E19952P00E08

PERSONBESKATNING 1995 AFSNIT EH - VIRKSOMHEDSOMDANNELSE

2 Articles / Provisions · Denmark

Open official source Machine-readable Markdown (.md)

Statutory Text (2 Articles)

Stor vejledning 1995

Den fulde tekst PERSONBESKATNING 1995 AFSNIT EH - VIRKSOMHEDSOMDANNELSE Open official source

Afsnit EH - Virksomhedsomdannelse

Omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige ejer får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og eventuelt tillige pante- eller gældsbreve, er reguleret i lovbek. nr. 727 af 4. september 1995 om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL) med tilhørende skd.cirk. nr. 2 af 4. jan. 1984.

Ved siden af de i loven fastsatte regler kan en virksomhed dog altid overdrages til handelsværdier (afståelsesprincippet) med beskatning til følge.

E.H.1 Afståelse til handelsværdier - Afståelsesprincippet

Adgangen til at omdanne en virksomhed efter skattelovgivningens almindelige regler (afståelsesprincippet) er som nævnt ikke berørt af virksomhedsomdannelsesloven. En virksomheds aktiver og passiver kan således overdrages til et selskab på grundlag af handelsværdier, således at fortjeneste eller tab påvirker den oprindelige ejers indkomstopgørelse på sædvanlig måde, samtidig med at aktiverne og passiverne anses for overtaget af selskabet til de samme beløb.

Anskaffelsessum og afståelsessum for goodwill m.v. omregnes til kontantværdi. Endvidere skal anskaffelsessum og afståelsessum for maskiner og inventar m.v. kontantomregnes.

E.H.1.1 Værdi af goodwill

Værdien af goodwill skal ansættes til handelsværdien, se nærmere E.I.4.7. Om goodwill i øvrigt se E.I.4.

E.H.1.2 Særlige forhold

Som følge af interessefællesskabet mellem sælger og køber kan det forekomme, at overdragelsesvilkårene fastlægges på en sådan måde, at de ikke kan karakteriseres som sædvanlige eller normale.

Afviger overdragelsesvilkårene væsentligt fra normale vilkår, skal der ved skatteansættelsen forholdes som følger

1.Ved opgørelsen af køberens (selskabets) afskrivningsgrundlag skal anskaffelsesprisen ansættes til et beløb, som svarer til overdragelsesprisen ved overdragelse af en tilsvarende virksomhed mellem uafhængige parter.

2.Sælgerens eventuelle skattefri kursgevinster ved afdrag på gældsbreve eller pantebreve, som er udstedt i forbindelse med overdragelsen, kan højst udgøre et beløb, der svarer til kursgevinsten ved tilsvarende handler mellem uafhængige parter.

E.H.1.3 Kursnedskrivning af gælds- eller pantebreve

Ved omdannelse efter VOL bliver der ikke tale om kursfastsættelse af et evt. stiftertilgodehavende, idet tilgodehavendets pålydende efter lovens § 5, stk. 1, skal svare til den del af vederlaget, som ikke ydes i form af aktier eller anparter. Stiftertilgodehavendet skal således optages til pari, uanset de vilkår der i øvrigt er fastsat for tilgodehavendet. Bestemmelsen hindrer derimod ikke, at der ved fastsættelsen af den oprindelige ejers skattepligtige formue sker en kursansættelse af stiftertilgodehavendet.

Såfremt omdannelsen har fundet sted efter afståelsesprincippet, kan der opstå problemer om kursfastsættelsen på de i forbindelse med omdannelsen udstedte gælds- eller pantebreve. Ved opgørelsen af eventuelle salgsavancer nedskrives disse fordringer til kursværdi, hvilket reducerer den skattepligtige avance.

Kursværdien på sådanne fordringer kan efter hidtidig praksis ikke sættes lavere end kurs 80. Højesteret har i 2 domme af 3. dec. 1984 (skd. 73.293 (TfS 1984, 586) og 295 (TfS 1984, 582)) godkendt kurs 80 på gældsbreve udstedt ved virksomhedsomdannelser til handelsværdier.

Ved afgørelserne har Højesteret henset til, at omdannelsen af den personlige virksomhed til et selskab, hvori omdanneren var eneanpartshaver, skete på vilkår, som omdanneren selv kunne fastsætte med hensyn til størrelsen af den kontante udbetaling, afvikling af resttilgodehavendet og eventuel sikkerhed herfor. På den baggrund udtalte Højesteret, at skattemyndighederne ikke findes alene at være bundet til at lade værdiansættelsen bero på de nærmere vilkår i gældsbrevet, men at det må tillægges afgørende betydning, at kreditor som følge af retsforholdets særlige karakter havde indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og at gældsbrevet ikke var bestemt til overdragelse.

Se tillige VLD af 25. feb. 1986 (SKAT 1986.3.198 (TfS 1986, 143)) hvor kurs 80 blev anvendt på et gældsbrev, udstedt i forbindelse med en virksomheds omdannelse til anpartsselskab, selv om omdannelsen skete med det formål, at virksomheden skulle overtages af og drives videre af overdragerens tre sønner, der samtidig med omdannelsen ved gave modtog størstedelen af selskabets kapital.

I VLD af 19. marts 1985 (skd. 75.632 (TfS 1985, 211)) tiltrådte landsretten, at kurs 80 blev anvendt på et gældsbrev udstedt i forbindelse med en privat entreprenørforretnings omdannelse til et nystiftet anpartsselskab, i hvilket anpartskapitalen var ejet af overdrageren og en mangeårig medarbejder med henholdsvis 51% og 49%. Det forhold, at anpartshaverne som direktører i selskabet ifølge vedtægter for selskabet og en anpartshaveroverenskomst skulle være ligestillede, fandtes ikke at kunne tillægges selvstændig betydning.

Der blev indrømmet kursnedskrivning til kurs 80 på et gældsbrev, hidrørende fra en firmaomdannelse, selv om hovedanpartshaveren på stiftelsestidspunktet havde et aktionærlån (omdannelsen foretaget med tilbagevirkende kraft), der oversteg gældsbrevets pålydende, idet gældsbrevet løb over en årrække, og lånet var tilbagebetalt i løbet af ét år, SKAT 1987.1.45 (TfS 1987, 23) (LSR).

*I TfS 1995, 456 (ØLD) fandtes standardkurs 80 ikke anvendelig ved fastsættelsen af kursen på 2 gældsbreve, som blev udstedt i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse til et nyt selskab, hvori det sælgende selskab besad 50 pct. af kapitalen. Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.*

Landsretten ændrede en interessents kursansættelse fra 50 til 80 på et gældsbrev modtaget som vederlag for goodwill i forbindelse med omdannelse af et revisionsfirma til et aktieselskab. Landsretten henviste til, at de 5 stiftere af aktieselskabet havde haft klart sammenfaldende interesser i at opnå skattemæssige begunstigelser ved selskabsomdannelsen, og i at pantebrevene blev indfriet, TfS 1993, 521(ØLD).

Bkg. nr. 486 af 31. maj 1994 fastsætter retningslinier for kontantomregning af overdragelsessummen for en række aktiver, se E.I.2.3.

Efter bekendtgørelsens § 5, stk. 2 a, skal kursansættelse af fordringer og gæld ved stiftelse af et selskab, hvor den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, foretages under hensyn hertil.

Dette indebærer, at det tabelmateriale, som Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 5, stk. 1, udgiver hvert kvartal, ikke kan anvendes på gældsbreve, der udstedes i forbindelse med virksomhedsomdannelse efter afståelsesprincippet. Sådanne gældsbreve vil have en kursværdi, som overstiger de i tabelmaterialet anførte kurser.

Som nævnt vil kursværdien efter hidtidig praksis ikke kunne sættes lavere end kurs 80. Når der henses til renteniveauet i samfundet, da denne praksis opstod, må det antages, at kursværdien på tilsvarende fordringer i dag vil overstige kurs 80.

E.H.1.3.1 Overdragelser efter omdannelsen

Ved overdragelse af formuegoder fra en hovedaktionær til det af ham beherskede selskab efter omdannelsen til selskab kan standardkursen ikke uden videre anvendes, se VLD af 26. feb. 1981 (skd. 58.291). I denne sag blev fast ejendom overdraget til selskabet godt 4 år efter dets stiftelse, og de ved overdragelsen udstedte sælgerpantebreves kursværdi skulle ansættes med hensyntagen til pantebrevenes forrentnings- og afdragsbestemmelser, jf. tilsvarende lsr. 1981.188.

E.H.1.3.2 Anfordringstilgodehavender

Tilgodehavender i selskabet, der har karakter af et anfordringstilgodehavende, hvorpå der kan trækkes efter ønske, kan ikke kursnedskrives.

Hvor der ikke er udstedt noget gældsbrev, og der heller ikke er truffet nogen nærmere aftale om forrentnings- og afdragsvilkår med selskabet, sidestilles tilgodehavendet med et ydet lån på anfordring, der ikke giver grundlag for indrømmelse af kursnedslag, jf. lsr. 1975.130 og ØLD af 10. april 1979 (skd. 51.274 (Skd. 1979, s. 274)). I den nævnte dom var fordringen blevet forrentet og afdraget over en årrække, men afdragene var ikke sket efter faste retningslinier. I mangel af gældsbrev eller andet klart aftalegrundlag blev tilgodehavendet betragtet som en fordring, der forfaldt på anfordring, hvorfor kursnedskrivning ikke kunne foretages. Se også lsr. 1976.30, hvor der vel var en aftale, der imidlertid ikke var overholdt. I lsr. 1976.125 blev kursnedslag godkendt, selv om der ikke var oprettet gældsbrev eller pantebrev, idet afdrags- og forrentningsvilkår fremgik af stiftelsesoverenskomsten.

E.H.1.3.3 Fordeling af kursnedskrivning

I de tilfælde, hvor kursnedslag gives, fordeles kursnedslaget forholdsmæssigt på samtlige overdragne aktiver, bortset fra likvide midler, se til eksempel VLD af 1. marts 1982 (skd. 65.177 (Skd. 1983, s. 177)), VLD af 5. nov. 1982 ((erstattet af HD i skd. 65.197 (TfS 1984, 586)) og lsr. 1983.113.

E.H.1.3.4 Korrektion af overdragelsessummer, omgørelse mv.

De stedlige ligningsmyndigheder kan træffe afgørelse i omgørelsessager vedrørende hovedaktionærdispositioner, ligesom disse myndigheder kan tillade visse ændringer (omgørelse) i selskabets og stifterens beskatningsforhold i forbindelse med en ikke godkendt omdannelse af personlig drevet virksomhed til selskab.

En personligt drevet virksomhed, der var omdannet til et anpartsselskab efter afståelsesprincippet kunne omgøres, således at virksomhedsomdannelsen i stedet skete efter VOL TfS 1994, 694, jf. S.F.1.2.6 og S.B.1.5.2.1.

E.H.2 Lov om skattefri virksomhedsomdannelse

Virksomhedsomdannelse kan gennemføres uden at der umiddelbart udløses beskatning hos den tidligere ejer.

Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse findes i lovbek. nr. 727 af 4. september 1995 (VOL) og det til loven knyttede skd.cirk. nr. 2 af 4. jan. 1984.

Loven bygger på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted. Beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, finder herefter sted, enten når den oprindelige ejer af virksomheden afstår de aktier eller anparter, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller når selskabet afhænder overtagne aktiver eller hele virksomheden, eller likviderer. Skattepligtsophør som følge af fraflytning sidestilles med afhændelse, jf. ABL § 13a.

Omfattet af reglerne er personligt ejede virksomheder - herunder virksomheder, der drives af et dødsbo - samt visse interessentskaber mv.

Omdannelse kan ske ved overdragelse, dels til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, dels til et allerede eksisterende selskab, dog bl.a. under forudsætning af, at dette selskab ikke forud for overdragelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Et aktie- eller anpartsselskabs udskillelse af en del af selskabet til et selvstændigt selskab sker efter reglerne om tilførsel af aktiver i FUL. Der henvises til LV for Selskaber mv.

E.H.2.1 Betingelserne

Omdannelse efter loven forudsætter ifølge § 2, stk. 1, litra a, at ejeren på tidspunktet for omdannelsen er undergivet fuld skattepligt i henhold til KSL § 1.

Mindst 75 pct. af vederlaget for virksomheden skal efter § 2, stk. 1, litra b, ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. De resterende 25 pct. af vederlaget kan i henhold til § 5, stk. 1, erlægges i form af stiftertilgodehavende i selskabet, og tilgodehavendets pålydende skal svare til den del af vederlaget, der ikke ydes som aktier eller anparter.

Overdrages den personligt drevne virksomhed til et allerede registreret selskab, er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier, idet vederlaget for virksomheden anses for ydet ved, at aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger tilsvarende i værdi.

Bestemmelsen i § 2, stk. 1, litra b, er ikke til hinder for, at en omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab.

Vederlaget for virksomheden, der fastsættes på grundlag af de gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven, er udtryk for den nettoværdi (aktiver minus passiver, bortset fra stiftertilgodehavende), der overdrages til selskabet i forbindelse med omdannelsen. Vederlaget for virksomheden danner grundlag for beregningen af et eventuelt stiftertilgodehavende, jf. VOL § 2, stk. 1, litra b, sammenholdt med § 5, stk. 1.

Værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver finder sted på grundlag af de selskabsretlige regler og altså uafhængigt af de skattemæssige værdier, jf. skd. 69.168 (TfS 1984, 210).

Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, indgår efter de selskabsretlige regler enten i egenkapitalen - og skal i så fald oplyses i noterne til selskabets regnskab - eller angives under den særlige passivpost: Hensættelse til eventualskat. Medtages udskudt skat som en passivpost, betyder dette en reduktion af det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden, jf. § 2, stk. 1, litra b, og dermed en reduktion af størrelsen af et eventuelt stiftertilgodehavende. Derimod får udskudt skat ingen betydning ved opgørelsen af aktiernes eller anparternes skattemæssige værdi.

Forskelligt fra opgørelsen af vederlaget for virksomheden er opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge § 4, stk. 2, svarer til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsesværdi, se E.H.2.4., og som ansættes af ligningsmyndighederne, jf. § 4, stk. 6 og 7, se E.H.2.5.

Når pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, skal svare til den samlede aktiekapital, jf. § 2, stk. 1, litra c, betyder dette, at der ikke er mulighed for samtidig at få tilført yderligere kapital fra andre end den hidtidige ejer. Det samme gælder, hvor virksomheden overdrages til et allerede stiftet aktie- eller anpartsselskab.

En efterfølgende forhøjelse af kapitalen kan derimod ske efter reglerne i selskabslovgivningen.

Flere ejere

Udover de angivne betingelser for omdannelse af enkeltmandsejede virksomheder kræves visse særlige betingelser opfyldt, hvor en virksomhed med flere ejere omdannes efter lovens bestemmelser, jf. § 2, stk. 2 og 3.

For at sikre et entydigt successionsgrundlag kræves det, at samtlige ejere af virksomheden anvender reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at de anvender samme regnskabsperiode, samt at alle medejere ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har anvendt samme driftsregnskab og status for virksomheden, herunder at de har foretaget forholdsmæssigt lige store skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger samt henlæggelser til investeringsfond, jf. skd. 77.882 (TfS 1985, 736). Desuden er omdannelse af virksomheder med flere ejere efter lovens regler betinget af, at samtlige medejere vederlægges i forhold til deres andele i den personligt drevne virksomhed.

Efter VOL § 2, stk. 2, litra e er det endvidere en betingelse, at alle ejere ved omdannelsen bliver omfattet af PSL § 19a, stk. 2-4.

Dispensation - entydigt successionsgrundlag

Efter VOL § 2, stk. 3, kan Ligningsrådet, når der foreligger ganske særlige omstændigheder, tillade omdannelse af virksomheder med flere medejere, uanset at samtlige de i § 2, stk. 2, nævnte betingelser ikke er opfyldte.

En forudsætning herfor er dog, at det fortsat er muligt at opgøre et entydigt successionsgrundlag. I almindelighed kan dispensation forventes, når der foreligger forholdsvis små afvigelser fra de krav, der stilles i § 2, stk. 2.

Såfremt ejerne ikke har foretaget fælles skattemæssige afskrivninger mv., kan dispensation kun forventes, når afvigelsen mellem interessenternes afskrivningsgrundlag mv. skønnes forholdsvis beskeden, dels nominelt, dels procentuelt i forhold til værdien af den samlede aktivmasse.

Er dispensation efter § 2, stk. 3 udelukket vil omdannelse dog fortsat kunne ske til handelsværdier på grundlag af skattelovgivningens almindelige regler (afståelsesprincippet), jf. E.H.1.

Omdannelse til handelsværdier

Ligningsmyndighedens behandling af omdannelsen, når der ikke opnås dispensation efter § 2, stk. 3, er nærmere omtalt under E.H.2.5 og E.H.1.3.4.

Ikke delvis omdannelse - En eller flere virksomheder

Loven finder ikke anvendelse ved delvis omdannelse af en virksomhed, hvor alene et eller flere aktiver søges overført til et aktie- eller anpartsselskab, se f.eks. t&s nyt 1991.15.841 (TfS 1991, 359) (lsr). Det må afgøres ud fra en konkret vurdering, om der foreligger en række selvstændige virksomheder, eller om der foreligger en enkelt virksomhed, i hvilken der indgår flere aktiviteter. Vejledende er gældende praksis med hensyn til, om fortjeneste eller tab ved afhændelse af et driftsmiddel skal indgå i den særlige indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 1.

I følgende tilfælde er det i praksis antaget, at der forelå »en virksomhed«, der kunne omdannes efter loven

1.En interessentskabsvirksomhed, der syede beklædning til hospitaler mv., kunne omdannes efter loven, selv om virksomhedens produktionsejendom blev holdt uden for omdannelsen.

2.En advokat, der ved siden af sin advokatvirksomhed personligt ejede en udlejningsejendom med udstykkede ejerlejligheder, kunne omdanne udlejningsejendommen til et aktieselskab. Det var oplyst, at advokaten hidtil var anset som næringsdrivende ved salg af ejerlejligheder i ejendommen.

3.En værktøjs- og maskinfabrik, som tidligere var drevet som personligt firma, blev i 1976 overdraget til et anpartsselskab til bogførte værdier. Overdragelsen omfattede ikke den til virksomheden hørende fabriksejendom, som blev udlejet til selskabet.

Fabriksejendommen kunne overdrages til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab efter lovens regler, selv om ejendommen blev selskabets eneste aktiv.

4.En vognmand kunne overdrage de af ham personligt ejede lastbiler, i alt 13 stk. , til et nystiftet anpartsselskab, hvis formål var at drive leasingvirksomhed m.m. Det var oplyst, at lastbilerne hidtil havde været lejet ud til et af vognmanden stiftet anpartsselskab, hvortil vognmanden tidligere havde overdraget sin personligt drevne vognmandsvirksomhed efter afståelsesprincippet.

5.En landbrugers husdyrbesætning/produktion er anset for en virksomhed, der kan omdannes efter reglerne i loven. Ifølge en udtalelse fra landbrugsministeriet var en overdragelse af en landejendoms besætning, inventar, foderbeholdninger mv. til et selskab ikke i strid med bestemmelserne i landbrugsloven.

6.En advokat, der samtidig med sin advokatvirksomhed drev ejendomsadministration, kunne omdanne ejendomsadministrationen til et anpartsselskab efter loven. Det var oplyst, at der for det sidste regnskabsår forud for omdannelsesdatoen ville blive udarbejdet særskilt regnskab for ejendomsadministrationsvirksomheden, at ejendomsadministrationen blev drevet fra lokaler, adskilt fra advokatvirksomheden, ligesom administrationsvirksomheden havde selvstændigt telefonnummer og særskilt personale.

7.En murermester, der foruden murermestervirksomheden drev virksomhed med udlejning af industrihuse og køb og salg af fast ejendom (næringsvirksomhed), kunne omdanne sidstnævnte efter loven.

Det var om virksomheden med køb og salg af fast ejendom oplyst, at den bestod af handel med restejerlejlighedsejendomme og grunde, hvoraf nogle ejedes fuldt ud af murermesteren, medens andre ejedes af interessentskaber med murermesteren som interessent.

Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at det var den overvejende del af virksomheden med køb og salg af fast ejendom, der ville blive overført til selskabet, og at den omstændighed, at murermesteren tillige var medejer af 4 ejendomsinteressentskaber, ikke burde afskære ham fra at omdanne sin virksomhed, for så vidt angik de ejendomme, han var eneejer af.

8.En landmand kunne skattefrit omdanne sin markdrift med tilhørende markmaskiner til et anpartsselskab. Ligningsrådet tog i samme forbindelse stilling til en række andre spørgsmål, herunder hvorledes der skulle forholdes med inventar, besætning, jordbeholdning og foderbeholdning, TfS 1993, 105.

*9.Told- og Skattestyrelsen udtalte vejledende til en kommune, at VOL ikke kunne anvendes på en entreprisekontrakt om opførelse af et erhvervsbyggeri, idet der alene var tale om overdragelse af et ikke fysisk enkeltaktiv, nemlig retten ifølge en bindende aftale, der ikke kunne anses for en bestående virksomhed, TfS 1995, 390.*

Må det efter en konkret vurdering lægges til grund, at den skattepligtige driver to eller flere selvstændige virksomheder, er det muligt at omdanne hver af virksomhederne til et selvstændigt aktie- eller anpartsselskab. Flere virksomheder kan imidlertid også indskydes i ét selskab. Loven åbner derimod ikke mulighed for at foretage omdannelser af to virksomheder, således at det ene selskab bliver moderselskab for det andet.

I/S - K/S

Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab eller et kommanditselskab, kan ikke indskydes i et aktie- eller anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, medmindre betingelserne i lovens § 2 er opfyldt.

Omdannelse af et interessentskab, hvorved interessenterne overdrager deres respektive ideelle andele af interessentskabet til hver sit anpartsselskab, kan således ikke ske.

Overdragelse til et eksisterende selskab

I henhold til § 1, stk. 2, kan omdannelse tillige ske ved overdragelse til et selskab, som allerede er registreret på tidspunktet for omdannelsen. Overdragelse til et eksisterende selskab er dog betinget af, at den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed besidder hele aktie- eller anpartskapitalen på overdragelsestidspunktet, samt at selskabet ikke forud for omdannelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed herunder indgået aftaler af nogen art bortset fra forrentning af egenkapitalen. Herved undgås, at indkomst, som optjenes efter omdannelsen, ved virksomhedens overdragelse til et selskab med et fra før omdannelsen hidrørende underskud, kan reduceres eller udlignes ved fremførsel af underskud i medfør af LL § 15 i op til 5 år.

Ved omdannelsen af en virksomhed kan alene de aktiver og passiver, der er til stede på omdannelsesdatoen, indgå i selskabets åbningsstatus. Det kan ikke kræves, at et bankindestående, der er opstået umiddelbart inden omdannelsesdatoen ved en forøgelse af den personlige kassekredit, skal overdrages til selskabet, uagtet kassekreditten overføres til selskabet, jf. skd. 71.676 (TfS 1984, 435).

Skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder kan kun ske til aktie- eller anpartsselskaber, som er registreret her i landet, jf. § 1, stk. 1.

E.H.2.2 Omdannelsesdatoen

Som et led i princippet om skattemæssig succession bestemmer lovens § 3, stk. 1, at datoen for selskabets åbningsstatus - omdannelsesdatoen - skal være den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed. Der kan ikke dispenseres hefra.

Selskabets første regnskabsperiode - 1. driftsperiode, hvis der er tale om et skuffeselskab - skal løbe fra omdannelsesdatoen og skal udgøre 12 måneder. Denne regel gælder også, hvor overdragelse sker til et allerede stiftet selskab. Hvis dette selskabs regnskabsår er forskelligt fra den oprindelige ejers, er det derfor nødvendigt at omlægge selskabets regnskabsår. Ligningsrådet kan dog i særlige tilfælde fravige kravet om, at selskabets første regnskabsår skal udgøre en periode på 12 måneder.* Se som eksempel TfS 1995, 686.*

Dispensation gives normalt ikke, hvor en fravigelse herfra medfører, at et skatteår overspringes, hvilket f.eks. vil være tilfældet, hvor en personligt ejet virksomhed med kalenderårsregnskab ønskes omdannet således, at selskabets første regnskabsår omfatter en periode på mere end 15 mdr.

I overensstemmelse med hidtil gældende praksis kan omdannelsen i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for omdannelsen af virksomheden. Ifølge § 2, stk. 1, litra d, skal omdannelsen dog have fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen.

Er indkomståret f.eks. sammenfaldende med kalenderåret, er omdannelsesdatoen den 1. jan., og omdannelsen - d.v.s. stiftelsen eller overdragelsen - skal ske inden den 1. juli i det kalenderår, som bliver selskabets første regnskabsår.

E.H.2.3 Retsvirkningerne af omdannelsen for den oprindelige ejer

Omdannelse af en virksomhed efter VOL medfører ingen beskatning hos den oprindelige ejer af virksomheden, jf. § 4, stk. 1. Således indgår hverken fortjeneste eller tab, der i princippet konstateres ved omdannelsen, i den oprindelige ejers almindelige eller særlige indkomst.

Omfanget af beskatningen af eventuel fortjeneste ved en senere afståelse af aktier eller anparter afhænger af disses skattemæssige anskaffelsessum, som i henhold til § 4, stk. 2, svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen.

E.H.2.4 Den skattemæssige værdiansættelse

Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen opgøres ifølge § 4, stk. 3, til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden til en uafhængig part (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Vedrørende konsekvenserne af en evt. overpris henvises til SKAT 1990.7.537 (TfS 1990, 329) (lsr) samt E.H.2.5.

Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum bestemmes således ud fra virksomhedens skattemæssige værdi opgjort som nævnt ovenfor. Opgørelsen af anskaffelsessummen har alene betydning ved en eventuel efterfølgende beskatning i forbindelse med afståelse af aktierne eller anparterne. Det kan forekomme, at anskaffelsessummen bliver negativ. Vedr. disse tilfælde se § 4, stk. 5, samt S.G.2.4.7, 3.2 og 3.3.

Omdannes en virksomhed, som har været omfattet af VSL, kan indestående på konto for opsparet overskud nedsætte den skattemæssige værdi af aktiver og passiver efter § 4 i VOL, jf. VSL § 16 og § 16 a.

Værdien nedsættes med det opsparede overskud med et tillæg på 25%. Tillægget beregnes kun for overskud opsparet for årene 1992 og fremad. Tillægget beregnes for at bibeholde en samlet slutskat (efter aktieafståelsen) på det samme niveau som før nedsættelsen af virksomhedsskatten.

For at sidestille den, som modtager hele vederlaget for virksomheden i form af aktier eller anparter, med den, som modtager en del i form af et stiftertilgodehavende, bestemmes i § 4, stk. 2, sidste pkt., at pålydendet af et modtaget stiftertilgodehavende skal fragå i den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver - og dermed i aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsesværdi.

I de tilfælde, hvor virksomheden overdrages til et allerede eksisterende selskab, skal til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum - udover den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver med fradrag af et eventuelt stiftertilgodehavende - medregnes den oprindelige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab, jf. § 4, stk. 4. Disse aktier anses i skattemæssig henseende først for erhvervet på det tidspunkt, hvor virksomhedsoverdragelsen finder sted.

De enkelte aktiver

Nedenfor er angivet, hvorledes den skattemæssige værdi af en række aktiver skal opgøres. Der er tale om værdier før fradrag af passiverne.

1)Goodwill (anskaffet eller oparbejdet): Handelsværdien. Fra og med 19. maj 1993 fratrækkes en evt. skattepligtig fortjeneste.

Omdannes en personligt ejet virksomhed til et selskab efter VOL, mens overgangsreglerne vedrørende goodwill i § 8, stk. 4, i lov nr. 428 af 25. juni 1993 er i kraft, skal disse regler anvendes ved beregningen af den skattepligtige fortjeneste, som indgår i opgørelsen af den skattemæssige værdi af goodwill. Omdannes en virksomhed eksempelvis pr. 1. jan. 1995, udgør fortjeneste på goodwill 75 pct. af den fortjeneste, der ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden. TfS 1994, 435. Se om goodwillværden E.I.4.7.

2)Driftsmidler: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. I realiteten bliver der tale om den skattemæssigt bogførte værdi. En eventuel negativ saldo på driftsmiddelkontoen i den personligt ejede virksomhed kan overføres til selskabet.

Blandede driftsmidler: Handelsværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del - skattepligtig fortjeneste, se E.H.2.6.

3)Varelager: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

4)Fast ejendom: Handelsværdi (kontantværdi) - skattepligtig fortjeneste. Den skattepligtige fortjeneste omfatter eventuelle genvundne afskrivninger på bygninger og installationer samt en eventuel fortjeneste på den faste ejendom ved omdannelsen opgjort efter EBL.

I almindelighed vil den seneste ejendomsvurdering kunne anvendes som handelsværdi.

5)Debitorer: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. Dette vil i almindelighed svare til den skattemæssigt bogførte værdi (pålydende - eventuelle skattemæssige nedskrivninger for konstaterede eller sandsynliggjorte tab).

6)Værdipapirer

Aktier: Handelsværdi (kursværdi) - skattepligtig fortjeneste opgjort efter ABL.

Obligationer og pantebreve: Normalt handelsværdi d.v.s. kursværdi - skattepligtig fortjeneste opgjort efter KGL.

7)Igangværende arbejder: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

Såfremt handelsværdien på omdannelsesdatoen er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi - f.eks. fordi der ikke er foretaget af- og nedskrivninger svarende til den faktiske værdiforringelse - skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede tab. I disse tilfælde kan der således ikke opnås en højere anskaffelsessum for aktierne eller anparterne end svarende til handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver.

Aktiv for aktiv

Opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden sker aktiv for aktiv. Et forventet tab i forbindelse med overdragelse af et aktiv kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved overdragelse af et andet aktiv.

Gælden

Den skattemæssige værdi af virksomhedens gæld opgøres efter et kontantprincip.

For gæld, der overføres til selskabet ved omdannelsen, vil pålydendet normalt svare til kontantværdien. Dette gælder således, hvor der er tale om kassekreditter eller gæld vedrørende anskaffelse af driftsmidler og varelager. Det samme er tilfældet, hvis der er tale om skyldige lønomkostninger og anden gæld vedrørende virksomhedens drift.

Prioritetsgæld vil derimod normalt skulle kursansættes. For gæld der kan indfries til pari kan der ikke anvendes en kurs over 100.

Eksempel på opgørelsen

I pkt. 19 i skd.cirk. nr. 2 af 4. jan. 1984 bringes et eksempel, som i grove træk viser de opgørelser, der skal foretages i forbindelse med en virksomhedsomdannelse.

E.H.2.5 Ligningsmyndighedens behandling af omdannelsen

I forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvor omdannelsen har fundet sted, skal den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed i henhold til lovens § 4, stk. 6, indsende en meddelelse om omdannelsen samt en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne opgjort efter reglerne i lovens § 4, stk. 2-4.

Ligningsmyndigheden påser om betingelserne for lovens anvendelse er opfyldt. Tilsvarende efterprøves opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Se SKAT 1990.7.537 (TfS 1990, 329). Ligningsmyndighedens ansættelser - herunder skønsmæssige ansættelser som ifølge § 4, stk. 2, skal foretages pr. omdannelsesdatoen - bør finde sted snarest muligt efter omdannelsen.

Hvis de i § 4, stk. 6, nævnte bilag mv. ikke fremkommer fra den oprindelige ejer af virksomheden, bør ligningsmyndigheden af egen drift søge fremskaffet de oplysninger mv., der er fornødne for, at en afgørelse kan træffes.

Ændring af vilkår

Vilkårene for en virksomhedsomdannelse kan ændres eller suppleres på et eller flere punkter, såfremt den påtænkte ændring ligeledes lader sig gennemføre med civilretligt bindende virkning. Ændringer kan tillades efter de sædvanlige regler, der gælder for omgørelse, d.v.s. indenfor den i SSL § 4 nævnte frist om genoptagelse. Om omgørelser og ligningsmæssige ændringer i øvrigt, se også E.H.1.3.4 og S.F.1.2.6.

I henhold til VOL § 4, stk. 7, finder skattelovgivningens almindelige regler om selvangivelse, skatteansættelse, klageadgang og revision m.m. også anvendelse for ligningsmyndighedens ansættelser og afgørelser efter VOL.

E.H.2.6 Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet - succession

VOL § 6 fastlægger retsvirkningerne for aktie- eller anpartsselskabet ved skattefri virksomhedsomdannelse. § 6 indeholder således bestemmelsen om, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den hidtidige ejers stilling.

Ifølge § 6, stk. 1, skal formuegoder, som aktie- eller anpartsselskabet overtager fra den personligt ejede virksomhed i forbindelse med omdannelsen, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst behandles, som var de erhvervet af selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil goderne er erhvervet af denne.

Anskaffelsessummen for goodwill, som skal anvendes ved opgørelsen af fortjeneste på goodwill efter LL § 16 E i forbindelse med et salg, er det kontantomregnede beløb, som den personlige ejer har erhvervet goodwillen til. Hvis goodwill er oparbejdet, er den oprindelige ejers og dermed selskabets anskaffelsessum for goodwill nul kr. Den anskaffelsessum, der anvendes ved opgørelsen af fortjenesten ved selskabets senere salg af aktivet, er som oftest forskellig fra den værdi, hvormed aktivet medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne efter VOL § 4, stk. 2 og 3. TfS 1994, 435.

Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger som ejeren af den personligt drevne virksomhed har foretaget før omdannelsen, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår.

Østre Landsret har fastslået, at omkostninger ved omdannelsen som f.eks. udgifter til advokatsalær, stempelomkostninger og vurderingshonorar mv. kan tillægges anskaffelsessummen og afskrivningsgrundlaget for de overdragne aktiver, ØLD af 31. jan. 1992, Told-Skat Nyt 1992.20.604 (TfS 1992, 155).

Transaktionsomkostningerne fordeles på de enkelte aktiver således, at omkostninger, der umiddelbart kan henføres til et bestemt aktiv, indgår i afskrivningsgrundlaget for det pågældende aktiv. Dette gælder f.eks. udgifter til stempel og tinglysning mv. ved overdragelse af fast ejendom. Overdragelsesomkostninger, der ikke kan henføres til bestemte aktiver, kan fordeles forholdsmæssigt på de overdragne aktiver, Told-Skat Nyt 1993.9.433 (TfS 1993, 240) (T&S).

Om overdragelse af blandede driftsmidler erhvervet før den 17. maj 1983 til et aktie- eller anpartsselskab, se LVS 1990, SI 2.6.

Som følge af successionsprincippet vil selskabet kunne fortsætte afskrivning på goodwill, i det omfang den oprindelige ejer af virksomheden kunne afskrive på overtagen goodwill.

Selskabet kan endvidere succedere i investeringstilskud efter egnsudviklingslovens § 10, uden at omdanneren skal indtægtsføre endnu ikke indtægtsførte tilskud, jf. LL § 27 B. Se evt. E.B.6.

Hvis handelsværdien af et aktiv er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi - jf. ovenfor - kan selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på grundlag af den tidligere - højere - bogførte værdi.

Ifølge § 6, stk. 2, skal selskabet beskattes ved afståelse af formuegoder, som den oprindelige ejer har erhvervet i spekulationshensigt eller som et led i næring efter de regler, der gælder, når erhvervelsen er sket på den nævnte måde.

Hvis den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet ikke realiseret fortjeneste eller tab på fordringer og gæld, skal der forholdes på tilsvarende måde ved opgørelsen af selskabets indkomst, jf. § 6, stk. 3.

Fordringer og gæld, som ved afhændelse eller indfrielse til kursværdi på omdannelsestidspunktet ikke ville have udløst beskatning henholdsvis fradrag hos den tidligere ejer, anses for erhvervet henholdsvis påtaget af selskabet på omdannelsesdatoen til kursværdien på dette tidspunkt. Lovens § 8 hindrer overførsel af et ikke udnyttet underskud oparbejdet i den personligt ejede virksomhed i tiden før omdannelsen til aktie- eller anpartsselskabet.

Bestemmelsen berører ikke den tidligere ejers ret til at fradrage underskud, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, i egen indkomst - herunder fremføre det ikke udnyttede underskud til senere indkomstår efter reglerne i PSL/VSL.

E.H.2.7 Stiftertilgodehavendet

Som tidligere omtalt bestemmes størrelsen af vederlaget for virksomheden på grundlag af selskabsretlige regler. Minimum 75 pct. af det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter - eller ved, at værdien af aktier eller anparter i et allerede registreret selskab stiger som følge af virksomhedsoverdragelsen - medens de resterende 25 pct. af vederlaget kan ydes i form af et stiftertilgodehavende, jf. § 5, stk. 1.

Stiftertilgodehavendets pålydende skal svare til den del af vederlaget, som ikke ydes i form af aktier. Ved fastsættelsen af vederlaget for virksomheden skal stiftertilgodehavendet således optages til pari, uanset de vilkår der i øvrigt er fastsat for tilgodehavendet. Bestemmelsen i § 5, stk. 1, hindrer derimod ikke kursansættelse af stiftertilgodehavendet ved fastsættelse af den oprindelige ejers skattepligtige formue eller ved opgørelsen af selskabets indre værdi, jf. LL § 21 A, stk. 2.

Hvis stiftertilgodehavendet er udstedt med en klausul om indeksregulering, indebærer dette i henhold til § 5, stk. 2, at udbetalinger til den oprindelige ejer eller dennes ægtefælle, der skyldes sådanne opreguleringer, skal medregnes hos modtageren som almindelig indkomst. Udbetalingen anses for en udlodning fra selskabet. Udbetalinger til andre end de i § 5, stk. 2, nævnte skattepligtige, vil ikke medføre beskatning, medmindre dette følger af skattelovgivningen i øvrigt, eksempelvis KSL § 5, stk. 2.

E.H.2.8 Dødsboer

Skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab efter reglerne i VOL kan også finde sted, hvor virksomheden drives af et dødsbo.

Virksomheden indskydes i selskabet af dødsboet. VOL stiller derimod intet krav om, hvem der optræder som stifter af aktie- eller anpartsselskabet, som virksomheden overdrages til. Dødsboer kan hverken i henhold til aktie- eller anpartsselskabslovene optræde som stiftere. For så vidt angår stiftelse af aktieselskaber er dette imidlertid uden betydning, idet aktieselskabslovens § 3 intet krav stiller om, at stifterne tillige tegner aktiekapitalen helt eller delvis. Anpartsselskabslovens § 3 kræver derimod, at stifterne også tegner anpartskapitalen. Overdragelse af en virksomhed, der drives af et dødsbo, til et anpartsselskab kan derfor kun ske til et af de i § 1, stk. 2, omtalte allerede stiftede selskaber.

VOL § 3, stk. 1, hvorefter omdannelsesdatoen er den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed, gælder tilsvarende, hvor virksomheden drives af et dødsbo. Dette medfører, at dagen efter dødsfaldet kan benyttes som omdannelsesdato, idet mellemperioden er afdødes sidste indkomstår. Havde afdøde og dermed også dødsboet kalenderårsregnskab, kan omdannelsesdatoen tillige være den 1. jan. i årene efter dødsfaldet, hvis dødsboet endnu eksisterer. Endelig kan dødsboet anvende dagen efter skæringsdagen i den endelige boopgørelse som omdannelsesdato, men derimod ikke skæringsdagen for et ácontoudlæg.

Selskabets første regnskabsår skal udgøre 12 måneder, jf. § 3, stk. 2. For selskaber, hvor dagen efter dødsdagen eller skæringsdagen i boopgørelsen er anvendt som omdannelsesdato, er der mulighed for at søge om Ligningsrådets tilladelse efter § 3, stk. 3, til at lade selskabets første regnskabsperiode løbe f.eks. indtil 31. dec.

Lovens regel i § 2, stk. 1, litra d, hvorefter omdannelse kan ske med tilbagevirkende kraft i indtil 6 måneder efter omdannelsesdatoen, gælder også for dødsboer. Omdannelse i dødsboet kan dog aldrig ske fra et tidspunkt, der ligger før dagen efter dødsfaldet.

Såfremt aktier eller anparter udlægges med succession skal disse herefter anses for erhvervet til de værdier, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, jf. VOL § 4.

Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver opgjort efter lovens regler kan ikke uden videre sættes lig med den skattemæssige værdi i opgørelsen efter KSL § 14, stk. 3, over aktiver og passiver ved dødsfaldet, selv om dagen efter dødsfaldet benyttes som omdannelsesdato. Forskellen viser sig bl.a. ved stiftertilgodehavendet, der i henhold til VOL § 4, stk. 2, skal fradrages i den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver.

Virksomheder, der drives af skattefri dødsboer, kan omdannes efter VOL. Det bemærkes dog, at udlægsmodtagere aldrig kan succedere i de arveudlagte aktier eller anparter.

Om dødsboer se i øvrigt afsnit VII i skd.cirk. nr. 2 af 4. jan. 1984 samt skm.vejl. i reglerne om dødsbobeskatning (1989).