SELSKABSBESKATNING 1995 AFSNIT SB - SKATTEPLIGTENS INDTRÆDEN OG OPHØR, HERUNDER STIFTELSE OG OPLØSNING AF AKTIE- OG ANPARTSSELSKABER

Afsnit SB - Skattepligtens indtræden og ophør, herunder stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber

S.B.1 Skattepligtens indtræden

S.B.1.1.1 Skatteår

I henhold til SEL § 10, stk. 1, foretages skatteansættelsen for selskaber og foreninger for et givet skatteår på grundlag af det indkomstår, der udløber i eller falder sammen med det foregående skatteår. Et skatteår omfatter perioden fra d. 1.4 til d. 31.3 i det efterfølgende kalenderår (svarende til det tidligere finansår), se skd. 76.752 (TfS 1985, 600). * Med lov nr. 180 af 23/3-1995 afskaffes skatteårsbegrebet fra og med indkomståret 1996, hvorefter skattepligten opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret vil normalt være kalenderåret, men der kan vælges andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). *

S.B.1.1.2 Skattetilsvar

Med hensyn til skatteprocenter, skatteberegningen og acontoskatteordningen henvises til S.E.

S.B.1.1.3 Indkomstår

Indkomståret for selskaber og foreninger er den indtjeningsperiode, der udløber i eller falder sammen med det foregående skatteår. For skatteåret 1996/97 (1.4.1996-31.3.1997) udgør indkomståret for et selskab med kalenderårsregnskab således kalenderåret 1995 (regnskabsårets udløb d. 31.12.1995 falder i skatteåret 1995/96, der omfatter perioden 1.4.1995-31.3.1996). Selskaber med forskudt regnskabsår, der omfatter perioden 1.4-31.3 har for skatteåret 1996/97 indkomståret 1.4.1995-31.3.1996, da dette falder sammen med det foregående skatteår. På tilsvarende måde vil selskaber med regnskabsåret 1.7-30.6 for skatteåret 1996/97 have indkomstår 1.7.94-30.6.1995.

Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for selskaber m.v. med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes f.eks. som indkomståret 1995, for de i ovennævnte eksempler anførte selskaber med forskudt regnskabsår omfatte regnskabsperioden 1.4.1995-31.3.1996 resp. 1.7.1994-30.6.1995.

Ved lov nr. 442 af 1. juni 1994 (Selskabstømninger m.v.) er SEL § 10 ændret. Efter den nye bestemmelse skal indkomståret udløbe ved udgangen af et kvartal for

1)Selskaber og foreninger m.v., der stiftes eller anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 1. juli 1994 eller senere. Bestemmelsen finder ikke anvendelse på selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før den 1. juli 1994 og første gang anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter § 26 i lov om erhvervsdrivende virksomheder.

2)Selskaber og foreninger m.v., der den 1. juli 1994 eller senere omlægger indkomståret.

3)Selskaber og foreninger m.v., der den 1. juli 1994 eller senere overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet. Dette gælder dog først fra og med det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori selskabet overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet. Reglen finder ikke anvendelse på fonde og foreninger omfattet af FBL, jf. FBL § 15, stk. 1.

For de selskaber og foreninger m.v. der er omfattet af pkt. 3, kan Ligningsrådet bestemme, at indkomståret for selskabet eller foreningen m.v. udløber ved udgangen af et kvartal, jf. SEL § 10, stk. 5, 2. pkt. Denne regel er indsat for at kunne ændre indkomståret for de selskaber og foreninger m.v., der ikke selv ændrer indkomståret til udgangen af et kvartal i overensstemmelse med den ændrede regel i SEL § 10, stk. 1, nr. 3.

For de selskaber og foreninger m.v., der er omfattet af ovennævnte pkt. 2 og 3, og hvis indkomstår ikke udløber ved udgangen af et kvartal, forlænges indkomståret til udgangen af det løbende kvartal, når indkomståret udløber i perioden 1. april - 30. december. For selskaber og foreninger m.v., hvis indkomstår udløber i perioden 1. januar - 30. marts, forkortes indkomståret til udløb med udgangen af det foregående kalenderår. Selskaber og foreninger m.v., hvis indkomstår ikke udløber i perioden 1. april - 29. juni, kan i stedet for en forlængelse af indkomståret med det løbende kvartal vælge, at indkomståret skal udløbe ved udgangen af det kvartal, der går forud for førstnævnte kvartal, eller i stedet en forkortelse af indkomståret med det løbende kvartal ved udgangen af det løbende kvartal.

I § 10, stk. 2 er indsat en adgang for Ligningsrådet til at tillade, at indkomståret ikke skal udløbe ved udgangen af et kvartal, når det efter rådets skøn må anses som godtgjort, at særlige forhold for selskabet eller foreningen m.v. tilsiger dette.

Denne tilladelse forudsætter, at Ligningsrådet finder det godtgjort, at kravet om, at indkomståret skal udløbe med udgangen af et kvartal, på grund af særlige forhold for selskabet eller foreningen m.v. er meget uhensigtsmæssig. Der sigtes hermed til koncern- eller brancheforhold. Det forhold, at selskabet indgår i en koncern, der har et indkomstår, som ikke afsluttes ved udgangen af et kvartal, kan ikke i sig selv begrunde, at Ligningsrådet dispenserer. Derimod kan f.eks. særlige brancheforhold for selskabet eller internationale koncernforhold betinge en dispensation. Med brancheforhold sigtes til de tilfælde, hvor et selskab eller forening m.v. har et naturligt driftsår, særlige sæsonforhold eller lignende, der ville gøre det meget uhensigtsmæssigt for selskabet at have et indkomstår, der udløber med udgangen af et kvartal. Det er hensigten, at bestemmelsen skal administreres stramt.

Normalt vil et indkomstår falde sammen med et regnskabsår og således omfatte en 12-måneders periode. Men ved regnskabsomlægning, ved første skatteansættelse eller ved en afsluttende skatteansættelse vil det hyppigt forekomme, at indkomståret omfatter en periode, der er kortere eller længere end 12 måneder. I enkelte tilfælde kan indkomståret omfatte mere end en regnskabsperiode. Dette vil f.eks. kunne forekomme, hvis et selskab med regnskabsåret 1.4-31.3 får tilladelse til regnskabsomlægning til kalenderåret med en overgangsperiode fra d. 1.4 i det ene kalenderår til d. 31.12 i det efterfølgende kalenderår. Her kan indkomståret være opdelt på 2 regnskabsperioder f.eks. 1.4-31.3 og 1.4-31.12. Selv om indkomståret således er opdelt i to regnskabsperioder, skal perioderne tilsammen i skattemæssig henseende behandles som ét indkomstår.

Den en gang benyttede regnskabsperiode kan ikke ændres uden tilladelse fra den kommunale skattemyndighed, T&S-cirkulære 1993.11. Ansøgning indsendes til den aktuelle mandtalskommune. Klage over nægtet omlægning stiles til Ligningsrådet, og indsendes til Told- og Skatteregionen. Det er samme myndigheder, der træffer bestemmelse om tvangsmæssig omlægning af regnskabsår for selskaber og foreninger m.v. efter SEL § 10, stk. 5, 1. pkt. Det kræver ikke tilladelse at omlægge regnskabsåret for selskabets 1.regnskabsperiode, i det omfang der endnu ikke er/skulle have været selvangivet herfor.

Ligningsrådet har vedtaget følgende

»Tilladelse til omlægning af regnskabsår må være begrundet i selskabets forhold, f.eks. hensyn til sæson, brancheændring, personaleferie, nye forretningsforbindelser, koncerntilhørsforhold m.v. Også hensyn til tilrettelæggelse af revisors arbejde kan tillægges vægt.

For et selskab, der er forbundet med et eller flere andre selskaber, jf. årsregnskabslovens § 3, stk. 4 bør tilladelse til regnskabsomlægning kun gives, således at regnskabsårets begyndelse falder sammen med begyndelsestidspunktet for et eller flere af de forbundne selskabers regnskab.

Tilladelser skal betinges af, at selskabet på den årlige angivelse af løn, pension mv. specificerer, hvorledes disse samlede lønudbetalinger mv. fordeler sig på perioden fra 1. jan. til regnskabsårets afslutningstidspunkt og fra dette tidspunkt til 31. dec.

Tvangsmæssig omlægning af et selskabs regnskabsår kan eksempelvis kræves, hvor et selskabs hovedaktionær driver en virksomhed som personligt firma, og der mellem selskabet og firmaet er sådanne indbyrdes økonomiske sammenhænge, at fælles regnskabsår af kontrolmæssige hensyn er ønskelig.

Et selskabs regnskabsår kan ikke kræves omlagt til at følge hovedaktionærens regnskabsår, hvis hovedaktionæren alene er lønmodtager i selskabet.

Ved omlægning af regnskabsår må det påses, at alle indkomstperioder kommer til beskatning, og at intet skatteår overspringes.«

Ligningsrådet har i et konkret tilfælde afslået omlægning af et regnskabsår fra 30/6 til 31/3 med 1/7 1991 til 31/3 1993 som omlægningsår. Der var tale om et A/S med regnskabsafslutning pr. 31.3.1993, som i januar erhvervede kapitalen i et ApS. Det var ApS'ets regnskabsår, der ønskedes omlagt. Ligningsrådet fandt ikke grundlag for at tillade regnskabsomlægning som ønsket, idet Rådet lagde vægt på, at aktierne var overtaget og nye aktiviteter lagt ind i selskabet efter at regnskabet for ApS'ets ordinære regnskabsperiode 1.7.91 - 30.6.92 var afsluttet og godkendt af generalforsamlingen. Ligningsrådet tillod omlægning med en overgangsperiode fra 1/7 1992 til 31/3 1993 og 1/4 1993 til 31/3 1994 som overgangsperiode for skatteåret 1994/95. Den ansøgte regnskabsomlægning kunne ikke begrundes i selskabets koncerntilhørsforhold. Den af Ligningsrådet tilladte regnskabsomlægning opfyldte derimod årsregnskabslovens krav om sammenfaldende regnskabsår. TfS 1994, 256. * Med lov nr. 180 af 23/3-1995 er det fra og med 1996 ikke mere skatteåret, men indkomståret, der er grundlaget for skatteberegningen. Fra 1996 er det udgangspunktet, at indkomståret for selskaber og foreninger m.v. er sammenfaldende med kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, f.eks. for nystiftede selskaber m.v., er indkomståret kun den periode, hvori skattepligten består.

Selskabet m.v. kan dog vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Et indkomstår udgør, uanset om indkomståret er kalenderåret eller i forhold hertil en forskudt periode, normalt en 12 måneders periode. Indkomståret kan dog udgøre en periode på op til 18 måneder for det første indkomstår og op til 21 måneder for sidste indkomstår samt for det indkomstår, der i forbindelse med en regnskabsomlægning omlægges.

Et givet indkomstår kan dog ikke forskydes helt vilkårligt i forhold til det tilsvarende kalenderår. For det første skal indkomståret normalt udløbe ved udgangen af et kvartal. For det andet kan et givet indkomstår tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et givet indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for. Disse rammer for placering af indkomståret i forhold til kalenderåret svarer til de nugældende regler om skatteåret.

Skatten af den skattepligtige indkomst for indkomståret skal uanset de nye regler for de fleste selskabers vedkommende forfalde til betaling til de samme tidspunkter som i dag. Det vil sige, at de gældende betalingsterminer for betaling af skatten, herunder betaling af restskat og udbetaling af overskydende skat som udgangspunkt ikke ændres.

Da indkomståret 1996 er første gang, hvor indkomståret er grundlaget for skatteberegningen, vil skatteår afledt af tidligere indkomstår fortsat gælde. Det indebærer, at indkomståret 1995 er tilknyttet skatteåret 1996/97. *

S.B.1.2 Danske selskaber og foreninger

Den første skatteansættelse for et nystiftet selskab eller en nystiftet forening skal foretages for det skatteår, der følger umiddelbart efter udløbet af den første regnskabsperiode, jf. SEL § 4. Den første skatteansættelse skal omfatte indkomsten i hele perioden uden hensyn til dens længde.

Når et bestående selskab eller en bestående forening mv., der hidtil ikke har været skattepligtig, overgår til skattepligtig virksomhed, foretages første skatteansættelse ligeledes for det skatteår, der følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori skattepligten er indtrådt.

Ligningsrådet kan i særlige tilfælde bestemme, at den første skatteansættelse skal foretages, når der er forløbet et år siden tidspunktet for stiftelsen. For bogføringspligtige - og bogføringspligt påhviler praktisk taget alle de i SEL omhandlede skattepligtige - kan den første regnskabsperiode i henhold til industriministeriets bestemmelse højst udstrækkes til 14 mdr., for aktie- og anpartsselskaber dog til 18 mdr.

Den første regnskabsperiode vil normalt begynde ved selskabets eller foreningens stiftelse. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet eller foreningen interesserede parter har truffet aftale om stiftelsen. For aktie- og anpartsselskaber og fonde er der ved lovgivning fastsat særlige regler for stiftelsen, se herom nedenfor.

* For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3. Efter FBL § 2, stk. 5, finder de for selskaber og foreninger m.v. gældende regler om skattepligtens indtræden tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, der bliver skattepligtige efter FBL. SEL § 4, stk. 3, er indsat ved lov nr. 312 af 17/5-1995. Herefter skal et selskab m.v., der bliver fuldt skattepligtigt som følge af, at ledelsen flyttes til Danmark, skatteansættes første gang på samme måde som nystiftede selskaber. Ændringen har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret påbegyndt før 2. november 1994, har ændringen først virkning fra indkomståret 1996. *

S.B.1.2.1 Hjemsted

Aktieselskaber, der er hjemmehørende her i landet, skatteansættes i den kommune, hvor de ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har hjemsted den 5. september forud for skatteåret, jf. SEL § 24, stk. 1 . Skatteansættelsen skal ske i denne kommune, uanset selskabet har postadresse i en anden kommune. Andre her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. ansættes i den kommune, i hvilken hovedkontoret findes, eller hvorfra bestyrelsen foregår.

Såfremt et selskab eller en forening m.v. i løbet af indkomståret overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet, foretages skatteansættelsen i den kommune, i hvilken selskabet eller foreningen m.v. er sat i skat det foregående indkomstår, uanset at selskabet eller foreningen m.v. ændrer hjemsted eller flytter hovedkontor, jf. SEL § 24, stk. 4. Selskabet eller foreningen m.v. sættes i skat i den pågældende kommune for de indkomstår, hvori der ikke er erhvervsmæssig aktivitet.

Ifølge SEL § 24, stk. 3, afgøres tvivlsspørgsmål om beskatningskommunen af Skatteministeren, som ligeledes i særlige tilfælde kan bestemme, at et selskab eller en forening skal anses for at høre hjemme i en anden kommune end overfor angivet. Skatteministeren kan fastsætte regler om, at selskaber eller foreninger m.v. skal ansættes i skat i en anden kommune end den kommune, hvori selskabet eller foreningen m.v. er hjemmehørende, når særlige omstændigheder taler derfor.

* Fra 1996 ændres skatteår til indkomstår. *

S.B.1.3 Fonde og visse foreninger omfattet af FBL

De almindeligt gældende regler for selskaber og foreninger om skattepligtens indtræden finder også anvendelse på fonde og foreninger omfattet af FBL, jf. lovens § 2, stk. 1. Det følger heraf, at den første skatteansættelse for nystiftede fonde mv. finder sted for det skatteår, der følger umiddelbart efter udløbet af første regnskabsperiode. Ansættelsen omfatter indkomst i hele den første regnskabsperiode uden hensyn til dens længde. Overgang fra skattefri virksomhed sidestilles i denne henseende med nystiftelse.

S.B.1.4 Udenlandske selskaber og foreninger

Sådanne virksomheder skal skatteansættes første gang for det skatteår, der følger umiddelbart efter udløbet af den første regnskabsperiode for den her i landet udøvede skattepligtige virksomhed (SEL § 6, stk. 1), se dog under S.A.2.2 om interessentskabskontrakt indgået mellem et dansk og et udenlandsk selskab. * Fra 1996 ændres skatteår til indkomstår, således at skattepligten indtræder på tidspunktet for påbegyndelse af den virksomhed, der begrunder skattepligten. Om udenlandske selskaber med ledelse her i landet se S.B.1.2. *

Udenlandske selskaber, foreninger mv. skal, såfremt de oppebærer indkomst, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a og b, ansættes i den kommune, hvori virksomheden eller ejendommen er beliggende den 5. september forud for skatteåret. Modtager de udbytteindtægter, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1 c, der beskattes efter reglerne i KSL § 65A, stk. 2, skatteansættes de i den kommune, i hvilken den virksomhed, hvorfra udbyttet eller afståelsessummen hidrører, er beliggende den 5. september forud for skatteåret. Oppebærer de omhandlede selskaber, foreninger mv. indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for en virksomhed her i landet, skal ansættelse foretages i den kommune, i hvilken den virksomhed, der udreder vederlaget, er beliggende den 5. september forud for skatteåret, jf. SEL § 24, stk. 2.

Danske filialer af udenlandske selskaber skal anmeldes til og optages i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og i forbindelse hermed skal hjemstedet for den danske filial angives. Skatteansættelsen af sådanne filialer må foretages i den kommune, der er registreret som hjemsted.

S.B.1.5 Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

S.B.1.5.1 Tilvejebringelse af kapitalgrundlaget

Ved stiftelse af et aktie- eller anpartsselskab etableres en juridisk person, som i henhold til SEL er et selvstændigt skattesubjekt, og som på lige fod med fysiske personer er et selvstændigt retssubjekt, der kan optræde som kontraktspart og som part i retssager.

Afgørende for opnåelsen af denne status som juridisk person er en registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Det for selskabet fornødne kapitalgrundlag (aktie- eller anpartskapitalen) tilvejebringes ved indskud fra de i stiftelsen deltagende fysiske og/eller juridiske personer, der alene hæfter for selskabets fremtidige forpligtelser med de foretagne indskud.

Kapitalindskuddet kan foretages enten ved kontante midler eller ved andre formuegoder (apportindskud) som f.eks. aktier, obligationer eller en bestående virksomhed med dennes aktiver og passiver.

S.B.1.5.1.1 Stifteren/aktionæren

Som vederlag for sit indskud modtager stifteren aktier eller anparter. Det kan dog i stiftelsesoverenskomsten være bestemt, at stifteren udover aktier tillige skal have vederlag i gældsbreve udstedt af selskabet, jf. nedenfor under anden indbetaling.

Kontant indbetaling

Sker indbetalingen af selskabets kapitalgrundlag kontant, rejser dette ingen skattemæssige problemer i relation til stifteren.

Indbetales et større beløb end aktiernes pålydende værdi, er aktiernes anskaffelsessum det faktisk indbetalte beløb, jf. S.C.1.2.1 og 1.2.2 om henholdsvis overkurs og tilskud.

Anden indbetaling

Indskud af andre værdier end kontante midler sidestilles med salg af de pågældende formuegoder. Der skal derfor ske en opgørelse af stifterens tab/avance ved afståelse af formuegodet i overensstemmelse med de derom almindeligt gældende regler. Vederlaget beregnes som værdien af de modtagne aktier plus et eventuelt yderligere vederlag. Er yderligere vederlag givet i form af et gældsbrev, medregnes dette med kursværdien. Kursnedslaget på gældsbrevet fordeles ved avanceopgørelsen forholdsmæssigt på overdragne aktiver, bortset fra likvide midler.

De indskudte formuegoder skal som udgangspunkt ansættes til værdien i handel og vandel. Stiftes selskabet af flere, således at aktionæren gennem overdragelsen alene erhverver en mindre aktiepost i selskabet, er udgangspunktet i skattemæssig henseende, at formuegoderne må anses for indskudt til en værdi, der svarer til handelsværdien.

Hvor derimod et selskab stiftes af én person eller en kreds af personer med nær indbyrdes tilknytning, f.eks. familiemæssig, savnes de modstående interesser, der normalt sikrer, at aktiverne overdrages til handelsværdi. I sådanne tilfælde kan der være grundlag for en kritik af den mellem selskab og stiftere aftalte samlede overdragelsessum eller af fordelingen af vederlaget på de enkelte aktiver.

Overdragelsen kan være sket til for lav værdi, f.eks. fordi stifteren i videst muligt omfang søger at undgå avancebeskatning ved stiftelsen. Overdragelsesværdien kan også være sat for højt, f.eks. for at opnå den lempeligere beskatning med særlig indkomstskat ved overdragelsen i stedet for almindelig indkomstbeskatning ved senere udtagning af udbytte fra selskabet.

Det principielle udgangspunkt for værdiansættelsen er formuegodets værdi i fri handel.

Aktierne anses for erhvervet på stiftelsesdagen.

Om tidspunktet for aktiers erhvervelse iøvrigt henvises til S.G.2.4.6.

For lav pris

Forkaster skattemyndighederne de af stifteren anvendte overdragelsespriser under hensyn til, at de er for lave, forhøjes stifterens almindelige og/eller særlige indkomst tilsvarende. Forhøjelsens beløb skal derefter medregnes til aktiernes anskaffelsespris.

Omgørelse

Det kan dog godkendes, at hovedaktionæren uden yderligere skattemæssige konsekvenser kan få godskrevet den ansatte merværdi som et tilgodehavende i selskabets regnskab, når andragende fremsendes til den lokale ligningsmyndighed i forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der indrømmes ikke kursnedslag på således godskrevne beløb. Hvis omgørelse tillades, er anskaffelseskursen på aktierne lig tegningskursen.

For høj pris

Anerkender myndighederne ikke de aftalte overdragelsessummer, fordi disse antages at overstige aktivernes værdi, er konsekvensen, at overprisen beskattes som almindelig indkomst, idet beløbet betragtes som udlodning fra selskabet. Se om beskatning af sådanne udlodninger S.C.1.2.3. og om omgørelse S.F.1.2.6. Der vil ikke blive tilladt omgørelse i det omfang aktivernes værdi derved bringer aktiekapitalen ned under lovens minimumskrav, jf. R.R. 1980.199 SM (RR 1980, 199). Aktiernes anskaffelsessum vil i sådanne tilfælde svare til tegningskursen.

S.B.1.5.1.2 Selskabet. Kontant indbetaling

Heller ikke i relation til selskabet opstår der skattemæssige problemer, når kapitalen indbetales kontant. Indbetales et beløb, der overstiger de udleverede aktiers pålydende værdi, er det overskydende beløb i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 1, skattefrit for selskabet som overkurs, se S.C.1.2.1.

Anden indbetaling For lav pris

Statuerer myndighederne en merværdi i forhold til de aftalte overdragelsessummer, skal selskabet ikke indkomstbeskattes af denne merværdi, idet den anses for vederlagt gennem aktierne, hvis værdi således overstiger den oprindelige tegningskurs. Selskabet kan ved indkomstopgørelsen afskrive på grundlag af den forhøjede værdi, selv om stiftelsesoverenskomsten ikke omgøres og selv om merværdien ikke er opført i selskabets officielle regnskab.

For høj pris

Overstiger de aftalte overdragelsessummer aktivernes værdi, kan selskabet ikke afskrive på den overpris, det har betalt, idet overprisen som anført ovenfor betragtes som en udlodning. Dette gælder, selv om selskabet ikke er i besiddelse af reserver, da beløbet anses som en udbetaling af fremtidige reserver i selskabet.

S.B.1.5.2 Skattepligtens indtræden

Et aktie- eller anpartsselskab kan ikke før registrering erhverve rettigheder eller påtage sig forpligtelser. I skattemæssig henseende er et sådant selskab skattepligtigt, når det er indregistreret, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registrering har fundet sted, vil selskabet blive skattepligtigt af sin virksomhed fra stiftelsen d.v.s. på tidspunktet for den stiftende generalforsamling.

Grundlaget for registreringen er et af stifterne underskrevet og dateret stiftelsesdokument, der - både af hensyn til aktionærerne og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen - skal indeholde en række oplysninger, bl.a. om navn, hjemstedskommune, regnskabsår, kapitalens størrelse og den form, hvorunder kapitalindbetalinger skal ske.

Inden bestemte frister efter stiftelsesdatoen - for aktieselskaber 6 mdr., for anpartsselskaber 8 uger - skal selskabets bestyrelse have foretaget anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Overholdes denne frist ikke, vil registrering blive nægtet, og selskabet er derfor ikke kommet til eksistens.

Et selskab, for hvilket der er indgivet anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen rettidigt, bliver skattepligtig fra stiftelsen, selv om registreringen sker med forsinkelse, når blot registreringen sker på det oprindelige grundlag. Opnår selskabet ikke registrering, enten fordi stiftelsesoverenskomsten må omgøres eller fordi selskabsdannelsen af andre årsager opgives, skal den foretagne skatteansættelse af selskabet under stiftelse ophæves. Stifterne må samtidig beskattes personligt af et eventuelt overskud i selskabets virksomhedsperiode, ligesom de kan fratrække et eventuelt underskud.

Østre Landsret har ved dom af 26. marts 1984 (skd. 70.514) fastslået, at selskabskapital skal registreres, for at indskyder kan opnå fradrag for tab på aktierne.

Når et selskab er registreret, er det blevet skattepligtigt, og skattepligten vedvarer til selskabets ophør, jf. ØLD af 7.3.1984.

Skattepligten er ikke afhængig af, om selskabet driver virksomhed efter sit vedtægtsmæssige formål. Ligeledes består skattepligten fortsat, selv om den hidtidige virksomhed er ophørt (uden at selskabet derfor opløses), og selskabet hverken har indtægter eller udgifter.

Nogle selskaber bliver stiftet og indregistreret med et almindeligt formuleret formål, som stifterne ikke har til hensigt at realisere, idet meningen med stiftelsen er ved lejlighed at afhænde aktierne til en køber, som hurtigt har brug for et eksisterende selskab, hvortil han kan overdrage sin virksomhed. Et sådant »hvilende« selskab (»skuffeselskab«) er også omfattet af skattepligten.

S.B.1.5.2.1 Stiftelse med tilbagevirkende kraft

Normalt kan et selskab ikke have skattepligtig indkomst hidrørende fra tiden forud for stiftelsen, d.v.s. forud for underskriften af stiftelsesdokumenterne.

Virksomhedens indtægt beskattes som selskabsindkomst fra tidspunktet for selskabets åbningsstatus.

Når indehaveren af en personlig virksomhed eller et selskab indskyder sin virksomhed ved stiftelsen af et aktieselskab, hvori stifteren bliver hovedaktionær, godkendes det af skattemyndighederne, at virksomhedens overskud for tiden indtil 6 mdr. forud for stiftelsen beskattes som indkomst i selskabet og holdes uden for stifterens indkomst.

En selskabsstiftelse med tilbagevirkende kraft kan dog aldrig række længere tilbage i tiden end til udgangen af virksomhedsindehaverens sidst forløbne, normale regnskabsår. Ved ØLD af 25. okt. 1985 (SKAT 1986.3.189 (TfS 1985, 693)) fandtes det ikke godtgjort, at et selskab var stiftet med tilbagevirkende kraft.

Overdragelse af en virksomhed til et allerede bestående selskab anerkendes ikke med tilbagevirkende kraft, jf. ØLD af 11. okt. 1979 (SO 1984, 162) (8. afd. 174/1976).

Den skattemæssige virkning af, at et aktie- eller anpartsselskab stiftes med tilbagevirkende kraft udover 6 måneder er, at indkomsten i perioden fra åbningsstatus indtil 6 måneder forud for stiftelsesdatoen beskattes både hos selskabet og stifteren. Tilsvarende gælder, hvor et selskab stiftes med tilbagevirkende kraft udover udgangen af stifterens sidst forløbne, normale regnskabsår.

*For pengeinstitutter henvises endvidere til cirk. nr. 35 af 16. marts 1995.*

De stedlige skattemyndigheder kan dog efter ansøgning nedsætte selskabets/datterselskabets indkomst med et beløb svarende til det hos stifteren beskattede, under forudsætning af at beløbet udbetales eller godskrives stifteren.

*Ansøgningen skal normalt være fremsendt til den stedlige skattemyndighed inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. *

Dette gælder uanset om indkomstforhøjelsen for stifteren er påklaget til Landsskatteretten.

Godkendelse af, at selskabet er »stiftet med tilbagevirkende kraft«, medfører dog ikke, at anskaffelsestidspunktet for selskabets aktier kan regnes fra et tidligere tidspunkt end stiftelsesoverenskomstens underskrift.

Vedrørende omdannelse af virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse henvises til afsnit E.H.

S.B.1.6 Tidspunktet for indgivelse af selvangivelse

Selskaber m.v. skal ifølge SEL § 27, stk. 1 indsende selvangivelse senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Hvis indkomståret udløber i perioden 1. januar - 31. marts, skal selvangivelsen indsendes senest den 1. juli i samme kalenderår. Udløber fristen en fredag eller en lørdag kan selvangivelsen indgives rettidigt den følgende søndag. Tilsvarende frist gælder for fonde og visse foreninger omfattet af FBL § 1, jf. FBL § 15.

Hvor særlige omstændigheder taler derfor, kan den kommunale skattemyndighed, dog efter skriftlig, begrundet ansøgning indrømme yderligere udsættelse med indgivelse af selvangivelse, hvor sådan udsættelse er forenelig med ligningsarbejdets tilrettelæggelse og rettidige tilendebringelse, jf. SEL § 27, stk. 4.

Såfremt det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke på indsendelsestidspunktet er godkendt af generalforsamlingen, skal selskabet senest 14 dage efter generalforsamlingens afholdelse give vedkommende ligningsmyndighed meddelelse om generalforsamlingens beslutning med hensyn til det pågældende regnskab, jf. SEL § 29, stk. 1.

S.B.1.7 Selskabsskatter

Reglerne for selskabsskatters opkrævning findes i SEL § 29 A til 30 A. Indkomstskatten for selskaber og foreninger, der betaler a contoskat, forfalder den 1. marts og 1. nov. i indkomståret. For andre selskaber forfalder skatten den 1. nov. i det skatteår, for hvilket ansættelsen er sket.

Skat, som pålignes på grundlag af en afsluttende eller anden ekstraordinær ansættelse, forfalder til betaling den 1. i den måned der følger efter meddelelsen om ansættelsen, dog tidligst samtidig med den indkomstskat, der pålignes på grundlag af den sidste ordinære skatteansættelse, SEL § 30, stk. 2. Om forældelse se LV A.K.5.

S.B.2 Skattepligtens ophør

S.B.2.1 Danske selskaber og foreninger

Skattepligten ophører med udgangen af det skatteår, hvori et selskab mv. enten opløses eller overgår til skattefri virksomhed.

* Hvis et selskab m.v. ophører med at være fuldt skattepligtig efter SEL § 1, stk. 7, fordi selskabets ledelse flyttes til udlandet, Færøerne eller Grønland finder reglerne om selskabers afsluttende skatteansættelse og anmeldelse i forbindelse med opløsning eller overgang til skattefri virksomhed, jf. SEL § 5, stk. 1-3, tilsvarende anvendelse. Dette gælder også, hvis et selskab m.v. efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller Grønland. *

Hvis et selskab eller en forening opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed før begyndelsen af det skatteår, hvor der første gang skal foretages skatteansættelse i henhold til SEL § 4, skal der kun foretages en afsluttende ansættelse for selskabet eller foreningen. Ansættelsen skal ske for det skatteår, hvori opløsningen eller overgangen til skattefri virksomhed indtræffer, og ansættelsen skal omfatte indkomsten i den periode, hvor den skattepligtige virksomhed er drevet, jf. SEL § 5, stk. 3.

Om ophør af skattepligt se også skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 som ændret ved cirkulære nr. 43 af 19. marts 1991 pkt. 31-42.

S.B.2.1.1 Afsluttende ansættelse

Udover den ordinære ansættelse, som skal foretages for det skatteår, hvormed skattepligten ophører, skal der for samme skatteår foretages en ekstraordinær (afsluttende) ansættelse, jf. SEL § 5, stk. 1, idet selskaber mv. skal beskattes af alle indtægter indtil opløsning eller overgangen til skattefri virksomhed. * Se nærmere under S.B.2.1.2.1.1.

Ordinær og ekstraordinær ansættelse skal ske, når selskabet eller foreningen opløses eller overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller bliver undtaget fra beskatning i medfør af SEL § 3, jf. § 5, stk. 1.

Reglerne i SEL § 5 finder ligeledes anvendelse på fonde og visse foreninger omfattet af FBL, jf. FBL § 2, stk. 1.

Den ekstraordinære skatteansættelse skal således omfatte indkomster, som er indtjent i tidsrummet fra udløbet af det regnskabsår, som ligger til grund for sidste ordinære ansættelse indtil opløsningen mv. Ansættelsen skal omfatte hele denne periode uden hensyn til dens længde, som normalt kan variere fra nogle få dage til næsten 2 år. I T&S nyt 1991.3.131, kommenteret i T&S nyt 1991.3.169, fandt Østre Landsret, at den periode, for hvilken der i henhold til SEL § 5, stk. 1, skal foretages en ekstraordinær ansættelse, skal anses for ét selvstændigt indkomstår, der både omfatter det sidste ordinære regnskabsår og perioden fra udløbet heraf og indtil likvidation fandt sted. Se nærmere S.B.2.1.2.1.1 om den afsluttende periode.

Efter bestemmelsen i SEL § 5, stk. 2, påhviler det likvidator - eller bestyrelsen, hvis der ikke er valgt likvidator - at foretage anmeldelse om opløsningen eller overgangen til skattefri virksomhed inden 1 måned efter opløsningen eller overgangen.

Hvis der er tale om likvidation skal anmeldelsen indsendes inden 1 måned efter balancedatoen. Anmeldelsen skal være ledsaget af opgørelse af den skattepligtige indkomst for den afsluttende periode. Der er ikke udarbejdet specielle blanketter til selvangivelse af denne indkomst, men i øvrigt er skattereglerne om selvangivelse anvendelige.

Den nævnte anmeldelse og indkomstopgørelse skal indsendes til den kommunale skattemyndighed, som herefter foretager den ekstraordinære ansættelse, jf. T&S-cirk. 1990-35.

Indsendes der ikke anmeldelse om selskabets opløsning mv., kan den eller de forsømmelige ifalde bødeansvar, der afgøres administrativt, medmindre administrationen eller den eller de forsømmelige ønsker spørgsmålet afgjort ved domstolene. Desuden kan såvel anmeldelse som indkomstopgørelse fremtvinges ved pålæg af daglige bøder. Spørgsmål herom afgøres af den kommunale skattemyndighed, jf. skm.bek. nr. *514 af 16. juni 1994 og 159 af 13. marts 1995. *

Efter SEL § 33 er aktionærer og medlemmer samt tillige en eventuel likvidator solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, såfremt der ikke ved opløsningen er afsat tilstrækkelige midler til dækning af skattekravene. Ansvaret for betaling af skatter kan gøres gældende for skattekrav, som er anmeldt i boet eller som likvidator og/eller aktionærer kendte eller burde kende. Ansvaret kan dog ikke gøres gældende for et større beløb end den til aktionærer eller medlemmer i alt foretagne udlodning. Se evt. tillige ØLD af 1. september 1993. Told-Skat Nyt. 1993.20.906 (TfS 1993, 437)

Se hertil også nedenfor under S.B.2.1.2.1.2. * Efter afskaffelse af skatteårsbegrebet pr. 1. januar 1996 fortsætter skattepligten for et selskab indtil tidspunktet for opløsningen. Samtidig ophæves begrebet ekstraordinær skatteansættelse i ophørs/opløsningsåret. *

S.B.2.1.2 Opløsning

Loven giver ikke regler for, hvornår et selskab mv. anses for opløst. I almindelighed må selskabet betragtes som opløst, når beslutning herom er truffet af den kompetente forsamling, for aktieselskaber vil dette sige den afsluttende generalforsamling.

For selskaber, der er taget under konkursbehandling ved skifteretten, fortsætter skattepligten, indtil de er opløst ved konkursbehandlingens afslutning med fordeling af midlerne til kreditorerne, jf. lsr. 1980.201 og skd. 57.145 (Skd. 1981, 34). Selskaber, hvor fristdagen efter konkursloven er den 27. dec. 1990 eller senere, er dog ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre hjemstedskommunen har truffet beslutning herom, jf. KKSL § 2. Se S.B.2.1.2.4.

Ved ØLD af 7. marts 1984 (TfS 1984, 134) udtalte retten, at skattepligten for et selskab, der undergives konkursbehandling, først ophører når selskabet i forbindelse med konkursens ophør endeligt opløses.

Normalt vil der til brug ved beslutning om opløsningen foreligge et udarbejdet regnskab med forslag til fordeling af selskabets midler. Datoen for dette regnskabs sluttidspunkt kan i almindelighed anses for opløsningsdatoen. For aktie- og anpartsselskaber er den juridiske opløsning først sket, når selskabet er hævet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, men denne dato kan ikke tillægges betydning i relation til perioden for den afsluttende ansættelse. Et under likvidation værende aktieselskab, for hvilket der var foretaget ekstraordinær ansættelse efter SEL § 5 for skatteåret 1978/79, blev dog ikke anset endeligt opløst, idet det (endnu i 1984) fortsat var registreret i aktieselskabsregisteret, og idet det fortsat oppebar skattepligtige renteindtægter samt var part i en verserende højesteretssag mod skatte- og afgiftsministeriet. Den ekstraordinære ansættelse måtte derfor ophæves og erstattes af ordinære ansættelser for den forløbne periode. Om tidspunktet for selskabets opløsning i relation til aktionærernes beskatning, se S.G.3.1.

Skattedepartementet har i cirkulære nr. 175 af 3. nov. 1987 om beskatning af visse andelsbeviser mv. udtalt, at et andelsselskab eller en forening tidligst kan anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt. Se også SKAT 1989.12.955 (TfS 1989, 684) (LSR).

For selskaber og foreninger, som ikke er bundet af lovmæssige forskrifter for formen for opløsningen, sker denne undertiden meget formløst, ofte på den måde, at der blot udarbejdes et afsluttende regnskab. I sådanne tilfælde må opløsningen også betragtes som sket på den dag, regnskabet angiver som slutdato.

Ved opløsningen af en del selskaber, fortrinsvis dem der likvideres som solvente, vil likvidator eller evt. revisor være interesseret i at kende et muligt resterende skattekrav, inden det endelige likvidationsregnskab udarbejdes til forelæggelse for den afsluttende generalforsamling. Teoretisk set kan det endelige skattekrav først opgøres, når det vedtagne regnskab foreligger. Der må dog fra skattemyndighedernes side kunne vises likvidator eller revisor den imødekommenhed, at der udregnes et eventuelt skattekrav på grundlag af et regnskabsudkast omfattende perioden frem til den planlagte afsluttende generalforsamling. Det således udregnede skattekrav kan anses for det endelige krav, med mindre de resterende skatter opgjort på grundlag af det endelige vedtagne regnskab afviger væsentligt fra den beregning, som er foretaget på grundlag af regnskabsudkastet, se skd. 70.433 (TfS 1984, 321).

Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se ØLD af 16. okt. 1985. SKAT 1986.12.326.

Hvis der efter selskabets opløsning tilgår det midler, der ikke var taget hensyn til ved opløsningen, vil boet blive reassumeret (genoptaget). Hvorvidt reassumptionsboet bliver skattepligtigt af de yderligere indtægter, afgøres efter de almindelige regler for indkomstopgørelse. I tilfælde af skattepligt omfatter skattepligtsperioden tidsrummet fra reassumptionen til den derefter følgende opløsning. Uudnyttede underskud fra før reassumptionen kan fradrages i reassumptionsboets indtægt i overensstemmelse med reglen i LL § 15.

S.B.2.1.2.1 Særligt om aktie- og anpartsselskaber

Opløsning af et selskab kan finde sted

1)ved likvidation

2)ved fusion

3)ved skifterettens foranstaltning efter begæring af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

4)ved konkurs.

S.B.2.1.2.1.1 Likvidation

Beslutning om likvidation træffes af generalforsamlingen og meddelelse herom skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. * Efter SEL § 5, stk. 3 skal likvidator eller bestyrelsen, såfremt en likvidator ikke er valgt eller beskikket, inden 1 måned efter beslutning om likvidation indsende en anmeldelse til den kommunale skattemyndighed med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Ved evt. undladelse ifaldes bødestraf. * Om anmeldelsespligt ved selskabets ophør, se derimod S.B.2.1.1.

Såfremt selskabet opløses ved solvent likvidation, sker dette med en af generalforsamlingen udpeget person som likvidator.

Opløsning af insolvente aktie- og anpartsselskaber sker efter reglerne i konkursloven, lovbek. nr. 588 af 1. sept. 1986, som ændret senest ved lov nr. 421 af 25. juni 1993. Om konkurs, se nedenfor S.B.2.1.2.4.

Likvidationens indtræden medfører ikke nogen ændring i selskabets skattepligt og pligt til på normal måde at opgøre og selvangive sin skattepligtige indkomst, herunder ved salg af aktiver. Selskabets virksomhed vil ofte fortsætte efter beslutningen om likvidationen, idet en realisation af en virksomhed i drift erfaringsmæssigt er mere indbringende end en realisation af de enkelte aktiver.

Et selskab, der er trådt i likvidation, kan beslutte at træde i virksomhed påny.

Herved afbrydes den påbegyndte likvidationsbehandling, men beslutningen får ingen skattemæssige konsekvenser.

Likvidationstidspunkt, likvidationsstatus

Ved likvidationens indtræden, der regnes fra generalforsamlingens beslutning herom, skal der i henhold til aktieselskabslovens § 122 og anpartsselskabslovens § 91 udarbejdes en resultatopgørelse for perioden fra udløbet af selskabets seneste regnskabsår til likvidationens indtræden og en balance. Selskabets aktiver optages i likvidationsboets status til forventede realisationsværdier. Reguleringer mellem bogførte værdier og realisationsværdier bogføres på likvidationskontoen. Disse reguleringer har normalt ingen umiddelbar skattemæssig betydning, men der må tages hensyn hertil, når den skattepligtige indkomst ved salg af aktiverne skal opgøres, idet udgangspunktet her er den skattemæssig bogførte værdi.

Likvidationens afslutning

Likvidationens afslutning og selskabets endelige opløsning finder normalt sted ved den afsluttende generalforsamling, jf. S.B.2.1.1.

Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se ØLD af 16. okt. 1985. (SKAT 1986.12.326).

Se også Told-Skat Nyt 1992.1.17 (TfS 1992, 21) hvor Landsskatteretten på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet af regnskabsafslutningen den 31. dec. 1988.

Kvittance

Efter anmodning i forbindelse med likvidationens afslutning, vil den stedlige ligningsmyndighed kunne udfærdige en kvittancemeddelelse, hvorved der på det foreliggende grundlag gives meddelelse om, at der ikke bliver rejst yderligere krav om indkomstskat mod boet. Ligningsmyndigheden har dog også opfyldt sine forpligtelser i relation til skattekvittance, selvom meddelelsen går ud på, at der vil blive rejst krav, f.eks. i form af konkrete ansættelser. Ligningsmyndighedens forpligtelser i relation til skattekvittance består således i meddelelse af oplysninger om faktiske forhold. * Kvittancemeddelelse fra skatteadministrationen hindrer ikke en efterfølgende revision af skatteansættelsen, se LSR-kendelse af 31. maj 1994 i TfS 1994, 771. Sagen er indbragt for domstolen. *

Afsluttende periode

I forbindelse med afslutningen skal der i henhold til SEL § 5 for det skatteår, hvori opløsningen finder sted, foretages en ekstraordinær ansættelse omfattende indtægten fra udløbet af regnskabsåret ved den sidste ordinære ansættelse og indtil opløsningsdagen, uanset denne periodes længde. * Det skatteår som selskabet ophører med at eksistere i er således afgørende for den ordiordinære og den ekstraordinære ansættelse, der skal foretages efter SEL § 5. Som følge af lov nr. 180 af 23. marts 1995 (afskaffelse af skatteårsbegrebet, beskatning ved selskabers opløsning m.v.), jf. ændringslovens ny affattelse af SEL § 5 er det endvidere af betydning at konstatere i hvilket indkomstår opløsningen falder i, idet bl.a. denne bestemmelse har virkning fra og med indkomståret 1996.

Et selskab med kalenderårsregnskab, der opløses inden udgangen af 1995, skal således anvende det hidtidige regelsæt. Det betyder, at der for skatteåret 1995/96 skal foretages to selvstændige ansættelser. Den ene - den ordinære omfatter den normale regnskabsperiode (året 1994), og den anden - den ekstraordinære - omfatter perioden fra 1. jan. 1995 til opløsningsdagen (senest den 31. december 1995), se i øvrigt om principperne m.v. i LVS 1994 S.B.2.1.2.1.1. Opløses selskabet derimod den 1. januar 1996 (indkomståret 1996) eller senere anvendes det ny regelsæt. *

S.B.2.1.2.1.2 Indkomstopgørelsen

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et selskab i likvidation foretages såvel ved de ordinære som ved den ekstraordinære ansættelse efter de sædvanlige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst.

Der er dog visse omkostninger forbundet med likvidationen, som ikke kan fradrages, da de må betragtes som kapitaludgifter.

Til disse henregnes udgifter, som direkte er affødt af likvidationen, dvs. honorar til likvidator og revisor for udfærdigelsen af likvidationsregnskab mv. samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, o.lign. Hvis selskabet fortsætter sin virksomhed under likvidationen med likvidator som leder, kan der godkendes fradrag for den del af likvidators honorar, der svarer til normalt ledelseshonorar. Ligeledes vil der kunne accepteres fradrag af en skønsmæssig del af revisionsomkostningerne svarende til, hvad et selskab i drift normalt skulle udrede.

Afhændelse af aktiver under likvidationen må ske til handelsværdier. Dette volder ingen vanskeligheder, hvis afhændelsen sker til fremmede, idet overdragelsesværdierne da normalt må anerkendes som handelsværdier. Sker afhændelsen derimod til aktionærer eller til personer eller selskaber mv., som er nært knyttet til aktionærerne, må myndighederne påse, at overdragelsesværdierne svarer til aktivernes værdi i handel og vandel. Er dette ikke tilfældet, må værdien korrigeres, således at handelsværdien danner grundlag for opgørelsen af salgsavancen.

Ved likvidation af en tandlægevirksomhed drevet i selskabsform fandtes der ved beregningen af likvidationsprovenu i forbindelse med opløsning af selskabet at skulle medregnes værdi af goodwill (R. R. 1985.289 SM).

Under likvidationen finder underskudsfremførsel i medfør af LL § 15 sted på normal vis. Det bemærkes i denne forbindelse, at den afsluttende periode anses som et selvstændigt indkomstår.

Hvis et sambeskattet datterselskab ophører ved likvidation, skal der ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, da sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør. Har datterselskabet ved likvidationens slutning ubenyttede underskud fra sambeskatningsperioden, kan disse fradrages efter de almindelige regler herom, se S.D.5.2.

Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser

Har selskabet henstående, ubenyttede henlæggelser til investeringsfond, må disse efterbeskattes i overensstemmelse med reglerne i lov om investeringsfonds § 10. Den periode, som den ekstraordinære ansættelse omfatter, anses i den forbindelse som et år.

Eksempel

Et selskab med forskudt regnskabsår 1. okt.-30. sept. har i skatteårene 1993/94 (regnskabsperiode 1. okt. 1991-30. sept. 1992) og 1994/95 (regnskabsperiode 1. okt. 1992-30. sept. 1993) henlagt til investeringsfond. Selskabet likvideres pr. 28. feb. 1995. For skatteåret 1994/95 skal der efter SEL § 5 foretages en ekstraordinær ansættelse, der omfatter perioden 1. okt. 1993-28. feb. 1995. Efter investeringsfondslovens § 10, stk. 1, medregnes de ubenyttede investeringsfondshenlæggelser med tillæg af 5 pct. af henlæggelsesbeløbet for hvert år regnet fra henlæggelsesårets udløb og indtil likvidationsårets udløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Som følge af at perioden for den ekstraordinære ansættelse anses som et år, skal der for skatteåret 1993/94 alene beregnes et tillæg på 2 gange 5 pct. og for skatteåret 1994/95 et tillæg på 5 pct.

S.B.2.1.2.1.3 Udlodninger til aktionærerne

Udlodninger ved likvidationens afslutning af andre aktiver end kontante midler, må ske til aktivernes værdi i handel og vandel.

Dette gælder også udlodninger, der sker ved modregning af aktionærens gæld til selskabet. Bedømmelsen af værdien må ske efter karakteren af den pågældende gæld, således at pantegæld eller gæld i henhold til gældsbrev uden pantesikkerhed ansættes til kursværdi, medens f.eks. anfordringsgæld normalt ansættes til pålydende værdi.

Udlodninger af likvidationsprovenu til aktionærerne, som finder sted forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, anses som udbytte fra selskabet, og hele beløbet beskattes som almindelig indkomst, jf. LL § 16A, stk. 1. Om det endelige opløsningstidspunkt i forhold til aktionærerne, se S.G.3.1.

Når særlige forhold taler derfor, kan den kommunale skattemyndighed (jf. skm.bek. nr. 514 af 16. juni 1994) tillade, at det udloddede beløb ikke anses som almindelig indkomst, men at beløbet overføres til beskatning efter de almindelige aktionærbeskatningsregler, se LL § 16 A, stk. 3.

S.B.2.1.2.2 Fusion

Såfremt et selskab ophører ved fusion med et andet selskab, ligestilles dette med en likvidation, og de foran anførte regler finder tilsvarende anvendelse.

Dette gælder dog ikke, såfremt fusionen i medfør af * fusionsskatteloven, lovbek. nr. 621 af 19. juli 1995 * gennemføres som en skattefri fusion, idet beskatningen i dette tilfælde udskydes. Der henvises herom til S.D.1.

S.B.2.1.2.3 Opløsning på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens foranledning

Selskaber kan efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen opløses ved skifterettens foranstaltning, når selskaberne ikke opfylder de i aktieselskabsloven eller anpartsselskabsloven stillede krav til selskaberne.

I forbindelse med disse opløsninger vil det ofte forekomme, at der ikke findes midler i selskabet til at dække omkostningerne ved likvidationsbehandlingen, og selskabet vil da straks blive opløst i medfør af konkurslovens § 143.

S.B.2.1.2.4 Konkurs

De skattemæssige regler for et selskabs opløsning ved konkurs afveg tidligere ikke i princippet fra reglerne om likvidation. Således vedvarede skattepligten til konkursens afslutning, jf. ØLD af 7. marts 1984 (TfS 1984, 134) (SO 1984 s. 165). Dette vil normalt være datoen for skifterettens godkendelse af boopgørelsen. Om efterbeskatning af ubenyttede investeringsfondshenlæggelser se dog investeringsfondslovens § 10. Vedrørende disse regler henvises i øvrigt til LVL for 1990, afsnit S.B.2.1.2.4.

Konkursskatteloven

Selskaber, hvor fristdagen efter konkursloven er den 27. dec. 1990 eller senere, er omfattet af KKSL. Disse selskaber er skattepligtige indtil selskabets opløsning. Konkursindkomsten er dog kun skattepligtig såfremt hjemstedskommunen har truffet beslutning herom. Afgørelsen om skattepligt skal træffes inden 3 måneder fra modtagelsen af genpart af statusoversigt samt eventuel indberetning og resultatopgørelse. Der kan dog træffes afgørelse om skattepligt senere, hvis der indgår et aktiv i boet, som enten ikke er nævnt i de tidligere oplysninger, eller hvis tilhør til boet må anses for usikkert eller omstridt.

Bestemmelse om skattepligt bør træffes, hvis det skønnes, at konkursindkomsten opgjort efter fradrag af tidligere års underskud overstiger 100.000 kr. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan hjemstedskommunen undlade at træffe bestemmelse om skattepligt.

Konkursindkomsten er selskabets indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges og boets indkomst indtil konkursens afslutning.

Der indsendes først selvangivelse for indkomstår under konkursen i det indkomstår, hvori konkursen afsluttes.

Forinden skatteberegningen gives et fradrag på 100.000 kr.

Underskud fra før konkursens slutning kan ikke fradrages efter dette tidspunkt.

Inden for konkursperioden, dvs. fra det tidspunkt hvor dekret afsiges og indtil konkursens slutning samt i perioden fra begyndelsen af det indkomstår hvor konkursdekretet afsiges, indtil afsigelse af konkursdekretet, kan underskud, ved opgørelsen af konkursindkomsten i hvert enkelt indkomstår fremføres eller tilbageføres i hele konkursindkomsten.

Underskud fra tidligere indkomstår, der efter LL § 15 var fradragsberettigede i konkursåret, kan også fradrages i alle indkomstår under konkursen.

Indkomstår i KKSL's forstand omfatter for selskaber samme perioder som ansættelserne efter SEL, se TfS 1994, 542.

En givet tilladelse til sambeskatning mellem selskaber bortfalder fra og med det indkomstår hvor konkursdekret afsiges. Selskaber, der var sambeskattede i året forud for konkursåret, hæfter solidarsk for skatterne af selskabets konkursindkomst.

S.B.2.2 Overgang til skattefri virksomhed

Foruden ved opløsning ophører skattepligten, når et selskab eller en forening opgiver sin hidtidige skattepligtige virksomhed, og for fremtiden bliver skattefri. Det samme gælder ifølge en ændring af SEL § 5, stk. 4 ved overgang m.v. som beskrevet i bestemmelsens stk. 1. Se herom S.B.2.1.1.

Som ved opløsning ved likvidation vedvarer skattepligten til udgangen af det skatteår, hvori overgangen finder sted. * Fra 1996 afskaffes skatteåret og afløses af indkomståret. * Om ekstraordinær ansættelse mv. gælder samme regler som ved opløsning ved likvidation, hvorfor der henvises til det ovenfor anførte. Uanset at der ikke ved overgangen til den skattefri virksomhed sker afhændelse af driftsaktiver og lign., skal der ske beskatning som ved salg, jf. SEL § 5, stk. 4.

Således måtte et andelselektricitetsselskab, der efter vedtægtsændring opfyldte betingelserne for at blive undtaget fra skattepligten ifølge SEL § 3, stk. 1, nr. 4, beskattes ved en afsluttende ekstraordinær ansættelse i henhold til SEL § 5, stk. 1. Se endvidere Told-Skat Nyt 1993.9.400 (TfS 1993, 89) (HD), om den afsluttende ansættelse ved overgang fra akkumulerende til udloddende investeringsforening. På baggrund af Højesteretsdom er SEL § 5 ændret, således at overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 altid skal medføre ophørsbeskatning efter § 5. Om ændringen af § 5 og ikrafttrædelsestidspunktet for ændringen se S.B.2.1.1. Om medlemmernes beskatning ved overgang fra akkumulerende til udloddende investeringsforeninger se TfS 1994, 696.

Også for et selskab, der flytter til Grønland, skal der foretages afsluttende ansættelse, se SEL § 5, stk. 5.

S.B.2.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Efter SEL § 7 vedvarer skattepligten for udenlandske selskaber og foreninger, der er undergivet begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1a, b og f, ligeledes til udløbet af det skatteår, hvori opløsningen eller ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted.

De ovenfor beskrevne regler om ekstraordinær ansættelse mv. finder også anvendelse på de her omhandlede skattepligtige selskaber og foreninger.

S.B.3 Overgang fra en beskatningsform til en anden

De af SEL omhandlede selskaber og foreninger kan, hvad grundlaget for indkomstopgørelsen angår, deles i to principielt forskellige grupper, nemlig kooperative virksomheder, SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og de andre selskaber og foreninger.

Men også inden for de sidstnævnte er der visse forskelligheder, hvoraf navnlig kan fremhæves, at de af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger mv. kun er skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed.

Ændringer af vedtægter o.lign. kan bevirke, at et selskab eller en forening må henføres til beskatning efter andre regler end hidtil. SEL § 5 A-C giver regler om beskatning ved sådan overgang til anden beskatningsform. Reglerne finder tillige anvendelse på fonde mv. omfattet af FBL, jf. FBL § 2, stk. 2 - 4.

Se om overgang af beskatningsform også skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 pkt. 34-41.

Det er en forudsætning for anvendelse af reglerne i SEL § 5 A-C, at ændringerne i den skattemæssige stilling ikke medfører, at der i retlig forstand foreligger en opløsning af det hidtidige selskab mv. med efterfølgende stiftelse af et nyt.

Navnlig hvor selskabet hidtil har været et indregistreret aktie- eller anpartsselsselskab, vil ændringerne kunne medføre, at selskabet må likvideres, og i så fald kommer de i afsnit S.B.2 beskrevne regler i SEL § 5 til anvendelse.

S.B.3.1 Overgang til kooperationsbeskatning

SEL § 5A indeholder regler om overgang fra skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2a, 2b, 3a, 4, 5, 5a, 5b eller 6 eller i medfør af § 1, stk. 2, 1. pkt., til skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 3 eller stk. 2. SEL § 5A, stk. 1 er formuleret, således at den efter sin ordlyd omhandler situationer, hvor der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 fra beskatning efter andre regler i § 1.

SEL § 5A finder også anvendelse på overgang fra skattepligt i medfør af FBL § 1 til skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller i medfør af SEL § 1, stk. 2, jf. FBL § 2, stk. 2. Ifølge FBL § 2, stk. 3 finder SEL § 5A anvendelse, hvis der indtræder en sådan ændring, at en fond eller forening overgår fra beskatning efter reglerne i FBL til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Se S.A.1.4.

Det karakteristiske ved en sådan overgang er, at selskabet eller foreningen mv. forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort efter de almindelige regler om indkomstopgørelse, medens det efter overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen.

Selskabet har før overgangen kunnet foretage skattemæssige afskrivninger i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven, herunder begyndelsesafskrivninger på bygninger og installationer samt forlods afskrivning med investeringsfondsmidler.

Efter overgangen vil selskabets skattemæssige afskrivninger på maskiner, inventar og lign. driftsmidler samt nedskrivning på varelagre kun påvirke den formuemæssige værdi af disse aktiver, og vil således indirekte medføre reduktion af den skattepligtige indkomst. Selskabet vil ikke i fremtiden være omfattet af reglerne i lov om særlig indkomstskat mv., jf. LOSI § 13, 4. pkt. *(Iøvrigt ophæves lov om særlig indkomstskat fra indkomståret 1996.)*

Beskatningen af selskabet efter de hidtidige regler fortsætter til udgangen af det skatteår, i hvilket overgangen er sket, og selskabet skal for samme skatteår ansættes ekstraordinært af indtægten fra udløbet af det regnskabsår, som er lagt til grund for den ordinære ansættelse for nævnte skatteår og indtil tidspunktet for overgangen.

Ifølge SEL § 5 A, stk. 3, medfører overgangen, at selskabets henlæggelser til investeringsfonds, som henstår ubenyttet på tidspunktet for overgangen, skal efterbeskattes.

Endvidere skal selskabet ved opgørelsen af sin indkomst ved den ekstraordinære ansættelse medregne fortjeneste eller tab på de formuegoder, som selskabet er i besiddelse af ved ophøret af sin hidtidige skattepligtige virksomhed, idet formuegoderne skal betragtes som solgt til handelsværdien ved overgangen.

Det bestemmes i stk. 2, at selskabets bestyrelse inden 1 måned efter den ændring, der medfører overgangen til anden skattepligtsform, skal indsende anmeldelse herom i lighed med anmeldelse om selskabets likvidation, (jf. foran S.B.2.1.2.1.1. og S.B.2.1.1.). * (Fra 1996 tilpasses stk. 2 som følge af, at indkomståret afløser skatteåret.) *

Beskatningen som kooperativ virksomhed finder første gang sted for det skatteår, der begynder efter udløbet af den første regnskabsperiode som kooperativ virksomhed.

Som følge af den ekstraordinære ansættelse, bliver der ofte tale om, at der »springes et skatteår over«.

S.B.3.2 Overgang fra kooperationsbeskatning

I SEL § 5B gives overgangsregler for beskatning af foreninger, der hidtil har været kooperative virksomheder, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samt § 1, stk. 2, og som følge af ændringer i de organisatoriske forhold for fremtiden er omfattet af andre af SEL skattepligtsbestemmelser. SEL § 5 B finder tilsvarende anvendelse ved overgang af skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samt § 1, stk. 2, 2. pkt., til skattepligt i medfør af FBL § 1, jf. FBL § 2, stk. 2.

Her foreligger den omvendte situation af den, som er omtalt under S.B.3.1. Foreningen har hidtil baseret sin skattepligtige indkomst på en formueopgørelse, men skal i fremtiden beskattes af en indkomst, der opgøres med grundlag i et driftsregnskab.

Efter lovbestemmelsen får ændringer først virkning fra udløbet af det regnskabsår, hvori ændringen er sket. En kooperativ forening med regnskabsår 1/7-30/6 vedtager på en generalforsamling f.eks. d. 20.10.1993 sådanne vedtægtsændringer, at den ikke længere er kooperativ i skattemæssig forstand. Selv om foreningen ved begyndelsen af skatteåret 1994/95 rent organisatorisk ikke længere er kooperativ, skal den ansættes for dette skatteår efter samme regler som hidtil. For regnskabsåret 1/7 1993-30/6 1994, svarende til skatteåret 1995/96, beskattes foreningen fortsat som kooperativ forening. Først for skatteåret 1995/96 (regnskabsåret 1/7 1994-30/6 1995) skal beskatning ske efter reglerne for foreningens fremtidige skattepligtsstatus.

Ved beskatningsændringen i disse tilfælde, skal der således ikke foretages en ekstraordinær ansættelse. Efter SEL § 5B vil andelsselskabet blive undergivet en særlig overgangsbeskatning. Der gøres således op med den formue, der er opsamlet under andelsbeskatningen. Den nye bestemmelse finder anvendelse, hvis der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening m.v. overgår fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter andre regler i § 1, bortset fra § 1, stk. 1, nr. 6.

Overgangen får først virkning for selskabets eller foreningens m.v. skattepligt fra udløbet af det pågældende indkomstår. Ved en sådan overgang finder reglerne i SEL § 35 K samt FBL §§ 16 - 19 tilsvarende anvendelse.

Ifølge FBL § 2, stk. 4 får en overgang fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til beskatning efter FBL ligeledes først virkning fra udløbet af det pågældende indkomst. I denne situation finder FBL §§ 16 - 22 ligeledes anvendelse.

Ved overgangen skal der ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter § 1, stk. 1, nr. 3 eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres som handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen fratrukket en evt. indbetalt andelskapital. Såfremt selskabet eller foreningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL § 1, opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdien fratrækkes en evt. indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen for overgangsåret.

Det opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen m.v. Beløbet beskattes med 50%, jf. SEL § 19, stk. 2. Da udlodningerne beskattes i selskabet, er de skattefri for modtagerne, jf. LL §§ 16A og 16 B. Ifølge § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. indtræder beskatningen dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet eller foreningen m.v. endeligt opløses, eller betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen, anses i første række at hidrøre fra det opgjorte beløb.

Ved selvangivelsen skal selskabet eller foreningen m.v. give oplysning om den del af beløbet, der endnu ikke er beskattet.

Ved en senere overgang som nævnt i SEL § 5 A (se S.B.3.1.) ophører beskatningen af det opgjorte beløb. Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt der senere sker overgang efter § 5 B, en fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3 eller en omdannelse som nævnt i FUL § 14 e. (se herom S.D.1.5. og S.D.1.12.)

Det påhviler bestyrelsen for foreningen, der beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 3, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt forenings omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25% af den samlede omsætning.

De ovenfor i nærværende afsnit anførte regler om i hvilken takt det opgjorte beløb beskattes (§ 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt.) finder ikke anvendelse, i det omfang en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16A, som ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår. Det vil i disse tilfælde sige, at der ikke sker nogen beskatning af foreningen. Foretages udlodninger derudover eller andre udlodninger end nævnt i LL § 16 A, foretages en beskatning * af disse foreninger efter SEL * § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. - det vil sige beskatning af foreningen med 50%. Det påhviler bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger skal eller ikke skal beskattes.

Der skal ved en ændring som nævnt i SEL § 5 B, stk. 1 ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller efter stk. 2, eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres og beskattes på samme måde som efter den nye bestemmelse i § 5 B, jf. ovenfor.

Fra og med det første skatteår, hvor de ændrede skattepligtsforhold har virkning (overgangsåret), kan foreningen med virkning for indkomstopgørelsen anvende de almindelige gældende regler om afskrivninger, varelagernedskrivning mv.

S.B.3.3 Overgang mellem andre beskatningsformer

SEL § 5C, jf. FBL § 2, stk. 3, indeholder overgangsregler ved skattepligtsændringer i andre tilfælde end dem, der er omtalt under S.B.3.1 og S.B.3.2. I disse andre tilfælde foretages indkomstopgørelsen også i fremtiden efter samme hovedprincip som hidtil, altså enten på grundlag af et sædvanligt driftsregnskab eller på grundlag af en formueopgørelse, som det vil være tilfældet, når en indkøbsforening bliver produktions- og salgsforening eller omvendt.

Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er ikke omfattet af SEL § 5 C. Det vil sige, at overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, er omfattet af den almindelige overgangsbeskatning efter SEL § 5.

Ændringen har skattemæssig virkning fra udløbet af det regnskabsår, hvori de forhold, som begrunder ændringen, er opstået. Der skal således ikke foretages ekstraordinær ansættelse.

Med hensyn til afskrivninger, varelagernedskrivninger mv., skal der ikke ske beskatning som følge af skattepligtsændringen, jf. SEL § 5C, stk. 2, hvor der er foreskrevet succession med hensyn til nedskrivninger, anskaffelsessummer mv.

Told-Skat Nyt 1992.8.247 (TfS 1992, 234). Da et kommanditaktieselskab, jf. aktieselskabslovens § 173, ikke er omfattet af selskabsskatteloven skal der ved et aktieselskabs omdannelse til kommanditaktieselskab ske ophørsbeskatning af selskabet efter SEL § 5.

S.B.1 Skattepligtens indtræden

S.B.1.2 Danske selskaber og foreninger

S.B.1.3 Fonde og visse foreninger omfattet af FBL

S.B.1.4 Udenlandske selskaber og foreninger

S.B.1.5 Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

S.B.1.6 Tidspunktet for indgivelse af selvangivelse

S.B.1.7 Selskabsskatter

S.B.2 Skattepligtens ophør

S.B.2.1 Danske selskaber og foreninger

S.B.2.2 Overgang til skattefri virksomhed

S.B.2.3 Udenlandske selskaber og foreninger

S.B.3 Overgang fra en beskatningsform til en anden

S.B.3.1 Overgang til kooperationsbeskatning

S.B.3.2 Overgang fra kooperationsbeskatning

S.B.3.3 Overgang mellem andre beskatningsformer