PERSONBESKATNING 1995 AFSNIT EJ - AFSTÅELSE AF FAST EJENDOM

§ 6 A omfatter situationer, hvor en ejendom sælges, og hvor der i umiddelbar forbindelse hermed købes en ny fast ejendom.

§ 6 B vedrører den situation, hvor der i forbindelse med modtagelsen af en forsikrings- eller erstatningssum i anledning af en indtruffen skade sker genopførelse af ejendommen. Bestemmelsen omfatter ikke udskydelse af beskatningen af eventuelle genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.

§ 6 C omfatter de situationer, hvor der i forbindelse med en afståelse af fast ejendom sker ombygning, tilbygning eller nybygning på en fast ejendom.

Hvis der afstås flere ejendomme, hvor der er såvel fortjeneste som tab, kan den skattepligtige vælge mellem at overføre hele fortjenesten ved salg af en ejendom til modregning i anskaffelsessummen for en ny ejendom, i det omfang fortjenesten kan rummes i anskaffelsessummen, eller at modregne fortjenesten i eventuelle tab ved afståelse af fast ejendom.

En eller flere fortjenester kan fordeles og modregnes i anskaffelsessummen for en eller flere ejendomme, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Generelle betingelser

En betingelse for at anvende reglerne i §§ 6 A - C er, at der ved afståelsen af en ejendom konstateres en skattepligtig fortjeneste.

Adgangen til at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for en anden ejendom foreligger kun, når såvel den ejendom, der afstås, som den ejendom, der erhverves, anvendes helt eller delvis i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Det er en betingelse for at anvende reglerne mellem samlevende ægtefæller, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori afståelse finder sted, og det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted. Erhvervsvirksomhed omfatter ikke udlejning af fast ejendom, hvad enten der er tale om udlejning til beboelse, eller udlejning til en lejer, der anvender ejendommen til erhvervsmæssig virksomhed. Reglerne finder derfor ikke anvendelse i de tilfælde, hvor ejendommen udelukkende er en udlejningsejendom. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Reglerne finder ikke anvendelse for så vidt angår en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, sommerhusejendomme, anpartslejligheder og salg af aktier mv., der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed, der er omfattet af lovens § 8, og en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, der er omfattet af § 9, stk. 4, eller ejendomme, der er beliggende i udlandet, herunder Færøerne og Grønland.

Hvis den skattepligtige ønsker at anvende reglerne, skal hele fortjenesten modregnes i anskaffelsessummen, genopførelsessummen eller i udgifterne til ombygningen, tilbygningen eller nybygningen. Overstiger fortjenesten den kontante anskaffelsessum for den nyerhvervede ejendom mv., beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Fortjenesten, der kan modregnes i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom, opgøres efter de sædvanlige regler i § 6, stk. 1, som forskellen mellem anskaffelsessummen reguleret for tillæggene efter § 5, stk. 1 og 2, og afståelsessummen, og reduceret med en evt. pålignet frigørelsesafgift. Fortjenesten nedsættes derimod ikke med den procentvise nedtrapning i forhold til ejertiden, som sker fra det 4. ejerår. Er både den afståede og den erhvervede ejendom omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, stk. 5 eller stk. 7, vedrørende landbrugsejendomme mv., indrømmes der ikke fradrag efter § 9, stk. 1 - 3, for den del af fortjenesten, der forholdsmæssigt falder på den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren.

Hvis ejeren ved opgørelsen af fortjenesten på den afståede ejendom ønsker at anvende reglerne om indeksering af anskaffelsessummen, jf. § 5 A, skal indeksering ligeledes finde sted ved senere afståelse af den erhvervede ejendom, hvis den skattepligtige ønsker at modregne fortjenesten på den solgte ejendom i anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom, jf. § 6 A, stk. 6. Denne bestemmelse indebærer, at indeksering af anskaffelsessummen ved opgørelse af fortjenesten ved afståelse af en landbrugsejendom mv. alene kan finde anvendelse, hvis den nyerhvervede ejendom ligeledes er en landbrugsejendom mv., der er omfattet af § 5 A.

Periode for geninvestering af fortjenesten

Betingelsen for, at den skattepligtige kan overføre en fortjeneste efter § 6 A ved afståelsen af en fast ejendom i forbindelse med erhvervelse af en ny ejendom er, at erhvervelsen finder sted i indkomståret før afståelsesåret, i afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret.

Ved genopførelse af en skadelidt ejendom er det en betingelse for at anvende § 6 B, at genopførelsen finder sted i det indkomstår, hvori skaden indtræffer, eller i det nærmest følgende indkomstår. Det er endvidere en betingelse, at genopførelsen sker på den samme ejendom.

Betingelsen for at anvende reglen i § 6 C er, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen finder sted enten i det indkomstår, hvor afståelsen finder sted, i indkomståret før afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret.

Der er ikke mulighed for dispensation.

Krav til selvangivelsen

Den skattepligtige skal senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen, genopførelsen eller om-, til- eller nybygningen finder sted, begære reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse. Hvis fortjenesten er beskattet i det foregående indkomstår, kan ansættelsen genoptages. Tilbagebetaling af eventuel overskydende skat sker efter de gældende regler.

Hvis erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, skal den skattepligtige begære reglen anvendt senest ved indsendelsen af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Hvis der ikke erhverves fast ejendom mv. senest i året efter afståelsesåret, beskattes fortjenesten eller den del af fortjenesten, der ikke er benyttet til erhvervelse eller investering i fast ejendom, for det indkomstår, hvori fortjenesten blev konstateret.

E.J.2.6 Succession

Der er for visse ejendomme adgang til at succedere ved ejendomsoverdragelse i levende live i familieforhold. Bestemmelserne om succession ved overdragelse i levende live i familieforhold findes i KSL § 33C. Der henvises til E.I.6.

De ejendomme, der kan succederes i, er ejendomme, der helt eller delvis anvendes i overdragerens erhvervsvirksomhed. Udlejning af fast ejendom er ikke i denne forbindelse erhvervsvirksomhed. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7 anses ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

I EBL § 14 er der givet adgang til at succedere i afdødes skattemæssige stilling. Der kan dog ikke succederes i ejendomme, der ikke er anvendt helt eller delvis i afdødes eller dennes ægtefælles erhvervsvirksomhed. Erhvervsvirksomhed omfatter ikke i denne forbindelse udlejning af fast ejendom. Derimod anses bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7 ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Arvinger mv. kan også succedere i ejendomme, for hvilke anskaffelsessummen er nedsat med fortjeneste fra afståelse af anden fast ejendom efter §§ 6 A - C.

Dødsboet beskattes ikke ved salg eller udlæg af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder samt andre fortjenester, der er omfattet af § 8, hvis ejendommen før dødsfaldet kunne være solgt skattefrit efter § 8 eller § 9, stk. 4. I fortjeneste ved et dødsbos salg af ejendomme, der er omfattet af § 9, stk. 1, gives der et fradrag efter § 9, stk. 1-3, hvis der ved afståelse før dødsfaldet var blevet givet et sådant fradrag.

Ved udlæg af en ejendom, der er fritaget for beskatning, eller der udlægges uden succession, skal ægtefælle, arving eller legatar ved en senere afståelse anse ejendommen for erhvervet ved udlægget til de værdier, den er opført med i den endelige boopgørelse, en opgørelse efter KSL § 20, stk. 2, eller en opgørelse efter KSL § 20 C, stk. 4.

Om dødsbobeskatning se nærmere A.I.

E.J.2.7 Opgørelse af fortjenesten

Fortjenesten opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet til kontantværdi efter § 4, stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter § 4, stk. 2 (omregnet til kontantværdi) eller stk. 3, se nedenfor, og reguleret efter § 5 eller § 5 A.

Vedrørende opgørelsen af afståelses- og anskaffelsessummen henvises til E.J.1.3. - E.J.1.3.6.

E.J.2.7.1 Omregning til kontantværdi

Afståelsessummen skal omregnes til kontantværdi efter EBL § 4, stk. 4. Dette sker ved at lægge en kontant udbetaling ved salget sammen med en omregnet værdi af ejendommens gældsposter på afståelsestidspunktet.

Omregningen af ejendommens gældsposter skal foretages efter kursen på anskaffelsestidspunktet eller, hvis gælden er stiftet senere, på gældsstiftelsestidspunktet.

Ifølge bek. nr. 667 af 13. juli 1994, der trådte i kraft den 23. juli 1994, sker kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter EBL efter følgende regler

Ifølge bek. § 2, stk. 2, nr. 1 anses gældsstiftelsestidspunktet for realkreditlån, der er stiftet senere end ejendommens anskaffelsestidspunkt, og som udbetales kontant, at være datoen for lånets udbetaling. Tilsvarende anses gældsstiftelsestidspunktet for gæld i henhold til private pantebreve at være datoen for lånets udbetaling.

Udbetales realkreditlånet, der er stiftet efter anskaffelsestidspunktet, ikke kontant, er gældsstiftelsestidspunktet datoen for obligationernes overførsel til låntagerens konto i Værdipapircentralen, jf. bek. § 2, stk. 2, nr. 2.

Gældsstiftelsestidspunktet for forhåndslån bestemmes på samme måde som gældsstiftelsestidspunktet for andre lån.

Ejerskiftelån, der optages af sælger, behandles på samme måde som ethvert andet lån, der stiftes efter ejendommens anskaffelsestidspunkt.

Ifølge bek. § 3, stk. 1, nr. 1 skal lån, der er ydet i børsnoterede obligationer, herunder indekslån, ansættes til den kurs, hvortil obligationerne er noteret på Københavns Fondsbørs.

Kontantlån, der er optaget i forbindelse med overdragelsen af ejendommen, og som modsvares af børsnoterede obligationer, skal ansættes til lånets pålydende, jf. bek. § 3, stk. 1, nr. 2. Hvis kontantlånet ikke er optaget i forbindelse med overdragelsen, skal børskursen på de underliggende obligationer (obligationsrestgælden) anvendes.

Anslåede realkreditlån, der modsvares af børsnoterede obligationer, skal ansættes til den børskurs, der var gældende den dag, de underliggende obligationer sælges, jf. bek. § 3, stk. 1, nr. 3. Anslåede realkreditlån, der senere overføres til låntagerens konto i værdipapircentralen, ansættes til den kurs, der er gældende den dag, obligationerne overføres.

Efter bek. § 3, stk. 2, er børskursen den omsætningsvejede gennemsnitskurs af alle handler på Københavns Fondsbørs, der benævnes som alle-handler kursen. For så vidt angår obligationer, der er optaget til offentlig notering på en udenlandsk fondsbørs eller som handles på et andet udenlandsk marked, der er offentligt anerkendt, regelmæssigt arbejdende og åbent for offentligheden, anvendes den kurs, hvortil obligationen er noteret. Befinder fondsbørsen eller markedet sig i en stat, der ikke er medlem af Den Europæiske Union, skal fondsbørsen eller markedet være godkendt af Finanstilsynet.

I det omfang realkreditlån ikke er omfattet af de lån, der er nævnt i bek. § 3, stk. 1, kontantomregnes gælden til den kurs, som det pågældende lån i henhold til lånets indfrielsesvilkår kan indfries til på det aktuelle tidspunkt.

Andre fordringer og gæld, herunder private pantebreve, skal kursansættes til handelsværdien. Til vejledning udarbejdes der et tabelmateriale, der udsendes kvartalsvis af Told- og Skattestyrelsen. For 1995: TfS 1995, 231, 1995, 383, 1995, 573 og 1995, 779 (se også rettelse i TfS 1995, 822).

Ved fastsættelsen af kursværdien efter tabelmaterialet, kan der dog også tages hensyn til eventuelle særlige forhold.

Det er udelukkende pantebrevets kontantværdi på salgstidspunktet, der er af betydning - en senere indløsning eller et salg af pantebrevet giver ingen anledning til ændring af afståelsesvederlaget.

Sælgerpantebreve, der ikke kom sælgeren i hænde, men blev solgt til tredjemand umiddelbart i forbindelse med handelen, kunne ved avanceopgørelsen indgå til salgskursen, der var lavere end de objektive kurser. Et efterstående sælgerpantebrev, som var usælgeligt, og som sælger havde i behold, skulle derimod indregnes til den objektive kurs, SKAT 1990.1.54 (TfS 1990, 19).

Der gælder ikke som ved formueansættelsen særlige regler for kursansættelsen af gældsposter under 25.000 kr. eller med en restløbetid på under 4 år.

For lån optaget i pengeinstitutter på institutternes sædvanlige rente- og afdragsvilkår betyder det normalt, at kursen kan ansættes til pari.

De såkaldte knæklån, hvor tilbagebetalings- og rentevilkårene ændres på forud fastlagte tidspunkter, kursansættes under hensyn til de varierende forrentnings-, afdrags- og opsigelsesvilkår.

Hvor der er tale om en fast rente, men lånet i en periode er helt eller delvis afdragsfrit, kursansættes lånet på grundlag af den samlede restløbetid med mulighed for skønsmæssig korrektion. I tilfælde, hvor renten er "knækket", mens gælden afdrages på normale vilkår, kursansættes lånet på grundlag af den højeste tilbageværende rente med samme mulighed for skønsmæssig korrektion.

For indfriede gældsposter gælder som hovedregel, at det er den faktisk anvendte indfrielseskurs, der lægges til grund. Hvis indfrielseskursen overstiger den objektive kurs på indfrielsestidspunktet, er det dog den objektive kurs, der skal lægges til grund.

Gæld, der kan indfries til pari, kan ifølge bek. § 5 ikke ansættes til en kurs på over 100.

Efterfølgende tab på sælgerpantebreve

Normalt vil efterfølgende tab på sælgerpantebreve i fast ejendom på grund af debitors manglende betalingsevne ikke medføre en genoptagelse af ansættelsen med henblik på den ved avanceopgørelsen anvendte kurs på sælgerpantebrevene.

Ekstraordinær indfrielse

Der gælder særlige regler for opgørelse af afståelsessummen, når der er tale om gældsposter, der er medregnet ved anskaffelsessummens kontantværdi, og som er indfriet helt eller delvis i ejerperioden gennem ekstraordinære afdrag.

I disse tilfælde reguleres afståelsessummens kontantværdi med forskellen mellem den indfriede gældsposts kursværdi på henholdsvis anskaffelsestidspunktet og indfrielsestidspunktet. Når kursværdien er højere på indfrielsestidspunktet end på anskaffelsestidspunktet, nedsættes afståelsessummen med forskelsbeløbet. Hvis kursværdien er faldet fra anskaffelsestidspunktet til indfrielsestidspunktet, forhøjes afståelsessummen med forskelsbeløbet.

Når en gældspost, der er medregnet ved beregningen af ejendommens anskaffelsessum, indfries ved ekstraordinære afdrag i ejerperioden, er indfrielsestidspunktet det tidspunkt, hvor sælger er endeligt frigjort for yderligere betaling af gælden. Ekstraordinære afdrag omfatter alle former for særlige afdrag, herunder ejerskifteafdrag, der er foretaget i ejerperioden.

Overflytning af et prioritetslån til en anden ejendom anses ikke for indfrielse, SKAT 1989.8.614 (TfS 1989, 466).

Afståelsesvederlaget for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993

Afståelsessummen omregnes til kontantværdi efter samme regler som omtalt ovenfor. Det omfatter også de situationer, hvor ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10% eller ejendomsværdien ifølge en omvurdering i henhold til vurderingslovens § 4 B eller handelsværdien pr. 19. maj 1993 anvendes som ejendommens anskaffelsessum. Omregningen sker således altid efter kursen på det faktiske anskaffelsestidspunkt eller på gældsstiftelsestidspunktet, hvis gælden er optaget efter anskaffelsen.

Regulering i forbindelse med ekstraordinær indfrielse af gæld forudsætter, at den pågældende ekstraordinært indfriede gældspost indgår i den kontantomregnede anskaffelsessum. Der kan derfor ikke foretages en sådan regulering i det omfang, ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10% eller en omvurdering i henhold til vurderingslovens § 4 B anvendes som ejendommens anskaffelsessum.

Anskaffelsessummen

Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi efter de samme retningslinier, som er omtalt ovenfor om afståelsesvederlaget.

Kurstab kan ikke medregnes i anskaffelsessummen, hvis ejeren selv opfører og prioriterer ejendommen.

Anskaffelsessummen skal ikke omregnes til kontantværdi i de tilfælde, hvor ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen er opgjort på grundlag af en værdi, der i forvejen udgør en kontantværdi. Det gælder således i de tilfælde, hvor ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10% eller en vurdering efter vurderingslovens § 4 B anvendes som anskaffelsessum.

For ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993 er der fastsat særlige regler for opgørelse af anskaffelsessummen, se E.J.7.2. I de tilfælde, hvor ejendommens ejendomsværdi eller handelsværdien på et givet tidspunkt anvendes som anskaffelsessum, kan omkostningerne ved anskaffelsen ikke tillægges.

E.J.2.7.2 Anskaffelsessum for ejendomme anskaffet før 19. maj 1993

Når en ejendom er erhvervet før den 19. maj 1993, skal der opgøres en særlig indgangsværdi som anskaffelsessum. Værdien udgør en af følgende værdier, jf. § 4, stk. 3

1. Den ansatte ejendomsværdi pr. 1. januar 1993 (handelsværdien) med et tillæg på 10%.

2. Ejendomsværdien i henhold til en vurdering, der er begæret efter vurderingslovens § 4 B inden 31. december 1993.

3. Den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien efter 1. og 2. Udgifter som nævnt i § 5, stk. 2, 4., 5. og 6. pkt. medregnes ikke.

Er vurdering begæret efter vurderingslovens § 4 B, skal ejendomsværdien efter denne vurdering benyttes, men den skattepligtige kan altid vælge at benytte den under 3. nævnte værdi.

Anskaffelsessummen for ejendomme, der er beliggende i udlandet er

1. Værdien i handel og vandel den 19. maj 1993.

2. Den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien efter 1.

E.J.2.7.3 Regulering af anskaffelsessummen

Den opgjorte anskaffelsessum reguleres efter reglerne i §§ 5 eller 5 A.

E.J.2.7.3.1 Fast tillæg på 10.000 kr., EBL § 5, stk. 1

Anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, ydes tillægget fra og med 1993. Tillægget gives dog ikke for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, med mindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen.

Tillægget gives, hvad enten der er foretaget forbedrings- eller vedligeholdelsesarbejder på ejendommen eller ej.

E.J.2.7.3.2 Tillæg for vedligeholdelses- eller forbedringsudgifter udover 10.000 kr., EBL § 5, stk. 2

Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedringer, i det omfang disse pr. kalenderår har oversteget det faste tillæg på 10.000 kr.

For ejendomme, der er anskaffet før den 19. maj 1993, medtages alene udgifter, der er afholdt den 1. januar 1993 eller senere. Hvis ejendommen er begæret vurderet efter vurderingslovens § 4 B eller er omfattet af § 4, stk. 3, 6. pkt. (ejendomme beliggende i udlandet, for hvilke anskaffelsessummen er værdien i handel og vandel den 19. maj 1993) medtages alene udgifter, der er afholdt efter den 19. maj 1993.

Der kan ikke medregnes vedligeholdelsesudgifter, for hvilke den pågældende kunne opnå fradrag på selvangivelsen. Det er uden betydning, om sådanne udgifter rent faktisk er trukket fra.

Udgifter til forbedringer, der er betalt ved skattefri tilskud, kan heller ikke medregnes.

Hvis skatteyderen alene har haft ret til standardfradraget efter LL § l5 J vedrørende en- og tofamilieshuse mv., kan afholdte vedligeholdelsesudgifter dog medregnes i det omfang, de overstiger det faste tillæg på 10.000 kr.

Udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger, der er fradraget i den skattepligtige indkomst efter AL § 21, stk. 2, samt udgifter, der er fratrukket efter LL § 8 C, medregnes ikke.

Ved opgørelsen af de udgifter, der kan danne grundlag for dette tillæg, kan værdien af eget arbejde kun medregnes, hvis den pågældende er beskattet af værdien af eget arbejde.

Såfremt der i det kalenderår, hvori ejendommen afstås, er afholdt udgifter til forbedring og vedligeholdelse udover beløbsgrænsen i § 5, stk. 1, tillægges disse udgifter, i det omfang de overstiger 10.000 kr., også anskaffelsessummen. Der er således her en forskel fra det faste tillæg, der normalt ikke indrømmes i salgsåret.

E.J.2.7.3.3 Mælkekvoter, EBL § 5, stk. 3 og stk. 4

Ifølge EBL § 5, stk. 3, forhøjes anskaffelsesssummen med vederlag, der er betalt for en mælkekvote ved tildelingen. Hvis den skattepligtige er blevet beskattet af kvotens værdi ved tildelingen, kan det beskattede beløb tillægges anskaffelsessummen. Er ejendommen omfattet af § 5 A, forhøjes den regulerede anskaffelsessum efter § 5 A, stk. 1, i det år, hvor mælkekvoten erhverves.

Bestemmelsen har virkning for mælkekvoter, der ejes den 18. juni 1993, eller som erhverves den 18. juni 1993 eller senere. Anvendes ejendommens ejendomsværdi pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10% eller vurderingen efter vurderingslovens § 4 B som anskaffelsessum, finder bestemmelsen alene anvendelse for mælkekvoter, der er erhvervet henholdsvis den 2. januar 1993 eller senere eller den 20. maj 1993 eller senere.

Ved afståelse af en mælkekvote den 18. juni 1993 eller senere uden samtidig afståelse af ejendommen nedsættes ejendommens anskaffelsessum i det indkomstår, hvor afståelsen sker, med det vederlag, der modtages for afståelsen af mælkekvoten, EBL § 5, stk. 4. Hvis ejendommens anskaffelsessum indekseres efter reglerne i § 5 A, nedsættes ejendommens regulerede anskaffelsessum i det år, hvor mælkekvoten afstås.

E.J.2.7.3.4 Særregler for landbrugsejendomme mv., EBL § 5A

For ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt skovbrugsejendomme, som er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4 eller stk. 7, kan den skattepligtige vælge at indeksere ejendommens anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste i stedet for at nedsætte fortjenesten eller tabet efter § 6, stk. 2. Den kontantomregnede anskaffelsessum kan reguleres med den procent (beregnet med en decimal), hvormed reguleringstallet i PSL § 20 er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret.

Anskaffelsessummen reguleres for hvert påbegyndt kalenderår gennem hele ejerperioden og således også i afståelsesåret.

For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan anskaffelsessummen dog først reguleres fra og med kalenderåret 1993. Det gælder også for de ejendomme, for hvilke der anvendes den oprindelige anskaffelsessum med tillæg af de inden den 1. januar 1993 afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter som indgangsværdi.

Indeksering kan tidligst ske ved et salg i kalenderåret 1994.

Det beløb, som anskaffelsessummen forhøjes med efter § 5, stk. l, reguleres på samme måde fra det kalenderår, tillægget vedrører, til det kalenderår, hvori ejendommen afstås.

Beløbet, som anskaffelsessummen forhøjes med efter § 5, stk. 2, reguleres på samme måde fra kalenderåret for vedligeholdelsesarbejdets eller forbedringens fuldførelse til det kalenderår, hvori ejendommen afstås.

Reguleringstallene for 1993 til 1995 er følgende

1993 120,0 1994 123,6 1995 124,5 Den procentvise ændring udgør: Fra 1993 til 1995 3,8 Fra 1994 til 1995 0,7

Ved afståelse af hele den faste ejendom i 1995 udgør summen af de regulerede 10.000 kroners tillæg nedenstående beløb

Anskaffelsesår

1993 20.450 kr. 1994 10.070 kr. 1995 10.000 kr.

E.J.2.7.4 Beskatning af fortjenesten, EBL § 6

Fortjenesten medregnes i den skattepligtige indkomst, for personer i kapitalindkomsten, efter reglerne omtalt i E.J.2. Anvendes virksomhedsordningen, indgår fortjenesten i virksomhedens overskud.

Om reglerne for fradrag for tab henvises ligeledes til E.J.2.

Hvis anskaffelsesssummen er opgjort efter § 5 A, sker der ikke nedtrapning af fortjenesten.

Fradrag for frigørelsesafgift EBL § 6, stk. 3

Hvis der i den periode, hvor den skattepligtige har ejet ejendommen, er pålignet ejendommen frigørelsesafgift, nedsættes den opgjorte fortjeneste med et beløb, der svarer til det dobbelte af den pålignede frigørelsesafgift.

Ved en skatteprocent på 50, svarer dette til, at afgiften direkte var blevet fratrukket i skatten. Hvis det beløb, der kan trækkes fra, er større end fortjenesten, kan det overskydende beløb ikke fradrages.

Den her omtalte bestemmelse om nedsættelse af fortjenesten gælder dog ikke, hvis frigørelsesafgiften er tilbagebetalt eller bortfaldet efter frigørelsesafgiftslovens § 8A, stk. 1, 2 eller 4, jf. lovbek. nr. 549 af 9. juli 1991, eller ejendommen er omfattet af § 4, stk. 3, l. og 2. pkt., og frigørelsesafgiftspligten er opstået inden den 1. januar 1993 eller inden den 19. maj 1993, hvis der er begæret vurdering efter vurderingslovens § 4 B.

E.J.2.7.5 Fradrag ved salg af stuehuse og blandede ejendomme, EBL § 9

Der ydes et fradrag i fortjenesten ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, samt skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. pkt., hvis afståelsen omfatter stuehuset.

Et tilsvarende fradrag ydes ved afståelse af ejendomme, der ikke er parcelhuse, men som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, når ejendommen i en del af eller hele perioden har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt (»blandede ejendomme«), jf. vurderingslovens § 33, stk. 5.

Der stilles ikke krav til størrelsen af det grundareal, der eventuelt hører til beboelsen.

Fradraget svarer til den del af fortjenesten, der vedrører ejerboligen.

Størrelsen af fradraget opgøres på grundlag af en forholdsmæssig fordeling af ejendomsværdien for den samlede ejendom mellem henholdsvis ejerboligen og resten af ejendommen. Det beløb, der herefter i givet fald skal trækkes fra i fortjenesten, opgøres således

ejendomsværdi for boligen ------------------------------------- x fortjenesten ejendomsværdi for den samlede ejendom

Udgangspunktet for denne fordeling tages i den senest forud for afståelsen ansatte kontantejendomsværdi med årsreguleringer, uanset om denne er blevet bekendtgjort på afståelsestidspunktet, se skd. 73.220 (der i øvrigt omhandler den skattemæssige behandling af forsikringssummer ved brandskader på stuehuse og driftsbygninger).

Den forholdsmæssige fordeling sker på grundlag af den fordeling, vurderingsrådet har foretaget af kontantejendomsværdien for hele ejendommen.

Ejerboligen kan dog højst indgå med et grundbeløb, som reguleres efter PSL § 20. Det regulerede grundbeløb udgør for indkomståret 1995 * 605.600 kr.

I tilfælde, hvor fordelingen ikke er foretaget i forbindelse med den seneste vurdering forud for afståelsen, foretages fordelingen af vurderingsrådet. Som beregningsgrundlag anvendes den seneste forud for afståelsen ansatte kontantejendomsværdi reguleret efter vurderingslovens § 2 A. Fordelingen foretages i øvrigt efter samme retningslinier som den fordeling, der foretages i forbindelse med vurderingen i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 4 og 5. Den skattepligtige kan anmode om fordeling, når der er indgået en bindende aftale om ejendommens overdragelse. Fordelingen kan endvidere begæres af de skattelignende myndigheder i forbindelse med ligningen.

Vurderingsrådets fordeling kan påklages til skyldrådet. Klagefristen er 4 uger fra den dag, afgørelsen er meddelt den pågældende. Skyldrådets afgørelse kan indbringes for Landsskatteretten efter reglerne i SSL.

Se eventuelt taleksemplet i skd.cirk. nr. 166 af 12. sept. 1994, pkt. 4.15, eksempel 1.

E.J.2.7.6 Delafståelse

Ved afståelse af en del af en ejendom foretages en forholdsmæssig fordeling af den opgjorte anskaffelsessum på henholdsvis den afståede del og den resterende del af ejendommen.

En tilsvarende opgørelsesmåde skal anvendes i tilfælde af delvis skade på en ejendom.

Ved denne fordeling af anskaffelsessummen skal der ikke alene tages hensyn til det frasolgte areals størrelse i forhold til hele ejendommen, men der må også lægges vægt på de forskellige arealdeles beliggenhed, udnyttelsesmulighed og bonitet. Endvidere må det tages i betragtning, om de oprindelige bygninger var beliggende på det frasolgte areal eller på restejendommen. I nogle tilfælde vil værdien af denne blive formindsket på grund af frasalget, og i så fald må der overføres en til værdiforringelsen svarende del af anskaffelsessummen til den anskaffelsessum, der skal regnes med for det solgte areal.

Ligningsmyndigheden vil ved henvendelse til Told- og Skattestyrelsen kunne få en udtalelse om fordelingen af anskaffelsessummen.

Om delafståelse ved aflysning af en servitut, se lsr. 1983.29, omtalt under E.J.1.1.

Vindmøller

Engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for placering af en eller flere vindmøller på ejendommen og for de rådighedsindskrænkninger over ejendommen som i forbindelse hermed pålægges ejeren i henhold til en aftale gældende for 30 år anses som vederlag for en delafståelse.

Det faste tillæg

I de tilfælde, hvor den skattepligtige kun afstår en del af en fast ejendom, skal det faste tillæg på 10.000 kr. nedsættes forholdsmæssigt. Dette sker efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der afstås, jf. skd. 69.182 (TfS 1984, 214).

På en i 1980 erhvervet grund blev i 1981 opført en bygning, der brændte i 1983. For den periode, hvori skatteyderen ejer både grunden og bygningen skal der ske en forholdsmæssig fordeling af 10.000 kr.'s tillægget mellem grund og bygning efter værdiforholdene mellem disse, jf. skd. 73.224.

Tillæg for forbedringer eller vedligeholdelse

Også tillægget for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter reduceres ved delsalg. Den skattepligtige kan derefter alene medregne sådanne udgifter, som kan henføres til den afståede del af ejendommen. Det er endvidere en betingelse, at disse udgifter overstiger det faste forholdsmæssige tillæg, beregnet som angivet ovenfor.

Ved delsalg af en ejendom havde kreditor forlangt samtlige sine pantebreve i ejendommen indfriet til pari. Kun den del af kurstabet herved, der forholdsmæssigt svarede til den frasolgte del af ejendommen, kunne indgå i avanceopgørelsen, SKAT 1989.11.876 (TfS 1989, 613).

Ved senere salg af restejendommen kan alene den endnu ikke-udnyttede del af faste tillæg eller tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tillægges den reducerede anskaffelsessum.

Reguleringen foretages som beskrevet under E.J.2.7.3.1 - 2.7.3.2.

E.J.2.7.7 Sameje

Hvis den skattepligtige ejer en ejendom i sameje med andre, nedsættes det faste tillæg på 10.000 kr. til en så stor del af 10.000 kr., som svarer til den pågældendes andel af ejendommen, jf. § 5, stk. 1, 5. pkt.

I samejesituationen kan tilsvarende kun den del af vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, som den pågældende selv har afholdt, medregnes ved beregningen af tillæg efter § 5, stk. 2, jf. § 5, stk. 2, 10. pkt. Udgifterne må endvidere have oversteget det forholdsmæssige faste tillæg efter § 5, stk. 1, 5. pkt.

Ved forskydninger i samejeforholdet skal der ved en eventuel senere afståelse opgøres en reguleret anskaffelsessum for hver anpartserhvervelse.

Når en samejer i ejertiden yderligere har erhvervet en anpart, skal reguleringen af anskaffelsessummen ske for hver anpartserhvervelse for sig, og ved opgørelsen af ejertiden skal der tages hensyn til, at anparterne er erhvervet på forskellige tidspunkter, skd. 65.144 (Skd. 1983, 31).

Når en skatteyder har erhvervet andele af en fast ejendom på forskellige tidspunkter, skal der som nævnt ved en senere afståelse opgøres en reguleret afståelsessum for hver erhvervelse.

E.J.2.7.8 Ejendomme med afløst jordrentepligt, EBL § 7, stk. 3

I følge EBL § 7, stk. 3 opgøres anskaffelsessummen for ejendomme, der har fået afløst en jordrentepligt, som afløsningssummen for jordrente med et tillæg for bygningsværdien.

Reglerne for beregning af dette tillæg er fastsat ved Skatteministeriets bek. nr. 667 af 13. juli 1994.

For ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen efter reglerne i § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter § 4, stk. 3, 4. pkt., benyttes afløsningssummen for jordrenten med et tillæg for bygningsværdien samt udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der er afholdt inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i § 5, stk. 2, 4., 5. og 6. pkt. medregnes ikke.

E.J.2.8 Yderligere vederlag, EBL § 13

EBL § 13 indeholder en regel om beskatning i tilfælde, hvor en ejendom afstås på sådanne vilkår, at erhververen skal yde den tidligere ejer et yderligere vederlag for ejendommen ved erhververens senere afståelse af ejendommen (f.eks. en andel af den fortjeneste, der opnås ved afståelsen). I disse tilfælde skal den tidligere ejer give oplysning om det yderligere vederlag i sin selvangivelse for det indkomstår, hvori retten til beløbet er erhvervet. Der skal foretages en ny opgørelse af fortjenesten for den tidligere ejer. Ved denne opgørelse skal fortjenesten beregnes, som om det samlede vederlag var opnået allerede i det indkomstår, hvor ejendommen blev afstået. Denne omregning skal foretages, selv om der ikke i det indkomstår hvor ejendommen blev afstået, er konstateret nogen skattepligtig fortjeneste.

E.J.2.9 Henstand, EBL § 12

Skatteyderen kan, når omstændighederne, herunder navnlig hensynet til videreførelsen af en erhvervsvirksomhed, taler herfor, under visse nærmere betingelser efter ansøgning opnå henstand med betalingen af skatten af fortjenesten. Se i øvrigt skd.cirk. nr. 166 af 12. sept. 1994, pkt. 6..

E.J.3 Frigørelsesafgift

Loven om frigørelsesafgift mv. udløser en afgift af den værdistigning, der normalt forekommer ved en ejendoms inddragelse i byzone eller sommerhusområde.

I tilknytning hertil skal en eventuel fortjeneste ved den første afståelse/delafståelse, herunder ekspropriation, af en ejendom, efter at der er indtrådt pligt til at svare frigørelsesafgift enten beskattes i henhold til loven om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (EBL), se herom afsnit E.J.2, eller efter SL, hvis ejendommen er erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, se afsnit E.J.4.

Der henvises til lovbek. nr. 549 af 9. juli 1991 om frigørelsesafgift mv. af fast ejendom, samt skm.cirk.nr. 64 af 18. maj 1992.

Endvidere henvises til skm.bek. nr. 271 af 22. april 1992.

Yderligere henvises til ligningsdirektoratets cirkulære af 16. april 1974 om vurderingsmyndighedernes opgaver i forbindelse med lov om frigørelsesafgift.

E.J.3.1 Hvem påligner?

Frigørelsesafgiften pålignes af den kommunale skattemyndighed i den kommune, hvor den afgiftspligtige ejendom ligger. Er ejendommen beliggende i flere kommuner, foretages påligningen i den kommune, hvor den største del af den afgiftspligtige del af ejendommen er beliggende. Der henvises til skema 03.027 om indberetning vedrørende frigørelsesafgift mv. samt skemaerne Ø 1-Ø 3.

E.J.3.2 Frigørelsesafgift

Frigørelsesafgiften pålignes, når ejendommen (eller en del af denne) inddrages under byzone eller sommerhusområde.

E.J.3.2.1 Hvilke ejendomme

Efter lov om planlægning beskrives byzone som bl.a. et område, der i en lokalplan (tidligere byplanvedtægt) er udlagt til bymæssig bebyggelse eller offentligt, herunder rekreativt, formål. Planloven indeholder ingen begrænsning for størrelsen af de rekreative områder. Det forhold, at en ejendom, der var blevet inddraget under byzone, ifølge en byplanvedtægt var blevet udlagt til offentligt rekreativt formål, herunder skov, der iflg. sagens oplysninger var på 2500 ha, medførte ikke fritagelse for betaling af afståelsesafgift efter lov om frigørelsesafgift mv. Told-Skat Nyt 1991.14.769 (TfS 1991, 287)

(HD). Afståelsesafgiften bortfaldt iøvrigt med virkning fra 1. juli 1982. Frigørelsesafgiftspligten omfatter dog kun ejendomme, der på inddragelsestidspunktet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, og ejendomme, der den 1. aug. 1969 blev benyttet i de nævnte erhverv, men som efter dette tidspunkt enten er blevet tilplantet, uden at arealet er undergivet fredskovpligt, eller ikke længere bliver benyttet.

Ved afgørelsen af om ejendommen kan karakteriseres som en landbrugsejendom, henvises til vurderingslovens § 33. Afgørende er, om ejendommen rent faktisk benyttes til produktion af afgrøder eller til husdyrhold.

Grund, gårdsplads og have til landbrugsejendomme mv. medtages under de til nævnte formål benyttede arealer. Endvidere medtages de til landbrug mv. knyttede ubenyttede arealer som f.eks. hede-, mose- og klitarealer samt arealer, der anvendes til juletræsdyrkning og iøvrigt mindre skov- og plantagearealer. Afgørende er, om sådanne arealer indgår som et naturligt led i landbrugsejendommens drift, VLD af 16. jan. 1981 (skd. 58.281 (Skd. 1981, s. 281)) og lsr. 1981.210.

Begrebet landbrugsejendomme mv. omfatter også hønserier, anderier og fællesstalde samt visse specialiserede gartneriejendomme, hvor planteproduktion er hovedformålet (f.eks. champignon-dyrkning og orkidé-dyrkning). Rideskoler og hestestutterier falder også inden for landbrugsbegrebet, hvis de drives i forbindelse med en landbrugsejendom.

Udenfor falder arealer, der henligger ubenyttede uden at være knyttet til en landbrugsejendom mv., f.eks. hede-, mose- og klitarealer, jagtarealer og arealer, der anvendes til camping- og parkerings- og udstillingsplads o.l., samt arealer, der anvendes til rekreative formål. Udenfor falder endvidere arealer, der er inddraget til erhvervsmæssig udvinding af forekomster i jorden, f.eks. brunkuls-, grus-, kridt-, ler- og mergellejer mv.

Inddrages et areal fra et sommerhusområde til en byzone, indtræder der ikke pligt til at svare frigørelsesafgift. Det samme gælder, hvor et areal (eventuelt bebygget) i landzone - men uden zoneinddragelse - overgår til andet end landbrugsmæssig anvendelse i h.t. §§ 7, 8 og 8a, jf. § 9 i den tidligere gældende by- og landzonelov, jf. nu planlægningsloven §§ 35, 36 og 37. En eventuel senere inddragelse af en sådan ejendom under en byzone eller et sommerhusområde udløser heller ingen pligt til at svare frigørelsesafgift, idet arealet - legalt - ikke længere bliver benyttet til landbrug.

I et tilfælde havde en gartner ansøgt amtsrådet om tilladelse til at ejendommen blev anvendt til andet end landbrug mv. Tilladelse blev givet, men han bebyggede rent faktisk kun en del af ejendommen og fik denne del udmatrikuleret. I forbindelse med en senere inddragelse i byzone af hele ejendommen blev det afgjort, at der selvom amtsrådstilladelsen omfattede hele arealet, skulle svares frigørelsesafgift af den ikke-bebyggede del af gartneriet.

Hvis en ejendom derimod i strid med gældende bestemmelser er overgået til anden anvendelse, skal der bortses fra denne anden anvendelse, og ejendommen skal stadig anses for benyttet til landbrug mv., lsr. 1976.181.

Hvis en ejendom anvendes til andet end landbrug, uden at der er indhentet tilladelse hertil fra amtsrådet, vil der blive pålignet frigørelsesafgift ved en senere zoneændring. Dette gælder også i et tilfælde, hvor zonemyndighederne senere udtalte, at de ville have givet tilladelsen, såfremt der var blevet ansøgt herom (retsforlig, se SKAT 1986.6.424 (TfS 1986, 280)).

En tilladelse, givet i h.t. § 6, jf. § 9 i by- og landzoneloven eller en hertil svarende tilladelse efter planlægningslovens § 35, medfører ikke, at pligt til at svare frigørelsesafgift bortfalder, når zoneændringen indtræder. Tilladelser i medfør af nævnte § 6 er blot tilladelser til visse matrikulære forandringer, der af praktiske grunde ofte indrømmes inden den egentlige zoneændring, for at udstykning mv. kan være foretaget og salg således påbegyndes, så snart zoneændringen er en realitet.

Frigørelsesafgift svares ikke af ejendomme eller arealer, der på tidspunktet for inddragelsen i byzone eller sommerhusområde er undergivet jordrentepligt.

E.J.3.2.2 Afgiftspligtens indtræden

Pligt til at svare frigørelsesafgift indtræder i medfør af bek. nr. 271 af 22. april 1992 fra og med datoen for kommunens første bekendtgørelse af en endeligt vedtaget eller godkendt lokalplan. Offentliggørelsen skal ske i lokale dagblade eller ugeaviser, der har en almindelig udbredelse i kommunen.

E.J.3.2.3 Hvem påhviler afgiften?

Frigørelsesafgift svares af personer, selskaber, foreninger mv. og dødsboer, uanset om de er skattepligtige her i landet. Staten og kommunerne skal ligeledes svare frigørelsesafgift.

Der skal svares frigørelsesafgift, selv om den frigørelsesafgiftspligtige ejendom er erhvervet som led i næring.

Som hovedregel påhviler pligten til at svare frigørelsesafgift, den der på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden har tinglyst adkomst til ejendommen. I overdragelsessituationen bliver erhververen dog undertiden afgiftspligtig. Dette gælder således, når ejendommen på det nævnte tidspunkt ved en endelig og bindende aftale er afstået. I disse tilfælde påhviler afgiftspligten erhververen, lsr. 1981.127.

I et tilfælde, hvor der forelå slutseddel i aug. 1969, men hvor amtsrådet i nov. 1969 ikke godkendte handelen, blev slutsedlens indhold ændret i juni 1970, hvorefter handelen i juli 1970 blev godkendt af amtsrådet. Zoneændring indtrådte i maj 1970. Da parterne var enige om handelens gennemførelse og blot ændrede vilkårene, blev handelen anset for indgået i 1969, således at afgiftspligten kom til at påhvile køber.

En ejendom blev afstået inden zoneændring ved et skøde, betinget af andet end købesummens betaling. Skødets betingelser blev opfyldt, og køber blev anset afgiftspligtig, lsr. 1979.15

En kommune eksproprierede under en åstedsforretning af 20.6.1972 et areal, omfattet af en vedtægt, der samme dag blev godkendt af Boligministeriet. Frigørelsesafgiftspligten m.h.t. dette areal indtrådte ved bek. i Statstidende den 22.6.1972. Afgiftspligten påhvilede herefter kommunen.

E.J.3.2.4 Opgørelse af det afgiftspligtige beløb

Frigørelsesafgiften beregnes af den afgiftspligtige ejendoms frigørelsesværdi. Frigørelsesværdien udgør det beløb, hvormed et slutbeløb overstiger et basisbeløb.

Slutbeløbet

Slutbeløbet vil herefter være den ejendomsværdi, der ansættes for ejendommen ved den vurdering, der i henhold til vurderingslovens § 4 A skal foretages umiddelbart efter zoneoverførslen. Er kun en del af ejendommen inddraget skal kun en del af den samlede ejendomsværdi benyttes som slutbeløb. Det er ejendommens tilstand på tidspunktet for zoneoverdragelsen samt prisforholdene pr. den seneste 1. jan. forud for dette tidspunkt, der skal lægges til grund for ansættelsen.

Basisbeløbet

a.Basisbeløbet beregnes som hovedregel ved at formindske den afgiftspligtige ejendoms ejendomsværdi ved den sidste vurdering før inddragelsen, reguleret i henhold til vurderingslovens § 2A, med et eventuelt differencebeløb og forhøje det herefter fremkomne beløb med 50%. Differencebeløbet er udtryk for »forventningsværdien«, idet det ansættes af vurderingsmyndighederne som forskellen mellem ejendommens handelsværdi og værdien som bondegård. Frigørelsesafgift skal kun svares af den værdistigning, der følger af selve zoneoverførslen. Det er derfor i frigørelsesafgiftslovens § 2, stk. 1, 4. pkt. bestemt, at basisbeløbet skal beregnes på grundlag af ejendomsværdien ved den sidste vurdering før inddragelsen med eventuelle årsreguleringer i henhold til vurderingslovens § 2 A. Er kun en del af ejendommen zoneinddraget, skal kun en del af den samlede ejendomsværdi benyttes som basisbeløb.

b.Den afgiftspligtige kan i stedet altid vælge at anvende 13. almindelige vurdering pr. 1. aug. 1965, men der indrømmes i så fald ikke det under a. nævnte tillæg på 50%.

c.Den, der har erhvervet ejendommen inden 15. marts 1969 kan vælge i stedet at anvende ejendommens anskaffelsessum med tillæg af de i forbindelse med erhvervelsen afholdte omkostninger, men der indrømmes ikke det under a. nævnte tillæg på 50%.

d.For ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt, kan i stedet for det under a. nævnte basisbeløb anvendes afløsningssummen for jordrente med et tillæg for bygningsværdien. M.h.t. bygningsværdien, se ministeriet for skatter og afgifters bek. nr. 716 af 16. dec. 1982.

Er kun en del af ejendommen erhvervet før 15. marts 1969, kan der alene for den del anvendes anskaffelsessummen som basisbeløb. For den øvrige del af ejendommen opgøres basisbeløbet efter reglerne under a eller b.

Fordelinger

Hvis kun en del af en ejendom er frigørelsesafgiftspligtig, eller der er sket udstykning eller sammenlægning mellem tidspunktet for basisvurderingen og slutvurderingen, eller såfremt kun en del af en afgiftspligtig ejendom afstås, skal vurderingsrådet efter anmodning fra den kommunale skattemyndighed foretage en fordeling af basisvurdering og/eller slutvurdering.

Forbedringer

Er der i tiden mellem de 2 vurderinger - evt. mellem anskaffelsestidspunktet og slutvurderingen - foretaget forbedringer af ejendommen, nedsættes frigørelsesværdien med det beløb, der kan dokumenteres at være anvendt hertil.

Vedligeholdelsesudgifter kan ikke tages i betragtning ved beregningen af frigørelsesværdien.

Hvis den afgiftspligtige ved opgørelsen af frigørelsesværdien vælger at anvende lovens hovedregel m.h.t. basisbeløbet, kan der ved opgørelsen af frigørelsesværdien efter ansøgning gives et fradrag for værditab på bygninger mv., opstået inden det tidspunkt, der er bestemmende for fastsættelsen af basisbeløbet.

Ved værditab forstås den nedgang i eller det bortfald af værdi af bygninger, andre anlæg og beplantninger mv., der indtræder som følge af, at de økonomiske forudsætninger for den hidtidige anvendelse af bygningerne mv. bortfalder. Er der således på tidspunktet for basisvurderingen ansat differencebeløb, vil der som hovedregel skulle ansættes et værditab. Der kan derimod ikke tages hensyn til værdinedgang på grund af ændringer i prisforholdene i øvrigt, slid, aldersforringelse og lignende forhold. Der henvises til punkt V i ligningsdirektoratets cirk. af 16. april 1974.

* TfS 1995, 830 (VLD). Et anpartsselskab købte i 1986 af en kommune en ejendom beliggende i landzone. Omkring årsskiftet 1989/90 lod selskabet ejendommens bygninger nedrive. I 1992 overførtes ejendommen til byzone. Landsskatteretten fandt, at der ved beregning af frigørelsesafgift ikke kunne godkendes fradrag for værditab for bygningerne, der var nedrevet 21/2 år før ejendommens overgang til byzone.*

Hver ejendom for sig

Frigørelsesværdien afrundes nedad til det nærmeste med 100 delelige kronebeløb. Af dette beløb udredes frigørelsesafgiften med 40% af 200.000 kr. og 60% af resten. Afgiftsbeløb under 100 kr. opkræves ikke.

Frigørelsesafgiften beregnes for hver ejendom for sig. Den høje procent på 60 skal derfor anvendes ved beregning af afgift på frigørelsesværdi på over 200.000 kr., selv om ejendommen er i sameje, og afgiften derfor skal deles mellem flere ejere. Afgiften beregnes af hver ejendom for sig. Det betyder, at hvor flere matrikelnumre udgør én ejendom, foretages der kun én afgiftsberegning.

Da slutvurderingen foretages efter ejendommens tilstand på tidspunktet for zoneinddragelsen, er det dette tidspunkt, der er afgørende for, om en ejendom i denne henseende kan anses for én ejendom, jf. Told-Skat

Nyt 1993.3.100 (LSR).

Betalingsfrist for det afgiftspligtige beløb

Den forfaldne frigørelsesafgift skal betales senest månedsdagen efter forfaldsdagen for at anses for rettidigt betalt. Betales afgiften ikke rettidigt, forrentes den med 6% p.a. fra forfaldsdagen at regne. Denne morarente, der ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, skal betales selv om afgiften måtte forfalde til betaling indenfor den i lovens § 6, stk. 2 nævnte rentefrie henstandsperiode på 4 år (se endvidere afsnit 3.2.5 om betingelser for henstand).

E.J.3.2.5 Henstand

Afgiften forfalder til betaling månedsdagen efter, at den afgiftspligtige har modtaget meddelelse om afgiftens beregning. Der er dog adgang til at opnå henstand med betalingen. Begæring herom skal fremsættes over for den kommunale skattemyndighed inden udløbet af betalingsfristen. Den kommunale skattemyndighed kan dispensere fra denne tidsfrist, når fristoverskridelsen skønnes at være undskyldelig, og omstændighederne i øvrigt taler derfor, jf. skm. bek. nr. 654 af 18. sept. 1990.

Betingelser for henstand

Henstand er betinget af, at ejendommen drives som landbrug mv., og at der ydes sikkerhed for betalingen, f.eks. i form af bankgaranti eller ved tinglyst skadesløsbrev på den afgiftspligtige ejendom.

Det er en betingelse, at skadesløsbrevets pålydende skal have panteret indenfor den ved den senest foretagne vurdering ansatte ejendomsværdi med eventuelle årsreguleringer i henhold til vurderingslovens § 2 A.

I et tilfælde, hvor den i h.t. vurderingslovens § 4 A foretagne slutvurdering blev nedsat, og skadesløsbrevets pålydende herefter ikke kunne rummes inden for ejendomsværdien, måtte skadesløsbrevet ændres, og den udækkede frigørelsesafgift indbetales.

Omkostninger ved skadesløsbrevets oprettelse, tinglysning og stempling skal betales af den afgiftspligtige.

Henstandsbeløbet er rentefrit i 4 år fra forfaldsdagen og forrentes derefter med 6% p.a. Renterne, der er fradragsberettiget ved indkomstopgørelsen, betales halvårsvis den 1. april og den 1. okt. for det da forløbne halvår.

Hvornår forfalder henstandsbeløbet til betaling

Henstandsfristen udløber senest 12 år efter forfaldsdagen. Skatteministeren kan dog i særlige tilfælde forlænge denne frist, hvilken beføjelse ministeren fra 1. okt. 1990 har henlagt til de kommunale skattemyndigheder.

Ejerskifte

For samtlige ejendomme gælder, at henstandsbeløbet forfalder til betaling ved ejerskifte. Og hvor kun en del af ejendommen afstås, forfalder en forholdsmæssig del af afgiften. Dette gælder, hvad enten der afstås et areal af ejendommen eller en middelbar rettighed. Om afståelse af middelbar rettighed, se afsnit E.J.1.1.

Henstandsbeløbet forfalder til betaling straks ved ejerskiftet, hvilket vil sige det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Som hovedregel må en af parterne underskreven slutseddel anses for tilstrækkelig.

Det anses imidlertid ikke for ejerskifte i denne henseende, hvis erhververen er den afgiftspligtiges ægtefælle. Det samme gælder, hvis ejendommen er erhvervet i et dødsbo, og erhververen er afdødes ægtefælle.

Overgang til anden anvendelse

Henstanden bortfalder hvis den afgiftspligtige ejendom ikke længere benyttes til landbrug mv. Overgår kun en del af ejendommen til anden anvendelse, forfalder kun en forholdsmæssig del af afgiften.

Det er ofte vanskeligt at afgøre, hvornår en landbrugsejendom mv. kan anses overgået til anden anvendelse. En udstykning af ejendommen i parceller er ikke tilstrækkelig. Der skal normalt være sket »noget fysisk ude i marken«. Er der således foretaget en egentlig byggemodning i form af kloakering og anlæg af f.eks. asfalteret vej, kan ejendommen ikke længere anses for landbrugsmæssigt anvendt.

I et tilfælde, hvor en ejer af en landbrugsejendom havde indgået overenskomst om lerafgravning på ejendommen, forfaldt henstandsbeløbet til betaling, da man anså ejendommen for overgået til andet end landbrugsmæssig anvendelse.

Ved ejendommens overgang til anden anvendelse forfalder henstandsbeløbet til betaling 6 måneder efter tidspunktet for den vurdering, hvor den ændrede benyttelse konstateres.

Der kan ikke bevilges fritagelse eller lempelse for frigørelsesafgift.

E.J.3.3 Tilbageførsel af arealer til landzone

Ved lov nr. 288 af 26. juni 1975 blev der indført visse regler om tilbageførsel af arealer fra byzone og sommerhusområde til landzone. Adgangen til tilbageførsel blev imidlertid begrænset til kun at omfatte arealer, der ved by- og landzonelovens ikrafttræden den 1. jan. 1970 var, som man udtrykte det, »født« i byzone eller »født« i sommerhusområde (de i kapitel II i frigørelsesafgiftsloven omhandlede ejendomme).

Ved lov nr. 256 af 6. juni 1985 er by- og landzonelovens § 2A imidlertid ændret således, at bestemmelsen også omfatter ejendomme, der er zoneændret efter 1. jan. 1970.

Ændringen af by- og landzoneloven har medført ændring af forskellige skattelove, jf. lov nr. 244 af 6. juni 1985.

E.J.3.3.1 Tilbagebetaling af frigørelsesafgift

Tilbageføres en afgiftspligtig ejendom eller en afgiftspligtig del af en ejendom til landzone i medfør af bestemmelsen i by- og landzonelovens § 2A, nu planlægningslovens § 45, tilbagebetales frigørelsesafgiften til den afgiftspligtige, hvis den pågældende er ejer af ejendommen, henholdsvis den afgiftspligtige del af ejendommen, på tidspunktet for ejendommens tilbageførsel, jf. frigørelsesafgiftslovens § 8 A, stk. 1.

Tilbagebetaling finder også sted, hvis ejendommen eller en del af denne er overdraget til en person, der på tidspunktet for overdragelsen tilhørte den personkreds, der er angivet i den dagældende affattelse af frigørelsesafgiftslovens § 7, stk. 2, hvis den pågældende stadig er ejer på tidspunktet for ejendommens tilbageførsel, jf. § 8 A, stk. 2. Dette vil sige den afgiftspligtiges ægtefælle eller beslægtet eller besvogret i op- eller nedstigende linie, eller at ejendommen er erhvervet i et dødsbo, og erhververen er en af de nævnte personer.

Frigørelsesafgiften tilbagebetales med tillæg af renter på 4 pct. p.a., beregnet fra betalingsdagen.

Er frigørelsesafgiften betalt, efter at der er betalt henstandsrenter, tilbagebetales halvdelen af henstandsrenterne til ejendommens ejer, hvis denne har krav på tilbagebetaling af frigørelsesafgiften.

Reglerne om tilbagebetaling af frigørelsesafgift og/eller renter omfatter ikke ejendomme, der tilhører staten eller kommunerne.

Tilbagebetalt frigørelsesafgift skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme gælder henstandsrenter, jf. LL § 17B.

E.J.3.3.2 Frigørelsesafgiften ikke betalt

Hvis frigørelsesafgiften ikke er betalt, fordi der er ydet henstand med betalingen i henhold til lovens § 6, bortfalder henstandsbeløbet. Halvdelen af betalte henstandsrenter udbetales til den, der på tidspunktet for henstandsbeløbets bortfald er ejer af ejendommen.

Frigørelsesafgift, der er tilbagebetalt eller bortfaldet i medfør af § 8A, kan ikke fradrages i avanceopgørelsen ved ejendommens afståelse. Dette gælder såvel i de tilfælde, hvor avancen beskattes som almindelig indkomst i medfør af SL § 5 a som i de tilfælde, hvor avancen henhører under EBL, jf. henholdsvis LL § 4A, stk. 4 og EBL § 6, stk. 3, 2. punktum. Tilsvarende kan frigørelsesafgiften ikke fratrækkes i avancer opgjort efter EBL, hvis den er opstået inden den 1. januar 1993, og anskaffelsessummen opgøres på grundlag af ejendomsværdien pr.1. januar 1993, og heller ikke, hvis frigørelsesafgiften er opstået inden den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen opgøres på grundlag af en vurdering efter vurderingslovens § 4 B.

E.J.4 Almindelig indkomst, næring

Der henvises til Ole Bjørn m.fl.: Lærebog om indkomstskat (7. udg.) s. 196 ff, Helkett (16. udg.) s. 526 ff, Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I, s. 549-576, Moritz Hansen: Beskatning af fast ejendom (2. rev. udg. 1976), Lars Vistesen: Mange momenter indgår i næringsbeskatning ved salg af fast ejendom (RR 1987.1.84).

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes som personlig indkomst, jf. SL §§ 4 og 5a, idet EBL ikke finder anvendelse. Tab kan tilsvarende fradrages i den personlige indkomst.

Næringsdrivende i relation til handel med fast ejendom skal endvidere medregne kursavancer og kan fradrage kurstab på pantebreve erhvervet som led i næringen, se herom afsnit A.D.2.2.2.

Ved næring forstås den varige virksomhed, en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner omfattes alene af reglerne i EBL, selv om de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg (spekulation). Næringsbeskatning omfatter således fortjeneste og tab, som er realiseret på ejendomme, der hører til omsætningsformuen.

Det beror på en konkret bedømmelse, om der foreligger næring, idet der dog i praksis foretages en afvejning af visse typiske momenter. Skattemyndighederne har bevisbyrden for deres påstand om, at den skattepligtige er næringsdrivende ved erhvervelsen af ejendommen, eller at næring påbegyndes herved. Er dette godtgjort, gælder en formodningsregel om, at også den foreliggende ejendom er omfattet af næringsvirksomheden, se f.eks. VLD af 15. nov. 1983 (skd. 69.270 (Skd. 1984, s. 270)), VLD af 10. okt. 1984 (skd. 74.426 (TfS 1984, 523)), VLD af 11. dec. 1984 (skd. 73.305), SKAT 1989.2.131 (TfS 1989, 2) (HD), * TfS 1995, 68 (VLD) samt TfS 1995, 112 (ØLD).*

HD af 11. apr.1985 (skd. 75.640 (TfS 1985, 258)) statuerede næring ved en murermesters salg af en ejendom, der havde været benyttet til egen beboelse. Grunden var erhvervet i april 1975. Den herpå opførte ejendom tjente til bolig fra 1. jan. 1976 til salget pr. 1. aug. 1978. På købstidspunktet var skatteyderen selvstændig murermester. Denne virksomhed udvidedes i 1976 med køb og salg af fast ejendom. Landsretten havde ikke statueret næring, da næring først ansås for at være påbegyndt efter anskaffelsen af ejendommen. Højesteret ændrede afgørelsen, da også købet i foråret 1975 af den omhandlede parcel og salget af den bebyggede ejendom lidt over 3 år senere under de foreliggende omstændigheder fandtes at være sket som led i hans næring.

En advokats fortjeneste ved salg af en ejerlejlighed blev anset for almindelig indkomst, idet der var tale om binæring. Advokaten havde tidligere deltaget som interessent i 4 mindre udstykningsforetagender, og udøvede i hvert fald på tidspunktet for erhvervelsen af den omhandlede ejendom en sådan virksomhed med køb og salg af fast ejendom, at ejendommen måtte anses for at være erhvervet som led i hans næringsvej, Told-Skat Nyt 1992.23.742 (TfS 1992, 261) (HD).

Told-Skat Nyt 1993.9.407 (TfS 1993, 99) (ØLD). En skatteyder, der siden 1959 havde drevet landbrug som hovederhverv, og siden 1960'erne havde handlet et betydeligt antal ejendomme, dels personligt og dels i et selskab, hvori han var hovedaktionær, blev beskattet af fortjeneste ved salg af to sommerhuse som binæring. Ved afgørelsen blev der henset til omfanget og antallet af ejendomshandler, den tidsmæssige udstrækning af de tidligere afståelser samt størrelsen og kontinuiteten af fortjenesterne. Sommerhusene var erhvervet i henholdsvis 1972 og 1974 og havde været udlejet indtil salget i 1983.

TfS 1994, 383 (ØLD). En byggeadvokat havde i en årrække drevet næringsvirksomhed med handel med faste ejendomme af forskellige kategorier, i vidt omfang sammen med andre næringsdrivende inden for området. I 1981, 1982 og 1983 afhændede han sine andele i hotelejendomme og industriejendomme, som han i sin tid havde erhvervet, angiveligt fordi han ønskede at få kapital, der var blevet frigjort, investeret i kapitalanlæg. Landsretten fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at anse salgene af andele i hoteller mv. for at falde uden for hans næringsvirksomhed med salg af fast ejendom. Hans avance ved salgene var derfor med rette anset for skattepligtig almindelig indkomst. Dommen er appelleret.

E.J.4.1 Næringsmomenter

E.J.4.1.1 Arbejdsområde

En række faggrupper vil som følge af deres arbejdsområde være omfattet af næringsformodning. Dette gælder, selv om der kun er tale om bierhverv. Næringsformodningen gælder som udgangspunkt alle salg, uanset virksomheden hidtil kun har omfattet en bestemt kategori af ejendomme.

Ejendomshandlere og selvstændige håndværksmestre med andele i byggeentrepriser beskattes næsten altid. Udtrykket ejendomshandler skal forstås bogstaveligt, idet ejendomsmæglere, hvis virksomhed kun har bestået af formidling af ejendomshandel, ikke er omfattet. Imidlertid vil ganske få ejendomshandler for ejendomsmæglerens egen regning bringe ham ind under næringsbeskatning, idet mæglerens fagkundskab på området og erhvervsmæssige tilknytning til ejendomsmarkedet i sig selv skaber en formodning for næring.

Næringsbeskatning vil også kunne komme på tale for byggeadvokater, arkitekter, bygningsingeniører, landinspektører og bygningshåndværkssvende.

Bygningshåndværkere, der kun udfører reparationsarbejder og ikke opfører eller sælger ejendomme for egen regning, og arkitekter mv., der aldrig har bygget huse for egen regning omfattes ikke af næringsformodningen, UfR 1981, 1005 H og UfR 1970, 552 ØLD.

SKAT 1988.3.131 (TfS 1988, 45) (HD): En tømrermester, der som deltager i et interessentskab havde opført en udlejningsejendom, og som ved interessentskabets opløsning havde overtaget 2 blokke i ejendommen, som han - angiveligt af likviditetsmæssige grunde - udstykkede i ejerlejligheder, blev næringsbeskattet af salg efter 15 års ejertid. Tømrermesteren havde ikke for egen regning opført udlejningsejendomme, bortset fra en enkelt, som ikke var udstykket.

UfR 1972, 716 H (skd. 21.170). En gas- og vandmester og dennes fader, der sammen drev håndværksvirksomhed som sanitets-, gas- og vandmestre med reparationsarbejder mv., men havde opført et parcelhus, blev beskattet af fortjenesten ved salget ud fra et næringssynspunkt. Det blev oplyst, at huset var opført med det formål, at sønnen skulle bebo ejendommen, men at han ved færdiggørelsen fandt, at huset på grund af forskellige, hovedsagelig familiemæssige, omstændigheder ikke mere var velegnet hertil, hvorefter det blev afhændet, uden at sønnen var flyttet ind. Højesteret begrunder afgørelsen med, at selv om det lægges til grund, at sønnen oprindelig havde til hensigt at opføre et hus til egen beboelse, måtte det antages, at byggeriet og salget skete som et led i sønnens og faderens næring, bl.a. fordi byggeregnskabet mv. i enhver henseende indgik i interessentskabets regnskaber, og at blikkenslagerarbejdet, der udgjorde en stor del af håndværkerudgifterne, var udført delvis inden for firmaets arbejdstid.

HD af 22. aug. 1984 (skd. 71.871 (TfS 1984, 396)). En slagtermester - der drev bibeskæftigelse ved handel med fast ejendom - blev næringsbeskattet ved salg af et parcelhus efter 16 års besiddelsestid.

SKAT 1989.2.131 (TfS 1989, 2) (HD). En murermester blev anset som almindelig indkomstskattepligtig ved salg af udlejningsejendomme 8 og 10 år efter, at han havde erhvervet dem fra et aktieselskab, hvori han 7 år tidligere havde erhvervet samtlige aktier ved arv. Det forhold, at den pågældendes næring ikke tidligere havde omfattet udlejningsejendomme, fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat.

UfR 1977, 282 H (skd. 42.211 (UfR 1977.282))). En byggeadvokat ansås indkomstskattepligtig af fortjeneste ved salg af ejerlejligheder i ejendomme, som han havde erhvervet i 1954 og 1957, 14 og 11 år før salg af de første ejerlejligheder. Der fandtes ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse advokatens dispositioner vedrørende disse ejendomme for at falde uden for den af ham drevne almindelige næringsvirksomhed inden for fast ejendom. Det må antages at være uden betydning for resultatet, om ejendommene var solgt efter eller uden opdeling i ejerlejligheder.

E.J.4.1.2 Aktivitetens omfang

For personer uden for de i afsnit E.J.4.1.1 omhandlede faggrupper, vil hyppige køb/salg af fast ejendom over en periode kunne medføre næringsformodning. Her må det samlede antal omsatte ejendomme tillægges vægt, idet der dog ikke kan fastsættes en absolut talmæssig grænse. Endvidere må kontinuiteten og størrelsen af fortjenesten tages i betragtning.

Det er en forudsætning, at der er tale om en løbende omsætning, da enkeltstående ejendomskøb, som foretages af personer, der ikke er belastede af tidligere ejendomshandler eller tilknytning til ejendomsmarkedet, alene kan betragtes som spekulation (EBL). Dette gælder, selv om der investeres betydelige beløb i ejendommen, og selv om videresalget indbringer stor fortjeneste.

På den anden side vil erhvervelse og videreførelse af et udstykningsforetagende i drift kunne anses som etablering af næring og således medføre næringsbeskatning.

* TfS 1995, 132 (ØLD). En malermesters datter, der var uden professionel tilknytning til ejendomsmarkedet, blev anset for næringsdrivende ved salg af fast ejendom og beskattet af andel af avance ved salg af ejerlejligheder herunder kursavancer på sælgerpantebreve og andel af avance ved salg af en udlejningsejendom, der ikke var opdelt. Den nu afdøde malermester havde siden 1968 erhvervet andele i 23 ejendomme, som han udførte arbejde på. Endvidere havde han sammen med sin søn stiftet et aktieselskab, der siden 1972 stod som bygherre ved deltagelse i nybyggeri. Datteren havde siden 1975 erhvervet andele i ejendomsselskaber, hvor faderen var interessent, og hun havde en væsentlig indtægt herfra. Datteren blev endvidere anset for indkomstskattepligtig efter KLS § 33 A af avancen ved likvidation af selskaber, hvori faderen havde erhvervet aktier som led i sin virksomhed.* Dommen er appelleret til Højesteret.

* TfS 1995, 749 (VLD). En ingeniør og en murermester, der i et interessentskab havde været næringsdrivende med salg af fast ejendom, overdrog en ejendom til deres børn med et større antal udstykkede usolgte ejerlejligheder. Fortjenesten ved videresalget af ejerlejlighederne var skattepligtig som almindelig indkomst for de pågældende, idet disse fandtes at have overtaget og fortsat en igangværende virksomhed.*

UfR 1973, 485 H. En direktørs erhvervelse af 37 ejendomme og afhændelse af 25 førte til næringsbeskatning.

Ved HD af 2. okt. 1984 (skd. 72.110 (TfS 1984, 466)) blev en ejer af udlejningsejendomme anset for næringsdrivende. Sagsøgeren gjorde gældende, at han aldrig havde haft erhverv ved køb og salg af ejendomme, og at i hvert fald de senest foretagne køb var foretaget med henblik på investering. Østre Landsret lagde i dommen til grund, at sagsøgeren i årene fra 1935 til 1977 havde købt 41 udlejningsejendomme og solgt 35 af dem. Disse handeler var i det væsentlige sket før 1961. Men også siden havde sagsøgeren gennem et aktieselskab og ved samarbejde med en forhenværende vekselerer købt og solgt udlejningsejendomme og andele heri. Hans formue var i dette tidsrum tredoblet, og hans indkomster havde været små, idet der var foretaget betydelige afskrivninger. På denne baggrund fandt retten, at salget af de omhandlede ejendomme var sket som et led i sagsøgerens næring.

ØLD af 7. maj 1981 (skd. 61.201 (Skd. 1982, s. 201)). En direktør og hovedaktionær i trælastbranchen (kun grossistvirksomhed) købte i 1966 samlet 192 sommerhusgrunde af et familieaktieselskab, hvori hans hustru havde betydelige kapitalmæssige interesser. Det var direktørens plan at opføre sommerhuse til udlejning, men han måtte afhænde grundene til et aktieselskab med en samlet avance på 2.984 kr. Skatteyderen havde ikke før eller senere beskæftiget sig med udstykning af grunde, og det skyldtes en tilfældighed og familiemæssige forhold, at han foretog dette enkeltstående køb af sommerhusgrunde. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at dette enkeltstående engagement havde været et led i skatteyderens næring, hvorefter han ikke var almindelig indkomstskattepligtig af kursværdien på sælgerpantebrevene.

HD af 11. jan. 1982 (skd. 61.167 (UfR 1982, 144)). En arkitekt, hvis hustru i 1972 havde erhvervet et større antal attraktivt beliggende sommerhusgrunde, blev fritaget for næringsbeskatning af fortjenesten ved salg året efter af 22 af grundene. Han blev i stedet spekulationsbeskattet af fortjenesten, som i dag ville have været omfattet af reglerne i EBL.

SKAT 1985.4.105 (TfS 1985, 345): En luftkaptajn, der havde erhvervet 9 grunde i Spanien med henblik på bebyggelse og videresalg, blev nægtet fradrag for tab ved salg, idet Landsskatteretten bl.a. under hensyn til, at skatteyderen ikke tidligere havde haft et arbejdsområde, der omfattede salg af fast ejendom, fandt, at erhvervelsen af grundene ikke var sket som led i en løbende næring, eller at skatteyderen ved køb af grundene kunne anses for at have etableret en næringsvej.

E.J.4.1.3 Konsortialfællesskab, interessentskab

Hvis en ejendom erhverves eller opføres af et konsortialfællesskab, vil dette kunne føre til næringsbeskatning hos den enkelte deltager af avancen ved afståelse. Det er bl.a. konsortialdeltagernes tilknytning til ejendomsmarkedet, som har afsmittende effekt, hvorved der skabes en formodning for næring. Der skal dog foretages en individuel bevisbedømmelse for hver enkelt deltager i konsortiet. Må det efter en sådan bevisbedømmelse konstateres, at den pågældendes virksomhed hverken før eller efter hans indtræden i konsortiet kan anses som næring, vil han ikke blive næringsbeskattet.

HD af 28. april 1982 (skd. 66.268). 2 interessenter, henholdsvis en vekselerer og en ejendomsmægler, der i kompagniskab købte og solgte fast ejendom, blev anset for næringsdrivende også med hensyn til en række udlejningsejendomme, som i følge den interessentskabskontrakt, der blev oprettet som led i erhvervelsen af udlejningsejendommene, alene var erhvervet ». . . med henblik på betryggelse af vor alderdom, og efter vor død til sikring af vore enker og børn.« I dommen anførtes, at interessenterne i tilknytning til deres erhverv som vekselerer og ejendomsmægler drev en vidstrakt virksomhed, der foruden ejendomsadministration og pantebrevshandel også omfattede køb af faste ejendomme - efter det oplyste på grundlag af misligholdte pantebreve - og senere salg af de nævnte ejendomme. På denne baggrund findes der ikke i besiddelsestiden for de i sagen omhandlede ejendomme, som i øvrigt enten slet ikke eller kun i beskedent omfang afkastede udbytte, og i den i interessentskabskontrakten tilkendegivne hensigt med deres erhvervelse at være tilstrækkeligt grundlag for at anse interessenternes dispositioner vedrørende disse ejendomme for at falde uden for deres næring.

VLD af 2. juni 1981 (skd. 59.398 (Skd. 1981, s. 398)). En VVS-installatør deltog i et kommanditselskab, som opførte et par udlejningsbyggerier. Da udlejningen viste sig underskudsgivende, blev ejendommen opdelt i ejerlejligheder og solgt. Installatøren, som var frimurer, kom ifølge det oplyste alene til at deltage i opførelsen af ejendommene i samarbejde med andre håndværkere som led i planerne om at opføre en bygning, som kunne rumme en loge til frimurerordenen. Bl.a. under hensyn til, at byggerierne blev udført af byggekonsortier, der bestod af håndværkere og advokater, fandt landsretten, at fortjenesterne ved salg af ejerlejligheder måtte anses for opnået som led i næring. Det blev ikke tillagt betydning, at installatøren personligt havde forestillet sig, at hans deltagelse i byggerierne i det væsentligste tog sigte på tilvejebringelse af en anlægsformue i selvpensioneringsøjemed. Ej heller blev det tillagt betydning, at installatøren kun udførte en mindre del af de samlede entrepriser vedrørende de 2 byggerier.

VLD af 20. nov. 1984. En civilingeniør blev efter en ejertid på ca. 10 år næringsbeskattet ved salg af en anpart af en større industriejendom, som et kommanditselskab havde erhvervet med henblik på udlejning. Kommanditselskabet var stiftet af ham selv, en direktør, en arkitekt og 2 andre civilingeniører - alle beskæftiget inden for byggebranchen. Retten lagde bl.a. vægt på, at ejendommen var erhvervet i samarbejde med en kreds af personer med solid professionel indsigt i virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

* TfS 1995, 112 (ØLD). Et anpartsselskab, hvis formål var at købe og bebygge en grund og derefter drive en af de omhandlede ejendomme som komplementar i kommanditselskabet, blev ikke anset for næringsskattepligtig af avancen ved salg. Kommanditisterne var blevet næringsbeskattet af salgsavancen. Selskabet havde kun ejet 1% af andelene i kommanditselskabet, og selskabets indflydelse på afhændelsen og andel i avancen havde således været meget begrænset. Det fandtes herefter ikke godtgjort, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at der kunne ske "afsmitning" fra den skatteretlige behandling af selskabets ejerkreds.*

Told-Skat Nyt 1993.22.1023 (TfS 1993, 421) (VLD). Andel i et kommanditselskabs fortjeneste ved salg af fast ejendom var skattepligtig almindelig indkomst for en kommanditist, uanset at denne i øvrigt ikke havde haft andre aktiviteter vedrørende køb og salg af fast ejendom. Kommanditselskabet var anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, og komplementaren og de to kommanditister, der havde den bestemmende indflydelse i kommanditselskabet, var næringsdrivende med handel med fast ejendom. Sagen blev indbragt for Højesteret, men anken blev senere hævet.

UfR 1982, 443H (skd. 62.283) statuerede, at en gårdejer, der indskød et grundstykke i et interessentskab, stiftet med henblik på at gennemføre udstykning og salg af en række parceller, ikke var almindelig indkomstskattepligtig af de indvundne fortjenester, uagtet at de øvrige interessenter var blevet anset for almindelig indkomstskattepligtige. Det var ubestridt i sagen, at gårdejeren ikke var blevet beskattet, hvis han havde solgt grundstykket til interessentskabet.

Dommen er kommenteret af Munch i UfR 1982B, s. 325. Fra kommentaren kan nævnes: »Det har ikke været tanken at tage afstand fra, at spekulations- eller næringshensigt hos nogle deltagere i en fælles virksomhed kan få betydning til belysning af andre deltageres forhold. Var jord blevet købt hos tredjemand af interessentskabet kunne man ikke ved bedømmelsen af gårdejerens mulige skattepligt have set bort fra de andre interessenters forhold.«

»Under de i Højesterets præmisser beskrevne omstændigheder måtte forholdene ved gårdejerens erhvervelse af arealet tillægges større betydning end forholdene omkring interessentskabets stiftelse og drift.«

SKAT 1987.6.400 (TfS 1987, 237) (ØLD). En restauratørs indtræden i 2 ejendomsinteressentskaber ved arveudlæg uden succession for en ideel anpart på henholdsvis 3,79 pct. og 5,9 pct. ansås som indtræden i en bestående næringsvirksomhed, hvorfor arvingen skulle indkomstbeskattes af sin del af fortjenesten ved de efter arveudlægget stedfundne salg af ejerlejligheder beliggende i 2 udlejningsejendomme, som interessentskaberne havde opført og udstykket som led i næring.

Told-Skat Nyt 1991.2.57 (TfS 1990, 451) (ØLD). En tidligere ansat i byggehandelsvirksomhed blev anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, idet sagsøger i flere år havde været deltager i interessentskaber sammen med særdeles kyndige indenfor ejendomshandelsmarkedet.

Told-Skat Nyt 1993.17.798 (TfS 1993, 412) (LSR). Andel af en række ejerlejlighedsejendomme blev udlagt uden succession til klager. Ejendomsandelene tilhørte afdødes anlægsformue, og uanset at de øvrige andele af ejendommene for en dels vedkommende tilhørte næringsdrivende personer inden for ejendomsområdet, blev klager ikke næringsbeskattet ved salg af ejerlejligheder, da han ikke selv fandtes at være næringsdrivende i relation til fast ejendom.

TfS 1994, 294 (ØLD). En revisor købte i 1983 som deltager i et interessentskab en ideel anpart på 10% af en udlejningsejendom. Der var tre andre interessenter, herunder to ejendomsselskaber, der hver erhvervede andele på 40%. Ejendomsselskaberne, der gennem en årrække havde foretaget køb og salg af fast ejendom, indgik i en koncern, som skatteyderen var revisor for. Han benyttede investeringsfondshenlæggelser til erhvervelsen af sin andel af ejendommen. Ejendommen blev afhændet igen i februar 1986. Landsretten lagde til grund, at revisoren måtte være bekendt med, at de to selskaber, der erhvervede de 80% af ejendommen, havde drevet næring med køb og salg af fast ejendom og derfor med rette var blevet beskattet af fortjenesten ved salget. Der var derfor en formodning for, at også han havde erhvervet sin andel af ejendommen som led i næring, og landsretten fandt ikke, at denne formodning var blevet afkræftet af revisoren.

E.J.4.1.4 Aktieselskaber - afsmitning

Ved bedømmelsen af, om et aktieselskabs erhvervelse af fast ejendom er sket som led i næring, vil man ud over selskabets vedtægtsmæssige formål i udstrakt grad lægge vægt på selskabets faktiske aktivitet og aktionærernes forhold. Som eksempler på en sådan »afsmitning« henvises til UfR 1942, 95H og 1943.43H.

Ved bedømmelsen af aktionærernes forhold vil der under særlige omstændigheder kunne lægges vægt på selskabets forhold. Se som eksempler herpå UfR 1956, 261 og lsr. 1977.110.

* Se også SKAT 1987.4.256 (TfS 1987, 115) (HD), og TfS 1995, 387 (HD).* Dommene er omtalt under E.J.4.1.6.2.

Et moderselskabs forhold vil tilsvarende kunne lægges til grund ved bedømmelsen af datterselskabet, jf. princippet i UfR 1972, 520H (kommenteret i UfR 1972B, s. 238), hvor Højesteret dog ikke fandt grundlag for nærings- eller spekulationsbeskatning, da moderselskabet trods dets formålsbestemmelse ikke havde handlet med fast ejendom overhovedet, ligesom datterselskabet ikke havde handlet med andre ejendomme end den foreliggende.

VLD af 25.8.1980 (skd. 56.94 (Skd. 1981, s. 94)). En direktør erhvervede i aug. 1972 en byggegrund, hvorpå han lod opføre et hus til beboelse for sig og sin familie. Samme år stiftede han et byggeselskab med det formål, at drive byggevirksomhed samt handel med fast ejendom mv. Huset, der var færdigt til indflytning i jan. 1973, blev solgt i nov. 1974. Under hensyn til, at direktøren begyndte sin virksomhed i byggeselskabet samtidig med erhvervelsen af grunden, og at han efterfølgende drev virksomhed med køb og salg af faste ejendomme, fandt landsretten, at muligheden for fortjeneste ved videresalg havde haft en sådan betydning for ham ved erhvervelsen, at avancen måtte anses for indkomstskattepligtig efter SL § 5a. Sml. VLD af 11. dec. 1984 (skd. 73.305 (TfS 1985, 45)).

SKAT 1989.11.858 (TfS 1989, 567) HD). Et aktieselskab, som blev stiftet med henblik på opførelse af et forretnings- og kontorcenter, og hvis stiftere alle havde væsentlig tilknytning til byggebranchen, blev næringsbeskattet ved salg af en del af ejendommen, uanset vedtægter og aktionærkreds var ændret i mellemtiden. SKAT 1990.4.287 (TfS 1990, 205). Ændringer i et selskabs ejerforhold og formålsparagraf kunne ikke medføre næringsbeskatning m.h.t. en ejendom, selskabet forinden havde erhvervet som anlægsaktiv.

Om afsmitning i relation til næringsbeskatning af kursavancer, se også A.D.2.2.5.

For ejendomsselskaber vil det bero på en konkret undersøgelse, om selskabets afhændelse af fast ejendom er et led i næringsvirksomhed. Selskabets formålsparagraf er ikke eneafgørende.

Told-Skat Nyt 1992.3.74 (TfS 1992, 38) (HD). Et selskabs salg af en del af en udlejningsejendom blev anset for sket i næring. Der var henset til selskabets stiftelsesoverenskomst, hvorefter formålet bl.a. omfattede eventuelt salg af fast ejendom. Endvidere havde selskabet udover den nævnte ejendom købt en grund, hvorpå der blev opført parcelhuse til videresalg, og hovedaktionærerne havde begge tilknytning til byggevirksomhed. Der henvises i øvrigt til S.C.1.3.4.

E.J.4.1.5 Anlægsinvestering - overgang til anlægsformue

En påstand om, at en eller flere ejendomme, der er erhvervet efter påbegyndelsen af næringsvirksomheden, er købt med selvpensionering eller kapitalanlæg for øje, vil normalt ikke blive fulgt, se bl.a. UfR 1975, 519H, skd. 35.61 (UfR 1975, 519) og SKAT 1988.8.457 (TfS 1988, 403) (VLD). Om driftsbygninger se E.J.4.1.6.1.

Hvis en ejendom er erhvervet som led i næring, vil en påstand om senere overgang til anlægsformue ligeledes kun sjældent kunne forventes fulgt. Hvis skatteyderen har ejet ejendommen i meget lang tid, herunder en årrække efter virksomheden i øvrigt er ophørt, vil det dog kunne bevirke, at næringsformodningen anses for afkræftet.

Håndværkere vil if. praksis yderst sjældent få medhold i en påstand om overgang til anlægsformue. En ejendomshandler har i et enkelt tilfælde fået medhold i en sådan påstand, se nedenfor om HD af 25. jan. 1971 (UfR 1971, 133 (H)).

En ejendoms karakter af udlejningsejendom afkræfter ikke næringsformodningen.

Salg af en ejendom, som tilhører den næringsdrivendes ægtefælle, anses for sket som led i næringsvirksomhed, medmindre ægtefællen medbragte ejendommen i ægteskabet, har arvet ejendommen eller det i øvrigt kan godtgøres, at ægtefællen har haft en ekstraordinær anledning til kapitalanlæg, f.eks. placering af en betydelig likvid formue i fast ejendom.

Se dog TfS 1994, 727 (LSR). Klageren, der var sygeplejerske, havde i 1978 erhvervet en ejerlejlighed med henblik på at sikre moderens fortsatte beboelse af lejligheden. Ejerlejligheden blev solgt i 1990 som følge af moderens sygdom. Uanset at klagerens ægtefælle måtte anses for at være omfattet af en næringsformodning vedrørende fast ejendom, fandt Landsskatteretten, at klagerens afståelse af ejerlejligheden ikke var sket som led i næring. Der blev herved henset til, at klageren ikke tidligere havde handlet med fast ejendom i noget væsentligt omfang, samt til det oplyste om baggrunden for erhvervelsen af den omhandlede ejerlejlighed, ejertidens længde og omstændighederne ved salget af ejendommen.

Som eksempel på accept af en påstand om kapitalanlæg kan henvises til HD af 25. jan. 1971 (UfR 1971, 133) skd. 16.80. En gårdejer solgte i 1949 sin gård og ophørte med at drive landbrug. Omkring 1951 foretog han en del handeler med fast ejendom, men ophørte hermed i hvert fald i 1953. Skatteyderens handeler med fast ejendom foregik i et værtshusmiljø omkring Kvægtorvet i København, og de fleste handeler havde medført tab for skatteyderen. Da skatteyderen var nervesvækket og periodevis utilregnelig, søgte hans familie at få ham væk fra værtshusmiljøet, hvorfor han som led i afviklingen af sin handelsvirksomhed købte en landejendom i Tikøb i 1952. Ejendommen lå uden for udviklingsområde og blev søgt afhændet med tab, såvel i 1952, da den bortforpagtedes, som i 1958. I 1961 afgik skatteyderen ved døden, hvorefter enken hensad i uskiftet bo. I 1965 solgte enken ejendommen med gevinst. Flertallet i Højesteret fandt at ejendommen måtte anses for erhvervet som led i afviklingen af gårdejerens handelsvirksomhed, men selv om dette ikke måtte have været tilfældet, antog Højesteret, at ejendommen var overgået til anlægsformuen, idet retten henså til den lange besiddelsestid, og til at ejendommen stedse var blevet drevet som landbrug. Herefter var betingelserne for beskatning af avancen som almindelig indkomst ikke opfyldt.

Se endvidere SKAT 1989.10.781 (TfS 1989, 520) (VLD). En murermesters erhvervelse af en ejendom med henblik på at drive cafeteria blev anset for en anlægsinvestering. Skatteyderen og hans hustru drev selv cafeteriet i 1 år, medens han havde opgivet sin næringsvirksomhed som murermester. Efter bortforpagtning i 9 år blev ejendommen solgt til forpagter.

Se også UfR 1970, 64H, skd. 11.57, hvor der dog forelå særegne omstændigheder.

Det kan forekomme, at en videresalgshensigt, som forelå ved erhvervelsen, må anses for opgivet ved afhændelsen med den virkning, at ejendommen ikke længere behandles som næringsejendom. Det anførte er principielt tiltrådt af Højesteret i ovennævnte UfR 1971, 133H, skd. 16.80, jf. også kommentaren i UfR 1971B, s. 247.

Når en udlægshaver succederer i afdødes næring efter reglerne i KS, må det som udgangspunkt anses for udelukket, at ejendommen skattemæssigt kan overgå til anlægsformue, idet dog en samlet bedømmelse af forholdene kan føre til afkræftelse af næringsformodningen. Se i øvrigt herom Lida Hulgaard i Jur. & Økon. 1974, s. 48 ff og Vedel i UfR 1974B, s. 288 ff og Vedel: Dødsbobeskatningen 5. udg. s. 186. Se også afsnit A.I.

* En ægtefælle, der hensidder i uskiftet bo, har mulighed for at afkræfte en næringsformodning vedrørende et udlagt aktiv. Muligheden foreligger, uanset at det pågældende aktiv ved dødsfaldet er anset for anskaffet som led i afdødes næringsvirksomhed. Se TfS 1995, 468 (LSR), vedrørende en udlejningsejendom, for hvilken næringsformodningen ansås for afkræftet efter en samlet ejertid på 23 år. Se også TfS 1995, 508 (LSR). Næringsformodningen ansås for afkræftet for en udlejningsejendom efter en samlet ejertid på 26 år.*

ØLD af 30. sept. 1965 (SO 1966, 24D). En tømrermester blev næringsbeskattet ved salg af en ejendom til lejeren, der igennem 20 år havde anvendt den til politistation.

SKAT 1985.1.21 (TfS 1985, 167). En forhenværende murermesters salg af 2 ejendomskomplekser blev ikke beskattet med almindelig indkomstskat under hensyn til ejertidens længde (28 og 21 år) og længden af perioden mellem murermestervirksomhedens ophør og salgene (11 år).

SKAT 1989.10.791 (TfS 1989, 507) (HD). Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved en pensioneret ejendomsmæglers evt. salg af en ejendom erhvervet i 1969 og før mæglervirksomhedens ophør. Retten lagde vægt på, at ejendommen efter sin karakter og beliggenhed måtte anses for mindre egnet som anlægsinvestering, og at skatteyderen også efter mæglervirksomhedens ophør havde beskæftiget sig med ejendomshandel.

Told-Skat Nyt 1991.3.112 (TfS 1990, 524) (VLD). Næringsformodningen blev undtagelsesvist anset for afkræftet ved salg af en andel af to udlejningsejendomme. Der var henset til den lange besiddelsestid og til, at ejendommene trods opfordringer hertil ikke blev udstykket i ejerlejligheder. Endvidere til at ejendommene blev afhændet som en helhed efter sagsøgerens og de øvrige deltageres pensionsalder og ophør med næringsvirksomhed.

Told-Skat Nyt 1992.2.35 (TfS 1992, 3) (HD). En tidligere bygmesters salg af en udlejningsejendom efter 17 års ejerskab blev anset for sket i næring. Ejendommen, der var anskaffet i 1970 blev solgt i 1987. Sagsøgeren havde som led i sin byggevirksomhed gennem en længere årrække drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Efter ophør med byggevirksomheden i 1968 købte og solgte han frem til begyndelsen af 1980'erne udlejningsejendomme i ikke ubetydeligt omfang. Næringsformodningen blev herefter ikke anset for afkræftet.

E.J.4.1.6 Ejendommens anvendelse

Ejendommens konkrete anvendelse og placering i skatteyderens økonomi kan bevirke, at ejendommen ikke anses erhvervet som led i den af skatteyderen i øvrigt drevne næring ved handel med fast ejendom.

E.J.4.1.6.1 Driftsbygning

Den næringsdrivende skatteyders forretningsejendom vil kunne anses for en anlægsejendom, således at fortjeneste ved salg beskattes efter reglerne i EBL.

SKAT 1990.10.747 (TfS 1990, 401) (HD). En bygmester havde i 1979 erhvervet en grund, der if. lokalplan skulle benyttes til både bolig og erhverv. I overensstemmelse med hensigten ved erhvervelsen anvendtes grunden til oplagsplads for bygmesterens virksomhed, og der opførtes et parcelhus, som benyttedes til familiens bolig og til kontor. Ejendommen solgtes på tvangsauktion i 1984. Højesteret nægtede fradrag for det herved lidte tab, da bygmesteren ved erhvervelsen havde haft til hensigt at anvende ejendommen i en længere årrække, og salget alene skete, fordi han på grund af sygdom og mindre indkomst var tvunget til det.

SKAT 1987.11.787 (TfS 1987, 506) (ØLD). En ingeniør ejede halvdelen af aktiekapitalen i et murer- og entreprenørselskab. Endvidere ejede han personligt halvdelen af den ejendom, hvorfra selskabet drev sin virksomhed, idet ejendommen fungerede som administrationsbygning og oplagsplads for selskabet. Såvel skatteyderen som selskabet var blevet næringsbeskattet ved salg af ejendomme. P.g.a. alvorlig sygdom påtænkte skatteyderen at sælge sin halvdel af nævnte ejendom. Østre Landsret lagde til grund, at erhvervelsen og bebyggelsen af ejendommen fandt sted for at kunne drive entreprenørvirksomheden fra denne ejendom i stedet for som hidtil fra 2 ejendomme, der havde fungeret som henholdsvis administrationsbygning og oplagsplads. Henset til at salget alene var begrundet i skatteyderens alvorlige sygdom, der gjorde ham ude af stand til at deltage i driften, fandt landsretten herefter, at erhvervelsen og senere salget af halvdelen af ejendommen ikke kunne anses som et led i skatteyderens næringsvirksomhed.

ØLD af 30. jan. 1984, skd. 70.481 (TfS 1984, 84). Tømrermester ikke anset indkomstskattepligtig af avance ved salg af værkstedsbygning, opført til og benyttet i hans tømrervirksomhed i 41/2 år.

Told-Skat Nyt 1991.14.772 (TfS 1991, 300) (ØLD). Et selskab havde opført en lagerbygning, der solgtes til et søsterselskab og efter salget udlejedes til og benyttedes af selskabet. Salget kunne ikke henføres til selskabets næringsvirksomhed, da virksomheden trods selskabets formålsparagraf ikke havde omfattet handel med fast ejendom. At øvrige selskaber indenfor samme koncern var næringsdrivende med fast ejendom kunne ikke føre til andet resultat.

ØLD af 12. okt. 1981, skd. 63.359 (Skd. 1982, s. 359). En skatteyder, der primært drev virksomhed med køb og salg af møntvaskerier og -renserier, blev anset skattepligtig af en fortjeneste ved salg af en ideel anpart af den ejendom, hvori renseriet var beliggende, idet ejendommen alene var erhvervet som led i købet af renseriet samme sted. Fortjenesten fandtes på denne baggrund opnået som et led i den pågældendes næring.

SKAT 1990.10.748 (TfS 1990, 433) (VLD). En arkitekts salg af hotel efter 7 års ejertid blev anset for sket i næring. Der havde indtil købstidspunktet været tale om omfattende næring med fast ejendom. Ved købet indgik 6 rækkehuse i handelen. Hoteldrift forelå kun i begrænset omfang. Landsretten anså ikke næringsformodningen for afkræftet, idet det måtte antages, at muligheden for videresalg med fortjeneste havde indgået som et blandt flere motiver til erhvervelsen af hotellet.

E.J.4.1.6.2 Egen bolig

En ejendom, som har været den næringsdrivendes private bolig igennem en årrække, vil kunne udskilles fra omsætningsformuen. Den ledende dom på området, UfR 1967, 258H (skd. 3.84 (UfR 1967, 258)), er kommenteret af Trolle i UfR 1967, 255B. Det anføres i kommentaren, at man af dommen vel kan udlede, at en håndværker, der til vanlig pris køber eller bygger et hus til sig selv og først afhænder det efter en halv snes års forløb, i almindelighed ikke vil være indkomstskattepligtig af avancen. Herefter har man i tidligere praksis opstillet en forhåndsformodning for næring, hvis den private bolig sælges efter mindre end 10 års beboelsestid. I visse tilfælde er kravet om 10 års beboelse dog fraveget, jf. Helkett, 16. udg., side 527, og de nedenfor nævnte domme.

HD af 27. juni 1985 (skd. 76.813 (TfS 1985, 457)): En murermester blev ikke beskattet af avancen ved salg af en beboelsesejendom efter 6 års ejertid og 5 års beboelsestid, idet den pågældende ved erhvervelsen af grunden og opførelsen af huset havde til hensigt at anvende ejendommen som en varig bolig for sig og sin familie, hvilket efter forholdene på erhvervelsestidspunktet ikke kunne anses for urealistisk. Se også HD af 7. juni 1985 (skd. 76.781 (TfS 1985, 430)), hvor en ejendomsmægler ikke blev næringsbeskattet af avancen ved salg af et parcelhus efter 5 års ejertid, selv om den pågældende forud for erhvervelsen havde påbegyndt næring ved køb og salg af udlejningsejendomme, der blev opdelt og solgt i ejerlejligheder.

HD af 22. jan.1985 (skd. 73.327 (TfS 1985, 87)). Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved salg af en ejendom, der havde været benyttet til egen beboelse i ca. 21/2 år.

SKAT 1987.4.256 (TfS 1987, 115) (HD). Ejendomshandler blev beskattet af fortjeneste ved salg i 1979 af privat beboelsesejendom efter 41/2 års beboelsestid. Skatteyderens virksomhed, der omfattede såvel kommissionshandel som handel med egne ejendomme og pantebreve samt nybyggeri, blev oprindeligt drevet i selskabsform, men siden blev kommissionshandelen udskilt som personlig virksomhed, medens den øvrige virksomhed fortsattes i et nystiftet anpartsselskab. Retten lagde bl.a. vægt på, at skatteyderen på tidspunktet for erhvervelsen af ejendommen havde erhverv som ejendomshandler og også i øvrigt drev virksomhed på ejendomsmarkedet gennem det af ham dominerede selskab, samt at han siden 1963 havde ejet 3 familieboliger.

* TfS 1995, 387 (HD). En ejendomsmæglers fortjeneste ved salg af et parcelhus, som han havde erhvervet i 1981 og beboet i ca. 41/2 år, blev beskattet som næringsindkomst. Skatteyderen drev på købstidspunktet ejendomsmæglervirksomhed som personligt firma. Han havde derudover tilknytning til ejendomsmarkedet gennem flere selskaber, navnlig et selskab, der i årene før og efter 1981 erhvervede og videresolgte et stort antal ejendomme, herunder adskillige parcelhusgrunde og parcelhuse. Ejendommen blev erhvervet af selskabet som ufyldestgjort panthaver og videresolgtes samme år til skatteyderen. Denne havde senest - i et års tid - boet som lejer i en ejendom, som selskabet havde taget tilbage efter en misligholdelse. Efter købet beholdt skatteyderen den parcelhusgrund, han havde købt i 1976 med henblik på opførelse af en bolig for familien. Ejendommen blev solgt til en kunde i ejendomsmæglervirksomheden, der under besøg på ejendommen i forbindelse med underskrift på en slutseddel erklærede, at han hellere ville købe den omhandlede ejendom. Herefter flyttede skatteyderen som lejer hos selskabet ind i et parcelhus, som var blevet opført af selskabet, efter at det i 1983 havde overtaget den pågældende byggegrund.*

Told-Skat Nyt 1991.10.533 (TfS 1991, 204) (ØLD). Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved salg af en ejendom efter 15 år. Ejendommen var opført med henblik på egen beboelse, men havde aldrig været beboet af skatteyderen.

TfS 1994, 650 (VLD). En kloakmester købte i 1972 af sin moder et areal beliggende i bymæssig bebyggelse. Han udstykkede og byggemodnede arealet. Han solgte nogle af de udstykkede grunde i ubebygget stand og andre med parcelhuse, han havde opført. Den ene af grundene beholdt han, idet han oplyste, at han agtede at anvende den til bolig. I 1986 opgav han dog at etablere bolig på grunden og solgte denne. Landsretten fandt, at det efter det oplyste om hans byggevirksomhed og køb og salg af faste ejendomme måtte lægges til grund, at også anskaffelsen af det i sagen omhandlede areal var sket som led i næringsvirksomhed, og at denne salgshensigt ikke senere var opgivet.

Om nægtet fradrag for tab, se SKAT 1990.10.747 (TfS 1990, 401) (HD), SKAT 1990.3.214 (TfS 1990, 151) (LSR) samt Told-Skat Nyt 1991.11.577 (TfS 1991, 247) (VLD).

E.J.4.1.6.3 Købs-/salgsårsag

Købsformål og salgsårsag tillægges normalt ikke vægt ved bedømmelsen af, om en ejendom kan holdes uden for næringsbeskatning. Personlige forhold, som sygdom, økonomiske vanskeligheder og trivselsproblemer berettiger således efter praksis ikke hertil. Se dog VLD af 8. aug. 1980

(skd. 56.82 (Skd. 1981, s. 82)).

E.J.4.1.7 Betydning af erhvervelsesmåden

E.J.4.1.7.1 Erhvervelse ved gave

Når erhvervelsen er sket som en ren gave, d.v.s. at der intet vederlag er betalt, må næring normalt anses for udelukket. Hvor der sker en gaveoverdragelse af et allerede ved overtagelsen tilrettelagt udstykningsforetagende, - som erhververen fortsætter - beskattes fortjenesten ved salgene dog som almindelig indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Overdragelse af fast ejendom sker normalt ikke som ren gave, men som blandet køb og gave. Blandet køb og gave foreligger, hvor erhververen betaler et kontant beløb, påtager sig en gældsforpligtelse, eller, hvor indestående prioriteter overtages. I disse tilfælde må det ud fra en helhedsvurdering af forholdet omkring købet og salget afgøres, hvorledes ejendommen er erhvervet. Se HD af 11. jan. 1982 (skd. 61.167 (UfR 1982, 144)) og HD af 15. maj 1985 (skd. 75.680), der vedrørte det nu ophævede spekulationsbegreb, samt lsr. 1980.149.

E.J.4.1.7.2 Erhvervelse ved arv mv.

Når en ejendom er erhvervet ved arv fra en person, der er afgået ved døden før 1. jan. 1970, kan der ske beskatning med almindelig indkomstskat, når arvinger fortsætter udstykningen af en arvet ejendom, lsr. 1964.120 og UfR 1969, 108 H, kommenteret i UfR 1969. B. 141.

Hvis afdøde var næringsdrivende og er afgået ved døden den 1. jan. 1970 eller senere, og arvingen indtræder (succederer) i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til den faste ejendom, skal fortjeneste ved salg af ejendommen beskattes som almindelig indkomst. Om overgang til anlægsformue henvises til E.J.4.1.5.

Hvis et bo skiftes - privat eller offentligt - vil den efterlevende ægtefælle ikke kunne beskattes af fortjeneste ved salg som almindelig indkomst, medmindre der er sket succession, eller en udstyknings- eller ejendomshandlervirksomhed o.l. fortsættes.

En ægtefælle, der sidder i uskiftet bo efter en arvelader, der er afgået ved døden før 1. jan. 1970, antages at indtræde i den afdøde ægtefælles retsstilling. Således vil en i uskiftet bo hensiddende ægtefælle blive beskattet af fortjeneste ved salg af ejendomme, som afdøde har erhvervet som led i næringen.

Hvor afdøde er død den 1. jan. 1970 eller senere, er det udtrykkeligt fastsat i KSL § 29, at der altid sker succession, når en efterlevende ægtefælle overtager boet til hensidden i uskiftet bo, eller det udleveres til ægtefællen i medfør af skiftelovens § 57, stk. 1.

Hvis arvelader er død den 1. jan. 1970 eller senere, fastslår KSL § 33, at erhvervelsen alene sker ved arv, selv om aktivernes værdi overstiger modtagerens andel i boet. Det er således udelukkende et spørgsmål, om der er sket succession eller ikke.

Det bemærkes, at hvis arvingen ved arveudlæg uden succession indtræder i en bestående næringsvirksomhed med handel med fast ejendom, skal der ske beskatning af arvingens andel af fortjenester ved de salg af ejendomme, som sker efter arveudlægget, idet der i boet kun er gjort op med de i arveladers navn foretagne salg af ejendomme, jf. SKAT 1987.6.400 (TfS 1987, 237) (ØLD).

Om udlæg fra dødsboer, se afsnit A.I.

E.J.4.1.7.3 Erhvervelse fra ægtefælle

Hvis en person overdrager en ejendom til en samlevende ægtefælle, udløses der ikke beskatning. Til gengæld indtræder den modtagende ægtefælle i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, ligesom den modtagende ægtefælle ved salg også vil være omfattet af næringsformodningen.

Er ejendommen erhvervet ved skifte i anledning af separation eller skilsmisse, indtræder den modtagende ægtefælle på samme måde som ovenfor i den overdragende ægtefælles stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Ved overtagelsen må der i hvert tilfælde træffes afgørelse om, hvorvidt erhvervelsen er sket i næringsøjemed.

E.J.4.1.7.4 Erhvervelse på tvangsauktion

Erhvervelse på tvangsauktion vil normalt være uden betydning for afgørelsen af, om en ejendom kan anses for anskaffet som led i næringsvirksomhed, se HD af 22. marts 1982 (skd. 61.212 (UfR 1982, 427)).

E.J.4.1.7.5 Betaling for vareleverance

Når en ejendom er erhvervet som led i næringen på den måde, at den er modtaget som betaling for vareleverancer, beskattes fortjenesten ved salg som almindelig indkomst, lsr. 1967.116.

E.J.4.1.7.6 Erhvervelse ved udnyttelse af købe- eller forkøbsret

Ved salg af en ejendom, som er erhvervet ved udnyttelse af køberet (eller forkøbsret), er det afgørende, om selve udnyttelsen af retten, dvs. erhvervelsen af ejendommen, er sket som led i næringsvirksomhed, medens forholdene omkring erhvervelsen af køberetten er uden betydning. Om beskatning af køberet mv., se E.J.5.2.

E.J.4.1.8 Andre afståelser end salg

SL § 5a nævner kun salg af fast ejendom. I praksis beskattes dog også fortjeneste fremkommet ved anden afståelse som almindelig indkomst.

Fortjeneste ved tvangsafståelse samt ved udbetaling af skades- eller ekspropriationserstatning beskattes som almindelig indkomst. Om ekspropriation, se HD af 22. marts 1982 (skd. 61.212 (UfR 1982, 427)).

Hvis erstatningssummen imidlertid fuldt ud i umiddelbar tilknytning til udbetalingen anvendes til genopførelse af den skadede ejendom, sker der ikke beskatning.

Fortjeneste ved mageskifte, hvor der foreligger næring, beskattes som almindelig indkomst, og den særlige mageskifteregel i EBL kan ikke anvendes.

Hvis en ejendom, som er erhvervet som led i næring, bortgives, beskattes en urealiseret fortjeneste ved gaveoverdragelsen som almindelig indkomst, ØLD af 2. nov.1965 og lsr. 1968.23.

E.J.4.2 Opgørelse af den skattepligtige fortjeneste

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste (eller tabet) er forskellen mellem afhændelsessummen og anskaffelsessummen. Der tages udgangspunkt i de nominelle værdier i modsætning til EBL's kontantværdier.

Anskaffelsessummen for en ejerlejlighed, som er udstykket efter erhvervelsen, må opgøres på grundlag af den samlede anskaffelsessum for hele ejendommen og fordeles på de enkelte lejligheder efter et konkret skøn over forholdene på anskaffelsestidspunktet. Fordelingstal eller arealstørrelse vil dog i de fleste tilfælde kunne anvendes som fordelingsgrundlag, lsr. 1973.124.

Hvis der har været afskrevet på ejendommen, skal afskrivningerne fratrækkes anskaffelsessummen, lsr. 1963.117 og 1969.121. Dette hænger sammen med, at genvundne afskrivninger skal beskattes som almindelig indkomst, hvis ejendommen eller installationen er erhvervet som led i næring, jf. pkt. 174 i skd.cirk. af 22. nov. 1983 om AL. Er der tale om bygninger på lejet grund (afskrevet efter AL eller SL), skal genvundne afskrivninger beskattes som almindelig indkomst, hvis bygningerne er erhvervet som led i næring.

Obligationer, som indgår i vederlaget for en ejendom, medregnes ved senere ejendomsafståelse til anskaffelsessummen med kursværdien på det tidspunkt, hvor de blev overdraget til sælgeren, lsr. 1981.32.

Tidligere beskattet værdi af eget arbejde og mestersalær medregnes i anskaffelsessummen.

Frigørelsesafgift, der i henhold til lov om frigørelsesafgift mv. af fast ejendom er pålagt sælgeren i hans ejertid, fradrages ved opgørelsen af fortjeneste eller tab, LL § 4A. Dette gælder dog ikke, hvis frigørelsesafgiften er bortfaldet eller tilbagebetalt, jf. afsnit E.J.3.3.

Den fortjeneste, der skal beskattes, er nettoudbyttet af handlen. Skatteyderen kan derfor fratrække samtlige udgifter vedr. den solgte ejendom, f.eks. alle udgifter ved køb og salg, såsom advokatudgifter, udstykningsomkostninger, stempelgebyrer, herunder også anmeldelsesafgiften ved opdeling af en ejendom i ejerlejligheder, jf. stempelloven § 45A, den særlige 5 pct. afgift ved førstegangsoverdragelser af ejerlejligheder, jf. lov nr. 243 af 4. juni 1982, eller landinspektørudgifter mv. (lsr. 1973.124) samt forbedringsudgifter.

Skatteydere, som erhvervsmæssigt opfører eller erhverver ejendomme til salg, kan kun henføre kurstab ved prioritering til en ejendoms skattemæssige anskaffelsessum i det omfang, låneprovenuet svarer til den del af ejendommens anskaffelsessum, som ikke er berigtiget ved overdragelse af prioriteter.

Kurstab/kursgevinst ved ny- eller omprioritering i ejertiden får - i det omfang lånene overtages af køber som led i overdragelsesvilkårene - indflydelse på avanceopgørelsen, idet eventuelle kurstab tillægges anskaffelsessummen, og eventuelle kursgevinster fradrages i anskaffelsessummen.

Hvis en næringsdrivende med hensyn til fast ejendom indfrier de offentlige lån i en ejendom med obligationer erhvervet til en lavere kurs end pari, skal den opnåede kursgevinst, dvs. forskellen mellem køberkursen på indfrielsestidspunktet og pari, fradrages i ejendommens anskaffelsessum ved et senere salg af ejendommen. Er den næringsdrivende samtidig næringsdrivende med hensyn til obligationer, vil han blive beskattet af eventuel forskel mellem obligationernes anskaffelsesskurs og den på indfrielsestidspunktet gældende køberkurs.Dette gælder for personer. For så vidt angår selskaber henvises til A.D.2.2.6.

En næringsdrivende er skattepligtig af den fulde reservefondsudlodning i forbindelse med indfrielse af gamle lån.

Indeksreguleringer af lån i fast ejendom, jf. lov nr. 81 af 17. marts 1982 om indeksregulerede realkreditlån, kan ikke fradrages løbende i den skattepligtige indkomst. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved salg skal lånets samlede indeksreguleringer medregnes, herunder indeksreguleringer på afdrag, som sælgeren har præsteret i tiden indtil salget.

Pantebreve, som en skatteyder modtager som delvis betaling af salgssummen for den afhændede ejendom, nedskrives til kursværdien ved opgørelsen af avancen. Ved kursfastsættelsen tages der hensyn til det almindelige kursniveau, pantebrevets nominelle forrentning, afdragstid og placering i prioritetsrækken. Kursnedslaget skal fragå i indkomsten det år, hvor fortjenesten (eller tabet) ved salget af ejendommen medtages, også selv om der på dette tidspunkt ikke er taget bestemmelse om de nærmere vilkår for pantebrevene, lsr. 1975.113.

Et selskabs køb af en andel af en større ejerlejlighedsejendom skete med henblik på, at selskabet kunne opnå fortjeneste ved videresalg af ejerlejlighederne. Ca. 20 pct. af ejerlejlighederne blev solgt straks, og det blev lagt til grund, at skødevilkårene ved selskabets overtagelse af ejendomsanparten var udformet med henblik på, at provenuet af ejerlejlighedssalgene skulle anvendes til finansiering af købet. Under disse omstændigheder fandtes tab ved kursregulering af sælgerpantebrevene fremkommet ved ejerlejlighedssalgene og gevinst ved delvis indfrielse af nogle af selskabet udstedte gældsbreve til berigtigelse af købesummen at burde opgøres under ét ved indkomstopgørelsen. Da selskabet havde nedskrevet værdien af sælgerpantebrevene med et beløb, der oversteg de ved købesummens berigtigelse konstaterede kursavancer, var der ikke grundlag for at anse disse som en skattefri formueforøgelse. Selskabet blev følgelig indkomstbeskattet af kursavancerne ved delvis indfrielse af omhandlede gældsbreve til underkurs, jf. SKAT 1987.4.251 (TfS 1987, 129) (HD). Med den af Højesteret anførte begrundelse var der ikke anledning til at tage stilling til, om ejendommen var erhvervet som led i næring eller i spekulationsøjemed, idet resultatet ville være uændret, cfr. landsrettens dom, der statuerede næring. Det bemærkes endvidere, at synspunktet »sammenhængende kurstab og kursgevinst« formentlig kun kan anvendes, hvor der som i den nævnte sag forelå konkrete holdepunkter for en sådan sammenhæng. I andre tilfælde kan kursavancer kun beskattes, hvor der foreligger næring.

Indfrielsesgevinsterne på sælgerpantebrevene skal indkomstbeskattes, når skatteyderen er næringsdrivende, jf. UfR 1972, 90H.

Sælgeren vil være almindelig indkomstskattepligtig af modtagne overskudsandele, udredt som et led i berigtigelsen af købesummen, lsr. 1975.135.

Selv om der i en næringsavance er fratrukket kurstab ved prioritering mv., og sælgeren stadig har obligationerne i behold på salgstidspunktet, kan senere konstaterede fortjenester eller tab ved udtrækning eller salg af obligationerne kun påvirke indkomstopgørelsen, hvis sælgeren endvidere udøver næring ved køb og salg af obligationer, men ikke alene fordi han er næringsdrivende m.h.t. køb og salg af fast ejendom, SKAT 1990.1.47 (TfS 1990, 45). Dette gælder for personer. For så vidt angår selskaber henvises til A.D.2.2.6.

Om tidspunktet for konstatering af skattepligtig fortjeneste eller tab henvises til E.J.1.2 og om beskatning ved dødsfald, se A.I.

Om succession ved familieoverdragelse i levende live, se E.I.7.

Afhændelsestab - driftstab

SKAT 1986.1.52 (TfS 1986, 32) (HD): Advokats tab ved afholdelse af et aktieselskabs løbende driftsudgifter og indfrielse af dets gældsforpligtelser i forbindelse med opførelse af og salg af et motel hverken anset for et afhændelsestab eller et driftstab, jf. SL § 5, stk. 1a og § 6, stk. 1a, uanset advokaten som byggeadvokat personligt drev næring med køb og salg af fast ejendom, idet selskabsformen blev anset for bindende for advokaten. Om driftstab, se nærmere E.A.2.5.

E.J.5 Beskatning efter andre regler

E.J.5.1 Overdragelse mellem selskab og aktionær

Hvis en skatteyder overdrager en ejendom til et af ham behersket aktieselskab, vil en eventuel overpris være skattepligtig for ham som maskeret udlodning fra selskabet. På tilsvarende måde kan der tilføres en aktionær en indkomstskattepligtig fordel ved overdragelse fra selskabet til ham til underpris. Se herom S.F.1.2.3.2.

E.J.5.2 Forkøbs-, købe og genkøbsret

Der henvises til Strobels artikel i UfR 1970 B. 281, Herler i UfR 1970 B 167 og Laustsen i RR 1965, s. 331. Se endvidere Ole Bjørn m.fl. (7. udg.): Lærebog om indkomstskat, s. 177 ff.

E.J.5.2.1 Forkøbsret

En forkøbsret er en ret for en person til at købe en bestemt ejendom, hvis ejeren vil sælge ejendommen. Ejeren forpligter sig med andre ord til i tilfælde af salg først at tilbyde ejendommen til den, der har forkøbsret til ejendommen.

En aftale om forkøbsret er således ikke en afståelse i lovens forstand. Dette gælder, selv om pris og andet er aftalt allerede på tidspunktet for forkøbsrettens indrømmelse. Først når ejendommen købes ved udnyttelse af forkøbsretten, foreligger der en overdragelse.

E.J.5.2.2 Køberet

En aftale om køberet vedr. en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum. En køberetsaftale er derfor heller ikke overdragelse i lovens forstand, idet retten er suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse foreligger der en overdragelse.

På en ejendom, erhvervet i 1968, var i 1977 i forbindelse med en forpagtningskontrakt indrømmet en vederlagsfri køberet. Efter forpagtningskontraktens bortfald i 1982 på grund af misligholdelse, blev en ny køberet til anden side indrømmet i 1983 mod vederlag. Avancen herved blev ikke beskattet, idet indrømmelsen af køberet i 1977 ikke blev anset for at afbryde klagerens ejertid, SKAT 1989.1.80 (TfS 1989, 21).

Vederlag for indrømmelse af køberet

Modtager den, der giver en anden en køberet til sin ejendom, vederlag herfor, anses dette som et vederlag for påtagelsen af en rådighedsindskrænkning, se E.J.1.1. Fortjenesten skal da beskattes.

Vederlag for overdragelse af køberet

Hvis køberetten som sådan overdrages mod vederlag, er dette skattepligtigt for overdrageren, hvis udnyttelse af køberetten og påfølgende salg af ejendommen ville have medført beskatning, SKAT 1988.11.685 (TfS 1988, 613). Det er dog en betingelse, at køberetten på overdragelsestidspunktet repræsenterer en økonomisk værdi. En interessent i et byggefirma overdrog sin andel af køberetten til de resterende parceller i et udstykningsområde til nogle af firmaets kreditorer til fuld afvikling af deres tilgodehavender for en pris af 20.000 kr. pr. parcel. Landsretten lagde med henvisning til en under sagen afgivet skønserklæring til grund, at køberetten efter sit indhold ikke repræsenterede nogen selvstændig økonomisk værdi ved overdragelsen til kreditorerne, hvilket bekræftedes af den senere prisudvikling i området. Der kunne herefter ses bort fra, at der ved aftalerne med kreditorerne blev fastsat en pris på 20.000 kr. pr. parcel, idet prisfastsættelsen efter det oplyste skete for at nå frem til det beløb, som omtrentligt modsvarede den samlede gældsbyrde og blev opretholdt, efter at den lokale skattemyndighed havde tilkendegivet, at aftalerne ikke ville udløse noget skattetilsvar, VLD af 17. juni 1985.

Indebærer køberetten en gave

Mellem uafhængige parter vil det normalt når der gives en køberet (og når der gives en forkøbsret), være aftalt, at ejendommens handelsværdi på tidspunktet for køberettens udnyttelse skal lægges til grund. Men selv om aftalen går ud på, at det er handelsværdien på tidspunktet for køberettens indrømmelse, kan det normalt ikke statueres, at der foreligger en gave til køberen, når der er tale om uafhængige parter.

Som eksempel kan nævnes en VLD af 6.12.1978 (skd. 49.103 (Skd. 1979, s. 103)). En enke overdrog den i hendes ejendom beliggende manufakturforretning til en uafhængig trediemand, som samtidig lejede manufakturforretningens lokaler i ejendommen. Forretningen havde hidtil været drevet af hendes mand og søn, der var afgået ved døden kort tid efter hinanden. Lejekontrakten indeholdt bl.a. en bestemmelse om, at manufakturhandleren skulle have forkøbsret til ejendommen til en pris, der aldrig måtte overstige 300.000 kr. Efter at enken i 1975 var afgået ved døden, solgte hendes bo i overensstemmelse med forkøbsretten ejendommen til manufakturhandleren for 300.000 kr. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at enken helt eller delvis havde ydet nogen skattepligtig gave.

Hvis der derimod handles mellem parter, der ikke kan anses for uafhængige, kan der foreligge en gave svarende til differencen mellem den ved køberettens indrømmelse fastsatte pris og den ved køberettens udnyttelse konstaterede handelsværdi.

Det vil være tilfældet, når der er tale om 1) Parter, der befinder sig inden for det normale gavemiljø (nært beslægtede el.lign.). 2) Arbejdstager i forhold til arbejdsgiver, UfR 1977, 460 HD (skd. 42.218) og lsr. 1970.101. 3) Aktionær i forhold til selskab og omvendt.

I lsr. 1979.56 erhvervede en fader med 3 sønner, hvoraf den ene endnu var mindreårig, en landbrugsejendom på den måde, at han og de 2 sønner ejede ejendommen i lige sameje, medens den mindreårige fik tilsikret ret til fra sit fyldte 21. år at indtræde som medejer for 1/4 med samme købesum med tillæg af senere fra de 3 samejere tilført kapital. Den pågældende blev myndig i 1969, men udnyttede først køberetten i 1972. Lsr fandt, at der ikke ved den oprindelige aftale var tale om en »normal« gensidig bebyrdende retshandel. Forskellen mellem ejendommens værdi ved køberettens udnyttelse og det for ejendommen ydede vederlag blev herefter betragtet som en gave til køberen.

Endvidere kan nævnes ØLD af 15.3.1979 (skd. 50.207 (Skd. 1979, s. 207)), hvor en økonomisk fordel ved udnyttelse af en køberet ikke blev anset for indkomstskattepligtig, hverken som arbejdsvederlag eller som gave. Forholdet var det, at et ældre ægtepar, hvor hustruen var svagelig, i 1964 gav et ægtepar en køberet til deres villa til handelsværdien i 1964, idet køberetten dog først kunne udnyttes ved sælgerægteparrets død eller fraflytning. Indehaverne af køberetten solgte deres eget parcelhus og flyttede ind i en lejlighed i den omhandlede villa på normale lejevilkår, idet aftalen bl.a. gik ud på, at hustruen, der var sygehjælper, skulle yde det ældre ægtepar pleje, hushjælp mv. mod normal betaling, i hvilken anledning hun opsagde sin hidtidige deltidsstilling.

Vederlag for opgivelse af køberet

Modtager den til køberetten berettigede et vederlag for at opgive denne ret, kan et sådant vederlag normalt ikke indkomstbeskattes. Hvis retten kan anses erhvervet som led i næring, bliver der dog tale om beskatning som almindelig indkomst i medfør af SL §§ 4 og 5 a. Endvidere vil der blive tale om indkomstbeskatning i de tilfælde, hvor en udnyttelse af køberetten ville have medført indkomstbeskatning. Se til eksempel SKAT 1988.11.685 (TfS 1988, 613), hvor en lejers opgivelse af sin køberet for at muliggøre salg direkte til en køber, men efter aftale mellem denne og lejeren, blev sidestillet med udnyttelse af køberetten.

En erstatning for retsstridig krænkelse af en tilsagt forkøbsret til en fast ejendom kunne ikke anses som fortjeneste ved ejendomssalg eller ved afståelse af retten i henhold til udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, lsr. 1976.137.

E.J.5.2.3 Genkøbsret

Hvis sælgeren af en ejendom betinger sig en genkøbsret, skal denne behandles efter samme retningslinier som en køberet.

Som eksempel kan anføres lsr. 1979.169, hvor en skatteyders nu afdøde mand i 1962, da han var direktør i et selskab, havde solgt sin villa til aktieselskabet med en klausul om, at han i de første 20 år havde en tilbagekøbsret til ejendommen for samme beløb. Direktøren ejede 1/3 af selskabets aktiekapital, og for salgsprovenuet erhvervede han yderligere 15% af aktiekapitalen ved at købe halvdelen af sin søsters aktier. I 1972 udnyttede skatteyderen tilbagekøbsretten. Skatteyderen blev anset for almindelig indkomstskattepligtig af den økonomiske fordel, der udgjorde forskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for tilbagekøbet.

Hvis genkøbsretten afstås til køberen af ejendommen imod et vederlag, betragtes vederlaget (for opgivelse af genkøbsretten) som yderligere vederlag for ejendommen.

E.J.5.3 Yderligere vederlag

Hvis sælgeren af en fast ejendom forbeholder sig at få del i avancen ved købers senere salg af ejendommen, skal et sådant yderligere vederlag beskattes hos den oprindelige ejer i modtagelsesåret, når denne blev beskattet med almindelig indkomstskat af fortjenesten ved salget af ejendommen. Blev fortjenesten i sin tid beskattet efter EBL, skal der foretages en ny opgørelse af indkomsten, se afsnit E.J.2.8 foran.

Der kan også foreligge en aftale om, at trediemand skal have del i fortjenesten ved ejendommens senere salg. I så fald er vederlaget den oprindelige ejer uvedkommende, men skal beskattes hos modtageren i det år, fortjenesten konstateres.

E.J.5.4 Jordforekomster

Ved salg eller delsalg af en ejendom, hvorpå der er fundet moler, grus, tørv eller lignende, behandles disse forekomster skattemæssigt som en del af den faste ejendom. Et evt. vederlag for forekomsterne indgår som en del af afståelsessummen for den faste ejendom. Fortjenesten beskattes således efter reglerne i EBL eller som almindelig indkomst, hvis ejendommen er erhvervet som led i næring.

En evt. merpris, som opnås på grund af jordforekomster, er derimod ikke i øvrigt skattepligtig som almindelig indkomst, idet forholdet ikke anses som salg af et varelager under ét, UfR 1954, 511 H og lsr. 1962.114. Dette gælder, selv om skatteyderen har købt ejendommen med det formål at udnytte de på ejendommen værende jordforekomster, lsr. 1971.37 og 1957.22.

Udlejer eller bortforpagter ejeren retten til at udvinde forekomster, anses dette for afståelse af en andel af den faste ejendom. Vederlaget beskattes derfor efter EBL, hvad enten betaling sker med et engangsbeløb eller løbende i takt med indvindingen.

I en bindende forhåndsbesked, Told-Skat Nyt 1993.10.498 (TfS 1993, 269), er salg af en del af en landbrugsejendom med klausul om, at arealet skulle tilbageføres til en landbrugsejendom efter endt udnyttelse, blevet anset for omfattet af EBL. De særlige vilkår i skødet, herunder at der skulle ske en efterfølgende regulering af prisen under hensyn til de udgravede grusmængder, kunne ikke bevirke, at der ikke var tale om en endelig overdragelse af ejendommen.

Erstatningsbeløb, der udredes til ejeren af en ejendom i anledning af, at der for en længerevarende periode nedlægges forbud mod fortsat udnyttelse af ejendommens råstoffer, såsom sten, grus osv., er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11, da forbudet anses som ekspropriation af middelbare rettigheder over fast ejendom, skd. 60.33 (Skd. 1982, 18).

Ydes et tilsvarende beløb til en forpagter af ejendommen, er erstatningen vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lign.og beskattes efter de herom gældende regler, se E.I.4.2.1.

Se endvidere E.E.2.3 og E.E.3.5.

E.J.6 Ejerlejlighedsbeskatningsloven

Litteratur

Hans Christensen: Beskatning ved førstegangssalg af visse ejerlejligheder, Revisorbladet 1986-4-8.

E.J.6.1 Indledning

Reglerne om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder mv. fremgår af lov nr. 193 af 9. apr. 1986 (i det følgende kaldet ELBL), som ændret ved lov nr. 421 af 25. juni 1993. Reglerne, der har virkning for afståelse af ejerlejligheder, hvor lejeforholdene er ophørt den 12. feb. 1986 eller senere, er nærmere omtalt i skd.cirk. nr. 20 af 2. dec. 1986. I øvrigt henvises til bek. nr. 829 af 2. dec. 1986 om afgivelse af oplysninger om udlejede og afståede ejerlejligheder.

ELBL indeholder endvidere en konsekvensændring i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (EBL), idet beskatningen efter EBL ophæves for de ejerlejligheder, der omfattes ELBL.

ELBL vedrører alene beskatning af fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring.

Hvis betingelserne for beskatning ifølge ELBL ikke er opfyldt, kan der blive tale om beskatning i medfør af reglerne i EBL.

ELBL omfatter fortjeneste ved afståelse af visse ejerlejligheder, der er beliggende i bygninger, hvis opførelse er påbegyndt senest den 1. juli 1966. Endvidere skal lejlighederne være udstykket som ejerlejligheder inden den 12. feb. 1986, jf. lovens § 1, stk. 2.

Det er desuden en betingelse for eventuel beskatning, at lejlighederne har været udlejet helt eller delvis til beboelse den 11. feb. 1986. Lejligheder, der udelukkende har været udlejet til andet formål end beboelse, er ikke omfattet af lovens bestemmelser, jf. lovens § 1, stk. 2.

Reglerne i ELBL finder anvendelse ved afståelse af ejerlejligheder, der tilhører juridiske eller fysiske personer, der er fuldt eller begrænset skattepligtige her til landet. Reglerne omfatter også afståelse af ejerlejligheder i udlandet, når sådanne ejerlejligheder tilhører fysiske eller juridiske personer, der er fuldt skattepligtige her i landet.

Dødsboers afståelser af ejerlejligheder er dog ikke omfattet af lovens bestemmelser, jf. § 6, stk. 1. Fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, som er udlagt fra et dødsbo efter den 11. febr. 1986, er heller ikke omfattet af lovens bestemmelser, jf. § 6, stk. 2.

Derimod gælder loven for ejerlejligheder, der er udlagt fra et dødsbo før den 11. febr. 1986, TfS 1994, 744 (LSR).

Efter lovens § 1, stk. 3, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor det lejeforhold, der bestod den 11. feb. 1986, ophører. Tidspunktet for lejlighedens afståelse er uden betydning for skattepligtens indtræden. Skatten beregnes dog først og forfalder til betaling, når lejligheden afstås.

E.J.6.2 5-årsreglen

Efter lovens § 1, stk. 4, indtræder skattepligt dog kun, når der i en periode på indtil 5 år forud for lejeforholdets ophør i den lejlighed, der afstås, er ophørt lejeforhold i 5 andre af den skattepligtiges ejerlejligheder. 5-års perioden regnes tilbage i tiden og begynder 5 år forud for det tidspunkt, hvor lejeforholdet i den aktuelle lejlighed ophører. 5-års perioden begynder dog tidligst den 12. feb. 1986. Lejeforhold, der er ophørt i lejligheder før den 12. feb. 1986, medregnes således ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold i en 5-års periode.

Ved opgørelsen af antal ejerlejligheder, hvis nuværende lejeforhold er ophørt i en 5-års periode, medregnes ophørte lejeforhold i alle den skattepligtiges ejerlejligheder, der opfylder betingelserne i lovens § 1, stk. 2. Ophør af lejeforhold i ejerlejligheder, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, medregnes ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk. 4, jf. lovens § 1, stk. 6.

Sameje

Hvis en skattepligtig ejer eller har ejet ejerlejligheder i sameje med andre, f.eks. i form af et interessentskab, medregnes antallet af ophørte lejeforhold i de pågældende ejerlejligheder ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold hos den skattepligtige efter lovens § 1, stk. 4.

Eksempel

En skattepligtig ejer 9 lejligheder, der alle var udlejede den 11. feb. 1986 og som i øvrigt opfylder betingelserne i lovens § 1, stk. 2.

Antal ophørte lejeforhold i en 5-års periode samt beskatning af fortjenesten ved afståelse af hver af lejlighederne efter det pågældende lejeforholds ophør fremgår af nedenstående oversigt

---------------------------------------------------------------------------- Dato for ophør af Antal ophørte Beskatning af lejeforhold i 5-års perioden lejeforhold i fortjeneste lejlighed nr. 5-års perioden sker i henhol henhold til ---------------------------------------------------------------------------- 1. 31/1 90 12/2 86 - 31/1 90 1 EBL 2. 30/3 90 12/2 86 - 30/3 90 2 - 3. 31/1 91 12/2 86 - 31/1 91 3 - 4. 1/5 92 2/5 87 - 1/5 92 4 - 5. 20/11 93 21/11 88 - 20/11 93 5 - 6. 31/12 93 1/1 89 - 31/12 93 6 ELBL 7. 31/10 94 1/11 89 - 31/10 94 7 - 8. 31/12 96 1/1 92 - 31/12 96 5 EBL 9. 31/3 97 1/4 92 - 31/3 97 6 ELBL ----------------------------------------------------------------------------

E.J.6.3 Hvornår er der tale om ophør

Et lejeforhold anses for ophørt på det tidspunkt, hvor lejeren eller udlejeren har givet meddelelse om opsigelse eller ophævelse af lejemålet efter lejelovgivningens regler herom, jf. lovens § 1, stk. 5.

Efter lejelovens §§ 75-78 har en lejers ægtefælle/samlever eller et husstandsmedlem under visse betingelser ret til at fortsætte et lejeforhold, hvorfor lejeforholdet i disse situationer ikke anses for ophørt i relation til ELBL.

Når en lejer af en lejlighed bytter lejlighed med en ejer eller lejer af en anden lejlighed eller selvstændig beboelse, jf. § 1, pkt. 8, i lov nr. 300 af 4. juni 1986 om lov om ændring af lov om leje, anses lejeforholdet heller ikke for ophørt.

Ophører lejeforholdet ved lejerens død, anses det for ophørt på tidspunktet for dødsfaldet.

Et lejeforhold, der ophører i en funktionærbolig, medregnes ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk. 4, når lejligheden efter lejeforholdets ophør genudlejes som funktionærbolig. Lejeforholdet i en funktionærbolig anses først for ophørt på det tidspunkt, hvor lejligheden anvendes til andet formål. Skattepligten efter § 1, stk. 3, indtræder på det tidspunkt, hvor det nævnte lejeforhold anses for ophørt.

Tidsbegrænsede lejeforhold, der er indgået før lovens ikrafttræden (12. feb. 1986), anses for ophørt ved udløbet af den aftalte lejeperiode.

Når en ejer af en udlejet ejerlejlighed overdrager lejligheden til den hidtidige lejer, som lejligheden var udlejet til den 11. feb. 1986, eller til lejerens ægtefælle, anses lejeforholdet ikke for ophørt i lovens forstand.

Tagetagen i en større ejerlejlighedsejendom var opdelt i 2 ejerlejligheder, der igen var opdelt i en række selvstændigt udlejede værelser. I forbindelse med en af brandmyndighederne påkrævet modernisering af tagetagen begæredes bindende forhåndsbesked om, hvorvidt opsigelse af samtlige lejere i alle værelser, opdeling af tagetagen i 3 ejerlejligheder og herefter udlejning af disse ville blive anset for ophør af lejemål i ELBL's forstand.

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet bekræftende f.s.v.a. opsigelse af værelseslejemålene i de 2 eksisterende ejerlejligheder, men fandt, at den nyudstykkede tredje ejerlejlighed ikke var omfattet af loven, idet den var udstykket efter den 12. feb. 1986.

E.J.6.4 Hovedaktionærer

I lovens § 3 er fastsat særlige regler for opgørelsen af antal ophørte lejeforhold for en skattepligtig, der dels selv har ejerlejligheder, dels ejer 25% eller mere af aktiekapitalen eller har indflydelse som omhandlet i PSL § 19a, stk. 2-4, i et selskab, som har ejerlejligheder.

Når et lejeforhold ophører i en af den skattepligtiges egne ejerlejligheder, skal den pågældende ved anvendelse af 5-års reglen i § 1, stk. 4, medregne dels ophørte lejeforhold i egne ejerlejligheder, dels lejeforhold, der er ophørt i det pågældende selskabs ejerlejligheder, ved afgørelse af, om der indenfor de sidste 5 år er ophørt mere end 5 lejeforhold i aktionærens ejerlejligheder.

Derimod skal selskabet ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold i selskabets lejligheder inden for en 5-års periode medregne ophørte lejeforhold i ejerlejligheder tilhørende den skattepligtige .

E.J.6.5 Ægtefæller

Ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk. 4, skal en gift person medregne lejeforhold, der er ophørt i ægtefællens ejerlejligheder, indenfor en 5-års periode, jf. lovens § 4. Dette gælder, uanset om ægtefællerne har været gift i hele den 5-års periode, der lægges til grund. Reglen gælder kun for samlevende ægtefæller, jf. KSL § 4. Derimod skal lejeforhold, der er ophørt i en tidligere ægtefælles ejerlejligheder, ikke medregnes.

I medfør af bestemmelsen i KSL § 26B anses overdragelser mellem samlevende ægtefæller ikke for afståelse.

Når en længstlevende ægtefælle er omfattet af KSL § 29, stk. 1-3 (u-skiftet bo mv.), vil ægtefællen indtræde i afdødes skattemæssige stilling, både med hensyn til fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, som indgår i boet, og med hensyn til opgørelsen af antal ophørte lejeforhold, jf. § 5 i ELBL.

E.J.6.6 Dødsboer

Efter lovens § 6, stk. 1, er fortjeneste ved et dødsbos afståelse af en ejerlejlighed ikke omfattet af loven. Fortjeneste ved afståelsen beskattes derfor fortsat efter reglerne i EBL. Dødsboet skal heller ikke beskattes af fortjenesten ved udlæg af en ejerlejlighed fra boet.

Når en ægtefælle, arving eller legatar afstår en ejerlejlighed, som er udlagt fra et dødsbo efter den 11. feb. 1986, medregnes fortjenesten ved afståelsen ikke ved opgørelsen af den skattepligtiges indkomst efter § 1 for en udlægsmodtager, jf. lovens § 6, stk. 2. Ophørte lejeforhold i ejerlejligheder, der er udlagt fra et dødsbo efter den 11. feb. 1986, medregnes ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk. 4, for en udlægsmodtager.

E.J.6.7 Opgørelse af fortjenesten

Efter lovens § 1 medregnes fortjenesten ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst.

For en skattepligtig person medregnes fortjenesten ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Fortjenesten opgøres på samme måde som fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder som led i den skattepligtiges næring. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem den nominelle afståelsessum med fradrag af salgsomkostninger og den nominelle anskaffelsessum med tillæg af anskaffelsesudgifter og eventuelle forbedringer m.m.

Sælgerpantebreve, som den skattepligtige modtager til hel eller delvis berigtigelse af afståelsessummen, omregnes til kontantværdi.

Dog skal kursgevinst på modtagne sælgerpantebreve ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis de opfylder kravene til mindsterente, jf. § 7 i KGL. Dette gælder for personer. For så vidt angår selskaber henvises til A.D.2.2.6.

Er der afskrevet på ejerlejligheden, formindskes anskaffelsessummen med de faktisk foretagne afskrivninger. Fortjenesten opgøres i disse tilfælde på samme måde som for næringsejendomme, hvorpå der er foretaget skattemæssige afskrivninger, dvs. som forskellen mellem afståelsessummen og bygningens nedskrevne værdi.

Tab ved afståelse af en ejerlejlighed kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. lovens § 2, stk. 2.

E.J.7 Timeshare

E.J.7.1 Indledning

Timeshareordningerne går i princippet ud på at udbyde brugen af ferielejlighed mv., i bestemte uger af året. Konstruktionerne af forholdet mellem udbyderne - selve projektet - og køberne er imidlertid højst forskellige fra det ene projekt til det andet.

I nogle af ordningerne erhverver køberen skøde for en andel af f.eks. en ferielejlighed. I andre ordninger er brugsretten knyttet til ejerskab af aktier i det selskab, som ejer selve det benyttede objekt. Endvidere er der ordninger, hvor der er tale om køb af en brugsret, der i de fleste henseender minder om egentlig »udlejning«, dvs. uden skøde, aktier mv. Udover disse hovedgrupper, findes der arrangementer i grænseområder mellem de nævnte typer af ordninger.

Karakteristisk for ordningerne kan siges at være, at der er tale om ret til at benytte en bolig i nogle bestemte uger hvert år i en periode, der kan strække sig fra en kortere årrække på f.eks. 10 år til et ubegrænset tidsrum, og at benyttelsen i det væsentligste betales med en éngangsydelse.

På grund af timesharearrangementernes opbygningsmæssige variation, må man som udgangspunkt tage stilling til de skattemæssige konsekvenser i hvert enkelt tilfælde.

E.J.7.2 Timeshare med skøde

I de arrangementer, hvor der er tale om et egentligt ejendomskøb, får køberen skøde på en andel af en ejendom samt disposition over denne i en nærmere angivet periode. Køberen opnår således udover retten til at bruge ejendommen også ret til at disponere over denne i form af salg, pantsætning mv.

Sælgeren

Hvis sælgeren som led i sin næring handler med ejendomme, skal fortjeneste eller tab ved salget medregnes til den skattepligtige almindelige indkomst.

Sker salget ikke som led i næringen, anvendes reglerne i EBL.

Køberne

Hos køberne, som ejer ejendommen i sameje, må der ved indkomstopgørelsen medregnes en lejeværdi. Endvidere er de pågældendes andel af renteudgifterne fradragsberettigede.

Ligningslovens procentregler for beregning af lejeværdi af bolig i egen ejendom gælder også for skattepligtige, der ejer ejendommen i sameje med andre, jf. LL § 15I, se A.D.3.3.3.

Procentreglerne gælder kun for de medejere, som ejendommen tjener til bolig for. Lejeværdien opgøres som om kun beboerne var ejere af ejerboligen og indtægtsføres med et beløb, der svarer til den procentvist opgjorte lejeværdi, som kan henføres til den del af ejendommen, som den pågældende benytter, og for det tidsrum, benyttelsen varer.

Hvis andelen af ejendommen udelukkende benyttes til udlejning, beregnes der ikke lejeværdi. Derimod beskattes lejeindtægten som almindelig indkomst. Iøvrigt opgøres ejendommens regnskab efter samme regler som for udlejningsejendomme. Der kan endvidere foretages afskrivninger på inventar efter AL afsnit I.

Hvis andelen af ejendommen kun udlejes delvis, men ellers benyttes af ejeren, kan der foretages fradrag for udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar. Der kan endvidere foretages afskrivninger efter AL afsnit II om driftsmidler, der anvendes både til erhvervsmæssige og private formål.

Fradrag godkendes med så stor en del af den afholdte vedligeholdelsesudgift, henholdsvis det beregnede afskrivningsbeløb, som svarer til den erhvervsmæssige andel af inventarets og indboets benyttelse i det pågældende indkomstår.

Se eventuelt nærmere A.D.3.2.7 (om udlejning - helt eller delvis - af sommerhuse mv.).

E.J.7.3 Timeshare med aktier

I disse timesharearrangementer ejer et aktieselskab f.eks. en fast ejendom med ferielejligheder. Selskabet udbyder herefter aktier til interesserede købere, som dermed opnår en forudbestillings/brugsret til en lejlighed i ejendommen.

Beskatning i selskabet

Hvis selskabet stiller lejligheder til rådighed for aktionærerne for et lejebeløb og/eller et gebyr, som ligger under markedslejen, skal selskabet beskattes af markedslejen (den objektive lejeværdi), jf. HD af 14. maj 1984 (skd. 70.592 (TfS 1984, 272)), omtalt under E.K.1.3.

Beskatning hos aktionærerne

Almindeligt udbytte af aktierne vil være aktieindkomst efter LL § 16A.

I timesharearrangementer med køb af aktier vil det normalt følge af aktionæroverenskomsten, at selskabets aktionærer opnår ret til hvert år at forudbestille et vist antal ugers ophold i ferielejligheden.

For forudbestillingsretten betaler aktionærerne typisk et servicegebyr, der skal anvendes til dækning af lejlighedens driftsomkostninger.

I praksis er aktionærer med bolig i selskabets ejendom anset for indkomstskattepligtige af maskeret udbytte opgjort på grundlag af en skønsmæssig fastsat lejeindtægt - den objektive lejeværdi - sat i relation til den faktiske betalte leje.

Aktionærerne der udnytter forudbestillingsretten beskattes af maskeret udbytte efter LL § 16A, stk. 1, hvis det efter en konkret bedømmelse må antages, at den objektive udlejningsværdi på ferielejligheden overstiger det for benyttelsen af forudbestillingsretten fastsatte servicegebyr samt en eventuel erlagt leje. Dette synspunkt er tiltrådt ved VLD af 19. aug. 1994, jf. TfS 1994, 621.

Eventuel afhændelse af aktierne følger de almindelige regler for aktieafståelse. Se S.G.2.

E.J.7.4 Timeshare med brugsret

I den sidste af de 3 hovedgrupper af timesharearrangementer er der tale om køb af en brugsret i en tidsbegrænset årrække.

De tidsbegrænsede timesharearrangementer med brugsret anses for lejeforhold, uanset om der er tale om en meget lang tidsbegrænset periode, f.eks. 99 år, hvorimod de tidsubegrænsede arrangementer skattemæssigt behandles som overdragelse af fast ejendom, jf. E.J.7.2.

SKAT 1989.2.122 (TfS 1988, 701) (VLD). Aftale om køb af ejerlejlighedsandele blev p.g.a. de aftalte vilkår i skattemæssig henseende betragtet som lejeaftale.

Engangsbetaling periodiseres ikke

Strækker brugsretten sig over et længere åremål, f.eks. 99 år, og betales der herfor et engangsbeløb, anses dette for en i lejeforhold atypisk berigtigelsesform. Ifølge en bindende forhåndsbesked beskattes udlejeren derfor fuldt ud af beløbet ved aftalens indgåelse. Der skal således ikke som normalt ved beskatning af forudbetalt husleje foretages periodisering af engangsbeløbet over et til brugsretten svarende åremål.

Indeholder engangsvederlaget et beløb, der afsættes som reserve til fremtidige større vedligeholdelser og ombygninger, skal dette beløb dog først indtægtsføres ved afholdelsen af udgifterne til vedligeholdelse og ombygning, SKAT 1987.3.224 (TfS 1987, 137).

Afsnit EJ - Afståelse af fast ejendom

E.J.1 Fællesregler

Inden gennemgangen af reglerne om de enkelte beskatningsformer redegøres der i det følgende for visse fælles regler.

E.J.1.1 Hvilke »afståelser«

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i udlandet beskattes i Danmark, hvis ejeren er fuldt skattepligtig her til landet. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tilkommer beskatningsretten dog ofte det land, hvor ejendommen er beliggende.

Beskatningsreglerne omfatter såvel fortjeneste ved salg af fast ejendom som fortjenester, der stammer fra afståelse af »varige« middelbare ejendomsrettigheder over fast ejendom, f.eks servitutter og købe- og forkøbsrettigheder.

TfS 1994, 339 (LSR). En dispositionsret over 7 huse, som en klager ved et tidligere salg af grunden havde forbeholdt sig, blev senere afhændet. Dispositionsretten fandtes at være en servitut på den solgte grund, hvorfor avancen ved salg af retten var omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

I lsr. 1983.29 blev ejeren af en ejendom anset for særlig indkomstskattepligtig af en erstatning på 25.000 kr., som han modtog for aflysning af en servitut på naboejendommen. SD udtalte under sagens behandling for Landsskatteretten, at en servitut af den omhandlede art skal tages i betragtning ved vurderingen af såvel den tjenende som den herskende ejendom, samt at formuegoder, der medtages ved ejendommens ansættelse til ejendomsværdi, også må betragtes som fast ejendom i relation til reglerne om særlig indkomstskat af fortjeneste ved afståelse. Dette måtte gælde uanset om det kunne konstateres, om der konkret havde været taget hensyn til servitutten ved vurderingerne forud for aflysningen af denne. Landsskatteretten var enig i det anførte og beskattede den ved servitutaflysningen opnåede fortjeneste som særlig indkomst. Se ligeledes E.J.2.7.6 om erstatning for rådighedsindskrænkninger i forbindelse med placering af vindmøller på ejendommen.

Godtgørelser eller erstatninger for midlertidige rådighedsindskrænkninger er almindeligt indkomstskattepligtige, idet de betragtes som indtægter på linie med lejeindtægter.

Hvis der i anledning af skade på en bygning udbetales ejeren en forsikrings- eller erstatningssum, sidestilles beløbet principielt med en salgssum, jf. EBL § 2. Dette gælder også erstatninger ydet efter lov nr. 340 af 6. juni 1991 om erstatning forårsaget af stormflod. Se dog E.J.2.1 om eventuel fritagelse.

Erstatningsbeløb, der modtages i anledning af ekspropriation mv., beskattes, medmindre evt. fortjeneste er fritaget for beskatning i medfør af EBL § 11. Se E.J.2.2.

Ejendomsoverdragelser mellem samlevende ægtefæller og mellem ægtefæller i forbindelse med separation eller skilsmisse betragtes ikke som afståelser, der kan udløse beskatning, jf. KSL § 26 B. Hvor anpartshaverne i en ejendom udstykker den i ejerlejligheder og derefter ændrer deres anparter i den samlede ejendom til specielt nævnte ejerlejligheder, anses dette som afståelse (mageskifte), skd. 40.21 (Skd. 1977, 2).

I udstykningslovens § 1 er det bestemt, at der ikke må ske særskilt afhændelse eller pantsætning af en del af en samlet fast ejendom eller et umatrikuleret areal, ligesom en sådan del ikke må gives i brug til en anden person for et længere tidsrum end 10 år. Skøder, købekontrakter mv. vedrørende sådanne andele af en samlet ejendom, f.eks. købekontrakter vedrørende haveparceller i en kolonihave, må derfor i forhold til det offentlige anses for ugyldige, hvorfor fortjeneste ved salg af sådanne parceller ikke kan anses som fortjeneste ved salg af fast ejendom, men evt. må beskattes efter reglerne om salg af andelsbeviser mv. Derimod beskattes en fortjeneste ved salg af en bygning på parcellen som fortjeneste ved salg af fast ejendom.

Når en handel hæves

Hvis betingelserne for en handels gennemførelse ikke opfyldes, og handelen derfor hæves, kan overdragelsen i visse tilfælde ikke tillægges skattemæssig virkning. En eventuel beskatning af sælgerens avance ved handelen skal i så fald ophæves.

Manglende opfyldelse af en på aftaletidspunktet objektivt konstaterbar betingelse medfører, at aftalen også i skattemæssig henseende må anses for en nullitet (skd. 42.171 (Skd. 1977, 64)), f.eks. i de tilfælde, hvor handelen er betinget af, at ejendommen skifter zone, eller at udstykningstilladelse opnås, eller hvor handelen f.eks. er gjort betinget af, at sælgeren ikke beskattes af avancen el.lign. Når handelen herefter anses for en nullitet, skal parterne skattemæssigt stilles, som om handelen ikke var indgået, se eksempelvis lsr. 1979.38.

En handel, der hæves, fordi køberen ikke er i stand til at udrede den kontante betaling, kan efter omstændighederne også i skattemæssig henseende betragtes som ikke indgået. Dette gælder dog ikke, hvis der er givet udsættelse med den kontante udbetaling i længere tid, normalt over 1 år.

Hvis handelen derimod hæves af andre årsager, og ejendommen som følge heraf tages tilbage af sælgeren, kan der ikke skattemæssigt ses bort fra handelen.

Ved sælgerens overtagelse af ejendommen påny, foreligger således en ny handel. Sælgeren anses i denne situation at have erhvervet ejendommen for en pris svarende til det hos køberen udestående beløb plus omkostninger plus eventuelt overtagne prioriteter mv.

Se lsr. 1976.59, hvor køberen af en ejendom, der på grund af misligholdelse blev tilbageskødet sælgeren, opnåede fradrag for renteudgifter og ejendomsskatter i besiddelsestiden, hvorimod et af køberen udredet erstatningsbeløb, som han betragtede som en fradragsberettiget leje- eller forpagtningsafgift, blev anset som et ikke-fradragsberettiget formuetab.

Ved et retsforlig fik køberen af en ubebygget grund tilkendt en erstatning på 30.000 kr. fra sælgeren, som uretmæssigt havde solgt grunden til en anden køber. Erstatningen skulle hverken medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige eller særlige indkomst.

E.J.1.2 Tidspunktet for erhvervelse og afståelse

E.J.1.2.1 Køb og salg

Hvor ejendomsovergangen sker ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en slutseddel underskrevet af parterne, og datoen for denne vil i reglen være afgørende. Om bevisbedømmelsen henvises til UfR 1970, 518 (HD af 28. maj 1970) hvor man ikke imod et betinget skødes datering og oplysningerne i parternes selvangivelser fandt det godtgjort, at der var truffet en endelig og bindende aftale på et tidligere tidspunkt. Se tillige VLD af 12. okt. 1989, SKAT 1989.12.923 (TfS 1989, 617).

Det skal bemærkes, at det i retspraksis som hovedregel ikke anses for muligt at føre bevis for mundtlige aftaler om overdragelse af fast ejendom, se bl.a. UfR 1965, 280 H og lsr. 1980.194.

Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælgeren.

Når der er indgået en endelig og bindende overdragelsesaftale, der omfatter alle for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens overdragelse, vil datoen herfor være afgørende, selv om der senere sker mindre ændringer, f.eks. med hensyn til det overdragne areal, se lsr. 1969.98 og 1971.120.

For at en ejendom kan anses for erhvervet, henholdsvis afstået, må aftalen mellem parterne gå ud på, at ejendommen straks eller senere overtages af køberen på nærmere fastsatte vilkår.

En ejendom anses således ikke for afstået, hvis ejeren blot har indgået en aftale om, at en anden er berettiget - men ikke forpligtet til - inden en forud fastsat frist at købe ejendommen for en bestemt købesum (køberet), se E.J.5.2.2.

* TfS 1994, 209 (VLD). En skatteyder købte i 1979 en isoleringsvirksomhed og indgik samtidig en kontrakt med sælgeren om leje af den ejendom, hvori virksomheden havde været drevet. Efter lejekontrakten skulle lejemålet løbe uopsigeligt indtil 31/10 1986. Den indeholdt en ret for skatteyderen til at købe ejendommen for en nærmere fastsat pris og endvidere en pligt for ham til senest ved lejekontraktens udløb at købe ejendommen til denne pris. Skatteyderen overtog ejendommen ved skøde af 30/5 1984. Ejendommen ansås først for erhvervet ved skødet i 1984. Man lagde vægt på, at skatteyderen havde haft en lejers almindelige rettigheder og pligter, herunder ret til at afstå lejemålet ved salg af virksomheden, og at udlejerens ejerråden alene havde været begrænset af lejerens køberet.*

Den omstændighed, at datoen for overtagelse af den faste ejendom er udskudt til et senere tidspunkt, må således ikke give anledning til forveksling med de tilfælde, hvor der alene er tillagt en anden køberet til en ejendom, uden at denne anden har forpligtet sig til at udnytte retten.

Når en kommune som følge af loven om tilbudspligt overtager en ejendom, er tidspunktet for aftalen med kommunen afgørende, selv om ejendommen eventuelt forinden har været solgt til anden side, lsr. 1977.115.

Aftaletidspunktet er også afgørende, hvor aftalen er betinget af f.eks. købesummens betaling eller en udstykningsgodkendelse. De betingelser, der forekommer i forbindelse med aftaler om overdragelse af fast ejendom vil som regel være resolutive, således at de ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet jfr. HD af 17. dec 1982 (skd. 64.104 (UfR 1983, 111)) Dette gælder således, hvor aftalens gyldighed er betinget af offentlig myndigheds godkendelse, se skd. 17.113 (Skd. 1971, 104) om overdragelse til umyndig.

Derimod blev en ejendomsoverdragelse, som bl.a. var betinget af, at der blev givet tilladelse til grusgravning, anset for udskudt, til tilladelsen forelå, SKAT 1987.11.799 (TfS 1987, 563). Denne betingelse blev således anset for suspensiv.

Det er fast praksis, at aftaletidspunktet er afgørende, hvor aftalen er indgået med en kommune, selv om en sådan overdragelse kræver godkendelse, se lsr. 1968.11 og 1971.120 samt UfR 1973, 651 H. (Julianelyst).

Når en skatteyder afgiver tilbud om salg til staten af en parcel, anses retten til købesummen derimod først erhvervet på det tidspunkt, da finansudvalget tiltræder statens erhvervelse af arealet, og tilbuddet accepteres, idet der først da er indgået en aftale, lsr. 1969.94.

I et tilfælde, hvor et offentligt skiftet bo afhænder en ejendom, anses bindende aftale ikke at være indgået ved enearvingens underskrift på slutsedlen (som sælger), men først ved boets godkendelse af handelen på en skiftesamling.

Ægtefællesamtykket efter lov om ægteskabets retsvirkninger antages ikke at have betydning for fastsættelsen af overdragelsestidspunktet, skd. 70.417 (TfS 1984, 283).

Ved udlodning fra et likvidationsbo anses ejendommen først erhvervet ved den endelige likvidation. Det forhold, at skatteyderen er hovedaktionær i det likviderede aktieselskab, og at det kun formelt er aktieselskabet, der har erhvervet ejendommen, kan ikke bevirke nogen forskel.

Hvor en skatteyder i 1965 havde erhvervet rådighedsret til en uudstykket parcel i et haveselskab, ansås anskaffelsestidspunktet i relation til opgørelsen af særlig indkomst at være 1974, hvor grunden var blevet selvstændigt matrikuleret og adkomstskøde udstedt fra haveselskabet til den pågældende, lsr. 1981.31.

Ved erhvervelse af et eller flere yderligere grundarealer, der sammenlægges med det oprindelige, anses købet af det enkelte grundareal for anskaffelse af en ny ejendom i relation til EBL § 6. Det vil sige, at anskaffelsessummerne for de enkelte erhvervelser reguleres hver for sig.

For en bygning på lejet grund regnes ejertiden fra bygningens erhvervelse (opførelse), medens evt. senere køb af grunden anses for erhvervelse af en ny ejendom, SKAT 1990.2.139 (TfS 1990, 99).

E.J.1.2.2 Bebyggelse - skader på ejendommen

Har ejeren i sin besiddelsestid opført bygninger på ejendommen eller udført større forbedringer på denne, er der grundlag for tillæg for forbedringer mv. i henhold til EBL § 5, stk. 2.

Ejerperioden i relation til EBL § 6 regnes i disse tilfælde altid udelukkende fra grundens eller hovedejendommens anskaffelse.

I skadestilfælde anses »afståelse« for sket i det år, hvor skaden er indtruffet, lsr. 1971.115.

En i 1975 erhvervet ejendom blev i 1981 forbedret ved opførelse af en ny staldbygning, der nedbrændte i 1983. Den udbetalte branderstatning blev ikke beskattet, da det oprindelige anskaffelsestidspunkt for grunden, 1975, skal anvendes ved beregningen af nedtrapningen af den skattepligtige fortjeneste, jf. den dagældende EBL § 6, uanset der er tale om en delafståelse, som udelukkende omfatter den senere opførte bygning, skd. 73.224.

E.J.1.2.3 Gave og arveforskud

Erhverves eller afstås en ejendom ved gave, lægges det tidspunkt, hvor modtageren underrettes om gaven til grund. Hvor modtageren betaler delvis vederlag (blandet køb og gave), f.eks. ved overtagelse af indestående prioriteter, er aftaletidspunktet afgørende. Arveforskud behandles på samme måde som gave.

E.J.1.2.4 Arv og bodeling mv.

Om tidspunktet for erhvervelse og afståelse i forbindelse med dødsfald henvises til A.I.

E.J.1.2.5 Overdragelse mellem ægtefæller

Hvis der sker overdragelse af en fast ejendom mellem samlevende ægtefæller, eller hvis en ejendom i forbindelse med skifte ved separation eller skilsmisse er overført til den anden ægtefælle, anses ejendommen erhvervet på tidspunktet for den oprindelige erhvervelse.

Dette gælder dog ikke, hvis ejendommen forinden er solgt på tvangsauktion, og tvangsauktionskøberen - typisk en ufyldestgjort panthaver - videreoverdrager sine rettigheder til den tidligere ejers ægtefælle. I så fald behandles tvangsauktionssalget og tvangsauktionskøberens videresalg som to selvstændige ejendomshandler, og den tidligere ejers ægtefælle anses da for at have erhvervet ejendommen ved overdragelsen fra tvangsauktionskøberen. Dette gælder også, selv om fogedudlægsskøde udstedes direkte til ægtefællen.

En skatteyder havde som højestbydende på 1. auktion erhvervet ægtefællens ejendom. Da et forsikringsselskab som ufyldestgjort panthaver forlangte 2. auktion, aftaltes det, at forsikringsselskabet skulle videresælge ejendommen til skatteyderen, hvis det blev højestbydende. Ejendommen måtte ved tvangsauktionen anses for afstået til tredjemand, nemlig forsikringsselskabet, og skatteyder kunne først anses for at have anskaffet ejendommen på 2. auktion, hvor betingelsen for overdragelsen, nemlig at selskabet blev højestbydende, var opfyldt.

E.J.1.2.6 Tvangsauktion

Selv om der i henhold til retsplejelovens § 576 afholdes ny auktion over en ejendom, anses denne normalt for afstået til højestbydende på datoen for 1. auktion, jf. SKAT 1986.9.554 (TfS 1986, 484).

Kun hvor der på den nye auktion fremkommer et højere bud eller hvis højestbydende på 1. auktion ikke længere er bundet af sit bud (fordi den nye auktion afholdes mere end 6 uger efter 1. auktion) anses ejendommen først for afstået ved hammerslag på den nye auktion, jf. bl.a. lsr. 1986.19 (TfS 1985, 745).

E.J.1.3 Opgørelse af overdragelsessummen

Udgangspunktet for opgørelsen af overdragelsessummen er det beløb, der er anført i skødet eller slutsedlen. Hvis der i overdragelsessummen indgår vederlag for inventar, besætning eller lignende, skal disse beløb fratrækkes, jf. lsr. 1976.131, hvor overdragelsessummen blev reduceret skønsmæssigt på trods af en af sælger udarbejdet inventarliste.

Overtager køberen en gæld uden for købesummen, skal denne gæld medregnes ved opgørelsen af overdragelsessummen. Vej- og kloakgæld samt restgæld vedrørende tilslutningsafgift overtages ofte uden for købesummen, se som eksempel lsr. 1969.98.

Er en del af overdragelsessummen berigtiget ved, at køberen har påtaget sig en aftægtsforpligtelse over for sælger, medregnes forpligtelsens kapitalværdi i overdragelsessummen.

Brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi, jf. bek. nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift og bek. nr. 1054 af 14. december 1994 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ved overdragelse af en ejendom, hvorpå der hviler en sådan forpligtelse, opgøres kapitalværdien efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.

Hvor det ved kommuners salg af grunde er bestemt i salgsbetingelserne, at hvis bebyggelse ikke er sket inden en vis frist, skal kommunen have ret til at købe grunden tilbage til den oprindelige købspris med et procenttillæg p.a., anses procenttillægget som en bestanddel af tilbagekøbssummen og ikke som en rente.

E.J.1.3.1 Køb og salg på tvangsauktion

Ved køb af en ejendom på tvangsauktion er anskaffelsessummen lig med budsummen, herunder de siden sidste forfaldsdag og indtil auktionstidspunktet påløbne renter, med tillæg af de omkostninger og forfaldne skatter og ydelser mv., som køberen udreder uden for budsummen, jf. HD af 6. sept. 1984 (skd. 71.867 (TfS 1984, 425)).

Ved overtagelse som ufyldestgjort panthaver på tvangsauktion opgøres anskaffelsessummen som summen af kursværdien på auktionstidspunktet af restgælden af de overtagne prioriteter samt af panthaverens restfordring med tillæg af omkostninger. Ved kursværdien af restfordringen forstås den faktiske kursværdi, fastsat under hensyntagen til, hvor stor en del af pantebrevet der har sikkerhed inden for ejendommens handelsværdi. (Denne opgørelsesmetode finder ikke anvendelse ved afgørelsen af, om panthaveren har opnået hel eller delvis dækning af renterestancen på sit eget pantebrev. Se herom A.D.1.4).

Afståelsesvederlaget ved salg på tvangsauktion opgøres som budsummen (herunder forfaldne ydelser samt påløbne renter indtil auktionstidspunktet) med tillæg af de beløb, som betales af køberen ud over budsummen, f.eks. forfaldne skatter. Der skal foretages en kontantomregning af de prioriteter, der er indeholdt i budsummen.

Når ejendommen overtages af en ufyldestgjort panthaver, må sælgers afståelsesvederlag ligeledes opgøres som budsummen på auktionen med tillæg af de beløb, som køberen har overtaget uden for budsummen. Der skal også her foretages en kontantomregning af de prioriteter, der er indeholdt i budsummen.

Retsplejelovens § 578

Nedsætter retten i medfør af retsplejelovens § 578 den personlige restfordring, idet det senere ved videresalg af ejendommen eller på anden måde godtgøres, at budsummen stod i misforhold til ejendommens værdi, anses afståelsessummen for forhøjet svarende til nedsættelsen af restfordringen, og skatteansættelsen for afståelsesåret må derfor eventuelt ændres.

Princippet i retsplejelovens § 578 må efter omstændighederne også kunne finde anvendelse, når restfordringen nedsættes eller eftergives af en ufyldestgjort panthaver, selvom dette er sket uden udtrykkelig påberåbelse af bestemmelsen. Det er dog en forudsætning, at betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt. Er ejendommen således videresolgt af panthaveren til en pris, der væsentligt overstiger budsummen, og restfordringen samtidig hermed er nedsat eller eftergivet, peger dette mod, at der er grundlag for at forhøje afståelsessummen ved salg af ejendommen på tvangsauktionen, selvom der ikke er sket nedsættelse af restfordringen under påberåbelse af retsplejelovens § 578, jf. forudsætningsvis lsr. 1986.21 (TfS 1986, 6).

Derimod fandtes et realkreditinstituts køb på tvangsauktion og efterfølgende salg til den tidligere ejers hustru for et noget højere beløb ikke at skulle føre til en forhøjelse af det ved auktionen opnåede afståelsesvederlag i henhold til princippet i RPL § 578, idet budsummen ikke kunne anses for at have stået i tilstrækkeligt misforhold til ejendommens værdi på auktionstidspunktet, jf. SKAT 1987.12.879 (TfS 1987, 596).

E.J.1.3.2 Gave og arveforskud

Hvis en gaveoverdragelse medfører afgiftspligt, skal ejendommen betragtes som overdraget til den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift. Gaveafgiften beregnes på grundlag af ejendommens handelsværdi. Ligningsmyndighederne har ikke mulighed for ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste at fravige den værdiansættelse, der er sket til brug ved afgiftsberegningen, lsr. 1977.103.

Indtræder der indkomstskattepligt ved gaveoverdragelsen, benyttes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af skatten, som anskaffelsessum/afhændelsessum.

Hvis gaven ikke er afgifts- eller indkomstskattepligtig, går man også ud fra handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og denne værdi må da ansættes alene til brug ved opgørelsen af afståelsesvederlaget.

En gårdejer erhvervede i 1972 en landbrugsejendom fra sin far, delvis som gave. I henhold til forpagtningskontrakt beholdt faderen indtægterne og brugen af ejendommen indtil juli 1974, hvorefter gaveafgiften skulle beregnes af den højere værdi på dette tidspunkt, jf. § 5b i arve- og gaveafgiftsloven. Ved afgiftsberigtigelsen blev ejendommens værdi væsentligt forhøjet i forhold til værdien i 1972, og skatteyderen havde i overensstemmelse hermed forhøjet afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne med disses andel af værdiforøgelsen. Landsskatteretten gav ham medhold heri, lsr. 1981.2. I konsekvens af denne kendelse bør værdien, der er anvendt ved gaveafgiftsberegningen, også anvendes som anskaffelsessum ved senere salg af ejendommen.

E.J.1.3.3 Arv og bodeling mv.

Om anskaffelsessum mv. i forbindelse med arveudlæg og bodeling mv., henvises til A.I.3.3.

E.J.1.3.4 Købe- og forkøbsrettigheder

Hvis en ejendom erhverves ved udnyttelse af en forkøbs- eller køberet, vil overtagelsessummen være den ved indrømmelsen af retten aftalte pris (med tillæg af et eventuelt vederlag for køberetten), medmindre den økonomiske fordel ved udnyttelsen af retten beskattes eller afgiftsberigtiges som følge af de implicerede parters interessefællesskab (familieforhold, ansættelsesforhold, aktionær i relation til selskab mv.). Det samme gælder, hvor sælgeren af en ejendom forbeholder sig en genkøbsret til hele eller en del af den solgte ejendom til en forud fastsat pris, medmindre de konkrete omstændigheder fører til, at man bl.a. på grund af den tidsmæssige sammenhæng anser aftalen om tilbagekøb for en omgåelse, og beregner fortjenesten som ved et delsalg, se lsr. 1975.34. I øvrigt henvises til E.J.5.2.

E.J.1.3.5 Afståelsessummen

De omkostninger ved afhændelsen, der er afholdt af sælgeren, kan fradrages i afståelsesvederlaget.

Endvidere kan sælgeren fratrække udgifter til arbejder på ejendommen, som udføres for hans regning efter afhændelsen, jf. lsr. 1982.195.

Ligeledes kan fratrækkes den særlige 5 pct.-afgift, som skal betales ved førstegangsoverdragelse af visse ejerlejligheder (jf. lovbek. nr. 522 af 24. sept. 1982).

Aftægtsforpligtelser mv.

Den del af afståelsesvederlaget, der berigtiges ved, at køber påtager sig en aftægtsforpligtelse over for sælgeren, kan ikke fragå i afståelsesvederlaget, selv om sælgeren er indkomstskattepligtig af de fremtidige, årlige aftægtsydelser.

For at kunne gennemføre et ejendomssalg måtte ejeren betale 40.000 kr. til sin moder til afløsning af den på ejendommen hvilende aftægtsforpligtelse over for hende. Aftægtsretten blev under forhandlinger fastsat til en kapitalværdi af 32.300 kr., og da aftægtsrettens kapitalværdi var indgået som led i berigtigelsen af ejendommens anskaffelsessum, kunne differencen mellem de anførte 40.000 kr. og 32.300 kr. fratrækkes afståelsesvederlaget.

En rentedekort, der skyldes, at sælgeren har forlangt den kontante del af købesummen betalt før overtagelsen kan ikke fradrages i afståelsesvederlaget.

Beløb, der indestår på en udlejningsejendoms vedligeholdelseskonto, og som ved salg af ejendommen godskrives køberen, fradrages ved opgørelsen af fortjenesten.

Hvis sælgeren, da han i sin tid erhvervede ejendommen, forpligtede sig til ved salg af ejendommen at afgive en del af vederlaget til den tidligere ejer eller til andre (f.eks. søskende), kan dette beløb fradrages i sælgerens afståelsesvederlag, jf. bl.a. lsr. 1978.37.

Se endvidere skd. 47.288 (Skd. 1978, 104), hvor afståelsesvederlaget blev reduceret med et beløb på 45.000 kr., som sælgeren havde betalt tre panthavere for reduktion af pantet ved frasalg af en grund.

Udstedelse af pantebreve til den ikkeadkomsthavende part i et samlivsforhold blev anset som kompensation for den pågældendes betaling af udgifter vedrørende ejendommen og godtgørelse for andel i værdistigning. Der er ikke hjemmel til at fratrække en sådan ydelse ved avanceopgørelsen i forbindelse med salget af ejendommen, jf. ØLD af 12. dec. 1983 (skd. 76.755 (TfS 1984, 3)).

En oprydningserstatning på 41.602 kr., udbetalt som følge af brandskade på en fast ejendom, skulle henregnes til afståelsessummen på linie med selve branderstatningen. Da de faktisk afholdte udgifter til ryddeliggørelse af grunden, som havde andraget 65.573 kr., måtte anses for nødvendige, fordi de nedbrændte bygninger ikke blev genopført, skulle de fragå i den opgjorte afståelsessum, således at fortjenesten blev nedsat med forskellen mellem de to beløb, 23.971 kr. med tillæg af 50 pct., lsr. 1985.35 (TfS 1984, 467). Se evt. E.A.1.3.3.

I forbindelse med salg af en ejerlejlighed, hvortil en person havde tinglyst livsvarig brugsret, afholdt ejeren udgifter til istandsættelse af en anden lejlighed for at formå indehaveren af brugsretten til at opgive denne og i stedet overtage den anden lejlighed. Istandsættelsesudgifterne kunne fradrages ved avanceopgørelsen, idet det måtte anses for en forudsætning for at opnå en tilfredsstillende pris for ejerlejligheden, at denne var frigjort for boligretten, jf. SKAT 1985.9.251 (TfS 1985, 637).

E.J.1.3.6 Anskaffelsessummen

Omkostningerne ved erhvervelsen kan normalt tillægges anskaffelsessummen.

Stempeludgifter til skøde og eventuelle sælgerpantebreve afholdt i forbindelse med ejendommens erhvervelse kan tillægges anskaffelsessummen fuldt ud, selv om disse har bevirket et nedslag i evt. gave/arveafgift, skd. 45.115 (Skd. 1978, 65).

Sagsomkostninger, som sælgeren af en ejendom måtte afholde for at få fastslået sin formelle adkomst til ejendommen, kunne tillægges anskaffelsessummen, SKAT 1987.11.803 (TfS 1987, 595).

Udstykningsafgiften pr. ejerlejlighed ved opdeling af en ejendom i ejerlejligheder kan ligeledes tillægges anskaffelsessummen.

Når udstedelsen af byggetilladelse betinges af, at ejeren af ejendommen betaler et beløb til f.eks. en kommunal parkeringsfond, kan bidraget tillægges ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved senere salg af ejendommen.

Den kapitaliserede værdi af eventuelle aftægtsforpligtelser, som skatteyderen påtog sig ved erhvervelsen af ejendommen, skal medregnes i anskaffelsessummen.

Forbedringer

Udgifter til forbedring af ejendommen, herunder værdien af eget arbejde i det omfang værdien heraf har været medregnet til ejerens skattepligtige indkomst, kan tillægges anskaffelsessummen, jf. dog EBL § 5, stk. 2, hvorefter kun den del af forbedringsudgifterne, der overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår, skal medregnes. Se E.J.2.7.3.2.

Forbedringsudgifter, der er betalt ved skattefri tilskud, kan ikke medregnes til anskaffelsessummen.

Delafståelser

Afstås en del af en ejendom, skal anskaffelsessummen opgøres på grundlag af den del af den samlede anskaffelssum, der kan henføres til det afståede. Se nærmere E.J.2.7.6.

Hævd

Ejendomserhvervelse af fast ejendom ved hævd har ingen skattemæssige konsekvenser for erhververen ved erhvervelsen, men ved afståelse indgår det ved hævd indvundne areal i anskaffelsessummen med 0 kr.

Om beskatning ved dødsfald, se A.I.

E.J.2 Beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven

Lovbek. nr. 596 af 10. juli 1995 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (EBL) gælder for afståelse af alle typer af ejendomme, bortset fra ejendomme erhvervet som led i den pågældendes næring (se E.J.4) samt ejerlejligheder omfattet af lov om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder mv. (se E.J.6).

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse (parcelhusreglen) er som hovedregel fritaget for beskatning efter loven, se A.G.3.

Der henvises i øvrigt til skd.cirk. nr. 166 af 12. sept. 1994.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For personer skal fortjenesten medtages som kapitalindkomst. Anvendes virksomhedsordningen, indgår fortjenesten i virksomhedens overskud.

Opgørelse af fortjenesten

Fortjenesten medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst, når afståelsen finder sted efter mindre end 3 års ejertid, jf. EBL § 6. Ved afståelse i det 4. til det 9. ejerår nedsættes fortjenesten med 5% for hvert påbegyndt år. Der sker ikke yderligere nedsættelse af fortjenesten, således at 70% af fortjenesten beskattes ved salg i det 9. ejerår og senere.

Hvis anskaffelsessummen er opgjort efter § 5 A, sker der ikke nedtrapning af fortjenesten.

Fradrag for tab

Tab ved salg af fast ejendom for et givet indkomstår kan fradrages i indkomstårets fortjeneste ved salg af fast ejendom, jf. EBL § 6, stk. 4-6. Hvis årets tab overstiger årets fortjeneste, kan det overskydende tab fradrages i fortjeneste ved salg af fast ejendom i de 5 efterfølgende indkomstår. Fradrag for tab kan kun overføres til fradrag i et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i nettofortjenesten ved afståelse af fast ejendom i et tidligere indkomstår.

Har ejendommen ikke været ejet i 3 år, kan tabet overføres fuldt ud. Tab efter 3 års ejertid nedtrappes efter samme regler som fortjeneste og kan fradrages med det nedtrappede beløb.

Tab, der vedrører afståelse af en- og tofamilieshuse, sommerhuse og ejerlejligheder m.v., der kan sælges skattefrit, hvis boligen har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand, kan ikke fradrages. Tab, der vedrører landbrugets stuehuse m.v. , der kan sælges skattefrit efter reglerne i § 9, kan heller ikke fradrages.

Tab, der vedrører perioden før indførelsen af tabsfradrag, kan ikke fradrages. Loven indeholder derfor en særlig regel vedrørende tabsfradrag. Hvis den skattepligtige har valgt den oprindelige anskaffelsessum som grundlag for opgørelse af den skattepligtige indkomst, og der herved opgøres et tab, kan tabet ikke fradrages med et større beløb end det tab, der kan opgøres ved i stedet at anvende ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10%, eller ejendomsværdien pr. 19. maj 1993, hvis der er foretaget en vurdering efter vurderingslovens § 4 B.

Overstiger en ægtefælles tab dennes fortjenester ved afståelse af fast ejendom, kan det overskydende beløb i indkomståret overføres til fradrag i den anden ægtefælles fortjenester ved afståelse af fast ejendom. Tabet kan ligeledes overføres til fradrag i den anden ægtefælles fortjenester ved afståelse af fast ejendom i de 5 efterfølgende indkomstår, hvis tabet ikke kan indeholdes i den skattepligtiges nettofortjenester ved afståelse af fast ejendom i det pågældende indkomstår. Det er en betingelse for overførsel af tab til ægtefællen, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det pågældende indkomstår, jf. KSL § 4.

Ifølge EBL § l4 A kan afdødes uudnyttede tab ved afståelse af fast ejendom, som efter skattelovgivningens almindelige regler kan fremføres til fradrag i senere års gevinster ved afståelse af fast ejendom af tilsvarende karakter, overtages af dødsboet.

Hvis en ægtefælle, der levede sammen med afdøde inden dødsfaldet, er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling efter KSL § 29, overtager ægtefællen også et evt. uudnyttet tab hos afdøde, som kan fremføres hos ægtefællen indenfor samme tidsrum, som det ville have kunnet hos afdøde og på de samme betingelser.

Før reglerne om opgørelsen af fortjenesten/tabet gennemgås (i E.J.2.7), skal først omtales en række tilfælde, hvor der ikke sker beskatning ved overdragelsen, jf. E.J.2.12.6.

E.J.2.1 Fritagelse for beskatning af skadeserstatninger, EBL § 10

Modtagelsen af en erstatnings- eller forsikringssum medfører beskatning efter samme regler som gælder for en salgssum, men den skattepligtige kan ifølge EBL § 10 søge ligningsmyndigheden om fritagelse for at medregne fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af erstatnings- eller forsikringssum i anledning af en indtruffen skade, på betingelse af, at a. der foretages genopførelse for et beløb, der mindst svarer til erstatnings- eller forsikringssummen b. på den samme ejendom og c. som hovedregel senest i indkomståret efter, at fortjenesten er konstateret. Fristen for genopførelse udløber dog tidligst med det indkomstår, som følger nærmest efter det, hvori en erstatningssum er endeligt fastsat, og fristen kan endvidere under ganske særlige omstændigheder forlænges efter ansøgning derom til ligningsmyndigheden.

Ad a.: Det er ikke en betingelse, at der genopføres bygninger eller installationer af samme art som de skaderamte.

Ombygning af en eksisterende bygning sidestilles med genopførelse af den skadelidte bygning, jf. EBL § 10, stk. 6. Derimod kan køb af erstatningsejendom ikke sidestilles med genopførelse, skd. 29.176 (Skd. 1974, 98).

Som ovenfor anført kræves ifølge lovbestemmelsen, at der til genopførelsen anvendes et beløb, der mindst svarer til erstatnings- eller forsikringssummen. I praksis tillades dog ganske uvæsentlige afvigelser mellem erstatnings- eller forsikringssummen og det beløb, der anvendes til genopførelse eller ombygning, hvilket svarer til praksis vedrørende den tidligere gældende regel i LOSI § 2B, jf. skd.cirk. nr. 177 af 12. okt. 1981.

Skatterådet havde anset en skatteyder for indkomstskattepligtig af en lovliggørelseserstatning på 4.000 kr., som udgjorde en særskilt post i den til ham udbetalte brandskadeerstatning. Det var oplyst, at nogle driftsbygninger på klagerens landbrugsejendom var blevet ødelagt ved brand. Bygningerne, der havde været forsikret til fuld- og nyværdi, var meget gamle og med kampestensfundament, som ikke gik helt ned til frostfri dybde. De opfyldte derfor ikke de nugældende bygningsreglementer, og ved genopførelsen var der stillet krav om, at de nye bygninger skulle opfylde de nugældende krav. Det var af den grund, at den nævnte lovliggørelseserstatning var blevet udbetalt. Lsr. fandt ikke, at der forelå omstændigheder, der medførte, at lovliggørelseserstatningen skattemæssigt skulle behandles anderledes end branderstatningen i øvrigt, lsr. 1984.44 (TfS 1984, 7).

Ad b.: Ligningsrådet kan, hvis en lov eller en offentlig myndigheds bestemmelse hindrer hel eller delvis genopførelse på samme ejendom, dispensere fra betingelsen og således meddele fritagelse for indkomstbeskatning, når genopførelse sker helt eller delvis på en anden ejendom inden for den fastsatte tidsfrist. Dispensation kan dog kun opnås i disse tilfælde, hvis der i stedet foretages genopførelse på en anden ejendom for et beløb, der svarer til erstatnings- eller forsikringssummen.

Ligningsrådet kan tillige meddele dispensation, hvis den skaderamte anvender hele forsikringssummen til genopførelse dels på det oprindelige sted, dels på en anden ejendom.

Ligningsrådet kan endvidere dispensere fra den nævnte betingelse, hvis skade har ramt en af flere erhvervsejendomme, som tilhører samme ejer, og som udgør en driftsenhed, og ejeren ønsker at foretage genopførelse på en anden af disse ejendomme end den skaderamte.

Ligningsrådet træffer i denne forbindelse afgørelse om det fremtidige afskrivningsgrundlag og om den ved en senere afståelse gældende anskaffelsessum for ejendommen, jf. EBL § 10, stk. 5.

En skatteyder modtog erstatning på grund af skade på en ejendom, der indeholdt såvel erhvervsvirksomhed som beboelse i kælderen. Efter byggeloven kunne han ikke få tilladelse til at genopføre ejendommen, hvis der skulle være beboelse i kælderen. Han anmodede om dispensation. Da loven forhindrede genopførelse af en ejendom med beboelseslokaler, blev der givet dispensation på betingelse af, at der genopførtes en bygning uden beboelseslokaler på det oprindelige sted samt et beboelseshus på en anden grund, skd. 56.49 (Skd. 1981, 33).

En skatteyder havde i sit årsregnskab gjort opmærksom på, at han ønskede at anvende en brandskadeerstatning til genopførelse. Dette ansås at være tilstrækkeligt som ansøgning i relation til EBL § 10, lsr. 1982.147.

Der kan ikke kræves renter med tilbagevirkende kraft af det beløb, der skal efterbetales i skat af fortjenesten af en erstatningssum, hvis fristen for genopførelse af ejendommen ikke overholdes, skd. 53.137 (Skd. 1980, 43).

Konsekvenser for afskrivningerne

Af EBL § 10, stk. 3, fremgår, at der kun kan foretages skattemæssige afskrivninger på den genopførte ejendom inden for de rammer, der er fastsat i AL § 26 A. Se afsnit E.C.4.1.15.

Konsekvenser ved senere afståelse

I EBL § 10, stk. 4, fastsættes det, at skattepligtige, der har opnået fritagelse for beskatning af erstatningssummer, ved senere afståelse af den genopførte ejendom kan medregne følgende ved opgørelse af den regulerede anskaffelsessum

a)anskaffelsesudgifter, der var afholdt, før skaden skete,

b)vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der var afholdt, før skaden skete, i det omfang de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2,

c)beløb, hvormed de afholdte udgifter til genopførelse overstiger forsikrings- eller erstatningssummen, og

d)udgifter til vedligeholdelse og forbedring af den genopførte ejendom, i det omfang de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummen for den genopførte ejendom beregnes faste tillæg og forbedrings- og vedligeholdelsestillæg efter EBL § 5, stk. 1 og 2, på sædvanlig vis.

Disse regler om opgørelse af anskaffelsessummen er uafhængige af, om der kan afskrives på den pågældende ejendom.

Når genopførelse sker på en anden ejendom, er det endvidere forudsat, at der foretages en reduktion ved opgørelsen af anskaffelsessummen for den oprindelige ejendom. Reduktionen skal svare til det beløb, hvormed den beskadigede bygning indgik i anskaffelsessummen for den oprindelige ejendom.

Som eksempel på anvendelsen af den tidligere gældende LOSI § 2 B, som svarer til EBL § 10, kan henvises til lsr. 1980.158 vedrørende en skatteyder, som i 1971 erhvervede en landbrugsejendom på ca. 1 ha. I juli 1974 nedbrændte bygningerne, og skatteyderen fik udbetalt en erstatning på ca. 586.000 kr., hvoraf ca. 318.000 kr. vedrørte stuehuset og resten staldbygningerne. Skatteyderen opgav at videreføre sin rideskole og udstykkede i stedet ejendommen i 7 parceller. På en af parcellerne opførte han et parcelhus til egen beboelse for ca. 410.000 kr. Stuehuset var forsikret efter bestemmelserne om »fuld- og nyværdiforsikring« og staldbygningerne efter bestemmelserne om »fuldværdiforsikring«.

Herefter fandt Landsskatteretten, at der forelå to forsikringssummer, der skattemæssigt skulle behandles hver for sig. Skatteyderen var derfor alene skattepligtig af erstatningen for staldbygningerne, medens erstatningen for det nedbrændte stuehus ikke skulle medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst, idet opførelsessummen for det nyopførte parcelhus oversteg erstatningen, og opførelsen af huset på en parcel, der var udstykket fra ejendommen, var tilstrækkelig til at anse betingelsen om genopførelse på samme ejendom for opfyldt.

E.J.2.2 Fritagelse for beskatning af ekspropriationserstatninger mv., EBL § 11

Litteratur: Hans Christensen

Ekspropriationserstatning (Juristen 3/87, s. 113).

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelsen af en ekspropriationserstatning eller er indvundet som fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, er fritaget for beskatning i medfør af EBL § 11.

Endvidere er fortjeneste indvundet ved afhændelse efter værditabslovens § 11 omfattet af EBL § 11, således at fortjenesten er skattefri.

Selv om der er tale om skattefrihed, »forbruges« en del af anskaffelsessummen, således at ejendommens anskaffelsessum ved senere afståelse af restejendommen herved er formindsket.

* Ifølge TfS 1995, 575 (HD), kan det efter formålet med ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukke skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, medens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden. Højesteret udtaler endvidere, at det efter sammenhængen med § 11, 1. pkt. imidlertid må være en betingelse for anvendelse af § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.*

* Ved frivillig overdragelse til en ekspropriationsberettiget må det på aftaletidspunktet ligeledes kunne påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation. Det må antages, at erhververen inden for kort tid skal kunne gennemføre en ekspropriation, hvis frivillig aftale ikke opnås, se modsætningsvis lsr. 1983.102 (11/2 år før lokalplanens vedtagelse).*

Skattefrihed indtræder ikke, når en kommune i forbindelse med en aktuel ekspropriationssituation indgår supplerende aftale om at erhverve et yderligere areal, som ligger udover, hvad der direkte er omfattet af ekspropriationshjemmelen.

Salg til fredningsstyrelsen af en ejendom, som i henhold til fredningsplanudvalgets landskabsanalyse af 1974 var placeret i zone 1 »landområder af største interesse«, ansås ikke for omfattet af § 2 D i LOSI (= nuværende EBL § 11), bl.a. under hensyn til, at planlægningen af det pågældende område på salgstidspunktet alene var af foreløbig karakter, jf. SKAT 1986.11.646 (TfS 1986, 527) (ØLD).

Derimod ansås ved VLD af 10. nov. 1986 (SKAT 1987.1.18 (TfS 1986, 593)) salg til en kommune af et areal på ca. 18.800 m2, beliggende i landzone i umiddelbar tilknytning til en skole for omfattet af LOSI § 2 D (svarende til EBL § 11), uanset salget ikke skete i h.t. en godkendt lokalplan. Arealet blev erhvervet af kommunen med henblik på etablering af en sportsplads ved skolen, og ifølge en af kommunalbestyrelsen afgivet udtalelse kunne en lokalplan have været udarbejdet inden handelen, men kommunen havde anset dette for unødvendigt, bl.a. fordi planstyrelsen i lignende sager havde udtalt, at etablering af idrætsanlæg og fodboldbaner i landzoneområder i tilknytning til eksisterende offentlige anlæg ikke er lokalplanpligtig. Landsretten udtalte, at efter ordlyden af og forarbejderne til LOSI § 2 D var skattefritagelsen alene betinget af, at der til det formål, hvortil der var sket salg, i lovgivningen var hjemmel til at foretage ekspropriation. Da det var ubestridt, at det i sagen omhandlede areal kunne have været eksproprieret, og at det var anvendt til de formål, hvortil det blev erhvervet, gav retten skatteyderen medhold.

Landsskatteretten har statueret, at erstatninger i henhold til § 12 i by- og landzoneloven må sidestilles med erstatninger efter byreguleringslovens § 14, lsr. 1982.146. Byreguleringsloven blev ophævet med virkning fra 1. jan. 1970.

En afståelse i fri handel af areal til etablering af TV 2-stationer kunne sidestilles med ekspropriation i relation til EBL § 11, når regionplantillæg var godkendt, idet erhververen, Statens Teletjeneste, først herefter ville kunne ekspropriere de omhandlede arealer.

* TfS 1995, 113 (VLD). Afståelse af et areal til et privat varmeværk i et tilfælde, hvor der var hjemmel i varmeforsyningsloven til at ekspropriere til det pågældende formål, ansås ikke for omfattet af EBL § 11.* Dommen er appelleret til Højesteret.

* I TfS 1995, 575 (HD), blev betaling for rådighedsindskrænkning ikke fritaget for beskatning. Rådighedsindskrænkningen påførtes ved aftale med et menighedsråd, som ikke havde ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet. Efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvis blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.*

E.J.2.2.1 Restarealer

Restarealer, som ejeren med hjemmel i § 16, stk. 3, i lovbek. af 4. juli 1991 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom kan begære omfattet af ekspropriationen på grund af, at arealet ikke kan anvendes rimeligt efter ekspropriationen, er også omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11. Det samme gælder restarealer, der er omfattet af § 51, stk. 3, i lov om offentlige veje.

E.J.2.2.2 Naturfredning

Erstatninger, der udbetales i medfør af lov om naturbeskyttelse kap. 6 (fredning), er omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

E.J.2.2.3 Alle typer af ekspropriative afståelser

Alle typer af ekspropriative afståelser er omfattet af EBL § 11. Det er ikke afgørende om betegnelsen »ekspropriation« er anvendt i selve den lovbestemmelse, der hjemler den ekspropriative afståelse. F.eks. ansås en påbudt afståelse af fast ejendom ved en gårdrydning, jfr. lovbek. nr. 498 af 28. juni 1990 om byfornyelse og boligforbedring § 31 b, for omfattet af skattefritagelsen.

Overdragelsen til staten i medfør af lov nr. 230 af 7. juni 1972 om erhvervelse af fast ejendom til fritidsformål vil være omfattet af fritagelsen, hvis staten har hjemmel til at foretage ekspropriationen, jf. lovens § 7, dvs. i tilfælde, hvor det på grundlag af en iværksat planlægning til fremme af befolkningens rekreative interesser findes, at ejendommen eller en del af denne er særlig egnet til fremme af lovens formål og når det endvidere er af væsentlig betydning at råde over ejendommen for at sikre gennemførelse af en iværksat planlægning til fremme af lovens formål.

Fritagelsen gælder også for erstatninger, der udbetales ved ekspropriation af middelbare rettigheder over en fast ejendom, servitutter mv.

Som eksempel kan nævnes erstatningsbeløb, der udredes i anledning af, at fredningsmyndighederne for en længere periode nedlægger forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer, såsom sten, grus o.s.v., skd. 60.33 (Skd. 1982, 18).

E.J.2.2.4 Jordfordeling

Jordfordeling i forbindelse med ekspropriation er omfattet af skattefritagelsen, når jordfordelingen gennemføres ved ekspropriation. Det samme gælder, når en offentlig myndighed, der aktuelt kunne have eksproprieret arealerne til jordfordeling, i stedet erhverver arealerne ved køb, men til samme formål. Som eksempler kan nævnes erhvervelser efter § 51, stk. 5, i lov om offentlige veje og § 16, stk. 3, i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom.

I andre tilfælde, hvor der ikke foreligger en aktuel hjemmel til at gennemføre en jordfordeling ved ekspropriation, finder EBL § 7, stk. 1, om jordombytning anvendelse, se E.J.2.3.

Er en jordfordeling i forbindelse med en ekspropriation omfattet af skattefritagelsen, betyder det, at beløb, som en lodsejer modtager ud over en eventuel tildeling af et nyt jordstykke til erstatning for det afgivne, er skattefri. Ved en senere afståelse af det i forbindelse med en sådan jordfordeling erhvervede areal, finder EBL § 7, stk. 1, anvendelse, se E.J.2.3.

E.J.2.2.5 Tilfælde der ikke er omfattet af EBL § 11

Fritagelsesreglen omfatter ikke de tilfælde, hvor der skal svares almindelig indkomstskat, fordi den afståede ejendom er erhvervet som led i næring, eller avancen beskattes efter ELBL.

Genvundne afskrivninger

Skattefritagelsesreglen omfatter kun ekspropriationserstatninger, som ville have været skattepligtige efter EBL. Hvis der ved en ekspropriationserstatning fremkommer genvundne afskrivninger, er beskatningen af disse i medfør af AL ikke omfattet af fritagelsen.

Driftstab mv.

Det er kun erstatninger for afståelse af fast ejendom, der er fritaget for beskatning, herunder erstatninger for afståelse af en varig middelbar rettighed, en servitut mv. samt ulempeerstatninger for værdiforringelser på tilstødende ejendom eller restejendom.

Derimod er erstatning for driftstab, afgrødetab, flytteomkostninger og lignende, som måtte være indeholdt i ekspropriationserstatningen, ikke skattefri.

E.J.2.3 Jordombytning EBL § 7, stk. 1

Er fast ejendom afstået ved jordombytning som led i en jordfordelingssag efter lov om jordfordeling mellem landejendomme (lovbek. nr. 467 af 22. juni 1990) eller efter lov om planlægning (lovbek. nr. 746 af 16. august 1994), kan den skattepligtige ifølge EBL § 7, stk. 1, forlange, at der ved opgørelsen af fortjenesten ses bort fra den afståelse af ubebygget areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordombytningen modsvares af modtaget ubebygget areal.

Ved senere afståelse af et tilbyttet areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordbyttet blev modsvaret af afgivet areal, opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal, som om det var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det i sin tid afgivne areal. Forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden jordombytningen er afholdt vedrørende det i sin tid afgivne areal, tages herved i betragtning i det omfang, de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2.

Hvis den skattepligtige ved en jordombytning afstår et areal af mindre værdi end det areal, der modtages, vil den skattepligtige ved at forlange bestemmelsen i § 7, stk. 1, anvendt, undgå, at den ved denne afståelse opnåede fortjeneste medregnes til hans skattepligtige indkomst i ombytningsåret. Ved senere afståelse benyttes anskaffelsessummen for det afgivne mindre værdifulde areal som anskaffelsessum for det tilbyttede areal.

Hvis den skattepligtige ved jordombytning har afstået et areal af større værdi end det modtagne areal, vil anvendelsen af bestemmelsen i § 7, stk. 1, føre til, at alene forskellen mellem det afgivne og det modtagne areals værdi anses som afståelsesvederlag ved opgørelsen af en eventuel fortjeneste. Ved beregningen af den skattepligtige fortjeneste skal anskaffelsessummen for det afgivne areal, reduceres med følgende brøk

værdien af det modtagne areal ----------------------------- værdien af det afgivne areal

Eksempel

En skattepligtig afgiver som led i en jordombytning et ubebygget areal til en

samlet værdi af 150.000 kr. og modtager i stedet et ubebygget areal til en

værdi af 100.000 kr. For det afgivne areal andrager den opgjorte anskaffelses-

sum 90.000 kr.

Forlanger den skattepligtige bestemmelsen i § 7, stk. 1, anvendt, skal hans

skattepligtige fortjeneste opgøres således

kr. Værdien af afstået areal 150.000 Værdien af modtaget areal 100.000 ------- Nettoafståelse 50.000 Heri fradrages forholdsmæssig andel af anskaffelsessummen for det afståede areal: 100.000 x 90.000 kr. 90.000 kr. - -------------------- 150.000 30.000 ------- Opgjort fortjeneste til evt. beskatning 20.000

Om jordfordeling, der foretages ved ekspropriation henvises til E.J.2.2.4.

For ejendomme, hvor der er foretaget jordombytning før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal efter reglerne i § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter § 4, stk. 3, 4. pkt. (opgørelse på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum) opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal, som om det var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb som det i sin tid afgivne areal. Hertil kan lægges udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der inden jordombytningen er afholdt vedrørende det i sin tid afgivne areal, og tilsvarende udgifter, der er afholdt på det tilbyttede areal inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i § 5, stk. 2, 4., 5. og 6. pkt. medregnes ikke.

E.J.2.4 Mageskifte af ubebyggede arealer, EBL § 7, stk. 2

Ifølge EBL § 7, stk. 2, kan fortjenester ved mageskifte i et vist omfang fritages for beskatning. Det er en betingelse, at mageskiftet kun omfatter ubebyggede arealer, og at der ikke i forbindelse med mageskiftet foruden arealet er ydet et vederlag på mere end 10.000 kr.

Skattefritagelsen er ikke definitiv, men beskatningen er blot suspenderet, idet anskaffelsessummen for det areal, der erhverves ved mageskiftet, ved senere afståelse opgøres, som om arealet var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det areal, der afstås ved mageskiftet. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen medregnes også forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden mageskiftet er afholdt vedrørende det afståede areal, og som kan medregnes efter § 5, stk. 2, samt det faste tillæg efter § 5, stk. 1. Omkostningerne ved mageskiftet kan ikke ved senere salg tillægges den regulerede anskaffelsessum.

For ejendomme, der er mageskiftet før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen for den mageskiftede ejendom efter reglerne i § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter § 4, stk. 3, 4. pkt. (opgørelse på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum) opgøres anskaffelsessummen for den mageskiftede ejendom, som om den var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb som den i sin tid afståede ejendom ved mageskiftet. Hertil kan lægges udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der er afholdt vedrørende den ved mageskiftet afståede ejendom, og tilsvarende udgifter, der er afholdt på den ved mageskiftet erhvervede ejendom inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i § 5, stk. 2, 4., 5. og 6. pkt. medregnes ikke.

Ansøgning om fritagelse indgives til den lokale skattemyndighed, hvis afgørelse kan påklages til told- og skatteregionen.

I en sag om mageskifte mellem en skatteyder og en kommune blev der givet afslag på en ansøgning om fritagelse for beskatning. Det blev under sagens behandling oplyst, at skatteyderen samtidig med mageskiftet solgte et andet areal af ejendommen til kommunen mod betaling af 292.444 kr. De to handler måtte betragtes under eet, hvorfor betingelserne for anvendelse af fritagelsesbestemmelsen ikke var opfyldt.

En gårdejer havde ved betinget skøde af 30. maj 1980 afhændet en parcel på 6,4 ha af sin ejendom til en nabo, og i stedet fra denne erhvervet en parcel på 7 ha. Imidlertid havde gårdejeren ved betinget skøde af samme dato købt en parcel på godt 6 ha af naboejendommen. Mageskiftet og den samtidigt indgåede handel vedrørende parcellen på godt 6 ha måtte betragtes under eet, således at det efter praksis ikke var muligt at fritage for beskatning, skd. 56.48 (Skd. 1981, 30).

Reglen kan ikke anvendes i tilfælde, hvor parterne ikke er identiske, f.eks. i tilfælde, hvor A afgiver jord til B, der afgiver jord til C, der afgiver jord til A, ligesom reglen ikke kan anvendes på en del af en samlet overdragelse.

Reglen finder anvendelse på opløsning af sameje uanset antallet af ejere.

Et landbrugsareal, tilhørende en større erhvervsvirksomhed, mageskiftedes på dennes initiativ og bekostning med et andet nærliggende areal af samme størrelse og grundværdi. Omkostningerne, som alene betaltes af erhvervsvirksomheden, beløb sig til 37.415 kr. Alligevel meddeltes der fritagelse for beskatning, idet der blev henset til, at der efter det oplyste ikke findes nogen kutyme for, hvorledes sagsomkostningerne fordeles ved mageskifte, skd. 61.150 (Skd. 1982, 31).

E.J.2.5 Geninvesteringer EBL §§ 6A - C

Efter reglerne i §§ 6 A - C kan en skattepligtig ved at anskaffe en ny ejendom, ved at genopføre en skadelidt ejendom eller ved at ombygge, tilbygge eller nybygge på en ejendom i forbindelse med afståelsen af en fast ejendom, herunder et delsalg, udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse. Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen, eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede eller den genopførte ejendom eller i udgifterne ved ombygningen, tilbygningen eller nybygningen på en fast ejendom.

E.J.1 Fællesregler

E.J.1.1 Hvilke »afståelser«

E.J.1.2 Tidspunktet for erhvervelse og afståelse

E.J.1.3 Opgørelse af overdragelsessummen

E.J.2 Beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven

E.J.2.1 Fritagelse for beskatning af skadeserstatninger, EBL § 10

E.J.2.2 Fritagelse for beskatning af ekspropriationserstatninger mv., EBL §

E.J.2.3 Jordombytning EBL § 7, stk. 1

E.J.2.4 Mageskifte af ubebyggede arealer, EBL § 7, stk. 2

E.J.2.5 Geninvesteringer EBL §§ 6A - C

E.J.2.6 Succession

E.J.2.7 Opgørelse af fortjenesten

E.J.2.8 Yderligere vederlag, EBL § 13

E.J.2.9 Henstand, EBL § 12

E.J.3 Frigørelsesafgift

E.J.3.1 Hvem påligner?

E.J.3.2 Frigørelsesafgift

E.J.3.3 Tilbageførsel af arealer til landzone

E.J.4 Almindelig indkomst, næring

E.J.4.1 Næringsmomenter

E.J.4.2 Opgørelse af den skattepligtige fortjeneste

E.J.5 Beskatning efter andre regler

E.J.5.1 Overdragelse mellem selskab og aktionær

E.J.5.2 Forkøbs-, købe og genkøbsret

E.J.5.3 Yderligere vederlag

E.J.5.4 Jordforekomster

E.J.6 Ejerlejlighedsbeskatningsloven

E.J.6.1 Indledning

E.J.6.2 5-årsreglen

E.J.6.3 Hvornår er der tale om ophør

E.J.6.4 Hovedaktionærer

E.J.6.5 Ægtefæller

E.J.6.6 Dødsboer

E.J.6.7 Opgørelse af fortjenesten

E.J.7 Timeshare

E.J.7.1 Indledning

E.J.7.2 Timeshare med skøde

E.J.7.3 Timeshare med aktier

E.J.7.4 Timeshare med brugsret