PERSONBESKATNING 1995 AFSNIT AE - FRADRAG I KAPITALINDKOMST

Afsnit AE - Fradrag i kapitalindkomst

A.E.1 Renteudgifter mv.

Renteudgifter er fradragsberettigede efter Statsskattelovens § 6e. Fradragsretten efter SL § 6e forudsætter, at der er tale om renteudgifter. Hverken SL eller skattelovgivningen iøvrigt indeholder nogen skattemæssig begrebsbestemmelse af "renteudgifter". Derimod er der i praksis skabt en almindelig rentedefinition.

Efter denne anerkendes en renteudgift kun som beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld - for at stille kapital til disposition, jf. UfR 1960, 589 H, lsr. 1971.65 samt en bindende forhåndsbesked gengivet i SKAT 1989.4.351 (TfS 1989, 288). Se nedenfor om betingelser for rentefradrag.

Fradragsberettigede renteudgifter kan fratrækkes for såvel private som erhvervsmæssige gældsforhold. Fradraget foretages som hovedregel i kapitalindkomsten jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 1. For bankierer, vekselerer og personer, der driver næring med finansiering mv. kan fradrag dog foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3. Vedrørende rentefradrag for personer der driver selvstændig erhvervsvirksomhed under virksomhedsordningen henvises til E.G.1.4.1. Den periodemæssige placering af fradragsberettigede renteudgifter følger af LL § 5, som er nærmere omtalt nedenfor under afsnit A.E.1.1.2.

Ved beregning af skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter LL § 33, skal der ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst bl.a. fratrækkes de renteudgifter, der kan anses for at vedrøre denne indkomst, jf. afsnit D.C.3. hvor reglerne i LL § 33F og LL § 5D er omtalt.

Udover egentlige renteudgifter er der særlige regler for provisioner og kreditafgifter, jf. LL § 8, stk. 3 og den nærmere omtale under afsnit A.E.1.3.

Vederlag i form af kursgevinster ved at få eller stille kapital til rådighed er nærmere omtalt under afsnit A.D.2.

A.E.1.1 Betingelser for rentefradrag

Renteudgifter er ifølge rentedefinitionen vederlag for gæld. Gældsforholdet skal indeholde en retlig bindende forpligtelse, såvel til at betale en gæld, som til at forrente denne, jf. lsr. 1939.73, 1955.76 og TfS 1995, 542. I fiktive låneforhold vil der ikke kunne foretages fradrag for en beregnet rente. Se herom afsnit A.E.1.4.4.

A.E.1.1.1 Retlig forpligtelse

Heri ligger for det første at der skal være tale om et retlig forpligtende gældsforhold, hvori der er stiftet en reel fordring på skyldneren. En vurdering heraf vil bl.a. omhandle tilbagebetalingspligten, der ikke må være knyttet til uvisse fremtidige betingelser. Grundlaget for forpligtelsen er bedømt i en række afgørelser, hvor der har været et nært slægtskabsforhold mellem debitor og kreditor. Se lsr. 1983.150, hvor Landsskatteretten på grundlag af de tilvejebragte oplysninger herunder bl.a. det mellem parterne bestående familieforhold samt lånearrangementets usædvanlige karakter nægtede fradrag. Se desuden lsr. 1975.176, 1978.200, 1978 201. En usikker adskillelse mellem kreditor og debitor kan således give anledning til, at vurdere om grundlaget for forpligtelsen udspringer af en reel fordring. I VLD af 21. mar. 1980 (skd. 56.53) ansås en skatteyder for berettiget til at foretage fradrag for renteudgifter i henhold til et pantebrev udstedt i 1970 til svigerfaderen ved en ejendomshandel. Svigerfaderen gaveoverdrog ultimo 1973 pantebrevet til skatteyderens datter. Det blev godtgjort, at der påhvilede skatteyderen en retlig forpligtelse til at udrede rentebeløbene i overenstemmelse med pantebrevets indhold. I UfR 1982, 618 H, blev fradrag for renter af anlægsudgifter ved kloakering ikke anerkendt fuldt ud, da gælden i en årrække ikke var aktuel for de enkelte grundejere. I TfS 1990, 149 H blev en renteudgift ikke anerkendt som fradragsberettiget, da der ikke var tale om en retligt forbindende forpligtelse. I TfS 1995, 640 blev fradrag for en renteudgift tillagt den ene part fuldt ud selvom en tidligere samlever ikke var frigjort overfor en af kreditorerne en kreditforening. Klageren havde ved tinglyst skøde overtaget den tidligere samlevers halvdel af ejendommen, og havde sidenhen betalt samtlige prioritetsydelser. For det andet skal der være tale om reelle renteudgifter, i modsætning til en beregnet rente der - helt eller delvist - ikke er et vederlag til kreditor for at stille kapital til disposition, men bliver udredt for at tilgodese andre hensyn. For at nedbringe sin kassekredit lånte en skatteyder et beløb af sin datter, med en aftalt forrentning på 25% p.a. Forrentningen fandtes unormal høj, samt at der forelå en ikke fradragsberettiget understøttelse fra faderen til datteren. Skatteyderen blev derfor kun anset for berettiget til at fradrage 12% p.a. af lånet svarende til den renteudgift, der var sparet på hans kassekredit, lsr. 1977.655.

En beregnet rente, der alene har til formål at udligne forskellen mellem et ud- og indbetalingstidspunkt, f.eks. mellem flere arvinger i et dødsbo eller flere deltagere i et fælles projekt, kan ikke anerkendes skattemæssigt. Se UfR 1970, 8 H hvor en arving ikke kunne fratrække en mellemrente, samt lsr. 1977.185 hvor hustruens andel af et rentetilsvar i forbindelse med bodeling ved skilsmisse ikke ansås for fradragsberettiget.

Et rentekrav der i det væsentligste beror på skyldnerens egen afgørelse og ikke på kreditors fordring, kan ikke godkendes som en fradragsberettiget renteudgift, se hertil TfS 1995, 542., hvor en renteforhøjelse ikke blev tillagt skattemæssig virkning, da renten ikke udsprang af en retlig forpligtelse til at forrente en gæld, udover den i låneforholdet oprindelige aftalte rente. Se endvidere UfR 1963, 734 H, samt lsr. 1982.74.

Det er uden betydning for fradragsretten, hvorfra skyldneren har fået midlerne til betalingen. Der er således fradragsret for renter, selvom midlerne til betalingen hidrører fra skattefri tilskud, jf. skd. 39.291 (Skd. 1976, 113).

A.E.1.1.2 Renten skal være forfalden

Renter fratrækkes som hovedregel når de forfalder, jf. LL § 5, stk. 1. Forfaldstiden er som udgangspunkt det betalingstidspunkt, der er aftalt i gældsforholdet. Se skm. cirk. nr. 96 af 22. juni 1993, pkt. 8.1.1.

Forfaldne renter kan fratrækkes, hvadenten de faktisk betales eller blot debiteres den pågældende konto.

Ved afgørelsen af om et rentebeløb er forfaldent og dermed fradragsberettiget, eller om der på forhånd er givet henstand med rentebetalingen, således at forfaldstidspunktet anses for udskudt, kan der bl.a. lægges vægt på, om der skal beregnes rentes rente, se lsr. 1978.196.

Ved HD af 18. dec. 1987, SKAT 1988.2.72 (TfS 1988, 29), blev det antaget, at der i et låneforhold mellem en mor og en søn var ydet en tidsubestemt henstand med rentebetalingerne, hvorfor sønnen ikke havde fradragsret for beløbene.

Procesrente betalt i henhold til lov nr. 583 af 1.9.1986 om renter ved for sen betaling mv. er fradragsberettigede på forfaldstidspunktet.

Morarenter af for sent betalte ydelser til kreditforeninger mv. kan trækkes fra i opkrævningsåret.

Forudforfaldne renter LL § 5, stk. 2

Forfalder renter for en længere periode, f.eks ved låneoptagelsen kan der kun ske fradrag for renteudgifter, der vedrører det pågældende indkomstår.

Efter LL § 5, stk. 2 kan renteudgifter, som vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ikke fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt, men skal fordeles over den periode, renten vedrører.

Bestemmelsen medfører, at den enkelte skatteyder ved siden af lån, hvor renterne fradrages efter forfaldsprincippet, kan have andre lån, for hvilke rentefradraget fordeles over den periode, renten vedrører. Afgørende er vilkårene i den enkelte låneaftale.

Der opstilles to betingelser, som begge skal være opfyldt, for at fradraget for forudforfaldne renter skal fordeles efter LL § 5, stk. 2

1. at renterne vedrører en længere periode end 6 måneder, og

2. at renterne forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden.

En skatteyder havde optaget to veksellån ultimo 1984 og 1985. I begge tilfælde var låneoptagelsen tilrettelagt således, at skatteyderen skulle opnå mulighed for fradrag af èt års rente. Selvom rentebetalingen (i begge tilfælde) formelt var opdelt i to samtidig indgåede aftaler om forfaldsdage med en uges mellemrum anså Landsskatteretten lånearrangementerne for omfattet af LL § 5, stk. 2, hvorfor renterne skulle periodiseres, t&s nyt 1991.14.780 (TfS 1991, 314).

LL § 5, stk. 2, har virkning for renter af gæld, der stiftes eller forlænges efter den 14. marts 1984, eller gæld, hvor de oprindeligt aftalte vilkår ændres efter denne dato.

Fordelingen af rentefradraget har betydning for såvel indkomst- som formueopgørelsen. Den del af en forudforfalden rente, der efter § 5, stk. 2, ikke kan fradrages i indkomsten i det år indkomst- og formueansættelsen vedrører, men først i et senere indkomstår, skal medregnes som et aktiv i formueopgørelsen. Aktivets størrelse svarer til det rentebeløb, der kommer til fradrag i senere indkomstår. Se skm. cirk. nr. 96 af 22. juni 1993, pkt. 8.1.12.

Debitor ikke solvent - LL § 5, stk. 7

Ifølge LL § 5, stk. 7 kan renteudgifter først fratrækkes i det indkomstår, hvor betaling sker, såfremt renteudgifter vedrørende tidligere indkomstår i samme gældsforhold endnu ikke er betalt ved udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører. Det vil med andre ord sige, at ikke betalte renter kan fradrages, hvis den skattepligtige kun er i restance med renteudgifter for det aktuelle indkomstår.

I tilfælde af konkurs har skatteyderen ikke fradrag for de renteudgifter, der indgår i konkursindkomsten, se E.L.

Eksempel

Indkomstår Rente Betaling Fradragsbeløb 1. 12.000 0 12.000 2. 12.000 6.000 0 3. 12.000 18.000 24.000

Den skattepligtige opnår i år 1 (= stiftelsesåret) fradrag for den forfaldne rente, selv om der ikke er betalt noget beløb.

I år 2 betales 6.000 kr., som afskrives på restancen for år 1. Da der er en yderligere restance vedrørende år 1, udskydes fradragsretten i år 2, og den skattepligtige kan derfor ikke fradrage noget beløb i år 2.

I år 3 betales 18.000 kr., der dækker både restancen fra år 1 og år 2. Rentebeløbet, der forfaldt i år 2, kan derfor nu fradrages med 12.000 kr., og selv om ingen del af renten, der forfaldt i år 3, er betalt, kan renten fratrækkes fuldt ud, idet der ikke er restancer for tidligere år.

Forfaldne og betalte renter kan fratrækkes i betalingsåret, selv om der henstår ubetalte renter af gælden vedrørende tidligere indkomstår, SKAT 1988.11.688 (TfS 1988, 616).

Renter til et pengeinstitut, en bankier eller vekselerer anses i denne forbindelse for betalt, såfremt rentetilskrivningen ikke medfører, at kreditten overstiger det aftalte maksimum. En kassekredits maksimum beror på den indbyrdes aftale mellem den skattepligtige og pengeinstituttet. De renteudgifter, der debiteres en kassekredit ud over det aftalte maksimum, anses som udgangspunkt for ikke betalte. Hvis kassekredittens maksimum efterfølgende forhøjes, anses renteudgifterne for betalt, såfremt de ligger inden for det nye maksimum. Der lægges i denne forbindelse vægt på, hvad fordringshaverens kontoudtog udviser. Reglen om, at betaling i visse tilfælde anses at foreligge ved den blotte debitering på en kassekredit eller lignende, anses som udtryk for, at kassekreditten indenfor det aftalte maksimum tilsigter at give kontohaveren et reelt betalingsmiddel. Såfremt en efterfølgende udvidelse af kreditten alene tilsigter at skabe dækning for pengeinstituttets rentedebitering og således ikke er udtryk for en reel udvidelse af kreditten, antages egentlig betaling dog ikke at foreligge. Det må bero på en konkret vurdering af årets samlede bevægelser på kassekreditten, om der er renter i restance fra tidligre indkomstår.

Debitering af morarenter på en løbende kredit hos andre kreditorer, f.eks. hos en vareleverandør, kan derimod ikke sidestilles med betaling.

Hvis kreditor og debitor har indgået en aftale om udskydelse af betalingen inden forfaldsdatoen, så udskydes rentefradragsretten også. Indgås aftalen derimod efter forfaldsdatoen, er der fradragsret for renterne.

Fradragsretten for ikke betalte renter udskydes ikke, hvis den skattepligtige kan godtgøre, at han ved udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Omvendt udskydes fradragsretten til betalingstidspunktet, når den skattepligtige ikke kan opfylde sine gældsforpligtelser. Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis den skattepligtige er erklæret konkurs eller har standset sine betalinger. Manglende evne til at opfylde gældsforpligtelserne foreligger også ofte, når der ved udlæg eller tvangsauktion ikke har kunnet opnås dækning hos den skattepligtige. Betingelsen for at udskyde fradragsretten må endvidere anses for opfyldt, når den skattepligtige erkender at være insolvent.

LL § 5, stk. 7, er nærmere omtalt i skm. cirk. nr. 96 af 22. juni 1993 pkt. 8.1.5. og 8.1.6.

Effektiv betaling

LL § 5, stk. 7, udskyder fradragstidspunktet for forfaldne renter til det tidspunkt, hvor debitor betaler i penge. Det betyder, at fradragsretten for forfaldne, ikke betalte renter ikke genopstår ved akkord, gældssanering eller lignende, men kun ved faktisk betaling, SKAT 1988.4.231 (TfS 1988, 206).

A.E.1.1.3 Rentefradrag ved gældseftergivelse - LL § 5, stk. 9

Note: I den trykte udgave er dette punktnummer fejlagtigt angivet som A.E.1.2.

Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 er der indført en ny regel i Ligningslovens § 5. LL § 5, stk. 9 begrænser fradragsretten for renter omfattet af låneforhold, hvori skyldneren opnår gældseftergivelse. Bestemmelsen blev indført, da den gældende praksis for rentefradrag i tilfælde af delvis betaling af en gæld ikke fandtes rimelig.

Loven har virkning for aftaler og kendelser om gældseftergivelse, som er indgået efter lovens ikrafttræden. Loven trådte i kraft den 15. juni 1995.

Se om den praksisskabte regel gældende indtil lovens ikrafttræden, t&s nyt, 1991 nr. 11 og skat, 1988, nr. 3.

Begrænsningen indtræder for alle låneforhold hvor skyldneren opnår en gældseftergivelse der medfører en nedskrivning af gælden f.eks. ved tvangsakkord, frivillig akkord, gældssanering og enkeltstående gældseftergivelser ved aftale med en enkelt eller enkelte kreditorer. LL § 5, stk. 9. 1. pkt., begrænser fradragsretten for renter af gæld omfattet af nedsættelsen således at det oprindelige forhold mellem hovedstol og renter af den samlede gæld før nedsættelsen fastholdes.

Eksempel

År 1 Gæld 300.000 kr. Renter 50.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen for år 1 fratrækkes årets påløbne forfaldne renter på 50.000 kr.

År 2 Gæld 350.000 kr. Renter 50.000 kr.

Den samlede gæld er på 400.000 kr., hvoraf 100.000 kr. er påløbne renter. Gælden nedsættes til 50 % dvs. til 200.000 kr.

Efter § 5, stk. 9 vil skatteyderen - efter betaling af den nedsatte gæld - være berettiget til et fradrag på 50 % af den oprindelige rentedel før nedsættelsen, i eksemplet 50 % af 100.000 kr. i alt 50.000 kr. Da skatteyderen i eksemplet foretog fradrag for forfaldne renter i år 1, kan der ikke foretages yderligere fradrag.

Det følger af § 5, stk. 9, 2. pkt., at skatteyderen kan opretholde fradrag for forfaldne ikke betalte renter selvom om nedsættelsen har bevirket, at rentedelen efter nedsættelsen er mindre end det allerede foretagne fradrag. Hvis gælden i ovenstående eksempel blev nedsat med 75 % ville det således ikke medføre regulering af den tidligere skatteansættelse.

Eksempel

År 1 Gæld 300.000 kr. Renter 50.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen for år 1 fratrækkes årets påløbne renter på 50.000 kr.

År 2 Gæld 350.000 kr. Renter 50.000 kr.

Den samlede gæld er på 400.000 kr., hvoraf 100.000 kr. er påløbne renter. Gælden nedsættes med 75 % dvs. til 100.000 kr. Skatteyderen vil efter nedsættelsen være berettiget til et fradrag på 25.000 kr. dvs. 25 % af den oprindelige rentedel på 100.000 kr. Der kan som i eksemplet ovenfor ikke foretages fradrag, da dette blev foretaget i år 1. Selvom rentedelen efter gældseftergivelsen er mindre end det i år 1 foretagne fradrag på 50.000 kr. skal der ikke ske genoptagelse, da den samlede nedsatte gæld på 100.000 kr. stadig overstiger det allerede foretagne fradrag. Dog kan skatteyderen ikke opretholde fradrag som måtte overstige den samlede nedsatte gæld. Her vil der være grundlag for at ændre skatteansættelsen.

Parternes frie adgang til at træffe bestemmelse om fordeling af indbetalinger, der foretages efter gældsnedsættelsen, på henholdsvis hovedstol og rentedel er ikke ændret. Fradragstidspunktet for renter efter nedsættelsen afgøres efter de almindelige regler herom jf. LL § 5, stk. 1. og stk. 7. Har skatteyderen - før gældsnedsættelsen - foretaget fradrag for forfaldne men ubetalte renter, er der efter nedsættelsen tale om en restancesituation, hvorefter fradragsretten afgøres efter LL § 5, stk. 7. Gældsnedsættelsen konstituerer således ikke et nyt låneforhold.

Forældelse af rentekrav

I det omfang der gives fradrag for ikke betalte renter, skal der ske efterbeskatning heraf, når kreditors krav på renterne forældes. Se dog hertil afsnit A.K.4.6 om genoptagelse af skatteansættelsen uden anmodning. Se endvidere reglerne om, fradrag for renter omfattet af gældseftergivelse. Det vil normalt sige i det 5. indkomstår, efter at renterne er fratrukket ved indkomstopgørelsen. Der må på baggrund af skyldnerens økonomiske forhold på forældelsestidspunktet foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi, jf. HD af 30. juni 1988 (TfS 1988, 366). Se nærmere SD-cirk. 1988-43.

Krav på rente er en selvstændig fordring, der kan forældes uafhængigt af hovedfordringen og eventuelt efter andre regler end denne (rentefordringen 5 år - hovedfordringen 20 år, hvis der foreligger særligt retsgrundlag). Ved hovedfordringens forældelse bortfalder også rentekrav, selv om disse ikke ville være forældede, hvis de blev bedømt som selvstændige fordringer (dette gælder dog ikke, hvis der er udstedt rentekuponer).

Om eventuel suspension og afbrydelse af forældelsen, se A.K.5.

A.E.1.1.4 Gælden skal påhvile den skattepligtige

Note: I den trykte udgave er dette punktnummer fejlagtigt angivet som A.E.1.1.3.

Der foreligger kun et gældsforhold for såvidt angår den debitor, der hæfter direkte for gælden overfor kreditor. At debitor lægger rentebetalingen over på andre bevirker ikke, at fradragsretten videreføres til disse, se lsr. 1975.175, hvor fradrag for renteudgifter ikke godkendtes i et tilfælde, hvor der blev optaget lån til finansiering af ombygning af en ejendom, som ejedes af skatteyderens moder. Låneoptagelsen skete i moderens navn og med ejendommen som pantsikring, medens det var aftalt at sønnen skulle betale alle ydelser vedrørende lånene samt stigningen i ejendomsudgifterne.

Et papirløst par drev en virksomhed, der tilhørte den ene part. Da gælden i virksomheden kun påhvilede den pågældende skulle hele rentefradraget foretages i dennes indkomst, skd. 52.38, se endvidere t&s nyt 1991.2.86 (TfS 1991, 60) og Told-Skat Nyt 1992.21.637 (TfS 1992, 195).

Det er således en forudsætning for fradrag, at renterne udredes af den der er debitor i skyldforholdet og gældsforpligtelsen skal være aktuel, SKAT 1988.7.404 (TfS 1988, 394),se tillige lsr. 1974.64. Til belysning heraf foreligger en række afgørelser, hvor andelshavere nægtes fradrag for renteudgifter, som udredes af dem, men vedrører en gæld, der påhviler andelsselskabet eller - foreningen, se bl.a UfR 1960, 355 H og ØLD af 17. maj 1967 (skd. 4.30), (skatteyderen fik medhold i Højesteret, jf. TfS 1993, 414).

Om andelsbolighaveres fradrag for rente af gæld til andelsboligforeningen henvises endvidere til SD-cirk. 1982-2. Se endvidere SD-cirk. 1983-47 om ligestilling af aktionærer i boligaktieselskaber med andelsbolighavere i andelsboligforeninger.

HD af 6. april 1979 (UfR 1979, 469) vedrører et tilfælde hvor en grundejerforening havde optaget et byggemodningslån i en bank. Retten fandt, at der i henhold til foreningens vedtægter påhvilede de enkelte medlemmer en aktuel gæld over for foreningen samt en forpligtelse til at forrente gælden med den af banken (over for foreningen) krævede rentesats. Se tilsvarende lsr. 1979.88.

Medlemmerne af en ejerlejlighedsforening, der optog lån til vedligeholdelse af ejendommen, kunne hver for sig fradrage renter for en del af lånet, idet det enkelte medlem var debitor for så stor en del af lånet, som svarede til fordelingstallet for den pågældendes lejlighed. Lånet skulle optages som et samlet lån med angivelse af hvert medlem som debitor for en andel, der svarede til lejlighedens fordelingstal, og således at medlemmerne hæftede solidarisk for det samlede beløb. Ejerforeningen foretog i sit regnskab den samme opdeling af lånet og bogførte den rente, som banken beregnede sig på en konto for hvert enkelt medlem i forhold til fordelingstal og opkrævede renten hos hver enkelt.

En ejerforening kan optage fælleslån således, at der opnås rentefradragsret for de enkelte medlemmer i forhold til deres fordelingstal, blot ved at foreningen over for långiveren i lånedokumentet tegnes af bestyrelsen. Det er ikke nødvendigt at påføre de enkelte ejeres navne på lånedokumentet. Den skattemæssige stilling ændres ikke ved at nogle af medlemmerne ikke ønsker at deltage i den fælles låneoptagelse, fordi de vil betale deres andel på anden måde.

Derimod kunne medlemmerne af en ejerlejlighedsforening, der ville købe en lejlighed i ejendommen til brug som funktionærbolig, ikke hver for sig fradrage deres andel (efter fordelingstal) af renteudgifterne vedrørende prioritetsgælden i funktionærlejligheden, idet der ikke ansås at påhvile de enkelte medlemmer en aktuel gældsforpligtelse. Hverken overfor ejerforeningen eller over for panthaverne i funktionærlejligheden, som foreningen skulle stå som køber af, jf. SKAT 1986.10.616 (TfS 1986, 561).

En i en grundmodningsudgift inkluderet anlægsrente, der blev opkrævet over ejendomsskattebilletten, var ikke fradragsberettiget, da der ikke var tale om renter af en skatteyderen påhvilende gæld, men om en del af byggeudgiften, lsr. 1976.65.

Tilsvarende ansås en skatteyders betaling af byggemodningsudgifter i sin helhed for en del af den samlede købesum for grunden, selv om byggeselskabet havde beregnet renter af hans og øvrige køberes andel af de samlede byggemodningsudgifter, lsr. 1981.90.

En skatteyder erhvervede i 1969 en ejendom, hvor der pantstiftende var tinglyst en udstykningsdeklaration til sikkerhed for bl.a. kloakbidrag. 6 år senere blev det fastsat, i hvilket omfang grundejerne skulle bidrage til omkostningerne. Udstykningsdeklarationen ansås ikke for en selvstændig, aktuel gældsforpligtelse, idet der først i 1975 blev hjemmel til at opkræve anlægsudgifterne, herunder påløbne renter, HD af 10. maj 1982 (skd. 64.9).

Et finansieringsselskabs krav på renter af en byggekredit til bygning af en trawler blev anset for fradragsberettiget for partrederne, uanset at trawleren aldrig blev færdiggjort eller leveret på grund af værftets konkurs, VLD af 18. feb. 1982 (skd. 74.410).

En forbrugsforenings virksomhed bestod i at indgå overenskomst med virksomheder indenfor visse brancher om finansiering af medlemmernes køb af forbrugsgoder. Når medlemmerne foretog indkøb, kunne betaling ske med en rekvisition udleveret af foreningen. Rekvisitionen var påført et maksimumsbeløb, og det beløb, foreningen herved lagde ud for medlemmet skulle afvikles med en fast månedlig rate, og ved køb, der betaltes over 24 måneder eller længere tillagdes rente. Medlemmerne havde fradragsret for renterne, idet der skete et reelt udlæg til medlemmet fra foreningen, og medlemmet forpligtede sig ved tilbagebetalingen til at erlægge en rente inkluderet i den månedlige ydelse.

Det godtgørelsesbeløb, som banker og sparekasser beregner sig ved udbetaling på anfordring af beløb indsat på konti med opsigelse, betragtes efter praksis som reduktion af renteindtægten, lsr. 1966.147.

Den renteudgift en obligationskøber afholder (beregnet rente fra sidste forfaldstermin og indtil købsdagen) fratrækkes i betalingsåret LL § 5C, se A.D.1.1.

Ved kapitaludvidelse i aktieselskaber betaler ny aktionærer en rente fra begyndelsen af det løbende regnskabsår til tegningsdagen for at kunne deltage på lige fod med de gamle aktionærer i vedkommende regnskabsårs udbyttefordeling. Den rente kan fratrækkes i det indkomstår, i hvilket beløbet forfalder.

Tvangsauktion

De renteudgifter (og ejendomsskatter), der er påløbet før auktionen kan ikke fratrækkes af auktionskøberen, idet sådanne ydelser - når de skal betales af erhververen - må anses for at være en del af anskaffelsessummen, jf. HD af 6. sept. 1984 (skd. 71.867).

Ved køb af fast ejendom på tvangsauktion i tilfælde hvor der afholdes 2. auktion, får køberen fradrag for renter fra tidspunktet for afholdelse af 2. auktion, hvis køberen først byder på denne auktion, eller hvis køberen på 2. auktion ikke længere er bundet af sit bud på 1. auktion, fordi den 6 ugers frist, som gælder ifølge pkt.4 i justitsministeriets bek. nr. 652 af 15. dec. 1978 om tvangsauktionsvilkår, er udløbet.

Hvis køberen, der erhverver adkomst til ejendommen på 2. auktion, stadig er bundet af sit bud afgivet på 1. auktion, anses erhvervelsen af ejendommen at være sket på 1. auktion med den virkning, at renter, der er påløbet i tiden mellem 1. og 2. auktion, kan fratrækkes i køberens indkomstopgørelse, jf. lsr. 1985.161 (TfS 1985, 503).

En panthaver, der havde overtaget ejendommen til brugeligt pant, ansås først for at have erhvervet adkomst til ejendommen på 2. auktion, hvor han var højestbydende ved et overbud i forhold til 1. auktion. Rentefradragsretten indtrådte dermed først fra dette tidspunkt, lsr. 1986.19 (TfS 1985, 745).

En række personer genkøbte samlet på tvangsauktion en ejendom for at bevare de grunde, de hver for sig havde købt. Landsskatteretten fandt, at det var de enkelte personer, der havde erhvervet ejendommen - og ikke en »genkøbsforening« - og at de pågældende havde påtaget sig selvstændige gældsforpligtelser over for kreditorerne, hvorfor de blev anset for berettigede til individuelle rentefradrag, lsr. 1976.62.

En skatteyder blev anset berettiget til fradrag for renter der var påløbet i tiden fra sidste terminsdag til tvangsauktionsdagen, idet Landsskatteretten fandt, at renterne var forfaldne ved skatteyderens misligholdelse overfor panthaverne, samt at der var fradragsret for de renter, der var påløbet indtil auktionsdagen, i det omfang renterne var dækket af budsummen, jf. SKAT 1985.11.310.

Renterestancer der berigtiges kontant i forbindelse med tvangsauktion over fast ejendom kan fratrækkes af tvangsauktionssælgeren.

Budsummen, der omfatter restgæld og afdragsrestancer samt renterestancer i op til et år på hver prioritet, er det beløb, som tvangsauktionssælgeren afstår ejendommen for, jf. tinglysningslovens § 40, stk. 4. Budsummen omfatter herudover påløbne endnu ikke forfaldne renter. Det er derfor i princippet tvangsauktionssælgeren, der betaler renterestancerne med ret til fradrag for de renterestancer, som bliver berigtiget kontant i forbindelse med tvangsauktionen.

Sælgerens fradragsret begrænses ikke af LL § 5, stk. 7, for renter, som er omfattet af budsummen og derfor berigtiges kontant i forbindelse med tvangsauktionen.

Fratrukne ikke-betalte, forfaldne renter, der ikke omfattes af budsummen, vil tvangsauktionssælger blive beskattet af i det år, hvor rentekravet forældes, dvs. normalt 5 år senere, jf. SKAT 1987.6.448 (TfS 1987, 348). Se dog afsnit A.K.4.6.

Ejendomskøb

I lsr. 1977.182 og 183 anses nogle påståede rentebeløb ved køb af ejendom som finansieringstillæg og dermed en ikke fradragsberettiget del af ejendommens anskaffelsessum.

Samme resultat kom man til i VLD 3. marts 1980 (skd. 55.311): En ingeniør indgik aftale med en ejendomshandler om opførelsen af et parcelhus på en grund, der tilhørte ejendomshandleren. I forbindelse med byggeriet optog ejendomshandleren et byggelån, som ingeniøren skulle afholde udgifterne til, dog således, at endelig afregning først skulle ske efter endt prioritering af ejendommen. Ingeniøren overtog grunden og huset og betalte udover købesummen bl.a. de påløbne byggelånsrenter med i alt 28.918 kr. Retten anså parternes aftale som en aftale om køb af et færdigt hus, hvis købesum var fastsat til kostprisen for såvel grund som bygninger med alle påløbne omkostninger, herunder de påløbne byggelånsrenter, som først blev betalt ved indfrielsen af byggelånet efter byggeriets afslutning, og derfor måtte betragtes som en del af købesummen for huset og ikke som renter af en ingeniøren over for banken eller ejendomshandleren påhvilende aktuel gældsforpligtelse.

En skatteyder blev dog anset for berettiget til fradrag af renterne af et byggelån, der var optaget i en anden persons navn, idet han over for den formelle låntager hæftede for alle med byggeriet forbundne omkostninger, herunder for renter af byggelånet, VLD af 18. okt. 1978 (skd. 51.

272).

Ved ejendomsoverdragelser vil der i reglen foreligge en refusionsopgørelse, der med udgangspunkt i en bestemt skæringsdato fordeler prioritetsydelser, skatter mv. mellem sælger og køber. Normalt vil skæringsdatoen ligge efter tidspunktet for aftalen om ejendomsoverdragelsen. I sådanne tilfælde vil refusionsopgørelsens fordeling af renteudgifterne normalt kunne lægges til grund for den skattemæssige opgørelse. En skatteyder er kun berettiget til at fradrage prioritetsrenter beregnet i forhold til den tid, hvori han har ejet ejendommen. Renteudgifter, der vedrører en længere periode forud for aftaledatoen og som ifølge aftale er betalt af køberen, kan derfor ikke fradrages, men må anses som et tillæg til købesummen.

En køber af en fast ejendom var lånsøger og debitor for et kreditforeningslån, der blev udbetalt før den i slutsedlen fastsatte overtagelsesdag. Køberen blev anset for berettiget til at fradrage renteudgifter, der var påløbet fra udbetalingsdagen til overtagelsesdagen. Skatteyderen blev modsvarende anset for skattepligtig af renteindtægten af låneprovenuet, der var indsat på en af ham oprettet sikringskonto, jf. SKAT 1987.8.595 (TfS 1987, 389).

En ejendomshandel blev hævet, da køberen ikke kunne præstere den kontante udbetaling. Han måtte betale erstatning til sælgeren bl.a. for rentetab for perioden fra hans overtagelsesdag til den nye købers overtagelsesdag. Dette »rentebeløb« kunne ikke anses for renter af en ham påhvilende gæld, men måtte betragtes som en ikke-fradragsberettiget erstatning for ikke-opfyldelse, lsr. 1980.200 og SKAT 1986.4.274 (TfS 1986, 221).

I forbindelse med køb af fast ejendom eller løsøre i forældres (eller værgers) navn - men for den umyndige - opstår problemet om, hvem der kan foretage fradrag for renteudgifter og restgæld i de tilfælde, hvor købet sker på afbetaling. Hvis forældrene (værgen) og den umyndige i deres selvangivelser har » overført« formuegodet fra forældrene til den umyndige, må det anses for godtgjort, at der inter partes er truffet aftale (evt. stiltiende) om et videresalg til den umyndige på samme vilkår som værgens køb. Denne aftale kan lægges til grund ved ligningen. Det må dog som foran nævnt være en betingelse, at parterne har »forudsat« aftalen og forholdt sig i overensstemmelse dermed ved udfyldelsen af deres selvangivelser.

Kurssikring af ejerskiftelån

Ved kurssikring af ejerskiftelån er køberen i visse tilfælde forpligtet til at refundere sælgeren forskellen mellem kontantlånsrenten til kreditforeningen og den rente, som kan opnås af de deponerede beløb i et pengeinstitut. Køberen kan ikke fradrage denne udgift, da der ikke er tale om en renteudgift for ham (han er ikke debitor), men om en omkostningsgodtgørelse til sælgeren.

Differencerente ved indfrielse af realkreditlån

Lån udstedt på grundlag af konvertible obligationer kan opsiges til kontant indfrielse til en obligationsrentetermin. Opsigelsen skal afgives med et varsel på mindst 4 til 6 måneder, afhængig af realkreditinstitut og lånetype.

For at eliminere risikoen for et stigende renteniveau for et eventuelt nyt lån i opsigelsesperioden (konverteringssituationen) kan man vælge at opsige lånet til »straksindfrielse«. Lånet kan derved indfries kontant før opsigelsesperiodens udløb mod betaling af obligationsrestgælden til kurs 100 tillagt sædvanlig delydelse frem til indfrielsesdatoen og tillagt renten af obligationsrestgælden mellem indfrielsesdatoen og opsigelsesdatoen (udløbet af opsigelsesperioden).

Der fratrækkes en rentegodtgørelse, der svarer til den rente, som realkreditinstituttet kan indtjene, ved at obligationerne først kan blive udtrukket til indfrielse hos obligationsejeren fra opsigelsesdatoen.

Differencen mellem obligationsrenten fra opsigelsestidspunktet til opsigelsesdagen og realkreditinstituttets rentegodtgørelse vedrørende det indbetalte beløb (»opsigelsesrenten«, der er en nettorenteudgift for låntageren), er fradragsberettiget for låntageren.

Vedrører differencerenten en periode på mere end 6 mdr. skal obligationsrenten fordeles over perioden, jf. LL § 5, stk. 2, se A.E.1.1.2.

Kaution

En kautionist kan kun fratrække den rente af en kautionsgæld, der påløber (og er forfalden), efter at kautionsforpligtelsen er blevet aktuel. Ved selvskyldnerkaution er kautionsforpligtelsen aktuel, når hoveddebitor ikke betaler rettidigt, og ved simpel kaution, når hoveddebitors manglende betalingsevne er konstateret af kreditor, se losr. 1932.189. Derimod har kautionisten ikke fradragsret for den renteudgift, der påløber, indtil kautionsforpligtelsen på en af de to ovennævnte måder bliver aktuel, jf. lsr. 1985.162 (TfS 1985, 436). I TfS 1995, 640 gav Landsskatteretten en klager medhold i, at fradragsretten for renter af realkreditlån blev tillagt klageren fuldt ud, selvom den tidligere samlever stadig var meddibitor overfor en af kreditorerne. Klageren havde ved tinglyst skøde overdraget den tidligere samlevers halvdel af ejendommen, og havde betalte samtlige ydelser.

VLD af 12. maj 1987 (SKAT 1987.7.491 (TfS 1987, 348)): En skatteyder blev ved dom tilpligtet at betale et beløb in solidum med en medkautionist. (Selvskyldnerkaution).

Skatteyderen gjorde gældende, at han var berettiget til fradrag for det fulde rentebeløb, idet han hæftede direkte over for kreditor for gælden og de påløbne renter. Medkautionisten var insolvent, hvorfor et regreskrav mod ham ville være værdiløst.

Skatteyderen havde ikke betalt nogen del af det skyldige rentebeløb. Han havde derfor ikke erhvervet noget refusionskrav mod medkautionisten, der kunne anses for uerholdeligt på grund af dennes insolvens, og som derfor i givet fald ville kunne begrunde fradragsret for det fulde rentebeløb. Da skatteyderen i det indbyrdes forhold imellem ham og medkautionisten hæftede for halvdelen af renteudgiften fandt landsretten at fradraget for de påløbne renter måtte begrænses hertil. Se desuden SKAT 1990.12.979 (TfS 1990, 558).

Ejerskiftegebyr

Ved ejerskifte (af en fast ejendom) erlægges i visse tilfælde et ejerskiftegebyr (f.eks. en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld) i stedet for ejerskifteafdrag. Et sådant gebyr anses som indkomstskattepligtigt for pantekreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage det.

A.E.1.2 Finansierings- og afbetalingstillæg

Faste finansieringstillæg og afbetalingstillæg betragtes ikke som fradragsberettigede renteudgifter, UfR 1960, 589H. Se også ØLD af 11. nov. 1974 (Skd. 1975, s. 335) (9. afd. nr. 97/1973), hvor der nægtes fradrag for en renteudgift, der i lånedokumentet fremstod som et kurstab, uagtet kurstabet faktisk var beregnet som 15% rente af den aktuelle gæld. Sådanne afbetalings- og finansieringstillæg kan derimod afskrives sammen med købesummen, hvor der er tale om køb af afskrivningsberettigede aktiver.

Såfremt der af restkøbesummen skal betales rente af den til enhver tid værende restgæld, kan den senest ved indkomstårets udløb forfaldne rente fradrages, selv om den forlods beregnede rente er tillagt restkøbesummen og afdrages sammen med denne.

Danmarks automobilforhandlerforening har oprettet en standardkontrakt til brug ved salg af biler på afbetaling. Renterne er i kontrakten og i definansierings- og rentetabeller, der på foreningens foranledning er opstillet, fastsat til en fast procent pr. måned af den til enhver tid værende restgæld, og den betales sammen med afdrag på restgælden med en fast månedlig ydelse. Det kan på grundlag af de nævnte tabeller ses, hvor stor en del af de i henhold til afbetalingskontrakten betalte ydelser, der er afdrag, og hvor stor en del, der er renter. Renter efter disse kontrakter og tilsvarende andre kontrakter er fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen.

Bilsalg med tilbagekøbspligt

Ved bilsalg på afbetaling er det en betingelse for fradrag for renteudgifterne, at der er tale om en reel gæld som køber er retligt forpligtet til at forrente, i modsætning til, at købsaftalen må betragtes som en aftale om leje.

I følge praksis har købsaftaler været tilsidesat, hvor sælger havde en tilbagekøbspligt og restkøbesummen ikke blev amortiseret. I et tilfælde, hvor der derimod skete en sådan amortisering af restkøbesummen, at den fastsatte tilbagekøbspris var et udtryk for den forventede brugtvognspris, meddelte Ligningsrådet bindende forhåndsbesked om, at aftalen ansås for en salgsaftale.

A.E.1.3 Provisioner, låneafgifter og kautionsforsikringspræmier - LL § 8, stk. 3

I medfør af LL § 8, stk. 3, kan løbende provisioner eller præmier for lån, som en skatteyder optager, fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Løbende præmier for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender samt præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld kan ligeledes fradrages.

Derimod kan stiftelsesprovisioner, éngangspræmier og lignende éngangsydelser for lån eller for sikring af tilgodehavender kun fratrækkes, dersom lånets løbetid ifølge låneaftalen er mindre end to år.

Stiftelsesprovision for et byggelån, som løb i 7-8 måneder, og ifølge aftalen med sparekassen skulle indfries snarest muligt efter byggeriets færdiggørelse ved optagelse af kreditforeningslån, blev anset for fradragsberettiget. Landsskatteretten lagde vægt på, at låneaftalen ikke kunne opfattes som noget tilsagn om lån ud over to år, lsr. 1974.168.

Stiftelsesprovisionen ved oprettelse af en kassekredit kan kun fradrages, når den konkrete afviklingsaftale lyder på en løbetid under to år, og dette gælder, selv om kassekreditkontrakten normalt indeholder en klausul om, at kreditor nårsomhelst, uanset aftalte afdrags- og nedskrivningsvilkår, kan forlange kreditten afviklet, jf. lsr. 1984.160 (TfS 1984, 278) og 1985.60 (hvor løbetiden var nøjagtig to år). Er der ikke aftalt en afviklingsperiode, er der som udgangspunkt en formodning for, at løbetiden er over 2 år, jf. SKAT 1986.2.152 (TfS 1986, 138).

Fradrag blev nægtet for stiftelsesprovisionen for et lån med en aftalt løbetid på fem år, uanset at det blev indfriet efter kun et års forløb, lsr. 1974.63. En efterfølgende forlængelse af lånets løbetid har ingen indflydelsepå fradragsretten.

En stiftelsesprovision på 20 pct. vedrørende et lån i et bankierfirma oversteg væsentligt, hvad pengeinstitutter normalt ville beregne sig i stiftelsesprovision. Herefter godkendtes et fradrag på 4 pct. af hovedstolen, medens restbeløbet ansås for et ikke fradragsberettiget kurstab, lsr. 1981.80.

En del af stiftelsesprovisionen på et sparekasselån, anvendt til køb af statsgældsbeviser i sparekassen til lavere kurs end børskursen, blev ikke anset for fradragsberettiget i det omfang beløbet svarede til underkursen på statsgældsbeviserne, SKAT 1989.9.735 (TfS 1989, 516).

Provisioner for bankgarantier er fradragsberettigede, såfremt der er tale om en løbende provision, medens bankgarantiprovision ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt der er tale om en engangsprovision, og lånets løbetid overstiger to år. Se hertil afgørelse fra Skatteministeriet TfS 1995, 611.

Udgift til løbende præmier, der betales et forsikringsselskab eller et pengeinstitut for at yde en pantebrevsgaranti, er fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3. Gebyr for oprettelse af en konto i et pengeinstitut er ligeledes fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3.

Udgifter til stempel af lånedokumenter er ikke fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 3, lsr. 1975.162.

Fradrag blev nægtet for gebyr vedrørende tinglysning, udfærdigelse af pantebrev og deklaration, prioriteringsassistance, påtegning på ejerpantebrev og besigtelse af ejendom, da disse udgifter ikke var af en sådan karakter, som var forudsat henført til LL § 8, stk. 3, litra c, lsr. 1984.161 (TfS 1984, 374).

Det gebyr på 2 pct. af den forfaldne ydelse, dog mindst 50 kr., der ifølge pantebrevsformularen kan forlanges når en ydelse ikke betales rettidigt, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, skd. 34.267 (Skd. 1975, 123).

Det gebyr på f.eks. 5 kr. pr. måned, der af nogle stormagasiner og kontosammenslutninger opkræves hos kunderne, kan ikke fratrækkes i medfør af LL § 8, stk. 3, da gebyret, der er et fast månedligt beløb, ikke kan sidestilles med provision eller præmie for lån.

Et ekspeditionsgebyr til en bank for et byggelån med løbetid på under 2 år blev ikke anset for fradragsberettiget efter ligningslovens § 8, stk. 3, under hensyn til, at banken havde oplyst, at gebyret skulle dække papirmæssige ekspeditioner, SKAT 1989.9.730 (TfS 1989, 512). Skm. cirk. nr. 96 af 22. juni 1993, pkt. 8.5.

LL § 5, stk. 3

I henhold til LL § 5, stk. 3, kan der i stiftelsesåret kun fratrækkes 2,5 pct. af lånets hovedstol. Overskydende stiftelsesprovision mv. fordeles over den resterende låneperiode.

Eksempel

Et lån på 100.000 kr. stiftes den 1. dec. 1994 med en løbetid på 16 måneder. Stiftelsesprovisionen udgør 4 pct. af hovedstolen, eller 4.000 kr. Den skattepligtige har kalenderårsregnskab.

I 1994 fradrages 2,5 pct. af hovedstolen på 100.000 kr. dvs. 2.500 kr.

Det resterende beløb, der kan fradrages, udgør 1.500 kr., som fordeles over restløbetiden på 15 måneder således

1.500 x 12 I 1995 fradrages ---------- 1.200 kr. 15 1.500 x 3 I 1996 fradrages --------- 300 kr. 15

LL § 5, stk. 2

Hvis løbende provisioner og præmier for lån, som den skattepligtige optager, og præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtigesgæld forfalder forud, skal disse efter LL § 5, stk. 2, fradrages på forfaldstidspunktet eller fordeles til fradrag over perioden efter samme regler, som gælder for forudforfaldne renter, se A.E.1.1.2. Se skm. cirk. nr. 96 af 22. juni 1993, pkt. 8.1.2 og 8.1.3.

A.E.1.4 Særlige forhold

A.E.1.4.1 Stats- og studielån fra SU-styrelsen

Der findes 4 former for rentebærende lån fra SU-styrelsen.

Lån 4 er statslån ydet i støtteårene 1982/83 - 1987/88. Lån 5 er studielån ydet i støtteårene 1988/89 - 1990. Lån 6 er studielån -- herunder slutlån ydet fra og med støtteåret 1991. Herudover løber endnu et begrænset antal Lån 1, som er statslån ydet i støtteårene 1970/71- 1974/75. Støtteåret fulgte indtil 31. juli 1990 undervisningsåret (1. aug. til 31. juli). Det har fra 1. jan. 1991 fulgt kalenderåret, idet perioden 1. aug.- 31. dec. 1990 udgjorde et selvstændigt (overgangs) støtteår på 5 måneder (støtteåret 1990).

Lån 4 forrentes i uddannelsesperioden med diskontoen minus 3 pct. p.a. Derefter forrentes gælden til enhver tid med diskontoen plus 1 pct. p.a. Lån 5 og Lån 6 forrentes i uddannelsesperioden med 4 pct. p.a. Derefter forrentes gælden til enhver tid med diskontoen plus et tillæg (på højest 1 pct.) eller minus et fradrag. Tillægget/fradraget fastsættes på finansloven for ét år ad gangen. Det er for 1995 fastsat til 0 pct.

Låntagere med Lån 4 og/eller Lån 5 - og evt. tillige Lån 6 - skal efter loven om uddannelsesstøtte normalt begynde tilbagebetalingen af lånet/lånene, herunder betaling af renter, 1 år efter udløbet af det støtteår, hvori uddannelsesperioden er ophørt, dog tidligst 1. aug.

Låntagere, som alene har Lån 6, - dvs. som kun har fået lån efter 1. jan. 1991- skal efter loven normalt begynde tilbagebetalingen af lånet, herunder betaling af renter, 1 år efter udløbet af det støtteår, hvori uddannelsesperioden er ophørt, dvs. normalt en 1. jan. (første gang 1. jan. 1993).

Tilbagebetalingen af Lån 4, 5 og 6 sker med lige store af SU-styrelsen fastsatte ydelser hver anden måned.

Lån 1 er rentefrit under uddannelsen indtil den støtteberettigende studietid er opbrugt. Derefter forrentes gælden til enhver tid med diskontoen plus 1. pct. p.a. Tilbagebetalingen af Lån 1, herunder betaling af renter, skal normalt begynde 1 år efter uddannelsens afslutning eller afbrud. Tilbagebetalingen sker med lige store, af SU-styrelsen fastsatte ydelser hver tredje måned.

Fælles for alle SU-lån

Der kan normalt ikke fastsættes tidligere tilbagebetalingstidspunkter end de ovenfor nævnte, og der kan ikke indgås aftale om tilbagebetaling før disse tidspunkter. Låntagerne kan før tilbagebetalingstidspunktet når som helst med frigørende virkning frivilligt indbetale beløb efter eget ønske på deres lån til SU-styrelsen, jf. § 35, stk. 6 i Undervisningsministeriets bek. nr. 338 af 2. maj 1994.

Ydelserne dækker først de påløbne renter (de ældste først), derefter afdrag på hovedstolen. Det samme gælder frivilligt indbetalte beløb før tilbagebetalingstidspunktet. Der kan ikke aftales anden afdragsmetode.

Ca. 1 måned før tilbagebetalingstidspunktet får låntagerne en tilbagebetalingsplan fra SU-styrelsen. Heraf fremgår bl.a. den samlede rentetilskrivning på lånet, indtil tilbagebetalingen skal begynde (forfaldstidspunktet). De i årets løb tilskrevne renter fremgår af låntagers årsopgørelse. På den første årsopgørelse fra SU-styrelsen, efter at tilbagebetalingen er påbegyndt, vil den samlede rentetilskrivning frem til den 31. dec. året før fremgå.

Fradrag for renter kan normalt først foretages når tilbagebetalingen af lånet/lånene skal begynde i henhold til den af SU-styrelsen fastsatte tilbagebetalingsordning. For renter, der påløber i uddannelsesperioden og i den tilbagebetalingsfrie periode, er der ydet henstand indtil tilbagebetalingsordning fastsættes. Derefter kan betalte renter fradrages, og renter tilskrevet i løbet af året fradrages på forfaldstidspunktet, uanset om de er betalt, forudsat at tilbagebetalingsordningen overholdes. Såfremt låntager benytter sig af sin ret til at indbetale frivillige ydelser før tilbagebetalingspligten er indtrådt vil de faktisk betalte renter anses for forfaldne på betalingstidspunktet. Årets påløbne renter vil ikke kunne fradrages medmindre de faktisk betales. Kun rentedelen af de indbetalte frivillige ydelser udløser fradragsret. Af låntagers årsopgørelse fra SU-styrelsen vil fremgå, hvor stor en del af årets indbetalinger som udgør betalte renter. Frivillige betalinger foretaget før 1. jan. 1994 må anses for forfaldne pr. 1. jan. 1994 og dermed udløse fradragsret i 1994.

Såfremt et statslån/studielån (Lån 1, 4, 5 eller 6) misligholdes som følge af f.eks. manglende betalinger af renter og afdrag, vil lånet blive opsagt til skadesløs betaling. Lånet oversendes herefter til Hypotekbanken til inddrivelse. I følge praksis beregnes der kreditrente (Lån 4, 5 og 6) af hele det skyldige beløb, herunder tidligere tilskrevne, men ikke betalte renter, til og med 1 måned efter opsigelsestidspunktet. Herefter skal der betales morarenter - simpel rente - af hele gælden. Disse morarenter anses nu - i modsætning til tidligere - for fradragsberettigede i det indkomstår, de vedrører, se A.E.1.1.2.

Eftergivelse af studiegæld efter reglerne i kap. 3 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld, er skattefri, jf. LL § 7æ. § 17 i kap. 4 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld mv. er overført som § 13, stk. 4 i lov om statens uddannelsesstøtte jf. lov nr. 951 af 27. dec. 1991.

A.E.1.4.2 Statsgaranterede studielån

Tildeling af statsgaranterede studielån er ophørt med udgangen af juli måned 1993.

Renter af statsgaranterede studielån kan først fratrækkes, når beløbet er forfaldent. Fradraget kan altså i almindelighed først foretages, når afviklingen af lånemellemværendet påbegyndes, idet der for renter påløbet i studietiden eller indtil tilbagebetalingsaftalen indgås, er ydet henstand, indtil betaling sker i henhold til den med långiveren indgåede betalingsaftale, jf. SD cirk. nr. 514 af 23. feb. 1977.

Renter påløbet efter afviklingen er påbegyndt fratrækkes løbende på tilskrivningstidspunktet i lighed med "almindelige" banklån, medmindre fradragsretten udskydes i medfør af LL § 5, stk. 7, hvilket er tilfældet, hvis der foreligger en misligholdelses- eller restancesituation, og foregående års renter ikke er betalt fuldt ud ved udgangen af indkomståret, og debitor ikke er i stand til at betale eller stille sikkerhed for gælden.

Der er ikke tale om misligholdelse, selvom debitor kortvarigt ikke overholder sin betalingsaftale, når kreditor accepterer dette, LL § 5, stk. 7 skal derfor ikke anvendes i denne situation.

I øvrigt gælder, at det må bedømmes konkret, om der foreligger en misligholdelses- eller restancesituation, se også nedenfor om det ved betalingsaftale med Hypotekbanken anførte.

En studerende havde inden studiets afslutning indgået aftale med pengeinstituttet om at tilbagebetale et studielån med 250 kr. pr. md. Den pågældende fratrak herefter det i året indbetalte beløb, 2.250 kr. samt de i årets løb påløbne renter 12.975 kr., i alt 15.225 kr. Gælden på studielånet var ved indkomstårets begyndelse 99.777 kr. og ved slutningen 123.751 kr. Der kunne ikke anses at være indgået en afviklingsaftale, når der i indkomståret var foretaget udbetalinger fra lånet, som oversteg afdragene på det samme lån. Den pågældende kunne herefter alene fratrække det faktisk indbetalte beløb, lsr. 1984.82.

Renter af studielån med privat kaution som sikkerhed ansås for forfaldne på tilskrivningstidspunktet, SKAT 1985.3.73 (TfS 1985, 295).

Fradrag for de i studietiden tilskrevne renter kan som nævnt først ske, når der foreligger en aftale mellem pengeinstituttet og låntageren om tilbagebetaling.

Denne aftale vil normalt også fastlægge, hvorledes ydelserne skal fordeles på renter og afdrag. Dette gælder også, hvor afviklingen påbegyndes inden studiets afslutning.

I praksis forekommer forskellige aftaler om afviklingen af gælden, som kan belyses ved et eksempel

Eksempel

Det forudsættes, at der er givet henstand med lånets afvikling til 1. jan. 1995, at hovedstolen (oprindeligt lån) er 10.000 kr., at tilskrevne renter indtil 1. jan. 1995 er 5.000 kr., således at den samlede gæld er 15.000 kr. I 1995 indbetales f.eks. 4.500 kr. og tilskrives 2.000 kr. i renter.

---------------------------------------------------------------------------

Aftale I

De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter,

som er tilskrevet inden afviklingen er påbegyndt.

Fradragsberettiget rente

Årets ydelse 4.500 kr Tilskrevne renter 2.000 kr. Samlet fradrag for 1995 6.500 kr.

---------------------------------------------------------------------------

Aftale II

De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter,

som er tilskrevet efter at afviklingen er påbegyndt, og derefter

på de renter, som er tilskrevet inden afviklingen er påbegyndt.

Årets ydelse 4.500 kr.

er fradragsberettiget, da den

udelukkende medgår til dækning

af renter. Overstiger de tilskrevne renter

årets ydelse, er også det overskydende beløb

fradragsberettiget.

---------------------------------------------------------------------------

Aftale III

De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter,

som er tilskrevet efter at afviklingen er påbegyndt, og derefter

forholdsmæssigt på de renter, som er tilskrevet inden afviklingen

er påbegyndt, og afdrag på hovedstolen.

Fradragsberettiget rente

5.000 ------ af ydelsen på 2.500 833 kr. 15.000 Tilskrevne renter 2.000 kr. Samlet fradrag for 1995 2.833 kr.

---------------------------------------------------------------------------

Uden aftale om fordeling

Ydelserne skal anses for at indeholde både renter og afdrag, jf.

Lsr. 1974.62 og 1974.166. Fordelingen foretages efter forholdet

mellem de i henstandsperioden tilskrevne renter og summen af

hovedstol og disse renter. Herudover vil de i afviklingsperioden

tilskrevne renter kunne fradrages i indkomstopgørelsen for

rentetilskrivningsåret.

Fradragsberettiget rente

5.000 ------ af ydelsen på 4.500 kr. 1.500 kr. 15.000 Tilskrevne renter 2.000 kr. Samlet fradrag for 1995 3.500 kr. ----------------------------------------------------------------------------

Disse metoder anvendes kun indtil de renter, som er tilskrevet inden afviklingens påbegyndelse, er afdraget.

Når studielånet indfries af Hypotekbanken

I et tilfælde, hvor Statskassen måtte indfri et nødlidende studielån, herunder et rentebeløb på 21.245 kr., og lånet herefter overgik til Hypotekbanken til administration, kunne låntageren ikke fratrække det nævnte rentebeløb på 21.245 kr., men kun fratrække et beløb på 600 kr., som han det pågældende indkomstår havde betalt som renter til den nye kreditor Hypotekbanken i henhold til et med denne indgået forlig om afvikling af gælden. Den omstændighed, at aftalen om tilbagebetalingen er indgået med Hypotekbanken kan ikke bevirke, at låntageren er anderledes stillet, end han ville være, såfremt aftalen var indgået med det långivende pengeinstitut, jf. lsr. 1984.168.

Når misligholdte studielån indfries af Hypotekbanken betragtes den oprindelige hovedstol tillagt de indtil ovetagelsen påløbne renter som ny hovedstol for Hypotekbanken.

Renter til Hypotekbanken tilskrives ikke hovedstolen. Renterne, der har karakter af simpel rente, beregnes først, når der sker indbetaling. Renterne anses for fradragsberettigede i det indkomstår, de påløber, medmindre fradragsretten udskydes i medfør af LL § 5, stk. 7.

Fradragsretten udskydes, hvis debitor er i en misligholdelses- eller restancesituation, og foregående års renter til Hypotekbanken ikke er betalt fuldt ud ved udgangen af indkomståret og debitor ikke er i stand til at betale eller stille sikkerhed for gælden.

Der må i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret vurdering af debitors forhold, herunder indholdet af den tilbagebetalingsaftale den pågældende har med Hypotekbanken.

Selvom debitor har en aftale med Hypotekbanken, der overholdes, eller eventuelt har henstand, må der alligevel siges at foreligge en misligholdelses- eller restancesituation, hvis aftalen eller henstanden har karakter af en "trangsbestemt" aftale eller henstand, dvs. en aftale, der alene tager udgangspunkt i, hvad debitor ud fra sin økonomiske situation er i stand til at betale uden hensyn til, hvilken størrelse ydelserne burde have, for at kunne nedbringe gælden, herunder de årligt påløbne renter.

Det indgår normalt som et led i tilbagebetalingsaftalen, at indbetalinger først anvendes til dækning af incassoomkostninger, dernæst til dækning af renter til Hypotekbanken, og endelig til dækning af Hypotekbankens hovedstol.

Den del af indbetalinger til Hypotekbanken, som dækker afdrag på Hypotekbankens hovedstol, fordeles forholdsmæssigt mellem renter og afdrag efter forholdet mellem de før Hypotekbankens overtagelse påløbne renter og Hypotekbankens nye hovedstol. Den del af afdraget, som således kan henføres til renter, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, jf. lsr. 1984.168.

Tilskud til afvikling af studiegæld

Der kan i henhold til Finansministeriets lovbek. nr. 6 af 5. jan. 1994 ydes tilskud til personer med statsgaranterede studielån, når visse nærmere betingelser er opfyldt.

Tilskuddet, der medregnes til den personlige indkomst, udbetales ikke til tilskudsmodtagerne, men overføres direkte til deres studielånskonto i pengeinstituttet, der krediteres for tilskudsbeløbet.

Tilskuddet anvendes normalt til at dække ydelser, der forfalder i henhold til afviklingsaftale med det pågældende pengeinstitut, således at tilskudsmodtageren opnår en hel eller delvis betalingsfritagelse og dermed en likviditetslettelse.

Tilskuddet, som er indbetalt til pengeinstituttet, sidestilles skattemæssigt med ydelser, der betales direkte af låntageren til pengeinstituttet, dvs. at en fordeling af tilskud på renter og afdrag skal ske i overensstemmelse med den mellem pengeinstituttet og låntager indgåede aftale.

For låntagere, der har fået udsættelse med tilbagebetaling af studielånet, vil der normalt ikke foreligge en sådan aftale om fordeling af eventuelle ydelser på renter og afdrag. I disse tilfælde skal tilskuddet forlods anses medgået til dækning af de i studietiden påløbne renter. Når der ydes tilskud til et lån, der er overtaget af Hypotekbanken, anvendes tilskuddet til at dække renter og afdrag, men ikke omkostninger, der er påløbet som følge af misligholdelse over for Hypotekbanken.

Problemer ved fraflytning

En skatteyder søgte om tilladelse til på selvangivelsen for indkomståret 1976 at fratrække samtlige tilskrevne, ikke betalte renter vedrørende statsgaranterede studielån, idet han anførte, at han ellers ikke ville få mulighed for at fratrække disse renteudgifter, da han pr. 1. aug. 1976 var fast bosat i Norge, og de norske skattemyndigheder ikke ville tillade fradrag efter samme regler som i Danmark. Ansøgningen blev ikke imødekommet.

Et tilskud i henhold til lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld, der blev udbetalt under debitors ophold i Grønland og beskattet der, blev anset for indkomst, der kunne beskattes i Grønland og ikke som en reduktion af de i Danmark fradragsberettigede renteudgifter på studielånet, SKAT 1989.6.470 (TfS 1989, 370).

A.E.1.4.3 Styklånsprovision

Den styklånsprovision, som en baissespekulant betaler vekselereren, kan ikke sidestilles med en renteudgift, men med den provision, der beregnes ved køb og salg, og altså som en omkostning, der skal tages i betragtning ved opgørelsen af spekulationsfortjenesten eller -tabet, lsr. 1958.116. Efter samme afgørelse nægtes fradrag for det beløb, som spekulanten må tilsvare til dækning af det udbytte, der falder på de lånte aktier, se også lsr. 1958.115.

A.E.1.4.4 Gældsforpligtelsens indhold

I en række domstolsafgørelser blev fradrag for renteudgifter nægtet selvom betingelserne omtalt under A.E.1.1.1 til A.E.1.1.3 formelt set var opfyldte. Derimod kunne indholdet af gældsforpligtelsen ikke ubetinget lægges til grund efter sin ydre form - som køb af fast ejendom eller lån i pengeinstitut o.a. - for at fremtvinge ønskede skattemæssige følger. De reelle økonomiske indhold blev efter en konkret vurdering afvist at være i overensstemmelse med de skatteretlige krav til fradragsret i låneforhold. I følgende domme blev de foretagne dispositioner, helt eller delvist, tilsidesat i skattemæssig henseende

Ved HR-dom af 11 dec. 1991, UfR 1991, 209 ansås en aftale om køb af fast ejendom i Spanien ikke i skattemæssig henseenede som køb af en andel af en lejlighed med dertil hørende pligt til at betale og - indtil betalingen skete - at forrente købesummen. Skatteyderen havde efter højesterets opfattelse ikke påtaget sig en gældsforpligtelse der berettigede ham til at betragte de erlagte ydelser som fradragsberettigede renter. Tidl. VLD af 28. nov 1988.

I ØLD af 7. juni 1993, Told-Skat Nyt 1993.841, fik et selskab ikke anerkendt ratefradrag. Selskabets finansiering var uklar, og de bogholderimæssige posteringer kunne ikke godtgøre, at selskabet havde påtaget sig en reel forpligtelse til at betale renter.

I HR-dom af 11. juni 1992, Told-Skat Nyt 1992.23.755 (TfS 1992, 328), blev rentefradrag nægtet, hvor det ved optagelse af lån i et pengeinstitut samtidig aftales, at låneprovenuet indestod i pengeinstituttet som sikkerhed for lånet. Skatteyderen fik ikke fradragsret for en del af renterne da disse ikke i skattemæssig henseende kunne anses for at være renter af gæld, idet skatteyderen var afskåret fra at råde over låneprovenuet.

I HR-dom af 14. okt. 1994, TfS 1994, 718, blev fradragsret i indkomståret 1986 for forudbetalte renter ved lånefinansieret obligationskøb nægtet, idet skatteyderens eneste eller væsentligste formål med låneoptagelsen var at udnytte ændringer vedrørende skattemæssig behandling af renteudgifter og renteindtægter. Låneprovenuet blev indsat på en samtidig oprettet håndpantsat konto i Sparekassen. I tidsrummet fra låneoptagelsen indtil skatteyderen i 1987 faktisk anvendte indeståendet til køb af obligationer, savnede arrangementet skattemæssig realitet.

VLD af 4. feb. 1993 Told-Skat Nyt 1993.18.806 (TfS 1993, 77). En skatteyder blev nægtet fradrag for renteudgifter da lånearrangementet ikke var udtryk for økonomisk realitet og kun begrundet af skattemæssige overvejelser. Skatteyderen placerede låneprovenuerne på aftaleindskudskonti, der for den enes vedkommende var håndpantsat og for den anden krævede accept før eventuelle dispositioner.

Fælleskasser

Samme problematik har gjort sig gældende vedrørende de såkaldte indskudslån i fælleskasser. Deltagerene optager lån i fælleskassen. Låneprovenuet bliver ikke udbetalt men indsættes til sikkerhed for lånet på en samtidigt oprettet indskudskonto i fælleskassen. Låntageren opnår herved ret til rentefrie lån fra den i fælleskassen etablerede skattefrie lånefond. Sådanne lånearrangementer savner reelt grundlag. Se især VLD af 10. dec. 1986 SKAT 1987.2.94 (TfS 1987, 5). HR-dom af 8. aug. 1994, TfS 1994, 587.

Ved HR-dom ligeledes af 8. aug. 1994 når højesteret dog til et andet resultat i en sag om fælleskasselån. Se TfS 1994, 598.

Skatteyderen havde fri rådighed over lånene i fælleskassen og havde bla. anvendt dem til investeringer i den af ham ejede landbrugsejendom. Højesteret fandt det derfor betænkeligt at statuere manglende skattemæssig realitet.

I § 1 i lov nr. 374 af 18. maj 1994 om andelskasser bliver der fra indkomståret 1995, ved en tilføjelse til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 a, pålagt andelskasser, herunder fælleskasser, selskabsbeskatning. Der sker nu beskatning af samtlige renteindtægter. Rentefradraget for deltagernes " indskudslån " modsvares nu af beskatningen af renteindtægten i fælleskassen.

Indekslån

Spørgsmålet om fradragsret for ydelserne på indekslån omtales under A.D.2.1.6.

I ØLD af 7. juni 1993, Told-Skat Nyt 1993.19.841 (TfS 1993, 341), fik et selskab ikke anerkendt rentefradrag. Selskabets finansering var uklar, og de bogholderimæssige posteringer kunne ikke godtgøre, at selskabet havde påtaget sig en reel forpligtelse til at betale renter.

A.E.1.5 Begrænsninger af rentefradragsretten

A.E.1.5.1 LL § 17

Ifølge bestemmelsen i LL § 17 kan renter af gæld ikke bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen i det omfang, skyldneren har påtaget sig gælden over for livsarvinger eller disses ægtefæller som gave eller som arveforskud. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger.

Det samme gælder renter af gavegæld til fonde, legater eller lign., der helt eller delvis er oprettet til fordel for bestemte familier.

Et barnebarn blev anset for omfattet af udtrykket livsarvinger i LL § 17, selv om barnets far levede, og bedstefaderen kunne derfor ikke fradrage renter af en gavegæld til barnebarnet, jf. SKAT 1986.1.71 (TfS 1986, 117).

En skatteyder havde udstedt et afdragsfrit pantebrev på 500.000 kr. til en uddannelsesfond. Pantebrevet forrentedes med 31/2 pct. af hovedstolen. Fondens formål var at yde uddannelsesstøtte til descendenter efter skatteyderen og hendes ægtefælle. Fondsbestyrelsen kunne dog i ganske særlige tilfælde, når det var en velfærdssag for den pågældende, yde støtte til en descendent i tilfælde af dennes alvorlige sygdom eller i andre tilsvarende alvorlige situationer. Fradrag for renter af pantebrevet kunne ikke godkendes, lsr. 1985.164 (TfS 1985, 320).

Bestemmelsen tager sigte på tilfælde, hvor den skattepligtige har ydet en gave (herunder arveforskud) ved, at han har udstedt et rentebærende gældsbrev med sig selv som debitor. Hvis et sådant gældsbrev er udstedt til afkom, kan de renter, som giveren udreder, ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Er der ydet et vederlag, der svarer til gældsbrevets værdi, kan renterne derimod fradrages. Dækker vederlaget kun en del af gældsbrevets værdi, kan en hertil svarende del af renterne fradrages.

Fradrag blev nægtet for renter af et pantebrev, som en fader udstedte til afløsning af en - uden vederlag - påtagen forpligtelse til at yde en årlig understøttelse til datteren.

Fradrag af renter for gavegæld nægtes, også hvor gælden er sikret ved et omsætteligt pantebrev. Når debitors afkom mv. ikke længere er kreditor ifølge pantebrevet, kan renter fradrages på sædvanlig måde. Se endvidere lsr. 1968.146 (omgåelse) og VLD af 26. marts 1975 (skd. 37.161).

I skd. 29.166, var gældsbrevet ikke udstedt til udstederens afkom, men til udstederens broder, der senere videreoverdrog det til sin fader, der derefter overdrog det til sine børnebørn (herunder udstederens mindreårige børn) som gave. Under hensyn til at gældsforholdet havde en reel forretningsmæssig baggrund, at børnebørnene fik gældsbrevet til fri rådighed, og at renteydelsen på gældsbrevet ikke havde sit udspring i en gavedisposition fra debitors side, fandt man ikke forholdet omfattet af begrænsningen i LL § 17, jf. VLD af 21. marts 1980 (skd. 56.33) omtalt foran under A.E.1.1.1.

En bedstemoder udstedte 4 pantebreve med pant i den hende tilhørende ejendom og overdrog pantebrevene til sine 4 børnebørn. Bedstemoderen kunne ikke som debitor fradrage renterne vedrørende pantebrevene. Hvis bedstemoderen senere overdrager den pantsatte ejendom ved salg eller gave til sine 2 børn, der hver er far til 2 af børnebørnene, indtræder der fradragsret for renter af pantebrevene for børnebørnenes forældre ved det foretagne debitorskifte.

Bestemmelsen berører ikke modtagerens pligt til at svare indkomstskat af renterne (jf. lsr. 1962.21) og heller ikke pligten til at svare gaveafgift.

Bestemmelsen er anvendt analogt på gavegæld til børn af en person, der lever sammen med giveren.

A.E.1.5.2 LL § 18

Renter af lån, der optages mod sikkerhed i livsforsikringspolicer tegnet efter den 30. nov. 1939, kan kun bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen for så vidt angår den rente, der vedrører den del af gælden, som overstiger forsikringens genkøbsværdi. Bestemmelsen kommer dog ikke til anvendelse på forsikringer, hvor præmiebetalingsperioden strækker sig over mindst 10 år, og hvis tilbagekøbsværdi ikke vilkårligt er forøget ved ekstraordinære præmieindskud. Fradrag for betalte renter af nogle med sikkerhed i annuitetsforsikringer optagne lån kunne, da den aftalte præmiebetalingsperiode for alle forsikringerne oversteg 10 år, ikke nægtes med henvisning til bestemmelsen i LL § 18, uanset at præmiebetalingen for de omhandlede forsikringer, der var tegnet i 1968 og 1970, var ophørt med de i dec. 1971 forfaldne præmier, og forsikringerne var tilbagekøbt i juli 1973, lsr. 1981.91.

Reglen i LL § 18 er ikke begrænset til de tilfælde, hvor der optages lån i det forsikringsselskab, der har udstedt policen. En skatteyder optog veksellån i en bank med garantistillelse fra et forsikringsselskab, som fik sikkerhed i en af klager tegnet livsforsikringspolice. Der blev endvidere stillet supplerende sikkerhed ved et ejerpantebrev i hans ejendom. Lånet of livsforsikringen var beløbs- og tidsmæsssigt sammenfaldende. Landsskatteretten fandt, at renter og gæld ikke kunne fradrages, jf. LL § 18, stk. 1 og 2, jf. Told-Skat Nyt 1993.14.679 (TfS 1993, 348). Se endvidere SKAT 1985.1.28 (TfS 1985, 190).

A.E.1.5.3 Renter af skatter og af told- og forbrugsafgifter - LL § 17A

I LL § 17A bestemmes

»Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter til renter af skatter samt told- og forbrugsafgifter ikke fradrages, bortset fra renter ved henstand efter § 6 i lov om frigørelsesafgift mv. af fast ejendom, § 11, stk. 3 og 4, i lov om afgift af arv og gave og i EBL § 12.

Bestemmelsen gælder således renter af alle skattearter (herunder også skatter pålignet dødsboer), bortset fra renter, der hidrører fra de nævnte henstandstilfælde. Disse er fradragsberettigede, uanset hvornår de er påløbet.

LL § 17A, stk. 2 Renter af lån til betaling af ejendomsskatter

Renter af lån, der er ydet i henhold til lov om lån til betaling af ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse og lov om lån til betaling af ejendomsskatter, kan ikke fradrages ifølge LL § 17 A, stk. 2, som har virkning for lån, der ydes til betaling af ejendomsskatter mv. vedrørende indkomståret 1983 og følgende skatteår, og tillige har virkning for renter fra og med 1. jan. 1983 af lån ydet i henhold til lov om lån til betaling af ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse i 1982 og tidligere. Det samme gør sig gældende for renter af lån ydet efter værditabslovens § 10, jf. lov nr. 214 af 28. april 1993.

LL § 17 A, stk. 3. Renter af boligydelseslån

Renter af boligydelseslån, der er ydet i henhold til lov om boligydelse til pensionister eller lov om individuel boligstøtte, kan ikke fradrages, LL § 17 A, stk. 3.

Andet

Om fradragsret for renter vedrørende efterbetalings- og bødebeløb har Skattedepartementet udtalt, at renter, der fra og med 1. jan. 1976 påløber efterbetalingsbeløbet, ikke kan fradrages. Derimod er renter af bødebeløbet fortsat fradragsberettiget.

Renter vedrørende betaling for ydelser som vand, gas, el og lignende er fortsat fradragsberettigede.

I følge skd. 63.340 (Skd. 1982, 72) kan renter af norsk arveafgift fradrages.

Procenttillægget til restskat kan ikke fratrækkes.

A.E.1 Renteudgifter mv.

A.E.1.1 Betingelser for rentefradrag

A.E.1.2 Finansierings- og afbetalingstillæg

A.E.1.3 Provisioner, låneafgifter og kautionsforsikringspræmier - LL § 8,

A.E.1.4 Særlige forhold

A.E.1.5 Begrænsninger af rentefradragsretten