PERSONBESKATNING 1995 AFSNIT AF - FRADRAG I DEN SKATTEPLIGTIGE INDKOMST (LIGNINGSMÆSSIGE FRADRAG)

§ 9 C-fradraget er ubegrænset. Det betyder, at der er adgang til fradrag for f.eks. befordring København-Århus-København eller Madrid-København Madrid. Fradraget beregnes også i disse tilfælde som udgangspunkt på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, jf. bl.a. VLD af 7. maj 1984 (skd. 70.588).

A.F.3.1.3.4 Antal arbejdsdage

Fradrag gives kun for det faktiske antal arbejdsdage, hvor befordring til og fra arbejde har fundet sted. Der kan således ikke beregnes befordringsfradrag for fridage, feriedage, helligdage og sygedage.

A.F.3.1.3.5 Flere daglige befordringer

Fradrag kan foretages for det faktiske antal befordringer, idet der også er mulighed for at foretage fradrag for flere daglige befordringer til og fra arbejdspladsen. Det bemærkes, at bundfradraget kun foretages en gang pr. arbejdsdag, jf. SKAT 1988.10.610 (TfS 1988, 563).

Ved vurderingen af, om flere daglige befordringer berettiger til fradrag, lægges der vægt på længden af intervallerne mellem arbejdsperioderne og på mulighederne for at indtage måltider på arbejdspladsen. Eksempelvis vil der normalt ikke kunne gives fradrag for befordring til bopælen i frokostpausen, hvis der er kantine eller lignende til rådighed på arbejdspladsen, jf. lsr. 1982.18.

A.F.3.1.3.6 Færgetransport og lignende

Udover normalfradrag eller fradrag efter overgangsreglen vedrørende kørsel i egen bil kan der gives fradrag for dokumenterede udgifter til færgetransport o.lign. hvis denne indgår i den normale transportvej.

Denne betingelse kan dels være opfyldt for øboere, der arbejder på fastlandet, dels for andre, for hvem færgetransport indgår i den normale transportvej under hensyn til tidsmæssigt forbrug, økonomisk rimelighed og geografiske forhold, f.eks. skatteydere, der skal krydse en fjord. Se i øvrigt Skm.cirk. nr. 23 af 31. jan. 1994, pkt. 2.1.6 samt §§ 4-6 i bekg. nr. 873 af 17. okt. 1994.

Der kan dog ikke foretages fradrag for udgifter til flytransport.

Der gives

1. fradrag for personens færgeudgift.

2. fradrag for færgeudgift til eventuelt transportmiddel (bil, motorcykel, cykel mv.), til brug for den yderligere befordring udover færgetransporten.

Fradraget beregnes uden hensyn til det antal kilometer, som færgen tilbagelægger, men fradraget skal altid reduceres med et beløb svarende til det beregnede fradrag for 24 km daglig befordring.

Hvis der er tale om yderligere transport - udover færgetransporten - foretages 24 km's-reduktionen dog fortrinsvis i fradraget for den yderligere transport.

En skatteyder, bosat i Svendborg og ansat ved DSB med arbejde på Storebæltsoverfarten og mødested i Korsør, kunne ikke fradrage udgiften til færgetransport, da han havde frikort og således ikke havde haft udgifter til færgetransporten, jf. SKAT 1986.5.347 (TfS 1986, 295) og SKAT 1988.2.84 (TfS 1988, 57).

A.F.3.1.3.7 Samkørsel

Eventuel betaling fra medkørerne til bilejeren medfører ingen ændring med hensyn til beregningen af de pågældendes befordringsfradrag.

Modtager bilejeren udgiftsgodtgørelse fra de medkørende, er han ikke skattepligtig heraf, og de medkørende har ikke fradragsret for betalingen.

Betaler arbejdsgiveren befordringen se A.F.3.1.5.

A.F.3.1.4 Invaliders og kroniske syges befordringsfradrag, LL § 9D

Godtgør en skatteyder, at han/hun som følge af invaliditet eller kronisk sygdom har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, kan skatteyderen i stedet fratrække sine befordringsudgifter efter reglerne i LL § 9 D.

Invalider og kronisk syge kan efter denne bestemmelse fratrække de faktiske udgifter, efter reduktion med bundfradraget, jf. SKAT 1987.3.228 (TfS 1987, 263).

Bundfradraget udgør 2.000 kr., bortset fra de tilfælde hvor

1. offentlig befordring kan anvendes og udgiften hertil ikke overstiger 2.000 kr., (i de tilfælde udgør bundfradraget udgiften til billigste offentlige transportmiddel)

2. offentlig befordring er ikke anvendelig og den årlige kørsel er meget begrænset, (udgiften hertil beregnet efter Ligningsrådets satser for privat kørsel i egen bil overstiger ikke 2.000 kr.).

De faktiske udgifter opgøres enten efter dokumentation eller på grundlag af Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil.

Eksempel 1

Skatteyderen kører i alt 6.000 km mellem hjem og arbejdsplads. De faktiskeudgifter herved udgør 12.000 kr. Offentlig befordring kan ikke anvendes.

Den normale udgift er (6.000 - 1,21 kr.) = 7.260 kr.

Da den normale udgift overstiger det faste bundfradrag, er fradraget herefter 12.000 kr. - 2.000 kr. = 10.000 kr.

Eksempel 2

Som ovenfor, men offentlig befordring kan anvendes og udgiften hertil er 1.800 kr.

Fradraget er herefter

12.000 kr. - 1.800 kr. = 10.200 kr.

I sygdomstilfælde er det en betingelse for at anvende reglen, at sygdommen er kronisk, hvilket i praksis forstås således, at der skal være tale om en uhelbredelig eller i det mindste en langvarig sygdom, der nødvendiggør en dyrere transportform, hvorimod øgede transportudgifter som følge af sygdom af ikke-varig karakter ikke berettiger til omhandlede fradrag. Se i øvrigt lsr. 1965.135, hvor en kvinde, der led af agorafobi (pladsangst), fik fradrag for befordringsudgifter efter LL § 9 D.

Folketingets ombudsmand har i et svar til en skatteyder (der havde sukkersyge) præciseret, at konkrete landsskatteretskendelser ikke kan danne grundlag for at imødekomme generelle anmodninger om at få genoptaget tidligere års skatteansættelser.

Det skal i den forbindelse understreges, at det fortsat er en konkret ligningsmæssig afgørelse, om en sukkersygepatient overhovedet er berettiget til fradrag efter Ligningslovens § 9 D.

Lsr. afgjorde ved kendelse af 1992.2.5 (TfS 1992, 142), at en kronisk syg, der brugte egen bil til befordringen, var berettiget til fradrag efter § 9 D, uden hensyntagen til, om hun havde haft merudgifter i forhold til den øvrige lokalbefolkning. Told-Skat Nyt 1992.6.180 (TfS 1992, 142).

Reglens anvendelse er ikke betinget af, at der foreligger tilladelse til invalidebil.

Det er ikke en forudsætning, at der er tale om befordring mellem den invalides sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. Der kan f.eks. også gives fradrag for befordringsudgifter mellem sommerhus og arbejdsplads.

Fradraget efter LL § 9 D opgjordes i et tilfælde, hvor en mand kørte sin invalide hustru til hendes arbejdsplads og hentede hende igen om eftermiddagen, efter udgiften til to dobbeltture mellem bopælen og hustruens arbejdsplads, lsr. 1969.148.

Fradragsretten må anses som en udvidelse af reglen om fradrag for udgifterved befordring mellem bopæl og arbejdsplads, således at der principielter tale om fradrag for udgifter ved privat benyttelse af automobil. Afskrivningen foretages med 15 pct. p.a. af anskaffelsessummen, også hvor der ved køb af bilen er ydet offentligt lån, som eftergives successivt. Eventuel avance eller tab i forhold til den nedskrevne værdi påvirker ikke indkomstopgørelsen.

Se også Skm.cirk. nr. 23 af 31. jan. 1994, pkt. 2.4.

A.F.3.1.5 Fri befordring

Se til dette afsnit skm. cirk. nr. 23 af 31. jan. 1994, pkt. 2.3.

Har en skatteyder adgang til en af arbejdsgiveren betalt befordring, bliver denne befordring omfattet af LL § 9 C, stk. 6.

Efter LL § 9 C, stk. 6 skal den skattepligtige (til den personlige indkomst) medregne værdien af den fri befordring på den pågældende strækning til et beløb, der modsvarer fradraget efter § 9 C. Undlader den pågældende at foretage fradrag for befordring efter § 9 C, beskattes den fri befordring i realiteten ved bortfald af fradragsretten.

Arbejdsgiverbetalt befordring kan f.eks. være fri bil, frikort eller frirejse, herunder fri flyrejse, til offentlige eller private befordringsmidler. Ligeledes er fri befordring i firmabus, fri kørsel i mandskabsvogn, fællesbefordring i privat bil og arbejdsgiverbetalt taxa alle eksempler på, hvad bestemmelsen omfatter.

Som arbejdsgiverbetalt befordring anses også kørsel for en anden arbejdsgiver end den som har betalt for befordringen. Har en skatteyder således fri bil stillet til rådighed af arbejdgiver A til privat brug, vil enhver kørsel i denne bil, herunder privat og erhvervsmæssig kørsel i forbindelse med et bijob for arbejdgiver B, være omfattet.

Det er adgangen til den arbejdsgiverbetalte befordring mellem de relevante geografiske punkter, der beskattes. Det er således uden betydning om den pågældende rent faktisk udnytter adgangen. Der tages ikke hensyn til, om den arbejdsgiverbetalte befordring medfører ventetider, omveje mv. jf. dog nedenfor.

Der er redegjort for reglerne for beskatning af frikort o.l. hos DSB-ansatte og deres mulighed for at fratrække kørselsudgifter for kørsel til arbejdspladsen, se TfS 1994, 68.

Er den skattepligtige faktisk afskåret fra at benytte den arbejdsgiverbetalte befordring, f.eks. fordi de pågældende transportmidler ikke betjenes på det pågældende tidspunkt fordi det er det første eller det sidste tog, som den ansatte skal gøre eller har gjort tjeneste på, skal denne strækning ikke anses for omfattet af LL § 9 C, stk. 6. I sådanne situationer kan der tages befordringsfradrag uden tilsvarende beskatning både for ud- og hjemtransporten, selv om det kun er transporten den ene vej, der er udelukket, jf. TfS 1994, 695.

Den skattepligtige har dog mulighed for at fraskrive sig retten til at benytte den fribefordring, der stilles til rådighed.

Beskatningen sker, uanset om der er tale om helt eller delvis fri befordring, dvs. uanset om den ansatte betaler en del af befordringen selv. Derimod vil der i en situation, hvor arbejdsgiveren betaler for en del af en samlet strækning, alene ske beskatning efter LL § 9 C, stk. 6 for den arbejdsgiverbetalte delstrækning. Der vil således være mulighed for (uden tilsvarende indtægtsføring) at tage fradrag efter de almindelige regler for en ikke arbejdsgiverbetalt strækning, efter reduktion med 24 km.-grænsen.

Eksempel

Den skattepligtige har en daglig befordring på 80 km. Arbejdsgiveren stiller frikort til rådighed til det lokale trafikselskab. Således at den skattepligtige har mulighed for at anvende den arbejdsgiverbetalte transport på 2-25 km. af den daglige befordring. Den skattepligtige vælger at afstå fra at tage et ligningsmæssigt fradrag for den arbejdsgiverbetalte transport og slipper dermed for at skulle indtægtsføre det tilsvarende beløb som personlig indkomst. Den skattepligtige har derudover mulighed for at foretage fradrag efter LL § 9 C, stk. 1-3 for de resterende 30 km., dvs. der kan tages fradrag med 30 km. minus 24 km. dvs. 6 km. *Se også TfS 1995, 439.*

Værnepligtiges frirejseordning er omfattet af skattepligten efter LL § 9 C, stk. 6, jf. TfS 1994, 567.

A.F.3.1.6 Særregel for folketingsmedlemmer m.fl., LL § 9C, stk. 7

Medlemmer af Folketinget, ministre og danske medlemmer af Europa-Parlamentet kan ikke foretage fradrag for befordring i forbindelse med folketingshvervet mv.

Det samme gælder i forbindelse med andre hverv eller andet arbejde, hvis de pågældende anvender et frikort eller frirejse til offentlige transportmidler. Fradragsretten bortfalder også, selv om frikortet eller frirejsen kun anvendes til en del af denne befordring, se også skm.cirk. nr. 23 af 31. jan. 1994, pkt. 2.3.2.

A.F.3.2 Erhvervsmæssig befordring

LL § 9B fastlægger gennem objektive kriterier, hvilken befordring der anses for erhvervsmæssig. Reglerne gør, at det ikke som tidligere er nødvendigt at vurdere, om og hvorfor en person har flere forskellige arbejdspladser, om der er tale om hovedjob eller bijob, eller om der er tale om den såkaldte trekantskørsel.

Erhvervsmæssig befordring er defineret i LL § 9 B, som

a) Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage,

b) befordring mellem arbejdspladser, og

c) befordring indenfor samme arbejdsplads

Al anden befordring er privat befordring.

*En selvstændig gartner drev sin virksomhed fra sin bopæl. For udgifter til drift af en varevogn, der benyttedes ca 210 dage årligt bl.a. til kørsel til Københavns Grønttorv, hvor han solgte sine produkter, gav Landsretten ham ret til fradrag efter SL § 6A, da hans erhvervsudøvelse måtte anses som en samlet aktivitet, og da salget af varer på Grønttorvet ikke kunne udskilles som en beskæftigelse med fast arbejdssted. Denne kørsel måtte anerkendes som erhvervsmæssig bildrift, TfS 1995, 522.*

Befordring mellem arbejdspladser anses altid for erhvervsmæssig. For lønmodtagere er det dog en forudsætning, at befordring mellem flere arbejdspladser udføres for samme arbejdsgiver. Befordring indenfor samme arbejdsplads, f.eks. en lufthavn eller et skovområde anses ligeledes for erhvervsmæssig.

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage er erhvervsmæssig. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat.

Perioden på 60 arbejdsdage gælder for befordring direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdspladsen, hvorimod kørsel til en arbejdsplads i løbet af dagen som følge af kørsel mellem arbejdspladser ikke tæller med.

Hvis der køres til én arbejdsplads ved arbejdstids begyndelse og fra en anden arbejdsplads ved arbejdstids ophør tæller en 60 dages periode for både dagens første og sidste tur.

De 60 dage på én arbejdsplads kan ligge i forlængelse af hinanden eller ligge spredt. Enhver arbejdsdag medregnes uanset længde. Til gengæld medregnes weekender, feriedage, sygedage mv. ikke, men de afbryder heller ikke perioden.

Ved afgørelse af, om befordring mellem sædvanlig bopæl har fundet sted i indtil 60 arbejdsdage, tages også arbejdsdage i de sidste tre måneder af indkomståret 1993 i betragtning.

Der kan påbegyndes en ny 60 dages periode, såfremt der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har taget turen direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdspladsen. Det er således uden betydning om der har været fremmøde på arbejdspladsen midt på dagen efter fremmøde på en anden arbejdsplads og før fremmøde på den arbejdsplads hvorfra der køres til bopælen.

60 dages perioden gælder for det konkrete ansættelsesforhold. Således påbegyndes en ny 60 dages periode når et ansættelsesforhold afbrydes. Eller når et nyt ansættelsesforhold påbegyndes.

Vedrørende anvendelsen af 60-dages-reglen kan henvises til skm. cirk. nr. 23 af 31. jan. 1994 pkt. 3.1.2.

A.F.3.3 Godtgørelse eller fradrag for erhvervsmæssig befordring

Fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter kan som udgangspunkt ikke tages af lønmodtagere jf. LL § 9, stk. 1, 3. pkt.

For lønmodtagere er LL § 9 B herefter som udgangspunkt en godtgørelsesregel. Der er med hjemmel i LL § 9, stk. 5 mulighed for at arbejdsgiveren skattefrit kan godtgøre lønmodtagerens erhvervsmæssige befordringsudgifter jf. herom A.B.1.7.

Bliver kørsel omfattet af LL § 9 B ikke godtgjort af arbejdsgiveren kan der i stedet foretages fradrag for kørslen efter reglerne i LL § 9 C, jf. herom A.F.3.1. Ydes der derimod hel eller delvis godtgørelse, kan der ikke foretages fradrag for den befordring, der har dannet grundlag for godtgørelsen. Ydes der f.eks. godtgørelse med en lavere sats end den af ligningsrådet fastsatte udelukker det fradrag efter LL § 9 C.

Ydes der alene godtgørelse for en del af en samlet godtgørelsesberettiget strækning, er fradraget efter LL § 9 C alene afskåret fra den godtgjorte strækning. Er betingelserne for at modtage godtgørelse for en strækning på 100 km mellem bopæl og arbejdsplads opfyldt, men arbejdsgiveren alene vil godtgøre 30 km, er det muligt at foretage fradrag efter LL § 9 C for de resterende 70 km (fradraget skal således foretages under hensyn til at alene befordring ud over 24 km. pr. dag kan fratrækkes).

Lønmodtagere, som i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter har befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang, har som en undtagelse mulighed for at foretage fradrag efter LL § 9 B, jf. LL § 9 B, stk. 3.

Baggrunden herfor skal søges i at lønmodtagere, der har flere arbejdsgivere på én gang, og hvis befordring samtidig vedrører flere af disse arbejdsgivere, kan have vanskeligheder med at få udbetalt skattefri godtgørelse.

Bestemmelsen stiller snævre betingelser for at foretage fradraget

1.Lønmodtageren har mindst to arbejdsgivere,

2. Befordringen foretages for mindst to arbejdsgivere på én gang, og

3. Lønmodtagerens arbejde består i kundeopsøgende aktiviteter.

Fradrag for udgifter til befordring efter § 9 B, stk. 3, kan ikke kombineres med modtagelse af skattefri befordringsgodtgørelser. Dette gælder i relation til såvel den enkelte befordring som til årets samlede befordring. Fradrag kan således kun foretages, såfremt samtlige befordringsgodtgørelser, der modtages i årets løb, indtægtsføres.

Selvstændige erhvervsdrivende og andre med indtægtsgivende arbejde, der ikke er lønmodtagere kan fradrage erhvervsmæssige befordringsudgifter, som defineret i ligningslovens § 9B, stk. 1.

Personer, der modtager andre vederlag end lønindkomst, behandles på samme måde som selvstændige. Sådanne arbejdsvederlag kan være honorarindtægter ved f.eks. kunstnerisk optræden eller foredragsvirksomhed. Fradrag kan alene foretages i det omfang, hvervet er indtægtsgivende.

A.F.3.4 Opgørelsen af befordringsudgifter

Med de begrænsninger, der følger af personkredsen, jf. A.F.3.3, kan udgifter ved brug af befordringsmidler, der benyttes erhvervsmæssigt, jf. A.F.3.2, fradrages ved indkomstopgørelsen.

Fradraget efter LL § 9 B foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2.

Benyttes befordringsmidlet både erhvervsmæssig og privat fradrages den del af de samlede driftsudgifter, der vedrører den erhvervsmæssige kørsel.

A.F.3.4.1 Kørselsregnskab

Opgørelsen af de fradragsberettigede befordringsudgifter består af to dele

1.Opgørelsen af kilometerantallet.

2.Opgørelsen af kørselsudgifterne.

1. Kilometerantallet

Drejer det sig om en bil eller motorcykel, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, gælder ifølge Ligningsrådets vedtagelse følgende

Den private andel af kørslen må i almindelighed ansættes skønsmæssigt, men såfremt skatteyderen fører kørebog, som på fyldestgørende måde viser udgifterne ved kørslen og dennes fordeling mellem privat- og erhvervskørsel, bør kørebogens udvisende lægges til grund ved værdiansættelsen af privatkørslen.

For at et kørselsregnskab skal kunne kræves lagt til grund ved skatteansættelsen, må kørebogen være ført dagligt med angivelse af

1. kilometertællerens udvisende henholdsvis ved den daglige kørsels begyndelse og ved dens afslutning, 2. datoen for kørslen og 3. den daglige kørsels fordeling mellem privat og erhvervsmæssig kørsel, idet der med hensyn til den erhvervsmæssige kørsel må være angivet bestemmelsessteder og lignende notater, der kan sandsynliggøre og eventuelt dokumentere regnskabets rigtighed.

Regnskabet med antallet af kørte kilometer må være ført således, at kørebogens udvisende er afstemmelig med bilens kilometertæller, jf. VLD af 13. april 1973 (Skd. 1975, s. 34). Se meddelelse fra SKD.

Såfremt en kørebog udviser et meget lavt antal kilometer for den private kørsel, kan den eventuelt tilsidesættes.

Fordelingen mellem privat- og erhvervskørsel foretages med udgangspunkt i LL § 9 B. Erhvervsmæssig kørsel er omfattet af LL § 9 B, al anden kørsel er privat.

Når kørebog ikke foreligger

I tilfælde, hvor der ikke er ført kilometerregnskab, må den skattepligtige angive kilometerantallet for sin private kørsel efter skøn. Hvis der ikke foreligger særlige forhold, bør myndighederne normalt anerkende en privat kørsel på 8.000 km med tillæg af kørsel mellem hjemmet og arbejdspladsen og eventuel kørsel til fritidsbolig. Der kan foreligge særlige forhold, hvis skatteyderen har en bil mere.

VLD af 15. dec. 1992. Lagt til grund, at den private kørsel i det pågældende indkomstår ikke var af et så helt ubetydeligt omfang, at der ikke var grundlag for at beskatte sagsøgeren af privat kørsel. Der var heller ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Told-Skat Nyt 1993.7.284 (TfS 1993, 8).

Varebiler

Også varebiler kan være anvendt til privatkørsel, idet det ifølge gældende lovbestemmelser tillades, at varebiler anvendes til privatkørsel, når der blot ikke befordres passagerer i varerummet. Det samme gælder f.eks. tankbiler, jf. SKAT 1988.6.348 (TfS 1988, 320), og afsnit A.B.1.9.2.

En varebil, der bl.a. blev benyttet til ejerens daglige transport mellem hjem og forretning, hvorunder der blev indkøbt varer til forretningen, anså lsr. således for delvis privat anvendt, jf. SKAT 1985.5.134 (TfS 1985, 445).

En gas- og vandmester anvendte i sit firma nogle varevogne, hvis driftsudgifter fuldt ud var belastet firmaets drift, og en privatvogn, hvis udgifter var fordelt med 25 pct. over firmaets drift, medens 75 pct. var ført på privatkontoen. Der var ikke ført kørselsfordelingsregnskab for varevognene, idet skatteyderen gjorde gældende, at al privatkørsel var foregået i personbilen. Efter det oplyste fandt Landsskatteretten ikke, at de stedlige ligningsmyndigheder i tilstrækkelig grad havde godtgjort, at klageren havde foretaget privat kørsel med de omhandlede varevogne, lsr. 1982.115, jf. tilsvarende afgørelse i VLD af 14. april 1983 (skd. 67.399 (Skd. 1983, s. 399)).

Vestre Landsret har i en sag om en slagters fradrag for kørsel i varevogn med gule plader tilkendegivet, at det generelle udgangspunkt er, at der er fuldt fradrag for udgifterne ved benyttelse af en varevogn, medmindre der er oplyst omstændigheder, der giver grundlag for at antage, at varevognen ikke udelukkende udnyttes erhvervsmæssigt.

2. Kørselsudgifterne

Selvstændigt erhvervsdrivende mv., der ikke anvender virksomhedsordningen, kan fratrække udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel med

A.de dokumenterede faktiske udgifter pr. kørt km, eller

B.de af Ligningsrådet fastsatte satser.

Der kan kun skiftes opgørelsesprincip én gang vedrørende samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelse af et indkomstår. Ved køb af ny bil kan opgørelsesmåden eventuelt ændres påny. Overførsel af bil til virksomhedsordningen anses ikke for principskifte.

A. Fradrag af faktiske udgifter

De med kørslen forbundne udgifter må kunne dokumenteres ved fremlæggelse af bilag eller dog tilfredsstillende kunne sandsynliggøres.

Til de samlede driftsudgifter henregnes afskrivning, se A.F.3.3.3.

Bl.a. for at have klare linier ved en eventuel avanceberegning ved salg af bilen bør det ikke accepteres, at en skatteyder fratrækker alle sine udgifter - driftsudgifter og afskrivninger - og derefter fører et fast beløb for privat kørsel til indtægt. Privatkørslen bør sættes til en bestemt procentdel af den samlede kørsel.

B. Fradrag efter Ligningsrådets satser

Udgiften til erhvervsmæssig benyttelse af egen bil vil uden dokumentation for udgiftens størrelse kunne fratrækkes med nedenstående beløb i 1995, jf. T&S-cirk. 1994-21.*

For skatteydere, der har haft fradragsberettiget kørsel anvendes følgende satser

Årlig kørsel indtil 12.000 km: * 227 øre pr. km Årlig kørsel udover 12.000 km: * 121 øre pr. km

For kørsel på egen motorcykel er satsen som for egen bil.

Fradraget dækker samtlige udgifter, herunder afskrivning. (15 pct. lineært af anskaffelserne).

En skatteyder, der i sin fritid ernærede sig som musiker og derfor medbragte et hammondorgel, havde til transporten heraf anskaffet en trailer. Ved køb af ny bil havde det været nødvendigt at få påmonteret et anhængertræk. Udgiften hertil påstod klageren fradragsberettiget i medfør af AL § 3, stk. 2, og han påstod endvidere fradrag for fordyrelse af bilforsikringspræmien (som følge af at bilen var udstyret med anhængertræk), ligesom reparationsudgifterne vedrørende traileren efter hans mening kunne fradrages udover kilometertaksten. Lsr. fandt, at udgiften for montering af anhængertræk måtte betragtes som så nært tilknyttet bilen, at den var omfattet af den i kilometersatsen indeholdte afskrivning på bilen og derfor ikke kunne fratrækkes samtidig med fradrag efter kilometertakst. Derimod fandt lsr., at reparationsudgiften på traileren samt merpræmien på bilansvarsforsikringen lå uden for de af kilometertaksten dækkede fradrag, og disse udgifter kunne derfor fradrages ud over kørselsfradrag efter kilometertakst, lsr. 1981.17.

LSR har ved kendelse af 2. okt. 1990 fastslået, at taksterne også indeholdt udgift til parkering, se SKAT 1990.12.974 (TfS 1991, 4).

A.F.3.4.2 Salg af bilen

SD-cirk.1987-46 beskriver reglerne for opgørelse af avance eller tab ved salg af bil, der har været anvendt både erhvervsmæssigt og privat.

1. Skatteydere, som ved indkomstopgørelsen har fradraget de faktiske udgifter ved deres erhvervsmæssige kørsel, skal i salgsåret medregne fortjeneste eller tab, opgjort efter reglerne i afskrivningslovens afsnit II, se A.F.3.4.3.

2. Har den skattepligtige derimod i hele ejerperioden foretaget fradrag med Ligningsrådets satser, skal avance eller tab ved salg af bilen ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

3. Ved salg af bilen, hvor der i ejerperioden er skiftet princip, således at der dels er foretaget fradrag efter Ligningsrådets satser, dels foretaget fradrag af de faktiske udgifter, opgøres avance eller tab alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab.

Ved avanceopgørelsen tages udgangspunkt i bilens værdiforringelse i hele ejerperioden. Der skal ske en årlig pristalsregulering med AL's reguleringsprocent af anskaffelsessummen, nedskrevet med 15 pct. om året efter saldometoden. Der pristalsreguleres ikke i anskaffelses- og afståelsesåret. Værdiforringelsen opgøres som forskellen imellem anskaffelsessummen med tillæg af de nævnte pristalsreguleringer og salgssummen.

Den forholdsmæssige andel af værdiforringelsen, der kan henføres til de enkelte år, hvor fradrag er foretaget efter regnskab, fordeles mellem den erhvervsmæssige kørsel og den samlede kørsel i det pågældende år. Såfremt de foretagne skattemæssige afskrivninger overstiger den således beregnede værdiforringelse, medregnes differencen i den personlige indkomst for salgsåret. Hvis den erhvervsmæssige del af værdiforringelsen overstiger de foretagne skattemæssige afskrivninger, fradrages differencen for selvstændigt erhvervsdrivendes vedkommende i den personlige indkomst og for lønmodtageres vedkommende i den skattepligtige indkomst for salgsåret.

For biler, hvis anskaffelsessum overstiger det beløb, hvorpå afskrivning kan foretages - 65.000 kr. for biler anskaffet før 1. jan. 1983 og 93.600 kr. for biler anskaffet i perioden 1. jan. 1983 til 17. maj 1983 - beregnes bilens værdiforringelse som en forholdsmæssig andel af de 65.000 kr. henholdsvis 93.600 kr., svarende til forholdet mellem bilens faktiske værditab i hele perioden og dens pristalsregulerede anskaffelsessum. I øvrigt anvendes reglerne ovenfor.

Se i øvrigt eksemplerne i SD-cirk.1987-46.

Det bemærkes, at afskrivningslovens bestemmelse om pristalsregulering af anskaffelsessummen med virkning fra indkomståret 1991 og fremover er ophævet, se nærmere herom i A.F.3.4.3.

A.F.3.4.3 Afskrivning

Afskrivning på biler, der benyttes såvel privat som erhvervsmæssigt, foretages efter reglerne i afskrivningslovens afsnit II om driftsmidler med blandet benyttelse.

Grundlag

For biler, der er anskaffet før 17. maj 1983 er der et maksimum for afskrivningsgrundlaget. Dette maksimum er

1.65.000 kr. for biler anskaffet før 1. jan.1983, og

2.93.600 kr. for biler anskaffet efter 31. dec.1982, men før 17. maj 1983.

Reglerne i indkomståret 1990 og tidligere

For biler, anskaffet den 17. maj 1983 eller senere, kan hele anskaffelsessummen afskrives.

For biler anskaffet i 1982 eller senere skal afskrivningssaldoen samt det overskydende ikke afskrivningsberettigede beløb hvert år pristalsreguleres, dog ikke i anskaffelses- eller afståelsesåret.

Afskrivning skal altid foretages med hele procenter. I anskaffelsesåret indtil 25 pct. og derefter indtil 30 pct.

Reglerne i indkomståret 1991 og fremover

For indkomståret 1991 foretages afskrivning på grundlag af den uafskrevne del af anskaffelsessummen efter afskrivning og pristalsregulering for indkomståret 1990.

For senere indkomstår foretages afskrivning på grundlag af det beløb, der henstår uafskrevet ved indkomstårets begyndelse, jf. afskrivningslovens § 8, stk. 2.

Afskrivning skal fortsat foretages med hele procenter. I anskaffelsesåret og for hvert af de følgende indkomstår kan afskrivning beregnes med indtil 30 pct.

Øvrige regler

Afskrivning skal ved blandede driftsmidler ske på hvert aktiv for sig af hensyn til fordelingen mellem den erhvervsmæssige og den private benyttelse, jf. AL § 8.

De afskrivninger, der beregnes, fordeles herefter på sædvanlig måde efter forholdet mellem den private og den erhvervsmæssige kørsel i det pågældende indkomstår.

Såfremt en bil udskiftes kort før regnskabsårets udløb, eller hvis en skatteyder, der ikke tidligere har haft bil, køber bil i slutningen af et regnskabsår, skal fordelingen mellem privat og erhvervsmæssig anvendelse ske efter forholdene, som de må antages at blive i det kommende år, selv om skatteyderen i anskaffelsesåret eventuelt kun har kørt erhvervsmæssigt i bilen.

Det er en forudsætning for afskrivning, at bilen har været anvendt erhvervsmæssigt i indkomståret, jf. SKAT 1989.3.244 (TfS 1989, 204), hvor en repræsentant, der den 23. dec. 1985 fik leveret en bil, der skulle anvendes både erhvervsmæssigt og privat, blev nægtet fradrag for afskrivning i medfør af AL § 8, idet Landsskatteretten lagde til grund, at bilen ikke havde været anvendt erhvervsmæssigt i 1985, da det fremgik af hans kørselsregnskab, at den erhvervsmæssige kørsel i hele 1985 havde fundet sted i den hidtidigebil, afhændet den 30. dec. 1985.

En bil, anskaffet af en jordemoder den 30. dec. 1983, blev anset for afskrivningsberettiget i 1983, idet hun havde tilkaldevagt 30.-31. dec. 1983, uanset at hun ikke blev kaldt ud under denne vagt, SKAT 1987.11.797 (TfS 1987, 548).

Om varebiler, se A.F.3.3.1.

Leveringstidspunkt

Det er en forudsætning for påbegyndelse af afskrivning på biler (og andre driftsmidler), at disse er leveret inden indkomstårets udgang, lsr. 1961.120. Det er tilstrækkeligt til at anse en bil leveret, at den er overdraget på en sådan måde, at risikoen er overgået til køberen, hvilket kan være sket, når bilen henstår i individualiseret stand hos sælgeren (»for køberens regning og risiko«). Der stilles ikke krav om, at bilen skal være indregistreret, lsr. 1967.129.

Forbedringsudgifter

Forbedringsudgifter på et blandet driftsmiddel, hvis anskaffelsessum ikke overstiger overgrænsen på 93.600/65.000 kr., afskrives sammen med driftsmidlets anskaffelsessum (saldoværdi), selv om forbedringsudgiften sammenlagt med driftsmidlets oprindelige anskaffelsessum overstiger 93.600/65.000 kr.

Derimod kan forbedringsudgifter vedrørende driftsmidler, hvis oprindelige anskaffelsessum har oversteget 93.600/65.000 kr., ikke afskrives, men skal opføres på den særlige aktivpost for vedkommende driftsmiddel.

Er driftsmidlet anskaffet den 17. maj 1983 eller senere kan forbedringsudgifter afskrives uafhængigt af driftsmidlets oprindelige anskaffelsessum.

Udgift afholdt til bilvarmer blev anset for en afskrivningsberettiget forbedringsudgift, SKAT 1989.9.732 (TfS 1989, 498).

Udgiften til en autoradio er en privatudgift, på hvilken der ikke kan afskrives, lsr. 1956.59. Hvis bilen leveres indregistreret med radioen, kan der afskrives på anskaffelsessummen for bilen incl. radioen.

Et gasanlæg var installeret i en »blandet« bil. Anlægget kunne let afmonteres og bruges i andre biler. Det kunne afskrives særskilt som blandet driftsmiddel (ud over 65.000 kr.s grænsen), lsr. 1980.122.

Et radiotelefonanlæg kan afskrives som et selvstændigt driftsmiddel, enten fuldt ud, såfremt anlægget kun benyttes erhvervsmæssigt, eller som blandet driftsmiddel, såfremt anlægget også benyttes privat. Det er ikke afgørende, om bilen er »blandet« eller kun benyttes erhvervsmæssigt.

Avance eller tab ved afhændelse af driftsmidler med blandet benyttelse

For biler, der er anskaffet efter d. 1. jan. 1982, men inden den 17. maj 1983, gælder følgende

Fortjenesten eller tabet skal opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side summen af de uafskrevne pristalsregulerede beløb ved afståelsesårets begyndelse, forhøjet med eventuelle forbedringsudgifter, der er afholdt i afståelsesåret.

Ved opgørelsen af summen af de uafskrevne beløb, er det de afskrivninger, som er beregnet for de enkelte indkomstår, der skal fragå i afskrivningsgrundlaget. Den del af afskrivningen, der vedrører den private benyttelse, og som derfor ikke kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, indgår således også i opgørelsen af fortjenesten eller tabet.

Ved summen af de uafskrevne pristalsregulerede beløb ved indkomstårets begyndelse forstås både den uafskrevne del af den regulerede afskrivningsberettigede del af anskaffelsesummen og den del af anskaffelsessummen forhøjet med eventuelt afholdte forbedringsudgifter, der er pristalsreguleret på den særlige aktivpost.

Forbedringsudgifter, der er afholdt i årene inden afståelsesåret, er indeholdt i det pristalsregulerede beløb på den særlige aktivpost ved afståelsesårets begyndelse. Hertil lægges derfor alene forbedringsudgifter, der er afholdt i afståelsesåret. Der pristalsreguleres ikke i afståelsesåret, og forbedringsudgifter, der er afholdt i dette år, reguleres derfor heller ikke.

Af fortjenesten eller tabet skal en så stor del, som svarer til forholdet mellem de i alt foretagne skattemæssige afskrivninger og de i alt beregnede afskrivninger medregnes henholdsvis fradrages i indkomsten for salgsåret.

Fortjeneste skal medregnes i den personlige indkomst, også selv om salget sker i forbindelse med virksomhedsophør.

Tab fradrages for selvstændigt erhvervsdrivendes vedkommende i den personlige indkomst og for lønmodtageres vedkommende i den skattepligtige indkomst.

Tab ved afhændelse af biler, der er anskaffet før 17. maj 1983 kan dog kun bringes til fradrag i det omfang, tabet overstiger det beløb, hvorpå der ikke kunne afskrives, og da kun i forholdet mellem de fratrukne afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger.

Se i øvrigt pkt. 29 og 33 i skd.cirk. (om AL) af 22. nov. 1983.

Selv om der ikke er foretaget afskrivning på blandede driftsmidler (biler), skal tab eller gevinst ved salg alligevel beskattes efter forholdet mellem den erhvervsmæssige kørsel og den samlede kørsel, lsr. 1962.110.

Såfremt et blandet driftsmiddel anskaffes og afhændes inden for samme regnskabsår, kan der ikke foretages skattemæssig afskrivning på driftsmidlet, og beregning af skattepligtig avance (eller tab) sker i forhold til den erhvervsmæssige benyttelse.

Der er ikke som ved driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, adgang til at overføre en negativ saldo til et til erstatning indkøbt nyt aktiv, lsr. 1960.124.

Det bemærkes, at afskrivningslovens bestemmelse om pristalsregulering af anskaffelsessummen med virkning fra indkomståret 1991 og fremover er ophævet.

Udbedring af skader

Udsættes driftsmidler for skade, kan udgifterne til reparation fradrages i det omfang, de overstiger en eventuel forsikrings- eller erstatningssum, såfremt skaden er indtruffet under driftsmidlets erhvervsmæssige benyttelse, jf. AL § 10, stk. 2. Såfremt skaden skyldes strafbart forhold hos brugeren (f.eks. spirituskørsel) kan fradraget dog ikke foretages, lsr. 1971.39. Er skaden indtruffet under privat benyttelse, kan der heller ikke ske fradrag, se f.eks. lsr. 1973.144.

Den i AL § 10, stk. 2 indeholdte begrænsning, hvorefter der kun er fradragsret for skader indtruffet under den erhvervsmæssige brug af en »blandet bil«, skulle ikke anvendes i et tilfælde, hvor bilens motor var brændt sammen under feriekørsel i udlandet, da skadebegrebet i AL § 10 ikke kan antages at omfatte motorsprængning. Udgiften ansås herefter for en vedligeholdelsesudgift, der kunne fradrages forholdsmæssigt (i forhold til den erhvervsmæssige benyttelse af bilen), lsr. 1979.25.

Overstiger den eventuelle forsikrings- eller erstatningssum reparationsudgifterne, skal en så stor del af det overskydende beløb, som svarer til forholdet mellem de for tidligere indkomstår foretagne skattefri afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger på driftsmidlet for disse indkomstår, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Totalskade

Såfremt driftsmidlet udgår af driften i anledning af en skade, behandles den udbetalte erstatningssum som en salgssum, og eventuel avance eller tab opgøres på samme måde som ved salg, d.v.s. uden hensyntagen til, om skaden er indtruffet under privat eller erhvervsmæssig benyttelse, jf. AL § 10, stk. 1.

Landsretten har nægtet fradrag for tab som følge af totalskade af blandet bil, idet skaden var forårsaget af skatteyderens egen spirituskørsel, SKAT 1988.9.536 (TfS 1988, 465).

Ændret anvendelse

På samme måde som ved egentlige køb og salg forholdes der, hvis en skatteyder overfører et blandet driftsmiddel til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse eller til ren privat anvendelse, AL § 32. Som salgssum betragtes værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

Overdragelse eller overførsel af et blandet driftsmiddel til samme anvendelsehos en samlevende ægtefælle medfører ikke, at der konstateres skattemæssigt tab eller fortjeneste. Den overtagende ægtefælle fortsætter afskrivninger på det hidtidige grundlag, KSL. § 26 A.

En bil, tilhørende en repræsentant, som ophørte med at arbejde 1. okt., men dog først var opsagt til 1. april året efter, og som hele tiden havde søgt nyt arbejde som repræsentant, blev ikke anset for overgået til privat anvendelse, og der kunne derfor afskrives på bilen, lsr. 1980.123.

Med bortfaldet af adgangen for lønmodtagere til at fradrage erhvervsmæssige udgifter til befordring bortfalder også adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger på biler, også i tilfælde, hvor bilen anvendes til kørsel omfattet af LL § 9 B.

Er der tale om en lønmodtagers bil, der til og med 1993 har været anvendt dels privat og dels erhvervsmæssigt, kan denne dog ikke umiddelbart anses for overgået til udelukkende privat benyttelse, jf. nærmere TfS 1994, 35.

Se endvidere skm. cirk. nr. 23 af 31. jan. 1994, pkt. 3.4.3.

A.F.4 Underholdsydelser

Fradrag for løbende underholds- og aftægtsydelser sker som hovedregel i den skattepligtige indkomst. Udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale efter LL § 12, stk. 8, sker i visse tilfælde ved opgørelsen af den personlige indkomst, se herom i E.B samt cirk. nr. 21 af 9. dec. 1986, pkt. 68 (VSL).

Om indkomstskattepligt af de modtagne underholdsydelser, se A.B.6.

A.F.4.1 Bidrag i anledning af separation eller skilsmisse - LL § 10, stk. 1

Bidrag, der udredes i anledning af separation eller skilsmisse, kan fratrækkesi den skattepligtige indkomst ifølge LL § 10, stk. 1, hvadenten bidraget er fastsat af en offentlig myndighed eller ved aftale mellem parterne, forudsat at aftalen mellem parterne er tilstrækkelig klar med hensyn til fastsættelse af bidragets størrelse og løbetid, jf. lsr. 1969.174.

Se desuden t&s nyt 1991.15.842, hvor Landsskatteretten ikke anså en faders bidrag udbetalt til børnenes farmoder i Pakistan for omfattet af LL § 10, stk. 1, da betalingen af bidragene ikke var et et led i separationsvilkårene eller iøvrigt hvilede på et fyldestgørende retligt grundlag.

I følge lsr. 1983.37 er der også fradragsret for bidrag, der i henhold til en bindende aftale udredes trods modtagerens indgåelse af nyt ægteskab.

Et ægtepar havde genoptaget samlivet i samme år, hvori de havde opnået separation. De i separationsperioden betalte underholdsbidrag blev anset for fradragsberettigede, lsr. 1974.79.

Et bidragsbeløb blev efter ægtefællernes genoptagelse af samlivet tilbagebetaltsocialkontoret for forskudsvis udlæg af bidrag. Da beløbet var forfaldent før genoptagelsen af samlivet, blev det anset for fradragsberettiget, lsr. 1974.78.

Aftalte børnebidrag kan i almindelighed fratrækkes, men hvor bidraget åbenbart overstiger, hvad statsamtet ville have fastsat uden sådan aftale, kan fradragsretten begrænses. Dette bør dog kun ske i ekstreme tilfælde - specielt hvor de forhøjede børnebidrag ydes i stedet for bidrag til ægtefællen eller hvor der er tale om krydsende børnebidrag, se nedenfor om vejledende bidragssatser. Se SKAT 1988.8.467 (TfS 1988, 484) samt Told-Skat Nyt 1991.20.1155 (TfS 1991, 461).

Fradragsret efter LL § 10 omfatter principielt kun løbende underholdsbidrag, men ifølge praksis omfatter fradragsretten dog også visse éngangsbidrag, der udredes i anledning af et barns fødsel, dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, lsr. 1946.88, hvorimod éngangsbeløb til dækning af udgifterne ved et barns uddannelse, ikke anses fradragsberettigede, lsr. 1964.79.

Ikke engangsydelser

Affindelsessummer til afløsning af en løbende underholdsforpligtelse kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Dette gælder, selv om affindelsessummen erlægges afdragsvis, lsr. 1963.165 og 1973.165.

Der er heller ikke fradragsret for beløb, der udredes som følge af skiftet af fællesboet, lsr. 1974.77 og 1978.184 samt UfR 1971, 570 ØLD (skd. 18.187), ligesom ydelser, der udredes i henhold til § 56 i lov om ægteskabs indgåelse og opløsning ikke kan betragtes som fradragsberettigede underholdsbidrag.

Ikke fælles bopæl

Det følger af LL § 10, at der ikke kan foretages fradrag for bidrag til børn, som bor sammen med bidragyderen, se lsr. 1977.87. I et tilfælde, hvor forældremyndigheden var tillagt den fraskilte hustru, men hvor barnet senere fik ophold hos faderen, kunne han ikke fradrage det børnebidrag, som han fortsat betalte til den tidligere hustru, lsr. 1976.168.

Omvendt blev der givet fradrag for det normalbidrag, som en fraskilt hustru efter aftale havde udredet til sit barn, som midlertidigt opholdt sig hos faderen, til trods for at forældremyndigheden over barnet var tillagt hustruen, og faderen var blevet pålagt at udrede normalbidrag til barnet, lsr. 1978.53.

Der findes ikke nogen tilsvarende bestemmelse vedrørende bidrag til en fraskilt ægtefælle, som bor sammen med bidragyderen, men det er fast praksis, at fraskilte, der efter skilsmissen har fælles bopæl og husførelse med den anden ægtefælle, ikke kan fratrække bidraget til ægtefællen, lsr. 1974.177 og 1980.178 samt ØLD af 12. nov. 1981 (skd. 60.59).

Landsskatteretten har godkendt fradrag for underholdsbidrag til fraskilt hustru, skønt den pågældende havde lejet et værelse i den tidligere ægtefælles ejendom. Der var efter rettens opfattelse ikke grundlag for at anse samlivet for genoptaget eller for at anse fælles økonomi for etableret, lsr. 1976.157. Se endvidere TfS 1995, 400, hvor Landsretten modsat fandt, at selvom de fraskildte ægtefæller ikke levede sammen var deres økonomiske forhold så sammenblandede, at et påstået underholdsbidrag ikke fandtes dokumenteret. Det må således bero på en konkret vurdering, om der i sådanne tilfælde kan indrømmes fradrag eller ikke.

Fælles forældremyndighed

I myndighedslovens § 11 er det bestemt, at der ved separation eller skilsmisse skal tages stilling til, hvem forældremyndigheden skal tilkomme, medmindre der tidligere er truffet aftale eller afgørelse herom. Forældre kan med statsamtets eller rettens godkendelse aftale, at de fortsat skal have fælles forældremyndighed.

På baggrund af den hidtil fulgte praksis vil en aftale om fælles forældremyndighed ikke være til hinder for, at der gives fradrag for børnebidrag.

Fradraget kan gives til den af ægtefællerne, hos hvem barnet ikke skal bo, selv om barnet i et vist omfang opholder sig hos den pågældende efter aftale om samværsret. Det er dog en forudsætning, at barnet rent faktisk i overvejende grad opholder sig hos den anden ægtefælle.

Hvis barnet opholder sig stort set lige meget hos hver af forældrene, anses barnet for at have opholdssted hos den af forældrene, på hvis adresse barnet er tilmeldt folkeregistret. Den forældre, hos hvem barnet ikke er tilmeldt folkeregistret, kan således opnå fradrag for det betalte børnebidrag jf. TfS 1993, 477 og T&S cirk. nr. 1994-4.

Børn over 18 år

Underholdsbidrag til børn over 18 år kan aldrig fradrages efter LL § 10. Dette gælder, selv om der af det offentlige er pålagt den pågældende underholdsbidrag udover det fyldte 18. år, fordi barnet er under uddannelse.

Modregning af krydsende bidrag

Når der i henhold til bidragsresolution eller aftale mellem parterne foreligger en forpligtelse for begge parter til at svare underholdsbidrag til det(de) hos den anden værende barn(børn), kan et sådant bidrag fradrages, selv om udredelsen helt eller delvis sker ved modregning i det beløb, den anden skal betale, jf. lsr. 1979.53.

I ØLD af 12. jan. 1982 (skd. 63.374 (UfR 1982, 492)), har landsretten fastslået, at der ikke kan gives fradrag efter LL § 10, stk. 1, for gensidige børnebidrag, som står i misforhold til parternes økonomiske kår. Fradrag blev kun givet for et beløb svarende til normalbidraget.

Vejledende bidragssatser

Herefter bør fradragene normalt fastsættes til de beløb, som de bidragsfastsættende myndigheder i mangel af aftale mellem parterne ville have fastsat i overensstemmelse med de af Justitsministeriet givne vejledende regler for fastsættelse af børnebidrag.

I cirkulæreskrivelse af 13. dec. 1993 til statsamterne har Civilretsdirektoratet meddelt, at man finder det rimeligt, at der med virkning fra den 1. jan. 1994 ved fastsættelse af bidrag tages udgangspunkt i følgende retningslinier

Ved en bruttoindtægt på ca.

245.000 kr. 1 barn: normalbidraget + 25 pct. 260.000 kr. normalbidraget + 50 pct. 285.000 kr. normalbidraget + 100 pct. 260.000 kr. 2 børn: normalbidraget + 25 pct. 285.000 kr. normalbidraget + 50 pct. 320.000 kr. normalbidraget + 100 pct. 285.000 kr. 3 børn: normalbidraget + 25 pct. 320.000 kr. normalbidraget + 50 pct. 365.000 kr. normalbidraget + 100 pct.

De ovennævnte retningslinier er alene vejledende, idet bidragsfastsættelsen sker efter et konkret skøn over samtlige omstændigheder i den enkelte sag.

Ved bruttoindtægt forstås i denne forbindelse den samlede bruttoindtægt, (lønindtægt eller overskud af virksomhed), samt evt. renteindtægter, jf. SKAT 1987.12.879 (TfS 1987, 596).

Ovennævnte vejledende skala anvendes såvel over for bidragspligtige fædre som mødre, således at bidraget ved indtægter som nævnt i skalaen fastsættes til normalbidraget med tillæg af den i skalaen nævnte procent. Normalbidraget udgør fra 1. jan. 1995 *8.472 kr.

Kun betalte og forfaldne bidrag

Efter Landsskatterettens praksis kan fradrag efter LL § 10 kun foretages, når bidraget er betalt (jf. ordet »udredes« i § 10), lsr. 1957.72 og 1959.77. Det er endvidere en forudsætning for fradrag, at bidraget er forfaldent, se lsr. 1972.77. Forudbetalt bidrag kan først bringes til fradrag i forfaldsåret, men på den anden side kan alle betalte, forfaldne bidrag fratrækkes, selv om de helt eller delvist vedrører det følgende indkomstår. Betalte restancer for tidligere år fradrages i betalingsåret.

Ifølge ØLD. af 18. dec. 1979 (skd. 53.155) kunne en fraskilt invalidepensionist ikke få fradrag for børnebidrag, som blev dækket af det offentlige ved særligt børnetilskud (der ikke var indkomstskattepligtigt for ham). Bidraget kunne ikke anses for »udredet« af ham.

Kontanthjælpsmodtagere kan fratrække underholdsbidrag efter LL § 10, stk. 1, når bidraget er betalt. Det forhold, at kommunen har indeholdt beløbet med hjemmel i bistandslovens § 49, ændrer ikke ved dette.

Som følge af skattereformen i 1993 reduceres værdien af fradraget for underholdsbidrag til såvel tidligere ægtefælle som til børn. Fradraget indgår herefter i grundlaget for bundskatten tillagt amts-, kommune- og kirkeskat.

Der er derfor indført en overgangsordning for 1994 og 1995, som går ud på, der i 1994 yderligere gives fradrag for den del af bidraget, der overstiger kr. 40.000, ved beregningen af mellemskatten. I 1995 er beløbsgrænsen kr. 80.000, jf. lov nr. 480 af 30. juni 1993, § 27 a.

Kontanthjælp er fra 1994 skattepligtig indkomst. Beskatningen af kontanthjælp kan gøre fradragsmuligheden for tidligere betalt underholdsbidrag, herunder beløb indeholdt efter bistandslovens § 49, aktuel, jf. TfS 1994, 267.

A.F.4.2 Bidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse - LL § 10, stk. 2

Bestemmelserne i LL § 10, stk. 1, finder tilsvarende anvendelse på underholdsbidrag, der udredes i anledning af faktisk samlivsophævelse, såfremt bidraget er fastsat eller godkendt af det offentlige, jf. LL § 10, stk. 2, se vedrørende betingelserne lsr. 1982.151.

Når bidraget ikke fastsættes eller godkendes af det offentlige i det år, hvor samlivet ophæves, er der kun fradragsret for bidrag, fra og med det indkomstår, hvori resolutionen eller godkendelsen foreligger, lsr. 1982.47.

Bidrag, som betales under faktisk adskillelse og som ikke er godkendt eller fastsat af det offentlige, kan fratrækkes, når de mellem ægtefællerne aftalte bidragsvilkår for tiden før separationen eller skilsmissen efterfølgende godkendes i forbindelse med en bidragsfastsættelse ved separationen eller skilsmissen, lsr. 1976.169 og 1977.198. Fradrag godkendes dog kun for de i separations- eller skilsmisseåret betalte bidrag.

Fradrag godkendes selv om samlivsophævelsen ikke skyldes uoverensstemmelse mellem parterne. Også bidrag, fastsat i henhold til § 5 i lov om ægteskabets retsvirkninger, som ikke omhandler tilfælde af uoverensstemmelse, kan fradrages, lsr. 1983.117.

LL § 10, stk. 2, anses udtømmende at regulere bidragsforholdet mellem faktisk adskilte ægtefæller, og LL § 12 er således uanvendelig i forholdet mellem ægtefæller, uanset at disse lever faktisk adskilt, lsr. 1984.113 (TfS 1984, 365).

Den bidragfastsættende eller godkendende myndighed vil normalt være Overpræsidiet eller statsamtet. Efter lsr. 1969.75 kunne en skatteyder ikke fratrække et beløb, som han havde refunderet et socialkontor for diverse ydelser til den fraseparerede hustru i tiden mellem samlivsophævelsen og separationen, da et sådan beløb ikke kunne sidestilles med bidrag, hvis størrelse er fastsat af det offentlige. Underholdsbidrag betalt af ægtefælle indlagt på plejehjem er omfattet af fradragsretten efter LL § 10, stk. 2.

Det er ikke nogen forudsætning for fradrag, at det er en dansk myndighed, der har fastsat eller godkendt bidraget, lsr. 1973.74.

A.F.4.3 Bidrag til børn uden for ægteskab - LL § 11

Ifølge LL § 11 kan underholdsbidrag til børn uden for ægteskab fratrækkes i den skattepligtige indkomst, såfremt bidragyderen har forsørger- eller bidragspligt over for barnet og dette ikke opholder sig hos bidragyderen, dog kun bidrag for tiden indtil barnets fyldte 18. år.

Selv om loven ikke indeholder nogen regel herom, i lighed med hvad der gælder for underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse, antages det, at også de her omtalte bidrag skal være betalte og forfaldne for at kunne fradrages.

Også bidrag vedrørende tidligere år, som er betalt i det til grund for ansættelsen liggende indkomstår, kan fradrages, lsr. 1963.168.

Det er ikke nogen forudsætning for fradrag, at bidraget er fastsat af det offentlige. Også løbende bidrag, hvis størrelse er fastsat ved en aftale mellem bidragyderen og barnets moder kan fradrages, lsr. 1971.75.

I lsr. 1977.86 blev der nægtet fradrag for en særlig underholdsydelse til et barn uden for ægteskab. Den blev givet i form af en nedsættelse i lejen vedrørende en ejendom, der af faderen var udlejet til barnets moder. Da nedsættelsen, som skulle vare så længe barnet var under uddannelse, var indrømmet ved en påtegning på lejekontrakten, fremtrådte den som en begunstigelse af moderen og var således ikke fradragsberettiget som underholdsydelse til barnet.

Lsr. 1980.179 omhandler underholdsbidrag til to uden for ægteskab fødte børn, der havde ophold henholdsvis hos faderen og moderen, som havde aftalt at yde bidrag til det hos den anden værende barn med et beløb svarende til det til enhver tid gældende skattemæssige personfradrag. Efter Landsskatterettens opfattelse er der ikke grundlag for at nægte fradrag for sædvanligt underholdsbidrag, selv om bidragene helt eller delvis udredes ved gensidig modregning. På den anden side kunne gensidige aftaler om underholdsbidrag i et tilfælde som det foreliggende ikke tillægges bindende virkning for indkomstopgørelsen. Under hensyn hertil og til de foreliggende oplysninger om bidragsmyndighedernes sædvanlige praksis med hensyn til fastsættelsen af normalbidrag fandt Landsskatteretten, at de omhandlede fradrag med rette var begrænset til normalbidragene.

Om modregning af krydsende bidrag, se A.F.4.1.

Bidrag, der efter pålæg i medfør af § 19 i lov om børns retsstilling udredes af en fader til et barn uden for ægteskab til dækning af udgifter ved fødslen og til moderens underhold omkring fødslen, kan ikke fratrækkes, da sådanne ydelser betragtes som bidrag til moderen (og ikke til barnet).

I lsr. 1965.69 nægtes en skatteyder fradragsret for et beløb, som han havde måttet udrede ifølge en kautionsforpligtelse for en søns underholdsbidrag til dennes uden for ægteskab fødte barn, jf. lsr. 1966.66.

Beløb, som det i medfør af bistandslovens § 100 pålægges forældre at betale for deres børns ophold på døgninstitutioner for børn og unge, kan ikke fradrages, jf. lsr. 1979.50 om et barn, som af det offentlige var blevet anbragt i privat døgnpleje, hvor forældrebetalingen heller ikke kunne fradrages.

A.F.4.4 Aftægts- og underholdsydelser LL § 12

Med hjemmel i LL § 12 kan visse løbende underholds- og aftægtsydelser, der erlægges i henhold til en bindende forpligtelse, fradrages ved indkomstopgørelsen. For personligt arbejde med f.eks. pleje og pasning af aftægtsnydere gives ikke fradrag.

Se skd.cirk. nr. 96 af 22. juni 1993, kap. 16.

A.F.4.4.1 Reglerne om begrænsning af fradragsretten

Ifølge LL § 12 kan løbende underholds- og aftægtsydelser fradrages ved indkomstopgørelsen efter følgende regler

Skematisk oversigt ---------------------------------------------------------------------------- Ydelse til: Ydelsens art: --------------------------------------------- Ensidigt Gensidigt ---------------------------------------------------------------------------- Personer og dødsboer max. 10.000 kr. + - livsarvinger fribolig + - børnebørn - max. 3.000 kr. pr. barnebarn (se A.F.4.4.3) ---------------------------------------------------------------------------- Foreninger, stiftelser, 15 pct./15.000 kr. + institutioner mv. godkendt efter LL § 12, stk. 3 ---------------------------------------------------------------------------- Religiøse samfund og 15 pct./15.000 kr. + frimenigheder godkendt efter LL § 12, stk. 3 ---------------------------------------------------------------------------- Foreninger mv. der ikke er godkendt efter LL § 12, stk. 3 - + - selvejende institu- tioner mv., stiftet eller behersket af familien - - ----------------------------------------------------------------------------

+ = fuld fradragsret / - = ingen fradragsret

15 pct./15.000 kr. = begrænset fradragsret efter LL § 12, stk. 2.

Gensidigt bebyrdende

Er forpligtelsen påtaget som led i en gensidigt bebyrdende aftale, er der fuld fradragsret (jf. skd. 62.249 (Skd. 1982, 56)). Der er dog ikke fradragsret, såfremt yderen har forpligtet sig over for selvejende institutioner, stiftelser, fonde mv., som er stiftet af den skattepligtige eller dennes ægtefælle eller af disses forældre eller livsarvinger, eller hvorover den nævnte personkreds har en bestemmende indflydelse. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger.

Om fradrag for ydelser til børn mv., se A.F.4.4.3.

Formueopgørelsen

Når ydelserne ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, kan kapitalværdien af den løbende ydelse heller ikke fratrækkes ved formueopgørelsen, jf. LL § 21.

A.F.4.4.1.1 Ydelser til personer og dødsboer

LL § 12, stk. 4 er ophævet med virkning fra 1. jan. 1996. Ligeledes § 12, stk. 7 om ensigeligt påtagne ydelser til børnebørn på max. 3.000 kr.

Fradraget er begrænset til i alt 10.000 kr. årligt for ydelser til personer og dødsboer.

For ægtefæller, der har været samlevende i hele indkomståret, kan det samlede årlige fradrag for disse ydelser ikke overstige 10.000 kr. årligt. En eventuel nedsættelse til dette beløb foretages i den del af hver ægtefælles fradrag, der overstiger 5.000 kr.

Beløbsbegrænsningen gælder dog ikke for

a)Ydelser, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede i form af hel eller delvis fribolig for nyderen. Disse ydelser kan fratrækkes fuldt ud.

b)Ydelser, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede som led i en gensidigt bebyrdende aftale. Også disse kan fratrækkes fuldt ud. Om aftægtsydelser i forbindelse med forretningsafståelse, se E.I.1.1.4.

Om fribolig og aftægtsydelser, se nærmere nedenfor.

A.F.4.4.1.2 Ydelser til godkendte foreninger mv. og religiøse samfund - LL § 12, stk. 2 og 3

a)For personer kan fradraget for udgifter til løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner mv. og religiøse samfund højst udgøre 15 pct. af yderens personlige indkomst med tillæg af positiv nettokapitalindkomst, opgjort efter reglerne i PSL.

b)For selskaber og andre skattepligtige institutioner kan fradraget for udgifter til løbende ydelser højst udgøre 15 pct. af selskabets skattepligtige indkomst.

Den skattepligtige kan (hvadenten der er tale om en person eller et selskab) altid fradrage udgifter til løbende ydelser med indtil 15.000 kr. årligt, selv om fradraget dermed overstiger 15 pct.-begrænsningen, og selv om den skattepligtige slet ikke har nogen indkomst i det pågældende indkomstår.

Fradraget er betinget af, at foreningen, stiftelsen, institutionen mv. og det religiøse samfund er godkendt efter LL § 12, stk. 3. Afgørelsen træffes i 1. instans af Told- og Skatteregion København 4, jf. T&S-cirk. 1992-15.

Foreninger, stiftelser og institutioner kan godkendes, hvis de er

1) hjemmehørende her i landet

2) almenvelgørende eller på anden måde almennyttige og

3) anvender midlerne til humanitære formål, forskning eller beskyttelse af naturmiljøet.

Alle tre betingelser skal være opfyldt.

Religiøse samfund eller trossamfund kan godkendes, hvis de er hjemmehørendeher i landet.

Told- og Skattestyrelsen offentliggør hvert år en liste over de institutioner og religiøse samfund, som er godkendt efter LL § 12, stk. 3, jf. * T&S-cirk. 1995-8 vedr. godkendelser for 1995.

A.F.4.4.1.3 Ydelser til ikke godkendte foreninger mv.

For ensidigt påtagne forpligtelser over for andre foreninger mv., der ikke er godkendt efter LL § 12, stk. 3, er der ikke fradragsret.

A.F.4.4.2 Betingelserne for fradrag - generelt

Selv om mundtlige aftaler efter dansk ret er bindende, må det dog af bevismæssige grunde altid kræves, at der foreligger en skriftlig forpligtelseserklæring, som modtageren af tilsagnet også har underskrevet, eller som han dog bevisligt er gjort bekendt med indholdet af, jf. VLD af 27. dec. 1979 (skd. 53.166).

En ensidig erklæring fra modtageren om, at han modtager bestemte ydelser, er ikke tilstrækkelig, lsr. 1973.61 og 1976.67.

Bestemt ydelse

Såfremt forpligtelsen går ud på at erlægge en bestemt sum (eller en bestemtnaturalydelse) hvert år, skal yderen - for at opnå fradragsret - være forpligtet for en periode af ubestemt varighed (f.eks. yderens eller nyderens livstid). Forpligtelsen kan dog maksimeres til en forud fastsat periode, der normalt ikke må være kortere end 10 år.

Afdrag på en nærmere konkretiseret gældsforpligtelse kan ikke fradrages som løbende ydelser. Der er således ikke nogen fradragsret for løbende årlige ydelser, medmindre der indgår et usikkerhedsmoment med hensyn til totalydelsens størrelse.

Ubestemt ydelse

Såfremt forpligtelsen består i en ubestemt ydelse, kan forpligtelsen påtages for en bestemt periode, der normalt ikke må være kortere end 10 år. I disse tilfælde kan også vælges en forpligtelsesperiode af ubestemt varighed.

Et procentmæssigt fastsat fradrag kan beregnes på grundlag af den fulde bruttoindkomst, den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst eller den samlede A-indkomst.

Som eksempler på forpligtelseserklæringer, der kan godkendes, kan nævnes

» Jeg forpligter mig til, så længe jeg lever, dog højst 10 år, at erlægge til N.N. 5.000 kr. årligt,« eller

» Jeg forpligter mig til i 10 år at erlægge til N.N. 10% af min skattepligtige indkomst.«

Når en forpligtelse er begrænset til et bestemt åremål, kan der ikke indrømmes fradrag for ydelser udover den fastsatte periode, medmindre der afgives en ny forpligtelseserklæring, der selvstændigt opfylder betingelserne (herunder også de tidsmæssige) for fradragsret.

Som det fremgår af det foranstående er der i princippet ikke fradragsret i henhold til en forpligtelseserklæring, som går ud på, at der i en periode af 10 år udredes et bestemt årligt beløb, idet en sådan forpligtelse i realiteten må anses som afdragsvis betaling af en nærmere fikseret gæld. Men hvor der er tale om underholdsydelser til personer forudsættes forpligtelsen i almindelighed dog begrænset til kun at løbe i yderens eller modtagerens livstid, således at der under hensyn hertil vil være fradragsret.

Studieunderstøttelser og understøttelser til ældre

Drejer det sig om studieunderstøttelser og understøttelser til ældre personer kan fradrag foretages, selv om den i erklæringen angivne ophørstermin for forpligtelsen må forventes at indtræffe inden for et kortere tidsrum end 10 år (f.eks. angivet som opnåelse af en bestemt eksamen, opnåelse af almindelig folkepensionsalder o.lign.), jf. herved især UfR 1962, 906, ØLD, hvor et fradrag for et studieunderstøttelsesbeløb med et forventeligt åremål af 6-8 år blev anerkendt. Herefter gives der i praksis fradrag for studieunderstøttelser og understøttelser til ældre, medmindre det på forhånd må antages, at ydelsesperioden vil blive ganske kort (mindre end 5 år).

I et tilfælde, hvor en skatteyder havde forpligtet sig til at yde studieunderhold i en på forhånd nøje fikseret periode af 5 år og 5 måneder, blev fradraget nægtet, lsr. 1972.72, samt 1974.167.

Med henvisning til den ovennævnte ØL-dom gav Landsskatteretten i lsr. 1963.61 og 1964.68 fradrag for årlige ydelser til hhv. en moder og en svigermoder for tiden, indtil de kunne opnå folkepension (i begge tilfælde ca. 6 år).

Ægtefæller, der havde aftalt, at en dem solidarisk påhvilende ydelse skulle betales af den af ægtefællerne, der havde den største indtægt, fik hver for sig (kun) fradrag for halvdelen af ydelsen, højst 5.000 kr., jf. lsr. 1986.54 (TfS 1985, 715).

Forbehold

Forpligtelsen skal være af et vist klart indhold (lsr. 1973.62), men fradragsretten udelukkes ikke ved, at der tages forbehold om, at den forpligtede ikke skal yde bidrag i år, hvor hans indtægt er under et bestemt på forhånd fastsat beløb, og heller ikke ved, at forpligtelsen betinges af, at de nuværende regler om fradragsret for ydelserne ikke ophæves, jf. f.eks. skd. 24.72 (Skd. 1973, 53).

Der kan også tages forbehold med hensyn til modtagerens forhold, f.eks. bortfald af forpligtelsen, hvis modtageren gifter sig eller opnår indtægt eller formue af en på forhånd fastsat størrelse.

En skatteyder, der havde påtaget sig en forpligtelse til at udrede en løbendeydelse på indtil 3.000 kr. årligt, således at ydelsernes størrelse ensidigtblev fastsat af modtageren inden for det fastsatte maksimum, kunne fratrække de faktisk betalte beløb indtil 3.000 kr. pr. år.

Forpligtelsen må ikke ensidigt kunne bringes til ophør af den forpligtede. Har en person således påtaget sig en ydelse til en forening, må forpligtelsen ikke gøres betinget af fortsat medlemskab af foreningen, se dog afsnittet om trossamfund.

En skatteyder, der oppebar et årligt honorar på 3.000 kr. som kirkesanger, og som havde afgivet en erklæring om, at han, så længe han var kirkesanger, ville overlade honoraret til Ydre Mission, kunne ikke fratrækkedet afgivne beløb, idet den pågældende ensidigt kunne bringe forpligtelsentil ophør blot ved at opgive sin bibeskæftigelse som kirkesanger. Se tilsvarende afgørelse i skd. 31.9 (Skd. 1975, 14).

Der kan heller ikke foretages fradrag i henhold til en forpligtelseserklæring gående ud på, at man forpligter sig til at betale en procentdel af sin lønindtægt fra en bestemt stilling.

En forpligtelse til at betale et beløb svarende til det udbytte, der hvert år tilfalder yderen fra nogle bestemte aktier, berettiger ikke til fradrag, da yderen ensidigt kan frigøre sig for forpligtelsen ved at sælge aktierne.

En udenlandsk musikers forpligtelse til at yde 20% af nettolønnen som statslig afgift til hjemlandet »for arbejde og ophold i Danmark« blev ikke anset fradragsberettiget hverken i medfør af SL § 6 a eller LL § 14, stk. 2 (nu § 12), lsr. 1975.78, jf. tilsvarende afgørelse i SKAT 1986.9.559 (TfS 1986, 496).

Naturalydelser

Har en skatteyder forpligtet sig til at yde en anden person visse naturalydelser som f.eks. fri bolig, frit ophold eller lignende, kan den pågældende fratrække sine udgifter i forbindelse med opfyldelse af forpligtelsen, f.s.v. angår frit ophold og lign. dog kun inden for 10.000 kr.s grænsen, når der er tale om en ensidigt påtagen forpligtelse. Udgifter til fri bolig uden for eget hjem kan altid fradrages fuldt ud, se nedenfor. Kan der ikke præsteres fyldestgørende regnskab for disse udgifter, må fradragets størrelse fastsættes skønsmæssigt, lsr. 1972.147.

Fribolig

Hvis en lejekontrakts udformning og parternes forhold i øvrigt tyder på, at ejeren har givet et endeligt og bindende tilsagn om at yde delvis fribolig, omfattes ydelsen heraf af LL § 12, stk. 5. Se således HD af 8. feb. 1980 (skd. 53.168 (UfR 1980, 341)), hvor ejeren udlejede sin ejerlejlighed til sin svigermoder på vilkår, at lejekontrakten var uopsigelig i lejerens levetid. I lejekontrakten var i øvrigt anført, at lejeren var bekendt med, at lejligheden af familiemæssige grunde stilledes til rådighed for hende på de i kontrakten anførte betingelser. Tilsvarende afgørelse foreligger i lsr. 1979.175.

I et tilfælde, hvor en fraskilt kvinde lejede den tidligere ægtefælles parcelhus uopsigeligt, blev differencen mellem den skønsmæssigt fastsatte objektive udlejningsværdi og det aftalte årlige lejebeløb anset for fradragsberettiget for den tidligere ægtefælle som en løbende ydelse omfattet af LL § 12, (jf. A.F.4.1).

En skatteyder havde forpligtet sig til at yde sin moder en løbende ydelse i form af, at han betalte halvdelen af udgifterne på den ejendom, som moderen boede i. Begrebet fribolig forudsætter en naturalydelse og de pågældende beløb var derfor omfattet af LL § 12, stk. 4, hvorefter der højst kunne fratrækkes 10.000 kr. årligt. Se lignende afgørelse i SKAT 1990.6.472 (TfS 1990, 285).

Aftægtsydelser

Den, der stiller en fribolig til rådighed, skal principielt beskattes af en skønnet lejeværdi af den bolig, han stiller til rådighed for modtageren, men kan så fratrække et tilsvarende beløb. Herudover har han fradragsret for prioritetsrenter, ejendomsskatter osv., jf. VLD af 14. okt. 1985 (SKAT 1986.2.118 (TfS 1985, 642)).

Fribolig til forældre hvor friboligen ikke er omfattet af LL § 12, stk. 5, reguleres af LL § 12 A. Vedrørende boliger i øvrigt, der er stillet helt eller delvis til rådighed for andre, se evt. A.D.3.2.2.1. og E.K.1.3.

Det er kun de faktisk afholdte udgifter i forbindelse med aftægtsydelser, der kan trækkes fra ved indkomstopgørelsen. At aftægtsmodtageren beskattes af en skønsmæssigt ansat højere værdi af den modtagne aftægt, er uden betydning for aftægtsyderens fradrag, jf. lsr. 1983.97, ligesom det er uden betydning, hvilken værdi aftægten er fastsat til ved en eventuel kapitalisering i skødet eller salgskontrakten, lsr. 1984.66.

For personligt arbejde med pleje og pasning af aftægtsnydere gives ikke fradrag.

Modydelse

I HD af 30. april 1984 (skd. 70.576 (TfS 1984, 269)) havde skatteyderen påtaget sig en forpligtelse over for en sekterisk institution, hvoraf den pågældende var medlem. Institutionen ydede til gengæld skatteyderen fuldt ophold, kost og forplejning samt godtgørelse for diverse udgifter til skatteyderen og dennes familie. Uanset at familiens forbrug efter det oplyste havde været beskedent, fandtes der at bestå en sådan sammenhæng mellem de betydelige økonomiske forpligtelser, som ægtefællerne havde påtaget sig, og de ydelser, som familien kunne modtage fra institutionen, at de i medfør af forpligtelseserklæringen betalte løbende ydelser ikke kunne antages omfattet af LL § 14, stk. 2 (nu § 12). Se tilsvarende afgørelse i Skat nr. 12, jan. 1986, s. 352.

Hvis der ikke er grundlag for at anfægte forpligtelseserklæringen, skal de af skatteyderen eventuelt modtagne naturalydelser fra den institution mv., som er berettiget til den løbende ydelse, medregnes til den forpligtedes personlige indkomst.

Samlevende

En skatteyder fik ikke anerkendt fradrag for underholdsydelse til sin samleverske, idet der under de oplyste forhold, hvor parterne samlevede med fælles økonomi, ikke kunne antages at være sket en sådan effektiv udredelseaf underholdsydelsen, at forpligtelsen til at udrede ydelsen kunne anses for omfattet af LL § 14, stk. 2 (nu § 12), lsr. 1979.74, jf. ØLD af 4. marts 1983 (skd. 67.393 (Skd. 1983, s. 393)).

Gensidige, krydsende forpligtelser

I nogle tilfælde, hvor 2 forældrepar gensidig havde forpligtet sig til at betale det andet pars barn en ydelse, blev fradrag for ydelsen nægtet. Man anerkendte for så vidt, at der var indgået en retlig forpligtelse, men nægtede fradrag med den begrundelse, at ordningen måtte anses for dikteret af ønsket om i strid med bestemmelsen i LL § 14, stk. 3 (nu § 12, stk. 6), at opnå fradragsret for underhold til egne livsarvinger, jf. lsr. 1978.75. Se tilsvarende afgørelse i SKAT 1988.4.220 (TfS 1988, 202).

Ikke arbejdskontrakter

Forpligtelseserklæringen må ikke være et led i en arbejdskontrakt, således at der ved ordningen tilsigtes opnået fradragsret for en ellers ikke-fradragsberettiget, privat lønudgift. Således blev en skatteyder, der havde forpligtet sig til at yde en søster et ugentligt beløb for at passe og pleje moderen, nægtet fradragsret for de beløb, der var udredet i henhold til aftalen.

Aktionærinteresser

Højesteret har ved dom af 2. juni 1995 tilsidesat den administrative praksis, som bevirkede, at løbende ydelser til religiøse foreninger mv. hidrørende fra selskaber, hvor tildelingen af ydelser udsprang af hovedaktionærens/hovedanpartshaveren ideelle interesser blev anset som maskeret udlodning eller et lønaccesorium for hovedaktionæren/hovedanpartshaveren.

Højesteret fandt, at der hverken i lovteksten eller dennes forarbejder fandtes hjemmel til den administrative begrænsning. TfS 1995, 456, og TfS 1995, 455. Se Told-Skat Nyt 1992,268. Se TfS 1996, 4 om skærpelse af administrativ praksis.*

Ikke opfyldelse

Hvis en forpligtelse ikke fuldt ud opfyldes, må det bero på en konkret bedømmelse, om ikke-opfyldelsen er udtryk for, at der i virkeligheden ikke eksisterer nogen forpligtelse.

Hvor dokumentation for erlæggelse af samtlige pligtige ydelser ikke kan fremvises af den skattepligtige, må fradrag i almindelighed ikke alene nægtes for de erlagte ydelser, men kontrakten må anses for ugyldig med den virkning, at fradrag heller ikke kan godkendes for underholdsydelser, der udredes i senere år, jf. lsr. 1981.183 og 1982.171. Hvor den bidragspligtige må udsætte betalingen på grund af indtrufne uforudsete omstændigheder, såsom arbejdsløshed eller sygdom, bør fradrag dog anerkendes for de erlagte ydelser, såfremt det f.eks. ved fremlæggelse af korrespondance eller på anden måde sandsynliggøres, at forpligtelsen er en realitet.

At en forpligtelseserklæring ophæves med fremtidig virkning efter aftale mellem yderen og modtageren medfører ikke, at de tidligere års ansættelser skal forhøjes med de allerede erlagte beløb, medmindre den oprindelige erklæring må anses for at være indgået i omgåelseshensigt.

Kontrol med opfyldelsen

Hvor en skatteyder har påtaget sig en pligt til at udrede en bestemt procentdel af sin indkomst som en løbende årlig ydelse til en person, forening eller et trossamfund mv., og rent faktisk betaler et Á contobeløb i løbet af det indkomstår, hvis indkomstansættelse danner grundlag for beregningen af den endelige ydelse, kan han fratrække det faktisk betalte beløb, og vil så det følgende år kunne fratrække dels det i dette år betalte acontobeløb samt differencen vedrørende det foregående år, lsr. 1971.70.

Hvor en ydelse skal beregnes på denne måde, er det en forudsætning for fradrag, at den berettigede f.eks. gennem en skatteattest for yderen bliver gjort bekendt med beregningsgrundlaget.

Kun betalte og forfaldne ydelser

Det er en forudsætning for fradrag i henhold til en forpligtelseserklæring, at ydelserne både er forfaldne og betalte, lsr. 1972.147 og 1973.63.

Ikke opfyldelse § 12, stk. 3 foreninger mv.

Såfremt en institution, der er godkendt i henhold til LL § 12, stk. 3, ikke i tilstrækkeligt omfang fører kontrol med erklæringernes overholdelse og om fornødent søger eventuelle restancer inddrevet ad retlig vej, vil det eventuelt kunne medføre bortfald af godkendelsen.

Trossamfund

Et medlems udmeldelse af et trossamfund må på grund af disse samfunds særlige karakter medføre, at forpligtelsen i relation til skattereglerne bortfalder for fremtiden, jf. ØLD af 14. sept. 1981 (UfR 1981, 1070), hvor landsretten fandt, at en skatteyders betaling af 10% af hans årlige indkomst havde en sådan sammenhæng med hans medlemskab af det pågældende trossamfund, at forpligtelsen ikke burde kunne gøres gældende efter hans udmeldelse af samfundet.

En forpligtelseskontrakt kan ikke overflyttes til en ny begunstiget, f.eks. til et nyt trossamfund, men der må indgås en ny kontrakt, der opfylder de almindelige betingelser.

A.F.4.4.3 Ydelser til børn mv.

Efter bestemmelsen i LL § 12, stk. 6, begrænses adgangen til at fradrage underholdsydelser. Der kan ikke godkendes fradrag, hvor den skattepligtige uden økonomisk vederlag (som gave eller arveforskud) har påtaget sig forpligtelsen til at udrede sådanne ydelser over for livsarvinger og disses ægtefæller (børn, børnebørn m.fl. og disses ægtefæller).

Et bidrag, som en skatteyder havde forpligtet sig til at betale til sin 16-årige sønnesøn i stedet for det barnet tilkommende underholdsbidrag fra skatteyderens søn, der emigrerede til Canada, kunne ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr. 1960.172.

Ydelser til stedbørn og -børnebørn samt plejebørn og -børnebørn og ydelser til afkoms ægtefælle sidestilles med ydelser til afkom og kan således heller ikke fratrækkes.

Efter at være skilt fra barnets moder kunne den tidligere stedfader fratrække en løbende ydelse til det tidligere stedbarn.

Bestemmelsen i LL § 12, stk. 6, berører ikke adgangen til at fradrage de i LL § 10 omhandlede underholdsbidrag til børn i anledning af faktisk adskillelse, separation og skilsmisse eller de i LL § 11 omhandlede underholdsbidrag til børn uden for ægteskab.

Selv om yderen ifølge foran nævnte bestemmelse ikke kan fradrage de ydelser, der udredes til børn m.fl., skal modtageren alligevel beskattes af de ydelser, der udredes i henhold til en sådan forpligtelse, jf. bl.a. lsr. 1960.175 og 1981.182.

Modydelse

For at en modydelse skal kunne gøre ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer over for afkom mv. fradragsberettigede, må det kræves, at modydelsen erlægges samtidig med forpligtelsens stiftelse, jf. lsr. 1962.57.

Har skatteyderen påtaget sig forpligtelsen mod delvis vederlag, godkendes fradrag for den del af ydelsen, der svarer til forholdet mellem på den ene side vederlaget, og på den anden side ydelsens kapitalværdi på tidspunktet for indgåelsen af forpligtelsen.

Renter af et pantebrev, som en fader udstedte til en datter til afløsning af en forpligtelse, som han uden vederlag havde påtaget sig for at yde hende en årlig understøttelse, kunne ikke fradrages.

En skatteyder kunne ikke fradrage renter på gældsbreve, der var udstedt i forbindelse med køb af aktier af skatteyderens forældre, der samtidig overdrog gældsbrevene til skatteyderens børn. Forholdet blev anset som en forpligtelse til løbende ydelser, der ifølge LL § 12, stk. 6, ikke var fradragsberettigede.

Børnebørn

LL § 12, stk. 7, indeholder en undtagelse fra reglerne om, at ydelser til afkom ikke kan fradrages, når yderen har påtaget sig forpligtelsen uden vederlag. Såfremt ydelsen tilkommer et barnebarn af den skattepligtige eller af den med ham samlevende ægtefælle, kan den fradrages i det omfang, den ikke overstiger 3.000 kr. årlig for hvert barnebarn. Fradragsret haves dog kun, hvis en af barnebarnets forældre eller begge dets forældre er afgået ved døden før indkomstårets begyndelse.

Der skal også i disse tilfælde foreligge en bindende forpligtelseserklæring, jf. A.F.4.4.2.

Ydelser, der forfalder til betaling efter udgangen af det kalenderår, hvori barnebarnet fylder 18 år, kan ikke fradrages.

En skatteyder, der havde sin afdøde datters søn i pleje efter at have fået plejetilladelse, forpligtede sig, da barnet var 10 år gammelt, til at yde barnet 3.000 kr. om året. Landsskatteretten gav den pågældende medhold i, at hun kunne fratrække disse ydelser, idet bestemmelsen om fradragsret for ydelser til børnebørn ikke fortrænges af, at der samtidigt foreligger et plejeforhold. Den omstændighed, at ydelsen var erlagt gennem underhold i yderens hjem, udelukkede ikke fradragsret, lsr. 1965.61.

Udlån til børn - lån hos børn

I lsr. 1980.98 ansås en fader for skattepligtig af en skønsmæssigt ansat renteindtægt af udlån af 100.000 kr. til en søn. Beløbet var ifølge gældsbrevsvilkårene rente- og afdragsfrit i ti år, hvorefter det skulle forrentes med en rente på 2% over diskontoen og afdrages med 5.000 kr. halvårligt. Landsskatteretten fandt, at faderen ved at yde det nævnte lån reelt havde bortgivet det renteafkast, han ellers selv ville have oppebåret, og da en sådan løbende gaveydelse iflg. LL § 14, stk. 3 (nu § 12, stk. 6), ikke er fradragsberettiget, blev han beskattet af dette renteafkast, der skønsmæssigt blev ansat til 8% p.a. af det udlånte beløb.

Afgørelsen blev indbragt for landsretten, hvor kammeradvokaten tog bekræftende til genmæle, således at skatteyderen fik medhold i sin påstand om, at han ikke var skattepligtig af nogen anslået renteindtægt, VLD af 8. okt. 1980 (skd. 55.345).

Foreligger der derimod rentefrit udlån af rentebærende obligationer fra forældre til børn beskattes udlåneren af obligationernes renteafkast, jf. lsr. 1971.71 og 1972.71.

I lsr. 1973.157 blev en fader beskattet af 7 pct. af et rentefrit lån, som han havde ydet sin studerende søn. Det var oplyst, at sønnen havde købt obligationer for lånet, og faderen forklarede, at lånet tilsigtede sammen med sønnens egen arbejdsindsats at dække udgifterne ved et 5 års studium.

Tilsvarende har Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked udtalt, at en skatteyder, der påtænkte at optage et banklån på 1 million kr., som derefter skulle udlånes rentefrit til skatteyderens datter til finansiering af dennes køb af obligationer, skulle indkomstbeskattes af det skattepligtige afkast, som datteren opnåede på obligationerne.

A.F.4.4.4 Ydelser til modtagere i udlandet

LL § 12, stk. 4 er ophævet med virkning fra 1. jan. 1996.

Der kan også foretages fradrag for ydelser indtil 10.000 kr. årligt, der i henhold til en gyldig forpligtelseserklæring udredes til personer, der er bosiddende i udlandet. Udover at de i A.F.4.4.2 omtalte almindelige betingelser for fradrag skal være opfyldt, må der i sådanne tilfælde stilles visse yderligere krav som betingelse for fradrag, jf. ØLD af 11. feb. 1980 (skd. 54.225 (UfR 1980, 662)).

Rigtigheden af den eller de berettigedes underskrift samt vedkommendes identitet bør være bekræftet af en offentlig myndighed i den berettigedes hjemland. Se TfS 1995, 153 om offentlig myndigheds begrebet.

Der må med passende mellemrum indkræves en leveattest for den berettigede, attesteret af en offentlig myndighed i vedkommende land.

Den forpligtede skal være myndig efter dansk lov for at kunne indgå en sådan forpligtelse, lsr. 1979.76 og 1982.64.

Der må endvidere kunne præsteres dokumentation - som hovedregel i original - fortrinsvis i form af bank- eller postkvitteringer for, at ydelserne faktisk er betalt. Der er dog ikke hjemmel til at afvise en behørig kvittering fra modtageren som dokumentation. Modtagerens underskrift på kvitteringen bør være attesteret af en offentlig myndighed i modtagerens land. Kvitteringer, der var underskrevet og dateret den 1. i hver måned af modtageren i Polen, blev ikke anset som tilstrækkeligt bevis for, at den omhandlede ydelse, der delvis var erlagt i naturalier, var udredet. Erklæringer, som modtageren efterfølgende udsteder om, at han har modtaget sit tilgodehavende ifølge understøttelseskontrakten, er normalt ikke tilstrækkelig dokumentation, se dog ØLD af 12. marts 1979 (skd. 51.273 (Skd. 1979, s. 273)). TfS 1995, 536 om efterfølgende udstedelse af kvittering. Se endvidere TfS 1995, 525.

Ved HD af 20. nov. 1980 (skd. 56.64 (UfR 1981, 32)) blev en herboende gæstearbejder nægtet fradrag for underholdsydelser til moder og søster i Tyrkiet. Den pågældende havde i 1977 oprettet en egentlig forsørgelseskontrakt, mens der for tidligere år alene forelå udaterede erklæringer, hvori modtagerne og de stedlige tyrkiske myndigheder attesterede, at den pågældende årligt havde tilsendt slægtningene de omhandlede beløb. Yderen gjorde gældende, at der efter tyrkisk lov påhvilede ham forpligtelse til at forsørge moder og søster. Retten fandt imidlertid ikke, at de udredede beløb kunne anses for betalt til opfyldelse af en forpligtelse af en sådan ubetinget karakter, at forholdet berettigede til fradrag efter ligningslovens § 14, stk. 2 (nu § 12). For 1977 og følgende indkomstår havde ligningsmyndighederne godkendt fradrag i henhold til den foreliggende forsørgelseskontrakt. Se tilsvarende VLD af 4. april 1986 (SKAT 1986.4.267 (TfS 1986, 212)).

En skatteyder blev nægtet fradrag for en løbende underholdsydelse til pårørende i Pakistan, da det var uklart, hvem der var berettiget til ydelsen, se ØLD af 13. feb. 1990 (SKAT 1990.4.255 (TfS 1990, 120)).

Selv om de formelle betingelser for fradrag er opfyldt, må dette nægtes i tilfælde, hvor de erlagte ydelser viser sig at komme den forpligtede selv til gode, lsr. 1984.156 (TfS 1984, 399).

Foreligger der fyldestgørende dokumentation for opfyldelse af en gyldig forpligtelseserklæring, kan fradrag foretages, selv om den pågældende tillige er berettiget til fradrag for udgifter i anledning af dobbelt husførelse.

Den omstændighed, at en person ifølge udenlandsk lovgivning er forpligtet til at yde understøttelse til slægtninge m.fl., bevirker ikke, at ydelsen er fradragsberettiget. Der skal også i sådanne tilfælde foreligge en gyldig forpligtelseserklæring, lsr. 1957.159 og 1970.75.

Der kan ikke indrømmes fradrag for ydelser i henhold til en forpligtelseserklæring påtaget over for hustru eller børn.

A.F.5 Gaver til visse foreninger LL § 8A

LL § 8A giver adgang til i et vist omfang at fratrække gaver, ydet til foreninger, stiftelser, institutioner mv., hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Se om LL § 8A i Skm. cirk. nr. 96 af 22. jun. 1993, pkt. 17.

A.F.5.1 Betingelser for godkendelse af foreninger mv.

Retten til fradrag er betinget af, at den pågældende forening mv. for det indkomstår, hvori gaven ydes, er godkendt som berettiget til at modtage gaver, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen.

T&S-cirk. 1992-15 fastlægger retningslinierne for godkendelse af foreninger, fonde, stiftelser, institutioner mv. efter LL § 8A. For en mere uddybende beskrivelse af godkendelseskriterierne, se artikel i TfS 1992, 582.

Generelle krav

Cirkulæret indeholder i punkt 2.1. generelle krav til vedtægter og lignende, som altid skal være opfyldt, for at der kan gives godkendelse såvel til et religiøst samfund som til andre foreninger mv.

Ifølge pkt. 2.1. skal det af vedtægter, fundats eller lignende fremgå, at foreningen mv. anvender sine midler i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed. Det skal endvidere fremgå, at et likvidationsprovenu eller overskud ved opløsning tilfalder en forening mv., som har et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Derudover kræves det, at foreningen er hjemmehørende her i landet.

Almenvelgørende

Formålet anses for almenvelgørende, når det af vedtægterne fremgår, at midlerne alene kan anvendes til støtte for personer, som er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske kår. I begrebet almenvelgørende ligger, at en større kreds af befolkningen ifølge vedtægterne kan komme i betragtning. Som eksempler på almenvelgørende foreninger, der er godkendt, kan nævnes Boligfonden for enlige mødre og KFUK's Sociale Arbejde.

Almennyttigt

Formålet anses for almennyttigt, når formålet ud fra en i befolkningen almindeligt fremherskende opfattelse kan anses for nyttigt, samt at formålet kommer en vis videre kreds til gode. En forening kan dog godkendes som almennyttig, selv om kun en enkelt person eller en enkelt institution bliver tilgodeset ved en uddeling fra foreningen mv., når blot den pågældende modtager er valgt som een blandt mange mulige.

Som eksempel på foreninger, der er godkendt som almennyttige kan nævnes Dansk Røde Kors, Dansk Flygtningehjælp etc. Også foreninger med kulturelle formål eller foreninger mv., der virker til beskyttelse af dyr og planter, kan godkendes.

Foreningen skal som nævnt være hjemmehørende her i landet. Er der tale om en underafdeling af en international organisation eller et verdensomspændende religiøst samfund, der har sæde i udlandet, er det en betingelse for godkendelse, at hovedparten af den danske afdelings styrelsesorganer samt hovedkontoret har sæde her i landet.

Yderligere betingelser

Godkendelse i henhold til cirkulæret kræver opfyldelse af yderligere betingelser ud over de generelle krav i punkt 2.1.. For så vidt angår disse skelner cirkulæret imellem religiøse samfund og andre foreninger, fonde, stiftelser, institutioner mv.

Religiøse samfund

Religiøse samfund kan godkendes, hvis cirkulærets punkts 2.1. er opfyldt, og hvis det religiøse samfund er et trossamfund, en sammenslutning af trossamfund eller en organisation, der er oprettet af eet eller flere trossamfund eller en kreds af trossamfundsmedlemmer, se cirkulærets punkt 2.2.

Ved et trossamfund forståes en sammenslutning eller forsamling, hvis primære formål er gudsdyrkelse efter en nærmere udformet lære, jf. nærmere herom skm.cirk. nr. 96 af 22. juni 1993, pkt. 16.

Der kan være tale om såvel kristelige som ikke-kristelige samfund, f.eks. muslimske eller jødiske trossamfund. En institutions betegnelse af sig selv som religiøs er ikke tilstrækkeligt til godkendelse. Såfremt der er tvivl herom, er det anført i T&S-cirk. 1992-15, at spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om et trossamfund, kan forelægges for Kirkeministeriet til udtalelse.

Andre foreninger mv.

For andre foreninger, fonde, stiftelser, institutioner mv. er godkendelse betinget af opfyldelse af de yderligere krav, der er nævnt i cirkulærets pkt. 2.3.

Fonde

For fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller lov om erhvervsdrivende fonde, kræves, jf. punkt 2.3.1. i cirkulæret, at midlerne anvendes til fordel for en kreds af personer, der ikke geografisk eller på anden måde er begrænset til et befolkningsunderlag på under 40.000. Endvidere kræves det, at antallet af gavegivere overstiger 250 i gennemsnit om året over en 3-årig periode, og at den årlige bruttoindtægt eller formue (egenkapitalen) overstiger 150.000 kr.

Kravet om befolkningsunderlag af en vis størrelse støttes på ordene i LL § 8 A: "til fordel for en større kreds af personer" samt ligeledes bemærkningerne til § 8 A. Ikke alene landsdele, men også større byer vil kunne opfylde kravet til et befolkningsunderlag på 40.000. En institution, der ifølge sine vedtægter kun må tilgodese eksempelvis landsbyens beboere vil omvendt ikke opfylde betingelsen. Men anderledes et landsbymuseum, idet museet anses for at kunne tilgodese hele landets befolkning.

Kravet om, at antallet af gavegivere overstiger 250 i gennemsnit om året over en treårig periode støttes ligeledes på lovtekststens ord "til fordel for en større kreds af personer", hvori også indfortolkes, at foreningen skal have en vis udbredelse eller opbakning, hvilket viser sig ved antal gavegivere. Da dette krav har vist sig vanskeligt at opfylde for mange fonde, foreninger mv., har Skatteministeren i foråret 1993 bestemt, at kravet administreres lempeligt i en periode.

Foreninger

Foreninger, der er et selvstændigt retssubjekt, skal opfylde såvel betingelserne i punkt 2.3.1. om fonde samt de i punkt 2.3.2 nævnte yderligere betingelser, førend godkendelse kan gives i henhold til LL § 8 A.

I punkt 2.3.2. stilles der krav om, at foreningens bestyrelse ikke i overvejende grad er selvsupplerende, at antallet af kontingentbetalende medlemmer overstiger 500, og at foreningen ikke er medlem af en allerede godkendt hovedforening. Sidstnævnte betingelse gælder dog ikke, hvis den ansøgende forening er en landsorganisation.

En forenings bestyrelse må ikke i overvejende grad være selvsupplerende, dvs. mere end 50 pct. af bestyrelsen skal være medlemsvalgt.

Med hensyn til kravet om minimum 500 kontigentbetalende medlemmer, skal kontingentet være af en sådan størrelse, at det må anses at kunne dække foreningens normalt forekommende administrationsudgifter.

Institutioner mv.

Andre institutioner, stiftelser mv. kan godkendes, jf. cirkulærets punkt 2.3.3., hvis betingelserne i punkt 2.3.1. om fonde er opfyldt, og institutionen mv. ledes af et styrelsesorgan, hvor mindst eet medlem er uafhængigt og uvildigt i forhold til stifterne.

Kontrol

Det følger af cirkulærets punkt 3., at det er den Told- og skatteregion, hvor foreningen mv. er hjemmehørende, der påser, om godkendelsesbetingelserne fortsat er opfyldt. Til brug herfor skal der hvert år, senest 6 måneder efter regnskabsårets afslutning, indsendes et regnskab til den lokale told- og skatteregion. Se om brug af skemaer, T&S cirk. 1994-1.

Er betingelserne for godkendelse ikke længere opfyldt, kan godkendelsen tilbagekaldes med virkning for det efterfølgende kalenderår.

Ansøgningsfrist mv.

Ansøgning om godkendelse i henhold til LL § 8 A skal indgives til Told- og Skatteregion København 4, der som 1. instans er bemyndiget til at meddele godkendelser af foreninger mv. efter LL § 8 A. Ansøgning skal indgives inden 1. okt. i det kalenderår, for hvilket godkendelse for første gang skal have virkning. Told- og Skattestyrelsen udsender årligt et cirkulære med fortegnelse over de godkendte foreninger. Se T&S cirk. 1995-8 vedrørende de foreninger og institutioner mv., der er godkendt som berettiget til i 1994 at modtage gaver med fradragsret for giveren.

A.F.5.2 Beløbsmæssige grænser

Det er en forudsætning for fradraget, at gaven til den enkelte forening mv. i det pågældende indkomstår har andraget mindst 500 kr. Fradraget indrømmes kun for det beløb, hvormed de gaver, som herefter kommer i betragtning, tilsammen overstiger 500 kr. årligt, og fradraget kan ikke udgøre mere end 5.000 kr.

Samlevende ægtefæller kan hver for sig fradrage de her omhandlede gaver.

Gældsbrev

Har gavegiveren underskrevet et gældsbrev, hvorefter gaven skal afvikles over en kortere periode, kan gavegiveren kun fradrage gældsbrevets pålydende i det år, hvori forpligtelsen stiftes. Eks: Gavegiver forpligtiger sig til at give en institution en gave på kr. 15.000 - erlagt over 3 år. Her kan gavegiver kun fratrække maximum 5000. kr. i det år, hvor forpligtelsen påtages, og intet de to følgende år. (15.000 kr. - 500 kr. = 14.500 kr., men da maximum er 5.000 kr., kan der kun fratrækkes 5.000 kr.).

Har gavegiver i ovennævnte eksempel gjort gaven betinget af, at han lever den 1. jan. i hvert af de 3 år, kan han fratrække 4.500 kr. (5.000 kr. - 500 kr.) i hvert af de tre indkomstår.

Naturalydelse

Det er ikke nødvendigt, at gaven ydes i kontanter. Også værdien af et som gave ydet kunstværk kan fradrages, men værdiansættelsen af godet er underkastet ligningsmyndighedernes prøvelsesret.

Den kommunale skattemyndighed kan kræve, at skatteyderne skal indsende kvitteringer. Kvitteringen skal være udstedt af den godkendte forening eller af en repræsentant eller fuldmægtig for denne. En girokvittering er tilstrækkeligt bevis for erlæggelse af en af LL § 8A omfattet gaveydelse, såfremt indbetalingskortet på såvel kvitteringstalonen som modtagerkuponen er forsynet med den godkendte institutions påtegning om, at indbetalingerne er en af LL § 8 A omfattet gaveydelse, og afsenders navn og adresse er anført på kvitteringstalonen.

En skatteyder, der havde indbetalt et gavebeløb til en landsforening, der var godkendt af finansministeren, med den udtrykkelige betingelse, at gaven skulle videregives til en lokalforening, der ikke var godkendt som gavemodtager, kunne ikke opnå fradrag efter § 8 A, se lsr. 1969.108, hvorimod et af en giver i forbindelse med gaveindbetalingen fremsat ønske om, at gaven kommer en af ham udpeget lokalforening til gode, ikke betager ham fradragsretten.

Afsnit AF - Fradrag i den skattepligtige indkomst (ligningsmæssige fradrag)

A.F.1 Generelle fradrag for lønmodtagere

Under dette punkt behandles en række fradrag, som kan foretages af alle lønmodtagere eller i hvert fald større (ikke afgrænsede) grupper af lønmodtagere.

Lønmodtagere kan fradrage deres udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde i den skattepligtige indkomst (ligningsmæssige fradrag).

Hovedreglen er, at disse udgifter kun kan fradrages med det beløb, hvormed udgifterne sammenlagt overstiger *3.800 kr. i 1995, jf. LL § 9, stk. 1. Fradrag i forbindelse med visse indtægter rammes dog ikke af bundgrænsen, selv om indtægten ikke hidrører fra selvstændig virksomhed, se herom A.F.2.3 og 2.10.

Bundgrænsen på 3.800 kr. gælder dog ikke lønmodtageres fradrag for udgifter til befordring mellem bopæl og arbejdssted, befordringsudgifter efter § 9 B, stk. 3, kontingenter til A-kasser eller fagforeninger og de under A.F.4 og 5 nævnte former for fradrag.

Den skattepligtige skal godtgøre berettigelsen af de enkelte fradrag. Hvor der er fastsat standardsatser for det pågældende fradrag, er det tilstrækkeligt, at den pågældende dokumenterer berettigelsen til fradraget.

Derimod må den skattepligtige i de tilfælde, hvor der ikke er fastsat standardsatser, normalt godtgøre såvel berettigelsen til som størrelsen af fradraget.

Om der i almindelighed må kræves en egentlig dokumentation for en påstået udgift eller retten til et bestemt fradrag, eller en evt. sandsynliggørelse heraf vil være tilstrækkelig, må afhænge af den enkelte situation.

Skattepligtiget, der arbejder for et selskab, hvori de selv besidder aktier eller anparter, behandles som andre lønmodtagere med hensyn til fradrag for udgifter i forbindelse med arbejdet.

A.F.1.1 Rejseudgifter

Rejseudgifter kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen i det omfang, de er dækket af en skattefri godtgørelse, jf. LL § 9, stk. 5, eller en ydelse omfattet af SL § 5 d, se afsnit A.B.1.7.1 og 2.

Hvis der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse efter LL § 9, stk. 5, men betingelserne herfor er opfyldt, jf. T&S-cirk. 1994-21, vil der dog kunne foretages et tilsvarende fradrag i den skattepligtige indkomst. Er udbetaling af skattefri godtgørelse sket med lavere beløb end muligt, kan der foretages fradrag med et beløb svarende til differencen. Dette gælder dog ikke, hvor der er udbetalt ydelse efter SL § 5 d.

Ved opgørelsen af fradraget for rejser med/uden overnatning i Danmark samt rejse uden overnatning i udlandet har Ligningsrådet vedtaget, at der skal anvendes følgende satser for indkomståret 1995

Logi: *136,00 kr.*

Fortæring: *245,80 kr.*

Tilsluttede rejsedage og rejse uden overnatning *10,25 kr. pr. time.

Ved opgørelsen af fradraget for rejser med overnatning i udlandet anvendes de af Ligningsrådet vedtagne satser, der svarer til satserne fastsat for Statens ansatte ved rejse i udlandet, se A.B.1.7.2.

Når der på rejser/møder modtages fri fortæring, kan der ikke foretages fradrag for fortæringsudgifter i den skattepligtige indkomst. Hvis der modtages delvis fri fortæring, skal fradraget for udgifter til fortæring reduceres. Ved rejse i Danmark med/uden overnatning og ved rejse uden overnatning i udlandet sker der reduktion for morgenmad, frokost og middag med henholdsvis *36,87 kr., *73,74 kr. og *73,74 kr. Ved rejse i udlandet med overnatning reduceres satsen i det pågældende land med 15 %, 30 % og 30 %.

Andre rejseudgifter kan - hvad enten der er oppebåret godtgørelse eller ej - fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, de er fradragsberettigede efter de almindelige regler.

Fradraget er begrænset af 3.800 kr.'s-grænsen, jf. LL § 9, stk. 1.

A.F.1.2 Dagpenge til offentligt ansatte - bortset fra § 5 d-ydelser

Dagpenge til tjenestemænd og offentlig ansatte, herunder diæter, time- og sejlpenge, der udbetales under tjeneste, der ikke medfører ophold uden for hjemstedskommunen, er ikke omfattet af SL § 5 d. Dagpengene mv. er herefter kun skattefri, hvis udbetalingen er omfattet af LL § 9, stk. 5, jf. betingelserne i T-S-cirk. 1994-21. Er dette tilfældet, er der adgang til differencefradrag i forbindelse med rejsegodtgørelse, såfremt udbetaling er sket med beløb, der er mindre end Ligningsrådets satser.

Hvis dagpengene mv. er skattepligtig indkomst, f.eks fordi udbetalingen er sket med beløb, der overstiger Ligningsrådets satser, kan der foretages fradrag hvis cirkulærets betingelser om rejse iøvrigt er opfyldt jf. A.F.1.1. Hvis de udbetalte beløb er skattepligtigtige, fordi cirkulærets betingelser om rejse ikke er opfyldt, er der heller ikke fradrag efter LL § 9, stk. 5. Som eksempel kan nævnes en rejse, der ikke strækker sig udover 8 km. fra arbejdsstedet.

Fradrag kan herefter kun indrømmes, hvis det dokumenteres, at arbejdets udførelse har gjort det nødvendigt at afholde udgifter, og når størrelsen af merudgifterne dokumenteres.

A.F.1.3 Dobbelt husførelse

Udgifter, der anvendes til skatteyderens egen eller familiens underhold, f.eks. udgifter til kost og logi, er normalt ikke fradragsberettigede. Sådanne udgifter er typisk private udgifter, der er indkomstopgørelsen uvedkommende. I visse tilfælde har disse private udgifter dog en så direkte forbindelse til indkomsterhvervelsen, at de i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a og LL § 9, stk. 1, kan betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger. På den baggrund har Ligningsrådet vedtaget, at der kan gives fradrag i den skattepligtige indkomst for merudgift til kost og bolig til enlige forsørgere, der har børn under 18 år ved indkomstårets begyndelse, ugifte samlevende (papirløse par), herunder samlevende af samme køn, og gifte, hvis de pågældende på grund af erhverv midlertidigt opretholder dobbelt husførelse.

Fradraget kan uden videre gives, såfremt samlivet har varet i et år eller mere. Som dokumentation for varigheden kan man bl.a. lægge vægt på folkeregisteroplysningerne. Hvor der er tale om samliv under et år, kan fradrag gives efter en konkret vurdering. For ægtefæller er det ikke nogen betingelse, at der har været etableret fælles husholdning efter ægteskabets indgåelse, jf. lsr. 1967.136.

Hvor skatteyderen bor ved arbejdsstedet under pensionatsforhold eller ved privat indkvartering eller under tilsvarende forhold, kan der uden dokumentation for merudgifternes størrelse fradrages 400 kr. pr. uge. Ønskes fradrag ud over dette beløb, må berettigelsen hertil godtgøres af den pågældende skatteyder.

Der kan ikke foretages fradrag for dobbelt husførelse, hvis skatteyderen i forbindelse med opholdet modtager § 5d-ydelse eller skattefri rejsegodtgørelse.

A.F.1.3.1 På grund af erhverv

Det er en betingelse, at opretholdelsen af dobbelt husførelse skyldes erhvervsmæssige forhold.

Der gives således ikke fradrag, hvis adskillelsen er begrundet i andre årsager end rent erhvervsmæssige årsager.

Er der således tale om, at adskillelsen skyldes eksempelvis hensynet til børnenes skolegang, ægtefællernes personlige forhold og lignende, gives der ikke fradrag for udgifter ved dobbelt husførelse.

Fra praksis kan nævnes

TfS 1995, 258 (ØLD): En skatteyder og dennes ægtefælle var pr. 1. jan. 1988 tilmeldt en ejerboligadresse i Faaborg og fra den 26. jan. 1988 og den 3. aug. 1988 en ejerboligadresse i København (ejerboligen i København var anskaffet den 1. okt. 1987).

Skatteyderen var fra den 14. dec. 1987 til den 31. mar. 1988 ansat i en virksomhed i Odense ifølge en tidsbegrænset ansættelsesaftale. I resten af perioden (den 1. apr. 1988 til den 5. aug. 1988) var skatteyderen arbejdsløs, bortset fra een dag. Skatteyderens ægtefælle var hele tiden ansat ved socialforvaltningen i København. Det var skatteyderens plan at flytte til København allerede i efteråret 1987, men han blev i Faaborg bl.a. af hensyn til datterens skolegang. Landsretten fandt, at opretholdelsen af den dobbelte husførelse ikke kunne anses for erhvervsmæssigt begrundet. Der kunne derfor ikke indrømmes skatteyderen fradrag for dobbelt husførelse.

Told-Skat Nyt 1993.22.1015 (TfS 1993, 194) (ØLD): En lærer fik stilling i Ribe, men familien blev boende i Ballerup. Det var tanken, at hustruen og børnene skulle flytte med til Ribe, men det blev opgivet på grund af de usikre beskæftigelsesforhold i Ribe for hustruen, og fordi børnene skulle skifte skole. Landsretten lagde her til grund, at hustruen havde valgt at blive boende med børnene i Ballerup på grund af sine erhvervsforhold. Da udgifterne til dobbelt husførelse således ikke var begrundet i skatteyderens erhverv, var han ikke berettiget til fradrag for dobbelt husførelse.

Told-Skat Nyt 1991.23.1332 (TfS 1991, 524) (ØLD): En direktør og hans hustru havde hidtil være beskæftiget i Jylland. Ægtefællerne fik job i København, hvor de boede i en lejlighed, men de var fortsat tilmeldt den hidtidige adresse i Brabrand. Huset i Brabrand kunne ikke sælges uden tab og blev benyttet af datteren som bopæl, indtil hun blev færdig med sin skolegang. Landsretten fandt, at den hidtidige bopæl ikke blev opretholdt af erhvervsmæssige, men af private hensyn.

SKAT 1990.8.624 (TfS 1990, 358): En ansat ved politiet var blevet forflyttet. Arbejdsgiveren havde i denne forbindelse udbetalt en godtgørelse, der bla. omfattede udgifter til et hotelophold i 142 dage. Da også klagerens familie havde boet på hotellet, kunne der ikke gives fradrag for dobbelt husførelse, og da hotelopholdet i øvrigt var foranlediget af, at klageren ønskede at bygge hus til egen beboelse, blev den pågældende ydelse ikke anset for at være af fradragsberettiget karakter.

Der kan ikke gives fradrag for dobbelt husførelse, hvis samlivet mellem ægtefællerne er ophævet som følge af uoverensstemmelser, jf. lsr. 1985.109 (TfS 1985, 483). Se endvidere lsr. 1984.114 (TfS 1984, 338), hvor en skatteyder i to vinterperioder måtte overnatte i nærheden af sin arbejdsplads som følge af trafiksammenbrud på grund af snestorm. Der kunne ikke gives fradrag for udgifterne herved, da den dobbelte husførelse ikke var begrundet i hans erhverv, men skyldtes hans personlige transportforhold. I lsr. 1970.154 er fradrag indrømmet i et tilfælde, hvor begge ægtefæller var under uddannelse og ægtemanden uden erhvervsindtægt.

Fradrag for dobbelt husførelse under kursusophold afgøres ud fra en vurdering af, om kursusudgifterne i øvrigt er fradragsberettigede som driftsudgifter, lsr. 1981.23 og SKAT 1987.6.435 (TfS 1987, 338). Fradrag for dobbelt husførelse blev nægtet en lærer under et kursusophold uden for hendes fagområde, lsr. 1976.39.

Værnepligtige, herunder værnepligtige befalingsmænd, der under indkaldelsen bor på en kaserne, men samtidigt opretholder deres hidtidige bopæl, anses ikke for berettigede til fradrag for dobbelt husførelse, idet den dobbelte husførelse ikke skyldes erhvervsmæssige forhold, og de værnepligtige har frit logi og billig kost på kasernen.

A.F.1.3.2 Midlertidig

Det er endvidere en betingelse, at adskillelsen er midlertidig.

Afgørelsen af, om husførelsen er midlertidig - og dermed giver adgang til fradrag - skal bedømmes i relation til det arbejde, som husførelsen knytter sig til. Er arbejdet et permanent arbejde, antages den dobbelte husførelse at skyldes private - og ikke erhvervsmæssige - årsager.

For at et ansættelsesforhold betragtes som midlertidigt, kræves det, at midlertidigheden er aftalt eller står klart allerede ved ansættelsesforholdets tiltrædelse, jf. Told-Skat Nyt 1991.23.1332 (TfS 1991, 524), se nedenfor.

Fast stilling

Er den stilling, der tiltrædes, en fast stilling, vil midlertidighedsbetingelsen normalt ikke være opfyldt. En stilling må betegnes som fast, hvis stillingen ifølge ansættelseskontrakten ikke er tidsbegrænset, eller hvis der er tale om en stilling med prøvetid, når prøvetiden er udløbet. Om prøvetid se nærmere nedenfor.

Fra praksis, se TfS 1994, 228 (VLD): En ingeniør, der med sin familie boede i Åbenrå, arbejdede i perioden 1. jan. - 1. juni 1988 i Århus i en stilling, han havde tiltrådt i september 1986. I denne periode boede han i egen ejendom i Bjerringbro, idet han anvendte den til ophold og overnatning i ugens løb og tog hjem til familien i weekenderne. I juni 1988 flyttede familien til Bjerringbro. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der havde været tale om en midlertidig ansættelse i Århus, og da adskillelsen af husstanden derfor ikke skyldtes ansættelsesforholdets midlertidige karakter, var skatteyderen ikke berettiget til fradrag for dobbelt husførelse.

Se endvidere Told-Skat Nyt 1993.22.1018 (TfS 1993, 283) (ØLD): En professor, der var tjenestemandsansat i Århus, havde i indkomstårene 1984 og 1985 bevaret sin bopæl på Frederiksberg, idet han udførte andre arbejdsopgaver i København. Landsretten fandt, at der ikke kunne gives fradrag for dobbelt husførelse, da der var tale om en fast, ikke-tidsbegrænset tjenestemandsstilling. Således også Told-Skat Nyt 1991.23.1332 (TfS 1991, 524) (ØLD), hvor et ægtepar havde opgivet deres hidtidige arbejde i Århus og fået ansættelse i Københavnsområdet, uden at det på forhånd var aftalt, at ægtefællerne kunne vende tilbage til Århus. Ægtefællerne fik ikke fradrag for dobbelt husførelse, der endvidere var begrundet i private forhold, jf. ovenfor.

Se også lsr. 1973.46, hvor fradrag for dobbelt husførelse blev nægtet en driftsleder, der efter at have købt et savværk i Y, tog ophold dér og boede i et lejet værelse, og kun i weekender, og når arbejdet i savværket i øvrigt tillod det, opholdt sig i hjemmet hos hustruen, der af hensyn til sit erhverv stadig boede i X. Landsskatteretten fandt ikke, at der forelå en midlertidig adskillelse, heller ikke selv om familiens eksistens efter det oplyste var betinget af hustruens arbejde, og at det ikke havde været muligt at skaffe hende tilsvarende indtægtsmulighed i Y. Der kunne derfor ikke indrømmes fradrag for dobbelt husførelse hverken for manden eller hustruen.

Prøvetid

Er der tale om en stilling med en kontraktligt fastsat prøvetid, vil fradrag for dobbelt husførelse kunne gives i perioden indtil prøvetidens udløb. Dette gælder dog kun, hvis der er tale om en reel prøvetid hvorved forstås, at stillingen først efter prøvetidens udløb bliver en fast stilling. Fra praksis kan nævnes lsr. 1983.17, hvor en kontorfunktionær blev ansat som forbundssekretær i København med en prøvetid på to år. Efter ansættelsen indgik han ægteskab og flyttede til ægtefællens bopæl i Jylland. Han blev anset for berettiget til fradrag for dobbelt husførelse indtil prøvetidens udløb, da stillingen måtte anses for midlertidig.

Forflyttelse

Hvor der er tale om, at en ansat i en fast stilling bliver forflyttet, således at den ansatte i en periode må opretholde dobbelt husførelse, vil der kunne indrømmes fradrag herfor i forflyttelsesperioden, idet adskillelsen er begrundet i den ansattes erhverv. Der gives dog kun fradrag, såfremt adskillelsen er midlertidig. *Se TfS 1995, 724, hvor Landsretten ikke fandt en oberst berettiget til fradrag for dobbelt husførselse i forbindelse med en forflyttelse til varig tjeneste i Viborg*. Se om en trafikassistent i DSB, lsr. 1973.47 og endvidere lsr. 1974.154 og 1981.24, hvor henholdsvis en kaptajn og en premierløjtnant fik godkendt fradrag for dobbelt husførelse i forbindelse med forflyttelser. I lsr. 1971.60 blev fradrag nægtet en lokomotivfører ved DSB, der var udstationeret i X-by, hvor han undertiden måtte overnatte, idet han ikke kunne anses midlertidigt at opretholde dobbelt husførelse.

Efter skattemyndighedernes faste praksis er det en forudsætning for fradrag for dobbelt husførelse, at den midlertidige adskillelse ikke varer mere end ca. 2 år, idet adskillelsen herefter må formodes ikke alene at være begrundet i erhvervsmæssige forhold, men tillige også i private forhold, jf. om 2-års grænsen også VLD af 20.4.1979 (skd. 56.90 (UfR 1981, 128)). I TfS 1994, 251 opretholdte Østre Landsret 2-års grænsen, idet der ikke i den konkrete sag fandtes at foreligge særlige omstændigheder, der kunne begrunde en fravigelse af den af skattemyndighederne gennem en årrække praktiserede 2-års grænse. Østre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1995, 194. Højesteret udtalte i sagen, at man ikke fandt det hverken uforeneligt med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1, eller med almindelige forvaltningsretlige forudsætninger, at skattemyndighederne praksiserer fradraget for dobbelt husførelse således, at der ikke gives fradrag for en længere periode end 2 år, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Afstanden mellem bopælene

Det må endvidere være en forudsætning for, at der kan opnås fradrag for dobbelt husførelse, at afstanden mellem ægtefællernes boliger er så stor, at skatteyderen ikke med rimelighed kan henvises til dagligt at rejse frem og tilbage. I modsat fald kan der kun foretages sædvanligt befordringsfradrag. Se SKAT 1989.5.399 (TfS 1989, 322) hvor en direktør fik fradrag for dobbelt husførelse som følge af ansættelse i en anden by, der lå 90 km fra bopælen.

Særlige afgørelser

Det er forudsat, at der er tale om merudgifter i anledning af den dobbelte husførelse.

I lsr. 1966.138 har Landsskatteretten statueret, at en skatteyder, der under en udstationering havde frit logi, og som kunne købe tre daglige måltider for 7,80 kr. pr. dag, ikke kunne antages at have haft merudgifter som følge af dobbelt husførelse.

En oberstløjtnant, som var midlertidigt udstationeret i Skive oplyste, at han under hele sin tjeneste i Skive havde bevaret bopæl i Århus, at han havde beboet et lejet værelse på tjenestestedet, når han ikke har kunnet opholde sig i sit hjem, samt at han havde købt sine måltider på kasernens cafeteria. I VLD af 2. juni 1982 (skd. 64.97 (UfR 1982, 1161)) fik han medhold i sin påstand om fradrag efter de fastsatte standardsatser, idet landsretten bl.a. anfører, at der i Ligningsrådets anvisning er fastsat »en fælles fradragssats, omfattende både kost og bolig, og denne sats finder anvendelse, når skatteyderen bor »under pensionatsforhold eller ved privat indkvartering eller under tilsvarende forhold.« Det må antages, at denne fælles fradragssats i første række er tænkt anvendt i tilfælde, hvor skatteyderen betaler samlet for kost og bolig, og derfor er afskåret fra at dokumentere merudgiften til hver af de to poster, men efter bestemmelsens formulering findes den også at måtte finde anvendelse i tilfælde, hvor skatteyderen vel betaler særskilt for kost og bolig, når den pågældende indkvarteringsform typisk vil være forbundet med merudgifter både til kost og til bolig, og der findes ikke i bestemmelsen noget grundlag for i disse tilfælde at kræve særskilt dokumentation for merudgifter til kost og til bolig.« Da skatteyderen har boet »under tilsvarende forhold,« der typisk medfører merudgifter til både kost og bolig, findes han at opfylde betingelserne for fradrag efter den fælles standardsats.

Fradrag for befordring til hjemrejse i weekenderne kan gives samtidig med fradrag for dobbelt husførelse efter LL § 9 C, jf. lsr. 1974.57.

En oversætter ansat ved EF fik ikke fradrag for udgifter til dobbelt husførelse under hensyn til, at indtægterne fra EF var indkomstskattefrie, SKAT 1987.12.883 (TfS 1987, 612).

En salgschef, der havde hele landet som rejsedistrikt, blev anset som berettiget til fradrag for både dobbelt husførelse (hustruen boede i Jylland, han på Sjælland) og som handelsrejsende (SKAT 1987.2.131 (TfS 1987, 62)).

En plejehjemsassistent, der var under uddannelse, fik godkendt fradrag for dobbelt husførelse og for befordringsudgifter efter LL § 9 C for de perioder, hvor hun gjorde praktiktjeneste og fik overenskomstmæssigt vederlag for arbejdet (SKAT 1987.4.290 (TfS 1987, 207)).

En arbejdsmand, der boede på Fyn, arbejdede på en boreplatform i Nordsøen. Under hensyn til, at der under opholdet på boreplatformen blev ydet fri forplejning, kunne der bl.a. ikke gives fradrag for dobbelt husførelse mv., lsr. 1985.55 (TfS 1985, 24).

A.F.1.3.3 Gifte gæstearbejdere

Gifte personer, der har midlertidig bolig og arbejde her i landet, men som samtidig opretholder bolig for familien i hjemlandet, er berettiget til fradrag for dobbelt husførelse.

Der gives fradrag efter reglerne for dobbelt husførelse for en periode svarende til de første 24 måneders ophold her i landet. 24 måneders perioden regnes fra tidspunktet for tilflytning til Danmark, uanset om den pågældende forud har haft et tilsvarende ophold i et andet land. Det er ikke nogen betingelse for fradragsret, at den pågældende ægtefælle er skattepligtig her i landet. Der gives ikke fradrag for en periode, hvor den pågældende ikke har været gift. Det er derimod en forudsætning for indrømmelse af fradrag, at den skattepligtige ved forevisning af vielsesattest eller lignende dokumenterer, at han er gift, samt at han sandsynliggør, at han opretholder forbindelsen med ægtefællen.

Det er endvidere en forudsætning, at den pågældende ægtefælle opretholderselvstændig husførelse i hjemlandet. Det forhold, at ægtefællen bor sammen med f.eks. mandens forældre, udelukker ikke, at hustruen kan anses for at opretholde selvstændig husførelse, idet forholdet ofte er det, at forældrene forsørges af den erhvervsaktive generation.

Der kan ikke foretages fradrag for dobbelt husførelse, hvis begge ægtefæller opholder sig her i landet, medens f.eks. børnene opholder sig i hjemlandet, medmindre det klart godtgøres, at opholdet her i landet er midlertidigt, og ægtefællerne dokumenterer, at have udgifter til opretholdelse af den bolig i hjemlandet, som de fraflyttede.

Der gives heller ikke fradrag for dobbelt husførelse, hvis den pågældende - i overensstemmelse med hjemlandets lovgivning - har flere hustruer og den ene hustru opholder sig her, medens den anden opholder sig i hjemlandet. Opholder begge hustruer sig i hjemlandet, kan fradrag foretages, men der gives kun et fradrag.

Personer fra den her omhandlede persongruppe opholder sig ofte i hjemlandet i kortere eller længere perioder på grund af ferie og lignende. Der skal ikke ske reduktion af fradraget, såfremt opholdet i hjemlandet ikke har varet over 2 måneder. Overstiger opholdet 2 måneder, må den midlertidige opretholdelse af dobbelt husførelse på grund af erhverv i almindelighed anses for afbrudt i den pågældende periode.

A.F.1.4 Fradrag for merudgifter ved lønarbejde i udlandet

Se afsnit D.B.2.

A.F.1.5 Kongres og studierejser - Kursusudgifter

Udgifter til kongres- og studierejser vil i almindelighed være relativt sjældent forekommende hos lønmodtagere.

Specielt vedrørende kongresrejser indicerer en højesteretsdom, refereret i UfR 1970, 51, at fradrag herfor i almindelighed ikke kan indrømmes lønmodtagere. Fradrag for lønmodtagere indrømmes kun, når det er godtgjort, at udgiftens afholdelse har været nødvendig. Et sådant bevis vil praktisk taget kun foreligge, når arbejdsgiveren ud fra objektive kriterier har betalt rejseudgifterne, som herefter ikke vil blive beskattet hos lønmodtageren. Hvis deltagelse i kongressen har været nødvendig for stillingens forsvarlige bestridelse, må det være arbejdsgiverens sag at holde skatteyderen skadesløs. Retten har herved bragt det synspunkt i forgrunden, at det ikke skal være skattemyndighedernes sag at bedømme rejsens nødvendighed.

Af landsskatteretskendelser, hvor fradrag blev nægtet, kan nævnes lsr. 1970.157, 158, 159 og 1973.51 (tandlæge, der efter opfordring deltog som foredragsholder i international mikrobiologikongres i Mexico City), og lsr. 1976.56. (En lønansat tandlæge nægtet fradrag for udgift til deltagelse i verdenskongres for tandlæger i Mexico). Ligeledes er en overlæge (der havde fået tilskud til og løn under opholdet) samt en øjenlæge og professor nægtet fradrag, idet der ikke fandtes at være en sådan direkte forbindelse mellem udgiften til kongres mv. og den årlige indtægtserhvervelse, at fradrag var berettiget.

Om selvstændige erhvervsdrivende, se E.B.3.2 og E.B.3.4.

Studierejser

Der er i de senere år faldet flere domstolsafgørelser vedrørende gymnasielæreres ret til fradrag for udgifter til studierejser.

På baggrund heraf kan det konkluderes, at det er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for fradragsret, at det offentlige har godkendt eller økonomisk understøttet kurset.

Afgørelsen af, hvorvidt der kan indrømmes skatteyderen fradragsret for efteruddannelsesudgifter, må træffes ud fra en konkret vurdering, hvori som væsentlige elementer indgår, om kurset i sig selv er fagligt relevant uden turistmæssige islæt, om det er tilstrækkeligt relevant i forhold til skatteyderens arbejde, og om der er opnået godkendelse eller økonomisk understøttelse fra det offentlige. Endvidere må udgifterne til kurset selvsagt ikke være afholdt ud fra et videreuddannelsesformål.

Dommene er: Vestre Landsrets dom af 8. okt. 1984, om rejse til Grækenland, gengivet i skd. 72.127 (TfS 1984, 471). Fradrag indrømmet, pga. tilskud til rejsen og ingen turistmæssige islæt. Vestre Landsrets dom af 5. maj 1987, se Skat 1989.217., om rejse til Ægypten. Fradrag nægtet, fordi der ikke var en sådan nødvendig forbindelse til skatteyderens undervisning, at fradrag kunne indrømmes. Stadfæstet af Højesteret SKAT 1989.4.311 (TfS 1989, 196).

Vestre Landsretsdom af 23. jan. 1989, om rejse til Færøerne. Fradrag nægtet, fordi retten tillagde det afgørende betydning, at rejsen ikke havde været godkendt eller understøttet som studierejse af nogen myndighed med besluttende, bevilgende eller godkendte beføjelser inden for de pågældende skoler.

Se også TfS 1992, 384 og Told-Skat Nyt 1992.16.488 (TfS 1992, 384) ff.

Udgifter til studierejser kan ikke fradrages i det omfang, de har egentlig videreuddannelse til formål. De vil ofte have et etableringsmæssigt præg. Afgrænsningen af fradragsberettigede studierejseudgifter må i øvrigt ske efter retningslinier, der ligger meget nær op ad det ovenfor beskrevne vedrørende udgifter til kongresrejser.

En etnografs (kandidatstipendiat) rejse til Sardinien for at fremskaffe undervisningsmateriale var ikke fradragsberettiget, lsr. 1972.61. Fradrag er ligeledes nægtet ved lsr. 1974.52 (studie- og messerejse til USA) og 1974.148 (kgl. kapelmusikus).

En lærer på et gymnasium opnåede heller ikke fradrag for udgifterne til to rejser, han havde foretaget som forberedelse til ekskursioner med eleverne, lsr. 1985.58 (TfS 1985, 136).

Læge, der med henblik på fortsat ansættelse (forlængelse af vikariat) på Rigshospitalets hjertekirurgiske afdeling efter opfordring af arbejdsgiveren, men for egen regning og i opsparet fritid deltog som observatør ved nogle operationer i USA, blev nægtet fradrag, lsr. 1977.167.

En børnehavelærerinde på statens kostskole for blinde og svagtseende fik ikke godkendt fradrag for en rejse til England for at studere pædagogiske metoder til optræning og udvikling af åndssvage blinde børn. Rejsen blev betragtet som en studierejse af generel karakter, lsr. 1975.164.

Efter at en lokal turistforening ikke længere havde set sig i stand til at betale en turistchefs rejser til Japan til de af Danmarks Turistråd arrangerede »workshops« (en afløsning for de tidligere traditionelle udstillinger), men kun ydede et tilskud, havde skatteyderen selv betalt og fratrukket differencen. Udgiften kunne ikke anses som en driftsudgift i forbindelse med indtægtserhvervelsen, lsr. 1977.69.

Efter at have gennemgået en 3-årig landbrugsuddannelse tog en skatteyderpå et 6 måneders praktik- og arbejdsophold i Canada, arrangeret af International Agricultural Exchange Association. Under opholdet oppebar skatteyderen en lønindtægt på 14.036 kr. fra den canadiske arbejdsgiver. Opholdet i Canada blev anset for foretaget i studiemæssigt øjemed og fradrag for rejseudgifter blev nægtet, lsr. 1982.180.

En adjunkt, der deltog i en af Geografiforbundet arrangeret rejse til Færøerne, fik ikke fradrag for udgiften, da rejsen havde haft et turistmæssigt sigte og ikke konkret kunne relateres til klagerens undervisning, jf. VLD af 23. jan. 1989, SKAT 1989.3.217 (TfS 1989, 121).

En adjunkt havde deltaget i en studierejse til Italien, arrangeret af en lærerkreds. Deltagerne i rejsen havde været lærere i fagene historie, latin og italiensk, oldtidskundskab, fysik, religion og formning. Rejsens pris var 3.095 kr. Han havde oppebåret et tilskud fra amtet på 1.750 kr. og mente, at de udækkede udgifter var fradragsberettigede. Landsskatteretten lagde til grund, at der havde været tale om en tværfaglig studierejse, der således ikke fuldt ud havde haft en specifik tilknytning til den enkelte rejsedeltagers faglige område. Den havde for en del haft karakter af en studierejse af mere generel karakter, for hvilken rejseandel udgiften ikke kunne anses som fradragsberettiget. Retten fandt, at den del af rejseudgiften, der lå udover det opnåede offentlige tilskud, passende kunne henføres til den sidstnævnte ikke-fradragsberettigede rejseandel, jf. SKAT 1986.10.605 (TfS 1986, 543).

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi havde under henvisning til LL § 8 B fradraget udgifterne til tre forskningsrejser, som universitetet på grund af budgetnedskæring ikke havde bevilget penge til. I henhold til sin ansættelseskontrakt var skatteyderen forpligtet til at udføre forsøg og forskningsvirksomhed. Efter bl.a. bemærkningerne i lovforslaget til LL § 8 B om bestemmelsens anvendelsesområde, fandt Landsskatteretten ikke, at § 8 B gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig lønnet stilling, ligesom retten ikke fandt, at udgifterne kunne anses for fradragsberettigede i henhold til SL § 6 a, lsr. 1983.98.

En kontraktansat lektor ved Geologisk Centralinstitut under Københavns Universitet havde gennemført forskningsrejser i en række lande. Hans arbejsområder i de pågældende år var læren om bjergarter med særlig henblik på hårde bjergarter, der kun i meget begrænset omfang findes i Danmark. Han havde modtaget tilskud til dækning af de med rejserne forbundne udgifter fra arbejdsgiveren og selv afholdt rejseudgifter i øvrigt. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at udgifterne havde været nødvendige for at bestride lektorstillingen. Højesteret fandt derimod, at udgifterne var fradragsberettigede efter SL § 6, litra a. Det var ubestridt, at skatteyderens rejser var fagligt relevante og ikke havde noget turistmæssigt islæt, ligesom skatteyderens arbejdsområde forudsatte udlandsrejser. Derudover var der som følge af skatteyderens ansættelsesforhold mv. ikke grundlag for at antage, at rejseudgifterne var afholdt med et egentligt virdereuddannelsesformål. Forskning var endvidere en del af skatteyderens arbejdsforpligtigelse, og han havde modtaget tilskud fra det offentlige til rejserne. På baggrund heraf fandt Højesteret derfor, at rejseudgifterne var afholdt for at ajourføre hans faglige viden, og at der var en direkte forbindelse mellem sådan ajourføring og hans arbejde, jf. TfS 1994, 878.

Om beskatning af rejser betalt af arbejdsgiveren og om studierejselegater, se A.B.1.9.18 og A.B.6.5.

Kursus

Kursusudgifter: Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er fradragsberettigede i den skattepligtige indkomst, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre den pågældendes faglige viden og uddannelse. Der kan derimod ikke foretages fradrag for udgifter til kurser med videreuddannelsesformål, jf. UfR 1976, 401 VLD, der drejede sig om en skatteyder, der var uddannet flyvemekaniker og som deltog i et 18 uger langt flyvemekanikerkursus i Tyskland, hvilket var en betingelse for hans senere autorisation som mekaniker (og varige ansættelse i flyselskabet). Retten fandt, at hans deltagelse i kurset ikke alene havde haft til formål at genopfriske og ajourføre hans tidligere uddannelse, men tillige at skabe grundlag for, at han senere kunne opnå autorisation som mekaniker, hvorfor udgifterne til deltagelse i kurset ikke kunne fradrages som en driftsomkostning.

Modsat VLD af 29. april 1982 (skd. 64.92 (Skd. 1983, s. 92)): En adjunkt var ansat ved et seminarium, hvor han underviste i fagene idræt, pædagogik og undervisningslære. I forbindelse med dette arbejde havde han deltaget i kurser i henholdsvis Vejle, Skjern og København, ligesom han med et af sine hold havde været på ekskursion til Østrig, hvor der var afholdt kursus i vinteridræt - skisport. Om kurserne anførte han, at faget idræt er i fortsat udvikling, og at formålet med de afholdte kurser har været indføring af et nyere syn på idrætten, dens motivation, idrætten set ud fra pædagogiske synsvinkler samt nyere metoder for udførelse af idræt samt legemsøvelser. Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at den pågældendes deltagelse i kurserne alene eller i hvert fald i langt overvejende grad har haft til formål at vedligeholde og ajourføre hans faglige viden. Udgifterne til deltagelse i kurserne må derfor anses for fradragsberettigede efter SL § 6 a.

En adjunkts udgifter til deltagelse i et kursus i Grækenland blev anset for fradragsberettiget under hensyn til rejsemålets sammenhæng med kursets faglige formål, jf. VLD af 8. okt. 1984 (skd. 72.127 (TfS 1984, 471))

En cand.oecon., der var ansat som økonomichef, kunne ikke fradrage udgiften til et MBA-kursus i Lausanne (Master of Business Administration), idet lsr. fandt, at deltagelse i et etårigt kursus måtte anses for at have karakter af videreuddannelse, der bl.a. kunne virke fremmende på klagerens senere muligheder inden for erhvervslivet, lsr. 1984.122 (TfS 1984, 345).

Læger og tandlæger, der deltager i de af henholdsvis Den almindelige Danske Lægeforening og Dansk Tandlægeforening afholdte årlige fortsættelseskurser, kan fratrække de med deltagelsen forbundne udgifter. Det samme gælder tandlægers udgifter for deltagelse i kursus om universel analgesi.

En øjenlæges udgift til det årlige møde i Det danske Øjenlægeselskab blev anset fradragsberettiget.

I lsr. 1970.158 nægtes en skolelæge fradrag for udgifter ved videreuddannelseskursus for skolelæger i skolehygiejne.

En reservelæge på en medicinsk hospitalsafdeling havde frivilligt deltaget i et kursus i samtaleterapi. Formålet var at give indblik i, hvorvidt man kunne helbrede patienter ved samtaleterapi frem for ordinering af medicin. Hans deltagelse i kurset »måtte antages at gå ud over en ajourføring af tidligere erhvervet viden« og fradrag blev derfor nægtet, lsr. 1982.80.

En læge, der i 1981 havde påbegyndt en specialuddannelse inden for psykiatri, fik ikke fradrag for udgiften afholdt i 1984 til faglitteratur samt til kurser arrangeret af Dansk Psykiatrisk Selskab. De omhandlede udgifter blev anset for afholdt som led i hans videreuddannelse, SKAT 1987.6.438 (TfS 1987, 309). En færdiguddannet socialpædagog deltog i et 3-årigt træningsprogram i familieterapi, bestående af 12 ugekurser og 18 weekendkurser. Lsr. nægtede hende fradrag for udgifterne hertil efter SL § 6, stk. 1 a. Uanset at træningsprogrammet til familieterapeut var fagligt relevant for klageren, måtte hendes deltagelse i kurset anses for at være et led i et længerevarende uddannelsesforhold, der gik ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af hendes tidligere erhvervede uddannelse som socialpædagog. TfS 1994, 135.

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter som afholdes i forbindelse med deltagelse i de af Den almindelige Danske Lægeforening og Danske Fysioterapeuter afholdte kurser i afspænding.

Udgifter ved deltagelse i kurser på Lærerhøjskolen og Den Sociale Højskole kan fradrages, hvis kurset overvejende har til formål at vedligeholde og ajourføre den faglige viden, SKAT 1990.3.211 (TfS 1990, 136). I andre tilfælde kan udgifterne ikke fradrages, jf. lsr. 1955.162, 1961.140 og 1963.146.

En lektor, der deltog i et kursus i Frankrig, og som havde modtaget tilskud til deltagelsen, fik fradrag for egne udgifter ved kursusdeltagelsen, lsr. 1968.60, men ellers vises der stor tilbageholdenhed med at indrømme fradrag for kursusdeltagelse for lærere, lsr. 1956.114 og 1963.146.

En lærer, som havde afsluttet sin seminarieuddannelse i 1971, kunne ikke få fradragsret for kursusudgifter i 1972 for et »Refresher Course for Teachers of English« i Oxford. Udgifterne antoges ikke at have været nødvendige for at vedligeholde den i 1971 afsluttede seminarieuddannelse, men ansås for afholdt med videreuddannelse for øje, lsr. 1975.163. Se også lsr. 1975.70.

En psykolog, der kort tid efter sin embedseksamen (1-11/2 år) deltog i nogle terapikurser i udlandet, fik ikke fradrag for kursusudgiften, da kurserne blev anset for videreuddannelse, SKAT 1986.7.476 (TfS 1986, 381).

Kursusdeltagelse kort tid efter færdiguddannelsen, må i almindelighed betragtes som videreuddannelse.

En overlærer, der i mange år havde været sløjdlærer, deltog i et kursus, der svarede til den sløjduddannelse (herunder metalsløjd) man i dag får på seminariet. Efter det oplyste, herunder navnlig, at der var tale om et fag, han havde haft som liniefag under sin seminarieuddannelse, fandt lsr. at der alene forelå en ajourføring af hans viden og at han derfor kunne fratrække kursusudgifterne, lsr. 1981.201.

Cand. pharm. fik godkendt fradrag for udgift ved deltagelse i farmakologikursus, lsr. 1973.136. Exam.pharm. fik godkendt fradrag for udgift ved deltagelse i kurser i biofarmaci og veterinære lægemidler, da disse kurser udelukkende var efteruddannelseskurser og ikke videreuddannelseskurser, lsr. 1974.50.

Premierløjtnant ved flyvevåbnet blev nægtet fradrag for udgift til deltagelse i kursus til erhvervelse af C/D-certifikat (trafikflyvercertifikat af II og I klasse) - anset som videreuddannelse, lsr. 1973.50.

En sognepræst fik ikke fradrag for udgifter ved at deltage i et kursus, arrangeret af Almindeligt Dansk Præstekonvent. Der var ikke den fornødne forbindelse mellem afholdelsen af kursusudgiften og klagerens indtægtserhvervelse, lsr. 1979.95.

Deltagelse i et kursus til uddannelse af beskæftigelsesvejledere blev anset for videreuddannelse, da der var tale om omskoling af allerede ansat personale uden relevant uddannelsesbaggrund, lsr. 1981.202.

Såfremt deltagelse i et kursus efter reglerne herom anses for en fradragsberettiget driftsudgift, kan der også indrømmes fradrag for dobbelt husførelse under kursusopholdet, lsr. 1981.23 dog forudsat, at den fratrukne kursusudgift ikke omfatter betaling for opholdsudgifter under kurset.

En smedesvends befordringsudgifter til et kursus i offshore-svejsning blev anset fradragsberettigede, jf. SKAT 1985.10.285 (TfS 1985, 713).

Om kursusudgifter for selvstændige erhvervsdrivende, se E.B.3.4.

A.F.1.6 Flytteudgifter

Bestemmelsen i statsskattelovens § 6 a om fradrag for driftsudgifter omfatter efter gældende praksis også flytteudgifter.

For at være fradragsberettigede skal flytteudgifter - som andre driftsomkostninger - være afholdt for »at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten«. Det er desuden en betingelse, at flytningen sker i tilknytning til tjenesteskiftet, se Told-Skat Nyt 1993.21.996 (TfS 1993, 487).

I modsætning hertil står udgifter til etablering af nye indtægtkilder. Er udgifterne således alene afholdt for at opnå nye indtægter, vil de som regel ikke kunne fradrages som driftsudgifter.

A.F.1.6.1 Offentligt og privat ansatte

Reglerne om ansattes fradrag for flytteudgifter fremgår af T&S-cirk. 1992-13.

Ansatte, der forflyttes under samme arbejdsgiver kan foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for en række udgifter i forbindelse med flytningen.

Eventuel modtaget flyttegodtgørelse skal indtægtsføres som personlig indkomst. Fra og med 1994 er flyttegodtgørelse A-indkomst. Godtgørelsen er også AM-bidragspligtig.

Følgende udgifter kan fratrækkes

a.Flytning af bohave.

b.Rejseudgifter for husstanden.

c.Udgifter til nødvendige installationer.

d.Huslejetab.

Udgifter til fast ejendom, herunder renteudgifter, anses ikke for huslejetab. Disse udgifter kan derfor ikke trækkes fra som en flytteudgift. Udgifterne kan heller ikke dækkes af arbejdsgiveren som udlæg efter regning.

Udgifter til advokat- og mæglersalær i forbindelse med køb og salg af fast ejendom kan efter praksis ikke fradrages. Denne praksis er stadfæstet af Vestre Landsret, se Told-Skat Nyt 1993.15.712 (TfS 1993, 345).

Hvis arbejdsgiveren godtgør de under adnævnte fradragsberettigede flytteudgifter mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag, skal både godtgørelsen og de pågældende udgifter holdes udenfor den ansattes indkomst og påvirker derfor ikke skatteberegningen. Ved ovenfor nævnte VLD slås det fast, at en supplerende flyttegodtgørelse, hvis størrelse er uden sammenhæng med hvilke udgifter, der rent faktisk afholdes, ikke kan betegnes som udlæg for arbejdsgiveren.

De ansatte kan dog fortsat foretage et skønsmæssigt fradrag for supplerende flytteudgifter på kr. 3. - 6.000 afhængig af bohavets og husstandens størrelse.

Tjenesteskift fra én statslig institution til en anden anses for flytning under samme arbejdsgiver. Tilsvarende gælder tjenesteskift fra statsligt til kommunalt civilforsvar. Flytteudgifter afholdt i forbindelse hermed er derfor fradragsberettiget, se f.eks SKAT 1988.11.687 (TfS 1988, 611).

Flytteudgifterne skal afholdes i forbindelse med tjenesteskiftet. Se Landsskatterettens afgørelse i Told-Skat Nyt 1993.21.996 (TfS 1993, 487), hvor der ikke blev indrømmet fradrag for flytteudgifter, fordi flytningen først fandt sted 15 måneder efter stillingskiftet, og fordi afstanden til den ny arbejdsplads var 35 km. I lsr. 1983.110 nægtes fradrag for ikke godtgjorte udgifter til en efterfølgende flytning af bohave fra et sommerhus, der blev solgt efter, at skatteyderen var flyttet i forbindelse med et stillingsskifte. Der godkendes heller ikke fradrag for investering i forbedringer i den fraflyttede lejlighed, se lsr. 1975.170. Se tillige SKAT 1987.6.439 (TfS 1987, 323) hvor udgifter til opmagasinering af møbler ikke blev anset for fradragsberettiget, da udgiften hertil ikke direkte vedrørte flytningen.

A.F.1.6.2 Læger

Landsskatteretten har for medicinske kandidater og reservelæger med kortvarige, tidsbegrænsede ansættelsesforhold anlagt en praksis, hvorefter udgifter i forbindelse med flytning til ny kommune på grund af stillingsskifte er fradragsberettigede. Ved stillingsskifte forstås kun flytning fra en tidsbegrænset stilling til en anden tidsbegrænset stilling, men ikke flytning fra en tidsbegrænset stilling til f.eks. en overlægestilling eller en privat lægepraksis, hvor anlægssbetragtningen hindrer fradrag, se Told-Skat Nyt 1993.24.1136 (TfS 1993, 597). Praksisændringen har virkning fra indkomståret 1994.

Det er dog en forudsætning, at der er tale om flytning fra et dansk sygehus. Der vil derfor ikke kunne fratrækkes flytteudgifter i de tilfælde, hvor en skatteyder flytter fra en tidsbegrænset stilling på et udenlandsk sygehus til en dansk sygehusstilling, se lsr. 1970.63 (flytning fra U.S.A) og lsr. 1972.64 (flytning fra Sverige).

Udgift til flytning inden for samme kommune er kun fradragsberettiget i det omfang, flytningen skyldes overtagelse af eller flytning fra en tvungen tjenestebolig (cfr. lejebolig), jf. bl.a. lsr. 1985.40 (TfS 1984, 563) og 129.

A.F.1.7 Arbejde ude

Den tidligere anvisning om fradrag for udearbejde er ophævet med virkning fra indkomståret 1988. Herefter anses udgifter til fortæring som hovedregel for private. For at kunne opnå fradrag for udgifter hertil skal det dokumenteres, at udgiften har været nødvendig for indtægtens erhvervelse, og merudgiftens størrelse skal dokumenteres.

Det forekommer fortsat, at lønmodtagere anmoder om fradrag for udgifter til fortæring som følge af, at arbejdet medfører, at der må indtages et måltid ude.

Landsskatteretten har i en kendelse, offentliggjort i Told-Skat Nyt 1993.5.211 (TfS 1993, 82) fundet, at en skorstensfejers arbejde generelt var af en sådan karakter, at det var forbundet med merudgifter til fortæring. Det ansås dog ikke for godtgjort, at merudgiften oversteg bundfradraget i LL § 9, stk. 1. Se desuden Told-Skat Nyt 1992.24.852, hvor en taxachauffør, der ikke havde spiselokale til rådighed, og som ikke måtte spise i bilen fik fradrag for merudgifter til kost. Der var afholdt udgifter på ca. 10.400 kr., og der blev indrømmet fradrag for en daglig skønnet merudgift på 20 kr.

A.F.1.8 Overarbejde

Fradrag for dokumenterede merudgifter i forbindelse med overarbejde kan kun foretages, når overarbejdet har varet mindst 3 timer ud over daglig normal arbejdstid og er udført i tilslutning til denne. Overarbejdet skal endvidere være udført uden varsel, og det skal have været nødvendigt at indtage et måltid uden for hjemmet og arbejdsstedet. Fradrag kan ikke foretages, når lønmodtageren selv har mulighed for at tilrettelægge sit arbejde, eller overarbejdet er en følge af rådighedspligt eller rådighedstjeneste eller på anden måde er led i den pågældendes normale arbejdsmønster.

Ved ØLD af 24. jan. 1989, SKAT 1989.4.291 (TfS 1989, 132), fik en læge ikke fradrag for overarbejde under rådighedstjeneste. Retten lagde vægt på, at der ikke havde været tale om længere ophold på arbejdsstedet end forudsat.

Der kan endvidere ikke foretages fradrag, hvis arbejdsgiver yder gratis måltid bortset fra kaffe, te mv. i forbindelse med overarbejdet. Om fri kost se A.B.1.9.11.

A.F.1.9 Værktøj

Værktøjspenge skal medregnes til den personlige indkomst, og værktøjsudgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst efter AL § 3, men kun i det omfang udgifterne kan dokumenteres. Se E.C.1.1.7.

Også ufaglærte kan opnå fradrag for dokumenterede værktøjsudgifter, lsr. 1982.175.

A.F.1.10 Opmåling

Opmålerpenge kan fratrækkes i håndværkeres skattepligtige indkomst ved akkordarbejde med det beløb, som de faktisk har afholdt, lsr. 1954.131.

For malere, som i henhold til deres overenskomst får opmålingen foretagetaf et opmålingskontor, anses opmålingsudgifterne at være betalt af mestrene, således at de ikke vedrører malersvendenes løn.

Det bemærkes, at fradrag for opmåling kun må anerkendes, hvis skatteyderen kan dokumentere udgiften hertil i form af en kvittering lydende på eget navn. Påstande om såkaldt fælles opmåling med en samlet kvittering o.lign. kan ikke anerkendes som grundlag for den enkelte skatteyders fradrag (i givet fald må en evt. »fælles kvittering« ændres).

A.F.1.11 Faglitteratur

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til stillingens varetagelse, kan fradrages i den skattepligtige indkomst for det år, hvori udgiften er afholdt. Populærvidenskabelige værker anses i den henseende ikke som egentlig faglitteratur.

Derimod vil udgifter til faglitteratur, som må anses afholdt med henblik på videreuddannelse og dermed en mulighed for opnåelse af en fremtidig stilling, ikke kunne anses fradragsberettigede efter SL § 6 a og b, jf. højesteretsdom af 27. juni 1968 (UfR 1968, 605). Dommen er kommenteret af højesteretsdommer P. Spleth i UfR 1968 B s. 354.

Hvis en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur, således at det får karakter af anlæg af bibliotek, gives der normalt ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal årlig anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. lsr. 1980.161 og ØLD af 16. feb. 1981 (skd. 58.283).

Der gives normalt heller ikke fradrag, når den fornødne faglitteratur er tilgængelig på den pågældendes arbejdsplads. Østre Landsret har dog ved dom af 17. marts 1986 åbnet mulighed herfor, se SKAT 1986.4.253 (TfS 1986, 176) og 1987.5.346.

Herefter kan fradrag for udgifter til faglitteratur ikke længere nægtes alene med en henvisning til, at faglitteraturen er til rådighed på arbejdspladsen. Et eventuelt fradrag er imidlertid fortsat betinget af, at anskaffelsen må anses for at være nødvendig for den pågældende skatteyder, herunder at han er nødt til at udføre arbejde hjemme i et omfang, der nødvendiggør en privat anskaffelse af faglitteratur, der i øvrigt forefindes på arbejdspladsen.

A.F.1.12 Arbejdsværelse - kontorhold

Fradrag for udgifter til arbejdsværelse.

Litteratur: UfR 1961B, s. 74ff, J. Trolle.

Der kan i almindelighed ikke gives fradrag for udgifter til et arbejdsværelse i lønmodtagerens hjem eller til et værelse, som han lejer uden for sit hjem, selv om lønmodtageren benytter værelset til hjemmearbejde mv., da udgiften hertil må anses som en privat udgift, som ikke kan anses nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Det gælder, uanset om den pågældende har hjemmearbejde eller ekstraarbejde eller bijob, som angives udført fra et særligt værelse i hjemmet.

I de ganske særlige tilfælde, hvor der i retspraksis er givet fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. er blevet et værksted, et laboratorium eller en tegnestue, eller at værelset i væsentlig grad er blevet benyttet til arbejde om dagen, således at værelset, f.eks. for en videnskabsmand træder i stedet for arbejdsværelse, som den pågældende ellers måtte have på ansættelsesstedet.

Den foreliggende praksis viser, at betingelserne for fradrag kun ganske undtagelsesvis kan anses opfyldt. Det beror blandt andet på, at uanset, at et værelse er møbleret med kontormøbler eller udstyret med omfattende bogreoler mv., kan værelset ikke af den grund anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt for den pågældende og hans familie.

Den ledende dom er HD af 14. dec. 1960 (UfR 1961, 107), UfR 1961, 107H. Sagen angik en gymnasielektor, der foruden sin hovedstilling havde erhverv som lærer ved officersskolen, og som derudover havde en ret stor indtægt ved skribentvirksomhed, ved udgivelse og oversættelse af bøger og som medarbejder ved forskellige værker. Skatteyderen havde påstået sig berettiget til fradrag under henvisning til, at det i forbindelse med ekstraindtægterne var nødvendigt at opretholde et arbejdsværelse. Det var oplyst, at det omhandlede værelse var udstyret med bogreoler langs væggene fra gulv til loft og i øvrigt møbleret med et stort skrivebord, tilhørende stol, en sofa, to mindre træstole og et tidsskriftbord. Højesteret bemærkede, at skatteyderens udførelse af hjemmearbejdet i arbejdsværelset efter arbejdets art og omfang ikke bevirkede, at værelset kunne anses som et særskilt arbejdsværelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum.

Se desuden ØLD af 30. sept. 1963 (UfR 1963, 1061), ØLD af 11. nov. 1966 (UfR 1967, 221), ØLD af 13. april 1981, skd. 59.371 (UfR 1981, 1038) og VLD af 11. sept. 1984, skd. 72.106 (TfS 1984, 446).

Østre Landsret har i en konkret sag begrundet fradrag for udgifter til arbejdsværelse med, at arbejdet som fagkonsulent ved Undervisningsministeriet nødvendiggjorde opbevaring af et betydeligt materiale, delvis af fortrolig karakter. Der var derfor tale om et særligt arbejdsværelse, der ikke kunne anses for et almindeligt opholdsrum, jf. TfS 1994, 663. Dommen er af skatteministeriet indbragt for Højesteret.

Den meget omfattende landsskatteretspraksis er i overensstemmelse med det anførte. Fradrag for arbejdsværelse for lønmodtagere inden for alle erhverv nægtes næsten altid. Et betydeligt antal kendelser har nægtet skolelærere fradrag for arbejdsværelse, som f.eks. er blevet angivet benyttet til udarbejdelse og retning af stile og hjemmeopgaver mv.

Hvor der ganske undtagelsesvis godkendes fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom, må fradraget beregnes på grundlag af lejeværdien, inkl. el og varme, og der gives ikke fradrag for de faktiske udgifter. Fradrag for den del af ejendomsskatterne, der kan henføres til ejendommens erhvervsmæssige anvendelse, kan dog indrømmes, hvis arbejdsværelset udgør 10 pct. eller derover af den pågældende ejendom, se E.K.2.2.

Arbejdsværelse i eget hus berettiger ikke til nedsættelse af lejeværdien efter LL § 15G.

Kontorhold

Fradrag for udgifter til kontorhold.

Udgifter til kontorhold omfatter udgifter til skrivemateriale, porto og lign. Evt. modtagen kontorholdsgodtgørelse medregnes til den personlige indkomst, medens dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. lsr. 1966.50.

A.F.1.13 Telefon

En lønmodtageres udgift til telefon må normalt anses som en privat udgift, som kun ganske undtagelsesvis kan anses nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten.

Dette gælder også, selv om arbejdsgiveren stiller krav om telefon, f.eks. for at kunne tilkalde den ansatte til vagttjeneste og lign.

Fradrag kan kun foretages, hvis det har været nødvendigt, at foretage erhvervsmæssige opkald fra telefonen jf. LL § 16, stk. 2.

I den forbindelse sondres der mellem abonnementsudgifter og samtaleudgifter. Abonnementsudgifter anses efter LL § 16, stk. 2, 1. pkt., for private, hvorimod samtaleudgifter kan være erhvervsmæssige.

Abonnementsudgiften kan ikke fradrages som erhvervsmæssig udgift, idet abonnementsudgiften anses for en privat udgift. Baggrunden for denne antagelse er det normale i, at ansatte mv. har telefon i hjemmet. Den ansatte antages således selv at ville holde telefon, selv om firmaet ikke yder tilskud hertil jf. pkt. 2.3.1.3. i skm. cirk. nr. 202 af 13. dec. 1993 om beskatning af personalegoder.

Det er den ansatte, der skal sandsynliggøre størrelsen af de erhvervsmæssige samtaler. Efter LL § 16, stk. 2, 2. pkt., anses telefontilskud fortrinsvis at dække abonnementsudgiften. Et telefontilskuds størrelse kan således ikke tages som et direkte udtryk for størrelsen af den ansattes erhvervsmæssige samtaleudgifter, uanset om firmaet har "øremærket" tilskuddet til at dække samtaleudgifter. Se ligeledes afsnit A.B.1.9.3.

Fradrag for de erhvervsmæssige samtaler kan ske i henhold til LL § 9, stk. 1. Ved fastlæggelsen af det beløb, der vedrører den private benyttelse af telefonen, kan der tages udgangspunkt i Ligningsrådets satser for værdien af fri telefon til rådighed, jf. afsnit A.B.1.9.4.

A.F.1.14 Repræsentationsudgifter

Lønmodtagere kan i den skattepligtige indkomst fratrække nødvendige udgifter til repræsentation i det omfang, de er anvendt til indtægtens erhvervelse.

Repræsentationsudgifter kan kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter, se LL § 9, stk. 3.

For lønmodtagere gælder, at fradrag for repræsentationsudgifter som regel nægtes, da der normalt ikke er den fornødne sammenhæng mellem udgifternes afholdelse og indkomstens erhvervelse. Se ØLD i TOLD-

SKAT Nyt 1993.14.658, hvor en ministerråd ikke fik fradrag for udgifter til repræsentation, der var afholdt udover de fra udenrigsministeriet modtagne repræsentationstillæg. Dommen er indbragt for Højesteret.

En lønmodtager kan imidlertid på grund af sin aflønningsform, f.eks. provision af omsætningen, have en selvstændig indkomstmæssig interesse i at afholde repræsentationsudgifter. Det drejer sig typisk om repræsentanter, handelsrejsende og salgschauffører mv. Disse grupper kan få anerkendt det begrænsede fradrag for afholdte repræsentationsudgifter. Ligningsrådet har for handelsrejsende fastsat standardsatser for en række fradragsberettigede udgifter, hvori udgifter til repræsentation indgår. De pågældende lønmodtagere kan uden dokumentation for udgifternes størrelse fortsat foretage fuldt fradrag efter disse satser, der fastsættes under hensyn til den begrænsede fradragsret.

I visse tilfælde kan der opstå tvivl om, hvorvidt afholdte repræsentationsudgifter skal henregnes til arbejdsgiverens eller til lønmodtagerens repræsentationsudgifter.

Hvor der til en lønmodtager udbetales repræsentationstillæg og lignende, eller arbejdsgiveren udbetaler en godtgørelse for de af lønmodtageren afholdte repræsentationsudgifter eller når udgifterne godtgøres lønmodtageren uden nærmere specifikation og dokumentation, har lønmodtageren begrænset fradragsret for repræsentationsudgifterne, hvis udgifterne har den fornødne forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde.

Specifikation

I henhold til skm. bek. nr. 141 af 26. feb. 1992 (i medfør af § 1, stk. 1, § 2, stk. 1 og § 3, stk. 1 og 3 i SKL) er der pligt til særskilt at kunne specificere repræsentationsudgifter.

Dokumentation

Bortset fra kravet om specifikation af repræsentationsudgifter vil det normaltvære et vilkår for adgangen til at fratrække disse udgifter, at de kan dokumenteres ved fremlæggelse af bilag. Der må stilles visse krav til sådannebilag, for at de kan anses for fyldestgørende.

Det må normalt kræves, at et sådant bilag er dateret og angiver udstederensamt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren, at det af bilaget fremgår, hvilke ydelser det vedrører, og endelig at det (når dette er sædvanligt) er forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling). Specielt med hensyn til restaurationsbilag som dokumentation for repræsentationsudgifter bør yderligere fordres, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.

Selv om specifikationskravet er opfyldt og dokumentation for udgifternes afholdelse foreligger, er skattemyndighederne berettiget til at skønne over, om de afholdte udgifter kan anses for fradragsberettigede driftsudgifter, jf. nævnte bekendtgørelse.

Hvor der ikke foreligger fornøden specifikation og dokumentation, må fradrag for repræsentationsudgifter fastsættes efter et skøn.

Der vil næppe altid kunne foreligge et fuldt ud fyldestgørende regnskab, men der bør altid lægges vægt på et på bilag støttet regnskabsmateriale vedrørende repræsentationsudgifter.

En fagforeningskasserer fik ikke fradrag for udgifter svarende til en modtaget repræsentationsgodtgørelse på 2.400 kr., da han ikke i fornødent omfang kunne godtgøre afholdelsen af fradragsberettigede repræsentationsudgifter, lsr. 1981.79.

Repræsentation i hjemmet

Foretages der fradrag for udgifter til repræsentation i hjemmet, må der stilles strenge krav med hensyn til dokumentation for såvel udgifternes størrelse som anledningen til repræsentationen.

Eksempelvis fik en aktieselskabsdirektør ikke godkendt fradrag for udokumenterede udgifter til repræsentation i hjemmet, lsr. 1975.70.

A.F.1.15 Dækning af tab, herunder tab ved fejltælling

Godtgør lønmodtageren arbejdsgiveren et tab, som denne er påført ved lønmodtagerens disposition, er der ikke fradragsret herfor, jf. således lsr. 1955.137. Arbejdsgiveren må normalt selv bære risikoen for udfaldet af de dispositioner, en lønansat foretager i virksomhedens interesse, og når arbejdstageren frivilligt inddækker tabet, kan det kun være ud fra ønsket om at bevare stillingen og dermed indtægtskilden.

I lsr. 1978.44 nægtes en fastlønnet regnskabskonsulent, ansat i en landboforenings regnskabskreds, fradragsret for kontrollovstillæg, han havde betalt for to klienter, hvis selvangivelser ikke var indgivet rettidig. Skulle foreningen have betalt tillæggene, var konsulenten blevet afskediget.

En brugsuddeler, der var delvis provisionslønnet og skulle stille kaution for tab, fik ikke fradrag for tabet ved indløsningen af en falsk check, selv om han frivilligt havde dækket tabet over for brugsforeningen. Tabet måtte anses for påført arbejdsgiveren, og for uddeleren var der herefter tale om et ikke-fradragsberettiget formuetab, SKAT 1987.4.290 (TfS 1987, 207).

Påhviler der arbejdstageren en pligt til at inddække et evt. tab ved dispositioner i arbejdsgiverens tjeneste, f.eks. hvor der ydes fejltællingspenge (til kasserere), er der derimod mulighed for fradrag i den skattepligtige indkomst. En billettør ved en færgeoverfart, der ikke modtog fejltællingsgodtgørelse, blev nægtet fradrag for fejltælling og tab på i alt 284 kr., da han ikke på betryggende måde var i stand til at dokumentere det lidte tab, jf. lsr. 1967.126. Tilsvarende gælder principielt også for f.eks. buschaufførers tab ved fejltælling. Det har været praksis at de af HT udbetalte fejltællingspenge/billetgodtgørelser anses for fuldtud at medgå til fejltællingsudgifter, hvorfor der godkendes fradrag i den skattepligtige indkomst svarende til den modtagne godtgørelse.

En fagforeningskasserer, der havde modtaget fejltællingspenge med 2.227 kr., blev ikke anset for berettiget til fradrag for ikke dokumenterede fejltællingsudgifter, lsr. 1981.79.

Hvis der til imødegåelse af lønmodtagerens erstatningspligt er tegnet en kautionsforsikring, kan præmien hertil fradrages (typisk for kasserere o.lign.).

A.F.1.16 Fagforeningskontingent og arbejdsløshedsforsikring LL § 13 og SKL § 8 T og 8 U

Faglige foreninger skal hvert år foretage indberetning til skattemyndighederne om de indbetalinger, de har modtaget fra hvert enkelt medlem det foregående kalenderår. Det indberettede beløb vil blive fortrykt på det enkelte medlems selvangivelse, jf. A.L.2.5.

Alle foreninger, hvortil kontingent kan trækkes fra efter LL § 13 er indberetningspligtige, jf. SKL § 8 T. Det enkelte foreningsmedlem kan inden kalenderårets udgang pålægge foreningen ikke at foretage indberetning efter 1. pkt. i SKL § 8 T. Fra og med indkomståret 1995 er fradrag efter LL § 13, stk. 1, betinget af at der sker indberetning af medlemmernes kontingentbetalinger, jf. LL § 13, stk. 2.

Ifølge LL § 13, stk. 1, kan den skattepligtige foretage fradrag for udgifter afholdt til kontingenter for medlemsskab af arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører. Se hertil TfS 1994, 348.

LL § 13 omfatter for det første arbejdsmarkedssammenslutninger. Hertil regnes

Arbejdsgiverforeninger og fagforeninger, der har til hovedformål, at indgå, faktisk indgår eller medvirker til at indgå såvel kollektive som enkeltstående aftaler om løn og arbejdsvilkår.

Endvidere anses for omfattet, foreninger og faglige sammenslutninger såfremt de besidder kapital bestemt til ydelse af understøttelse ved faglig konflikt, selvom foreningerne ikke forhandler eller medvirker til eller koordinerer ved forhandlinger om løn- og arbejdsvilkår.

Endelig omfattes andre foreninger der varetager medlemmernes faglige, økonomiske interesser, men som hverken forhandler overenskomster eller besidder konfliktfonde. Der er tale om brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger og landbo-, husmands- og kvægavlerforeninger mv.

Kontingent til "Foreningen af danske lægestuderende" er fradragsberettiget, idet foreningens formål er at varetage de studerendes "økonomiske og faglige interesser".

Kontingent til Dansk Merkonomforening anses ifølge lsr. 1984.157 (TfS 1984, 406) for fradragsberettiget. Ved afgørelsen blev bl.a. lagt vægt på, at et af foreningens formål var at støtte det enkelte medlem i forhandlinger om ansættelses- og arbejdsvilkår og på anmodning overtage forhandlingsretten om løn- og arbejdsforhold.

Kontingent til Danmarks Frie Fagforeninger er fradragsberettiget, SKAT 1990.4.301 (TfS 1990, 156).

Kontingent til Foreningen af Yngre Revisorer blev ikke anset for fradragsberettigetsom fagforeningskontingent, men kunne istedet fradrages (som en lønmodtagerudgift) under hensyn til at kontingentet i alt overvejende grad antoges at medgå til udgivelse af faglitteratur, lsr. 1983.108 og tilsvarende VLD af 17. april 1985 (SKAT 1985.5.125 (TfS 1985, 280)) vedrørende en gymnasielærer.

Hvis der betales kontingent til en forening, der varetager såvel faglige, økonomiske som erhvervsmæssige interesser, skal kontingentbetalingen fordeles, idet det kun er den del af kontingentet, der går til dækning af faglige økonomiske interesser, der berettiger til fradrag efter LL § 13. Den kontingentdel, der går til varetagelse af erhvervsmæssige interesser er fradragsberettiget efter LL § 9, stk. 1. Fordelingen af kontingentet foretages af den pågældende forening, se mere herom under E.B.3.15. Se endvidere SD-cirk. 1989.2.

En dagplejemor kunne samtidig med standardfradraget på 1/3 af indtægten foretage fradrag for fagforeningskontingent, lsr. 1979.181.

En ansat i forsvaret fik fra 1. sept. 1981 bevilget 1 års orlov, hvorunder han arbejdede i Grønland. Skatterådet havde beskåret hans fradrag for fagforeningskontingent med den del af kontingentet, der vedrørte perioden 1. sept. - 31. dec. 1981. Lsr. gav skatteyderen fradrag for hele årets kontingent betalinger under henvisning til, at han havde været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, at hans økonomiske og faglige interesse i fortsat medlemsskab ikke kunne anses for ophørt med den midlertidige adresse i Grønland, og at kontingentbetalingen var uden forbindelse med den i Grønland erhvervede indtægt, lsr. 1984.159 (TfS 1984, 262).

Ekstra strejkekontingenter, der af fagforeningen pålægges medlemmerne, er fradragsberettigede i lighed med det almindelige fagforeningskontingent. Derimod kan eventuelt frivillige bidrag ikke fradrages.

Arbejdsløshedsforsikring

Udgifter til arbejdsløshedsforsikring kan ligeledes fradrages i den skattepligtigeindkomst i medfør af PBL § 49, stk. 1.

Det skal bemærkes, at en lønmodtagers udgifter til fagforeningskontingenter - for den dels vedkommende som medgår til varetagelse af medlemmernes faglige, økonomiske interesser - og arbejdsløshedsforsikring ikke er omfattet af den bundgrænse på *3.800 kr. i 1995 som gælder for fradrag af en lønmodtagers øvrige udgifter ved indtægtserhvervelsen.

Ikke i erhverv

At en skatteyder ikke er aktivt erhvervsbeskæftiget, afskærer ham ikke fra retten til at fradrage fagforeningskontingent, jf. lsr. 1959.67, hvorved en tandlæges kontingent til Dansk Tandlægeforening blev anerkendt fradragsberettiget, uanset at den pågældende for tiden ikke var i erhverv. Fradraget blev anerkendt med den motivering, at den pågældendes faglige organisation måtte antages at varetage samtlige sine medlemmers økonomiske interesser som erhvervsgruppe, hvadenten de var aktuelt i erhverv eller ikke.

En skatteyder, hvis indtægt udelukkende består i arbejdsløshedsunderstøttelse, anses berettiget til at fratrække fagforeningskontingent. Skatteydere, der modtager »efterløn«, kan fratrække fagligt kontingent og kontingent til arbejdsløshedskasse. Pensionerede tjenestemænd i staten, Folkeskolen og Folkekirken kan ligeledes foretage fradrag for fagforeningskontingent, idet den faglige organisation er forhandlingsberettiget vedrørende pensionen.

Klubkontingenter

Arbejderes »Klubkontingenter« må anses for at falde ind under bestemmelseni LL § 13, hvis klubbens formål er at varetage de pågældendes faglige, økonomiske interesser.

Er formålet derimod at sikre medlemmerne dagpenge under sygdom, må kontingentet betragtes som en ikke-fradragsberettiget forsikringsudgift.

Beløb, som de ansatte i et selskab indbetaler til en såkaldt arbejderklub oprettet med det formål at erhverve aktier i selskabet, kan ikke fradrages, skd. 32.93 (Skd. 1975, 31).

Visse fagforeninger yder et tilskud til medlemmer, der oppebærer folkepension (»overbygning til folkepensionen«). Midlerne tilvejebringes ved særlige bidrag, som fagforeningsmedlemmerne betaler ved siden af de sædvanlige kontingenter til forening og arbejdsløshedskassen. Bidraget er fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

A.F.1.17 Tab ved tyveri

For at en lønmodtagers tab ved tyveri kan fradrages i den skattepligtige indkomst, er det en absolut betingelse, at det lidte tab står i nøje forbindelse med erhvervsudøvelsen.

Påstand om fradragsret vil hovedsagelig opstå i to tilfælde, dels ved tyveri af arbejdsgivers kassebeholdning og dels ved tyveri af egen løn.

Arbejdsgiverens midler

Hvor en lønmodtager har påtaget sig risikoen og ansvaret for opbevaringen af arbejdsgiverens kassebeholdning, hvilket kan forekomme dels hvor kontante pengemidler opbevares i lønmodtagerens hjem el.lign., og dels ved at den pågældende som led i sit arbejde har til opgave at opkræve og opbevare pengemidler for principalen (salgschauffører, incassatorer o.lign.), vil et tab, opstået ved at lønmodtageren skal erstatte et tyveri heraf, kunne fradrages i den skattepligtige indkomst. Det må dog antages, at det, hvor det drejer sig om opbevaring af kassebeholdning hjemme el.lign. er en forudsætning for fradragsret, at der er en erhvervsmæssig årsag til denne opbevaringsform, f.eks. at det er et led i ansættelsesforholdet og/eller at der ikke er tilstrækkeligt betryggende opbevaringsmulighed hos arbejdsgiveren, eller på anden vis, f.eks. ved indsættelse i bank, hvorved også størrelsen af de opbevarede midler må tages i betragtning. Det er en betingelse, at der ikke kan opstå tvivl om beholdningens erhvervsmæssige tilknytning. Det må tillige være en forudsætning for fradrag, at opbevaringen ikke er sket på uforsvarlig vis, jf. lsr. 1958.114. En funktionær, der modtog indbetalinger på arbejdsgiverens kontor, tog disse med hjem til opbevaring, da indbetalingerne var sket efter bankernes lukketid, og der ikke fandtes pengeskab eller andet forsvarligt opbevaringssted på kontoret. Midlerne opbevaredes i et aflåset skab i den pågældendes soveværelse, hvorfra de blev stjålet under skatteyderens fravær i nogle timer. Den pågældende fik anerkendt fradrag, da det lidte tab fandtes at have så nær tilknytning til erhvervet, at betingelserne herfor var til stede, og opbevaringen ikke kunne betegnes som uforsvarlig.

Fradraget placeres i det år, hvor tyveriet konstateres, selvom lønmodtageren evt. først erstatter beløbet det efterfølgende år, jf. den nævnte kendelse.

En hotelbestyrer, der skulle afregne huslejeindbetalinger (3.500 kr.) med arbejdsgiveren, opbevarede på afregningsdagen beløbet i sin tegnebog i en jakkelomme. Under en større indflytning hængte han jakken på sit kontor, hvorfra tegnebogen blev stjålet. Han kunne ikke bevise, at døren havde været låst, og i politirapporten betegnedes tyveriet som simpelt tyveri, da døren ikke havde lidt overlast, hvorfor forsikringsselskabet nægtede at betale erstatning. Bestyreren, der herefter selv måtte udrede beløbet, blev nægtet fradrag, da omstændighederne ved tabet, herunder opbevaringsmåden, var af en sådan karakter, at tabet ikke kunne anses som udslag af en normal arbejdsrisiko.

Tyveri af løn

Som hovedregel er der ikke fradragsret for tab ved tyveri af løn. Dog gives der i visse tilfælde fradrag, når lønnen på selve udbetalingsdagen stjæles på arbejdsstedet fra et aflåset opbevaringssted, og den endnu kan individualiseres.

Herudover vil der ikke være mulighed for at fradrage et tab ved tyveri af løn, jf. lsr. 1960.127, hvor skatteyderen på vej for at indsætte lønnen i banken blev frastjålet denne under et ophold i en forretning. Der er heller ikke mulighed for fradrag, hvor tyveri på arbejdspladsen sker dagen efter lønudbetalingen.

Såfremt arbejdstageren som led i arbejdsforholdet har bopæl på arbejdsstedet, må det tillige kræves, at tyveriet finder sted i umiddelbar tilknytning til lønudbetalingen, jf. lsr. 1960.39.

Hvor der begæres fradrag for påstået tab ved tyveri, må det som dokumentationeller sandsynliggørelse kunne kræves, at der er indgivet politianmeldelse.

Ud over fradrag for tab ved tyveri af kontante midler o.lign. som beskrevet i det foregående, vil der være mulighed for fradrag i forbindelse med tyveri af driftsmidler.

Udgift til tyveriforsikring af privat indbo o.lign. kan ikke fradrages.

A.F.1.18 Afskrivning på driftsmidler, herunder PC'ere

De generelle bestemmelser om afskrivning efter Afskrivningsloven er nærmere beskrevet i afsnit E.C.

Nærværende afsnit behandler kun lønmodtageres mulighed for fradrag for afskrivning af driftsmidler efter AL afsnit I og II, jf. også afsnit E.C.1 og 2.

Reglerne om afskrivning i afskrivningsloven finder principielt også anvendelsepå lønmodtagere og deres driftsmidler.

Et af de driftsmidler, som lønmodtagere typisk afskriver på, er PC'ere.

Problemerne om lønmodtageres afskrivning på PC'ere kan deles i to.

Dels er der spørgsmålet om baggrunden for anskaffelsen af PC'eren. Denne kan være helt privat og afskrivningsret være afskåret af denne grund. På linje hermed er de tilfælde, hvor PC'eren anskaffes af studiemæssige årsager. Her nægtes der også ret til afskrivning, fordi der ikke tilgodeses nogen umiddelbar indkomsterhvervelse, men derimod en sikring af fremtidig indkomsterhvervelse dvs. en etableringsudgift.

Når det er fastslået, at PC'eren er erhvervet med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, skal der ved vurderingen af afskrivningsretten tages i betragtning, at en PC'er i vidt omfang kan anvendes privat. Det gælder, selvom det er klart, at der har fundet erhvervsmæssig anvendelse sted af den.

Opgaven bliver herefter at fastslå omfanget af den private anvendelse og dermed begrænsningen af afskrivningsretten. Ved en sådan delvis afskrivningsret skal afskrivningslovens afsnit II anvendes.

Den afskrivningsret, der her gives skatteyderne, er altså begrundet i, at der er en særlig eller direkte og umiddelbar forbindelse med indtægtserhvervelsen.

Om afskrivning på musikinstrumenter, se afsnit A.F.2.9.

Fradraget er begrænset af *3.800 kr.'s grænsen, jf. LL § 9, stk. 1.

Eksempler på adgang til at foretage afskrivning

I lsr. 1980.8 ansås en gymnasielektor i matematik og fysik for berettiget til at foretage skattemæssig afskrivning på en elektronisk regnemaskine med indbyggede matematiske funktioner. Undervisningsministeriet havde på forespørgsel om, hvorvidt regnemaskinen kunne anses som en nødvendig anskaffelse for at bestride stillingen, udtalt, at lærere i gymnasieskolerne normalt ikke fik undervisningsmateriel som regnemaskine stillet til rådighed, men at dens nødvendighed som et led i undervisningen var til stede, hvorfor en privat anskaffelse måtte anses for nødvendig, for at arbejdet kunne bestrides. Se tilsvarende lsr. 1982.68.

I ØLD af 18. nov. 1988 blev en ingeniørs udgift til køb af en PC'er efter sin art anset for fradragsberettiget. Arbejdsgiveren stillede ikke en PC'er til rådighed for ingeniøren. Denne anskaffede imidlertid PC'eren, idet arbejdsgiveren tillagde det afgørende betydning, at ingeniøren blev i stand til at udføre flere og hurtigere beregninger. Sagen blev herefter hjemvist til skattemyndighederne til fastlæggelse af, på hvilken skatteteknisk måde fradrag eller afskrivning nærmere skulle ske, SKAT 1989.2.120 (TfS 1988, 695).

En gymnasielærer, der ud over at undervise i fysik og kemi også underviste andre gymnasielærere i datalære på kurser betalt af Direktoratet for Gymnasieskolerne, var berettiget til fradrag for afskrivning på en mikrodatamat. Uanset privat benyttelse blev mikrodatamaten ikke anset som et blandet driftsmiddel, VLD (SKAT 1990.6.438 (TfS 1990, 229)).

I kendelse truffet af lsr. 22. nov. 1991 (TfS 1992, 69) blev en lærer, der underviste i musik, anset for berettiget til fradrag for afskrivning på 50% af udgiften til anskaffelse af et el-piano, idet anskaffelsen heraf blev anset for at have en umiddelbar forbindelse med det indtægtsgivende erhverv. Retten lagde til grund, at det havde været nødvendigt for klageren at have adgang til et piano for at forberede sig til undervisningen, og at han ikke havde haft praktisk mulighed for at benytte skolens piano. Se Told-Skat Nyt 1992.3.92 (TfS 1992, 69). En folkeskolelærer, der tillige underviste i datalære på en ungdomsskole, kunne afskrive på den erhvervsmæssige del af udgiften til et dataanlæg. Landsretten lagde til grund, at det var nødvendigt for læreren at have adgang til et dataanlæg og, at han ikke havde nogen praktisk mulighed for at benytte andre dataanlæg. t&s nyt 1991.7.361 (TfS 1991, 3) (ØLD) og 1991.7.392-kommentar.

Afskrivning nægtet

En lærer ved voksenundervisningen, der underviste i faget informatik/datalære 21 timer om ugen, hvortil krævedes ca. 12 timers forberedelse, kunne ikke afskrive udgiften til anskaffelse af et dataanlæg til ca. 15.000 kr.

Det var oplyst, at der ikke blev stillet anlæg til rådighed til hjemmeforberedelse, men skolens dataanlæg var til rådighed i kursets lokaler, hvor forberedelsen måtte foregå i weekenderne af hensyn til skolens daglige brug af anlægget. Der var ikke stillet krav om, at lærerne selv anskaffede dataudstyr, jf. SKAT 1985.10.292 (TfS 1985, 627).

En handelsskolelærer, der bl.a. underviste i tekstbehandling og kommunikation kunne ikke afskrive på en PC'er. Landsskatteretten lagde vægt på, at skolen ikke havde pålagt klageren nogen pligt til selv at anskaffe PC'eren. Retten fandt det overvejende betænkeligt, at indrømme fradrag over den skattepligtige indkomst for teknisk apparatur, der opstilles i hjemmet under henvisning til, at brug af arbejdsgiverens tilsvarende udstyr var umulig eller dog ubekvem, SKAT 1989.2.142 (TfS 1989, 126). *En læge, der var ansat på forskellige hospiteler havde anskaffet en PC'er, som han anvendte til arbejde med doktordisputats, endvidere til ansøgninger til forskellige fonde om støtte til artiklen mv., var afskåret fra at fradrage skattemæssige afskrivninger, idet Landsretten lagde til grund, at PC'eren ikke havde været anvendt i den løbende indkomsterhvervelse, se TfS 1995, 259.*

A.F.2 Fradrag for specielle grupper af lønmodtagere

Dette punkt behandler visse fradragsforhold for specielle lønmodtagergrupper.

Disse grupper kan som andre lønmodtagere foretage fradrag for udgifter, som er nødvendige for at sikre og erhverve indkomsten, jf. statsskattelovens § 6 a.

Når der ikke er fastsat standardfradrag, skal der kun gives fradrag, når skatteyderen har dokumenteret, dels at udgiften har været nødvendig for indtægtens erhvervelse, dels merudgiftens størrelse, se t&s nyt 1991.8. 422 og 1991.10.554 (kommentar til kendelsen).

Det er undtagelsen, at der kan foretages fradrag for udgifter til fortæring og beklædning. Disse udgifter er som hovedregel private udgifter, selv om de afholdes i tilknytning til arbejdet.

Særligt arbejdstøj som kittel, uniform, smoking m.m. giver heller ikke grundlag for fradrag, idet merudgiften opvejes af en tilsvarende besparelse i den almindelige påklædning. Se dog Told-Skat Nyt 1993.5.211 (TfS 1993, 82) vedrørende en skorstensfejer.

Ved bedømmelsen af om der undtagelsesvis foreligger en merudgift ved anvendelse af specielt arbejdstøj, skal der derfor ikke blot ses på, om udgiften er afholdt, men også på om denne udgift medfører en større samlet beklædningsudgift end den, der gælder for områder, hvor almindelig påklædning anvendes under arbejdet.

Ligningsrådet har afslået anmodninger fra en række af de berørte organisationerog personalegrupper om at genindføre de ophævede standardfradrag, da det ikke med tilstrækkelig sikkerhed kunne anses for dokumenteret, i hvilken udstrækning de pågældende grupper af skattepligtige havde fradragsberettigede merudgifter i forbindelse med arbejdet.

A.F.2.1 Avisbude

Avisbude kan reducere deres indkomst med dokumenterede udgifter til aflønning af hjælpebude, idet forholdet betragtes som en deling af indkomst, ligesom befordringsudgifter i forbindelse med udbringningen kan fratrækkes se nærmere A.F.3. Fradraget er ikke begrænset af *3.800 kr.'s grænsen.

Avisuddelere, der som hjælpebude anvender egne børn såvel over som under 15 år, kan fradrage løn til disse børn sammen med eventuel løn til fremmede hjælpebude, og børnene beskattes af denne lønindtægt, selv om de er under 15 år, skd. 14.149 (Skd. 1970, 94).

A.F.2.2 Børnedagpleje

Dagplejere kan vælge, enten at fratrække faktiske udgifter forbundet med erhvervelsen af indkomsten, eller at fratrække en fast del af den skattepligtige del af det modtagne vederlag for dagplejen, jf. LL § 9H. Fradraget udgør for 1995 37% af den skattepligtige del af det vederlag, der modtages for dagplejen. For 1996 udgør fradraget 38 % og for 1997 og følgende år 40 %.

Bestemmelsen gælder for dagplejere med op til 5 børn, når der er tale om en person, og op til 10 børn når dagplejen varetages af flere personer jf. bistandslovens kap. 14. Derimod antages bestemmelsen ikke at gælde for gårdpleje, som ikke anses for dagpleje jf. VLD, TfS 1994, 551, og ikke for dagplejere der varetager dagplejen som selvstændig erhvervsdrivende. Sidstnævnte fordi de kan fratrække udgifterne i den personlige indkomst, og har mulighed for, at bruge virksomhedsskattelovens regler.

Fradraget er ikke begrænset af 3.800 kr's.-fradraget efter LL § 9, stk. 1. Dette i modsætning til, hvis der fratrækkes faktiske udgifter.

Fradraget skal dække udgifterne til børnenes kost, sanitære forhold og slitage på dagplejerens hjem. Derfor kan udgifter til fagforeningskontingent, befordring og dokumenterede udgifter til personer, der hjælper med plejen, fratrækkes ved siden af procentfradraget.

Da beregningsgrundlaget er det modtagne vederlag, medregnes således ikke bidrag til ATP. Arbejdsgivers og arbejdstagers bidrag til kapitalpension og pensionsordninger medregnes derimod i beregningsgrundlaget. Dette gælder dog ikke, hvor der er tale om en arbejdsgiverordning, hvor der er bortseelsesret for indbetalingerne (ordninger hvor arbejdsgiveren fratrækker indbetalinger i vederlaget før der beregnes skat).

Dagpenge eller løn under barsel anses ikke for omfattet af beregningsgrundlaget.

Ved sammenhængende sygeperioder på mere end tre måneder inden for et indkomstår, beregnes der kun standardfradrag af vederlag, der er modtaget i de første 90 dage af sygeperioden. Det vil sige, der kun skal ses på det år, der lignes, når sygeperioden opgøres.

Vedrørende døgnplejevederlag se A.B.4.6.

A.F.2.3 Fagforeningsfunktionærer

Til fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd (fagforbundenes ansatte og formænd, kasserere og andre bestyrelsesmedlemmer, sikkerhedsrepræsentanter og tillidsmænd på de enkelte arbejdspladser) kan der udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse efter LL § 9, stk. 5, 2. pkt., jf. *T&S-cirk. 1994-21*, hvis betingelserne herfor er opfyldt, se herom afsnit A.B.1.7.2 og A.B.2.5.

Hvis de pågældende ikke får udbetalt godtgørelse, men betingelserne herfor er opfyldt, vil de i stedet kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst med de gældende satser. Er udbetaling af skattefri godtgørelse sket med lavere beløb end muligt, kan der foretages fradrag med et beløb svarende til differencen.

Rejse med overnatning

Se afsnit A.F.1.1.

Rejse uden overnatning

Fradraget udgør højst

- Heldagsmøder (over 4 timer): 150 kr. - Halvdagsmøder (indtil 4 timer): 75 kr.

For skattepligtige, der ikke er ansat i fagforening/fagforbund (f.eks. tillidsmænd på virksomheder) er fradraget ikke begrænset af 3.800 kr.'s reglen.

Der kan ikke foretages fradrag i forbindelse med delegationsrejser mv. i udlandet, hvor de udenlandske værtsfolk afholder udgifterne til ophold og forplejning, således at rejsedeltagerne ikke selv har fradragsberettigede merudgifter i forbindelse med sådanne rejser. I flere lsr.-kendelser er fradrag for sådanne udgifter nægtet, da de pågældende ikke kunne dokumentere nogen merudgifter. LRS 1990 s. 191.

A.F.2.4 Folketinget

Ligningsrådet har i 1969 vedtaget, at ministre, der ikke er medlemmer af Folketinget, i den skattepligtige indkomst kan fratrække et beløb, der svarer til det skattefri omkostningstillæg for folketingsmedlemmer.

Om folketingsmedlemmers m.fl. befordringsfradrag, se afsnit A.F.3.1.6.

De udgifter til annoncering mv., som et folketingsmedlem afholder i forbindelse med opstilling til et folketingsvalg, kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, lsr. 1985.24 (TfS 1984, 472).

A.F.2.5 Handelsrejsende

Personer med udelukkende salgsopsøgende arbejde, som erhvervsmæssigt har mindst 100 rejsedage årligt med mindst 100 km daglig kørsel kan foretage standardfradrag, se T&S-cirk. 1994-21.

Ved tiltræden eller ophør af stilling i løbet af året reduceres kravet om 100 rejsedage forholdsmæssigt.

Personer, der er ansat til at demonstrere varer med evt. samtidig salg samt personer, der medbringer varer til samtidig salg, omfattes ikke af reglerne.

Lsr. afgjorde ved kendelse af 12. sept. 1991, at en skattepligtig ikke kunne få handelsrejsendefradrag, allerede fordi han kun havde 70 rejsedage med over 100 km's kørsel, se Told-Skat Nyt 1992.10.297 (TfS 1992, 293).

En konsulent, hvis arbejdsgiver havde afholdt udgiften til installation af biltelefon i klagerens bil, blev ikke anset for berettiget til specielt fradrag for samtaleudgifter for biltelefonen, idet udgifterne blev anset for omfattet af standardfradraget for handelsrejsende, som klageren havde foretaget, SKAT 1990.5.374 (TfS 1990, 221).

Udelukkende salgsopsøgende arbejde

Dyrlæger ansat i landbrugets veterinære konsulenttjeneste kan ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet ikke anvende reglerne, idet de ikke har udelukkende salgsopsøgende arbejde.

Rejsedage uden overnatning

Personer, der opfylder samtlige betingelser, og som ikke under rejsen modtager hel eller delvis fri fortæring eller godtgørelse af udgiften, kan foretage fradrag med 50 kr. i den skattepligtige indkomst.

Rejse med overnatning

Se afsnit A.F.1.1.

A.F.2.6 Klasselotterikollektører

Disse kan i den skattepligtige indkomst fradrage udgifter til brevpapir, konvolutter, porto og protokoller samt en anpart af eventuelle udgifter til telefon. Som udgift til husleje kan fradrages et skønsmæssigt beløb, fastsat under hensyn til den samlede lejeudgift, herunder udgiften til rengøring, lys og varme for hele lejligheden. Hvis der lejes erhvervslokaler, kan der foretages fradrag for de med lejemålet forbundne udgifter. Der er kun fradrag for den del, der overstiger 3.800 kr.

A.F.2.7 Lastbilchauffører

Lastbilchauffører, der er lønmodtagere og kører i udlandet (eksportchauffører) og chauffører, der kører indenlandske langture, som under hensyn til turenes varighed kan sidestilles med udlandskørsel, kan foretage et fradrag i den skattepligtige indkomst på 150 kr. for rejsedage med en rejsetid på mindst 20 timer uden dokumentation for udgifter til overnatning. Der er tale om en døgnsats, således at fradrag for f.eks. to rejsedage forudsætter en rejsetid på mindst 44 timer. Det er dog en betingelse for fradraget, at der ikke tilsvarende er udbetalt skattefri godtgørelse, se afsnit A.B.1.7.2 og A.B.2.11.

Selvstændige vognmænd må dokumentere deres fradragsberettigede merudgifter.

Er udbetaling af skattefri godtgørelse sket med lavere beløb end muligt, jf. ovenfor, kan skatteyderen foretage fradrag i den skattepligtige indkomst med et beløb svarende til differencen.

En tankvognschauffør var ikke berettiget til standardfradrag for langturschauffører, da hans to eller tre ture - selv om de var udført i fortsættelse af hinanden - måtte betragtes som særskilte ture hver af en varighed på ca. 10-11 timer, VLD af 10. april 1989 (SKAT 1989.6.449 (TfS 1989, 345)).

Fradrag efter foran nævnte regler blev anerkendt for en chauffør, der kørte lastvogn fra Viborg til København og retur, og hvor hver enkelt tur varede ca. 33 timer, lsr. 1977.176.

A.F.2.8 Militær - FN- og EU-observatører

Personel udstationeret til tjeneste under FN kan ikke foretage fradrag af FN-tillægget, da samtlige meromkostninger dækkes af Forsvarsministeriet.

Under udstationeringen som FN-soldat på Cypern var udover fri kost og logi samt et efter LL § 7 r skattefrit beløb på ca. 1.000 kr. pr. måned blevet udbetalt et FN-tillæg på 7.622 kr. Dette tillæg blev ikke anset for fradragsberettiget, da den pågældende ikke var ansat direkte under FN, SKAT 1989.11.871 (TfS 1989, 620).

Officerer, der af Forsvarsministeriet stilles til rådighed for FN til tjeneste som FN-observatører, får, udover den af den danske stat udbetalte løn med tillæg, dagpenge (per diem-ydelse) fra FN til dækning af personlige merudgifter som følge af tjenesten i udlandet. De fra FN oppebårne ydelser omfattes af LL § 7 r, hvorfor de pågældende ikke er berettiget til standardfradrag for merudgifter ved lønarbejde i udlandet, se også D.B.2.

Observatørerne kan derimod i den skattepligtige indkomst fradrage den del af de nødvendige merudgifter ved tjenesten i udlandet, der overstiger ydelserne fra FN. Til merudgifterne kan bl.a. medregnes den del af familiens opholds- og forplejningsudgifter, som overstiger, hvad opholdet efter familiens forhold ville have andraget her i landet, samt udgifter til børnenes undervisning, lægehjælp mv., der ikke ville have påhvilet de pågældende i Danmark.

*EU-observatører vil i lighed med FN-observatører sædvanligvis få udbetalt skattefri ydelser efter LL § 7r og SL § 5d i forbindelse med udstationeringen. Når der udbetales sådanne skattefri ydelser, vil der ikke kunne foretages fradrag for dobbelt husførelse, standardfradrag for arbejde i udlandet eller fradrag for rejse- og befordringsudgifter, jf. T&S Nyt 1991.14.791 (TfS 1991, 299).*

A.F.2.9 Musikere - Instrumenter

Der er ikke fastsat generelle fradrag for vedligeholdelsesudgifter vedrørende musikinstrumenter, men der kan i den skattepligtige indkomst foretages fradrag for faktiske dokumenterede udgifter.

Afskrivning på strygeinstrumenter er udelukket, da sådanne instrumenter ikke kan antages at undergå forringelse ved brugen, lsr. 1976.140. Der kan derimod afskrives på harper, lsr. 1970.140, og violinbuer.

Der kan afskrives på flygler, lsr. 1975.172. Flygler opstillet i hjemmet må i almindelighed betragtes som delvis private indbogenstande og dermed som blandede driftsmidler, der afskrives efter afsnit II i AL, se ØLD af 7. juni 1993, Told-Skat Nyt 1993.16.770 (TfS 1993, 342).

I VLD af 5. april 1982 (skd. 63.388 (UfR 1983, 164)) fik en koncertpianist og musikpædagog dog medhold i, at det af ham anskaffede flygel kunne anses for udelukkende erhvervsmæssigt anvendt. Landsretten lagde herved vægt på, at flyglet var anbragt i en tilbygning, der var adskilt fra beboelsesrummene, og som kun anvendtes til undervisning af elever og til erhvervsmæssige formål. I tilbygningen var der anbragt endnu et flygel, mens der i beboelsesrummene var anbragt et klaver til brug for datteren.

I ØLD af 12. aug. 1983 (skd. 68.48) fik en pianist, der tillige var ansat som docent ved et musikkonservatorium, medhold i, at han kunne afskrive et flygel, der var opstillet i hans hjem, fuldt ud som et udelukkende erhvervsmæssigt anvendt driftsmiddel. Retten lagde navnlig vægt på, at flyglet var anbragt i et rum, der var indrettet som særligt musikværelse med selvstændig indgang, hvortil kom, at der var indrettet venteværelse for eleverne.

Underskud ved koncert

Underskud ved en koncert, afholdt med henblik på at blive placeret inden for musikverdenen, kunne ikke fradrages ifølge lsr. 1975.173, men i modsætning hertil blev underskuddet ved en koncert anset fradragsberettiget ved ØLD af 22. nov. 1977 (UfR 1978, 271), da koncerten i det konkrete tilfælde i ikke ubetydeligt omfang måtte antages at have bidraget til opretholdelse af den skattepligtiges løbende indtægt som pædagog.

En violinist, som udover at være ansat i et byorkester var lærer på et musikkonservatorium, havde afholdt en koncert, der gav et underskud på 5.800 kr. Fra konservatoriet forelå en udtalelse om, at det forudsættes, at en lærer foruden de nødvendige pædagogiske færdigheder også er i besiddelse af de kvalifikationer, som alene et udstrakt virke som aktiv koncerterende kunstner kan give. På denne baggrund gav lsr. fradrag for det nævnte underskud, lsr. 1984.27 (TfS 1984, 58).

A.F.2.10 Nævninge og domsmænd

Den særlige overnatningsgodtgørelse, der udbetales nævninge og domsmænd for hver nat, de er borte fra hjemmet, anses omfattet af bestemmelsen i SL § 5 d og er derfor skattefri. Nævninge og domsmænd har fradrag for andre udgifter, når det kan dokumenteres at udgiften har været nøvendig for indtægtens erhvervelse, samt når merudgiftens størrelse kan dokumenteres. Fradraget er ikke omfattet af bundgrænsen på *3.800 kr. § 9, stk. 1.

A.F.2.11 Piloter og stewardesser

Til flyveselskabernes flyvende personel (piloter, stewardesser og stewarder) kan der udbetales skattefri rejsegodtgørelse, se nærmere herom A.B.1.7.2 og A.B.2.16.

Hvis der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse, eller udbetaling sker med lavere beløb end de gældende satser, kan de pågældende i den skattepligtige indkomst foretage fradrag med de gældende satser eller med differencen mellem det udbetalte og de gældende satser.

For udlandet, herunder ved udstationering, kan der dog kun foretages fradrag med Ligningsrådets satser eller differencen mellem det udbetalte beløb og Ligningsrådets satser uden tillæg af 30 %.

Det bemærkes, at fradraget for rejse til udlandet (herunder Færøerne og Grønland) beregnes pr. påbegyndt time af rejsens varighed.

A.F.2.12 Skuespillere kunstnere og artister

Skuespillere, kunstnere og artister arbejder på forskellige vilkår. Nogle engagementer er længerevarende således, at der bliver tale om et lønmodtagerforhold, medens andre er kortvarige og nærmest minder om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Selvstændige erhvervsdrivende artister mv. kan opnå fradrag for driftsudgifter i den personlige indkomst, og der sker ikke reduktion med noget bundfradrag. Fradraget følger af statsskattelovens § 6 a.

Selvstændige erhvervsdrivende artister mv. har fradrag for udgifter i det omfang, det kan dokumenteres, at udgifterne har været afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten. Desuden skal udgiftens størrelse dokumenteres.

Skuespillere mv., der er lønmodtagere, og afholder udgifter i forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan trække disse udgifter fra i den skattepligtige indkomst. Fradrag indrømmes dog kun for udgifter, der overstiger en bundgrænse på *3.800 kr., jf. LL § 9, stk. 1.

Lønmodtagere skal lige som selvstændige erhvervsdrivende dokumentere, at det har været nødvendigt at afholde udgiften for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. *Se således TfS 1995, 235 (lsr) hvor en operasanger, der var lønmodtager og arbejdede freelance, kunne fradrage dokumenterede rejseudgifter til foresyngninger, da denne aktivitet var en nødvendig følge af selve arbejdets karakter.*

Lønmodtageres udgifter falder typisk i to kategorier, - "driftsomkostninger" og rejse- og fortæringsudgifter mv.

For skuespillere mv. vil "driftsomkostningerne" typisk være udgifter til påklædning, makeup, musikanlæg, redskaber mv. En del af disse udgifter vil ofte være helt eller delvis private.

Det er ikke muligt generelt at beskrive, hvilke udgiftstyper, der er fradragsberettigede, idet det i hvert eneste tilfælde er nødvendigt at foretage en vurdering af den pågældendes baggrund for at afholde udgiften. Almindeligvis kan der gives fradrag, hvis det i forbindelse med et engagement er nødvendigt at afholde udgifter til rekvisitter og påklædning, der ikke er dagligdags og ikke kan anvendes privat, f.eks. stylter, balletsko og særlig teatermakeup.

Selvom en skuespiller mv. anses for lønmodtager, kan der som udgangspunkt ikke opnås standardfradrag for rejse- og fortæringsudgifter i noget større omfang. Det skyldes, at artisternes arbejdsforhold typisk er sådan, at rejsen foretages til arbejdsgiverens sted. Reglerne om standardfradrag for rejseudgifter gælder som beskrevet i afsnit A.F.1.1, jf. A.B.1.7.2 kun for rejser, der sker for arbejdsgiveren, og som udstrækker sig mindst 5 timer og 8 km. fra arbejdsgiverens sted. Når transporten sker til arbejdsgiverens sted kan der foretages fradrag for befordringsudgifterne, men normalt ikke for udgifter til kost, idet disse som udgangspunkt anses for private.

Hvis der er tale om et længerevarende engagement, der medfører, at skuespilleren mv. må tage ophold ved arbejdsstedet, er der mulighed for fradrag efter reglerne om dobbelt husførelse, i det omfang betingelserne herfor iøvrigt er opfyldt.

A.F.2.13 Tilsynsværger

For tilsynsværger ved børne- og ungdomsforsorgen kan fradrag i mangel af dokumentation kun godkendes efter et skøn over udgifternes størrelse. Landsskatteretten har givet en tilsynsværge, der havde oppebåret et honorar på 16.000 kr. (svarende til tilsyn med 10-12 børn), et skønsmæssigt fradrag på 1.000 kr. I overensstemmelse hermed kan der i den skattepligtige indkomst foretages et skønsmæssigt fastsat fradrag, varieret efter antallet af tilsynsværgemål.

A.F.2.14 Turistchauffører

Til turistchauffører, der er lønmodtagere, kan der udbetales skattefri rejsegodtgørelse pr. døgn med overnatning med følgende satser, se nærmere herom i afsnit A.B.2.18

For rejse i Danmark 44 kr. For rejse til udlandet 80 kr.

Udbetaling kan alene ske pr. fulde døgn af rejsens varighed.

Hvis der ikke udbetales skattefri godtgørelse, eller der udbetales godtgørelse med lavere beløb end de nævnte satser, kan de pågældende i den skattepligtige indkomst foretage fradrag med de nævnte satser eller differencen mellem disse og den udbetalte godtgørelse.

A.F.2.15 Videnskabsmænd

Forudsætningen for, at der i den skattepligtige indkomst kan foretages fradrag for udgifter i forbindelse med videnskabeligt arbejde er, at dette drives erhvervsmæssigt (evt. som en naturlig forudsætning for skatteyderes indtægtsgivende stilling, f.eks. som universitetsprofessor). Fradrag er derfor udelukket, hvis det videnskabelige arbejde er af studie- eller uddannelsesmæssig karakter (lsr. 1954.45) eller drives som ren hobby.

Lsr. har i nogle tilfælde anerkendt fradrag for videnskabsmænds udgift til arbejdsværelse m.m., se A.F.1.12.

A.F.2.16 Fiskere

Fiskere, der i løbet af indkomståret har været registreret som erhvervsfiskere, efter saltvandsfiskeriloven, har efter LL § 9G adgang til et særligt havfradrag. Fradraget er på 190 kr. pr. påbegyndt havdag ved fangstture af mindst 12 timers varighed. Fradraget vælges for hele indkomståret og udgør maksimalt 41.800 kr. årligt. Fradraget træder istedet for

- fradrag for befordringsudgifter efter LL § 9B-D, for den kørsel der er i forbindelse med erhvervelse af indkomsten som erhvervsfisker.

- fradrag for udgifter til faglige kontingenter efter LL § 13 eller for bidrag til arbejdsløshedskasse efter pensionsbeskatningslovens § 49, hvis medlemsskabet har tilknytning til beskæftigelsen som erhvervsfisker.

- fradrag efter LL § 9, stk. 1 for lønmodtagerudgifter afholdt i forbindelse med fiskeriet.

For selvstændige fiskere, der vælger havfradraget, kan der ikke samtidig ske fradrag for driftsudgifter, der relaterer sig til fiskeriet, og som kan sidestilles med lønmodtagerudgifter.

Ved en havdag forstås 24 timer. Ved længerevarende fangstture vil der kunne opnås fradrag for 2 havdage, når turen har varet over 24 timer. Varer turen udover 48 timer opnås fradrag for 3 havdage.

Fradraget er ikke omfattet af bundgrænsen i LL § 9, stk. 1.

Fiskere, der ikke anvender havfradraget, og som har afholdt merudgifter til kost på grund af arbejdet, kan fratrække merudgiften, VLD af 12. aug. 1994, TfS 1994, 132. Ved bedømmelsen af merudgiftens størrelse må der tages udgangspunkt i de dokumenterede udgifter til kost for den pågældende med fradrag af et skønnet normalforbrug, der må antages at overstige Ligningsrådets satser.

T&S har på baggrund af dommen udsendt et genoptagelsescirkulære for årene 1989-1992, T&S-cirk. 1994-11. Ligningsrådet har til brug for behandlingen af sager om genoptagelse vedtaget, at fiskere, der opholder sig på havet i mere end et døgn, og som kan dokumentere antallet af døgn på søen, uden yderligere dokumentation kan opnå fradrag for merudgifter til kost på 20 kr. pr. døgn.

Ansøgning om genoptagelse af skatteansættelserne skal indgives til skattemyndighederne inden udgangen af 1995.

A.F.2.17 Journalister

En journalist, der bl.a. arbejdede ved Danmarks Radio, fik godkendt fuldt fradrag for udgifter til en båndoptager, idet den blev anset for et naturligt og sædvanligt arbejdsredskab, se Told-Skat Nyt 1993.20.908 (TfS 1993, 458).

A.F.3 Befordringsfradrag

Lovhjemmelen til fradrag for befordringsudgifter findes i LL §§ 9 B, 9 C og 9 D. Hertil knytter sig bek. nr. 873 af 17. okt. 1994 (kap. 2) og skm. cirk. nr. 23. af 31. jan. 1994.

Der er derimod ikke sket ændringer i ligningslovens § 9 D, om invalides og kronisk syges befordringsfradrag.

Fradragene, herunder de af Ligningsrådet fastsatte kilometersatser, er fastsat ud fra lovgivningens skelnen mellem erhvervsmæssig kørsel (LL § 9 B) og privat kørsel (LL § 9 C og D). Kørsel mellem hjem og indtægtsgivende arbejdsplads anses i den henseende som privat kørsel bortset fra de første 60 dage, se A.F.3.2

Afsnit A.F.3.2, erhvervsmæssig befordring, skal ses i sammenhæng med afsnit A.B.1.7.1 og 2, befordringsgodtgørelser, da en eventuel udbetalt skattefri godtgørelse vil få indvirkning på befordringsfradraget. Dette gælder såvel egentlig befordringsgodtgørelse som andre godtgørelser, der antages at indeholde kompensation for udgifter til befordring.

A.F.3.1 Befordring mellem bopæl og arbejdsplads - privat kørsel

Normalfradraget beregnes udelukkende på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, se nærmere herom under afsnit A.F.3.1.3. Det er således uden betydning, hvorledes befordringen sker (egen bil, offentlig transportmiddel, cykel etc.) samt hvilken faktisk strækning, der tilbagelægges.

A.F.3.1.1 Normalfradraget, LL § 9 C, stk. 1-3

Fradraget foretages i den skattepligtige indkomst, og er ikke begrænset af *3.800 kr.'s-grænsen, jf. LL § 9, stk. 1.

Når den samlede daglige befordring er opgjort, fratrækkes 24 km, og befordringsfradraget beregnes for de resterende kilometer. Ved kørsel i weekends foretages der kun et bundfradrag i den samlede kørsel, bopæl arbejdsplads tur/retur, jf. SKAT 1988.10.610 (TfS 1988, 563).

Normalfradragssatsen, der fastsættes af Ligningsrådet, tilsigter at dække de variable omkostninger ved at holde bil.

For indkomståret 1995 anvendes ved fradragets beregning følgende satser

0-24 km inkl. 0 øre pr. km 25-100 km inkl. * 121 øre pr. km Over 100 km * 60,50 øre pr. km

Eksempel

Det forudsættes, at afstanden mellem bopælen og arbejdspladsen er 52 km, således at den samlede daglige befordring frem og tilbage er 104 km. Antallet af arbejdsdage forudsættes at være 220.

Beregning af det daglige fradrag

0-24 km 0 kr. 25-100 km = 76 km Á 1,21 kr. 91,96 kr. 101-104 km = 4 km Á 60,50 øre 2,42 kr. --------- 94,38 kr.

------------------

Fradrag i alt

94,38 kr. - 220 (arbejdsdage) 20.763,60 kr.

A.F.3.1.2 Overgangsregel vedrørende kørsel i egen bil

Særreglen for kørsel i egen bil, som havde sigte på skatteydere som har langt mellem bopæl og arbejdsplads er ophævet i 1993. Ophævelsen skal ses i sammenhæng med, at kilometergrænsen for reduktion af satsen ved normalfradraget er hævet fra 54 til 100 km. Der er imidlertid gennemført en overgangsregel, der betyder at fradraget principielt bevares, men aftrappes over 4 år. Således er særreglen helt afskaffet med udgangen af 1997.

For at kunne benytte overgangsordningen i 1995 kræves for det første, at de hidtidige betingelser for at anvende særreglen er opfyldt, d.v.s

A. den daglige befordring overstiger 54 km

B. offentlig befordring kan ikke anvendes. Dette gælder også, hvor en sådan befordring kun kan anvendes den ene vej, og

C. der anvendes egen bil til befordringen.

og derudover stilles 3 yderligere betingelser

1. Den skattepligtige skal være anset berettiget til at foretage fradrag efter særreglen i § 9 C, stk. 4 i 1993,

2. fradrag kan alene foretages for den strækning mellem hjem og arbejdsplads, som berettiger til fradrag efter § 9 C, stk. 4 i 1993, og

3.fradraget kan maksimalt udgøre et beløb, der svarer til det fradrag, der er foretaget efter § 9 C, stk. 4, i 1993.

Disse betingelser medfører, at fradrag alene kan foretages for befordring efter overgangsreglen, hvis den ansattes sædvanlige bopæl og arbejdsplads er uændrede i forhold til 1993. Skiftes der således bopæl eller arbejdsplads, bortfalder fradrag efter overgangsordningen. Fradraget kan også bortfalde, såfremt muligheden for at anvende offentlig befordring bedres så meget, at betingelserne for at foretage fradrag for kørsel i egen bil ikke længere er opfyldt. Det er ligeledes ikke muligt at bevæge sig ind i overgangsordningen.

Det beløb, der fradrages i 1993 efter særreglen, udgør overgrænsen for fradraget efter overgangsordningen i årene 1994-1997.

Fradraget efter overgangsreglen kan kombineres med normalfradraget. Det betyder, at normalfradraget fortsat anvendes de dage, hvor offentlig befordring kan anvendes, samtidig med at overgangsreglen anvendes de øvrige arbejdsdage. Kombinationsmuligheden indebærer også, at normalfradraget kan anvendes, når fradraget efter overgangsreglen har nået maksimumbeløbet.

Hvis betingelserne er opfyldt opgøres det daglige befordringsfradrag efter overgangsreglen i 1994 på følgende måde

0-24 km: 0 kr.

25-100 km: 1,21 kr. pr. km.

101-150 km: 0,605 kr. pr. km.

over 150 km: 1,05 kr. pr. km.

Eksempel på anvendelse af overgangsreglen i 1995

Den skattepligtige har en daglig transport på 170 km (2 x 85 km) Fradraget for 1993 udgør 24.000 kr.

Beregning af det daglige fradrag

0-24 km: 0 kr. 25-100 km: 76 km á 1,21 kr. 91,96 kr. 101-150 km: 50 km á 0,605 kr. 30,25 kr. 151-170 km: 20 km á 1,05 kr. 21,00 kr. ---------- 143,21 kr.

Fradrag efter overgangsreglen kan således foretages for 168 arbejdsdage i 1994. Derefter kan foretages fradrag efter normalfradraget.

For den praksis der havde udviklet sig i forbindelse med særreglen henvises til ligningsvejledningen 1993 afsnit A.F.3.1.2.1-5 samt skm. cirk. nr. 96 af 22. juni 1993 pkt. 14.1.2.

Der henvises i øvrigt til skm. cirk. nr. 23 af 31. jan. 1994 pkt. 2.2. samt svar på spørgsmål 152 fra Folketingets Skatteudvalg i TfS 1994, 396. *Se også TfS 1995, 463.*

A.F.3.1.3 Generelle regler om privat befordring

Fradrag efter LL § 9 C gives som sagt for befordring mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. Om disse forhold skal følgende anføres

A.F.3.1.3.1 Sædvanlig bopæl

I langt størsteparten af tilfældene volder fastlæggelsen af den sædvanlige bopæl ikke problemer. I tvivlstilfælde foretages fastlæggelsen af den sædvanligebopæl efter praksis ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium, heller ikke tilmelding til folkeregistreret.

I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistreret.

*En skatteyder havde dels en lejlighed på Frederiksberg og et havehus i Skovlunde. Landsretten fandt, at lejligheden måtte anses som skatteyderens sædvanlige bopæl, og at havehuset måtte sidestilles med et sommerhus. Havehuset kunne således ikke danne grundlag for fradrag efter LL § 9C, ØLD i TfS 1995, 745.*

Sommerbolig

Befordring fra og til sommerbolig berettiger ikke til fradrag i det omfang, fradraget vil overstige fradraget for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads.

Sædvanlig bopæl ved militærtjeneste

Værnepligtige er berettigede til fradrag for befordring mellem den sædvanlige bopæl og kasernen, jf. dog A.F.3.1.5 om fri befordring.

Værnepligtige anses at have sædvanlig bopæl på det sted, hvor de boede inden indkaldelsen, såfremt denne bopæl opretholdes.

Bevaret bopæl hos forældrene antages i almindelighed at foreligge, når den værnepligtige boede hos forældrene umiddelbart før indkaldesen, og han under indkaldelsen fortsat har værelse til disposition der.

Det må såvel for værnepligtige som for kontraktansatte i hvert enkelt tilfælde afgøres, om den pågældendes fortsatte tilknytning til hjemmet er af en sådan karakter, at forældrenes hjem må anses for den faste bopæl. Ved denne afgørelse må der bl.a. lægges vægt på, hvor ofte der køres hjem, og om afstanden gør dette muligt, om der ud over værelset hos forældreneer anden familiemæssig tilknytning (f.eks. en ægtefælle) eller eventuelt erhvervsmæssig tilknytning til hjembyen, ligesom der også må tages hensyn til karakteren af det på tjenestestedet lejede eller til rådighed stillede kvarter. (Enmands- eller flermandsrum), jf. bl.a. lsr. 1980.127, 1984.9, 10 og 11 samt SKAT 1986.9.551 (TfS 1986, 471) og 10.601 og VLD af 18. april 1983.

Civile værnepligtige er ikke berettigede til fradrag for befordring mellem hjem og tjenestested, idet aftjening af civil værnepligt ikke kan sidestilles med et indtægtsgivende erhverv, lsr. 1980.21.

Afgørelser

Til illustration af de i praksis forekommende problemer kan nævnes følgende afgørelser

ØLD af 30. april 1987 (SKAT 1987.6.425 (TfS 1987, 291)) angik et tilfælde, hvor en skatteyder fik arbejde i Holstebro og i den forbindelse tog ophold hos sin moder i Skals. Han beholdt samtidig sin hidtidige bolig i Sorø for her i weekends at kunne møde sine børn, der ikke længere boede i huset til daglig. Landsretten mente ikke, at ejendommen i Sorø kunne anses for sædvanlig bopæl, hvorfor han ikke fik fradrag for befordring mellem Holstebro og Sorø.

I t&s nyt 1991.5.272 (TfS 1991, 130), er refereret en landsskatteretskendelse, hvorefter en konstabel blev anset for at have bolig i sin oprindelige hjemby, hvor han havde opretholdt en bolig, uanset at kommunen, hvor kasernen var beliggende, og hvor han havde lejet kvarter, havde forlangt, at han skulle tilmelde sig folkeregistreret der.

A.F.3.1.3.2 Arbejdsplads

Afgørende for, om der foreligger en arbejdsplads, der berettiger til befordringsfradrag, er, om den pågældende udfører arbejde til nytte for sin arbejdsgiver. En kaserne anses i den henseende for en arbejdsplads.

Uden for bestemmelsen falder derimod f.eks. uddannelsessøgende under skoleophold og arbejdsledige, der modtager uddannelsestilbud som alternativ til jobtilbud, jf. Højesterets domme af 28. nov. 1990 (sygehjælperelev) - t&s nyt 1991.2.67 (TfS 1991, 8) og (Efg-elev) - t&s nyt 1991.2.66 (TfS 1990, 522).

Jf. Told-Skat Nyt 1993.15.753 (TfS 1993, 403). *Se og TfS 1995, 594.*

Kurser mv.

Lønmodtagere kan ikke foretage fradrag for befordring ud fra driftsomkostningssynspunkter med hjemmel i SL § 6, litra a.

Om der kan opnås fradrag for befordring til kursus mv. beror på, om det pågældende sted kan betragtes som en arbejdsplads.

Et uddannelsessted anses således ikke for et arbejdssted, selv om der ydes løn under uddannelsen, jf. ovenfor. Hvorimod steder, hvor den pågældende modtager undervisning i efteruddannelsesøjemed som led i arbejdet, betragtes som en arbejdsplads.

Det er således fortsat af betydning, om der er tale om efteruddannelse som led i arbejdet, eller der er tale om en videreuddannelse.

Om begrebet arbejdsplads se endvidere skm. cirk. nr. 23 af 31. jan. 1994 pkt. 2.1.2.

En lærers deltagelse i et årskursus på Danmarks Lærerhøjskole, måtte anses for at have karakter af efteruddannelse og ikke videreuddannelse. Udgifterne til befordring i forbindelse hermed blev anset for fradragsberettigede, jf. SKAT 1987.6.435 (TfS 1987, 338), samt SKAT 1990.3.211 (TfS 1990, 136).

En socialrådgivers deltagelse i et årskursus på Den Sociale Højskole blev anset for videreuddannelse, og fradrag for befordringsudgifter kunne ikke godkendes. LSR-kendelse af 8. marts 1993, Told-Skat Nyt 1993.12.592 (TfS 1993, 286). *En gymnasielærerinde ansås for berettiget til fradrag efter LL § 9B og C for kørsel til et gymnasium, hvor hun modtog pædagogikumuddannelse, da klageren ved kurset rent faktisk deltog i og efterhånden forestod undervisningen på det gymnasium, hvor pædagogikum fandt sted, LSR-kendelse i TfS 1995, 224.*

En smedesvends befordringsudgifter til et kursus i offshoresvejsning (efteruddannelse) blev anset for fradragsberettigede, jf. SKAT 1985.10.285 (TfS 1985, 713). *Se også TfS 1995, 337.*

A.F.3.1.3.3 Transportvejen

I skm. bek. nr. 873 af 17. okt. 1994, er normal transportvej ved bilkørsel defineret som den strækning, der skal tilbagelægges med bil under hensyntagen til 1) de givne geografiske forhold, 2) tidsmæssig forbrug og 3) økonomisk rimelighed.

Der kan fortsat opstå spørgsmål om benyttelse af motorveje, omfartsveje, hovedveje o.lign. frem for en måske kortere strækning ad mindre veje. Skattemyndighederne skal i disse tilfælde lægge betydelig vægt på den skattepligtiges eget valg af transportvej, men må i øvrigt ud fra en samlet vurdering tage hensyn til de geografiske forhold, tidsmæssigt forbrug og økonomisk rimelighed, jf. skm. cirk. nr. 23 af 31. jan. 1994, pkt. 2.1.3.

Spørgsmålet giver i de fleste tilfælde ikke anledning til problemer, se dog Landsskatterettens kendelse i t&s nyt 1991.5.272 (TfS 1991, 130), hvor fradrag blev indrømmet på grundlag af en af skatteyderen valgt transportvej, selv om denne var 18 km længere end den vej, myndighederne havde lagt til grund.

Hvis færgetransport indgår

Hvor transportvejen nødvendiggør, at der delvis benyttes færge, beregnes fradraget på grundlag af den normale transportvej i bil. Færgetransporten kan ikke medregnes ved opgørelsen af transportvejens længde, men udgiften til færge kan fradrages. Se A.F.3.1.3.6.

Ekstraordinært lange afstande

A.F.1 Generelle fradrag for lønmodtagere

A.F.1.1 Rejseudgifter

A.F.1.2 Dagpenge til offentligt ansatte - bortset fra § 5 d-ydelser

A.F.1.3 Dobbelt husførelse

A.F.1.4 Fradrag for merudgifter ved lønarbejde i udlandet

A.F.1.5 Kongres og studierejser - Kursusudgifter

A.F.1.6 Flytteudgifter

A.F.1.7 Arbejde ude

A.F.1.8 Overarbejde

A.F.1.9 Værktøj

A.F.1.10 Opmåling

A.F.1.11 Faglitteratur

A.F.1.12 Arbejdsværelse - kontorhold

A.F.1.13 Telefon

A.F.1.14 Repræsentationsudgifter

A.F.1.15 Dækning af tab, herunder tab ved fejltælling

A.F.1.16 Fagforeningskontingent og arbejdsløshedsforsikring LL § 13 og SKL §

A.F.1.17 Tab ved tyveri

A.F.1.18 Afskrivning på driftsmidler, herunder PC'ere

A.F.2 Fradrag for specielle grupper af lønmodtagere

A.F.2.1 Avisbude

A.F.2.2 Børnedagpleje

A.F.2.3 Fagforeningsfunktionærer

A.F.2.4 Folketinget

A.F.2.5 Handelsrejsende

A.F.2.6 Klasselotterikollektører

A.F.2.7 Lastbilchauffører

A.F.2.8 Militær - FN- og EU-observatører

A.F.2.9 Musikere - Instrumenter

A.F.2.10 Nævninge og domsmænd

A.F.2.11 Piloter og stewardesser

A.F.2.12 Skuespillere kunstnere og artister

A.F.2.13 Tilsynsværger

A.F.2.14 Turistchauffører

A.F.2.15 Videnskabsmænd

A.F.2.16 Fiskere

A.F.2.17 Journalister

A.F.3 Befordringsfradrag

A.F.3.1 Befordring mellem bopæl og arbejdsplads - privat kørsel

A.F.3.2 Erhvervsmæssig befordring

A.F.3.3 Godtgørelse eller fradrag for erhvervsmæssig befordring

A.F.3.4 Opgørelsen af befordringsudgifter

A.F.4 Underholdsydelser

A.F.4.1 Bidrag i anledning af separation eller skilsmisse - LL § 10, stk. 1

A.F.4.2 Bidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse - LL § 10, stk. 2

A.F.4.3 Bidrag til børn uden for ægteskab - LL § 11

A.F.4.4 Aftægts- og underholdsydelser LL § 12

A.F.5 Gaver til visse foreninger LL § 8A

A.F.5.1 Betingelser for godkendelse af foreninger mv.

A.F.5.2 Beløbsmæssige grænser