E19952P00E12

PERSONBESKATNING 1995 AFSNIT EL - KONKURS, AKKORD OG GÆLDSSANERING M.V.

2 Articles / Provisions · Denmark

Open official source Machine-readable Markdown (.md)

Statutory Text (2 Articles)

Stor vejledning 1995

Den fulde tekst PERSONBESKATNING 1995 AFSNIT EL - KONKURS, AKKORD OG GÆLDSSANERING M.V. Open official source

Afsnit EL - Konkurs, akkord og gældssanering m.v.

E.L.1 Konkursskatteloven

Reglerne om beskatning i forbindelse med konkurs findes i KKSL, jf. lovbek. nr. 725 af 4. september 1995.

Desuden har Skatteministeriet udstedt cirk. nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

Efter KKSL er indkomst og formue, som omfattes af konkursen, enten undtaget fra beskatning eller undergivet særskilt beskatning. Afgrænsningen af konkursindkomsten er fastlagt i lovens §§ 3 og 7.

For at hindre, at reglerne om underskudsfremførsel fører til fradrag for udgifter, der aldrig betales, er det i KKSL bestemt, at underskud fra tiden før konkursens slutning ikke kan fradrages efter dette tidspunkt. Den almindelige slutningsmåde er en opgørelse af boet og udlodning af konkursmassen, dvs. boets aktiver, til kreditorerne efter konkursordenen.

Konkursindkomst skal som hovedregel ikke beskattes. Der skal dog træffes bestemmelse om skattepligt, hvis det skønnes, at den samlede konkursindkomst fra konkursårets begyndelse og til konkursens slutning overstiger 100.000 kr., jf. nedenfor afsnit E.L.1.2.

*For indkomståret 1995 gælder stadig en række bestemmelser som affattet i den tidligere lovbek. til KKSL nr. 780 af 25. august 1994. Bestemmelserne i § 3, stk. 2, § 3, stk. 3, 3. pkt., § 11, stk. 1 og 5, § 12, stk. 7, og § 13 som affattet i lovbek. nr. 725 af 4. september 1995, har først virkning for konkursboer, der afsluttes i indkomståret 1996 og senere indkomstår, jf. § 19, stk. 1 og 5, i lov nr. 313 af 17. maj 1995. Bestemmelsen i § 3, stk. 3, 1. pkt., som affattet i lovbek. nr. 725 af 4. september 1995, har virkning fra og med indkomståret 1996, jf. § 10, stk. 2, i lov nr. 180 af 23. marts 1995.*

E.L.1.1 Lovens område

KKSL finder ikke anvendelse ved frivillig akkord, tvangsakkord og gældssanering, hverken i eller uden for konkurs.

KKSL gælder ikke ved udenlandske konkurser, der tillægges retsvirkning her i landet efter reglerne i konkurslovens (KL) § 6. Reglerne i KKSL §§ 4 og 12 om begrænsning af retten til at fremføre underskud gælder dog også i disse tilfælde.

Loven har virkning for alle konkursboer, hvor fristdagen er den 27. december 1990 eller senere, jf. § 21.

Ved fristdagen forstås

1.den dag, da skifteretten modtog anmeldelse om betalingsstandsning eller begæring om akkordforhandling, gældssanering eller konkurs,

2.dagen for skyldnerens død, såfremt dødsboet behandles efter reglerne i konkursloven,

3.dagen for beslutning om likvidation af et aktieselskab eller anpartsselskab, hvis skifteretten inden 3 måneder efter denne beslutning modtager anmeldelse om betalingsstandsning eller begæring om akkordforhandling eller konkurs,

eller det tidligste af de nævnte tidspunkter, jf. KL § 1.

Reglerne for konkursramte selskaber m.v. er nærmere omhandlet i lovens kapitel 2, medens reglerne for fysiske personer findes i lovens kapitel 3.

KKSL gælder ikke for dødsboer.

E.L.1.2 Fælles bestemmelser - afgørelse af skattepligt

Selskaber og personer er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt efter KKSL's kapitel 4. Skattemyndigheden må kun træffe afgørelse om skattepligt, hvis den skønner, at konkursindkomsten bliver større end 100.000 kr. efter fradrag af eventuelt fremført underskud, jf. § 14. Skattemyndighederne kan senere ændre en afgørelse om skattepligt til skattefrihed, hvis den finder dette rigtigt.

Skattemyndigheden bør samtidig vurdere, om der er rimelig udsigt til at inddrive skatten af konkursindkomsten. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan skattemyndigheden undlade at træffe bestemmelse om at gøre konkursindkomsten skattepligtig, jf. KKSL § 14. Ved fysiske personers konkurs kan det være af betydning for vurderingen, at samlevende ægtefæller hæfter subsidiært for den anden ægtefælles skatter efter reglerne i KSL § 72, stk. 2.

Afgørelsen om skattepligt kan bl.a. træffes på grundlag af tidligere selvangivelser og dokumenter, der indgives til skattemyndighederne efter KKSL § 15, stk. 1. Bostyret skal efter denne bestemmelse indgive genpart af statusoversigten samt af en eventuel indberetning og resultatopgørelse til skattemyndighederne samtidig med indgivelse til skifteretten.

Ved bedømmelsen af, om der skal statueres skattepligt, må der lægges vægt på, hvilke skatter, der vil blive udløst fra indkomstårets begyndelse til konkursens afslutning. Det kan dreje sig om indkomst fra den konkursramte virksomhed, kapitalindkomst (f.eks. renteindtægter) og særlig indkomst, f.eks. ved boets salg af aktiver, der kan indebære beskatning i form af genvundne afskrivninger.

E.L.1.2.1 Nye oplysninger om boets aktiver

Hvis der senere indgår et aktiv i et skattefrit bo, og skattemyndigheden ville have statueret skattepligt, hvis den havde haft kendskab til aktivet ved afgørelsen om skattepligt, kan skattemyndigheden træffe ny afgørelse om skattepligt efter samme retningslinjer, som anført i afsnit E.L.1.2, jf. KKSL § 15, stk. 3.

Dette kan for eksempel være tilfældet, hvis der senere indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter KKSL § 15, stk. 1, eller hvis aktivets tilhørsforhold til boet måtte anses for usikkert eller omstridt. Tilhørsforholdet til boet må anses for omstridt, hvis en retshandel må omstødes, for at aktivet kan indgå i boet.

Efter KKSL § 15, stk. 3, påhviler det bostyret at sende særskilt meddelelse til skattemyndighederne, hvis der senere indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter KKSL § 15, stk. 1, eller hvis tilhørsforholdet til boet måtte anses for usikkert eller omstridt. Kravet om særskilt oplysning er ikke opfyldt, hvis boet blot fremsender en genpart af den endelige boopgørelse uden at angive, hvilke aktiver der er nye.

Oplysningspligten omfatter kun nye aktiver. Det udløser ikke en fornyet indberetningspligt, at et aktiv under bobehandlingen afhændes til en højere værdi end den værdi, det var ansat til i de dokumenter, som i følge KL skal indgives ved 1. skiftesamling til fordringernes prøvelse.

Boet skal ikke sende oplysninger om nye passiver og heller ikke oplysninger om, at et passiv udgår.

E.L.1.2.2 Skattemyndigheden

Afgørelse om skattepligt vedrørende selskaber m.v. træffes af skattemyndigheden i den kommune, hvor selskabet havde hjemsted i henhold til SEL § 24 den 15. januar forud for konkursdekretets afsigelse, jf. § 3, stk. 1, nr. 11, i bek. nr. 514 af 16. juni 1994 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne og Told- og Skattestyrelsen m.fl. I tvivlstilfælde afgør skatteministeren, i hvilken kommune et selskab eller en forening m.v. skal skatteansættes, jf. SEL § 24, stk. 3.

Afgørelse om skattepligt vedrørende fysiske personer træffes af den kommune, som i henhold til kildeskattebek. §§ 7, 8 og 10 har foretaget forskudsregistrering af skyldneren for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. § 3, stk. 1, nr. 11, i bek nr. 514 af 16. juni 1994 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen m.fl.

E.L.1.2.3 Frister for afgørelse af skattepligt

Den kommunale skattemyndighed skal træffe afgørelse om skattepligt inden tre måneder efter modtagelsen af de dokumenter, som det efter KKSL § 15, stk. 1, påhviler boet at indsende til den kommunale skattemyndighed, jf. KKSL § 15, stk. 2. De tre måneder regnes fra modtagelsen af dokumenterne hos vedkommende kommunale skattemyndighed til afsendelse af afgørelsen fra den kommunale skattemyndighed.

Hvis skattemyndighedens afgørelse ikke er truffet inden denne frist, er konkursindkomsten skattefri, medmindre der siden bliver truffet bestemmelse om skattepligt efter reglen i KKSL § 15, stk. 3.

Tilføres der senere aktiver til boet, jf. KKSL § 15, stk. 3, kan skattemyndighederne træffe en ny afgørelse om skattepligt inden for en frist på 4 uger. Fristen regnes fra oplysningernes modtagelse til afgørelsens afsendelse.

E.L.1.2.4 Klage over skattemyndighedens afgørelse

En afgørelse, der pålægger skattepligt, kan påklages af bostyret eller af skyldneren senest 3 måneder efter afgørelsen, jf. KKSL § 15, stk. 4. Kommunens afgørelse kan påklages til told- og skatteregionen, jf. § 12, stk. 1, i bek nr. 514 af 16. juni 1994 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen m.fl.

Regionens afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. ovennævnte bekendtgørelses § 12, stk. 5.

Hvis regionens afgørelse om skattepligt ikke foreligger inden for 3 måneder, bortfalder skattepligten, jf. KKSL § 15, stk. 4, 2. pkt.

Hvis både bostyret og skyldneren klager, regnes fristen på 3 måneder fra modtagelsen af den første klage.

E.L.1.2.5 Formueskattepligt

I relation til formueskat værdiansættes aktiver og passiver, der inddrages under konkursen, til 0,- kr., jf. § 16.

E.L.1.2.6 Betalingsstandsning

Anmeldelse af betalingsstandsning, efter konkurslovens kapitel 2 har ingen skattemæssige konsekvenser for skatteyderen.

E.L.1.3 Selskaber, fonde, foreninger mv.

Selskaber, fonde og foreninger m.v., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 b og 3 a-6, og § 2, stk. 1, litra a-b, og FBL, er ikke skattepligtige af en eventuel konkursindkomst, medmindre skattemyndigheden træffer beslutning herom, jf. KKSL § 2.

E.L.1.3.1 Indkomstopgørelsen

For selskaber m.v. opgøres en særlig konkursindkomst, jf. KKSL § 3.

Konkursindkomsten omfatter selskabets indkomst i hele det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og hele selskabets indkomst i de følgende år, indtil konkursboet afsluttes.

Konkursindkomsten for selskaber m.v. opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det er således de enkelte års skatteregler, der er gældende for det pågældende års skattepligtige indkomst. Dette gælder også for fradragstidspunktet i forbindelse med driftsomkostninger.

For det år, hvori konkursdekretet afsiges, betyder det, at en virksomheds driftsomkostninger kan fratrækkes i konkursindkomsten i dette år, selv om omkostningerne vedrører tiden fra indkomstårets begyndelse og frem til dekretets afsigelse, og selv om det på grund af konkursen står klart, at de aldrig vil blive betalt. For ikke-betalte renteudgifter gælder den særlige fradragsbegrænsningsregel i LL § 5, stk. 7.

Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettigede, jf. SKAT 1986.8.517 (TfS 1986, 445), hvor LSR konkret anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende LSR-afgørelse 1985.113.

Omkostninger ved konkursbehandlingen i øvrigt, herunder udgifter til registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og skifteafgift, har ikke karakter af driftsudgifter og kan derfor ikke fratrækkes.

Skattefriheden for konkursindkomsten udløser ikke avancebeskatning efter SEL § 5, stk. 4. Der er ikke tale om overgang til skattefri virksomhed i SEL § 5, stk. 4's forstand.

E.L.1.3.2 Skattemæssige underskud

Underskud, der stammer fra tidspunktet før konkursens slutning, kan ikke fradrages efter dette tidspunkt, jf. KKSL § 4, stk. 1.

Underskud, der stammer fra indkomstår forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i dekretåret inden for den sædvanlige femårsbegrænsning i LL § 15, stk. 1. Hvis underskuddet kan fradrages i dekretåret, kan det endvidere fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i et hvilket som helst år under konkursen og indtil dens slutning uden hensyn til, om femårsfristen herved overskrides, jf. KKSL § 4, stk. 2.

Inden for perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvori dekretet afsiges, og indtil konkursens slutning, kan underskud ved opgørelsen af konkursindkomsten fremføres eller tilbageføres til et hvilket som helst andet indkomstår under konkursen og indtil dets slutning uden tidsmæssig begrænsning, jf. KKSL § 4, stk. 2.

E.L.1.3.3 Skatteberegning

Når konkursindkomsten er skattepligtig opgøres den efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af skattepligtig almindelig og særlig indkomst med de ændringer der følger af KKSL.

For selskaber er det det enkeltes års skatteprocent, der skal lægges til grund ved beregning af skatten.

Ved beregningen af skatten gives et fradrag i konkursindkomsten på 100.000 kr. Fradraget på 100.000 kr. kan frit fordeles over de enkelte år under konkursen. Fradraget har samme størrelse, uanset hvor længe boet varer.

Skatten skal betales inden for de frister, der gælder for det år, hvori konkursen sluttes.

Konkursindkomsten er særlig indkomst, der lægges til selskabets almindelige indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 17, og § 13.

E.L.1.3.4 Boets slutning

Boet anses i skattemæssig henseende for sluttet, når skifteretten har stadfæstet kurators udkast til udlodning og regnskab, udarbejdet i henhold til KL § 148, og ankefristen efter samme lovs § 152 er udløbet. Tidspunktet udskydes ikke, selv om skifteretten i medfør af skiftelovens § 149 udskyder endeligt regnskab og udlodning af boet. Indkomst fra nærmere afgrænsede dele indgår i konkursindkomsten for tiden efter ankefristens udløb i henhold til KL § 152.

Når et bo sluttes efter KL § 143, fordi der ikke er dækning for omkostningerne, varer boet indtil ankefristens udløb, dvs. 4 uger fra den skiftesamling, hvor boets slutning er bestemt.

E.L.1.3.5 Sambeskattede selskaber

Hvis et sambeskattet selskab tages under konkurs, bortfalder tilladelse til sambeskatning med de andre selskaber fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. KKSL § 4, stk. 3. Det betyder, at underskud fra og med dette år ikke kan fradrages i positiv indkomst i de andre selskaber.

Selv om selskabers sambeskatning ophører ved konkursen, hæfter de sambeskattede selskaber solidarisk for skatten af konkursindkomsten i de tilfælde, hvor selskaberne var sambeskattede i indkomståret forud for det indkomstår, hvor konkursdekretet blev afsagt, jf. KKSL § 4, stk. 4. Se nærmere afsnit S.D.5.1 og pkt. 25 i cirk. nr. 68 af 20. maj 1992, om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

E.L.1.3.6 Selvangivelsen

Det følger af KKSL, at der ikke skal opgøres en fælles indkomst for hele boperioden, men at der foretages den sædvanlige opdeling i indkomstperioder.

Hvis konkursindkomsten er skattepligtig, skal bostyret indgive en selvangivelse for hvert år under konkursen, jf. KKSL § 3, stk. 3. Det gælder både for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, for hvert af de følgende indkomstår under konkursen og for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil konkursens slutning.

Selvangivelserne for de enkelte indkomstår skal dog først indgives inden for den frist, der gælder for det indkomstår, hvori boet sluttes.

E.L.1.3.7 Skattekravs stilling ved konkurs

Selskabsskatter forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan anmeldes i konkursboet som simpelt krav.

Selskabsskatter, der vedrører indkomstår under konkursen, kan også anmeldes som simple krav, jf. KL § 38 og § 93, nr. 3.

Ved forskudt indkomstår anses skattekravet også for stiftet ved udgangen af indkomståret og ikke ved udgangen af det tilsvarende kalenderår.

Om hæftelsen for skatter mellem sambeskattede selskaber i tilfælde af konkurs henvises til afsnit E.L.1.3.5 og S.D.5.1.

E.L.1.3.8 Boet sluttes efter KL § 144

Afsluttes en påbegyndt konkurs ved tvangsakkord i konkurs, gældssanering i konkurs, frivillig akkord i konkurs eller som solvent efter KL § 144, bortfalder skattefriheden efter KKSL § 2 og beskatningen efter de særlige beskatningsregler i §§ 3-4. Indkomsten for de enkelte indkomstår under konkursen skal selvangives inden for den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes. Se nærmere pkt. 9 i Skd. cirk. nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

E.L.1.4 Fysiske personer

Personer, hvis bo er under konkursbehandling, er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre skattemyndighederne statuerer skattepligt, jf. KKSL § 6. Hvis der er truffet beslutning om skattepligt, beskattes konkursindkomsten som særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 17. Konkursindkomsten beskattes således med 50 pct. Ved skatteberegningen gives der et fradrag på 100.000 kr. i konkursindkomsten, jf. KKSL § 11, stk. 5. Dette fradrag gives for hele perioden fra konkursårets begyndelse til konkursens slutning, jf. KKSL § 7, stk. 1. Fradraget har samme størrelse, uanset hvor længe konkursboet varer.

E.L.1.4.1 Konkursindkomst

For fysiske personer omfatter konkursindkomsten skyldnerens indtægter og udgifter fra konkursboets aktiver og passiver i perioden fra konkursdekretets afsigelse indtil konkursens slutning, jf. KKSL § 7, stk. 1. Endvidere omfatter konkursindkomsten skyldnerens indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og indtil dekretets afsigelse, jf. KKSL § 7, stk. 2.

Konkursindkomsten omfatter ikke skyldnerens A-indkomst og heller ikke indkomst, som skyldneren har fra driften af sin ægtefælles virksomhed eller som medarbejdende ægtefælle, jf. KKSL § 7, stk. 2. Skyldnerens indkomst uden for konkursindkomsten, herunder skyldnerens A-indkomst (løn m.v.), opgøres og beskattes efter de almindelige regler. Lønmodtagerudgifter, der vedrører A-indkomsten, vil således kunne fradrages i A-indkomsten. Det er en konsekvens af opdelingen mellem konkursindkomsten og skyldnerens øvrige indkomst, at skyldneren ikke i sin øvrige indkomst kan fradrage renteudgifter, som han betaler, hvis renteudgifterne vedrører en fast ejendom, som indgår i konkursboets aktivmasse.

Under konkursen, det vil sige fra konkursdekretets afsigelse og indtil boets slutning, er det kun indkomst, der stammer fra konkursboets aktiver og passiver, der indgår i konkursindkomsten.

Skyldnerens løn og indkomst fra selvstændig virksomhed, som skyldneren udøver uden brug af virksomhedens aktiver, henregnes ikke til konkursindkomsten. Heller ikke indkomst fra aktiver, der ikke kan inddrages under konkursen, f.eks. båndlagte aktiver, indgår i konkursindkomsten.

Indkomst efter konkursens afslutning indgår ikke i konkursindkomsten, men beskattes hos skyldneren efter de almindelige regler.

Konkursindkomsten for fysiske personer opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelsen af almindelig og særlig indkomst med de ændringer, der i øvrigt følger af KKSL, jf. § 11, stk. 1. Dette indebærer bl.a., at f.eks. driftsudgifter i dekretåret kan fratrækkes i konkursindkomsten, selv om de vedrører tiden inden dekretets afsigelse, og selv om det på grund af konkursen står klart, at de ikke vil blive betalt.

Om fradrag for ikke-betalte renter, gælder de særlige begrænsninger, der følger af LL § 5, stk. 7 og stk. 9, se A.E.1.1.2 og E.L.2.9.

Omkostninger ved konkursbehandlingen i øvrigt, herunder udgifter til registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og skifteafgift har ikke karakter af driftsudgifter og kan derfor ikke fratrækkes.

Konkursindkomsten beskattes som særlig indkomst. Ved skattens beregning foretages et særligt fradrag i konkursindkomsten på 100.000 kr.

E.L.1.4.2 Aktieindkomst m.v.

I konkursindkomsten medtages 70 pct. af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst. Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursen, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten, jf. KKSL § 11, stk. 2. Se også afsnit E.L.1.4.5 om negativ skat af aktier.

E.L.1.4.3 Forholdet mellem skyldneren og konkursboet

Skyldnerens eventuelle lejebetalinger til boet er boets skattepligtige indkomst uvedkommende. Lejen indgår ikke i konkursindkomsten og kan ikke fradrages i opgørelsen af skyldnerens skattepligtige indkomst.

Hvis konkursboet udbetaler løn til skyldneren, beskattes skyldneren af lønnen, og lønudgiften kan fradrages i konkursindkomsten, jf. KKSL § 8, 1. pkt., og § 11, stk. 4. Noget tilsvarende gælder for andre ydelser fra boet til skyldneren f.eks. understøttelse. Efter KKSL § 8 beskattes sådanne ydelser hos skyldneren, og kan i samme omfang fradrages i konkursindkomsten. Er der derimod tale om en naturalieydelse f.eks. ved at boet vederlagsfrit stiller en bil til rådighed for skyldneren, beskattes skyldneren ikke af værdien heraf, medmindre der ligefrem er tale om løn for udført arbejde.

KKSL § 8, 2. og 3. pkt., indeholder dog en udtrykkelig bestemmelse om fast ejendom. Efter denne bestemmelse beskattes skyldneren af lejeværdien af fast ejendom, hvis skyldneren bebor konkursboets ejendom, og den indkomst, der herved konstateres, medregnes i den del af skyldnerens indkomst, der ikke indgår i konkursindkomsten. Lejeværdien beregnes efter reglerne for procentlejeværdi, hvis det var disse regler, som skyldneren anvendte inden konkursen.

Beskatningen nedsættes ikke, selvom skyldneren betaler vederlag. Skyldneren har nemlig ikke fradragsret for eventuel leje, som han betaler, heller ikke for leje inden for lejeværdien.

I konkursindkomsten fradrages eventuelle renteudgifter vedrørende ejendommen, mens lejeværdi ikke indgår i konkursindkomsten, hverken som indtægt eller udgift, jf. KKSL § 11, stk. 4. Skyldnerens eventuelle betaling af leje til boet beskattes ikke.

E.L.1.4.4 Forholdet mellem skyldnerens ægtefælle og konkursbo

Efter KSL § 25A skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen hos den ægtefælle, der driver virksomheden, uanset om virksomheden ejes af den anden ægtefælle. Efter KKSL § 9, stk. 1, gælder dette dog ikke, hvis den ægtefælle, der ejer virksomheden er under konkurs ved indkomstårets udgang. Hvis det for eksempel er hustruen, der driver en virksomhed, som manden ejer, skal hustruen altså ikke beskattes af indkomsten fra virksomheden, når manden er under konkurs.

Fra og med det år, hvori konkursdekretet afsiges over for manden, medregnes overskuddet således i konkursindkomsten. Det gælder, både hvis hustruen driver virksomheden, og hvis hun er medarbejdende ægtefælle. Er der indgået lønaftale med ægtefællen, jf. KSL § 25 A, stk. 7, gælder reglerne i denne bestemmelse dog fra indkomstårets begyndelse og indtil konkursdekretets afsigelse, jf. KKSL § 9, stk. 1, 2. pkt.

Endvidere gælder, at al løn m.v., som udbetales til skyldnerens ægtefælle af konkursboet, beskattes hos den pågældende, jf. KKSL § 9, stk. 2,. uanset om konkursboet er indtrådt i en lønaftale med ægtefællen, jf. KSL § 25 A, stk. 7. Disse udgifter kan fratrækkes i konkursindkomsten på samme måde som løn til skyldneren selv, jf. KKSL § 11, stk. 4.

Lejebetalinger fra ægtefællen til konkursboet er på samme måde som for skyldneren selv den skattepligtige indkomst uvedkommende.

E.L.1.4.5 Underskud

I det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og senere indkomstår kan underskud fra tidligere indkomstår kun fradrages i konkursindkomsten, og ikke i indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle, jf. KKSL § 12, stk. 1.

Efter § 12, stk. 2, kan underskuddene dog kun fradrages i konkursindkomsten, hvis de efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Det samme gælder underskud, der efter VSL § 13, stk. 4, kan fradrages i virksomhedsindkomst i dekretåret. Der er fortsat adgang til at fremføre resterende virksomhedsskat efter VSL § 10, stk. 3.

Underskud, der er omfattet af KKSL § 12, stk. 2, kan fremføres i boet under konkursbehandlingen uden hensyn til den tidsmæssige ramme, der følger af de almindelige regler i PSL § 13 om underskudsfremførsel. Det er kun det underskud i den almindelige indkomst, der efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fremføres til fradrag i skyldnerens skattepligtige indkomst, som kan fremføres i boet. Det beløb, der kan fradrages i konkursindkomsten, er det samme beløb, der kunne være fratrukket i skyldnerens skattepligtige indkomst i dekretåret, hvis dekretet ikke var blevet afsagt. Et eventuelt underskud i den personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, kan ikke selvstændigt fremføres.

Hvis skyldneren var omfattet af virksomhedsordningen, er det dét underskud, der kunne være fratrukket efter virksomhedsordningens regler i dekretåret, der er fradragsberettiget i konkursindkomsten.

Det er en forudsætning for fradragsretten, at femårsbegrænsningen ikke er udløbet inden dekretåret. Hvis der er fradragsret i det første år med konkursindkomst, er der imidlertid også fradragsret i de øvrige års konkursindkomst, uanset om femårsbegrænsningen derved overskrides.

Underskud, der opstår i konkursindkomsten, mens boet består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Underskuddet kan fremføres eller tilbageføres uden tidsmæssig begrænsning, jf. KKSL § 12, stk. 3.

Ægtefælle

Underskud i konkursindkomsten kan derimod ikke fratrækkes i nogen anden indkomst end konkursindkomsten og kan heller ikke overføres til ægtefællen, jf. KKSL § 12, stk. 4.

Hvis en gift person, der erklæres konkurs, ejer en virksomhed, som den anden ægtefælle driver, skal indkomst fra virksomheden fra og med dekretåret henføres til ejerægtefællen og indgå i konkursindkomsten. Det gælder, selv om indkomsten fra virksomheden tidligere blev beskattet hos den ægtefælle, der drev virksomheden.

Tidligere års underskud, der stammer fra virksomheden, kan ikke fremføres hos den, der driver virksomheden, hverken i det år, hvori konkursdekretet er afsagt eller i senere indkomstår, jf. KKSL § 12, stk. 5. I stedet fremføres det hos ejerægtefællen, hvor det fradrages i konkursindkomsten.

Det kan forekomme, at den ægtefælle, der har drevet den anden ægtefælles virksomhed, ikke alene har underskud fra virksomheden, men i samme år også har andet underskud, der ikke omfattes af konkursen, f.eks. underskud fra fast ejendom. Hvis ægtefællen herudover har lønindkomst, beregnes underskuddet fra virksomheden ved, at man først fratrækker andet underskud i lønindkomsten, jf. KKSL § 12, stk. 6. Et eventuelt positivt resultat nedsætter virksomhedens underskud. Virksomhedens underskud nedsættes altså ikke med hele lønindkomsten.

Eksempel

Skyldnerens ægtefælle har i et givet indkomstår underskud på 500.000 kr. fra en virksomhed, der tilhører skyldneren.

Herudover har ægtefællen en lønindkomst på 300.000 kr. og underskud på fast ejendom på 200.000 kr.

Indkomsten i det pågældende

indkomstår udgør

Lønindkomst 300.000 kr. Underskud (fast ejendom) 200.000 kr. ----------- Nettoindtægt 100.000 kr. Underskud (virksomhed)* 500.000 kr. ----------- Underskud i alt 400.000 kr.

* (nedsættes med positivt resultat af anden virksomhed).

Hele dette underskud fremføres til virksomheden. Man formindsker således ikke virksomhedsunderskuddet med hele lønindkomsten.

I nogle tilfælde er underskudsgivende aktiviteter tidligere blevet selvangivet hos ægtefællen, selv om de tilhørte skyldneren. I så fald kan det efter omstændighederne være nødvendigt at genoptage ældre ansættelser af ægtefællens indkomst for at placere aktiverne i overensstemmelse med ejerforholdene. Herved undgås, at underskuddet fra skyldnerens ægtefælle fremføres på den anden side af konkursen. Genoptagelse kan kun ske i overensstemmelse med de almindelige regler, se nærmere afsnit A.K.4.

Negativ skat af negativ aktieindkomst

KKSL § 12a begrænser retten til at fremføre skat af negativ aktieindkomst ved konkurs på samme måde, som gælder for underskud.

I det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og senere indkomstår kan resterende negativ skat af negativ aktieindkomst ikke modregnes i slutskat hos den skattepligtige eller dennes ægtefælle.

Resterende negativ skat hos skyldneren fra tidligere indkomstår, som efter PSL § 8a ellers kunne fratrækkes i slutskatten for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan fratrækkes i skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 12 a, stk. 2.

Negativ aktieindkomst, der medtages med 70 pct. i konkursindkomsten efter § 11, stk. 2, kan ikke fradrages i den øvrige indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle i indkomstår, hvor skyldnerens bo er under konkursbehandling, eller senere indkomstår, jf. § 12 a, stk. 3.

E.L.1.4.6 Boet sluttes

Boet anses i skattemæssig henseende for sluttet ved udlodning, når skifteretten har stadfæstet kurators udkast til udlodning og regnskab, udarbejdet i henhold til konkurslovens § 148, og ankefristen efter samme lovs § 152 er udløbet. Tidspunktet udskydes ikke, selv om skifteretten i medfør af KL § 149 udskyder endeligt regnskab og udlodning for nærmere afgrænsede dele af boet.

E.L.1.4.7 Virksomhedsskat

VSL's regler kan ikke anvendes på konkursindkomst, jf. VSL § 1, stk. 1. Når indkomst bliver konkursindkomst, bliver virksomhedsskat vedrørende tidligere år endelig, jf. VSL § 15 b, stk. 2.

Eventuelt opsparet overskud medregnes ikke i den skattepligtige indkomst, sådan som det ellers er tilfældet ved virksomhedsophør efter VSL § 15.

E.L.1.4.8 Selvangivelsen

Selvangivelsespligten påhviler skyldneren.

Er der truffet bestemmelse om, at konkursindkomsten er skattepligtig, skal skyldneren indgive særskilte selvangivelser vedrørende denne indkomst for det år, hvori konkursdekretet afsiges, for hvert af de følgende hele indkomstår under konkursen samt for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil konkursens slutning, jf. KKSL § 10, stk. 1.

Selvangivelserne skal indgives inden udløbet af den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes.

Bostyret skal meddele skyldneren de nødvendige oplysninger til brug for selvangivelsen.

E.L.1.4.9 Skattekravs stilling ved konkurs

Skatter forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan anmeldes i konkursboet som simple krav.

Skatter, der vedrører indkomstår, der afsluttes efter dekretets afsigelse, vedrører ikke konkursboet og kan derfor ikke anmeldes i boet. Skat af konkursindkomst kan heller ikke anmeldes i boet.

Skyldneren hæfter stadig for ikke-betalte skatter fra indkomstår, der er afsluttet før konkursen, selv om de ikke-betalte skatter kan anmeldes over for konkursboet. Endvidere hæfter ægtefællen subsidiært efter reglen i KSL § 72, stk. 2. Skatter, der vedrører senere indkomstår, kan ikke anmeldes over for konkursboet, da skattekravene anses for stiftet ved udgangen af de pågældende indkomstår og altså efter konkursdekretets afsigelse. Herfor hæfter skyldneren fortsat, og subsidiært også ægtefællen i medfør af KSL § 72, stk. 2.

Ved forskudt indkomstår anses skattekravet også for stiftet ved udgangen af indkomståret og ikke ved udgangen af det tilsvarende kalenderår.

E.L.1.4.10 Boet sluttes efter KL § 144

KL § 144 omhandler de tilfælde, hvor en påbegyndt konkurs afsluttes ved tvangsakkord i konkurs, gældssanering i konkurs, frivillig akkord i konkurs eller som solvent.

Sluttes et bo efter KL § 144, bortfalder skattefriheden efter KKSL § 6 og de særlige regler i §§ 7-12. Den almindelige og særlige indkomst for de enkelte indkomstår under konkursen selvangives i så fald i henhold til de frister, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes, jf. KKSL § 13.

E.L.1.4.11 Dødsboer

Når en person, der er afgået ved døden, erklæres konkurs, anvendes dødsbobeskatningsreglerne i tiden fra dødsfaldet frem til dødsbobehandlingens slutning. KKSL'S regler anvendes ikke.

E.L.2 Akkord og gældssanering

E.L.2.1 Skattemæssige reguleringer ved gældseftergivelse

Reglerne i LL § 15, PSL 13 a og VSL § 13 begrænser en skyldners adgang til at fremføre skattemæssige underskud, når skyldners gæld nedsættes gennem tvangsakkord og frivillig akkord, både i og uden for konkurs. Derimod begrænses underskudsfremførsel efter disse regler ikke ved singulær gældseftergivelse. Reglerne skal ses i sammenhæng med bestemmelserne i KKSL. Skyldnerens uudnyttede, fradragsberettigede underskud ved en akkord eller gældssanering nedsættes herefter med gældseftergivelsen, se nærmere afsnit E.L.2.5.

Kredsen af generelt skattepligtige i KGL omfatter alle selskaber og fonde m.v., som skal medregne alle kursgevinster på fordringer og gæld ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og tilsvarende har fradragsret for kurstab på fordringer og gæld.

Gevinst på gæld som følge af en tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) er dog som udgangspunkt ikke skattepligtig efter reglen i KGL § 6 A, se nærmere afsnit E.L.2.9.

Endelig indebærer reglerne, at en akkord omfatter krav på særlig indkomst vedrørende indkomst før akkordens slutning, jf. afsnit E.L 2.11.

E.L.2.2 Tvangsakkord

De almindelige regler om tvangsakkord findes i KL, afsnit III. Reglerne om gældssanering findes i KL, afsnit IV.

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter tvangsakkord både inden for og uden for konkurs, jf. LL § 15, stk. 2, PSL § 13 a, stk. 1, og VSL § 13, stk. 7.

Skifteretten afsiger kendelse om tvangsakkord. Kendelsen kan gå ud på en procentvis nedsættelse af gælden og på, at skyldnerens formue helt eller delvis skal realiseres og fordeles blandt skyldnerens kreditorer. Til gengæld frigøres skyldneren for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringerne (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Kombineres et moratorium med en almindelig tvangsakkord og/eller en likvidationsakkord, anvendes reglerne om begrænsning i retten til at fremføre underskud fortsat.

E.L.2.3 Frivillig akkord

Reglerne om den skattemæssige behandling af frivillig akkord omfatter også aftaler om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord), der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende, jf. LL § 15, stk. 3, PSL § 13 a, stk. 5, og VSL § 13, stk. 8.

I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men det er ingen betingelse. Formålet med en akkord er, at skyldneren får en samlet ordning på sine gældsforpligtelser.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale om en akkord, afgøres efter de almindelige regler herom, herunder om suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selv om en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter KSL §§ 73 B-D er også en aftale om gældsnedsættelse.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. En samlet ordning kan også omfatte tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig lighed, f.eks. fordi småkrav får fuld dividende.

Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun én eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Der kan henvises til TfS 1994, 726, hvor LSR fandt, at en skyldners aftale med en hovedkreditor om eftergivelse af gæld svarende til ca. 70% af skyldnerens samlede gæld var at betragte som en frivillig akkord. Eftergivelsen var dermed omfattet af reglerne om begrænsning af retten til at fremføre underskud i PSL § 13 a.

Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre underskud.

En samlet ordning kan også foreligge, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret ved f.eks. håndpant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.

En gældseftergivelse, der ikke er tilstrækkelig omfattende til at være en frivillig akkord, kan udløse beskatning hos skyldneren efter SL § 4, jf. KGL § 5, stk. 2.

En frivillig akkord udløser derimod som udgangspunkt ikke beskatning hos skyldneren, jf. KGL § 6 A.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en frivillig akkord, forelå i en BF, Told-Skat Nyt 1993.12.607 (TfS 1993, 324).

Moderselskabet M A/S ønskede som led i en rekonstruktion af aktiekapitalen i datterselskabet D A/S at eftergive hele sit tilgodehavende hos datterselskabet. Ligningsrådet fandt, at gældseftergivelsen måtte anses for en frivillig akkord med en hovedkreditor, idet moderselskabets fordring udgjorde knap 50 pct. af datterselskabets samlede gæld, og idet moderselskabet havde afgivet tilbagetrædelseserklæring over for øvrige kreditorer samt kautioneret og stillet sikkerhed for bankgæld.

I Told-Skat Nyt 1993.10.481 (TfS 1993, 263) fandt Ligningsrådet, at gældseftergivelse ikke kunne anses for givet i forbindelse med en frivillig akkord. Hovedanpartshaveren i S ApS med en anpartskapital på nom. 200.000 kr. lånte i 1991 selskabet 1,2 mio kr. Pr. statustidspunktet den 30. september 1992 forventedes egenkapitalen tabt, idet aktivmassen skønnedes at udgøre ca. 6,7 mio kr., medens gælden skønnedes at udgøre ca. 7,7 mio kr. Selskabet påtænktes rekonstrueret ved, at eneanpartshaveren - og kun denne - eftergav selskabet så stor en del af tilgodehavendet, som var nødvendigt for at retablere anpartskapitalen. Selskabet skulle herefter sælges. Ligningsrådet fandt ikke, at forholdet kunne henføres til LL § 15, stk. 3 (frivillig akkord).

En kreditorordning, hvori indgik såvel egentlig akkordmæssig gældseftergivelse som en moratorieordning med de største kreditorer, blev af LSR i sin helhed anset for omfattet af akkordpraksis og hermed for en ikke skattepligtig formueregulering, jf. TfS 1988, 125.

Det er uden betydning om aftalen indgås her i landet eller i udlandet. Det er ligeledes uden betydning, om kreditorerne er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.

*Eksempler på frivillig akkord m.v

En frivillig akkord eller en singulær gældseftergivelse kan bl.a. ske ved, at en kreditor overfor debitor erklærer, at han helt eller delvist giver afkald på sit tilgodehavende. Det kan f.eks. ske ved, at kreditor udsteder en saldokvittering uden, at der er sket betaling.

Gældseftergivelsen kan også opstå ved, at kreditor nedsætter debitors hæftelse uden, at fordringens nominelle værdi nedsættes.

En gældseftergivelse udløses tillige efter omstændighederne ved, at kreditor ændrer på væsentlige vilkår i fordringen.

Efter Ligningsrådets praksis kan den oprindelige fordring anses for indfriet og en ny fordring stiftet, hvis renten ændres, se TfS 1995, 552 og TfS 1995, 685. Ændringen af vilkårene kan indebære en for debitor skattepligtig kursgevinst, hvis værdien af den nye (lavere forrentede) fordring er lavere end værdien af den oprindelige (højere forrentede) fordring. Er denne transaktion ikke begrundet i debitors manglende betalingsevne m.v., beskattes kursgevinsten efter omstændighederne hos debitor.

En gældseftergivelse kan også foreligge i forbindelse med et tilbagesalg af et aktiv, f.eks. en anpart. Gældseftergivelsen opstår ved, at kreditor i forbindelse med handlens berigtigelse helt eller delvist overtager gælden, der hviler på aktivet, og som debitor hæfter personligt for. Gældseftergivelsen sker ved, at parterne fraviger den almindelige handelspris for det pågældende aktiv ved at lade kreditor overtage aktivet til en kunstigt fastsat overpris.*

En nedsættelse af skyldnerens gæld omfatter også den situation, hvor en kreditor konverterer sin fordring til aktiekapital, hvis de modtagne aktiers kursværdi er mindre end fordringens pålydende, og kreditor dermed er fyldestgjort. Ved bedømmelsen af de modtagne aktiers eller anparters kursværdi, skal der også tages hensyn til det forhold, at den forbedrede økonomiske situation, der følger af gældsnedsættelsen, medfører en vis kursstigning, se afsnit S.C.1.2.2.

*En gældseftergivelse kan også foreligge, når en kreditors kapitalindskud i et selskab bruges til at betale kreditor, se afsnit S.C.1.2.2.*

E.L.2.4 Gældssanering

Efter reglerne i KL's afsnit IV kan skifteretten afsige kendelse om gældssanering på skyldners begæring, hvis skyldneren godtgør, at han ikke er i stand til inden for de nærmeste år at opfylde sine gældsforpligtelser, og skyldnerens forhold og omstændighederne i øvrigt taler derfor.

Gældssanering efter KL sidestilles i skattemæssig henseende med frivillig akkord og tvangsakkord både inden og uden for konkurs, jf. PSL § 13 a, stk. 1, og VSL § 13, stk. 7 og 8.

E.L.2.5 Underskudsbegrænsning for fysiske personer

For personer, der er omfattet af PSL's regler om fremførsel af underskud, indebærer en akkord eller en gældssanering, at uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra indkomstår, hvori tvangsakkord stadfæstes, eller kendelse om gældssanering afsiges, nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. PSL § 13a. Det samme gælder underskud fra tidligere år.

Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens daværende pålydende og det modtagnes værdi.

PSL indeholder regler om, at underskud i den skattepligtige indkomst kan fremføres i de følgende 5 års skattepligtige indkomst.

Efter PSL § 13 a, stk. 1, og VSL § 13, stk. 7, begrænses underskuddet med gældseftergivelsen både ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og den personlige indkomst.

Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller efter aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord) er ikke skattepligtig, medmindre gælden nedsættes til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor jf. KGL § 6 A. Hvis gældsfrigørelsen herefter medfører, at skyldneren beskattes efter KGL's regler, formindsker dette ifølge PSL § 13 a, stk. 1, 2. pkt., nedsættelsen af underskuddet efter 1. pkt. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens skattepligtige indkomst, der stammer fra gældsfrigørelsen.

Nedsættelse sker allerede med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkord stadfæstes eller kendelse om gældssanering er afsagt, dvs. før fristen for kære efter KL § 183 og §§ 202, 205, 212 og 216 er udløbet. Ved frivillig akkord sker nedsættelsen allerede med virkning for det år, hvor den frivillige akkord er indgået, idet nedsættelsen også omfatter underskud fra tidligere år.

Nedsættelsen omfatter også underskud i det år, hvor tvangsakkord stadfæstes, eller kendelse om gældssanering er afsagt.

Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

Hvis der eksempelvis opnås en akkord med en dividende på i alt 300.000 kr., og den samlede gæld udgjorde 900.000 kr., er gældseftergivelsen 600.000 kr. Et uudnyttet, fradragsberettiget underskud skal således nedsættes med beløbet 600.000 kr.

Underskudsbegrænsningen sker både i den personlige indkomst og den skattepligtige indkomst.

Begrænsningen i underskudsfremførsel overføres til en samlevende ægtefælle, når skyldnerægtefællen ejer virksomheden, og den samlevende ægtefælle driver virksomheden jf. PSL § 13 a, stk. 2 og 3. Når der indgås en aftale om betinget saldokvittering med f.eks. en bank, som er hovedkreditor, skal begrænsningen af underskudsfremførsel ske straks i det indkomstår, aftalen indgås, således at debitor ikke stilles anderledes end den skatteyder, der opnår akkord eller gældssanering i skifteretten. En eventuel misligeholdelsesklausul i en akkordaftale, hvorefter aftalen er betinget af, at restgælden til hovedkreditor bliver betalt over de fastsatte 60 afdrag, medfører ikke, at aftalen anses for indgået i et senere indkomstår, jf. lsr. i TfS 1994, 693.

Når der f.eks. i 1995 indgås aftale med en bank om betaling af 1.500 kr. pr. måned i 8 år, således at der opnås saldokvittering, når de 8 år er gået, og aftalen er overholdt, skal begrænsningen i underskudsfremførsel ske i indkomståret 1995.

*Underskudsbegrænsning, når gældseftergivelsen beskattes

Gevinst på gæld som følge af en aftale om en samlet ordning mellem skyldner og dennes kreditorer (frivillig akkord) er efter KGL § 6A ikke skattepligtig, medmindre gælden nedsættes til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Hvis en gældseftergivelse herefter medfører, at skyldneren beskattes efter KGL's regler, reduceres underskudsbegrænsningen tilsvarende. Underskudsbegrænsningen formindskes med den del af gældseftergivelsen, der anses for skattepligtig.*

E.L.2.6 Underskud i relation til ægtefællen

Nedsættelsen af underskud i den skattepligtige indkomst med virkning for det år, hvori akkorden opnås, sker for ægtefæller inden underskuddet overføres til fradrag i ægtefællens indkomst.

Ved begrænsning af overførsel af negativ personlig indkomst til den anden ægtefælle sker begrænsningen inden fradrag i den anden ægtefælles personlige indkomst, jf. PSL § 13, stk. 4, 1. pkt.

I tilfælde, hvor en virksomhed ejes af den ene ægtefælle, mens underskuddet fratrækkes hos den anden ægtefælle, der driver virksomheden, skal gældseftergivelse, der ikke er anvendt til underskudsnedsættelse hos ejerægtefællen, anvendes til underskudsnedsættelse hos den anden ægtefælle, jf. PSL § 13 a, stk. 2.

E.L.2.7 Skyldners misligholdelse af akkord eller gældssanering

Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en akkord eller frivillig akkord, jf. Skm. cirk. nr. 68 af 20. maj 1992, pkt. 31.

Skattemyndighederne kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden eller gældssaneringen bortfalder på grund af skyldnerens misligholdelse, foretage nogen korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden eller gældssaneringen er opnået, eller noget efterfølgende år.

E.L.2.8 Underskudsbegrænsning for selskaber

Vedrørende underskudsbegrænsningen hos selskaber m.v. henvises nærmere til LV, afsnit S.C.1.2.2.

E.L.2.9 Beskatning hos skyldneren af gældseftergivelse

Reglerne om beskatning af den økonomiske fordel, som en skyldner får i forbindelse med en gældsnedsættelse, afgøres efter reglerne i KGL, jf. lovbek. nr. 597 af 10. juli 1995.

Efter KGL § 6A beskattes en skyldner ikke af gevinst på gæld, som skyldneren opnår som følge af en tvangsakkord, en aftale om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord) eller en gældssanering.

Ved tvangsakkord og frivillig akkord gælder skattefritagelsen dog ikke i det omfang, at fordringen nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Det vil sige, at skattefritagelsen kun omfatter den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Falder gevinst på gæld uden for KGL § 6 A, behandles gevinsten efter de i øvrigt gældende regler. Fysiske personers gevinst af gæld i danske kroner vil være omfattet af SL's regler, jf. KGL § 5, stk. 2.

Dette vil f.eks. være tilfældet ved en singulær gældseftergivelse fra en mindre kreditor.

Den praksis for behandling af gevinst på gæld som følge af akkord eller gældssanering, som er udviklet på grundlag af SL §§ 4-5, finder for så vidt angår fysiske personers gæld i danske kroner således fortsat anvendelse, når forholdet falder uden for KGL § 6 A. Herom henvises nærmere til afsnit E.B.4.2.3.

En singulær gældseftergivelse på et udlandslån er derimod skattepligtig efter reglen i KGL § 6, stk. 1.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en frivillig akkord forelå i en bindende forhåndsbesked, Told-Skat Nyt 1993.12.607 (TfS 1993, 324). Moderselskabet M A/S ønskede som led i en rekonstruktion af aktiekapitalen i datterselskabet D A/S at eftergive hele sit tilgodehavende på datterselskabet. Ligningsrådet fandt, at gældseftergivelsen måtte anses for en frivillig akkord med en hovedkreditor, idet moderselskabets fordring udgjorde knap 50 pct. af datterselskabets samlede gæld, og idet moderselskabet havde afgivet tilbagetrædelseserklæring over for de øvrige kreditorer samt kautioneret og stillet sikkerhed for bankgæld.

I Told-Skat Nyt 1993.10.481 (TfS 1993, 263) fandt Ligningsrådet, at gældseftergivelse ikke kunne anses for givet i forbindelse med en frivillig akkord. Hovedanpartshaveren i S ApS med en anpartskapital på nom. 200.000 kr. lånte i 1991 selskabet 1,2 mio kr. Pr. statustidspunktet den 30. september 1992 forventedes egenkapitalen tabt, idet aktivmassen skønnedes at udgøre ca. 6,7 mio. kr., medens gælden skønnedes at udgøre ca. 7,7 mio kr. Selskabet påtænktes rekonstrueret ved, at eneanpartshaveren - og kun denne - eftergav selskabet så stor en del af tilgodehavendet, som var nødvendigt for at retablere anpartskapitalen. Selskabet skulle herefter sælges. Ligningsrådet fandt ikke, at forholdet kunne henføres til LL § 15, stk. 3 (frivillig akkord). Gældseftergivelsen var herefter ikke skattefri efter KGL § 6 A, hvorfor gældseftergivelsen skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. KGL § 5, stk. 1.

*Fordringens værdi

Beskatning hos debitor forudsætter, at der ved gældseftergivelsen er tilflydt debitor en økonomisk værdi, der er skattepligtig efter SL § 4 (singulær gældseftergivelse) eller efter KGL § 6A (frivillig akkord).

Efter KGL § 6A beskattes debitor kun i det omfang, at gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Efter praksis gælder en tilsvarende begrænsning i forbindelse beskatning af en singulær gældseftergivelse, jf. SL § 4. I praksis beskattes debitor således ikke af en gældseftergivelse, hvis den eftergivne fordring - som følge af debitors økonomiske forhold - er uden værdi for kreditor.

Ved bedømmelsen af, hvilken værdi fordringen har for kreditor, kan der henses til, hvor stor en del af fordringen, kreditor har udsigt til at inddrive i forbindelse med en tvangsinddrivelse.

Som eksempel på forhold, der har betydning for fordringens værdi kan nævnes

-Debitors formueforhold, idet det er af betydning, om debitor ejer helt eller delvist ubehæftede aktiver, som kreditor kan søge sig fyldestgjort i,

-debitors indkomstforhold,

-løbende økonomiske forpligtelser, som det påhviler debitor at afholde. Det drejer sig både om indkomstrelaterede udgifter og om udgifter, der kan henføres til et almindeligt privatforbrug,

-forsørgerpligter,

-andre forhold, der kan have betydning for debitors betalingsevne.

Hvis der umiddelbart inden gældseftergivelsen har været afholdt forgæves forsøg på inddrivelse af et tilgodehavende hos debitor, kan den eftergivne gæld som udgangspunkt anses for at være uden værdi. Det gælder således, hvis debitor f.eks. har opnået en insolvenserklæring ved fogedretten.*

Det kan også have betydning, om ordningen set fra kreditors side er udtryk for en rimelig forretningsmæssig disposition, jf. lsr. 1985.91 (TfS 1985, 343) og SKAT 1989.6.472 (TfS 1989, 360). Dette antages at være tilfældet, når formuen alene udgør, hvad der er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift.

Ved vurderingen skal der ikke tages hensyn til en eventuel ægtefælles formue.

En generel ordning samt en hovedkreditors tiltrædelse af en ordning, vil normalt indicere, at der er sket nedskrivning af gælden til den reelle værdi.

En gældseftergivelse vil typisk blive skattepligtig, når gælden nedskrives til under den reelle værdi f.eks. i gavemiljø, eller hvis kreditor ikke søger at inddrive gælden.

En gældseftergivelse fra en bank til et kommanditselskab ansås for skattepligtig, uanset at den var forretningsmæssigt motiveret. Landsskatteretten fandt, at eftergivelsen ikke var begrundet i kommanditisternes manglende betalingsevne. Banken havde ikke forsøgt at inddrive resthæftelsen på anparterne, jf. Told-Skat Nyt 1992.10.299 (TfS 1992, 279) (lsr).

* Hvis gældseftergivelsen ydes overfor et interessentskab eller kommanditselskab er det - i forbindelse med afgørelsen af, om gældseftergivelsen er skattepligtig - nødvendigt at tage hver enkelt deltagers indkomst- og formueforhold m.v. med i betragtning.*

Renter/hovedstol

Krav, der i øvrigt er omfattet af en akkord eller gældssanering, opgøres inklusive renter pr. datoen for akkordforhandlingernes åbning, henholdsvis gældssaneringssagens indledning, og fyldestgøres ved udlodning for hver gældspost for sig med akkordens henholdsvis gældssaneringens dividende.

For aftaler og kendelser om gældseftergivelse, der er indgået inden den 16. juni 1995 anses delvis betaling til fuld indfrielse af en gæld, der består af hovedstol og renter, for forlods at dække renter jf. A.E.1.1.2. Når kreditor og skyldneren har modstående interesser, er det kreditor, der har bestemmelsesretten for så vidt angår beløbets anvendelse.

Den omtalte praksis følges således, medmindre parterne har aftalt eller kreditor har tilkendegivet anden anvendelse af den delvise betaling.

*Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 er der i LL § 5, stk. 9, indført en bestemmelse, der begrænser fradragsretten for renter omfattet af låneforhold, hvori skyldneren opnår gældseftergivelse. Hvis en skattepligtig får en nedsættelse af gæld ved en gældseftergivelse, kan renter, der er påløbet på tidspunktet for gældseftergivelsen, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med en andel, der svarer til forholdet mellem den del af gælden, der skal betales efter nedsættelsen, og den samlede gæld før nedsættelsen. Udgangspunktet er således, at det kun er en forholdsmæssig del af de påløbne renter vedrørende den eftergivne gæld, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Indgår der i den gæld, som nedsættes, påløbne renter, som den skattepligtige før nedsættelsen har foretaget fradrag for, kan den skattepligtige opretholde det foretagne fradrag i det omfang, det kan rummes i gælden i den opnåede nedsættelse, uanset om fradraget overstiger størrelsen af det fradrag, den skattepligtige er berettiget til, se A.E.1.1.2.*

E.L.2.10 Indkomstopgørelsen i akkord-/gældssaneringsåret

Der skal ikke ske nedskrivning af varedebitorer og varelager til de i akkordstatus konstaterede lavere værdier, jf. SKAT 1986.8.522 (TfS 1986, 459). Der er heller ikke hjemmel til at nedsætte afskrivningsgrundlaget for driftsmidler eller andre anlægsaktiver, selv om disse er vurderet lavere i akkordstatus, jf. lsr. 1969.120. Indkomsten i akkordåret opgøres i øvrigt efter skattelovgivningens almindelige regler.

Omkostninger ved akkord og gældssanering kan være fradragsberettigede som driftsomkostninger. Der skal således bl.a. ikke ske begrænsninger i adgangen til at fratrække driftsomkostninger afholdt i tiden forud for akkorden, uanset at betalingsforpligtelsen helt eller delvist bortfalder i forbindelse med akkorden.

Udgiften til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettiget, jf. SKAT 1986.8.517 (TfS 1986, 445), hvor lsr. anså 75% af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende lsr. 1985.113 (TfS 1985, 395).

Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse, SKAT 1988.2.88 (TfS 1988, 46).

*I TfS 1995, 51 havde en skatteyder selvangivet fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand, der var afholdt i forbindelse med en frivillig akkord. Bl.a. henset til, at virksomheden ophørte 1/2 år før akkorden blev indgået, og udgiften således ikke var afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, ligesom begrænsning af adgang til underskudsfremførsel, der medførte en delvis beskatning af gældseftergivelsen, heller ikke vedrørte den løbende indkomsterhvervelse, fandt Landsskatteretten ikke, at udgiften vedrørte en aktuel drift, og denne kunne således ikke fradrages som en driftsomkostning, jf. SL § 6a.*

Det afgørende for, om udgifterne kan fratrækkes, er, om udgifterne kan karakteriseres som driftsomkostninger.

E.L.2.11 Krav på skat af særlig indkomst indgår i ordningen

Når en person opnår tvangsakkord eller gældssanering, er et krav på særlig indkomstskat vedrørende indkomst helt frem til henholdsvis akkordens slutning eller afsigelse af gældssaneringskendelsen omfattet af ordningen på samme måde som de fordringer, der var stiftet inden henholdsvis akkordforhandlingernes åbning eller gældssaneringssagens indledning (som simpelt krav), jf. KL §§ 158, stk. 1, og 199, stk. 1.

Bortsælges der aktiver som led i bestræbelserne på at gennemføre en akkord eller en gældssanering, kan salget udløse en særlig indkomstskat, f.eks. på grund af genvundne afskrivninger. Den særlige indkomstskat er således omfattet af ordningen, selv om den først kan pålignes og opkræves efter akkordens slutning eller afsigelse af gældssaneringskendelsen.

E.L.2.12 Underretning om ordningens udfald

Skifteretten bekendtgør udfaldet af akkordforhandlinger i Statstidende. Hvis der ikke stadfæstes akkord, sendes der tillige meddelelse herom til alle fordringshavere, jf KL § 183, stk. 2.

Udfaldet af en gældssaneringssag meddeles til samtlige kendte fordringshavere, og hvis et forslag om gældssanering tages helt eller delvis til følge, bekendtgøres dette tillige i Statstidende, jf. KL § 218, stk. 3.

E.L.3 Forældelse

Beskatning ved forældelse af personers og selskabers fordringer/gæld i fremmed mønt og selskabers fordringer/gæld i danske kroner er reguleret i KGL, se nærmere A.D.2.4.1.

For så vidt angår beskatning ved forældelse af personers fordringer/gæld i danske kroner gælder Ligningsrådets anvisning fra 1988 stadig, jf. nedenfor under E.L.3.1.

Ovenstående gælder også ved forældelse af krav, der ikke er blevet dækket i forbindelse med en konkursbehandling.

Fordelen ved forældelse af gæld, der modsvaredes af tidligere fratrukne driftsudgifter, beskattes i forældelsesåret, idet der ved fastsættelsen af den skattepligtige fordel af forældelsen, må foretages en vurdering af fordringens værdi under hensyn til skatteyderens betalingsevne.

Denne praksis tager udgangspunkt i HD af 30. juni 1988, SKAT 1988.8.462 (TfS 1988, 366).

E.L.3.1 Anvisning

Som følge af denne dom udsendtes SD cirk. nr. 1988-43 af 13.10.1988, optrykt i SKAT 1988.12.726.

Af cirkulæret fremgår det bl.a., at Højesteret ved dom af 30. juni 1988 har fastslået, at der ved forældelse af gældsposter, der som udgifter har været fratrukket ved skatteopgørelsen, som udgangspunkt er opnået en indkomstskattepligtig fordel for skyldneren.

Højesteret udtalte, at der ved fastsættelsen af den skattepligtige indkomst som følge af forældelsen må foretages en vurdering af fordringerne under hensyn til skatteyderens betalingsevne på tidspunktet for forældelsens indtræden.

Højesteret fandt det uden betydning, at skatteyderen i tiden fra stiftelsen af gælden til forældelsestidspunktet ikke havde fortsat den virksomhed, hvori gælden var pådraget.

Højesteret lagde herefter til grund, at appellanten i 1975 var i stand til at betale de omhandlede fordringer, der i 1980 bortfaldt ved forældelse.

Appellanten havde ikke sandsynliggjort, at hans betalingsevne i 1980 var forringet på en sådan måde, at dette kunne føre til, at den skattepligtige værdi af fordringernes forældelse blev fastsat til et lavere beløb end gældens nominelle størrelse.

Der må på baggrund af skyldnerens økonomiske forhold på forældelsestidspunktet foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi. Fastsættelsen af gældens værdi på forældelsestidspunktet må ske efter en samlet vurdering af skyldnerens betalingsevne. Der kan ved denne vurdering anlægges de samme betragtninger som ved gældseftergivelse, jf. E.L.2.9. Medmindre der foreligger ganske særlige omstændigheder, kan fordelen ved forældelsen ansættes til fordringens værdi for kreditor.

Fordelen ved forældelse er kun skattepligtig i det omfang, der er tale om forældelse af gæld, der tidligere er kommet skatteyderen skattemæssigt til gode i form af en skattebesparelse, f.eks. i kraft af et omkostningsfradrag, afskrivning, underskudsoverførsel eller underskudsfremførsel. Er dette ikke tilfældet, og foreligger der ikke en gave eller maskeret udbytte, er fordelen ved forældelsen skattefri.

I TfS 1988, 126 anså LSR, skyldige renter, fratrukket i indkomstopgørelsen for 1979 og ikke senere betalt eller søgt inddrevet af kreditor, for forældede i 1984 og tillagt den skattepligtige indkomst for dette år.

I UfR 1977, 141H (skd. 42.202) fandt Højesteret det ikke påvist, at fordringens eksistens var kommet skatteyderen skattemæssigt til gode, og der fandtes derfor ikke grundlag til at fastslå, at der ved forældelsen var tilført skatteyderen en skattepligtig indkomst.