PERSONBESKATNING 1995 AFSNIT EI - AFSTÅELSE AF ERHVERVSVIRKSOMHED, GOODWILL OG IMMATERIELLE RETTIGHEDER MV.

§ 5, stk. 2 b omfatter ligeledes tilfælde, hvor overdrageren er et selskab omfattet af KGL § 2, og som derfor er skattepligtig af kursgevinsten i alle tilfælde. Selskabet har således ikke modstridende interesser med erhververen, som ønsker den højst mulige kurs.

Hvis parterne ikke er omfattet af § 5, stk. 2, kan der anvendes en anden kurs, end den der fremgår af tabelmaterialet, hvis det godtgøres, at kontantværdien af den ikke kontante del af overdragelsessummen afviger mere end 5 procentpoint fra tabelmaterialets kurs, og den af parterne aftalte kurs må antages at være udtryk for handelsværdien, jfr. § 5, stk. 3.

Også kortfristede fordringer, der udstedes til berigtigelse af salgssummen, skal kontantomregnes, idet der dog må foretages en konkret bedømmelse af den enkelte handels samlede omstændigheder. Der vil således være formodning for, at større kontante beløb, der ifølge aftalen erlægges i umiddelbar forbindelse med handelens indgåelse, betragtes som en del af den kontante udbetaling.

E.I.2.3.1 Ikrafttrædelse

Der skal ske kontantomregning af afståelsessummen for ombygninger og særindretninger i lejede lokaler, hvis afståelsen har fundet sted den 19. maj 1993 eller senere.

Overdragelsessummen for goodwill, tidsbegrænsede rettigheder samt udbytte-, forpagtnings- og lejekontrakter skal ligeledes kontantomregnes, hvis disse aktiver er overdraget ved aftale indgået den 19. maj 1993 eller senere. For godtgørelse for opgivelse af agentur samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausul gælder reglerne om kontantomregning fra den 18. november 1993.

Bestemmelsen om kontantomregning af driftsmidler og skibe har virkning for overdragelse af sådanne aktiver fra og med indkomståret 1994. Tilsvarende gælder for anskaffelsessummen for ombygninger og særindretninger i lejede lokaler, såfremt ombygningen fuldføres i indkomståret 1994 eller senere. Der henvises i øvrigt til de særskilte afsnit vedr. de enkelte aktiver.

Se endvidere ligningsvejledningen for 1993, afsnit E.I.2.3, vedr. kursfastsættelse af overdragelsessummer for aktiver, som blev overdraget ved aftaler indgået inden ikrafttrædelsestidspunktet for reglerne om kontantomregning.

E.I.2.3.2 Kursnedslaget skal fordeles

Kursnedslaget skal fordeles i forhold til de enkelte aktivers andel af den samlede salgssum. Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra likvide midler.

Omfatter overdragelsen af erhvervsvirksomheden aktiver, som ikke er omfattet af reglerne vedrørende kontantomregning, fordeles kursnedslaget tillige på disse aktiver.

Inkluderer overdragelsen eksempelvis et varelager, kan sælgeren ved opgørelsen af salgssummen fratrække en forholdsmæssig del af kursnedslaget på sælgerpantebreve og gældsbreve, som er udstedt til berigtigelse af salgssummen. Derimod påvirker kursnedslaget ikke køberens anskaffelsessum for varelageret.

E.I.2.3.3 Senere gevinst eller tab

Den kursgevinst, der indvindes gennem afdrag eller ved indfrielse af personers fordringer i danske kroner, beskattes kun, såfremt den pålydende rente på udstedelsestidspunktet er lavere end mindsterenten, jf. KGL § 7. Beskatning af kursgevinster og -tab er i øvrigt reguleret i lovbek. nr. 597 af 10. juli 1995 (KGL), jf. A.D.2.

Kursnedslaget beregnes med udgangspunkt i gælds- eller pantebrevets pålydende pr. salgsdagen, hvorfor også kursgevinster i salgsåret er indkomstskattefri, såfremt kravet til mindsterenten er opfyldt.

Eventuelle senere konstaterede tab på et sådant tilgodehavende, når der ved opgørelsen af fortjeneste eller tab er fastsat en kursværdi lavere end pari, anses normalt som ikke-fradragsberettigede formuetab.

Er der ikke beregnet noget kursnedslag ved opgørelsen af fortjenesten, og lides der senere tab på fordringen, kan der ikke godkendes fradrag for tabet i det år det lides, men der kan eventuelt blive tale om at ændre indkomstopgørelsen for salgsåret, således at fortjenesten omregnes under hensyntagen til det kursnedslag, der burde være indrømmet ud fra de faktiske omstændigheder på salgstidspunktet - og ikke under hensyn til det beløb som efterfølgende er tabt.

E.I.2.3.4 Dekort

Når sælgeren yder køberen en dekort i restgælden, påvirker det ikke avanceopgørelsen, medmindre dekorten ydes, fordi værdien af de overdragne aktiver, især goodwill, senere f.eks. under trussel om retssag erkendes at være for højt ansat, lsr. 1965.17. Har dekorten hjemmel i den oprindelige aftale, betragtes dekorten dog som en nedsættelse af salgssummen, således at avanceopgørelsen må omgøres, UfR 1966, 493 ØLD.

E.I.2.4 Aftægtsydelser - Overskudsandele mv.

Udredes salgssummen helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægt), skal ydelsens kapitalværdi medregnes ved opgørelsen af salgssummen, selv om sælgeren herudover skal beskattes af de løbende årlige ydelser, jf. skd.cirk. af 17. juli 1962. Princippet finder også anvendelse, hvor beskatningen skal ske som personlig indkomst, f.eks. ved spekulations- eller næringsafståelser. Hvor vederlaget ydes i form af en overskudsandel uden minimumsbeløb, fastsættes værdien af denne løbende ydelse således, at afståelsessummen for de overdragne aktiver i intet tilfælde er mindre end den bogførte værdi, og hvis den bogførte værdi afviger væsentligt fra handelsværdien, skal handelsværdien anvendes.

Køberen af en virksomhed skulle dels betale et beløb, svarende til egenkapitalen i virksomheden på overdragelsestidspunktet, dels en løbende omsætningsbestemt ydelse, så længe sælgeren eller hans hustru levede. Da aftalen om den løbende ydelse var knyttet til virksomhedsoverdragelsen og måtte anses som en modydelse for overdragelsen af virksomhedens aktiver, skulle den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse medregnes til overdragelsessummen. Kapitaliseringen måtte ske efter et skøn, hvorved der måtte henses til værdien i handel og vandel af de overdragne formuegoder, herunder goodwill, SKAT 1988.5.289 (TfS 1988, 283).

Afløses den løbende ydelse af et éngangsbeløb, skal beskatning af afløsningssummen ske efter LL § 16, stk. 1, nr. 3, (tidligere LOSI § 2, nr. 5), idet der er tale om afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt, se nærmere E.I.4.2.2.1.

Er der fastsat et minimumsbeløb for en årlig ydelse, der løber på livstid, eller har man gjort en fikseret ydelse løbende ved en overlevelsesklausul, skal disse ydelser indgå i salgssummen med deres kapitalværdi.

Hvis der er tale om tidsbegrænsede minimumsydelser, vil den samlede sum af disse blive betragtet som afdrag på salgssummen og derfor ikke være løbende skattepligtige i modsætning til det eventuelt overskydende beløb af den årlige ydelse, lsr. 1968.32.

E.I.2.5 Omkostninger ved salget

Omkostninger i forbindelse med afståelse af en erhvervsvirksomhed kan fratrækkes i salgssummen. Der tænkes hermed på udgifter til regnskabsmæssig og juridisk assistance i forbindelse med afhændelsen, på udgifter til mægler, annoncering mv., jf. lsr. 1976.152 (advokatudgift i forbindelse med salg af skibsanpart) samt 1976.153 (advokatudgifter ved opløsning af et interessentskab blev fordelt forholdsmæssigt på samtlige af overdragelsesaftalen omfattede aktiver). I lsr. 1963.114 fastslås, at en skatteyder kan fratrække udgifter i forbindelse med en retssag om nedslag i købesummen, i alt fald når procesudgifterne ikke er pådraget ved egen svigagtig adfærd.

Udgifter i forbindelse med et forgæves salgsforsøg kan ikke fratrækkes.

E.I.2.6 Beskatning af fortjeneste og tab

Fortjeneste og tab ved salg af ejendomme, varelagre, tidsbegrænsede rettigheder m.m. skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst, medens fortjeneste og tab på driftsmidler og skibe normalt skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst. Fortjeneste opgjort efter EBL er kapitalindkomst i henhold til § 4, stk. 1, nr. 16 i lovbkg. nr. 742 af 9. september 1995 (PSL).

Såfremt driftsmidler er erhvervet i spekulationshensigt, eller hvor salg af sådanne aktiver henhører under den pågældendes næringsvej, skal fortjeneste eller tab dog medtages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

For afskrivningsberettigede bygninger mv. skal fortjeneste eller tab medregnes i den skattepligtige personlige indkomst, når salget hører til den skattepligtiges næringsvej, se cirk. nr. 188 af 22. nov. 1983, pkt. 174, jf. E.C.

Sælgeren af en skibsanpart blev ved salget frigjort for sin andel af stiftelsesomkostninger og kursregulering. De omhandlede beløb skulle medtages ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste i forbindelse med salget, jf. VLD af 9. nov. 1983 (skd. 69.266 (Skd. 1984, s. 266)).

Fortjeneste eller tab ved afhændelse af blandede driftsmidler er altid personlig indkomst, også når salget sker i forbindelse med ophør af virksomhed.

Om beskatning af fortjeneste og tab ved afståelse af tidsbegrænsede rettigheder, henvises til E.I.4.

Om fortjeneste ved salg af fast ejendom henvises til afsnit E.J, og om beskatning af genvundne afskrivninger på bygninger og installationer, se E.C.

Dersom f.eks. en opfinder ved salg af sit patent opnår en ekstraordinær stor indtægt i forhold til sine sædvanlige indkomstforhold, kan han i henhold til LOSI § 17, stk. 1, ansøge told- og skatteregionen (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) om, at en del af indtægten tillades beskattet som særlig indkomst. Se E.B.7.

E.I.3 Ophør med erhvervsvirksomhed

E.I.3.1 Hvornår er virksomheden ophørt ?

Det kan undertiden volde vanskeligheder at afgøre, om skatteyderen er ophørt med sin virksomhed, eller om der foreligger salg af aktiver fra en virksomhed. Det må i den forbindelse afgøres ved en konkret vurdering, om der foreligger én eller flere virksomheder.

Når man til det resultat, at »virksomhederne« udgør én virksomhed, skal salgssummen for de afhændede driftsmidler fragå i saldoværdien, jf. E.C., men når man til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder, skal der ved salg af en af disse virksomheder foretages en opgørelse af fortjeneste eller tab på driftsmidler, som skal tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige eller særlige indkomst.

E.I.3.1.1 En eller flere virksomheder?

Ved den konkrete afgørelse af, om en aktivitet må behandles som én eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindelig sprogbrug forstås ved én virksomhed. Driver den skattepligtige f.eks. landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, kan der ved afgørelsen bl.a. henses til, om der har været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb mv. Der kan også lægges vægt på den nærmere karakter af skatteyderens indsats i virksomheden.

Lsr. 1985.132 illustrerer dette. En advokats virksomhed med køb af udlejningsejendomme og administration heraf og hans erhverv som advokat og ejendomsadministrator i øvrigt, blev anset for 2 virksomheder, idet det måtte antages, at han, uanset at administrationen af klienternes og hans egne ejendomme foregik under ét, udøvede en sådan retlig råden over de ejendomme, han selv ejede, at disse aktiver måtte anses at indgå i en virksomhed for egen regning, som adskilte sig fra den ejendomsadministration, han foretog for sine klienter.

Ligningsrådet har afgivet BF i en sag om stordrift af landbrugsarealer. Et selskab ejede store landbrugsarealer i Jylland, der forpagtedes af hovedaktionæren, som drev landbruget med egne maskiner mv. ved en bestyrer. Hovedaktionæren drev i øvrigt en del virksomheder, dels personligt, dels gennem selskaber, herunder landbrug. Aktiviteterne var nøje geografisk adskilt, ligesom administration af såvel personale som indkøb og salg var adskilt. Regnskabsføringen skete centralt, men var tilrettelagt på en sådan måde, at hver aktivitet registreredes særskilt, og der udarbejdedes særskilte regnskaber omfattende resultatopgørelse samt særskilte skattemæssige saldi for driftsmidler. Skatteyderen havde følgende personlige aktiviteter: 2 landbrug, beliggende i henholdsvis Jylland og på Sjælland, jagtvæsen, skovbrug og 2 minkfarme. Der var resultatopgørelse for hver enkelt aktivitet, ligesom driftsmidler og driftsbygninger samt installationer var bogført særskilt. Fælles administrationsomkostninger var ikke fordelt mellem aktiviteterne. Under hensyn til at landbruget i Jylland var særskilt opført i regnskabet, og til at den løbende drift var forestået af en bestyrer, fandt Ligningsrådet, at et eventuelt salg af driftsmidlerne i Jylland ville være at behandle efter reglerne om virksomhedsophør.

Ligningsrådet er blevet spurgt om, hvorvidt en smedemester kunne anse det af ham drevne smede- og maskinværksted og værkstedsejendom som to virksomheder i relation til virksomhedsordningen, og om smedemesterens udlejningsejendom med 5 lejemål og en udlejet ejerlejlighed kunne behandles som én virksomhed i relation til virksomhedsordningen. Det var oplyst, at smedemesteren drev følgende virksomheder: 1) Smede- og maskinværksted fra egen værkstedsejendom. Denne virksomhed udgjorde smedemesterens hovednæringsvej. 2) Udlejningsejendom med 5 lejemål. 3) Ejerlejlighed med 1 lejemål, som var udlejet. Ingen af ejendommene anvendtes til private formål. Det var oplyst, at smedevirksomheden skulle flytte til nye lokaler uden for byen inden for de nærmeste år, og værkstedsbygningen påregnedes solgt. Ligningsrådet var af den opfattelse, at smede- og maskinværkstedet og værkstedsejendommen udgjorde én virksomhed, medens udlejningsejendommene udgjorde en anden virksomhed.

En skatteyder drev forretning med turistbus- og taxakørsel. Turistvognmandsforretningen omfattede 8 busser og taxavognmandsforretningen omfattede 1 taxa. Af forretningens samlede omsætning udgjorde turistkørslen mv. ca. 95 pct. og taxaomsætningen ca. 5 pct. Bogføringen var tilrettelagt således, at regnskabet omfattede begge virksomheder. Der var ikke udarbejdet særskilt regnskab for hver enkelt forretning. De til forretningerne hørende driftsmidler havde skattemæssigt været samlet på én driftsmiddelsaldo. Uanset den fælles driftsmiddelsaldo var busser og taxaen specificeret i regnskaberne med hver sin primosaldo, således at det til enhver tid havde været muligt at opgøre hver bils saldo og dermed fortjeneste og tab på bilerne. Ligningsrådet fandt, at der var tale om én virksomhed.

En skatteyder, der ejer anparter i flere skibe som passiv kapitalanbringelse, anses for at drive én virksomhed. En skatteyder, der driver aktivt fiskeri fra sin egen kutter, medens han har anparter i andre kuttere som kapitalanbringelse, anses derimod for at drive 2 virksomheder. Dette understøttes af ØLD af 1. juli 1977, jf. UfR 1977, 913, hvor en skatteyder solgte sin anpart i et fragtskib, men fortsat havde anpart i nogle fiskerfartøjer. Salget blev ikke anset for ophør af virksomhed, idet skatteyderen ikke havde deltaget aktivt i driften af skibsanparterne.

Har skatteyderen den 12. maj 1989 eller senere anskaffet anparter i flere forskellige interessentskaber, kommanditselskaber mv., som er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, skal medejendomsret til hvert interessentskab, kommanditselskab mv. anses for én afgrænset virksomhed. Dette gælder også anskaffelse af »brugte« anparter i et interessentskab, kommanditselskab mv., der er etableret før den 12. maj 1989, samt anparter anskaffet før den 12. maj 1989 i tilsvarende virksomheder, der anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed den 12. maj 1989 eller senere, uden at dette er nødvendigt for anpartsvirksomhedens fortsatte drift. Se i øvrigt afsnit E.F.2.

Passiv besiddelse af anparter i flere interessentskaber, kommanditselskaber mv., som udlejer driftsmidler og skibe, udgør fortsat én samlet virksomhed for den skattepligtige, når anparterne er anskaffet før 12. maj 1989, se SKAT 1988.12.790 (TfS 1988, 689) og 1989.9.728.

Det kan især være et problem at afgøre, om der foreligger én eller flere virksomheder, hvor det drejer sig om interessentskaber, hvis virksomheden består i at eje nogle aktiver, som benyttes i et andet interessentskab eller i en enkeltmandsvirksomhed. Dette forhold er omtalt i cirkulæret til IFL, (cirk. nr. 166 af 29. okt. 1984) pkt. 39. Det fremgår heraf, at der foreligger flere virksomheder, hvis ejerkredsen er forskellig for de forskellige virksomheder, idet der dog eventuelt kan bortses fra uvæsentlige forskelle i sammensætningen af ejerkredsen. Der vil også foreligge flere virksomheder, hvis interessenternes andel i virksomhedernes aktiver er forskellige i de to interessentskaber. Hvis der foreligger identitet med hensyn til ejerkredsen, således at det er den samme ejer, der driver flere personlige virksomheder, må de efter omstændighederne kunne behandles som en enhed.

Det gælder også, hvis flere ejere driver virksomhed, når anpartsforholdene er de samme i disse, f.eks. således, at en interessent ejer halvdelen af hver virksomhed og to andre interessenter hver en fjerdedel af hver af disse virksomheder. Dette gælder især, hvis virksomhederne er af beslægtet karakter eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab.

Særlige eksempler

En ejendomsmægler drev sammen med en anden person en ejendomsmæglervirksomhed i interessentskabsform. Sideløbende hermed drev han, dels alene, dels i sameje med andre, virksomhed med handel og udlejning af beboelses- og erhvervsejendomme. Ligningsrådet afgav BF om, at ejendomsmæglervirksomheden skulle betragtes som en virksomhed, virksomheden med personligt ejede ejendomme som en anden virksomhed, og de resterende ejendomme, der ejedes i sameje med andre, ville afhængig af ejerkreds og ejerandel blive betragtet som en eller flere selvstændige virksomheder.

En skatteyder havde i en årrække været leder og indehaver af et fjerrenseri, der omfattede fjerrenseri, produktion af dyner mv. samt detailbutik. Han ønskede at indlede et generationsskifte, således at en søn skulle optages som interessent. Sønnen skulle enten 1) kun købe en del af fjerrenseriet eller 2) han skulle også købe en tilsvarende del af ejendommen eller 3) han skulle købe en andel i fjerrenseriet og en andel, afvigende fra ejerforholdet i fjerrenseriet, i ejendommen. Forretningen blev drevet fra egne lokaler, hvor de producerede varer blev forhandlet tillige med en lang række beslægtede varer. Der skete også engrossalg og eksport af de producerede varer. De pågældende lokaler var beliggende i 3 forskellige bygninger. Bygning A var på 608 m², hvoraf de 472 m² anvendtes til butik og lager, medens resten udlejedes til privat beboelse. Bygning B og C anvendtes henholdsvis til lager og fjerrenseri. Bygning D udlejedes til butik. Af bygningernes samlede areal på 1.551 m² indgik 774 m² i den af skatteyderen drevne virksomhed, mens de resterende 777 m² blev udlejet. Spørgsmålet var herefter om skatteyderen drev en eller to virksomheder, idet han ønskede at anvende investeringsfondsmidler til ombygning af ejendommen, og han kunne alene opfylde arbejdskravet, hvis der var tale om én virksomhed. Ligningsrådet afgav BF om, at der i situation 1) forelå to virksomheder, nemlig udlejningsvirksomheden, drevet som personlig virksomhed og den anden virksomhed, der blev drevet som et interessentskab. I situation 2) hvor en andel af ejendommen, svarende til andelen i virksomheden blev overdraget til sønnen, ville der som følge af, at ejendommen overvejende anvendtes til udlejning, foreligge to virksomheder. Hvis en del af ejendommen afvigende fra ejerforholdet i virksomheden, blev overdraget til sønnen, situation 3), ville der ligeledes foreligge to virksomheder, da interessenternes andele i virksomhedernes aktiver var forskellige i de to interessentskaber. Der ville således ikke kunne anvendes investeringsfondsmidler til ombygning af ejendommen, idet skatteyderen ikke opfyldte arbejdskravet i virksomheden vedrørende ejendommen.

Ligningsrådet blev spurgt, om en skatteyder kunne anvende investeringsfondsmidler i forbindelse med en sæsondreven diskoteksvirksomhed, selv om denne bortforpagtedes uden for sæsonen. Det var oplyst, at skatteyder var medejer af et hotel. Restaurationsafdelingen og værelsesudlejningen var bortforpagtet for en årlig leje på ca. 350.000 kr. Skatteyder og hans medinteressent drev hotellets diskotek som en sæsonforretning, der indtjente ca. 630.000 kr. Diskoteket påtænktes bortforpagtet i tiden 1. okt.-19. juni med henblik på åbning af diskoteket fredag og lørdag. Lejen skulle udgøre ca. 200.000 kr. Ligningsrådet var af den opfattelse, at skatteyderen drev to virksomheder, nemlig bortforpagtning af ejendom og virksomhed som diskotek. Arbejdskravet skulle således være opfyldt i den virksomhed, der bestod i bortforpagtning, for at forlods afskrivning kunne ske ved ombygning mv. af hotellet.

E.I.3.1.2 Salg af samtlige driftsmidler - ophør

Afhænder en skatteyder samtlige de driftsmidler, som hører til hans virksomhed, vil dette som regel være udtryk for, at han er ophørt med sin hidtidige virksomhed. Den omstændighed, at han straks efter salget køber en tilsvarende virksomhed, medfører normalt ikke, at han kan antages at have fortsat sin hidtidige virksomhed, jf. E.I.3.1.3.

En ostegrosserer, der i aug. 1977 afhændede sin detailforretning, havde i juli samme år erhvervet en engrosforretning i samme branche. Salget af detailforretningen blev anset for en afhændelse i AL's forstand og avancen blev beskattet efter LOSI, jf. skd. 69.278 (Skd. 1984, s. 278).VLD.

I SKAT 1986.2.102 (TfS 1984, 530).VLD blev et lodseris overgang til reguleret lodseri anset som ophør af virksomhed. Retten lagde vægt på, at lodsernes årsindtægt efter overgangen helt eller i det væsentligste ville være uafhængig af lodseriets driftsresultat og at samtlige lodseriets aktiver var afhændet, uden at der ville blive tale om ny- eller genanskaffelser. Fortjeneste ved salg af lodsbåd blev herefter beskattet som særlig indkomst.

Et lodseri havde hidtil haft pligt til at vedligeholde farvandsafmærkningerne i et bestemt område. Indtægter og udgifter i forbindelse med vagertjenesten var indgået i lodseriets regnskab. I forbindelse med en ny lodslov havde lodserne valgt at blive fritaget for pasning af sømærkerne og havde herefter solgt vagermateriellet til Farvandsdirektoratet. Under henvisning til, at funktionen vedr. farvandsafmærkningen måtte anses for at have været således knyttet til den i øvrigt fortsatte lodsvirksomhed, fandt LSR, at afståelsen af vagermateriellet ikke kunne anses for ophør af selvstændig virksomhed, og den ved salget opståede negative saldo blev herefter beskattet som almindelig indkomst efter AL § 5, lsr. 1984.73.

Et selskab solgte den af selskabet hidtil drevne grossistvirksomhed til et kommanditselskab, bl.a. på det vilkår, at selskabet fremtidigt skulle have 12 pct. af kommanditselskabets driftsoverskud. Selskabet måtte anses for at have afhændet sin virksomhed endeligt og i sin helhed, idet adgangen til at have en del af overskuddet i grossistvirksomheden, uden at være aktiv deltager i denne, ikke kunne anses for fortsættelse af virksomheden, lsr. 1984.74.

I forbindelse med omdannelse af sin virksomhed til et aktieselskab udlejede hovedaktionæren driftsmidlerne og driftsbygningen til selskabet. Selv om udlejningen af bygningen fortsatte, blev et efterfølgende salg af samtlige driftsmidler betragtet som ophør af virksomhed.

En gårdejer, der sælger sin gård med alt tilbehør og straks efter køber en tilsvarende gård, anses for at være ophørt med sin hidtidige virksomhed.

En købmand, der bortforpagtede et supermarked og samtidig afhændede de til forretningen hørende driftsmidler ansås ligeledes for at være ophørt med sin hidtidige virksomhed, lsr. 1981.25.

Efter en hotelbrand i 1973 havde ejeren udfoldet forskellige initiativer og overvejelser med henblik på genopførelse af hotelbygningen og retablering af restaurationsvirksomheden, og i 1977 havde et nystiftet selskab, hvori hotelejeren var bestyrelsesmedlem, foretaget genopbygning af hotellet og sammenbygning med et tilstødende hotel. På denne baggrund fandt LSR ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at klageren allerede i 1973 var ophørt med driften af hotelvirksomheden, lsr. 1983.143.

E.I.3.1.3 Salg af eneste driftsmiddel - ophør

Hvis en skatteyder sælger det eneste driftsmiddel(skib) han har haft, må det afhænge af de konkrete omstændigheder, om det kan antages, at han er ophørt med sin virksomhed eller ikke, se bl.a. lsr. 1981.187.

I skd. 70.552 (TfS 1984, 215).HD blev salg af den skattepligtiges eneste skibsanpart i april 1974 anset for virksomhedsophør, idet køb af en ny anpart i dec. 1974 ikke kunne anses som en videreførelse af den i april ophørte virksomhed.

En skatteyder, der i mange år havde drevet fiskerivirksomhed ved siden af sit landbrug, solgte sin eneste kutter, hvori han havde en anpart på 7/8, og købte ca. 11/2 år senere en ny kutter. Skatteyderen gjorde gældende, at han i hele perioden havde haft til hensigt at fortsætte med fiskerivirksomheden, men at anskaffelsen af den ny kutter var blevet udsat p.g.a. forventede begrænsninger i adgangen til udøvelse af fiskeri. Ved HRD af 16. dec. 1986 (I 188/1985) fik skatteyderen medhold, idet Højesteret efter en helhedsvurdering fandt, at han ikke havde opgivet sin virksomhed. Højesteret fremhæver i sin dom, at skatteyderen siden 1961 har haft part i fiskekuttere. Fra 1966 til 1974 var han eneejer af den foran omtalte kutter, hvorefter skipperen på kutteren havde haft en anpart på 1/8 fra 1974 til 1979.

Sælger en kutterejer sit eneste skib for umiddelbart efter at købe et nyt, må han antages at fortsætte sin virksomhed, således at salgssummen fragår i saldoværdien og købesummen for det nye skib tillægges.

I lsr. 1976.146 og 1980.104 anses salg af halvdelen af en fiskekutter ikke som salg af halvdelen af et til virksomheden hørende driftsmiddel, men som salg af en del af virksomheden.

En skibsfører på et uddybningsfartøj drev sideløbende hermed som bierhverv fiskeri med sin egen kutter. Kutteren blev solgt i 1973, men da der ikke havde været driftsindtægter eller -udgifter i 1972 og 1973 ved fiskeri, havde skatterådet anset ham for at være ophørt med erhvervet som fisker i 1971. Landsskatteretten anså ham imidlertid først for at være ophørt som fisker ved salget af kutteren i 1973, lsr. 1977.65.

I lsr. 1975.65 blev udtræden af et kommanditselskab ved dets likvidation anset for virksomhedsophør, således at senere indtræden (i samme indkomstår) i et andet kommanditselskab ikke kunne betragtes som en fortsættelse af virksomheden, jf. tilsvarende lsr. 1979.195.

E.I.3.1.4 Delvis salg - ophør

En skatteyder kan være ophørt med sin virksomhed, selv om ikke alle driftsmidler er solgt i ophørsåret, men først sælges i de følgende år, jf. E.I.3.1.5.

Se dog lsr. 1974.137 vedrørende et tilfælde, hvor en forretning var solgt pr. 1. juni 1970, men hvor sælgeren havde forbeholdt sig at færdiggøre igangværende sager. Da virksomheden ikke var fuldt ud afviklet ved årets udgang, kunne skatteyderen afskrive på det tilbageværende inventar. Se også lsr. 1976.124 vedrørende en læge, der havde solgt sin praksis, men beholdt inventaret, idet han havde købt en anden praksis til senere overtagelse.

E.I.3.1.5 Successiv afhændelse

Et særligt spørgsmål opstår, hvor en erhvervsdrivende ophører med sin virksomhed, men kun sælger en del af driftsmidlerne i ophørsåret og resten i det eller de efterfølgende år.

I lsr. 1971.130 fremgår det, at hvis salgssummen i ophørsåret overstiger saldoværdien, beregnes der særlig indkomstskat af avancen i ophørsåret opgjort efter reglerne i AL § 6. Saldoværdien er herefter 0, og efterfølgende salgssummer beskattes efter reglerne i lovens § 5 (negativ saldo) som personlig indkomst.

Hvis salgssummen er mindre end saldoværdien, fratrækkes salgssummen i saldoværdien, og saldoen videreføres. I efterfølgende år fratrækkes salgssummerne ligeledes, og eventuelle negative saldoværdier beskattes som personlig indkomst efterhånden som de opstår.

Der kan ikke foretages afskrivning på driftsmidlerne i ophørsåret eller de efterfølgende år.

Når det sidste driftsmiddel er solgt eller destrueret og saldoværdien efter fradrag af salgssummerne mv. fortsat er positiv, kan et til saldoen svarende beløb fratrækkes som tab, jf. skd. 63.372 (UfR 1982, 884).VLD.

E.I.3.1.6 Overførsel til udlandet - begrænset skattepligt

I KSL § 8A findes en bestemmelse om skattepligt af fortjeneste eller tab på goodwill, tidsbegrænsede rettigheder samt udbytte-, forpagtnings- og lejekontrakter (LL § 16 E, stk. 1, nr. 1- 3) ved overførsel af sådanne aktiver til benyttelse i udlandet.

Overførsel til benyttelse i udlandet sidestilles med salg og salgssummen ansættes til værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

Bestemmelsen omfatter dels den situation, hvor en fuldt skattepligtig overfører de pågældende rettigheder samtidig med, at den danske skattepligt ophører og dels tilfælde, hvor en begrænset skattepligtig overfører immaterielle rettigheder, som er knyttet til en virksomhed med fast driftssted her i landet.

Disse bestemmelser indebærer ikke i sig selv nogen ændringer i beskatningen af formuegoderne. Således vil fortjeneste eller tab som omhandlet i lov om særlig indkomstskat (driftsmidler, inventar mv.) fortsat blive beskattet efter reglerne i denne lov, jf. LOSI § 5A, indtil LOSI bliver ophævet i 1996. Om beskatning af goodwill og immaterielle rettigheder, se E.I.4.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill mv. tilhørende en virksomhed med fast driftssted her i landet samt avancer på ombygning af lejede lokaler vedr. en sådan virksomhed med virkning for afståelser efter den 18. juni 1993 eller senere er omfattet af den begrænsede skattepligt for personer og dødsboer som nævnt i KSL § 2, stk. 1.

E.I.4 Goodwill og immaterielle rettigheder mv.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes

-fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af den til erhvervsvirksomheden knyttede goodwill, jf. LL § 16E, stk. 1, nr. 1,

-fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af tidsbegrænsede og tidsubegrænsede rettigheder, som særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret samt ret til mønster eller varemærke samt selvskabt knowhow, LL § 16E, stk. 1, nr. 2,

-fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, LL § 16E, stk. 1, nr. 3,

-godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende, jf. LL § 16E, stk. 1, nr. 4, samt

-vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når vederlaget ydes én gang for alle, jf LL § 16E, stk. 1, nr. 5. Vederlag, som betales i løbende ydelser, er indkomstskattepligtigt i henhold til SL § 4 a.

For personer medregnes fortjeneste eller tab, godtgørelse og vederlag i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

For så vidt angår afskrivningsadgangen ved erhvervelse af ovennævnte formuegoder, henvises til afsnit E.C.8, og kontantomregning til afsnit E.I.2.3. De nærmere regler for, hvorledes kontantomregningen skal ske, er fastlagt i bek. nr. 486 af 31. maj 1994. Endvidere beskriver Skm. cirk. nr. 97 af 26. juni 1995 beskatningsreglerne for nævnte formuegoder.

Ved indførelsen af goodwillbeskatningen i 1993 er der ikke sket nogen ændring i definitionen af det skatteretlige goodwillbegreb.

Når et vederlag ikke kan henføres til betaling for goodwill, kan det ifølge praksis ofte henføres til vederlag eller betaling for et af de øvrige omtalte formuegoder.

E.I.4.1 Goodwill

Fortjeneste eller tab ved afståelse mv. af goodwill medregnes i henhold til LL § 16E, stk. 1, nr. 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

E.I.4.1.1 Hvad er skatteretlig goodwill ?

I Told-Skat Nyt 1993.1.18 (TfS 1992, 431).VLD og 1992.23.769.VLD har fastslået, at goodwill i skattemæssig henseende siden 1939 har været knyttet til afståelse af kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende, og denne fastlæggelse af det skattemæssige goodwillbegreb har været fulgt i praksis, også efter at goodwillbeskatningen blev ophævet i 1982 og ved genindførslen i 1993.

* Skatteretlig goodwill kan kun være knyttet til en virksomhed, der er i drift og ikke til personer, der besidder særlige kvalifikationer. Goodwill kan derfor ikke overdrages særskilt, og anvendelsen af bestemmelsen forudsætter, at der foreligger overdragelse af erhvervsvirksomheden hel eller delvis. Endvidere skal der være tale om konkrete konstaterbare faktorer, der betinger forventningerne om en fremtidig indtjening. Konkret konstaterbare faktorer omfatter bla. en tilstedeværelse af en fast "individualiserbar" kundekreds eller særlige forretningsforbindelser. En forventning i sig selv om en fremtidig indtjening er derfor ikke tilstrækkelig til at begrunde tilstedeværelsen af skatteretlig goodwill. * Det er muligt ud fra den eksisterende retspraksis at opstille 3 betingelser for at acceptere goodwill. Den første er, at der skal være tale om en reel overdragelse af virksomheden (hel eller delvis). Den næste er, at den oprindelige indehaver skal have påført et tab for mistet goodwill, og endelig skal der være en indtjening i virksomheden, der kan begrunde tilstedeværelsen af skatteretlig goodwill.

E.I.4.1.1.1 Overdragelsen skal være reel

Den første betingelse er, at der skal være tale om en reel overdragelse af virksomheden (hel eller delvis), herunder det formuegode, der kan bedømmes som goodwill.

I t&s nyt 1991.5.256.ØLD blev det fastslået, at goodwill ikke kan anses for at være et af forretningens drift uafhængigt formuegode. Landsretten udtalte, at der i den konkrete sag ikke var sket nogen overdragelse eller opgivelse af forretningen, og at der derfor heller ikke var ført bevis for, at der i forbindelse med en købekontrakts indgåelse var opgivet goodwill knyttet til forretningen. Der var heller ikke tale om afståelse af nogen ret ifølge en lejekontrakt, der kunne indebære beskatning i medfør af LOSI § 2, nr. 5,(nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3). Som følge heraf blev vederlaget i stedet for "ren beliggenhedsgoodwill" beskattet efter SL § 4 som en ydelse i lejeforhold.

I SKAT 1990.2.95 (TfS 1990, 23).ØLD fastslog landsretten, at et vederlag, som en revisor havde modtaget ved overdragelse af retten til at betjene en række kunder med bogføring og administration til sit eget selskab, skattemæssigt måtte bedømmes som betaling for goodwill. Landsretten lagde til grund, at revisoren ved aftalen med selskabet havde foretaget en reel overdragelse af et formuegode i form af en eksklusiv ret for selskabet til at betjene kunderne. Dommen ses ikke at være i modstrid med hidtidig praksis, hvorefter en virksomheds goodwill reelt skal være knyttet til virksomhedsaktiviteten, idet de overdragne bogføringsklienter var tilknyttet filialkontoret, både i saglig og stedlig henseende repræsenterede en delvirksomhed, og der som følge heraf forelå næsten tvingende grunde til den foretagne opdeling.

Bortforpagtning af revisors goodwill blev anset som salg, da virksomheden helt ophørte og i øvrigt blev solgt til et anpartsselskab, jf. SKAT 1987.10.697 (TfS 1987, 446).ØLD. Dommen blev anket til Højesteret, men anken er hævet ved forlig i HR 22/11 1990, jf. TfS 1991, 16.

Salg eller bortforpagtning af f.eks. en revisors klienter til et selskab, hvori revisor selv er aktionær eller anpartshaver, berettiger ikke til fastlæggelse af et goodwillbeløb, idet goodwill er så nøje forbundet med erhvervsvirksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kan foretages en særskilt overdragelse eller bortforpagtning af goodwill eller dele af goodwill, se SKAT 1986.7.459 (TfS 1986, 376).ØLD

Et selskab, der drev virksomhed bl.a. med import af en vareart til en sammenslutning af 26 lokale andelsforeninger, overdrog retten til salg af den af selskabet forhandlede vareart samt kundemasse, kundeliste, arkiver m.v. for 1,4 mio.kr. LSR fandt bl.a. under hensyn til, at der efter det oplyste forelå en samlet overdragelse af den værdi, som virksomheden repræsenterede, at det omhandlede vederlag måtte anses som vederlag for goodwill, SKAT 1989.8.604 (TfS 1989, 482). Ved vurderingen af om der er tale om en reel overdragelse af virksomheden, herunder goodwill, er det af afgørende betydning, for hvis regning og risiko virksomheden hidtil er blevet drevet, og for hvis regning og risiko den drives fremover.

Et ejendomsmæglerfirma blev overdraget til en ejendomsmæglerkæde, og samtidig blev der indgået en franchisekontrakt, hvorefter ejendomsmæglerne skulle drive virksomheden på nærmere angivne vilkår. Overdragelsessummen androg 2 mio.kr., hvoraf 1.750.000 kr. for goodwill og 250.000 kr. for inventar og maskiner. LSR fandt - bl.a. under henvisning til franchiseaftalens opsigelsesbestemmelser - at der var tale om overdragelse af virksomhed, herunder goodwill. Selv om der i aftalen var indeholdt en konkurrenceklausul for indehaverne af ejendomsmæglerfirmaet, fandt retten ikke grundlag for at henføre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen. Se t&s nyt 1991.6.333 (TfS 1991, 133).LSR.

Told-Skat Nyt 1992.22.693 (TfS 1992, 211).ØLD fastslog ligeledes, at goodwill tilhørende et selskab som juridisk person med ansvar og risiko for selskabet ikke kan antages at tilhøre hovedaktionæren. Han kunne derfor ikke disponere over virksomhedens goodwill som en ham personligt tilhørende goodwill. Der forelå goodwill, men denne tilhørte selskabet.

E.I.4.1.1.2 Tab påført som følge af mistet goodwill

Den næste betingelse er, at der skal være påført den oprindelige indehaver et tab som følge af mistet goodwill.

Hvis virksomheden fortsætter driften i nærheden med uændret varesortiment, navn og form, er der ikke tale om overdragelse af virksomheden, herunder goodwill, og der er ikke lidt noget tab. Der vil typisk være tale om vederlag for afståelse af lejede lokaler, som indtil den 19. maj 1993 var omfattet af LOSI § 2, nr. 5, men nu er omfattet af LL § 16 E, stk. 1, nr. 3. *Et selskab, der drev bageri i ejendom, som tilhørte en entreprenør, fraflyttede virksomhedens lokaler på grund af ombygning. Ved fraflytningen indgik parterne en aftale om erstatning på kr. 175.000 til det fraflyttede selskab for tab af goodwill. Selskabet drev en række bagervirksomheder, herunder yderligere et bageri i samme gade som det ophørte bageri. VLD fandt efter bevisførelsen det ikke godtgjort, at selskabet i forbindelse med opgivelsen af lejemålet havde mistet skattemæssig goodwill. Vederlaget blev anset som erstatning for afståelse af lejerettigheder og dermed skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5 - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3, jf. TfS 1995, 280 *

I t&s nyt 1991.17.940 (TfS 1991, 368).VLD blev godtgørelse ydet af en kommune betragtet som vederlag for afståelse af lejede lokaler, idet retten efter det foreliggende ikke fandt det bevist, at der ved den skete afståelse af forretningslokalerne var påført sagsøgeren tab som følge af mistet goodwill. Der blev ved bedømmelsen lagt vægt på, at sagsøgeren fortsatte sin virksomhed i relativ kort afstand fra de hidtidige lokaler, stadig med en central beliggenhed, med samme varesortiment og under samme navn som før flytning fra de lokaler, han havde lejet af kommunen. Godtgørelsen var herefter omfattet af LOSI § 2, nr. 5, nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3.

Se t&s nyt 1991.1.9 (TfS 1991, 2).ØLD. Vederlag i forbindelse med afståelse af lejemål blev ikke anset som vederlag for goodwill, da virksomheden ikke blev overdraget, men fortsatte i nærheden med uændret varesortiment, navn og form og uden væsentlig nedgang i omsætningen. Vederlaget blev derfor anset som skattepligtig særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 5, nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3.

Ved skd. 46.219.ØLD blev en lejers betaling til ejeren for adgangen til at overtage dennes forretningslokaler anset som en lejemålsdusør for hurtig fraflytning, som var skattepligtig almindelig indkomst.

Told-Skat Nyt 1991.21.1220. Ved indgåelse af lejeaftale om nogle forretningslokaler, hvori der tidligere var drevet købmandsforretning, men hvor lokalerne efter opsigelse havde stået ubenyttet i godt 1/2 år, havde ejeren modtaget 60.000 kr., betegnet som goodwill. Da ejeren ikke selv havde drevet forretning, og lokalerne havde stået tomme et stykke tid, blev beløbet ikke godkendt som goodwill, men for indkomstskattepligtigt som dusør eller nøglepenge efter SL § 4a.

Indehaveren af et Tuborg-depot kunne ikke medtage en post for goodwill ved omdannelse af depotvirksomheden til selskab, idet forhandleroverenskomsten mellem bryggeriet og depotindehaveren fortsat eksisterede efter omdannelsen, således at mellemværendet mellem depotindehaveren og hans selskab var bryggeriet uvedkommende, SKAT 1988.2.97 (TfS 1988, 71).

E.I.4.1.1.3 Virksomhedens indtjening skal kunne begrunde eksistensen af goodwill

Den tredie betingelse er, at virksomhedens indtjening skal kunne begrunde eksistensen af goodwill. Dette antages at være tilfældet, når der er knyttet en særlig kundekreds til virksomheden. Der må endvidere ikke være personsammenfald mellem virksomheden og kunderne. Der er ikke knyttet en særlig kundekreds til virksomheden, når f.eks. en svineproducent sælger direkte til slagteriet, eller når salg af skind sker gennem de danske pelsauktioner.

Dette er fastslået i Told-Skat Nyt 1993.1.18 (TfS 1992, 431).VLD. En gårdejer overdrog sin svineproduktionsvirksomhed til et anpartsselskab, hvori han selv var hovedanpartshaver. Da indtjeningen i det væsentlige skete ved salg af slagtesvin og smågrise til et slagteri, fandt landsretten, at der ikke var knyttet nogen goodwill til overdragelsen af virksomheden. Vederlaget var derfor udlodning fra selskabet. Dommen fastslog endvidere, at det forhold, at en skatteyder, der besidder særlige kvalifikationer, fortsætter i den overdragne virksomhed, ikke i sig selv har betydning for afgørelsen af, om der i skattemæssig henseende foreligger goodwill. Goodwill kan således kun være knyttet til en virksomhed, hvorimod den ikke kan være knyttet til personer.

En dambruger med ørredproduktion havde omdannet den hidtil personlige virksomhed til et anpartsselskab. Landsskatteretten fandt, at der måtte antages at have foreligget en goodwill ved omdannelsen og godkendte det selvangivne beløb. Der var bl.a. henset til oplysningerne om afsætningskanaler og prisdannelser på ørreder, herunder at handelen med ørreder sker ved individuelt salg og ikke på auktion, t&s nyt 1991.16.906 (TfS 1991, 344).

Der foreligger ikke skatteretlig goodwill, når der er personsammenfald mellem virksomheden og kunden.

En revisions- og datavirksomhed var tidligere drevet i interessentskabsform. I 1985 var revisionsvirksomheden omdannet til aktieselskab med de 2 hidtidige interessenter som eneaktionærer. På et senere tidspunkt ønskedes datavirksomheden overdraget til aktieselskabet. Datavirksomheden bestod i udlejning af inventar og salg af posteringer til revisionsselskabet. LSR fandt, at det kunne ikke anses at foreligge goodwill i skattemæssig henseende som følge af personsammenfald mellem virksomheden og kunden, t&s nyt 1991.15.838 (TfS 1991, 346).

Når virksomhedens indtjening kan begrunde eksistensen af goodwill, og dette er aftalt mellem to uafhængige parter, accepteres det, at der er ydet vederlag for goodwill, også selv om der er tale om et aktiv, der ikke civilretligt kunne handles eller overdrages.

Ved overdragelse af en kiosk med kollektion for Varelotteriet og Landbrugslotteriet var der betalt 30.000 kr. for goodwill og 30.000 kr. for lotteri. Også sidstnævnte beløb blev anset for goodwill, idet kollektionen blev anset for en del af det varesortiment, der havde tiltrukket den kundekreds, som var overdraget. I øvrigt ville goodwill, beregnet efter SD-cirkulære 1988-17, andrage et større beløb end 60.000 kr., jf. Told-Skat Nyt 1992.2.40 (TfS 1992, 55).

E.I.4.1.2 Værdiansættelse af goodwill

Ved overdragelse mellem interesseforbundne og mellem ikke-interesseforbundne parter skal goodwill ansættes til handelsværdien.

Uafhængige parters aftale om overdragelse af goodwill bør lægges til grund, medmindre tilstedeværelsen af et andet aktiv, der ikke er ydet fuldt vederlag for, kan påvises, jf. E.I.4.1.3.2.

Handelsværdien for goodwill værdiansættes efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder.

I visse brancher eksisterer der fast kutyme for værdiansættelse af goodwill mellem uafhængige parter, hvor der ved overdragelsen anvendes andre retningslinier ved goodwillfastsættelsen end overskuddet, f.eks. bruttoomsætning, bruttohonorarindtægt eller lign.. Sådanne kutymer anerkendes også skattemæssigt som grundlag for goodwillværdiansættelsen og kan også danne grundlag for værdiansættelsen mellem parter med interessefællesskab.

Der er kutyme for, at revisions- og tandlægevirksomheder handler goodwill ud fra de sidste tre års bruttohonorarindtægt. Ligningsrådet har ved BF godkendt, at goodwill i en dyrlægepraksis blev overdraget ud fra et gennemsnit af de sidste tre års nettoomsætning, SKAT 1987.3.225 (TfS 1987, 157). For advokatvirksomheder er der ikke i skattemæssig henseende godkendt en kutyme, t&s nyt 1991.3.167 (TfS 1991, 96).

Er goodwill fastsat efter særlig kutyme, må samme princip anvendes ved tilbageoverdragelse til hovedaktionæren, jf. SKAT 1987.7.526 (TfS 1987, 419) og SKAT 1987.7.525 (TfS 1987, 415).

Foreligger der ingen branchekutyme, kan værdiansættelsen blandt andet sandsynliggøres ved hjælp af tilstrækkeligt underbyggede sagkyndige erklæringer eller dokumenterede købstilbud fra fremmede.

Værdiansættelsen må i mangel af særlige holdepunkter ske på grundlag af et skøn, hvor der tages hensyn til samtlige de i det konkrete tilfælde foreliggende omstændigheder, der er kendt på tidspunktet for værdiansættelsen, jf. SKAT 1987.8.598 (TfS 1987, 398), herunder navnlig virksomhedens hidtidige overskud.

Ved virksomhedsomdannelse med tilbagevirkende kraft skulle virksomhedens goodwill dog ansættes til værdien på den valgte skæringsdag og ikke på det senere omdannelsestidspunkt. Det kunne ikke udelukkes, at forhold, der var påregnelige på skæringsdagen, men som først kunne dokumenteres på et senere tidspunkt, kunne tages i betragtning, jf. SKAT 1990.9.681 (TfS 1990, 376).ØLD.

Der kan kun tages hensyn til forhold, der er konstateret eller påregnelige på skæringsdagen. Forventninger eller budgetter kan ikke indgå i skønnet. En personlig virksomhed var startet i oktober 1985. I juni 1986 blev den med virkning fra 1. januar 1986 omdannet til anpartsselskab. Det var aftalt, at værdi af goodwill først skulle fastsættes efter afslutning af selskabets første regnskabsperiode pr. 30. juni 1987. Den ansatte goodwill på 25.000 kr. blev stadfæstet af LSR, da værdien skulle fastsættes pr. 1. januar 1986 og kun med indregning af forhold, der var konstaterede eller påregnelige på dette tidspunkt. Klagerens egne forventninger kunne ikke indgå og ligeledes kunne værdiansættelsen af goodwill ikke udskydes, t&s nyt 1991.15.839 (TfS 1991, 358).

Foreligger der ikke andre holdepunkter for udøvelsen af skønnet over handelsværdien, har Ligningsrådet vedtaget en beregningsregel, der som vejledende regel kan danne udgangspunkt for skønnet over handelsværdien ved overdragelse af goodwill mellem parter, der ikke har modstående interesser, jf. E.I.4.1.2.1.

For goodwill, der er overdrages i henhold til de indtil 19. maj 1993 gældende regler, henvises herom til LV. 1992, afsnit E.I.2.2.3. For beregning af goodwill, der overdrages den 1. januar 1994 eller senere kan den nedenfor beskrevne vejledende beregningsregel som udgangspunkt anvendes for at skønne over handelsværdien for goodwill.

For skattepligtige overdragelser, der finder sted i perioden 19. maj 1993-31. december 1993 kan den nye vejledning finde anvendelse ved bedømmelsen af, om overdragelsesprisen afviger fra handelsværdien mellem uafhængige parter i et sådant omfang, at der bør ske en korrektion herfor. Reduktionen af den kapitaliserede goodwillværdi bør i disse tilfælde ske med 30 pct., jf. E.I.4.1.2.9.

E.I.4.1.2.1 Beregningsreglens anvendelsesområde

Beregningsreglen er alene en vejledning for skønnet over handelsværdien for goodwill og må derfor helt eller delvist fraviges, hvor særlige forhold gør sig gældende.

Beregningsreglen kan eksempelvis ikke anvendes, hvis virksomheden har eksisteret i mindre end tre år på overdragelsestidspunktet.

Endvidere må beregningsreglen generelt anses for mindre anvendelig i de tilfælde, hvor virksomhedens indtjening overvejende er baseret på indehaverens personlige kvalifikationer, da det beløb, der skal fragå til forrentning af virksomhedens aktiver, her vil være mindre end i de tilfælde, hvor virksomheden er baseret på et større kapitalapparat.

Af andre særlige forhold kan nævnes væsentlige ændringer i principperne for opgørelse af den skattepligtig indkomst i 3-årsperioden, fx. med hensyn til igangværende arbejder, varelager, afskrivninger eller overførsel til medarbejdende ægtefælle.

Ovenstående er kun eksempler på særlige forhold, der medfører, at beregningsreglen er mindre anvendelig. Hvad særlige forhold omfatter må bedømmes ud fra det konkrete tilfælde.

Uanset om betingelserne formelt er opfyldt er beregningsreglen kun vejledende, og det resultatet, der fremkommer ved en eventuel anvendelse af reglen, skal derfor underkastes en selvstændig vurdering om, det afspejler handelsværdien. Udgangspunktet for udøvelsen af skønnet og fastsættelsen er den handelsværdi, som trediemand vil forventes at betale for goodwill.

E.I.4.1.2.2 Beregningsreglen i hovedtræk

Beregningen foretages med udgangspunkt i den skattepligtige virksomhedsindkomst i de seneste tre indkomstår forud for overdragelsen. Resultatet reguleres med renteindtægter/renteudgifter og med forskellige skattemæssige dispositioner, ligesom der i visse tilfælde tillægges/fratrækkes et beløb som udtryk for indtjeningens udviklingstendens.

Restbeløbet kapitaliseres med 6 ud fra den betragtning, at en køber vil kræve sin investering i goodwill forrentet med 16-17 pct.

E.I.4.1.2.3 Beregningsgrundlaget - indtjeningsevnen

Grundlaget for opgørelsen af indtjeningsevnen er den skattepligtige indkomst fra virksomheden i de sidste tre år forud for overdragelsen.

E.I.4.1.2.4 Regulering af de enkelte år

Den skattepligtige indkomst reguleres med renteindtægter og -udgifter, idet sælgerens finansiering af virksomheden ikke antages at have indflydelse på virksomhedens goodwill. Endvidere reguleres for skattemæssige dispositioner, såsom investeringsfondshenlæggelser, forskudsafskrivninger, ændring i varelagernedskrivning i forhold til det foregående år, samt overførsel til medarbejdende ægtefælle, idet beløbet træder i stedet for lønudgift.

E.I.4.1.2.5 Vægtning af de enkelte år

Den regulerede skattepligtige indkomst for 3. sidste år før overdragelsen ganges med 1, den regulerede skattepligtige indkomst for næstsidste år ganges med 2, og den regulerede skattepligtige indkomst for det sidste år ganges med 3.

Gennemsnitsindtjeningen, der kan være såvel et positivt som et negativt beløb, fremkommer ved at dividere summen af de regulerede indkomster med 6.

E.I.4.1.2.6 Udviklingstendensen

Ved overdragelse mellem uafhængige parter, vil den fremtidige, budgetterede indkomst almindeligvis spille en betydelig rolle for værdiansættelsen af en virksomheds goodwill. Budgetter anses imidlertid ikke som et egnet grundlag for skønnet over goodwillværdien, når der er tale om overdragelse mellem parter med interessefællesskab.

I stedet forhøjes/reduceres gennemsnitsindtjeningen, hvis resultatet i de 3 år, der ligger til grund for beregningerne, har vist en stigende eller faldende tendens.

Hvis den regulerede indkomst i det sidste år før overdragelsen overstiger den regulerede indkomst i næstsidste år, og den regulerede indkomst i næstsidste år overstiger den regulerede indkomst i 3. sidste år, forhøjes gennemsnitsindtjeningen med 2/3 af forskellen mellem de regulerede indkomster i næstsidste og sidste år.

Er den regulerede indkomst i det sidste år mindre end den regulerede indkomst i næstsidste år, og er den regulerede indkomst i næstsidste år mindre end i det 3. sidste år, reduceres gennemsnitsindtjeningen med 2/3 af forskellen mellem de regulerede indkomster i næstsidste og sidste år.

Der skal således kun foretages en korrektion for udviklingstendens, hvis indtjeningen er enten konstant stigende eller konstant faldende i de tre indkomstår.

Er den regulerede gennemsnitlige indkomst negativ efter tillæg/fradrag for udviklingstendens, antages goodwillværdien at være 0 kr.

E.I.4.1.2.7 Driftsherreløn

Ved salg af en personligt ejet virksomhed anses halvdelen af det herefter fremkomne beløb, dog højst kr. 500.000, for driftsherreløn, som fratrækkes.

Overdrages en virksomhed, som er drevet i selskabsform, foretages der i almindelighed ikke fradrag for driftsherreløn, idet samtlige medarbejdere -herunder aktionærer - vil have modtaget løn for deres arbejde for selskabet.

For interessentskaber og andre virksomheder, der ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, sker beregningen for hver deltager for sig. Det er således interessenternes regulerede skattepligtige indtægt vedrørende virksomheden, der indgår i beregningen. For at finde udviklingstendensen for virksomheden sammenlægges interessenternes regulerede skattepligtige indkomster. Herefter deles resultatet ud på hver interessent, hvorefter der beregnes fradrag for driftsherreløn for de af virksomhedens ejere, der deltager i driften. Derefter beregnes forrentningen af de overdragne aktiver bortset fra driftsfremmede aktiver.

E.I.4.1.2.8 Forrentning af virksomhedens aktiver

Efter fradrag for driftsherrreløn fratrækkes en forrentning af handelsværdien af aktiverne i virksomhedens seneste balance forud for overdragelsen, bortset fra driftsfremmede aktiver, som fx. obligationer og pantebreve samt goodwill, idet kun den herefter resterende indtjening er til rådighed til forrentning af goodwill. Virksomheden skal have ejendomsretten over aktiverne. Leasede aktiver skal holdes uden for og øvrige aktiver, der holdes uden for en omdannelse, medregnes til handelsværdien på overdragelsestidspunktet. Der skal ikke beregnes forrentning af egenkapitalen. Værdien af igangværende arbejder skal alene indgå med nettoværdien.

Forrentningsprocenten fastsættes til 12 pct.

E.I.4.1.2.9 Kapitalisering

Det endelige goodwillbeløb fremkommer ved, at restbeløbet kapitaliseres med 6, og det således fremkomne beløb reduceres med en procentsats, der fastsættes i forhold til, hvor stor en del af goodwillbeløbet, der skal beskattes. I overgangsårene 1994 og 1995, hvor henholdsvis 50 og 75 pct. af fortjenesten beskattes, reduceres goodwillbeløbet med 25 pct., henholdsvis 20 pct. Ved overdragelse i 1996, hvor fortjeneste på goodwill beskattes fuldt ud, reduceres således med 10 pct., jf. beregningseksemplet.

Beregningsreglen kan illustreres med følgende eksempel

---------------------------------------------------------------------------- Trediesidste Næstsidste Sidste år år før over- år før over- før over- dragelsen dragelsen dragelsen Kr. Kr. Kr. ---------------------------------------------------------------------------- Skattepligtig indtægt - 10.000 200.000 410.000 - medarb. ægtefælle - 100.000 - renteindtægter - 12.000 - 10.000 - 8.000 + renteudgifter + 62.000 + 50.000 + 53.000 + investeringsfondshenlæg. 0 + 20.000 + 50.000 + forskudsafskrivning + 50.000 0 +- varelagerregulering + 10.000 - 10.000 - 5.000 ---------------------------------------------------------------------------- Reguleret skpl. indt. 100.000 250.000 400.000 ---------------------------------------------------------------------------- Reguleret indkomst/vægtet indkomst: 3. sidste år 100.000 x 1 100.000 Næstsidste år 250.000 x 2 500.000 Sidste år 400.000 x 3 1.200.000 --------- I alt 1.800.000 --------- Divideret med 6 = gennemsnitsindtjening 300.000 Udviklingstendens: 400.000 - 250.000 = 150.000 x 2/3 + 100.000 --------- 400.000 --------- - driftsherreløn 50 % (max. 500.000 kr.) - 200.000 - forrentning af virksomhedens aktiver bortset fra goodwill: 12 % af 1.000.000 kr. - 120.000 --------- Rest til forrentning af goodwill 80.000 --------- Goodwill = 80.000 x 6 = 480.000, - som reduceret med 10 % (1996) = 432.000 ---------

Se ovenfor vedr. reduktion i 1994 - 1995.

Bemærkninger til beregningsreglen

Værdien af igangværende arbejder skal alene indgå med nettoværdien.

En ingeniør omdannede sit personlige firma til et aktieselskab. Som aktiv indgik igangværende arbejder med kr. 5.100.000 og som passiv acontobetalinger herpå med kr. 5.025.000. Ved fastsættelsen af goodwill efter SD-cirkulære 1988-17 fandt Landsskatteretten, at ved beregningen af fradrag, der beregnes som en forrentning af overtagne aktiver, skulle igangværende arbejder alene indgå med nettoværdien på kr. 75.000, Told-Skat Nyt 1992.1.15 (TfS 1991, 140) og 1992.3.85.

* En række hævninger, som en skatteyder foretog på sin mellemregningskonto med sit anpartsselskab, og som skatteyderen anså som udbetaling af vederlag for goodwill, blev af skattemyndigheden sidestillet med udbetaling af løn og beskattet som personlig indkomst. Skattemyndigheden kunne ikke godkende skatteyderens værdiansættelse af goodwill, der var baseret på SD-cirk. 1988-17. Skattemyndigheden fastsatte goodwillværdien skønsmæssigt til 250.000 kr. Landsretten fandt, ligesom den stedlige skattemyndighed, at beregningsmodellen ikke var anvendelig, idet der ikke var tale om en jævn udvikling i indtjeningen. Da myndighedens skøn lå inden for det, som skønsmanden vurderede som rimeligt, tiltrådte landsretten, at et beløb udover 250.000 kr. måtte anses som yderligere løn til skatteyderen, TfS 1995, 829.ØLD *

Der skal endvidere være plads til, at erhververen kan hæve en passende løn, samtidig med at han skal kunne forrente og afdrage goodwillbeløbet. Der skal også tages højde for, om gælden finansieres normalt, herunder om den er rentebærende eller ikke rentebærende.

Endvidere kan reglerne kun anvendes, hvis forudsætningerne er opfyldt, herunder at virksomheden har eksisteret i mindst 3 hele indkomstår.

Ligningsrådet afviste at give BF på spørgsmålet om værdiansættelse af goodwill, da fastsættelsen ikke kunne ske med fornøden sikkerhed, Told-Skat Nyt 1993.10.500 (TfS 1993, 268).

Uanset om betingelserne formelt er opfyldt er beregningsreglen kun vejledende. Udgangspunktet for udøvelsen af skønnet er den handelsværdi trediemand vil forventes at betale for goodwill. Ligningsrådet fandt, at goodwill måtte ansættes til 0 kr. ved en ejendomsmæglers overdragelse af virksomhed til et af ham kontrolleret selskab. Ifølge lovgivningen kunne ejendomsmæglervirksomhed ikke drives i selskabsform, og Ligningsrådet fandt derfor, at en uafhængig trediemand i en sådan situation ikke ville have betalt noget beløb for goodwill. Se Told-Skat Nyt 1992.15.451 (TfS 1992, 410). Beregningsreglen tager sigte på situationer, hvor der ikke foreligger økonomiske eller skattemæssige modstående interesser. Hvor dette er tilfældet, skal den goodwillværdi, der er aftalt mellem sådanne ikke-interesseforbundne parter, normalt accepteres som den korrekte aktuelle handelsværdi, medmindre tilstedeværelsen af et andet aktiv, som der ikke er ydet fuldt vederlag for, kan påvises.

E.I.4.1.3 Hvornår kan skattemyndighederne korrigere en aftale om fastsættelse af goodwill ?

Udgangspunktet for værdiansættelse af goodwill er, at goodwill skal ansættes til handelsværdien. Når værdiansættelsen af goodwill ændres hos den ene part, skal der gives underretning til den anden parts beskatningskommune, således at der tilsvarende gennemføres konsekvensændringer hos den anden part.

E.I.4.1.3.1 Parter med interessesammenfald

Skattemyndighedernes adgang til korrigere en aftale mellem parterne om fastsættelse af goodwill vil sædvanligvis være ved overdragelse mellem parter, der har interessesammenfald. Ved handel mellem parter med interessesammenfald vil der kunne være tilfælde, hvor den aftalte fordeling af vederlaget står i misforhold til værdien af de enkelte overdragne aktiver. Det samme vil kunne være tilfældet, hvor kun den ene part har en skattemæssig interesse i fordelingen.

Der vil sædvanligvis foreligge interessesammenfald ved overdragelse

-i gavemiljø f.eks. nærtbeslægtede,

-hvor der er fælles økonomiske interesser f.eks. hovedaktionær/selskab.

-hvor der ikke er modstående skattemæssige interesser.

-hvor kun den ene part har skattemæssig interesse i købesummens fordeling, f.eks. hvis den ene part ikke er skattepligtig, eller har et betydeligt uudnyttet skattemæssigt underskud, der efter de gældende regler om underskudsfremførsel ikke ville kunne udnyttes fuldt ud, eller handelen foregår mellem en privatperson og en kommune.

I t&s nyt 1991.17.940 (TfS 1991, 368).VLD blev det tilkendegivet, at en kommune, der som ikke-skattepligtig retssubjekt og som sådan uden skattemæssig interesse i købesummens fordeling, ikke ved en aftale kan binde skattemyndighederne til at acceptere den aftalte fordeling af vederlag og ydelser. Skattemyndighederne kunne derfor foretage en selvstændig skatteretlig vurdering.

Herefter blev det tiltrådt, at der ikke var tale om vederlag for afståelse af goodwill, men for afståelse af lejede lokaler.

En klager omdannede kort efter start af virksomhed, og inden opnåelse af indtjening, virksomheden til et aktieselskab, i hvilken forbindelse han fik udbetalt 40.000 kr. betegnet som goodwill. LSR fandt, at beløbet var vederlag for arbejdsindsats, udbetalt for det af klageren op til omdannelsen skabte idégrundlag mv. Se Told-Skat Nyt 1992.21.667 (TfS 1992, 490).

E.I.4.1.3.2 Parter uden interessesammenfald

Når der foreligger økonomiske eller skattemæssige modstående interesser, skal en indgået aftale mellem ikke-interesseforbundne parter som hovedregel respekteres af ligningsmyndighederne, idet det må antages, at den pris (størrelsen af det samlede vederlag) parterne har aftalt, er udtryk for handelsværdien.

I praksis respekteres en aftale mellem parter uden interessesammenfald som altovervejende hovedregel.

2 revisorer drev virksomhed i interessentskabsform, hvor det var forudsat, at den ene deltager skulle trappe ned. Der var i kontrakten bestemmelser om deling af overskud - delvis efter arbejdsindsats - og om opgørelse af goodwill. I forbindelse med overdragelse af goodwill fra den interessent, der havde ydet den største arbejdsindsats, til et ham tilhørende anpartsselskab, tiltrådte LSR den af interessenterne foretagne skævdeling af goodwill. Der henvistes til, at parterne havde modstående interesser, og at skævdelingen var hjemlet i kontrakten, Told-Skat Nyt 1992.2.42 (TfS 1992, 56). Uafhængige parter skal kalde tingene ved deres rette navn - også når der er tale om immaterielle rettigheder.

Aftale mellem parter med reelt modstående interesser blev tilsidesat. Beliggenhedsgoodwill i forbindelse med afståelse af forretningslokale kunne ikke anerkendes, da virksomheden ikke var ophørt eller overdraget. Forhøjelsen beroede på en retlig vurdering, hvorfor Skatteministeriet ikke var bundet af fristen i den dagældende SSL § 15, stk. 5, jf. Told-Skat Nyt 1993.5.192 (TfS 1993, 32).VLD.

Ifølge praksis har skattemyndighederne i et vist omfang mulighed for at korrigere en aftale om værdiansættelse af goodwill, der er indgået mellem parter med modstående interesser.

I TfS 1991, 471.ØLD har fastslået, at skattemyndighederne kan korrigere den aftalte fordeling af en købesum, når sådanne uafhængige parters aftale helt konkret indeholder en urigtig fordeling af købesummen.

En restauratør havde drevet en bodega i lejede lokaler. Hun havde fri afståelsesret og fremlejeret, og lejemålet var uopsigeligt ifølge lejekontrakten af 7. april 1978 indtil 1. dec. 1987 fra udlejerens side. Den årlige leje udgjorde 80.940 kr. og blev pr. 5. maj 1981 forhøjet til 101.800 kr. På lejerens initiativ blev lejen pr. 1. april 1983 forhøjet til 120.000 kr. (pristalsreguleret). Samtidig blev uopsigelighedsperioden forlænget til 1. april 1995. Med virkning fra 1. sept. 1983 blev bodegaen solgt for 800.000 kr., fordelt ifølge aftalen med 50.000 kr. for løsøre og 750.000 kr. for goodwill. Det var oplyst, at værdien af goodwill, da restauratøren i 1978 erhvervede bodegaen, udgjorde 200.000 kr. Landsretten lagde til grund, at der var tale om en aftale mellem uafhængige parter. Retten fandt dog, at uanset aftalens ordlyd omfattede overdragelsen også lejemålet, herunder uopsigeligheden. Det var derfor urigtigt at anse hele retten ifølge aftalen som goodwill, en del heraf måtte være lejemålet som aktiv og en del af overdragelsessummen vederlag for dette aktiv. Man fandt ikke grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige ansættelse af goodwill.

Dommen er udtryk for, at skattemyndighederne kan korrigere en sådan aftale, når det kan påvises, at der er sket åbenbare fejl eller sket overdragelse af et aktiv, som der ikke er ydet fuldt vederlag for. I Højesteret tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle. Retsforliget skyldtes den under sagen udmeldte syns- og skønsforretning, hvorefter forskellen mellem syns- og skønsmandens vurdering og det i kontrakten aftalte vederlag for goodwill alene udgjorde kr. 50.000. Da der ikke forelå grundlag for at tilsidesætte skønsmandens vurdering, fandt Skatteministeriet ikke anledning til at fastholde påstanden om omkvalificering af det aftalte vederlag i den konkrete sag. Retsforliget er ikke udtryk for, at Skatteministeriet i tilsvarende sager vil frafalde synspunktet om omkvalificering af et vederlag aftalt mellem uafhængige parter, hvis der skønnes at være grundlag herfor, TfS 1994, 755 & 757.

* Et interessentskab, der siden 1987 havde drevet optikerforretning, solgte i 1988 virksomheden til en reelt modstående part for en salgssum, hvor et vederlag for goodwill indgik med kr. 1.639.000 kr. Skattemyndighederne tilsidesatte fordelingen af salgssummen og henførte en væsentlig del af vederlag for goodwill til en konkurrenceklausul med beskatning efter LOSI. Goodwillen blev sat til kr. 100.000. Landsretten fandt, at aftalen var indgået mellem parter med reelt modstående interesser, og der under sådanne omstændigheder normalt ikke er grundlag for at ændre på parternes kvalifikation af det aftalte vederlag. Men efter bevisførelsen fandtes det ikke godtgjort, at den overdragne goodwill havde haft den i aftalen nævnte størrelse, og skattemyndighederne fandtes berettiget til at undergive parternes aftale en selvstændig skatteretlig vurdering. Landsretten fandt dog, at goodwill skattemæssig burde ansættes til et højere beløb end 100.000 kr., og da en indhentet skønserklæring ikke kunne lægges til grund ved skønnet af goodwill, hjemvistes sagen til fornyet ligningsmæssig behandling, TfS 1995, 549 og 550.VLD *

E.I.4.1.4 Opgørelse af fortjeneste og tab

Afståelse eller erhvervelse af goodwill ved gave eller arveforskud sidestilles med afståelse ved salg, henholdsvis erhvervelse ved køb.

Afståelses-/anskaffelsessummen vil i disse tilfælde være den værdi, som er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen. Hvis overdragelsen hverken er gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet som afståelses-/anskaffelsessum.

For goodwill, der er erhvervet før den 19. maj 1993, og hvorpå der har kunnet afskrives efter den tidligere overgangsregel, se lov nr. 248 af 9. juni 1982, § 4, benyttes den nedskrevne værdi uden kontantværdiomregning som anskaffelsessum ved opgørelsen af fortjeneste eller tab i henhold til LL § 16E.

For goodwill, der er optjent af overdrageren selv, vil anskaffelsessummen skulle ansættes til 0 kr.

* Har sælgeren både eget oparbejdet goodwill og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt af afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill, der anses for afstået ved opgørelsen af anskaffelsessummen og dermed fortjeneste eller tab.

Omfatter overdragelsen en delvis virksomhedsafståelse med både eget oparbejdet og tilkøbt goodwill, skal den solgte goodwill anses for at hidrøre fra såvel virksomhedens tilkøbte som fra den eget oparbejdede goodwill. *

Se endvidere E.I.5.

Kontantomregning

Ifølge LL § 16E, stk. 6, skal anskaffelses- og afståelsessummen for goodwill omregnes til kontantværdi. De nærmere regler for, hvorledes kontantomregningen skal ske, er fastlagt i bek. nr. 486 af 31. maj 1994. Sælger skal opgøre fortjenesten eller tabet som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den oprindelige anskaffelsessum omregnet til kontantværdi med fradrag af afskrivninger.

Eksempel

Goodwill købt 1. januar 1985 for 1.000.000 og ej omfattet af de tidligere

overgangsregler

Berigtiget ved kontant 200.000 gældsbrev på 800.000 (kurs 80) 640.000 --------- kontant anskaffelsessum = 840.000 Goodwill solgt dec. 1995 for 2.000.000 Berigtiget ved kontant 1.000.000 gældsbrev på 1.000.000 (kurs 80) 800.000 --------- kontant afståelssum = 1.800.000 Fortjenesten kan opgøres til 960.000 ---------

For indkomståret 1995 medregnes 75 pct. af fortjenesten, eller 720.000 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

E.I.4.1.5 Overgangsregler

Ved overdragelse i perioden 19. maj 1993 - 31. dec. 1993 medregnes 25 pct. af fortjenesten eller tabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For goodwill, der overdrages i kalenderåret 1994, medregnes 50 pct. af fortjenesten eller tabet, og for overdragelse i 1995 skal 75 pct. af fortjenesten eller tabet medregnes ved indkomstopgørelsen.

Fra og med 1996 skal hele fortjenesten eller tabet medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Se E.C.8 om erhververens afskrivningsret i samme periode.

Bindende aftale fra før 19. maj 1993

Fortjeneste ved overdragelse af goodwill i perioden 19. maj 1993 - 1. januar 1998 vil være skattefri, hvis vederlaget er fastsat i en bindende aftale, som er indgået perioden 1. juli 1982 - 19. maj 1993.

Tilsvarende kan køber ikke afskrive på goodwill, som er erhvervet i henhold til en sådan aftale.

Det er en betingelse for at kunne anvende denne regel, at Ligningsrådet ved en BF har godkendt, at der foreligger en bindende aftale om vederlagets fastsættelse. Køberen mister retten til afskrivning, uanset om anmodningen om Ligningsrådets godkendelse er sket på foranledning af sælgeren. * I en interessentskabskontrakt mellem registrerede revisorer blev det i 1989 aftalt, at vederlag for goodwill for en udtrædende part skulle fastsættes til markedsprisen baseret på FRR's normer og branchens kutyme på udtrædelsesidspunktet. Da vederlaget ikke skulle fastsættes efter principperne før den 19. maj 1993, anså LSR, at vederlaget ikke var bindende aftalt i interessentskabskontrakten, jf. lov nr. 428 af 25. juni 1993, § 8, stk. 8, TfS 1994, 883. *

I de tilfælde, hvor aftalen om virksomhedsoverdragelse er indgået før den 19. maj 1993, finder de på dette tidspunkt gældende regler anvendelse, også selv om den faktiske overtagelse sker efter den 19. maj 1993. Goodwillvederlaget er således skattefrit for sælgeren, og køberen vil ikke kunne afskrive herpå.

Oversigt over overgangsreglerne for goodwillbeskatning

---------------------------------------------------------------------------- Tidspunkt for Tidspunkt for Beskatning af Afskrivning aftale om aftale om selve fortjeneste vederlag overdragelsen og tab ---------------------------------------------------------------------------- Før 1.7.1982 Beskattes som 15 pct. p.a. særlig indkomst. Tab kan kun fradrages, hvis afståelsen er sket før 1.7.1989 ---------------------------------------------------------------------------- Før 1.6.1982 1.7.1982 - Beskattes som 15 pct. p.a. 1.1.1987 særlig indkomst. Tab kan kun fra- drages, hvis af- ståelsen er sket før 1.1.1994 ---------------------------------------------------------------------------- Før 1.6.1982 1.1.1987 - Ingen beskatning Ingen 19.5.1993 afskrivning ---------------------------------------------------------------------------- Efter 1.6.1982 1.7.1982 - Ingen beskatning Ingen 19.5.1993 afskrivning ---------------------------------------------------------------------------- 1.7.1982 - 19.5.1993 - Ingen beskatning Ingen 19.5.1993* 1.1.1998 afskrivning ---------------------------------------------------------------------------- 19.5.1993 eller 19.5.1993 eller Beskattes som 10 pct. p.a. på senere senere personlig indkomst kontantanskaf- felsesværdien NB: Værnsregel ----------------------------------------------------------------------------

* Hvis aftalen om vederlagets fastsættelse er godkendt af Ligningsrådet ved BF indgivet inden 1.1.1994.

Ikrafttræden

LL § 16E, stk. 1, nr. 1, har virkning for goodwill, der afstås den 19. maj 1993 eller senere, uanset om den goodwill, der afstås, er optjent eller erhvervet forud for denne dato.

Afgørende for, hvornår reglerne finder anvendelse, er tidspunkt for indgåelsen af aftalen om overdragelsen af virksomheden og dermed goodwill. Betalingstidspunktet og tidspunktet for den faktiske overtagelse af virksomheden/formuegodet er uden betydning.

Ligningsrådets vejledende regler for værdifastsættelse af goodwill (SD-cirk. 1988-17 og TS-cirk. 1990-7) er fastsat under hensyn til, at fortjeneste på goodwill var skattefri. Ved genindførslen af goodwillbeskatningen, har Ligningsrådet fastsat en vejledende beregningsregel, se E.I.4.1.2.

E.I.4.2 Immaterielle rettigheder mv.

E.I.4.2.1 Tidsbegrænsede og -ubegrænsede rettigheder

Fortjeneste eller tab ved afståelse mv. af tidsbegrænsede og tidsubegrænsede rettigheder, såsom særlige fremstillingsmetoder eller lignende (knowhow) patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 16E, stk. 1, nr. 2. For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3. Særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow) omfatter opfindelser og værker, der skabt af afhænderen selv.

* Forfatter- og kunstnerret omfatter rettigheder, der er retsbeskyttede i henhold til lov om ophavsrettigheder, dvs. bla. rettigheder til skønlitteratur, videnskabelig eller faglig litteratur, rettighed til film, musikværk, edb-programmer mv.. Ved ret til mønster eller varemærke forstås særlige kendetegn, der er knyttet til varen eller tjenesteydelse eller varens særlige navnetræk. Mønster eller varemærke er retsbeskyttet i henhold til varemærkeloven. Bestemmelsen er ikke udtømmende men angiver blot eksempler på arten af de omfattede rettigheder. Bestemmelsen omfatter således rettigheder, hvor der er nedlagt og knyttet en vis indsats af skabende eller opfindende karakter. Lovbestemmelsen omfatter derfor rettigheder til værker mv., hvor det er karakteristisk, at rettighederne ikke giver indehaveren ret til pengeydelser, men giver ham mulighed for at skaffe sig økonomisk udbytte ved at udnytte rettighederne. Det er ingen betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at rettighederne er registrerede. Ligeledes er det ingen betingelse for bestemmelsens anvendelse, at afståelse mv. sker i forbindelse med erhvervsophør.* Et aktieselskab havde udviklet et edb-softwaresystem, der var beregnet til overvågning, styring og regulering af energi, forurening og sikkerhed. I forbindelse med aktieselskabets salg af systemet til et kommanditselskab blev Ligningsrådet i en BF spurgt om den skattemæssige behandling af de overdragne rettigheder til edb-softwaresystemet, og rådet fandt, at systemet ikke kunne karakteriseres som et driftsmiddel, der kunne henføres til AL's afsnit I. Kommanditselskabet blev derimod anset for at have erhvervet en immateriel rettighed, der kunne henføres til LOSI § 2, nr. 4, - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 2, TfS 1988, 445.

Ligningsrådet blev spurgt om, kommanditisterne i et kommanditselskab kunne behandle indtægter og udgifter til erhvervelse af filmrettigheder efter de i LVE 1993, afsnit E.B.3.15, anførte retningslinier. Filmrettighederne omfattede alle rettigheder til filmen, herunder filmforevisning gennem biografer i de enkelte lande og gennem TV-kanaler, videoindspilninger mv.. Ligningsrådet svarede benægtende og anså filmrettighederne for at være et immaterielt aktiv, som er omfattet af LL § 16F, stk. 2, jf. § 16 E, stk. 1, nr. 2, og som skulle afskrives efter denne bestemmelse, jf. TfS 1994, 669 og TfS 1995, 80.

E.I.4.2.1.1 Afgrænsning af rettigheder overfor goodwill

I TfS 1993, 121 fandt LSR, at retten til at udgive to distriktsblade, som et selskab samlet overdrog til et andet selskab, ikke var en sådan karakter, at den kunne anses for omfattet af LOSI § 2, nr. 4, - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 2. Hele vederlaget blev i sin helhed anset som en betaling for kundekreds, abonnenter og annoncører og var et vederlag for goodwill.

E.I.4.2.1.2 Afgrænsning af knowhow overfor goodwill

TfS 1989, 482. Et selskab, der drev virksomhed med import af en vareart til en sammenslutning af lokale andelsforeninger, solgte retten til salg af varearten, kundemasse og -liste, arkiver mv. til en andelsforening i sammenslutningen. Selskabet havde en viden om og kontakter til de udenlandske produktionscentre og forretningsforbindelser. LSR fandt, at den viden, som selskabet havde, kunne være omfattet af begrebet knowhow men fandt imidlertid, at den ikke kunne karakteriseres som en særlig viden, der faldt ind under LOSI § 2, nr. 4, - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 2. Dispositionen blev anset som en samlet virksomhedsoverdragelse, og vederlaget blev anset som vederlag for goodwill.

Se E.C.8. om købers afskrivning.

E.I.4.2.1.3 Ligningslovens § 27A

Som en konsekvens af, at fortjeneste og tab på alle rettigheder (selvskabte og erhvervede) nu beskattes som almindelig indkomst, er der i LL § 27A, indsat et nyt stk. 1, 3. pkt., hvorved det er sikret, at LL § 27A fortsat kun gælder for selvskabte formuegoder, eller hvor de pågældende formuegoder er erhvervet som et led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.

I LL § 27A gives der adgang til alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter aftalen kan kræves betalt i det pågældende år, hvis vederlaget ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret.

Hvor parterne ændrer den oprindelige aftale, således at afdragsperioden er længere, skal vederlagsbeløbene alligevel tages til indtægt i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt efter den oprindelige aftale.

Se afsnittet om indkomstopgørelsen E.A.

E.I.4.2.2 Retten ifølge udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt

Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL § 16E, stk. 1, nr. 3.

For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

* Bestemmelsen finder alene anvendelse for rettigheder ifølge en kontrakt, i modsætning til forpligtelser. Det er uden betydning om, rettighederne er tidsbegrænsede eller tidsubegrænsede.*

E.I.4.2.2.1 Udbyttekontrakt

* Kontrakter, der giver indehaveren ret til løbende indkomst, er udbyttekontrakter, hvor retten til indkomsten enten er erhvervet ved overdragelse af udnyttelsesretten til et formuegode eller afståelse mv. af formuegodet. Bestemmelsen omfatter kun afståelse af retten i henhold til bestående udbyttekontrakt, og finder endvidere alene anvendelse for udbyttekontrakter om retten til en løbende indkomst eller beløb, der er uforfaldne. Foreligger der en overdragelse af retten til forfaldne beløb, skal disse behandles efter KGL's regelsæt.

Omfattet af begrebet udbyttekontrakt

Det er ingen betingelse for, at rettigheder ifølge en udbyttekontrakt alene omfatter kontrakter, der giver ret til en overskudsandel. Kontrakter, der giver rettighed til licensindtægter, afløsningssum for løbende ydelser og bedækningsbeviser med ret til vederlagsfri bedækning, kan tillige anses som udbyttekontrakter. *

Vederlag for afståelse af retten til licensindtægter, som konstruktørerne af et svejseafsugningsanlæg modtog fra den virksomhed, der fremstillede og solgte anlægget, kunne ikke anses som betaling for goodwill, da der ikke var tale om afståelse af en erhvervsvirksomhed med tilhørende kundekreds m.v. Vederlaget blev anset for vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 5, nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3. Vederlag for overdragelse af retten til at administrere nogle faste ejendomme blev anset som vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og dermed omfattet af LOSI § 2, nr. 5 - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3. Et forsikringsselskab overtog en afdøds assurancevirksomhed, hvor indehaverens enke i den forbindelse blev sikret en årlig ydelse for livstid, og ydelsen blev beregnet som procentdel af visse forsikringspræmier. Ved enkens død skulle ydelserne tilfalde hendes tre børn med 1/3 til hver, dog længst indtil 1973. Efter enkens død ønskede forsikringsselskabet at komme ud af nævnte forhold ved at betale en afløsningssum én gang for alle. Den rettighed, som arvingerne havde, blev anset som en ret ifølge en udbyttekontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 5 - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3. Et kontantbeløb, som en udtrædende interessent modtog til delvis afløsning af de løbende ydelser, han i øvrigt var berettiget til efter sin udtræden af interessentskabet, ansås som vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og var således omfattet af LOSI § 2, nr. 5 og § 15, stk. 1.

* Ligningsrådet fandt i en BF, jf. TfS 1989, 64, under hensyntagen til forelagte oplysninger, at overdragelse af et bedækningsbevis, der gav ret til vederlagsfrit at bedække én hoppe årligt, sålænge hingsten var avlsdygtig, var en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 5 -nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3. *

Det er uden betydning for bestemmelsens anvendelse, hvorledes beløbene afregnes. En ingeniør tilbagesolgte en udbyttekontrakt til det udstedende kommanditselskab. I den forbindelse blev der indgået aftale om en salgssum på ca. 20.000 kr. Han modtog a conto 12.800 kr., ligesom han blev frigjort for gæld til kommanditselskabet på 7.200 kr. LSR fandt, at den fortjeneste, der blev opgjort på dette grundlag, var skattepligtig særlig indkomst, idet det var uden betydning om, der var afregnet kontant eller ved frigørelse af gæld, TfS 1991, 170.

Ikke omfattet af begrebet udbyttekontrakt

En enke, som i overensstemmelse med ægtefællernes fællesoprettede testamente havde arvet en livsvarig personlig ret til udbytte af boets beholdning af aktier i et selskab, gav afkald på arv i sin afdøde ægtefælles særbo for så vidt angår aktierne, der var udloddet til en fond. Hun skulle i stedet have udbytte af aktieposten i sin restlevetid. LSR fandt, at der ikke var tillagt hende en ret ifølge en udbyttekontrakt men ved et gensidigt testamente, og dispositionen kunne derfor ikke anses for at være omfattet af § 2, nr. 5, i LOSI - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3., jf. lsr. 1982.102.

* Uden for begrebet udbyttekontrakt kan tillige nævnes retten til arbejdsindtægt, en interessents ret til overskudsandel i interessentskabet, pensionsaftaler mellem arbejdsgiver og -tager. *

E.I.4.2.2.2 Forpagtnings- og lejekontrakt

* Det er uden betydning om de omhandlede formuegoder har karakter af fast ejendom eller løsøre, ligesom retten til at indtræde som lejer eller forpagter og retten til at fortsætte et lejemål er omfattet. Bestemmelsen finder ikke anvendelse for retten ifølge leje- og forpagtningskontrakter, hvor lejeren ud over den i kontrakten fastsatte leje eventuelt yder en éngangsydelse til udlejer. Éngangsydelsen skal behandles efter SL §§ 4-6. *

Omfattet af forpagtnings- og lejekontrakt

Et kommanditselskab ejede et skib, som var udlejet uopsigeligt i 13 år til et selskab. I forbindelse med selskabets betalingsstandsning blev udlejningskontrakten ophævet, og der udbetaltes erstatning til kommanditselskabet. Den enkelte kommanditists andel heraf blev beskattet som særlig indkomst i medfør af LOSI § 2, nr. 5, - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3, jf. lsr. 1986.45 (TfS 1985, 714).

Erstatning fra en lejer i et erhvervslejemål i anledning af hans fraflytning i uopsigelighedsperioden blev af LSR anset for omfattet af LOSI § 2, nr. 5, nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3, jf. Skat 1986.409.

Der er i realiteten ingen forskel på, om en lejekontrakt indeholder en uopsigelighedsbestemmelse eller ej. En lejer, hvis lejekontrakt indeholder en uopsigelighedsbestemmelse, tillægger i praksis ikke dette nogen betydning, da han på grund af lejelovgivningens regler allerede er beskyttet tilstrækkeligt mod uopsigelighed. Vederlag for overdragelse af rettigheder i henhold til en uopsigelig lejekontrakt med dertil knyttet køberet ved lejemålets ophør blev anset som et vederlag for opgivelse af lejekontrakt og omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3, jf. SKAT 1989.8.607 (TfS 1989, 467).

Derimod er erstatningsbeløb, der modtages for opgivelse af tjenestebolig, som erstatning for indtægtstab, almindelig indkomstskattepligtig, jf. skd. 37.157.VLd.

Erstatning til en forpagter i anledning af, at der for en længerevarende periode blev nedlagt forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer såsom sten, grus o.s.v., skulle beskattes som særlig indkomst, idet erstatningen var vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lignende, jf. LOSI § 2, nr. 5,- nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3, jf. skd. 60.33 (Skd. 1982, 18).

I tilfælde, hvor et erhvervslejemål afstås, og der aftales et vederlag for de af lejeren afholdte ombygningsudgifter, kan der bag aftalen være tale om betaling for indtræden i lejemålet. Vederlaget vil i så fald være skattepligtigt for afhænderen.

Ligningsmyndighederne fandt, at det vederlag for ombygningsudgifter, som en interessent havde betalt i forbindelse med indtræden i en tandlægepraksis, i det hele måtte anses som skattepligtigt vederlag for indtræden i lejemålet, dog således at den uafskrevne saldo vedrørende ombygningen kunne fratrækkes som anskaffelsessum for lejemålet. LSR fandt, under hensyn til, at ombygningen utvivlsomt repræsenterede en værdi, at ligningsmyndighederne havde manglet grundlag for at henføre hele vederlaget til beskatning efter LOSI § 2, nr. 5, nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3, idet der i stedet burde være udøvet et konkret skøn over værdien af ombygningen. Sagen hjemvistes med henblik herpå, jf. SKAT 1987.1.25.

Har en lejer modtaget en godtgørelse for at opgive lejeretten til tidligere anvendte lokaler, er godtgørelsen skattepligtig. Etablerer lejeren sig i andre lokaler kan udgifterne til nyetableringen ikke fradrages i godtgørelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. skd. 23.21.

Tilladelser til transport med motorkøretøjer i henhold til lov om godstransport, som gives for indtil 5 år ad gangen, kan ifølge loven overdrages på visse betingelser. Fortjeneste ved salg af sådanne køretilladelser var omfattet af LOSI § 2, nr. 5, nu LL § 16E, stk. 1, jf. lsr. 1982.150. Køberen kunne afskrive vederlaget i medfør af LOSI § 15, - nu LL § 16F, stk. 2, nr. 3, jf. lsr. 1982.9. Se tillige E.C.8.

En køber af en fast ejendom forpligtede sig til at betale en afgift i 99 år på 33 øre pr. liter kildevand, der blev tappet på ejendommen. Ligningsrådet gav en BF, hvorefter ejendommens sælgere skulle beskattes med særlig indkomstskat efter LOSI § 2, nr. 5,- nu LL § 16F, stk. 1, nr. 3.

Afståelse af stadeplads blev betragtet som afståelse af lejemål. En gartneriejer havde i ca. 25 år solgt grøntsager fra en lejet stadeplads på Københavns Engros Grønttorv. Fra 1986 havde lejeren af nabostadepladsen, der handlede med samme type grøntsager, anvendt klagerens stadeplads og betalt for denne. Klageren havde derefter solgt sine grøntsager gennem en kommissionær. I 1988 havde klageren solgt retten til stadepladsen til brugeren af denne for 80.000 kr. Fortjenesten herved blev anset for særlig indkomstskattepligtig som betaling for afståelse af lejemål, jf. LOSI mv. § 2, nr. 5, - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3, jf. Told-Skat Nyt 1992.3.86 (TfS 1992, 71).

Ikke omfattet af bestemmelsen

Ifølge praksis anses kontrakter vedrørende private beboelseslejemål at falde uden for bestemmelsen, da godtgørelse for opgivelse eller afståelse af private lejemål er skattefri.

En person, som havde disposition over en lejlighed i et kloster, indgik en aftale om, at hun skulle fraflytte lejligheden, hvorefter hun skulle have udbetalt en pristalsreguleret ydelse på kr. 4.000, tilbagebetalt indskud på kr. 10.000 samt yderligere kr. 10.000 til dækning af flytteomkostninger. Landsskatteretten fandt, at det udbetalte beløb på kr. 20.000 måtte anses for en skattefri kompensation for opgivelse af privat lejemål, jf. TfS 1986, 136.

E.I.4.2.2.2.1 Afgrænsning af retten ifølge leje- og forpagtningskontrakt overfor goodwill

Ifølge praksis anerkendes det ikke, at der foreligger afståelse af goodwill, når virksomheden i realiteten fortsætter nogenlunde uændret, f.eks. med tilsvarende beliggenhed, varesortiment, form eller kundekreds.

I t&s nyt 1991.17.940 (TfS 1991, 368).VLD blev godtgørelse ydet af en kommune betragtet som vederlag for afståelse af lejede lokaler, idet retten efter det foreliggende ikke fandt det bevist, at der ved afståelsen af forretningslokaler var påført sagsøgeren tab for mistet goodwill.

Der blev ved bedømmelsen lagt vægt på, at sagsøgeren fortsatte sin virksomhed i relativ kort afstand fra de hidtidige lokaler, stadig med en central beliggenhed, med samme varesortiment og under samme navn som før afståelsen af de lokaler, han havde lejet af kommunen. Godtgørelsen var herefter omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3.

Se tillige t&s nyt 1991.1.9 (TfS 1991, 2).ØLD. Vederlag i forbindelse med afståelse af lejemål blev ikke anset som vederlag for goodwill, da virksomheden ikke blev overdraget, men fortsatte i nærheden med uændret varesortiment, navn og form og uden væsentlig nedgang i omsætningen. Vederlaget blev derfor anset som skattepligtig særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 5, nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3.

I henhold til en kontrakt afstod en forretningsdrivende den til hans forretning hørende goodwill samtidig med afståelse af forretningslokaler til en anden forretningsdrivende. LSR kunne ikke godkende, at der skulle være tale om beliggenhedsgoodwil, men anså beløbet som fortjeneste ved afståelse af rettigheder, jf. LOSI mv. § 2, nr. 5, nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3. Der blev bl.a. lagt vægt på, at sælgeren fortsatte sin forretning i nærliggende lokaler, at hans forretning havde haft stort underskud i 1984 med betalingsstandsning og akkord til følge, og at huslejen for de afståede lokaler var lav i forhold til lejeniveauet i området, jf t&s nyt 1991.4.216 (TfS 1991, 106).

* Et selskab i en koncern solgte i 1986 en forretning til et andet af selskabets indehaver ejet selskab i koncernen. Sælgeren havde erhvervet forretningen i 1983, hvor goodwill blev fastsat til 400.000 kr. Ved salget i 1986 blev goodwill fastsat til 790.000 kr. Ved skatteansættelsen for skatteåret 1986/87 blev goodwill fastsat til 450.000 kr., idet 340.000 kr. blev anset for vederlag for indtræden i lejemål. I en syns - og skønserklæring fandtes goodwillbeløbet på kr. 790.000 kr. at svare til værdien i handel og vandel. Skattemyndighederne anførte, at der i skønserklæringen indgik vederlag for afståelse af lejemål, og at overdragelse af lejemålet uden samtidig overdragelse af virksomheden stort set ville have haft samme værdi som goodwillbeløbet på 790.000 kr. Østre Landsret lagde til grund, at der efter praksis sondres mellem beliggenhedsgoodwill og det snævrere begreb skattemæssig goodwill og retten fandt, at allerede af den grund kunne syns- og skønserklæringen ikke tillægges bevismæssig vægt. Landsretten fandt endvidere, at det var med rette, at der ved beregningen af goodwill blev foretaget regulering for driftsherreløn 500.000 kr., jf. SD-cirk. 1988-17, uanset at indehaveren anvendte en del af sin arbejdskraft i de andre forretninger i koncernen, TfS 1995, 10.ØLD *

Overdragelse af lejemål til virksomhedens forretningslokaler kan ifølge lejekontrakten undertiden kun ske, hvis virksomhedsoverdragelsen ikke indbefatter nogen goodwill. LSR har i sådanne tilfælde fastslået, at der under hensyn til kontraktens ordlyd ikke er overdraget goodwill.

I nogle tilfælde er det efter en konkret vurdering, f.eks. på grund af de afståede lokalers bedre beliggenhed, blevet accepteret, at en del af vederlaget anses for vederlag for goodwill.

I TfS 1991, 471.ØLD var der indgået en aftale mellem parter uden interessesammenfald, hvorefter hele vederlaget var betaling for goodwill. Landsretten fandt efter en konkret vurdering, at det fandtes urigtigt at betegne retten ifølge lejekontrakten i sin helhed som goodwill, hvorefter en del af vederlaget blev henført til vederlag for afståelse af lejemålet som aktiv. Der blev overdraget et aktiv, nemlig lejemålet, uden at der blev ydet vederlag for dette aktiv, idet hele vederlaget urigtigt var henført til goodwill. Der blev indgået forlig i Højesteret, se E.I.4.1.3.2.

* Et selskab, der drev bageri i ejendom, som tilhørte en entreprenør, fraflyttede virksomhedens lokaler på grund af ombygning. Ved fraflytningen indgik parterne en aftale om erstatning på 175.000 kr. til det fraflyttede selskab for tab af goodwill. Selskabet drev en række bagervirksomheder, herunder yderligere et bageri i samme gade som det ophørte bageri. Efter bevisførelsen fandt landsretten det ikke godtgjort, at selskabet i forbindelse med opgivelsen af lejemålet havde mistet skattemæssig goodwill. Vederlaget blev anset som erstatning for afståelse af lejerettigheder og dermed skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5 - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3, jf. TfS 1995, 280.VLD *

Betingelser, der er fastlagt i koncessionskontraktsforhold, har ligeledes betydning for, om der foreligger overdragelse af goodwill.

* En vognmand, der havde kontrakt med et regionalt trafikselskab om rutekørsel med busser, solgte 4 busser til et privat selskab, der skulle fortsætte kontraktskørslen. Salgssummen androg i alt 5,5 mill. kr., hvoraf 500.000 kr. for goodwill. Ligningsmyndighederne fandt ikke, at 500.000 kr. var betaling for skatteretlig goodwill. Beløbet blev anset som særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. Sagen blev anket til LSR, som fandt, at kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab kun har givet klageren beskedne muligheder for at påvirke kundemassen og derved skabe sig en personlig goodwill som følge af, at koncessionsbetingelserne som udgangspunkt må tilhøre udstederen af koncessionen. Under hensyntagen til kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab om buskørsel anså Landsretten heller ikke, at de 500.000 kr. var betaling for goodwill. Beløbet blev anset som skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 3, TfS 1995, 269.ØLD *

E.I.4.2.2.2.2 Afgrænsning overfor SL § 4

Når der ikke overdrages et aktiv (formuegode), fordi lejemålet ikke i sig selv repræsenterer en særskilt værdi, for hvilken der kan ydes betaling, og der heller ikke kan påvises tab for mistet goodwill, vil det aftalte vederlag blive beskattet efter SL § 4a, som dusør eller nøglepenge.

I t&s nyt 1991.5.256.ØLD blev det fastslået, at goodwill ikke kan anses for at være et af forretningens drift uafhængigt formuegode. Landsretten udtalte, at der i den konkrete sag ikke var sket nogen overdragelse eller opgivelse af forretningen, og at der derfor heller ikke var ført bevis for, at der i forbindelse med en købekontrakts indgåelse var opgivet goodwill knyttet til forretningen. Der var heller ikke tale om afståelse af nogen ret ifølge en lejekontrakt, der kunne indebære beskatning i medfør af LOSI § 2, nr. 5. Som følge heraf blev vederlaget i stedet for "ren beliggenhedsgoodwill" beskattet efter SL. § 4 som en ydelse i lejeforhold.

Ved indgåelse af lejeaftale om nogle forretningslokaler, hvori der tidligere var drevet købmandsforretning, men hvor lokalerne efter opsigelse havde stået ubenyttet i godt 1/2 år, havde ejeren modtaget 60.000 kr., betegnet som goodwill. Da ejeren ikke selv drev forretning, og lokalerne havde stået tomme et stykke tid, fandt LSR, at beløbet ikke kunne godkendes som goodwill men som indkomstskattepligtig dusør eller nøglepenge efter SL § 4a, jf. t&s nyt 1991.21.1220.

E.I.4.2.3 Agentur eller lignende

Godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL § 16E, stk. 1, nr. 4.

For personer medregnes godtgørelsen i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Ud over egentlige agenturer er eneforhandlingsrettigheder, forhandlerprivilegier og lignende omfattet af bestemmelsen. * Godtgørelser, der er ydet ud fra en billighedsbetragtning er omfattet. Det er ingen betingelse, at modtageren har haft et egentligt krav på godtgørelsen, ligesom det ikke er en betingelse, at godtgørelsen ydes som en éngangsydelse. *

Indehaveren af en assuranceforretning med tilhørende agentur afhændede sin virksomhed til et forsikringsselskab. Vederlaget bestod af et engangsbeløb, et fast garanteret beløb i 5 år samt en livsbetinget fast ydelse. Afståelsen af assuranceforretning med tilhørende agentur blev anset for dels at vedrøre goodwill og dels opgivelse af agentur, jf. LOSI § 2, nr. 9. De garanterede beløb i 5 år blev anset for afdrag på en fordring og skulle derfor ikke indkomstbeskattes i de enkelte år. Den årlige livsbetingede ydelse var derimod skattepligtig, jf. SL § 4c. Vederlaget vedrørende opgivelse af agentur skulle kapitaliseres og beskattes efter LOSI - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 4, Told-Skat Nyt 1993.9.425 (TfS 1993, 198).

E.I.4.2.3.1 Afgrænsning overfor goodwill

ØLD af 25. januar 1990 omhandlede en depotindehaver, der som led i et bryggeris omlægning af depoter fik udbetalt en godtgørelse. Depotindehaveren anså godtgørelsen som en betaling for goodwill, mens skattemyndighederne fandt, at godtgørelsen var betaling for opgivelse af en eneforhandlingsret. Landsretten fandt, at kundekredsen knyttet til depotindehaverens øldepot tilhørte bryggeriet, og at indehaveren ikke havde afståelsesret. Da det skatteretlige goodwillbegreb er knyttet til afståelse af en kundekreds, fandt retten, at godtgørelsen ikke kunne anses som et vederlag for goodwill men måtte behandles som en godtgørelse for ophør af indehaverens eneforhandlingsret til bryggeriets produkter. Vederlaget var derfor omfattet af LOSI § 2, nr. 9, - nu LL § 16E, stk. 1, nr. 4, SKAT 1990.3.198 (TfS 1990, 119) og TfS 1994, 719.

Ifølge praksis foreligger der ikke goodwill, hvis medkontrahenten kan opsige kontrakten med et vist kortere varsel, f.eks. 3 mdr. Her beror det ligeledes på en konkret vurdering af aftalen eller kontrakten, om der betales vederlag for goodwill eller andet.

Ved udtræden af en eneforhandlerkontrakt fik den udtrædende forhandler i overensstemmelse med forhandlerkontraktens bestemmelser udbetalt vederlag, dels for afståelse af ordrebeholdning, og dels godtgørelse for ophør af kontrakt. Intet af de udbetalte vederlag blev anset for skattefri goodwill - en sådan værdi var ikke aftalt i kontrakten - men der var tale om dels erstatning for mistet indtægt, dels om godtgørelse for opgivelse af eneforhandlerkontrakt, jf. LOSI m.v. § 2, nr. 9,- nu LL § 16E, stk. 1, nr. 4, jf. Told-Skat Nyt 1991.20.1150 (TfS 1991, 462). Der kan ved bedømmelsen af en eneforhandlingskontrakt eller en agenturaftale lægges vægt på, om den udtrædende forhandler, agenturindehaver, har haft indflydelse på prisfastsættelsen, direkte kontakt med kunderne, samt om forretningsforbindelsen har eksisteret gennem en længere årrække, så det har været muligt for den udtrædende part at opnå dækning for omkostningerne ved oparbejdelse af en kundekreds.

Hvis dette er tilfældet, har Højesteret fastslået, at der ikke er tale om erstatning for goodwill, når agenturgiveren opsiger agenturforholdet, jf. Højesterets dom af 21. nov. 1979.

Ifølge Grosserersocietetets responsum trykt i UfR 1982, 270, findes der ikke at være kutyme for at yde erstatning for goodwill i eneforhandlingsforhold. Uanset dette har LSR i en konkret afgørelse respekteret et mellem parterne indgået retsforlig om erstatning for goodwill.

Det har ligeledes betydning, om indehaveren af agenturet eller eneforhandlingsretten har ret til at afstå retten til trediemand, idet en overdragelse til en uafhængig køber kan indebære en merværdi, der må anses som vederlag for goodwill.

Der foreligger ikke goodwill, hvis medkontrahenten kan opsige kontrakten med et vist kortere varsel, f.eks. 3 måneders varsel.

Ifølge praksis kan opsigelse med for kort varsel indebære, at der skal ydes erstatning for det tab, der lides herved.

Som følge af et EF-direktiv er det i lov nr. 272 af 2. maj 1990 om handelsagentur og handelsrejsende § 25 vedtaget, at handelsagenten ved agenturaftalens ophør har krav på en godtgørelse hvis og i det omfang, agenten har skaffet agenturgiveren nye kunder eller en betydelig udvidelse af handelen med den bestående kundekreds, og forbindelsen med disse kunder fortsat vil give agenturgiveren betydelige fordele, og hvis betaling af godtgørelse er rimelig under hensyn til samtlige omstændigheder, herunder navnlig agentens tab af provision af aftale med disse kunder. Disse bestemmelser finder også anvendelse ved handelsagentens død.

E.I.4.2.4 Konkurrenceklausuler

* En konkurrenceklausul er en klausul, der afskærer den ene part fra at drive konkurrerende virksomhed med den anden part, og en sådan klausul vil eksempelvis forekomme i forbindelse med opløsning af eller ind -og udtræden af interessentskaber, afståelse af erhvervsvirksomhed, hvor sælger påtager sig en konkurrenceklausul. *

Vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler) medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL § 16E, stk. 1, nr. 5, når vederlaget ydes én gang for alle. Hvis vederlaget udredes som en løbende ydelse, behandles ydelserne efter reglerne i SL §§ 4-6. For personer medregnes vederlaget i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

E.I.4.2.4.1 Afgrænsning overfor goodwill

En køber vil normalt kun være villig til at betale goodwill for den handlede virksomhed, hvis sælgeren påtager sig en konkurrenceklausul.

Hvis det vederlag, der ydes for goodwill og konkurrenceklausul efter en konkret vurdering er i balance med virksomhedens indtjeningsevne, kan goodwill og konkurrenceklausul vanskeligt adskilles. LSR har derfor tilkendegivet, at der i disse situationer ikke er grundlag for at henføre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen.

Hvis vederlaget omvendt ikke er rimeligt, henset til virksomhedens indtjeningsevne, er det udtryk for, at der er ydet betaling for en konkurrenceklausul, jf. SKAT 1990.4.276 (TfS 1990, 179) og t&s nyt 1991.6.333 (TfS 1991, 133).

Et ejendomsmæglerfirma blev overdraget til en ejendomsmæglerkæde, og samtidig blev der indgået en franchisekontrakt, hvorefter ejendomsmæglerne skulle drive virksomheden på nærmere angivne vilkår. Overdragelsessummen androg 2 mio. kr., hvoraf 1.750.000 kr. var betaling for goodwill og 250.000 kr. for inventar og maskiner. LSR fandt - bl.a. under henvisning til franchiseaftalens opsigelsesbestemmelser - at der var tale om overdragelse af virksomhed, herunder goodwill. Selv om der i aftalen var indeholdt en konkurrenceklausul for indehaverne af ejendomsmæglerfirmaet, fandt retten ikke grundlag for at henføre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen, t&s nyt 1991.6.333 (TfS 1991, 133) og SKAT 1990.4.276 (TfS 1990, 179).

Ligningsrådet fandt, at en fritagelse for restbetaling af goodwill mod samtidig ophævelse af en konkurrenceklausul kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for de indehavere af et advokatfirma, som tidligere havde erhvervet goodwillen. En efterfølgende nedsættelse af et skyldigt beløb vedrørende goodwill for en ny partner i advokatfirmaet kunne ligeledes ske uden skattemæssige konsekvenser, Told-Skat Nyt 1993.8.387 (TfS 1993, 225).

Det kan ikke udelukkes, at der indtil udløbet af overgangsreglen vedrørende goodwill i 1996 i visse overdragelsessituationer vil opstå interesse for at fordele overdragelsessummen på f.eks. vederlag for goodwill og vederlag for påtagelse af konkurrenceklausul, da værnsreglen i LL § 16F, stk. 4, hvorefter erhververen ved overdragelse mellem visse interesseforbundne parter kun kan afskrive på et beløb svarende til sælgerens skattepligtige fortjeneste, ikke gælder for afskrivning på vederlag ydet som godtgørelse for afståelse af agentur eller lignende (LL § 16E, stk. 1, nr. 4) og vederlag for konkurrenceklausuler (LL § 16E, stk. 1, nr. 5). Der må foretages en konkret vurdering.

I Told-Skat Nyt 1992.13.376 (TfS 1992, 323).LSR blev en konkurrenceklausul ophævet efter aftale. Klageren, som var medinteressent i firmaet, anså sin andel af godtgørelsen for at være vederlag for goodwill eller for en rettighed omfattet af LOSI § 2, nr. 4. LSR fandt, at der ikke var aftalt overdragelse af del af virksomhed/kundekreds, at der var tale om et kompensationsbeløb for overtrædelse af aftalen ydet til dækning af mistede indtægter i den af klausulen omfattede 1-års periode, og at dette var skattepligtigt som almindelig indkomst.

I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring. Beløbet kunne ikke henføres til goodwill, selvom erstatningen var beregnet efter samme regler som goodwill ville have været, SKAT 1989.12.921 (TfS 1989, 600). VLD af 9.10.1989. I forbindelse med virksomhedsoverdragelse er der normalt indeholdt en konkurrenceklausul for den hidtidige indehaver, således at erhververen kan fastholde den eksisterende kundekreds.

E.I.4.3 Næring og spekulation

*Afstås formuegoder, der er nævnt i LL § 16E, stk. 1, nr. 1-3, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulation, beskattes fortjeneste eller tab efter SL §§ 4-6.*

E.I.4.4 Ikrafttræden

LL § 16E, stk. 1, har virkning for formuegoder, der afstås den 19. maj 1993 eller senere.

Afgørende for, hvornår reglerne finder anvendelse, er tidspunkt for indgåelsen af aftalen om overdragelsen af formuegodet. Tidspunktet for betalingen og for den faktiske overtagelse af formuegodet er uden betydning.

E.I.5 *Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum samt fortjeneste og tab

E.I.5.1 Erstatnings- og forsikringssum

Erstatnings- og forsikringssum, der udredes som følge af tab eller forringelse af formuegoder omfattet af LL § 16E, stk. 1, sidestilles med afståelsessum.

E.I.5.2 Gave/arveforskud

Afstås de omhandlede formuegoder som gave eller arveforskud sidestilles dette med salg. Tilsvarende sidestilles erhvervelse af formuegoderne ved gave eller arveforskud med køb af de pågældende formuegoder.

Afstås et formuegode, der er erhvervet som gave eller arveforskud, er anskaffelsessum den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, er anskaffelsessum værdien i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet.

Sker afståelsen af formuegodet som gave eller arveforskud, er afståelsessum den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat ved overdragelsen. Er afståelsen ikke afgifts- eller indkomstskattepligtig, er afståelsessum værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

E.I.5.3 Overførsel til udlandet

Overføres goodwill, tidsbegrænsede og -ubegrænsede rettigheder mv. samt retten ifølge udbytte-, forpagtnings - eller lejekontrakt, jf. LL § 16E, stk. 1, nr. 1-3, til benyttelse i udlandet, sidestilles dette med salg af de pågældende formuegoder, jf. SEL § 7A og KSL § 8A. Bestemmelserne omfatter dels den situation, hvor en fuldt skattepligtig overfører de pågældende formuegoder samtidig med skattepligtens ophør, og dels en i situation, hvor en begrænset skattepligtig med fast driftssted her i landet overfører de pågældende formuegoder til benyttelse i udlandet. Afståelsessum er værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

E.I.5.4 Opgørelse af fortjeneste og tab

Ved afståelse af de i LL § 16E, stk. 1, nr. 1-3 omhandlede formuegoder opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den kontantomregnede anskaffelsessum med fradrag af afskrivninger efter LL § 16F.

Kontantomregningen skal ske efter reglerne i bek. nr. 486 af 31. maj 1994.

Sælgeren skal herefter opgøre fortjenesten eller tabet som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den oprindelige anskaffelsessum omregnet til kontantværdi med fradrag af afskrivninger. Afstås oparbejdet goodwill eller tidsbegrænsede og -ubegrænsede rettigheder mv., der skabt af afhænderen selv, opgøres fortjenesten som et beløb svarende til den kontantomregnede afståelsessum, da anskaffelsessummen vil være 0 kr.

For godtgørelse for opgivelse af agentur,jf. LL § 16E, stk. 1, nr. 4 samt vederlag for konkurrenceklausuler, jf. LL § 16E, stk. 1, nr. 5, gælder det, at godtgørelsen/vederlaget skal kontantomregnes ved opgørelsen af fortjenesten/tabet. Kontantomregningen skal kun foretages for godtgørelser for opgivelse af agentur eller lignende samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausuler, der afstås og erhverves den 18. november 1993 eller senere.

For rettigheder mv. jf. LL § 16E, stk. 1, nr. 2-5, som er erhvervet før den 19. maj 1993, og hvorpå der har kunnet afskrives efter de indtil 19. maj 1993 gældende regler, benyttes den nedskrevne værdi uden kontantomregning som anskaffelsessum ved avanceberegningen, når afhændelsen sker den 19. maj 1993 eller senere.

Afskrivning på goodwill og rettigheder mv. fremgår af LL § 16F, se E.C.8.*

E.I.6 Indtræden i og udtræden af interessentskaber

Optagelse af interessenter i en hidtidig enkeltmandsvirksomhed eller i et allerede bestående interessentskab anses for de hidtidige indehaveres vedkommende som et salg af en ideel anpart af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne anpart i virksomhedens formue, se SKAT 1987.2.87 (TfS 1987, 17).

Udtræden af et interessentskab betragtes for den udtrædendes vedkommende som et salg af virksomhed, jf. lsr. 1985.63 (TfS 1985, 51), medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende betragtes som køb af den udtrædendes andel af virksomheden.

Hvis der under interessentskabets drift sker ændringer af de ideelle anparter, betragtes sådanne ændringer som køb og salg af en til ændringen svarende del af samtlige interessentskabets formuegoder.

Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab, hvor deltagernes ejerforhold ikke ændres, kan derimod finde sted uden andre skattemæssige konsekvenser, end at fradrag for eventuelt driftsunderskud efter omdannelsen til interessentskab, ikke længere vil være afhængig af deltagernes tidligere begrænsede hæftelse. Omdannelsen vil således ikke skattemæssigt blive betragtet som et salg med deraf følgende beskatning.

Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber opgøres og beskattes efter de sædvanlige regler, som gælder ved afståelse af en erhvervsvirksomhed, jf. E.I.1 og E.I.2.

Driftsmidler

Den, der optager en kompagnon i sin hidtidige enkeltmandsvirksomhed, skal opgøre fortjeneste eller tab på den afståede part af driftsmidlerne, og beløbet tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For den anpart han beholder, fortsættes afskrivningerne på den forholdsmæssigt reducerede saldoværdi. Den nyindtrådte kan afskrive på det af ham ydede vederlag for overtagelse af en anpart af virksomhedens driftsmidler. Det vil således ofte forekomme, at interessenter har helt forskellige afskrivningsgrundlag.

Ved udtræden af interessentskaber forholdes på samme måde, idet den udtrædende skal opgøre sin fortjeneste eller sit tab som forskellen mellem den betaling, de tilbageblivende betaler for at overtage hans andel af driftsmidlerne, og den for hans anpart opgjorte saldoværdi.

Goodwill

For sælgeren, hvadenten det er en indehaver af en enkeltmandsvirksomhed, der optager en kompagnon eller en interessent, der udtræder af et interessentskab, beskattes fortjeneste eller tab ved afståelse af hans andel i den til virksomheden knyttede goodwill som i andre afståelsessituationer.

* Har sælgeren både eget oparbejdet goodwill og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt af afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill, der anses for afstået ved opgørelsen af anskaffelsessummen og dermed fortjeneste eller tab.

Omfatter overdragelsen en delvis virksomhedsafståelse med både eget oparbejdet og tilkøbt goodwill, skal den solgte goodwill anses for at hidrøre fra såvel virksomhedens tilkøbte som fra den eget oparbejdede goodwill. *

Ved optagelse af børn eller andre nært pårørende som interessenter vil der ofte ikke være fastsat nogen betaling for overtagelse af en del af den til virksomheden hørende goodwill. Hvis det er åbenbart, at der til virksomheden er knyttet en goodwill, kan det statueres, at der foreligger en gaveoverdragelse.

Varelager

Eventuel avance på andelen i varelageret beskattes i henhold til de almindelige regler hos den sælgende interessent, medens den købende interessent tager købesummen i betragtning ved opgørelsen af sin skattepligtige almindelige indkomst.

Fast ejendom

For sælgeren skal der ske beskatning af en eventuel avance efter reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr 16, (tidligere LOSI § 2, nr. 2 og 13), jf. EBL, eventuelt efter SL § 5 a, for så vidt angår den afståede del af ejendommen. Der henvises herom til afsnit E.J.

Om berigtigelse af salgssummen i form af aftægtsydelser mv. henvises til E.I.2.4.

E.I.7 Succession ved familieoverdragelse

Adgang til skattemæssig succession ved familieoverdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf er indeholdt i følgende lovbestemmelser: KSL § 33 C, § 14, stk. 4, i ændringsloven til AL (lov nr. 197 af 18. maj 1982), husdyrbesætningslovens § 8, stk. 10, og LL § 4 A, stk. 2, 4. pkt. Endvidere er der foretaget ændringer i ABL, hvorom henvises til LV om aktionærer og selskaber. Til bestemmelserne knytter sig skd.cirk. nr. 78 af 29. maj 1989.

Reglerne kan anvendes både ved generationsskifte af en personligt ejet virksomhed og en virksomhed drevet i selskabsform. For så vidt angår succession af en virksomhed, der drives i selskabsform, henvises til LVS, afsnit S.G.3.8.

For personligt ejede virksomheder medfører lovens hovedregel, at overdrageren ikke beskattes i anledning af overdragelsen, samt at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til det overdragne. Dette betyder, at erhververen ved afskrivningsberettigede aktiver skal foretage afskrivninger på overdragerens afskrivningsgrundlag, idet det ligger i successionsprincippet, at disse aktiver anses for anskaffet af erhververen på samme tidspunkt og til samme pris som overdrageren.

Endvidere kan reglerne om succession ved familieoverdragelse kun anvendes ved overdragelse til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn og søskendes børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Personkredsen er udtømmende. Reglerne kan ikke anvendes, hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KSL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en DBO med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der. Skaber det overdragne fast driftssted her i landet for erhververen eller er det en del af dennes herværende faste ejendom, kan reglerne anvendes. Dette gælder dog ikke luftfartøjer og skibe.

Endelig kan reglerne kun anvendes, hvis overdrager og erhverver er enige om, at virksomheden skal overdrages ved succession. Beslutningen skal senest meddeles ved indgivelse af overdragerens selvangivelse. Det har ingen betydning, om overdragerens selvangivelse indgives for sent, da det er den faktiske indgivelse, der er afgørende.

Overdrager og erhverver kan dog ikke beslutte, at erhverver indtræder i overdragers skattemæssige stilling, hvis værdierne ved overdragelsen er mindre end anskaffelsessummerne (de nedskrevne værdier), således at der ved salg ville være realiseret et tab.

Er reglerne om succession anvendt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, kan erhververen ikke fratrække underskud, som stammer fra indkomstår før erhvervelsen, i en eventuel fortjeneste ved videreoverdragelse af virksomheden.

De aktiver, der kan overdrages ifølge reglerne om succession ved familieoverdragelse, er de aktiver i virksomheden, hvor fortjenesten ellers ville være beskattet ved virksomhedsafståelse. Der gælder endvidere særlige regler for så vidt angår succession i fortjeneste, der skal beskattes efter KGL.

I KSL § 33C er der givet adgang til at succedere i ejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, hvis ejendommen helt eller delvis anvendes i overdragerens erhvervsvirksomhed. Udlejning af fast ejendom er ikke erhvervsvirksomhed i denne forbindelse, hvorimod bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7 ikke anses for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Der kan herefter eksempelvis nævnes følgende virksomheds aktiver, hvor der er adgang til succession

-Afskrivningsberettigede bygninger

-Maskiner, inventar og lignende driftsmidler

-Landbrugets husdyrbesætninger

-Fast ejendom, når overdrageren driver næring med køb og salg

-Aktier og obligationer, når overdrageren driver næring med køb og salg

-Luftfartøjer

-Skibe

-Varelager, herunder landbrugets beholdninger

-Ejendomme omfattet af EBL, der anvendes helt eller delvis i overdragerens virksomhed.

Erhververen kan ikke succedere i overdragerens henlæggelser til investeringsfonds eller etableringskonto. Overdrageren skal derfor efterbeskattes af disse henlæggelser i overensstemmelse med de almindelige regler vedrørende virksomhedsafståelse.

Erhververen kan heller ikke anvende egne investeringsfonds- eller etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der erhverves ved succession.

For så vidt angår afskrivningsberettiget fast ejendom bevirker § 14, stk. 4 i ændringsloven til AL (lov nr. 197 af 18. maj 1982), at erhververen i levende live sidestilles med en arving, der indtræder i dødsboets skattemæssige stilling. Dette betyder, at erhververen i udlægsåret og i hvert af de nærmest følgende 9 indkomstår kan foretage skattemæssige afskrivninger med de høje begyndelsesafskrivninger, som var gældende før 1982. Derefter nedsættes procentsatsen. Som afskrivningsgrundlag anvendes den nedskrevne værdi ved successionen.

Endvidere gælder i henhold til AL's almindelige regler, at overdrageren ikke har afskrivningsret i afståelsesåret. Til gengæld kan erhververen afskrive.

For husdyrbesætninger sker succession på den måde, at erhververen succederer i den nedskrevne værdi. Hvis der til husdyrbesætninger er knyttet et forskelsbeløb, lægges dette beløb til den nedskrevne værdi, og der succederes i denne værdi.

En erhverver, der succederer i en næringsejendom, kan fratrække frigørelsesafgift, der er blevet pålagt overdrageren, fordi ejendommen er inddraget under byzone eller sommerhusområde, mens overdrageren har ejet ejendommen.

Overdrager og erhverver kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksomheden beslutte, om erhververen skal succedere i skatteobjektet eller ej. Der kan dog ikke besluttes, at erhververen kun skal succedere i en del af skatteobjektet og undlade at succedere i den øvrige del af skatteobjektet. Ved flere på hinanden følgende deloverdragelser af en virksomhed mellem de samme personer skal man dog ved hver deloverdragelse tage selvstændig stilling til succession, uanset hvad der blev besluttet ved forrige deloverdragelse. Driftsmidler, som afskrives under ét, betragtes kun som ét skatteobjekt. Det samme gælder f.eks. varelager. Hvis en virksomhed samtidig overdrages til flere erhververe, kan hver af dem (sammen med overdrageren) vælge succession uafhængig af de øvrige erhververe.

Ved overdragelse til den personkreds, der er omfattet af KSL § 33 C, vil der kunne opstå en gave. Det afhænger af, om værdien ved overdragelsen er mindre end den værdi, der kan godkendes, jf. navnlig skd.cirk. nr. 185 af 17. nov. 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer og til brug ved gaveafgiftsberegning. Værdiansættelsen skal foretages, uanset om der ydes helt eller delvist vederlag, og uden hensyntagen til, om der sker succession eller ej. Der er ikke hjemmel til at beregne en særskilt passivpost for den latente skattebyrde, erhververen overtager.

Afsnit EI - Afståelse af erhvervsvirksomhed, goodwill og immaterielle rettigheder mv.

Ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af en erhvervsvirksomhed opstår en række skattemæssige problemer, som omtales nærmere nedenfor.

Om omdannelse af en personligt drevet virksomhed til aktieselskab efter reglerne i lovbek. nr. 727 af 1. september 1995 om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL) henvises til E.H.

E.I.1 Afståelsesbegrebet

E.I.1.1 Hvad er afståelse ?

De her angivne retningslinier finder anvendelse, hvadenten der er tale om frit salg eller om tvangsafståelse eller om bortgivelse af virksomheden som gave eller arveforskud.

Overførsel af driftsmidler, varelager, immaterielle rettigheder, mv. til udlandet sidestilles med salg, jf. LOSI § 5 A, KSL § 8 A og SEL § 7 A.

Overdragelse mellem samlevende ægtefæller betragtes ikke som afhændelse, og udløser derfor ikke avancebeskatning hos den overdragende ægtefælle, jf. KSL § 26 A, stk. 2, og cirk. nr. 135 af 4. november 1988. Der skal dog ske beskatning af en eventuel avance på varelager, som overdrages til en samlevende ægtefælle.

Overdragelse som led i skiftet af fællesboet i anledning af separation eller skilsmisse er heller ikke afståelse i skattemæssig henseende, jf. lsr. 1961.104. Om succession ved familieoverdragelse, se E.I.7.

Indrømmelse af en køberet er ikke afståelse. Der er først tale om afståelse, når køberetten udnyttes, skd. 31.2 (Skd. 1975, 2). Se i øvrigt om køberet E.J.

Ophævelse af en kontrakt om køb af en virksomhed på grund af købers misligholdelse sidestilles med et nyt køb og salg, således at det beløb, som køberen må udrede i erstatning i anledning af, at han ikke opfylder kontrakten, anses som et fradragsberettiget tab ved tilbagesalget, lsr. 1963.24 og 1970.129.

Hvis kontrakten omvendt ophæves på grund af sælgerens misligholdelse, således at sælgeren må udrede erstatning til køberen, må køberen udfra samme synspunkter anses for indkomstskattepligtig af erstatningen med fradrag af de omkostninger, som han har afholdt i anledning af handelen.

E.I.1.2 Hvornår er der afstået ?

De skattemæssige konsekvenser af en aftale om afståelse af en virksomhed indtræder i det år, hvori der er indgået en bindende aftale om overdragelsen, selv om køberen først overtager virksomheden i et følgende indkomstår.

For omsætningsaktivers vedkommende gælder dog, at værdien som regel først kan opgøres i overtagelsesåret, ved køberens overtagelse af aktiverne pr. overtagelsesdagen. Disse omsætningsaktiver anses således først for afstået pr. overtagelsesdatoen.

E.I.2 Opgørelse af afståelsessummer

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed skal afståelsessummen for de fleste aktiver kontantomregnes.

Hvad angår aktiver, der ikke er omfattet af reglerne om kontantomregning, sker opgørelsen af fortjeneste eller tab med udgangspunkt i den nominelle salgssum.

E.I.2.1 Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver

Er der tale om overdragelse af virksomhed mellem parter med ikke sammenfaldende interesser, kan man normalt tage udgangspunkt i den mellem parterne aftalte fordeling af salgssummen mellem de forskellige grupper af aktiver, der overdrages. Man skal være opmærksom på tilfælde, hvor kun den ene part har skattemæssig interesse i, hvorledes salgssummen fordeles.

Er en fordeling ikke foretaget, må salgssummen fordeles efter ligningsmyndighedens skøn.

Ligningsmyndigheden er ikke bundet af en mellem køber og sælger aftalt fordeling af salgssummen, se E.I.4.1.3.

E.I.2.2 Handel mellem parter med interessefællesskab

Hvor der er nært interessefællesskab mellem køber og sælger, er ligningsmyndigheden, ligesom i andre tilfælde, berettiget til at tilsidesætte den aftalte fordeling af overdragelsessummen, hvis den ikke skønnes at svare til værdiforholdene mellem aktiverne. Nært interessefællesskab foreligger i gavemiljø f.eks. ved overdragelse mellem hovedaktionær/selskab, selskab/hovedaktionær, forældre/børn eller andre situationer, hvor parterne ikke har økonomiske eller skattemæssige modstående interesser. Se VLD af 13. august 1991, t&s nyt 1991.17.940 (TfS 1991, 368) jf. E.I.4.1.3.1.

Derudover er ligningsmyndigheden berettiget til at tilsidesætte størrelsen af den aftalte overdragelsessum, såfremt den ganske åbenbart er ansat til et for lavt eller for højt beløb.

En overdragelse af en fast ejendom til en pris, der ligger inden for +/- 15 pct. af den senest bekendtgjorte kontantejendomsværdi med årsreguleringer, kan normalt accepteres skattemæssigt.

LSR har dog i forbindelse med en BF om salgssummen for en ejendom, der påtænktes overdraget fra et selskab til dets hovedaktionær, udtalt, at det ikke i en sådan situation ubetinget kan forventes, at en pris inden for +/- 15 pct. af den seneste vurdering vil blive godkendt, da cirk. nr. 185 af 17. november 1982, kun finder direkte anvendelse ved værdiansættelser i dødsboer og ved gaveafgiftsberegning, jf. SKAT 1990.4.289 (TfS 1990, 180).

E.I.2.3 Kontantværdiansættelse

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed skal overdragelsessummen for følgende aktiver kontantomregnes, jf. bek. nr. 486 af 31. maj 1994

-afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger samt dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter,

-driftsmidler og skibe omfattet af AL afsnit I-III,

-ombygninger og særindretninger af lejede lokaler (LL § 14J, 3.pkt),

-goodwill, (LL § 16E, stk. 1, nr. 1),

-tidsbegrænsede rettigheder, såsom særlig fremstillingsmåde eller lignende (knowhow), patentret, forfatter - og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke, (LL § 16E, stk. 1, nr. 2), dog ikke for modtagere af vederlag for afhændelse af tidsbegrænsede rettigheder, hvis vederlaget er valgt indtægtsført over en årrække efter reglerne i LL § 27A,

-retten ifølge en udbytte-, forpagtnings - eller lejekontrakt, (LL § 16E, stk. 1, nr. 3),

-godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende (LL § 16E, stk. 1, nr. 4) samt,

-vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når vederlaget ydes én gang for alle, (LL § 16E, stk. 1, nr. 5).

Den kontantomregnede overdragelsessum skal for disse aktiver lægges til grund såvel ved opgørelse af sælgerens fortjeneste eller tab som ved opgørelsen af køberens afskrivningsgrundlag. Kontantomregning skal ske med udgangspunkt i kursværdierne på overdragelsestidspunktet. Vedr. kontantværdiansættelsen af fast ejendom ved opgørelse efter EBL henvises til afsnit E.J.2.7.1.

Bekendtgørelsens § 4 angiver retningslinierne for kontantomregningen af realkreditlån og andre lån, som er ydet i form af børsnoterede obligationer.

For andre fordringer, herunder private pantebreve i fast ejendom, skal kontantomregningen i overensstemmelse med reglerne i bekendtgørelsens § 5 ske efter det af Told- og Skattestyrelsen udarbejdede tabelmateriale, der udarbejdes kvartalsvis. Der kan dog ikke anvendes en kurs over 100, hvis gælden kan indfries til pari, uanset hvad kursen i følge tabellen måtte være.

Ved overdragelse af andet end fast ejendom mellem en person og et selskab m.v. og mellem selskaber, hvor den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, skal kursansættelse af fordringer og gæld foretages under hensyn hertil, jf. bekendtgørelsens § 5, stk. 2 a. Denne bestemmelse indebærer, at der i sådanne tilfælde kan anvendes en kurs, der afviger fra tabelmaterialet. Det er eksempelvis tilfældet, når der handles mellem en hovedaktionær og et selskab, idet parterne er interesseforbundne og hovedaktionæren har et indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og idet gældsbrevet ikke er bestemt til overdragelse. Den hidtidige praksis med hensyn til kursansættelse af gælds- eller pantebreve udstedt i forbindelse med omdannelse af en personlig virksomhed til et selskab gælder således fortsat, se E.H.1.3.

Hvor der er tale om en overdragelse mellem en person og et selskab mv., mellem selskaber indbyrdes eller mellem personer indbyrdes, og parterne ikke har modstridende interesser, skal kursansættelsen ifølge § 5, stk. 2 b foretages under hensyntagen hertil. I disse tilfælde vil det dog normalt kunne accepteres, at parterne anvender de kurser, der følger af tabelmaterialet.

Som eksempel på en situation omfattet af § 5, stk. 2 b kan nævnes, at overdrageren beskattes lavt eller slet ikke af avancen ved afståelsen, mens erhververen har et ønske om at få størst mulig anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag.

E.I.1 Afståelsesbegrebet

E.I.1.1 Hvad er afståelse ?

E.I.1.2 Hvornår er der afstået ?

E.I.2 Opgørelse af afståelsessummer

E.I.2.1 Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver

E.I.2.2 Handel mellem parter med interessefællesskab

E.I.2.3 Kontantværdiansættelse

E.I.2.4 Aftægtsydelser - Overskudsandele mv.

E.I.2.5 Omkostninger ved salget

E.I.2.6 Beskatning af fortjeneste og tab

E.I.3 Ophør med erhvervsvirksomhed

E.I.3.1 Hvornår er virksomheden ophørt ?

E.I.4 Goodwill og immaterielle rettigheder mv.

E.I.4.1 Goodwill

E.I.4.2 Immaterielle rettigheder mv.

E.I.4.3 Næring og spekulation

E.I.4.4 Ikrafttræden

E.I.5 *Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum samt fortjeneste og tab

E.I.5.1 Erstatnings- og forsikringssum

E.I.5.2 Gave/arveforskud

E.I.5.3 Overførsel til udlandet

E.I.5.4 Opgørelse af fortjeneste og tab

E.I.6 Indtræden i og udtræden af interessentskaber

E.I.7 Succession ved familieoverdragelse