PERSONBESKATNING 1995 AFSNIT ED - HENLÆGGELSER

Afsnit ED - Henlæggelser

E.D.1 Investeringsfonds

Reglerne om henlæggelse til investeringsfonds findes i lovbek.nr. 922 af 2. december 1993 som ændret ved lov nr. 914 af 8. december 1993, lov nr. 1115 af 22. december 1993, lov nr. 1117 af 22. december 1993 og lov nr. 374 af 18. maj 1994. Hertil knytter sig bek. nr. 22 af 11. jan. 1989, bek. nr. 335 af 28. maj 1993, bek.nr. 336 af 28. maj 1993, bek.nr. 390 af 21. juni 1993, bek.nr. 514 af 16. juni 1994 (Klageafkortningsbekendtgørelsen) samt skd.cirk.nr. 166 af 29. okt. 1984.

E.D.1.1 Hvem kan henlægge? - IFL § 2, stk. 1

Berettiget til at foretage henlæggelse til investeringsfond er skattepligtige personer, der driver selvstændig virksomhed, se herom E.A.4. Spørgsmålet om, hvornår der foreligger én eller flere virksomheder, er behandlet i E.I.3.1.1. Adgangen til at foretage henlæggelse gælder, hvad enten den pågældende er fuldt eller begrænset skattepligtig her i landet.

Selskaber, foreninger mv. kan ikke henlægge til investeringsfond.

For personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, nedtrappes adgangen til at henlægge til investeringsfonds, så der fra og med indkomståret 1998 ikke længere kan henlægges til investeringsfonds, jf. nærmere E.D.1.2.

Overskud af selvstændig virksomhed kan danne grundlag for henlæggelse, selv om virksomheden er afhændet i løbet af indkomståret, lsr. 1980.65.

En skatteyder, der driver selvstændig virksomhed og samtidig har lønindtægt, kan dels henlægge til investeringsfond, dels indskyde på etableringskonto.

Begrænsningerne i IFL § 2, stk. 2 og 3

Henlæggelse kan ikke foretages af dødsboer, jf. § 2, stk. 2.

Vekselerere, bankierer og finansierings- og investeringsvirksomheder kan heller ikke foretage henlæggelse til investeringsfond, jf. § 2, stk. 3.

Hvis den skattepligtige både driver en virksomhed, der berettiger til henlæggelse, og en virksomhed, der ikke gør det, kan henlæggelse kun foretages på grundlag af overskuddet i den førstnævnte virksomhed. Det medfører, at det er nødvendigt for den skattepligtige at aflægge et særskilt regnskab for den virksomhed, der berettiger til henlæggelse.

Er der tale om en virksomhed, der har flere afdelinger, aktiviteter, mv., og en af disse er omfattet af § 2, stk. 3, og de andre ikke, kan der kun foretages henlæggelse på grundlag af overskuddet i den del af virksomheden, der berettiger til henlæggelse. I denne situation er det en betingelse for investeringsfondshenlæggelse, at der udarbejdes en særskilt opgørelse over overskuddet i den del af virksomheden, der berettiger til henlæggelse.

Bestemmelsen indeholder ingen begrænsning i adgangen til at anvende de henlagte midler. Selv om en virksomhed ikke giver ret til at foretage henlæggelser, kan den skattepligtige altså godt benytte investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, som han anskaffer til brug i denne virksomhed.

Ægtefæller

Ægtefæller, der ikke er samlevende ved indkomstårets udgang, og samlevende ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan henlægge til investeringsfond hver for sig af overskuddet i virksomheden.

Har begge ægtefæller deltaget i driften af en virksomhed, beskattes indkomst og formue hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden i kraft af sin arbejdsindsats kombineret med ledelsesfunktioner og eventuel faglig uddannelse, jf. KSL § 25A, og kun denne ægtefælle kan foretage henlæggelser til investeringsfonds på grundlag af virksomhedens overskud, hvorimod den medarbejdende ægtefælle ikke kan foretage henlæggelser af en eventuel overført overskudsandel, se A.A.4.

Er der mellem ægtefællerne indgået en lønaftale, jf. KSL § 25 A, stk. 7, skal lønudgiften fragå ved opgørelsen af virksomhedens overskud, se A.A.4.

E.D.1.2 Beregning af henlæggelsen - IFL § 4

Henlæggelsen skal udgøre mindst 5.000 kr. og kan højst udgøre * 20 pct. af overskuddet af selvstændig virksomhed i henlæggelsesåret. Adgangen til at henlægge til investeringsfonds nedtrappes frem til 1998, således at der kan henlægges 20 pct. af overskuddet for indkomståret 1995, 15 pct. for 1996, 10 pct. for 1997, for helt at bortfalde fra og med 1998. Henlæggelsen fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 4.

Henlægger den skattepligtige også til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b, kan henlæggelsesprocenterne tilsammen ikke udgøre mere end 25 pct., jf. også E.G.2.5. Henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b fragår ikke ved opgørelsen af grundlaget for henlæggelse til investeringsfonds.

Driver en skattepligtig flere virksomheder, der berettiger til henlæggelse, er det virksomhedernes samlede overskud, der danner grundlag for beregningen af henlæggelsen. Det betyder, at et underskud i en af virksomhederne formindsker størrelsen af henlæggelsen. En skattepligtig, der deltager i et interessentskab, skal foretage henlæggelse på grundlag af sin andel af interessentskabets overskud. Henlæggelse skal foretages af hver enkelt interessent og ikke af interessentskabet som sådant.

Der kan foretages henlæggelse til investeringsfond på grundlag af udenlandsk erhvervsindtægt. Fradraget kan ske i den danske indkomst, i det omfang henlæggelsen til investeringsfond kan rummes inden for * 20 pct. af den danske indkomst, opgjort efter investeringsfondsreglerne. Såfremt der er foretaget et større investeringsfondsfradrag, må det overskydende beløb fragå i den udenlandske indkomst, og eventuelt fordeles forholdsmæssigt, såfremt der måtte være flere udenlandske indkomster.

Hvad indgår i overskuddet

En negativ saldo, der er taget til indtægt i driftsregnskabet, kan medregnes ved beregningen af henlæggelsen. Hvis der i indkomstopgørelsen indgår et underskud fra tidligere indkomstår, jf. PSL § 13, kan henlæggelsen alene beregnes på grundlag af erhvervsindtægten efter fradrag af det overførte underskud i det omfang, dette vedrører den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Renteudgifter og renteindtægter, der indgår i opgørelsen af virksomhedens underskud for tidligere år, holdes uden for det underskud, der fradrages. Se lsr. 1971.164 og 1982.163.

Merhugstfradrag skal fuldt ud indgå i opgørelsen af henlæggelsesgrundlaget, se E.E.4.6.

Lejeværdien for et stuehus indgår ikke i beregningsgrundlaget. Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, som fratrækkes efter LL § 13, skal ikke fragå i beregningsgrundlaget, SKAT 1988.3.156 (TfS 1988, 166).

* Bidrag efter lov om arbejdsmarkedsfonde fragår ikke i henlæggelsesgrundlaget. *

Særlig indkomst indgår ikke i det overskud, hvoraf henlæggelse kan beregnes, selv om indtægten vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, lsr. 1964.162.

I tilfælde, hvor negativ særlig indkomst, der vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, overføres til fradrag i almindelig indkomst, skal det overskud, hvoraf henlæggelse kan beregnes, reduceres tilsvarende.

Drifts- og etableringstilskud, som ydes til unge landmænd, kan medregnes i det erhvervsmæssige overskud. Det samme gælder tilskud til investeringer i landbrugets produktionsbygninger, tilskud til modernisering af jordbrugsbedrifter, præmier for ikke-markedsføring af mælk- og mejeriprodukter samt for omstilling af malkekvægsbesætning til kødproduktion efter EF's forordning, tilskud til nybyggeri og forbedring mv. af erhvervsbygninger og af driftsbygninger på jordbrugs- og skovbrugsbedrifter, samt tilskud til miljøinvesteringer. Se evt. E.E.3.1.

Etableringsydelse efter lov om aktiv arbejdsmarkedspolitik, der gælder fra 1. jan. 1994, medregnes ved opgørelsen af henlæggelsesgrundlaget for investeringsfonds, jf. TfS 1994, 556.

* Lønsumsafgift og godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter indgår i beregningsgrundlaget, jf. TfS 1995, 443 TS. *

Skatteyderens indtægter i form af løn, honorar el.lign. vedrører ikke den selvstændige erhvervsvirksomhed, og indgår derfor ikke i beregningen, jf. lsr. 1975.189 vedrørende praktiserende læges indtægt fra civilforsvaret og lsr. 1975.93 vedrørende dyrlæges honorarindtægt fra veterinærdirektoratet samt lsr. 1966.158 og 1979.65 vedrørende en advokats honorarer hhv. som formand for og medlem af bestyrelsen i en række aktieselskaber og som vurderingsformand.

En vinhandler blev anset for berettiget til også at beregne investeringsfondshenlæggelse af provisionsindtægter fra Dansk Tipstjeneste A/S og H.T., som var modtaget i tilknytning til forretningsvirksomheden, lsr. 1979.64.

Sygedagpenge, herunder sygedagpenge til medarbejdende ægtefælle, medregnes ved opgørelsen af overskud af selvstændig virksomhed, når der er tale om sygedagpenge, der ydes til personer med anden dagpengegivende indtægt end lønindtægt, skd. 37.133 (Skd. 1976, 39). I Told-Skat Nyt 1991.23.1374 (TfS 1991, 569) fandt Landsskatteretten, at en slagtermester, der fik udbetalt invaliderente i henhold til en forsikringspolice om rateforsikring i pensionsøjemed, ikke kunne medregne disse udbetalinger i overskuddet, hvoraf henlæggelser kunne beregnes. Retten lagde vægt på, at udbetalingerne ikke på samme måde som sygedagpenge mv., der ydes for et forholdsvis kort tidsrum, kunne anses for rene indtægtssurrogater vedrørende den løbende indtjening. Foretager den skattepligtige forskudsafskrivning på den aftalte byggesum for et skib efter AL § 14 eller på maskiner mv. og bygninger efter AL afsnit IV A, formindskes den henlæggelse, som han kan foretage for det pågældende indkomstår, med forskudsafskrivningens beløb. Det bemærkes herved, at forskudsafskrivningen i forvejen er fratrukket ved opgørelsen af det erhvervsmæssige overskud, lsr. 1973.82. Indskyder den skattepligtige samtidig på etableringskonto, kan han i stedet vælge afkortning i dette indskud, SKAT 1986.5.338 (TfS 1986, 314).

Overskuddet reguleres med renter mv.

Inden beregningen af henlæggelsen skal der foretages visse korrektioner af driftsresultatet, idet renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld skal tillægges og rente- og udbytteindtægter samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud, skal fradrages. Prioritetsrenter behandles på samme måde som andre renteudgifter.

Begrebet »rente« må forstås i overensstemmelse med almindelig praksis. Der kan derfor ikke til driftsoverskuddet lægges afskrivninger (lsr. 1962.178), aftægtsydelser (lsr. 1962.176), forpagtningsafgift (lsr. 1962.85), kontantrabat (lsr. 1960.181) eller henlæggelser vedrørende finansieringstillæg (lsr. 1963.178). Heller ikke udgifter til provision vedrørende bankgarantier for opfyldelse af indgåede entreprisekontrakter kunne sidestilles med renteudgifter eller med de i LL § 8, stk. 3, omhandlede provisioner, men måtte anses som sædvanlige driftsudgifter, jf. SL § 6 a, lsr. 1976.177.

Fradrag for private forsikringer, underholdsbidrag, over- eller underskud af privat benyttet en- eller tofamilieshus mv. holdes udenfor ved opgørelsen af driftsresultatet.

Ansættelsen afviger fra selvangivelsen

Forhøjes overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til det selvangivne, berettiger dette ikke den skattepligtige til at forøge henlæggelsen, jf. også Told-Skat Nyt 1993.23.1055 (TfS 1993, 444).

En nedsættelse af den selvangivne indkomst kan derimod medføre en reduktion af henlæggelsen i det omfang, nedsættelsen påvirker opgørelsen af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed. I så fald kan den del af investeringsfondsindskuddet, som svarer til nedsættelsen af henlæggelsen, hæves.

E.D.1.3 Indskud på særlig konto - IFL § 5

Det er i almindelighed en betingelse for at opnå fradrag for henlæggelse til investeringsfond, at der foretages et indskud på en særlig konto i et pengeinstitut. Om eventuelt fradrag uden indskud, se E.D.1.3.2.

Hvis den skattepligtige vedlægger selvangivelsen et regnskab, som kan danne grundlag for ansættelsen, skal investeringsfondsindskuddet udgøre 70 pct. af den foretagne henlæggelse. Dette gælder såvel bogføringspligtige i henhold til bogføringsloven, regnskabspligtige i henhold til skattekontrolloven, samt skattepligtige, der uden at have pligt hertil vedlægger selvangivelsen et regnskab.

Andre skattepligtige skal indskyde et beløb af samme størrelse som henlæggelsen.

Adgangen til at indskyde 70 pct. af henlæggelsen gælder kun, hvis de pågældendes regnskaber efter skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for skatteansættelsen. Hvis et regnskab helt forkastes som grundlag for indkomstopgørelsen, således at der foretages en skønsmæssig ansættelse, skal investeringsfondsindskud udgøre 100 pct. af henlæggelsen.

Forkastes en skattepligtigs regnskab, således at vedkommende ikke kan nøjes med at indskyde 70 pct. af henlæggelsen på konto for investeringsfond, gives der fradrag for investeringsfondshenlæggelse med et beløb lig indskuddet på kontoen. Skatteyderen kan dog i stedet vælge at opretholde den foretagne henlæggelse i fuldt omfang mod at indskyde det resterende beløb på kontoen, eller han kan vælge helt at opgive at foretage henlæggelsen, se lovens § 17 og pkt. 21 i skd.cirk. af 29. okt. 1984.

De nævnte virkninger af tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget indtræder ikke, når regnskabet tilsidesættes af told- og skatteregionen eller Told- og Skattestyrelsen. Det er ikke en forudsætning for at kræve fuld indbetaling af hele henlæggelsesbeløbet, at tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget har resulteret i en skønsmæssig forhøjelse, lsr. 1974.89.

Indskuddet skal foretages på en særlig konto i en dansk bank, sparekasse eller andelskasse. Kontoen skal betegnes »Konto for investeringsfond« og bære påtegning om den skattepligtiges navn, cpr.nr. og adresse samt oplysning om virksomhedens regnskabsår. Investeringsfondsmidler kan placeres på en gevinstopsparingskonto, forudsat at der kun henstår investeringsfondsmidler på kontoen, jf. Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 8. maj 1992 (Told-Skat Nyt 1992.12.353 (TfS 1992, 312)).

Skatteyderen kan vælge at indskyde fremmed valuta på kontoen. Kursudsving behandles efter de almindelige regler i KGL.

Landsskatteretten fandt, at deponering af værdipapirer på spærret konto ikke kunne anses for indskud på en investeringsfondskonto, jf. IFL § 5, SKAT 1986.5.337 (TfS 1986, 278).

Der kan kun oprettes én konto for hvert henlæggelsesår, men konti for forskellige år behøver ikke at være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan foretages indskud for flere henlæggelsesår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke år de enkelte indskud vedrører.

En skattepligtig kan overføre en investeringsfondskonto fra et pengeinstitut til et andet.

Skatteyderne kan indgå aftale om binding af investeringsfondsmidler, således at der ydes rente og herudover årligt tilskrives en pristalsregulering, der er bundet i et nærmere fastsat tidsrum.

Renterne og indeståendet

Renter, der tilskrives en konto for investeringsfond, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Renterne kan hæves efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler. Det på kontoen indestående beløb skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue, og de foretagne henlæggelser kan ikke fradrages ved formueopgørelsen.

E.D.1.3.1 Fristen for indskud

For at fradrag kan godkendes, skal indskuddet være foretaget efter udløbet af henlæggelsesåret, dvs. det indkomstår, for hvilket henlæggelsen foretages, men inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret. Foretages indskuddet for tidligt, anerkendes fradrag for henlæggelsen dog, men indskuddet anses foretaget dagen efter udløbet af indkomståret.

Hvis der er givet den skattepligtige henstand med indgivelse af selvangivelsen udover de i SKL § 4, stk. 2 fastsatte frister, forlænges fristen for indskuddet tilsvarende. Afslag på anmodning om yderligere henstand i forbindelse med løfte om fritagelse for kontrollovstillæg udskyder ikke fristen for investeringsfondsindskuddet, lsr. 1970.87. I lsr. 1976.180 blev henlæggelse nægtet, da skatteyderen ikke kunne godtgøre, at der var opnået henstand med indsendelse af selvangivelsen.

En skatteyder, der er omfattet af en generel udsættelse med selvangivelsen, men som har afleveret selvangivelsen før tiden, kan vente med at indskyde på den særlige konto til udløbet af den generelle afleveringsfrist.

Den kommunale skattemyndighed kan, når særlige omstændigheder taler herfor, godkende for sent foretagne indskud.

Ved rettidig indgivelse af selvangivelse bør et for sent foretaget indskud normalt kun godkendes, når det er foretaget senest 7 hverdage (bortset fra lørdag) efter selvangivelsesfristens udløb.

Ved for sen indgivelse af selvangivelse bør en investeringsfondshenlæggelse normalt kun godkendes, når følgende betingelser alle er opfyldt

a.Kontrollovstillæg for ikke rettidig indgivelse af selvangivelse frafaldes fuldt ud.

b.Selvangivelsesfristen ville være blevet udsat, hvis der var indgivet rettidig ansøgning herom.

c.Indskuddet på den særlige konto er sket senest 7 hverdage (bortset fra lørdag) efter den dag, hvor selvangivelsen blev modtaget af skattemyndigheden.

Godkendelse af et for sent foretaget indskud efter ovenstående retningslinjer vil i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret bedømmelse.

Hvis ligningmyndighedernes nægtelse af fradrag for investeringfondshenlæggelse senere tilsidesættes, kan henlæggelse til investeringsfond tillades for efterfølgende indkomstår efter de almindelige regler for maksimal henlæggelse, selv om bindingsfristen efter investeringsfondslovens § 5, stk. 1, er overskredet. Det er dog en betingelse, at skatteyderen anmoder om henlæggelse inden 4 uger efter modtagelsen af den afgørelse, der giver grundlag for henlæggelse, og at indskud på investeringsfondskonto er foretaget inden udløbet af samme frist, skd. 60.19.

E.D.1.3.2 Eventuelt fradrag uden indskud - IFL § 5, stk. 6

Indskud kan helt eller delvis undlades, når der anskaffes forlods afskrivningsberettigede aktiver i tiden fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen. Hvis henlæggelsen er større end det beløb, der kan forlods afskrives, skal det overskydende beløb indskydes på en investeringsfondskonto på almindelig måde.

Hvis der er foretaget henlæggelser for tidligere år, kan reglen om, at indskud helt eller delvis kan undlades, ikke anvendes, medmindre der anskaffes aktiver, der både berettiger til forlods afskrivning af de tidligere henlæggelser og af de nye beløb, der undlades indskudt.

Det skal fremgå af selvangivelsen for det indkomstår, hvori henlæggelsen fradrages, at der er anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver før udløbet af indskudsfristen.

Selv om der efter § 5, stk. 6, ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som andre investeringsfondshenlæggelser. Det betyder f.eks., at efterbeskatningsbestemmelserne mv. i § 10 A anvendes, hvis forudsætningerne for forlods afskrivning bortfalder i tiden fra selvangivelsesfristens udløb og til indkomstårets udløb.

Hvis en skattepligtig, der har anvendt § 5, stk. 6, ikke har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte frist, kan fradrag for henlæggelsen ikke godkendes. Der er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som kan straffes efter skattekontrolloven.

I Told-Skat Nyt 1993.17.801 (TfS 1993, 411) havde en autohandler fået henstand med indgivelse af selvangivelse, men indgav alligevel selvangivelse for sent. Autohandleren havde foretaget henlæggelser til investeringsfonds uden indskud på særlig konto og havde anskaffet afskrivningsberettigede driftsmidler inden udløbet af henstandsfristen. De stedlige myndigheder nægtede fradrag for henlæggelse til investeringsfonds med henvisning til, at selvangivelse ikke var rettidig indgivet. Landsskatteretten fandt, at investeringsfondsloven alene stillede krav om, at der anskaffes afskrivningsberettigede aktiver inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret. Derimod stiller loven ikke krav om rettidig indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori henlæggelsen er fradraget. Landsskatteretten godkendte herefter fradragene.

E.D.1.4 Oplysningspligten

Efter lovens § 13 skal skatteregnskabet for bogførings- og regnskabspligtige indeholde de nødvendige oplysninger til kontrol med foretagne investeringsfondshenlæggelser og anvendelsen af disse.

For skattepligtige, der fører et regnskab, som efter skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for skatteansættelsen, er det en betingelse for at foretage henlæggelser til investeringsfonds, at regnskaberne er affattet på en sådan måde, at det af disse umiddelbart fremgår, hvorledes de ved indkomstopgørelsen fratrukne henlæggelsesbeløb er beregnet.

Foretagne investeringsfondshenlæggelser skal i det omfang, de ikke er benyttet eller hævet, opgøres som en særlig passivpost i skatteregnskabet, der dog ikke kan fratrækkes ved formueopgørelsen.

E.D.1.5 Benyttelse af henlæggelsen - IFL §§ 6-8

Kontohaveren er berettiget til at hæve investeringsfondsindskud, når han har indleveret et særligt skema til pengeinstituttet. På skemaet skal den skattepligtige erklære, at han har anskaffet aktiver, der kan forlods afskrives i overensstemmelse med loven. Det er kontohaverens ansvar, at betingelserne for at hæve investeringsfondsmidlerne er opfyldt.

Det påhviler pengeinstituttet at påse, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra investeringsfondskontoen, hvis dette krav er opfyldt.

En henlæggelse til investeringsfond kan benyttes fra og med det indkomstår, der følger efter henlæggelsesåret.

Henlæggelsen skal på den anden side være anvendt i sin helhed inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret. Se E.D.1.6.

Henlæggelse vedrørende et givet indkomstår kan først benyttes, når tidligere henlæggelser er benyttet fuldt ud.

Med denne begrænsning kan den skattepligtige selv bestemme, hvornår han ønsker at benytte en henlæggelse. Han kan benytte en henlæggelse for et enkelt henlæggelsesår over flere indkomstår, og han kan omvendt benytte henlæggelser for flere henlæggelsesår inden for et enkelt indkomstår.

Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser for samme indkomstår anvendes, jf. ETBL § 7, stk. 9.

Der kan forekomme tilfælde, hvor et indskud hæves, før ligningsmyndighedernes efterprøvelse af de skattemæssige fradrag for henlæggelserne har fundet sted. En eventuel nedsættelse af henlæggelsen skal i størst muligt omfang henføres til den del af indskuddet, som endnu ikke er hævet. I det omfang nedsættelsen kommer til at omfatte den del af indskuddet, som er hævet, formindskes det beløb, der skal forlods afskrives på de pågældende anskaffelsesudgifter tilsvarende. Se eksemplet i pkt. 26 i skd.cirk. nr. 166 af 29. okt. 1984.

Dispensation

Den kommunale skattemyndighed kan forlænge fristen for anvendelsen af henlæggelserne, hvis den skattepligtige dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at anvendelse ikke har fundet sted inden fristens udløb.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis den manglende anvendelse af henlæggelserne skyldes skatteyderens egne forhold, som f.eks. at skatteyderen eller dennes rådgiver har glemt, at de henlagte midler skulle anvendes, eller at der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes den manglende anvendelse ikke skatteyderens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt skatteyderen inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at dette skyldes forhold, som skatteyderen ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse.

Benyttelse af en henlæggelse anses ikke at ske ved hævningen af indskuddet, men først ved den forlods afskrivning, der foretages ved regnskabsårets udløb, jf. ØLD af 14. april 1966 (UfR 1966.648). Se dog lsr. 1973.79 hvor frigivelse var sket før dødsfaldet, og hvor forlods afskrivning var foretaget i mellemperioden.

E.D.1.5.1 Hvilke anskaffelser berettiger til anvendelse af henlæggelser? - IFL § 3

Benyttelsen af henlæggelserne til forlods afskrivning på et driftsmiddel kan kun ske for det indkomstår, for hvilket skattemæssig afskrivning første gang kan foretages, og henlæggelserne kan kun benyttes til forlods afskrivning på følgende formuegoder

a.Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. t&s nyt 1991.3.120 (TfS 1990, 523) (ØLD). Anskaffelse af driftsmidler mv., der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, berettiger ikke til forlods afskrivning.

Forlods afskrivning foretages efter omregning til kontantværdi

i henhold til AL § 33 A, jf. bek. nr. 486 af 31. maj 1994. Der

skal dog ikke kontantomregnes efter bekendgørelsens § 5, hvis der er hævet investeringsfondsmidler til anskaffelsen før den 9. juni 1994.

Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris (i 1995) er 8.400 kr. eller derunder berettiger ikke til anvendelse af henlæggelser, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i indkomsten for anskaffelsesåret efter AL § 3. Det samme gælder for edb-software og driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer.

Biler, som er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører, kan ikke forlods afskrives. Der kan dog frigives investeringsfondsmidler til anskaffelse af køreskolevogne, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. Se hertil Skatteministeriets kommentar i TfS 1994, 304.

b.Skibe til erhvervsmæssigt brug. Dette gælder dog ikke kontrahering om bygning af et skib, medmindre skibsbygningen er omfattet af § 3 A, stk. 6.

Forlods afskrivning foretages efter omregning til kontantværdi

i henhold til AL § 33 A, jf. bek. nr. 486 af 31. maj 1994. Der

skal dog ikke kontantomregnes efter bekendgørelsens § 5, hvis der er hævet investeringsfondsmidler til anskaffelsen før den 9. juni 1994.

c.Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages, samt særlige installationer i sådanne bygninger, idet anskaffelsessummen i henhold til AL § 19 A skal omregnes til kontantværdi, se E.C.4. Forlods afskrivning kan ikke ske på særlige installationer i ejendomme, der ikke kan afskrives. Forlods afskrivning kan ikke ske på bygninger, på hvilke der hviler hjemfaldsforpligtelse eller anden lignende forpligtelse, såfremt de afskrives efter de særlige regler, der kan anvendes i disse tilfælde. Investeringsfondsmidlerne kan således ikke anvendes til forlods afskrivning på bygninger på lejet grund, hvis afskrivning sker over lejeperioden, eller på ombygningsudgifter vedrørende lejede lokaler. Vælger skatteyderen i disse tilfælde at afskrive efter afskrivningslovens regler (hvor dette er muligt), kan henlæggelserne benyttes til forlods afskrivning.

d.Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter efter omregning til kontantværdi i henhold til AL § 19 A.

Forlods afskrivning kan også ske på forbedrings- eller ombygningsudgifter, der vedrører de nævnte driftsmidler mv. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 21, stk. 2-3.

* Det følger af TfS 1995, 753 (LSR), at forlods afskrivning med investeringsfondsmidler frigivet til ét bestemt formål skal foretages forud for al anden afskrivning på samme aktiv, herunder straksafskrivning efter AL § 21, stk. 2-3. *

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på de foran under a-d nævnte aktiver, som benyttes til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, medmindre der er foretaget straksafskrivning i.h.t. AL § 3, stk. 1.

Ægtefæller IFL § 3, stk. 5 og 6

Hver ægtefælle kan efter de almindelige regler anvende sine henlæggelser til forlods afskrivning på anskaffelser til sin virksomhed.

Overførsel af aktiver fra en ægtefælles virksomhed til anvendelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed anses ikke for en anskaffelse, der giver ret til anvendelse af henlæggelser. En erhvervsdrivende kunne anvende en henlæggelse til forlods afskrivning på en lagerbygning, der skulle anvendes i hans virksomhed, selv om bygningen tilhørte hans ægtefælle som særeje, skd. 40.25 (Skd. 1977, 10).

En ægtefælle, der i væsentligt omfang har deltaget i driften af den anden ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, jf. KSL § 25 A, kan anvende sine investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, der i det pågældende indkomstår anskaffes til den fælles virksomhed, jf. lovens § 3, stk. 6. Se skd.cirk. nr. 166 af 29. okt. 1984, pkt. 48.

En ægtefælle kan ikke ved overførsel af sin virksomhed til den anden ægtefælle samtidig overføre sine investeringsfondshenlæggelser til denne.

Forlods afskrivning

Den forlods afskrivning der foretages, medfører, at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med den benyttede henlæggelse. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen efter fradrag af de benyttede henlæggelser, se eksemplet i pkt. 11 i afskr.cirk. af 22. nov. 1983.

Hvornår kan der afskrives

Henlæggelser kan kun benyttes til forlods afskrivning for det indkomstår, hvor skattemæssig afskrivning efter de almindelige regler første gang kan foretages på det pågældende aktiv. Selskabers benyttelse af investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på udlejningsdriftsmidler kan dog kun ske for det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted.

For maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt for skibe vil leveringsåret almindeligvis være første gang skattemæssig afskrivning kan foretages, jf. AL § 7, medens det for bygninger og særlige installationer er det år, hvor bygningen eller installationen er erhvervet eller fuldført og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål, AL § 22.

* I TfS 1995, 271 havde et selskab fået frigivet investeringsfondsmidler i forbindelse med opførelsen af en nybygning, som skulle anvendes til lager. Året efter opførelsen blev nybygningen udlejet til kontorformål. Da Vestre Landsret ikke fandt det godtgjort, at bygningen var blevet anvendt til et afskrivningsberettiget formål i det år, hvor investeringsfondshenlæggelserne blev frigivet, var det med rette, at selskabet var blevet efterbeskattet af de frigivne henlæggelser. *

Det bemærkes, at der ikke kan anvendes investeringsfondsmidler, når der på et senere tidspunkt inddrages yderligere lokaler under den erhvervsmæssige anvendelse, se skd. 50.180 (Skd. 1979, 65).

Er der derimod tale om en tidligere erhvervet bygning, der ikke har været benyttet til afskrivningsberettigede formål, men som nu tages i brug til sådanne formål, kan der anvendes investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på anskaffelsesudgifterne.

Hvis en bygning er solgt igen i erhvervelsesåret, kan afskrivning ikke foretages, AL § 24, og der er derfor heller ikke mulighed for at benytte investeringsfondshenlæggelser, men den skattepligtige kan eventuelt vælge i stedet at overføre den ikke anvendte henlæggelse på andre forlods afskrivningsberettigede aktiver. Se E.D.1.8.

Det fremgår af AL § 6, at der ikke kan afskrives på driftsmidler for det indkomstår, hvori virksomheden afhændes eller ophører. Det følger heraf, at investeringsfondshenlæggelser ikke kan benyttes i ophørsåret. Hvis en skatteyder afhænder sin virksomhed efter at have hævet sine indskud, skal der derfor foretages efterbeskatning af henlæggelserne.

Hvis der er hævet investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på afholdte ombygningsudgifter, kan beløbet ikke tilbageføres, selv om skatteyderen i stedet ønsker at straksafskrive udgiften efter AL § 21, skd. 67.367 (Skd. 1983, 83).

E.D.1.5.2 Begrænset hvem der kan forlods afskrive

Som hovedregel kan alle skattepligtige, der har investeringsfondshenlæggelser, anvende disse til forlods afskrivning.

I lovens § 3 A opstilles dog visse begrænsninger i adgangen til forlods afskrivning. Ifølge § 3 A, stk. 1, udelukkes kommanditister, og ifølge stk. 2 udelukkes skattepligtige, der driver selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

I stk. 3 stilles krav om, at den skattepligtige yder en personlig arbejdsindsats i virksomheden.

Kommanditister IFL § 3A, stk. 1

Kommanditister kan ikke benytte deres henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af deres virksomhed som kommanditist.

Reglen gælder alene forlods afskrivning. Kommanditisten kan således foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af anparten inden for de rammer, der gælder for en kommanditists fradragsmuligheder jf. E.F.2.

Den her omtalte begrænsning gælder ikke interessenter eller deltagere i virksomheder, der er organiseret som et partrederi, eller i andre tilfælde, hvor der hæftes personligt (omend pro rata), skd. 55.296. Dette gælder også, selv om hæftelsen over for visse kreditorer er begrænset.

Krav om personlig arbejdsindsats, IFL § 3A, stk. 3

Henlæggelser kan kun anvendes til forlods afskrivning, når den skattepligtige deltager i driften af virksomheden i ikke uvæsentligt omfang.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt for det indkomstår, hvori en henlæggelse anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.

Afgørelsen af, om arbejdskravet er opfyldt, må bero på en konkret bedømmelse af samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Ved denne afgørelse kan man som en vejledende norm lægge vægt på, om arbejdsindsatsen udgør mindst 50 timer månedligt.

Kravet om en aktiv arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Består virksomheden alene i udlejning af en afskrivningsberettiget ejendom eller afskrivningsberettigede driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for virksomhed, at arbejdskravet ikke kan være opfyldt.

* I TfS 1995, 12 fandt Landsskatteretten, at arbejdskravet ikke var opfyldt, da skatteyderens arbejdsindsats hovedsagelig havde stået i forbindelse med etablering og renovering af udlejningsvirksomheden (en landbrugsejendom), og da det ikke var godtgjort, at han havde deltaget i væsentligt omfang i ejendommens løbende drift. *

Landsskatteretten fandt i en sag, der vedrørte en skattepligtig, der som sin væsentligste beskæftigelse havde aktiviteter vedrørende fast ejendom bl.a. bortforpagtning og udleje og som til opførelse af en fabriksejendom ville anvende investeringsfondsmidler, at fabriksejendommen måtte anses for en særskilt virksomhed, og arbejdstidskravet skulle derfor vurderes alene i forhold hertil. Kravet ansås ikke for opfyldt for denne ejendom, t&s nyt 1991.9.478 (TfS 1991, 213).

En skatteyder, der drev landbrug, havde anvendt investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på en vindmølle. Hele vindmøllens strømforbrug leveredes til et højspændingsværk, og der blev således hverken aftaget strøm til privat eller erhvervsmæssigt forbrug af ejeren. Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at der forelå flere personlige virksomheder, der dog efter omstændighederne, herunder at det var den samme ejer, der drev såvel landbrugsvirksomheden som vindmøllevirksomheden, kunne anses som én erhvervsmæssig enhed. Heraf fulgte, at kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats var opfyldt i en af virksomhederne eller dog i alt for begge aktivitetsområder, og retten fandt, at betingelserne for anvendelse af investeringsfondshenlæggelser var opfyldt, Told-Skat Nyt 1993.1.40 (TfS 1992, 579). Med hensyn til sondringen mellem én og flere virksomheder, se skd.cirk. pkt. 39 og E.I.3.1.1.

Kravet om en aktiv indsats betyder normalt, at den skattepligtige skal yde en arbejdsindsats på 12x50 timer, i alt 600 timer om året. Er der tale om en virksomhed, der er i drift hele året, og hvori den skattepligtige udøver en personlig arbejdsindsats, kan arbejdskravet anses for opfyldt, selv om der i perioder af året kun ydes en ringe arbejdsindsats. Dette gælder f.eks. korndyrkende landbrug og planteskoler. Er der tale om en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil den skattepligtige opfylde arbejdskravet, såfremt arbejdsindsatsen er på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.

Når der er tale om en fælles virksomhed, skal arbejdskravet være opfyldt af de personlige ejere, der ønsker at forlods afskrive. Det er ikke tilstrækkeligt, at andre ejere deltager aktivt i virksomheden. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af investeringsfondsmidler for en af ejerne, at andre af ejerne ikke opfylder arbejdskravet.

Ægtefæller

Når ægtefæller driver en virksomhed i fællesskab, og når den ene ægtefælle deltager i den anden ægtefælles virksomhed, er det tilstrækkeligt, at ægtefællerne tilsammen opfylder arbejdskravet.

Uarbejdsdygtighed

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter, at midler er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis en virksomhed drives af ægtefæller i forening, bortfalder arbejdskravet for dem begge, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. På samme måde bortfalder kravet om personlig arbejdsindsats ved død, konkurs eller virksomhedsophør.

Viser det sig, at kravet om en personlig arbejdsindsats ikke opfyldes, således at der ikke kan forlods afskrives, skal der efterbeskattes mv. efter § 10 A, se E.D.1.8.

Bornholmerordning

De særlige regler, hvorefter arbejdskravet var ophævet ved anskaffelse afskrivningsberettigede bygninger mv. i Bornholms Amtskommune, er ikke længere gældende. Se LV 1994, afsnit E.D.1.5.2.

E.D.1.6 Ubenyttede henlæggelser

I visse tilfælde skal ubenyttede henlæggelser medregnes i indkomstopgørelsen.

E.D.1.6.1 6 års-reglen, IFL § 9

Er en foretaget investeringsfondshenlæggelse ikke - eller ikke fuldt ud - benyttet til forlods afskrivning inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret, medregnes det ikke anvendte beløb i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af det år, hvori fristen udløber. Om beregningen af fristen i forbindelse med en omlægning af regnskabsår, se lsr. 1972.82.

Evt. hævning før tiden IFL § 9, stk. 2

En investeringsfondshenlæggelse, der ikke anvendes som nævnt i § 3, stk. 1, kan hæves mod efterbeskatning, selv om 6-års fristen ikke er udløbet.

Når en investeringsfondshenlæggelse ophæves og efterbeskattes inden fristens udløb, skal den medregnes i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af henlæggelsesåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori beløbet hæves. Henlæggelsen og procenttillægget medregnes i den personlige indkomst for henlæggelsesåret.

Om ophævelse i utide, se skd.cirk. nr. 172 af 13. sept. 1990.

E.D.1.6.2 Død, konkurs, ophør eller afhændelse - IFL § 10, stk. 1

Ved den skattepligtiges død eller konkurs, eller hvis erhvervsvirksomheden ophører eller afhændes, foretages der efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser. Det sker ved forhøjelse af den skattepligtige personlige indkomst for henlæggelsesårene.

Da benyttelse af en henlæggelse først anses for sket, når der ved indkomstårets udløb er foretaget forlods afskrivning, skal alle henlæggelser, der ikke var benyttet ved begyndelsen af døds-, konkurs-, ophørs- eller salgsåret, herunder henlæggelser, der er hævet i anledning af anskaffelser i løbet af det pågældende indkomstår, efterbeskattes, jf. lsr. 1971.165 og 1972.83.

Efterbeskatningen skal dog ikke omfatte de før dødsfaldet hævede henlæggelser, som er benyttet til forlods afskrivning med virkning for en eventuel afsluttende ansættelse for afdøde, lsr. 1973.79.

Hvis en skattepligtig driver flere virksomheder, skal efterbeskatning kun finde sted, når den pågældende afhænder eller ophører med samtlige virksomheder (se evt. E.I.3.1.1).

Med ophør af erhvervsvirksomhed sidestilles ophør af den fulde skattepligt efter KSL § 1 eller den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed efter KSL § 2, stk. 1, litra d eller e. Afløses den fulde skattepligt af begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed efter denne bestemmelse, anses det ikke for ophør af erhvervsvirksomhed. Det samme gælder, hvis den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed afløses af fuld skattepligt. Ophør af skattepligten for et selskab, en forening eller fond, der er omfattet af SSL § 1 eller 2, litra a eller b, for så vidt angår erhvervsmæssig virksomhed, eller § 1 i fondsbeskatningsloven sidestilles også med ophør af erhvervsvirksomhed, jf. lov nr. 306 af 25. maj 1987.

Ved efterbeskatningen tillægges henlæggelserne 5 pct. for hvert år (indkomstår) fra udløbet af henlæggelsesårene og indtil udløbet af døds-, konkurs-, ophørs-, afhændelses- eller likvidationsåret. Se eksemplet i skd. cirk. pkt. 53 (cirkulære nr. 166 af 29/10 1984, pkt. 53). Ved beregning af 5 pct.-tillægget i forbindelse med afsluttende ansættelse for et selskab skal den ekstraordinære skatteansættelse, hvad enten den omfatter en periode på over eller under 12 mdr., behandles som ét indkomstår, SKAT 1988.1.49 (TfS 1988, 17).

Investeringsfondshenlæggelser, der efterbeskattes i medfør af lovens § 10, stk. 1, kan ikke anses for overskud af virksomhed, som kan danne grundlag for overførsel til medarbejdende ægtefælle efter kildeskattelovens § 25 A.

Ophør og salg, IFL § 10, stk. 2

Hvis erhvervsvirksomheden afhændes eller ophører, kan henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis den skattepligtige inden 2 år efter afhændelsen eller ophøret overtager en anden virksomhed.

2 års fristen anses for at løbe fra datoen for underskriften af stiftelsesdokumentet, når et personligt firma omdannes til et selskab, selv om omdannelsen eventuelt har virkning fra en tidligere dato, jf. lsr. 1982.54.

I lsr. 1983.42 fandt Landsskatteretten, at det forhold, at klageren ved afhændelse af sin radioforretning havde beholdt en debitorportefølje i form af kontraktdebitorer, ikke kunne bevirke, at han kunne anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet.

En fisker, der i 1978 var ophørt med at drive selvstændig virksomhed som interessent, og samme år havde overtaget en fiskekutter, der var udlejet til en søn, således at lejevederlaget alene bestod i, at denne afholdt udgifterne til kutterens vedligeholdelse, kunne ikke anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet i medfør af investeringsfondslovens § 10, stk. 2, lsr. 1983.123.

Ophør af skattepligt, IFL § 10, stk. 3

Ophører skattepligten for en person eller et selskab, en forening eller fond mv., kan henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis personen, selskabet, foreningen eller fonden inden 2 år efter skattepligtsophøret på ny bliver fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed.

Dødsfald, IFL § 10, stk. 4

Når den skattepligtige afgår ved døden, kan henlæggelsen overtages af ægtefællen på de for afdøde gældende betingelser. Ved skifte skal overtagelsen senest ske ved indgivelse af boopgørelsen.

På samme måde kan højst én arving efter afdøde overtage henlæggelsen.

Overtagelse af investeringsfondshenlæggelser sker på de betingelser, der gjaldt for afdøde. Eventuel efterbeskatning i henhold til investeringsfondslovens § 10, stk. 1 eller 2, vil derfor finde sted på grundlag af afdødes skattepligtige indkomst for de år, hvori henlæggelserne er foretaget.

E.D.1.7 Ulovlige dispositioner, IFL § 11

Efter straffebestemmelserne i § 11 kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis vedkommende forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse, kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel i indtil 2 år.

Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet et aktiv, som kan forlods afskrives med den tilsvarende henlæggelse. Bestemmelsen kan endvidere anvendes, hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

E.D.1.8 Når indskud hæves med urette - IFL § 10A

Hvis en skattepligtig hæver beløb på en investeringsfondskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal de ikke anvendte henlæggelser efterbeskattes efter lovens § 10 A.

Der skal også ske efterbeskatning, hvis kun en del af den henlæggelse, der svarer til det hævede indskud, kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af henlæggelsen, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.

Et selskab havde p.g.a. misforståelser hævet investeringsfondsmidler, som oversteg anskaffelsessummen for aktiver, der berettigede til forlods afskrivning. Selskabet anmodede derfor Ligningsrådet om tilladelse til retablering af investeringsfondskontiene. Ligningsrådet var enig med den kommunale skattemyndighed i, at der ikke er hjemmel til retablering, og vedtog ikke at imødekomme anmodningen, Told-Skat Nyt 1993.8.389 (TfS 1993, 224) Efterbeskatningen sker gennem en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret. Forhøjelsen udgør den foretagne henlæggelse eller den del af denne, der ikke anvendes til forlods afskrivning, samt 5 pct. tillæg pr. år fra henlæggelsesårets udløb, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet. Der regnes kun med hele år.

Se eksemplet i skd.cirk. pkt. 59.

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat, tillægges restskatten et procenttillæg på 7 eller 8 pct. efter kildeskattelovens § 61. Reglerne i kildeskattelovens § 62 A, stk. 2, om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat finder ligeledes anvendelse. Hvis de opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

Overførsel af forlods afskrivning til andre aktiver

Den skattepligtige har dog efter lovens § 10 A, stk. 2, mulighed for at undgå efterbeskatning ved at foretage forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Bortset herfra gælder der ingen særlige tidsfrister. Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 1995, kan den pågældende vælge at overføre den ikke-anvendte henlæggelse til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 1996. Overførslen kan foretages inden for skattestyrelseslovens frister for ændring af ansættelser for tidligere indkomstår.

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter investeringsfondsloven, alligevel ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter lovens § 10 A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet. Anskaffes der aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondslovens skal den ikke-anvendte henlæggelse benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver, indtil hele henlæggelsen er anvendt.

Se eksemplet i skd.cirk. pkt. 60.

E.D.2 Etableringskonto

Reglerne om etableringskonti findes i lovbekendtgørelse nr. 921 af 2. december 1993 som ændret ved lov nr. 914 af 8. december 1993. Reglerne omtales i skd.cirk. nr. 167 af 30. okt. 1984.

Til loven knytter sig bek.nr. 23 af 11. jan. 1989 om indskud på etableringskonto, bekendtgørelse nr. 514 af 16. juni 1994 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen m.fl. (Klageafkortningsbekendtgørelsen) samt bek.nr. 390 af 21.juni 1993.

E.D.2.1 Hvem kan foretage indskud

Indskud på etableringskonto kan foretages af fuldt skattepligtige personer, som ikke er fyldt 40 år ved indkomstårets udgang, og som har haft lønindtægt i løbet af indkomståret. Indskuddet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Der kan foretages indskud på etableringskonto, selv om den skattepligtige - foruden lønindtægten - har indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed. I disse tilfælde kan der i samme indkomstår desuden henlægges til investeringsfond.

Fradrag for indskud på etableringskonto kan dog ikke opnås i etableringsåret, jf. lsr. 1979.45 samt skd. 57.202 (UfR 1980, 1071) (VLD), og heller ikke i de følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er hævet fuldt ud, jf. ETBL § 1, stk. 3. Om ægtefællers etablering, se E.D.2.7.

En lønmodtager, der bliver selvstændig erhvervsdrivende og i forbindelse hermed får tilladelse til at omlægge sit regnskabsår, kan på grund af bestemmelsen i lovens § 1, stk. 3 ikke med fradragsmæssig virkning indskyde på en etableringskonto for omlægningsåret. En lønmodtager etablerede sig den 1. okt. ved at indtræde i et interessentskab og fik derfor omlagt sit regnskabsår fra kalenderåret til perioden 1. okt.- 30. sept. Han indskød 60.000 kr. på en etableringskonto på grundlag af sin lønindtægt i tiden 1. jan. - 30. sept., men Landsskatteretten nægtede ham fradrag for de foretagne indskud, idet han ellers ville have opnået en gunstigere stilling end den skatteyder, der bliver selvstændig erhvervsdrivende uden at få omlagt sit regnskabsår (og som ikke kan få skattemæssigt fradrag for sit indskud på etableringskonto i etableringsåret), jf. lsr. 1981.44.

En skatteyder, der havde lønindtægt i Norge og kun renteindtægt i Danmark, kunne fradrage indskud på etableringskonto fuldt ud i den danske renteindtægt, lsr. 1984.173 (TfS 1984, 370).

E.D.2.2 Beregning af indskuddet

Indskuddet for et indkomstår skal udgøre mindst 5.000 kr. og kan højest udgøre 25 pct. af indskyderens nettolønindtægt i indkomståret, dog kan der altid indskydes 50.000 kr. af nettolønindtægten.

Til lønindtægten henregnes den kontante løn og beløb, der af arbejdsgiveren er ydet som godtgørelse for udgifter, der påføres lønmodtageren som følge af arbejdet, herunder udgifter til rejse, ophold og fortæring under rejser. § 5 d-ydelser samt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse efter Ligningsrådets satser, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt., skal dog ikke medregnes, jf. etableringskontolovens § 3, stk. 1. Naturalgoder, som fri kost og logi, bil til rådighed o.lign., som lønmodtageren har modtaget i kraft af arbejdsforholdet, medregnes i lønindtægten med den skattemæssige værdi. Også værnepligtsløn og døgnplejevederlag (kun plejelønnen, ikke omkostningsgodtgørelsen) kan danne grundlag for indskud.

Til »lønindtægten« medregnes ikke arbejdsløshedsdagpenge og sygedagpenge, bortset fra sygedagpenge i »arbejdsgiverperioden«, lsr. 1981.153.

Honorar og diæter, som modtages ved siden af lønindtægt kan ikke betragtes som lønindtægt i etableringskontolovens forstand.

Erstatning for tabt arbejdsfortjeneste efter et færdselsuheld kan ikke medtages i beregningsgrundlaget for indskud på etableringskonto.

Bidrag til pensionsordninger, som består i ansættelsesforholdet, og som omfattes af bortseelsesretten efter PBL § 19, medregnes ikke til nettolønindtægten.

Bidrag til privattegnede pensionsordninger omfattet af PBL kap. 1 samt bidrag til pensioner omfattet af PBL afsnit II skal ikke fratrækkes ved opgørelsen af nettolønindtægten.

Bidrag efter lov om arbejdsmarkedsfonde medregnes ikke ved opgørelsen af nettolønindtægten.

Ved beregning af nettolønindtægten fratrækkes beløb, der er fradragsberettigede efter reglerne i LL §§ 9-9 D. Derimod skal udgifter til faglige kontingenter ikke fradrages.

Har den skattepligtige foretaget forskudsafskrivning på et kontraheret skib, skal det beregnede indskud nedsættes med forskudsafskrivningens beløb, jf. ETBL § 3, stk. 2. Henlægger den skattepligtige samtidig til investeringsfond kan han dog i stedet vælge afkortning i denne henlæggelse, SKAT 1986.5.338 (TfS 1986, 314). (lsr.).

Hvis selvangivelsen ikke godtages, men der sker en forhøjelse af den selvangivne nettolønindtægt, kan indskuddet ikke forhøjes tilsvarende. Derimod medfører en nedsættelse af den selvangivne indkomst reduktion af indskuddet i det omfang, den påvirker størrelsen af nettolønindtægten.

E.D.2.3 Indskud på særlig konto

Hele det beløb, der ønskes fradrag for, skal indskydes på kontoen. Se dog E.D.2.4 om eventuelt fradrag uden indskud. Indskuddet skal foretages i dansk bank, sparekasse eller andelskasse. Kontoen skal betegnes "Etableringskonto" og skal bære påtegning om den skattepligtiges navn, adresse og CPR.-nr. Etableringskontomidler kan placeres på en gevinstopsparingskonto forudsat, at der kun henstår etableringskontomidler på kontoen, jf. Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 8. maj 1992 (Told-Skat Nyt 1992.12.353 (TfS 1992, 312)).

Skatteyderen kan vælge at indskyde fremmed valuta på kontoen.

Der kan kun oprettes én konto for hvert indskudsår, men konti fra forskellige indskudsår behøver ikke være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan foretages indskud for flere indskudsår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke indskudsår de enkelte indskud vedrører.

Hvis en skatteyder har foretaget indskud på etableringskonto i to forskellige pengeinstitutter for samme indskudsår, kan der indrømmes skattemæssigt fradrag for de pågældende indskud på betingelse af, at det sidst foretagne indskud flyttes til det pengeinstitut, hvor det første indskud er foretaget.

I øvrigt kan en etableringskonto frit overføres fra et pengeinstitut til et andet.

Indskudsåret

Fradrag for et givet indkomstår gives for indskud, foretaget i tiden fra den 16. maj i indkomståret (fradragsåret) til den nærmeste efterfølgende 15. maj (indskudsåret).

Når den skattepligtige er tilflyttet fra udlandet, kan indskud kun fradrages, hvis indskuddet er foretaget inden for skattepligtsperioden.

En bevilget forlængelse af fristen for indgivelse af selvangivelse medfører ikke forlængelse af fristen for indskud. Der kan ikke dispenseres fra indskudsfristen.

Renter og indestående

Renter, der tilskrives en etableringskonto, skal medregnes ved opgørelsen af kontohaverens skattepligtige indkomst (kapitalindkomst). Renterne kan hæves efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler. Renterne er indkomstskattepligtige, hvad enten de hæves eller ikke. Renter, der henstår på en konto, bliver ikke automatisk betragtet som indskud og giver derfor ikke fradrag i indkomsten.

Det på kontoen indestående beløb skal medregnes ved opgørelsen af kontohaverens skattepligtige formue.

Hvis der er indskudt fremmed valuta på kontoen, behandles kursudsving efter de almindelige regler i KGL, ligesom kursudsving påvirker den skattepligtige formue.

E.D.2.4 Fradrag uden indskud

Indskud kan helt eller delvis undlades, når etablering finder sted i perioden 1. jan. til 15. maj i året efter det år, hvori fradrag for etableringsindskud foretages, idet det forudsættes, at forlods afskrivning sker i det indkomstår, der følger efter fradragsåret, jf. ETBL § 4, stk. 2.

Indskud kan således undlades for indkomståret 1995, når der sker etablering i perioden 1. jan. 1996 til 15. maj 1996, og betingelserne for at hæve indskud af samme størrelse til forlods afskrivning i indkomståret 1996 er opfyldt.

I Told-Skat Nyt 1993.17.800 (TfS 1993, 410) havde en skatteyder foretaget fradrag uden indskud på etableringskonto, fordi han inden indskudsårets udløb den 15. maj havde etableret selvstændig erhvervsvirksomhed. Skattemyndighederne nægtede fradrag, da skatteyderen ikke ved rettidig indgivelse af selvangivelse eller på anden måde havde meddelt, at etablering var sket. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel hertil, og fradraget godkendtes.

Såfremt der er foretaget indskud for tidligere år, kan reglen kun anvendes, hvis der anskaffes aktiver, der berettiger til forlods afskrivning af såvel de tidligere foretagne indskud som de nye beløb, der undlades indskudt.

Hvis en skattepligtig, der har anvendt den her omtalte regel, ikke har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte frist, kan fradraget ikke godkendes. Der er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som kan straffes efter skattekontrolloven.

Selv om der efter denne bestemmelse ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som indskud. Det betyder f.eks. at efterbeskatningsbestemmelserne mv. i lovens § 11A anvendes, hvis forudsætningerne for forlods afskrivningen bortfalder i tiden efter indskudsårets udløb.

E.D.2.5 Benyttelse ved etablering

Etablering skal efter ETBL § 8, stk. 1, være sket inden 10 år efter udløbet af fradragsåret. Er kontohaveren ikke fyldt 40 år på dette tidspunkt, forlænges fristen til udgangen af det år, hvori dette sker.

Efter lovens § 8, stk. 2, kan fristen forlænges, hvis kontohaveren dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at etablering ikke har fundet sted inden fristens udløb. Adgangen til at forlænge fristen er henlagt til de kommunale skattemyndigheder.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis forsinkelsen skyldes kontohaverens egne forhold, f.eks. fordi kontohaveren eller dennes rådgiver har glemt, at de indskudte midler skulle anvendes, eller fordi der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes forsinkelsen ikke kontohaverens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt kontohaveren inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at forsinkelsen skyldes forhold, som kontohaveren ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse.

Er etablering sket, skal indskuddene benyttes i etableringsåret eller de to følgende indkomstår. Der gælder derimod ingen frist for, hvornår indskuddet tidligst kan benyttes. Hvis betingelserne for hævning af indskuddet er opfyldt, kan benyttelse derfor ske allerede året efter, at indskuddet er fratrukket ved indkomstopgørelsen. Indskud foretaget senest den 15. maj 1996 for indkomståret 1995 kan anvendes til etablering fra og med den 1. jan. 1996.

Det er en betingelse for at hæve indskud, at der er sket etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed her i landet. Det kræves, at der efter »etableringen« er tale om en egentlig erhvervsmæssig virksomhed. Indskud kan hæves ved etablering af en virksomhed, der agtes drevet af kontohaveren eller af dennes ægtefælle eller af begge ægtefæller i forening, jf. E.D.2.7.

De særlige regler ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed i Bornholms Amtskommune er ikke længere gældende. Se LV 1994, afsnit E.D.2.5.4.

E.D.2.5.1 Hvad forstås ved etablering

Det er udtrykkeligt fastsat i loven, hvad der i denne forbindelse skal forstås ved etablering. Herefter anses etablering af selvstændig virksomhed at have fundet sted, når den samlede anskaffelsessum for de til brug for virksomheden anskaffede formuegoder overstiger et grundbeløb på 125.900 kr. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20, og for 1995 er beløbsgrænsen * 156.800 kr.

For indskud på etableringskonto, der er foretaget inden den 17. maj 1983, er beløbsgrænsen 30.000 kr., jfr. ETBL § 5, stk. 4.

Den selvstændige virksomhed kan enten være en virksomhed, som kontohaveren selv starter, eller en bestående virksomhed, som han overtager. Etablering foreligger også, hvis en mindre bivirksomhed, som skatteyderen hidtil havde drevet, nu udvides, således at anskaffelsessummen for virksomhedens aktiver kommer op over beløbsgrænsen på 125.900 kr. (reguleret). Om anskaffelse af kommanditanparter, se E.D.2.5.4.

Køb af en landbrugsejendom, hvorfra skatteyderen hidtil havde drevet virksomhed med animalsk produktion i lejede stalde, er anset for etablering af ny virksomhed.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummen skal der ikke ske fradrag af gæld, f.eks. prioritetsgæld, der hviler på det pågældende formuegode.

Formuegoder, der er anskaffet tidligere end 3 år før begyndelsen af »etableringsåret«, dvs. det indkomstår, hvori etableringsbeløbet når op over 125.900 kr. (reguleret), kan ikke medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen. Formuegoder, som er afhændet eller udskilt af driften før etableringsårets begyndelse, kan heller ikke medregnes i anskaffelsessummen.

De formuegoder, der kan medregnes ved beregningen af etableringsbeløbet, er først og fremmest de aktiver, hvorpå der kan foretages forlods afskrivning med etableringskontomidler, jf. E.D.2.6. Herudover kan medregnes småaktiver og driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, uanset om de vælges fradraget eller afskrevet. Ligeledes kan medregnes edb-software samt driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. Blandede driftsmidler kan medregnes med en til den forventede erhvervsmæssige benyttelse svarende del af anskaffelsessummen.

En ejendom, der skal anvendes til skatteyderens erhvervsvirksomhed kan medregnes, uanset om bygningen er afskrivningsberettiget. Benyttes ejendommen delvis til private formål, kan kun en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen medregnes.

For afskrivningsberettigede bygninger og særlige installationer i sådanne bygninger, anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, er det ifølge ETBL § 5, stk. 2, anskaffelsessummens kontantværdi, der skal medregnes (jf. AL § 19 A, se E.C.4.1.9).

Endvidere kan medregnes værdien af det varelager, der er anskaffet ved etableringen. Kontohaveren er berettiget til i stedet at medregne værdien af varelageret ved etableringsårets udgang opgjort til fakturapris eller dagspris. Værdien ved indkomstårets udløb skal medregnes i etableringsbeløbet, hvis dette herved når op over 125.900 kr. (reguleret).

Selv om anskaffelsessummen for udbyttekontrakter ikke kan forlods afskrives, kan disse anskaffelsessummer dog fortsat medregnes ved beregningen af etableringsbeløbet. Det samme gælder anskaffelsessummen for de biler, der ikke kan forlods afskrives (biler, der er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører).

Et fastsat depositum i en forpagtningskontrakt kan ikke medregnes som anskaffelsessum i henhold til lovens § 5, stk. 2.

E.D.2.5.2 Etableringstidspunktet

Det forhold, at en skatteyder har anskaffet erhvervsaktiver for over

125.900 kr. (reguleret), berettiger ikke skattemyndighederne til at anse den pågældende for etableret, hvis han ikke selv ønsker at anse sig for etableret med disse aktiver, lsr. 1973.84.

På den anden side kan skatteyderen dog ikke, når han har anskaffet erhvervsaktiver for over 125.900 kr. (reguleret), udskyde etableringstidspunktet for den pågældende erhvervsvirksomhed, for derpå i et efterfølgende indkomstår at påberåbe sig etablering med denne virksomhed.

Gør han dette på et tidspunkt, der ligger før udløbet af det andet indkomstår efter etableringsåret, anses han for etableret på det oprindelige anskaffelsestidspunkt.

Det nedenfor i 2.5.3 omtalte arbejdskrav skal være opfyldt, for at etablering anses for at have fundet sted. Etableringstidspunktet udskydes derfor til det tidspunkt, hvor arbejdskravet er opfyldt.

En skatteyder erhvervede ved slutseddel af 4. jan. 1989 en landbrugsejendom til overtagelse pr. 31. dec. 1988. Som følge af det sene overtagelsestidspunkt havde han først anset sig for etableret i 1989. Da skatteyderen havde anset sig for etableret i forbindelse med erhvervelsen af landbrugsejendommen og havde overtaget ejendommen i 1988, fandt Landsskatteretten, at han havde etableret sig i 1988. Retten fandt, at arbejdskravet var opfyldt, da der var tale om en virksomhed, hvis drift betingede den krævede arbejdsindsats, Told-Skat Nyt 1991.22.1292 (TfS 1991, 528).

E.D.2.5.3 Selvstændig virksomhed

Det er en betingelse for, at etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed anses at have fundet sted, at der er tale om en virksomhed, hvor kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang. Om afgrænsningen af selvstændige erhvervsdrivende overfor lønmodtagere henvises til E.A.4.1.

Kravet om en væsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt af alle, der ønsker at anse sig for etableret. Det er ikke tilstrækkeligt, at nogle af ejerne deltager i virksomheden i væsentligt omfang. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af etableringskontomidler for en af ejerne, at andre ejere, der ikke ønsker at anvende etableringskontomidler, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats.

Det er tilstrækkeligt, at kontohaveren, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller i forening opfylder arbejdskravet, jf. SKAT 1987.10.726 (TfS 1987, 502). (lsr.).

Ved afgørelsen af, om en arbejdsindsats kan anses som væsentlig, skal en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt anvendes som en vejledende norm. Kravet om en væsentlig arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Det afgørende er arbejdsindsatsen i den virksomhed, den faste ejendom eller formuegodet i øvrigt benyttes i jf. t&s nyt 1991.9.478 (TfS 1991, 213) (lsr.).

Anskaffelse af en udlejningsejendom vil normalt være en så passiv form for virksomhed, at kontohaveren, selv om han administrerer ejendommen, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats. Se f.eks. SKAT 1989.8.611 (TfS 1989, 469) (lsr.), hvor udlejning af tre sommerhuse ikke opfyldte arbejdskravet.

Kravet om en væsentlig arbejdsindsats kan være opfyldt, uanset at der er tale om en sæsonbetonet virksomhed. I en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil kontohaveren eller dennes ægtefælle opfylde kravet om en væsentlig arbejdsindsats, såfremt der ydes en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.

Kravet om en personlig arbejdsindsats gælder for det indkomstår, hvor indskud anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter at midlerne er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder kravet. Hvis en virksomhed drives af ægtefællerne i forening, bortfalder kravet, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. Kravet bortfalder tilsvarende ved den skattepligtiges eller dennes ægtefælles død eller konkurs samt ved virksomhedsophør.

Dispensation

De kommunale skattemyndigheder kan som 1. instans dispensere fra kravet om personlig arbejdsindsats, når særlige omstændigheder taler for det, og indskud på etableringskonto er sket inden 17. maj 1983. Dispensationsadgangen gælder indtil udgangen af indkomståret 1995.

Dispensation vil i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret bedømmelse af ansøgerens forhold og virksomhedens karakter.

Som en generel vejledning kan der peges på, at dispensationsadgangen kan anvendes i tilfælde, hvor kontohaveren udfører en vis aktiv og personlig arbejdsindsats i en personligt ejet virksomhed. Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes, når kontohaveren er aktivt og direkte økonomisk engageret i en sådan virksomhed. Omvendt vil der ikke være grundlag for dispensation, når kontohaveren ikke yder nogen arbejdsindsats og virksomheden ejes som led i en passiv kapitalanbringelse.

Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes i situationer, hvor virksomheden består i udlejning af aktiver til en anden virksomhed, som drives af et selskab, som den skattepligtige helt eller delvis ejer. Kontohaveren, dennes ægtefælle, eller ægtefællerne tilsammen, må dog have en bestemmende indflydelse i selskabet for at dispensation kan gives.

Endvidere kan dispensation fra arbejdskravet gives i tilfælde, hvor skatteyderen selv benytter de aktiver, der er anskaffet ved etableringen. Den manglende opfyldelse af arbejdskravet kan her skyldes, at virksomheden er meget lille og derfor meget lidt arbejdskrævende, eller at virksomhedens ansatte klarer den største del af arbejdsbyrden.

E.D.2.5.4 Kommanditanparter

Efter ETBL § 7 B, stk. 1, anses deltagelse i en virksomhed som kommanditist ikke som etablering. Kommanditisten kan derfor ikke anvende etableringskontoindskud til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af hans anpart.

Det bemærkes, at reglen i lovens § 7 B alene vedrører forlods afskrivning efter etableringskontoloven, men ikke angår de regler der gælder for ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger. Kommanditisten kan således fortsat foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af hans anpart.

Ifølge skd. 55.296 omhandler lovens § 7 B alene kommanditister, men ikke andre erhvervsdrivende, der hæfter personligt for selskabets gæld, f.eks. komplementarer, interessenter og partredere.

E.D.2.5.5 Hævning af indskud - hvornår og hvordan

Kontohaveren hæver selv indskud på etableringskonto til forlods afskrivning, så snart etablering har fundet sted, jf. ETBL § 5. Midlerne skal som hovedregel hæves inden for etableringsåret eller de to efterfølgende indkomstår.

Indskud vedrørende et givet indkomstår kan først hæves, når tidligere indskud er hævet fuldt ud, jf. ETBL § 7, stk. 7.

Inden for de således fastsatte rammer kan den skattepligtige selv bestemme, hvornår et indskud ønskes hævet. Et indskud for et enkelt indskudsår kan hæves over flere indkomstår, og omvendt kan indskud for flere indskudsår hæves inden for et enkelt indkomstår. Der gælder kun den begrænsning, at indskud først kan hæves, når tidligere indskud er hævet fuldt ud, samt at restindskud skal være hævet senest 2 år efter etableringsåret, jf. lovens § 10, stk. 1.

Ved hævningen skal den skattepligtige aflevere et udfyldt skema i pengeinstituttet. På dette skema skal den skattepligtige erklære, at han har etableret sig og anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver i overensstemmelse med loven.

Det påhviler pengeinstituttet at påse, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra etableringskontoen, hvis dette krav er opfyldt.

Hvis den skattepligtige forsætligt eller ved grov uagtsomhed afgiver urigtige eller vildledende oplysninger ved hævningen, kan den skattepligtige straffes efter lovens §§ 11 B-C, se E.D.2.12.

Pengeinstituttet har pligt til at opbevare de indleverede skemaer i mindst 5 år, og skal på begæring udlevere skemaerne til de skattelignende myndigheder.

E.D.2.6 Forlods afskrivning

Etableringskontomidlerne skal ifølge ETBL § 7 anvendes til forlods afskrivning på følgende formuegoder

a.Maskiner, inventar o.lign. driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris er under 8.400 kr. (i 1995) berettiger ikke til forlods afskrivning, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i anskaffelsesåret. Det samme gælder for anskaffelsessummen for edb-software og for driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. Der kan ikke forlods afskrives på biler, som er indregistreret til privat personbefordring, eller til udlejning uden fører. Der kan ikke forlods afskrives på driftsmidler mv. der både anvendes privat og erhvervsmæssigt.

b.Skibe til erhvervsmæssig brug. Dette gælder dog ikke kontraheret skib under bygning.

c.Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages efter AL § 18, samt særlige installationer i sådanne bygninger. Derimod kan der ikke forlods afskrives på ikke-afskrivningsberettigede bygninger eller på installationer i sådanne bygninger og heller ikke på ombygningsudgifter i lejede lokaler, skd. 21.89.

For afskrivningsberettigede bygninger og særlige installationer i sådanne bygninger udgør anskaffelsessummen den kontantværdi, der er beregnet i medfør af AL § 19 A, se E.C.4.1.9.

d.Tidsbegrænsede rettigheder såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke.

e.Retten ifølge en forpagtnings- eller lejekontrakt.

f.Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.

g.Goodwill.

Anskaffelsessummen for de punkt a og b nævnte formuegoder udgør den kontantværdi, der er beregnet i medfør af AL § 33A. For de i punkt d, e og g nævnte formuegoder, udgør anskaffelsessummen den kontantværdi, der er beregnet i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 6.

Omregningen til kontantværdi foretages i overensstemmelse med reglerne i bek. nr. 486 af 31. maj 1994. Det følger af bekendtgørelsens ikrafttrædelsesbestemmelser, at der ikke skal kontantomregnes efter bekendtgørelsens § 5, hvis der er hævet etableringskontomidler til anskaffelsen før den 9. juni 1994.

Der kan forlods afskrives på udgifter til forbedring eller ombygning af de nævnte aktiver. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 21, stk. 2-3.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til etableringskontoloven for anskaffelse. Det samme gælder, hvis en bygning overføres fra privat til erhvervsmæssig benyttelse. Hvis en privat benyttet del af en blandet bygning overføres til erhvervsmæssig benyttelse anses det også for en forlods afskrivningsberettiget anskaffelse.

Indskud kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der er erhvervet ved gave eller arv. Ved arv gælder dette dog ikke, hvis arvingen har succederet i afdødes skattemæssige stilling.

Etableringskontoindskud kan ikke anvendes til forlods afskrivning på aktiver, der er erhvervet med succession fra overdrageren i medfør af KSL § 33 C (succession ved familieoverdragelse).

Der kan ikke forlods afskrives på aktiver, der afhændes allerede i anskaffelsesåret.

Indskud kan ikke benyttes til forlods afskrivning på den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver, der ikke er leveret eller fuldført.

Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser anvendes, jf. ETBL § 7, stk. 9. Dette gælder dog ikke, dersom en skatteyder ikke ønsker at anse sig for etableret i etableringskontolovens forstand, jf. Told-Skat Nyt 1992.7.221 (TfS 1992, 172) (lsr).

Afskrivningsgrundlaget

Den forlods afskrivning, der skal foretages i etableringsåret, medfører, at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med beløb, der er afskrevet forlods. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen reduceret med det beløb, der er afskrevet forlods. Tilsvarende skal afskrivningsgrundlaget for bygninger opgøres som anskaffelsessummen med fradrag af det forlods afskrevne beløb.

Forlods afskrivning kan ske på aktiver, der er anskaffet i etableringsåret eller et af de 3 foregående år. Er der i tidligere år afskrevet skattemæssigt på et formuegode, er det den nedskrevne værdi, der gøres til genstand for forlods afskrivning.

Hæves der etableringskontomidler til forlods afskrivning på et driftsmiddel i et senere år end anskaffelsesåret, er det den uafskrevne værdi, der skal afskrives forlods. I så fald sker forlods afskrivningen af saldoen og inden årets procentvise afskrivning.

Eksempel

En lønmodtager med etableringskonto erhverver i år 1 en maskine for

18.000 kr. Året efter anskaffer den skattepligtige en andel af en erhvervsejendom for 200.000 kr., og den skattepligtige anser sig herefter for etableret. Der hæves 12.000 kr. til forlods afskrivning på den uafskrevne saldoværdi for maskinen.

År 1 Anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret 18.000 kr. Afskrivning 30 pct. 5.400 kr. ---------- Saldoværdi ved årets slutning overføres til næste år som ny begyndelsessaldo 12.600 kr. År 2 Primosaldo 12.600 kr. Hævet til forlods afskrivning 12.000 kr. ---------- 600 kr. Afskrivning 30 pct. 180 kr. ---------- Saldoværdi ved årets slutning 420 kr. ----------

E.D.2.7 Ægtefæller

Ifølge ETBL § 5, stk. 8, kan indskud hæves ved etablering af en virksomhed, som skal drives af kontohaveren selv, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller i forening.

Ægtefæller, der begge driver egen virksomhed, skal hver især opfylde beløbsgrænsen for etablering (125.900 kr., reguleret) i deres respektive virksomhed.

Hvis en ægtefælles etableringskontomidler hæves til en af den anden ægtefælle anskaffet erhvervsvirksomhed, hvortil også dennes egne etableringskontomidler hæves, anses begge ægtefæller for etablerede i det pågældende indkomstår og de er derfor afskåret fra med skattemæssig fradragsvirkning at indskyde på etableringskonto for etableringsåret, jf. lovens § 1, stk. 3, og lsr. 1984.135 (TfS 1984, 369).

Det anførte gælder også, hvis ægtefællernes etableringskontomidler kun hæves delvis. Ikke-hævede etableringskontomidler på ægtefællernes konti skal være anvendt inden fristen i lovens § 10, stk. 1.

Hvis kontohaveren indgår ægteskab med en skatteyder, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan kontohaverens etableringskontomidler kun anvendes i ægtefællens virksomhed, hvis indskuddet er foretaget før ægtefællens etablering og anvendes inden fristen i lovens § 10, stk. 1, regnet fra etableringstidspunktet for ægtefællens virksomhed.

E.D.2.8 Ubenyttede indskud

I visse tilfælde skal ubenyttede indskud medregnes til kontohaverens indkomst.

a.Er etablering ikke sket inden 10 år efter udløbet af fradragsåret - evt. udgangen af det år, hvori kontohaveren fylder 40 år, se E.D.2.5 - skal de ikke anvendte indskud foretaget før den 16. februar 1987 ifølge ETBL § 9, medregnes i den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsåret, og indtil fristens udløb.

For indskud foretaget efter den 15. feb. 1987 sker efterbeskatning ved, at indskudsbeløbene med tillæg af 5 pct. for hvert år tillægges den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori fristen er udløbet. Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 9, stk. 3.

b.Når etablering har fundet sted, skal indskud, der ikke er anvendt til forlods afskrivning i etableringsåret eller de to efterfølgende indkomstår, medregnes til den skattepligtige indkomst for det andet indkomstår efter etableringsåret jf. ETBL § 10, stk. 1. Det betyder, at hvis etablering f.eks. er sket i 1993, og indskyderen i årene 1993-95 kun har hævet 110.000 kr. af et samlet indskud på 150.000 kr., skal de resterende 40.000 kr. medregnes til hans skattepligtige personlige indkomst for indkomståret 1995.

Kontohaveren kan dog efter lovens § 10, stk. 2, hæve beløbet allerede i etableringsåret eller det følgende indkomstår f.eks. fordi han indser, at han ikke i de nærmeste år vil få brug for at anskaffe yderligere aktiver. Beløbet skal i så fald medregnes til den skattepligtige personlige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet hæves. De nævnte efterbeskatninger foretages uden tillæg af 5 pct. pr. år.

c.I tilfælde af kontohaverens død eller konkurs foretages der efterbeskatning af ikke hævede indskud gennem en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvori indskuddene er bragt til fradrag.

Ved efterbeskatningen tillægges indskuddene 5 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsåret, og indtil udløbet af døds- eller konkursåret.

Er kontohaveren afgået ved døden, kan indskud på etableringskonto overtages af den efterlevende ægtefælle på de for afdøde gældende betingelser. Der er ikke i loven hjemmel til at overføre indskud til andre.

d.Hvis kontohaverens skattepligt efter KSL § 1 ophører, skal der ske efterbeskatning på samme måde som nævnt under a, jf. ETBL § 11, stk. 2.

Har etablering fundet sted, skal der dog ikke foretages efterbeskatning, så længe kontohaveren er skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra d, af indkomsten fra virksomheden.

Der skal heller ikke ske efterbeskatning, såfremt kontohaveren inden 2 år efter skattepligtens ophør på ny bliver skattepligtig her i landet efter KSL § 1. Udsættelse med efterbeskatningen kan dog ikke indrømmes for tiden efter udløbet af fristen for etablering.

Etablering opgives

Samtlige indskud på etableringskonto kan hæves inden udløbet af den frist, der er nævnt i § 8, selv om etablering ikke er sket.

Når etableringskontoindskud foretaget inden den 16. feb. 1987 hæves inden fristens udløb, skal de ikke anvendte indskud medregnes i den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, - med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsåret, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori indskuddene hæves. For så vidt angår indskud foretaget efter den 15. feb. 1987, skal de hævede indskud med tillæg af 5 pct. for hvert år medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Fra og med indkomståret 1987 sker efterbeskatningen med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 9, stk. 3.

E.D.2.9 Afhændelse af virksomheden

Hvis virksomheden ophører eller afhændes inden udløbet af det andet indkomstår efter etableringsåret, skal indskud, der enten ikke er hævet, eller som først er hævet i det indkomstår, hvori virksomheden er ophørt eller afhændet, medregnes til den skattepligtige indkomst for ophørs- eller afhændelsesåret efter lovens § 11, stk. 3. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt. 45.

Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 samt med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 11, stk. 3, 2. pkt.

Dog kan ikke hævede indskud opretholdes på de oprindelige vilkår, såfremt kontohaveren inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret påny etablerer selvstændig virksomhed. Der skal ikke indsendes ansøgning herom.

En skatteyder fik frigivet etableringskontomidler i forbindelse med etablering af selvstændig virksomhed med autoudlejning på langtidsbasis. Da den pågældende allerede samme år »udlejede« til sig selv, og sådan udlejning ikke kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, blev virksomheden betragtet som ophørt med deraf følgende efterbeskatning, skd. 39.283 (Skd. 1976, 96).

E.D.2.10 Uberettiget hævning af indskud

Hvis der hæves beløb på en etableringskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal der ske efterbeskatning af de hævede indskud på samme måde som hvor etablering opgives, jf. ETBL § 11 A, stk. 1.

Årsagen til, at der ikke kan foretages en forlods afskrivning, kan f.eks. være, at den skattepligtige ikke opfylder arbejdskravet.

Der skal også efterbeskattes, hvis kun en del af det hævede indskud kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af indskuddet, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.

Hvis forlods afskrivning derimod er udelukket, fordi virksomheden er ophørt i løbet af indkomståret, finder lovens § 11 A ikke anvendelse, idet situationen er omfattet af den sædvanlige ophørsregel i lovens § 11, stk. 3, jf. E.D.2.9.

For så vidt angår indskud foretaget før den 16. feb. 1987 sker efterbeskatning ved at forhøje indkomsten for de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, med indskudsbeløbene med tillæg af 5 pct. pr. år fra udløbet af fradragsåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet. Der regnes kun med hele år. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt. 48. Indskud foretaget efter den 15. feb. 1987 efterbeskattes ved, at indskuddene med tillæg på 5 pct. for hvert år medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori midlerne hæves.

Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 9, stk. 3.

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat skal der endvidere betales restskattetillæg efter KSL § 61. Reglerne om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat i KSL § 62 A, stk. 2, finder ligeledes anvendelse. Hvis det opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

Den foran omtalte efterbeskatning kan undgås, hvis den skattepligtige vælger i stedet at overføre beløbet til forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter etableringskontoloven. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Bortset herfra gælder der ingen særlige tidsfrister. Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 1995, kan han vælge at overføre det ikke-anvendte etableringskontoindskud til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 1996.

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter etableringskontoloven, ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter lovens § 11 A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet.

Anskaffer kontohaveren aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter etableringskontoloven, skal det ikke anvendte indskud benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver indtil hele indskuddet er anvendt. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt. 49.

E.D.2.11 Sikkerhed for skattekravet

Etableringskontoindskuddet tjener til sikkerhed for skattekrav, og de indsatte beløb kan ikke forlanges udbetalt, før skattekravet er fyldestgjort. I de tilfælde, hvor der kan gå længere tid, før skattekravet er opgjort, kan der eventuelt gives tilladelse til udbetaling af et acontobeløb af indskuddet. Ansøgning herom indgives til den kommunale skattemyndighed.

Pengeinstituttet må i de nævnte tilfælde først udbetale fra en konto, når det har modtaget meddelelse herom. Pengeinstituttet har pligt til at indbetale den del af beløbet, der efter meddelelse fra skattemyndighederne svarer til skatten.

* De almindelige bestemmelser om håndpanteret er gældende for den lovbestemte sikkerhedsret i etableringskontoloven, se TfS 1995, 109 V. *

E.D.2.12 Straffebestemmelser

Efter straffebestemmelserne i ETBL § 11 B kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis han forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel indtil 2 år.

Aktieselskaber, andelsselskaber og lignende kan efter lovens § 11 B, stk. 4, pålægges bødeansvar for overtrædelse af loven.

Straffebestemmelserne skal anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet aktiver svarende til beløbet eller hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

Det er endvidere bestemt i ETBL § 11 C, at en lovovertrædelse kan afgøres udenretligt ved bødeforlæg.

E.D.1 Investeringsfonds

E.D.1.1 Hvem kan henlægge ? - IFL § 2, stk. 1

E.D.1.2 Beregning af henlæggelsen - IFL § 4

E.D.1.3 Indskud på særlig konto - IFL § 5

E.D.1.4 Oplysningspligten

E.D.1.5 Benyttelse af henlæggelsen - IFL §§ 6-8

E.D.1.6 Ubenyttede henlæggelser

E.D.1.7 Ulovlige dispositioner, IFL § 11

E.D.1.8 Når indskud hæves med urette - IFL § 10A

E.D.2 Etableringskonto

E.D.2.1 Hvem kan foretage indskud

E.D.2.2 Beregning af indskuddet

E.D.2.3 Indskud på særlig konto

E.D.2.4 Fradrag uden indskud

E.D.2.5 Benyttelse ved etablering

E.D.2.6 Forlods afskrivning

E.D.2.7 Ægtefæller

E.D.2.8 Ubenyttede indskud

E.D.2.9 Afhændelse af virksomheden

E.D.2.10 Uberettiget hævning af indskud

E.D.2.11 Sikkerhed for skattekravet

E.D.2.12 Straffebestemmelser