PERSONBESKATNING 1995 AFSNIT AB - PERSONLIG INDKOMST, FRATRÆDELSESGODTGØRELSE MV. OG SKATTEFRI REJSE- OG BEFORDRINGSGODTGØRELSE

§ 1 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 689 af 14. nov. 1988 om beskatningaf sømænd mv. er det med hjemmel i lovens § 6 bestemt, at et af loven omfattet skib skal anses for at være i udenrigsfart

1)i den tid, det er uden for det område, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3 ° øst og breddeparallellen 61 ° nord og i Østersøen af breddeparallellen 58 ° nord.

2)indtil udgangen af det døgn, hvor det efter at være kommet inden for området har tilendebragt udlosningen af gods eller afsætningen af passagerer fra steder uden for området, samt

3)fra begyndelsen af det døgn, hvor det inden for området har påbegyndtindladningen af gods eller optagelsen af passagerer til steder uden for området.

Alle andre af loven omfattede skibe anses for at være i nærfart.

Et af loven omfattet bjærgningsfartøj anses for at være i udenrigsfart

1)i den tid, det uden for de områder, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3 ° øst og breddeparallellen 61 ° nord, og i Østersøen af breddeparallellen 58 ° nord, enten udøver bjærgningsvirksomhed eller ligger klar til at afsejle til sådan virksomhed,

2)indtil udgangen af det døgn, hvori det fra bjærgningsvirksomhed uden for området og efter dennes ophør er kommet i havn inden for området, samt

3)fra begyndelsen af det døgn, hvori det på vej til bjærgningsvirksomhed uden for området forlader en havn inden for dette.

Alle andre af loven omfattede bjærgningsfartøjer anses for at være i nærfart.

Et skib eller et bjærgningsfartøj, der hidtil har været i nærfart, anses dog først for at være overgået til udenrigsfart, når det i mere end 15 på hinanden følgende døgn har været i udenrigsfart.

På tilsvarende måde anses et skib eller et bjærgningsfartøj der hidtil har været i udenrigsfart, først for at være overgået i nærfart, når det har været i nærfart i mere end 15 på hinanden følgende døgn.

Udenlandsk skib mv.

Ved udenlandsk skib forstås et skib, der ikke kan anses for et dansk skib, sådan som dansk skib er defineret, men som i øvrigt opfylder de samme betingelser med hensyn til tonnage og anvendelse som et dansk skib.

Fuldt skattepligtige sømænd på udenlandske skibe er alene berettiget til fradrag, hvis det pågældende skib sejler i udenrigsfart.

A.B.3.1.1.2 Beregning af fradrag

Fradraget udgør dels et fast beløbsfradrag, dels et procentfradrag. Det faste fradrag er størrelsesmæssigt fastsat under hensyn til, om sømanden gør tjeneste om bord på et skib, der sejler i udenrigsfart, eller om bord på et skib, der sejler i nærfart.

For sømænd mv., der gør tjeneste om bord på danske skibe i udenrigsfart, udgør det faste beløbsfradrag for et helt indkomstår 23.000 kr. Hertil lægges et procentfradrag, der beregnet på grundlag af helårsindtægten udgør 15 pct. af den del af lønindtægten ombord, der ikke overstiger 130.000 kr., og 8 pct. af den overskydende del af lønindtægten. Har den pågældende sømand kun lønindtægt ombord i en del af indkomståret, nedsættes både 23.000 kr.'s fradraget og det beregnede procentfradrag forholdsmæssigt. Procentfradraget kan for hvert indkomstår højst beregnes af en lønindtægt, der omregnet til helårsindtægt udgør 310.000 kr. efter fradrag af beregnet arbejdsmarkedsbidrag. Det samlede årlige fradrag kan således højst udgøre 56.900 kr.

For sømænd mv., der gør tjeneste om bord på danske skibe i nærfart, nedsættes det faste beløbsfradrag fra de nævnte 23.000 kr. til 8.000 kr., medens procentfradraget er det samme.

Har den pågældende sømand haft lønindtægt om bord på f.eks. såvel danske skibe i udenrigsfart som danske skibe i nærfart, nedsættes det faste beløbsfradrag på henholdsvis 23.000 kr. og 8.000 kr. forholdsmæssigt under hensyn til den tid, sømanden har haft lønindtægt om bord på skibene i henholdsvis udenrigsfart og nærfart. Procentfradraget kan beregnes under ét af lønindtægten om bord på skibene i udenrigsfart og nærfart.

Sømænd mv. om bord på udenlandske skibe i udenrigsfart samt personer, der gør tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til offshore virksomhed på kulbrinteområdet i udlandet, får beregnet fradrag efter samme regler som sømænd om bord på danske skibe i udenrigsfart.

I § 2 i bekendtgørelse om beskatning af sømænd mv. (bek. nr. 689 af 14. nov. 1988), er det med hjemmel i lovens § 6 bestemt, at der i den tid, hvor en sømand, der er ansat til tjeneste ombord, afvikler lov- eller kontraktsmæssig ferie eller frihed med løn, beregnes fradrag i medfør af lovens § 3, efter reglerne for udenrigsfart, såfremt den pågældende, umiddelbart før afviklingen påbegyndtes, gjorde tjeneste om bord på et skib i udenrigsfart. I andre tilfælde beregnes fradraget efter reglerne for nærfart.

Har en sømand i løbet af indkomståret erhvervet lønindtægt såvel om bord på et skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, som ombord på et skib, der er registreret i det almindelige skibsregister, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af såvel det faste beløbsfradrag som af procentfradraget. Det faste beløbsfradrag fordeles under hensyn til den tid, sømanden har haft lønindtægt om bord på skibene. Procentfradraget fordeles under hensyn til lønindtægten om bord på skibene.

Særligt fradrag/ fradragsret for udgifter

En sømand, der vælger at foretage fradrag efter bestemmelserne i lovens § 3, kan ikke samtidig fradrage udgifter, der er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af lønindtægten ombord. Det drejer sig om udgifter, som omfattet af LL § 9, stk. 1, (fradrag for udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter i 1995 overstiger 3.800 kr.), §§ 9 B-9 D (befordringsfradrag) og § 13 (fradrag for udgifter til kontingenter til faglige sammenslutninger) samt om fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring efter § 49, stk. 1, i PL, jf. lovens § 4.

Vælger den skattepligtige ved opgørelsen af indkomsten ombord at foretage fradrag efter lovens § 3, skal der således ikke ske reduktion efter LL § 9, stk. 1, ved opgørelsen af fradraget.

Overtid mv.

Tilgodehavende overtidstimer, fridøgns- og weekendtimer, ferie med løn mv., der i henhold til kontrakt, overenskomst eller anden aftale skal henstå i rederiet til senere afspadsering, anses normalt først for indtjent, når afspadsering finder sted, eller kontant godtgørelse finder sted. Beskatningstidspunktet forrykkes således i disse situationer normalt til afspadseringstidspunktet/godtgørelsestidspunktet. Der skal imidlertid, når en sømand mv. under ansættelsesforholdet til rederiet overgår fra tjeneste om bord på et skib, der er registreret i det almindelige skibsregister, til at gøre tjeneste om bord på et skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, eller omvendt, foretages en opgørelse og beskatning af sømandens tilgodehavende af ferie/frihed.

Der skal endvidere ske opgørelse og beskatning af sømandens tilgodehavendeaf ferie/frihed ved sømandens udtræden af rederiets tjeneste.

A.B.3.1.1.3 Dispensationsmulighed

Rederierne kan anmode om at skibe, der ikke opfylder betingelserne med hensyn til enten tonnagemål eller den erhvervsmæssige anvendelse som nævnt i lovens § 2, nr. 1, bliver inddraget under fradragsordningen.

Ansøgningerne behandles af Told- og Skatteregion København 3, (Nordvest).

A.B.3.1.2 Dansk Internationalt Skibsregister (DIS)

Fuldt skattepligtige sømænd, som gør tjeneste om bord på danske skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, skal opgøre deres skattepligtige indkomst efter de samme regler som andre fuldt skattepligtigesømænd.

Ifølge LL § 33C nedsættes den samlede indkomstskat af DIS-indkomsten med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne lønindkomst. Blandt andet af hensyn til personer, der alene har indkomst erhvervet ved tjeneste om bord på danske skibe registreret i DIS, omregnes indkomstmodtagerens fradrag til et individuelt kompensationstillæg, der udbetales sammen med lønindkomsten.

Lønindkomsten ved tjeneste om bord på danske skibe, der er registreret i DIS, opgøres derfor som indtægten ombord inkl. eventuelle kompensationstillæg med fradrag af de udgifter, der er afholdt i forbindelse med tjenesten ombord, eller - såfremt den skattepligtige vælger det særlige fradrag til sømænd mv. - den del af det særlige fradrag, der kan henføres til tjenesten ombord.

Som følge af fartbegrænsningerne i Lov om Dansk Internationalt Skibsregister vil skibe, der er registreret i dette register normalt sejle i udenrigsfart i den i Lov om særlige fradrag til sømænd mv. § 2, nr. 2, angivne forstand.

Registrering i DIS afskærer ikke udlejning til udenlandske redere. Det er derfor bestemt, at spørgsmålet om, hvorvidt skibet er et dansk skib afgøres efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd mv.

*Det er ikke alle skibe der er registreret i DIS der opfylder betingelserne for at kunne anses for at være "danske skibe" efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd mv. Både skibe med mindre tonnage og anden anvendelse kan opnå registrering i DIS. Søfolk på disse skibe er ikke berettiget til lempelse efter LL § 33C.

Der kan ikke indrømmes lempelse efter LL § 33C i indkomsten for lønindkomst optjent for arbejde på en boreplatform, registreret i DIS, idet boreplatforme efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd mv. § 2, nr. 1, ikke var skibe. TfS 1995, 136 LSR.*

A-indkomst

Lønindkomst, der fra og med den 1. jan. 1991 erhverves, ved tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i DIS, anses for A-indkomst. Der skal dog ikke ske indeholdelse af A-skat, jf. KSL bek. § 25, stk. 1.

A-indkomst er skattepligtig på udbetalingstidspunktet.

En evt. regulering at tidligere års kompensationstillæg skal dog påvirke indkomstopgørelsen på følgende måde

En samlet regulering der medfører en yderligere udbetaling af kompensationstillæg, skal altid medregnes ved indkomstopgørelsen for året efter optjeningsåret.

En samlet regulering der medfører en tilbagebetaling af tidligere udbetalt kompensationstillæg, skal altid modregnes ved indkomstopgørelsen i optjeningsåret.

Erstatningshyre

Med virkning fra 1. jan. 1992 er LOSI § 2, stk. 1, nr. 9 ophævet.

Erstatningshyre blev tidligere beskattet efter denne bestemmelse og må som en konsekvens af lovændringen betragtes som et lønaccessorium omfattet af A-indkomstbegrebet i KSL § 43, stk. 2.

Det skal dog påpeges, at der ikke kan indrømmes lempelse i henhold til LL § 33C, da denne bestemmelse alene omfatter løbende indtægt for tjeneste ombord på DIS-skibe.

Erstatningshyre skal derfor fra 1. jan. 1992 beskattes efter bestemmelserne i LL § 7, litra w. (Se Told-Skat Nyt 1992.13.388 (TfS 1992, 347)).

A.B.3.2 Begrænset skattepligtige

Begrænset skattepligtige søfarende beskattes som udgangspunkt på samme måde som andre skattepligtige lønmodtagere. Antalsmæssigt bliver udgangspunktet dog undtagelsen, idet begrænset skattepligtige på danske skibe, der er registreret i det almindelige skibsregister, og som sejler i udenrigsfart eller nærfart, beskattes med 30 pct. af bruttoindtægten, og idet begrænset skattepligtige på danske DIS-skibe er fritaget for beskatning.

A.B.3.2.1 Skibe inden for dansk område

Efter KSL § 2, stk. 1, litra a, er der bergrænset skattepligt til Danmark af lønindtægt, som udenlandske søfarende indtjener om bord på skibe, der bevæger sig inden for dansk område, såfremt lønindtægten hidrører fra en arbejdsgiver med hjemting i Danmark. Dette gælder uanset skibets nationalitet.

A.B.3.2.2 Skibe med hjemsted i Danmark

Endvidere er der i henhold til KSL § 2, stk. 1, litra j, begrænset skattepligt for lønindkomst erhvervet om bord på skibe med hjemsted her i landet. Dette gælder uanset hvor skibet er i fart.

A.B.3.2.3 30 pct. bruttobeskatning

For begrænset skattepligtige sømænd om bord på danske skibe i udenrigsfart eller nærfart, jf. Lov om særlige fradrag til sømænd mv., anses indkomstskattepligten for endelig opfyldt ved indeholdelse af en kildeskat på 30 pct. af bruttoindkomsten ombord, jf. KSL § 48 C, stk. 1.

A.B.3.2.3.1 DIS-skibe

I KSL bek. § 47 er det bestemt, at kildeskatten på 30 pct. i henhold til KSL § 48 C, stk. 1, ikke svares af indkomst om bord på danske skibe, der er registreret i DIS.

A.B.3.2.3.2 Hong Kong-sømænd

I § 4 i bekendtgørelse om beskatning af sømænd mv. er det med hjemmel i KSL § 48 C, stk. 3, bestemt, at der ikke skal svares skat i henhold til § 48 C, stk. 1, af personer, der ansættes på de særlige som Hong Kong-betingelser betegnede forhyringsvilkår, under sejlads inden for et område, der mod vest begrænses af meridianen 30° øst, mod nord indtil meridianen 110° øst af breddeparallellen 32° nord, dog i Det røde Hav ikke nord for Port Said, samt mod øst af meridianen 180° øst.

A.B.4 Indtægter, der træder i stedet for erhvervsindtægter mv.

En person, der ikke er i erhverv, modtager almindeligvis andre ydelser til sit underhold. Disse ydelser er som udgangspunkt skattepligtige, medmindre der er truffet bestemmelse om skattefrihed.

A.B.4.1 Arbejdsløshedsdagpenge og sygedagpenge

Arbejdsløshedsdagpenge, strejke- og lockoutunderstøttelse, samt ydelser fra faglige sammenslutninger o.lign. er indkomstskattepligtige, jf. SL § 4, litra c og LL § 13. Det samme gælder sygeløn og sygedagpenge samt eventuelle dagpenge i tilfælde af tilskadekomst eller ulykke.

Ifølge § 13 i lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring kan arbejdsformidlingen yde »mobilitetsfremmende ydelser«. Reglerne omfatter rejsehjælp, flyttehjælp, tilskud til merudgifter ved dobbelt husførelse, bolighjælp, starthjælp og etableringshjælp. Alle disse ydelser er indkomstskattepligtige, og begrunder ikke i sig selv noget fradrag i indkomsten, jf. skd. 66.257 (Skd. 1983, 70) og lsr. 1983.161.

A.B.4.2 Andre offentlige understøttelser

A.B.4.2.1 Sociale ydelser

Reglen i LL § 7 litra j er ændret, således at kontanthjælp, der udbetales med hjemmel i bistandslovens § 37 fra 1. jan. 1994 og fremover er skattepligtig, og skal medtages i den personlige indkomst. Dette gælder også selvom kontanthjælp er gjort tilbagebetalingspligtig efter reglerne i bistandsloven. Denne ændring betyder at kontanthjælpsmodtageres indkomstforhold bedre kan sammemlignes med andre gruppers lønindkomst eller overførselsindkomst.

Underskud fra tidligere år kan fremføres efter de almindelige regler i PSL § 13, se også specielt vedrørende indkomstår før kontanthjælpens bruttoficering, TfS 1994, 267.

Der kan fortsat udbetales skattefri ydelser efter LL § 7, litra j, hvis ydelsen udbetales i henhold til

1)bistandsloven og det sker til dækning af nærmere bestemt ydelse for modtageren.

2)bistandslovens § 37 a.

3)bistandslovens § 47 a.

4)anden lovgivning, når der i loven henvises til bistandsloven, og når støtten opgøres på grundlag af beregninger efter bistandslovens § 37 a.

Af andre lovbestemte ydelser, som er skattefri, kan nævnes ydelser efter LL § 7 litra p og ø, samt LL § 7 F.

Børnefamilieydelse

Børnefamilieydelse er skattefri, se nærmere lovbekendtgørelse nr. 609 af 30. juni 1994 (børnefamilieydelse) samt cirk. nr. 148 af 17. dec. 1986.

A.B.4.2.2 Uddannelseshjælp, omskoling o.l.

Der kan ydes støtte, normalt i form af godtgørelse for tab af indtægter, efter lov om arbejdsmarkedsuddannelser og i andre love om erhvervsmæssige uddannelser.

Godtgørelse ydet efter sådanne love for tab af indtægter eller arbejdsmuligheder er indkomstskattepligtig. Tilskud til betaling af egentlige uddannelsesudgifter (kursusafgift o.lign.) beskattes ikke.

Om uddannelseslegater mv., se A.B.6.5.1.

A.B.4.3 Private understøttelser

A.B.4.3.1 Fra tidligere arbejdsgiver

Nogle arbejdsgivere udbetaler til tidligere ansatte en form for understøttelse eller pensionslignende ydelse, uden at denne kan anses som led i en egentlig pensionsordning. Understøttelsen ydes ofte til tidligere ansatte, der af en eller anden grund har været afskåret fra at deltage i en egentlig pensionsordning. Uanset om lønmodtageren har indbetalt bidrag til understøttelsesordningen eller ej, og uanset om sådanne bidrag har været fradragsberettigede, er alle udbetalinger af denne art indkomstskattepligtige.

A.B.4.3.2 Fra fagforeninger o.l.

Visse fagforeninger o.lign. udbetaler til medlemmer, der er ophørt med erhverv, eller til enker efter medlemmer, en mindre understøttelse som supplement til folkepension mv. Understøttelsen er indkomstskattepligtig.

Når der ved en overenskomststridig arbejdsnedlæggelse pålægges medlemmeraf fagforeningen en personlig bod, og boden betales af fagforeningen, er beløbet indkomstskattepligtigt for medlemmet, jf. lsr. 1986.57 (TfS 1986, 27).

Ved HD af 27. april 1988 (SKAT 1988.6.335 (TfS 1988, 278)) blev en fagforenings udbetaling af strejkeunderstøttelse i form af lån ikke anset som en indkomstskattepligtig ydelse i henhold til LL § 14, stk. 7 (nu LL § 13). Højesteret udtalte dog, at lånefordelen muligvis måtte anses for indkomstskattepligtig.

A.B.4.3.3 Fra hjælpe- og understøttelsesfonds

Ydelser fra såkaldte hjælpe- og understøttelsesfonde, herunder visse alderdomsfonde, er skattepligtige.

En hjælpefond, hvis kapital udelukkende hidrørte fra arbejdsgiveren, ophørte ved salg af virksomheden, og kapitalen blev udloddet til de ansatte. Udbetalingerne blev anset for almindelig indkomstskattepligtige, lsr. 1976.121.

A.B.4.4 Erstatninger mv.

Erstatningskrav kan foruden efter dansk rets almindelige regler opstå efter særlige love og bestemmelser.

A.B.4.4.1 Særlige erstatninger

Økonomisk kompensation efter arbejdsskadeforsikringsloven skal ses i sammenhæng med økonomisk kompensation mv. efter andre sociale love, for eksempel dagpengeloven, sygesikringsloven og bistandsloven.

A.B.4.4.1.1 Tilskadekomst, Arbejdsskadeforsikringsloven

Arbejdsskadeforsikringsloven dækker

1) sygebehandling, optræning og hjælpemidler m.m.,

2) erstatning for tab af erhvervsevne,

3) erstatning for varigt mén,

4) overgangsbeløb til efterladte ved dødsfald,

5) erstatning for tab af forsørger.

Efter arbejdsskadeforsikringsloven ydes erstatninger, enten som kapitalbeløb eller som løbende ydelser. De under nr. 2 og 5 nævnte erstatninger, kan dog udbetales både som kapitalbeløb og som løbende ydelser.

Skattepligtige erstatninger

Erstatninger, der udbetales løbende for tab af erhvervsevne eller for tab af forsørger, er altid skattepligtige. Man må i den forbindelse være opmærksom på, at en engangssum kan erlægges afdragsvis uden derfor at blive skattepligtig.

Skattefri erstatninger

Erstatninger, der udbetales som éngangsbeløb er skattefri.

Ulykkesforsikringsloven anvendes fortsat på ulykkestilfælde, der er indtruffet før den 1. april 1978.

Hvad angår forsikringsydelser i h.t. en personlig ulykkesforsikring, dagpenge, invaliditetserstatning og dødserstatning med begunstigelsesklausul, jf. lov om forsikringsaftaler §§ 102-105, jf. § 122, se A.C.2.1.1 og A.C.2.4.2.

A.B.4.4.1.2 Patientforsikringserstatninger

Efter lov om patientforsikring kan der under visse betingelser ydes erstatning til patienter for fejlbehandling eller for skader som følge af tekniske fejl ved apparatur o. lign.

Erstatningerne fastsættes efter lov om erstatningsansvar, og kan omfatte

-erstatning for tabt arbejdsfortjeneste

-erstatning for helbredelsesudgifter og andet tab som følge af skaden

-godtgørelse for svie og smerte

-godtgørelse for varigt mén

-erstatning for tab af eller forringelse af erhvervsevne

-erstatning for tab af forsørger.

For nogle af erstatningerne kan der udbetales renter fra skadestidspunktet og til betaling sker.

Erstatning for tabt arbejdsfortjeneste er altid skattepligtig (personlig indkomst).

Erstatning for helbredelsesudgifter og andet tab er indkomstskattefri, med mindre erstatningen dækker fradragsberettigede udgifter.

De øvrige erstatninger udbetales oftest som éngangsbeløb, og er da skattefri. Udbetales erstatningerne som en løbende ydelse, er de derimod indkomstskattepligtige.

Renter er uanset erstatningens eller godtgørelsens art indkomstskattepligtige (kapitalindkomst).

A.B.4.4.1.3 Forsvarets særlige erstatnings- og godtgørelsesordning

Erstatninger efter bekg. nr. 65 af 24. jan 1995 til forsvarets personel udsendt til udlandet med henblik på deltagelse i konfliktforebyggende, fredsbevarende, fredsskabende, humanitære og andre lignende opgaver er indkomstskattefri for modtageren. Eventuelle renter i forbindelse med erstatningerne er dog indkomstskattepligtige (kapitalindkomst).

A.B.4.4.2 Erstatning til praktikelever

Ifølge lov om erhvervsuddannelser se lov nr. 507 af 30. juni 1993, kan tvistighedsnævnet træffe afgørelse om erstatning til en elev, hvis en praktikvirksomhed misligholder en aftale.

Tvistighedsnævnet træffer også afgørelser i sager vedr. erstatninger i bestående lærlingeforhold, der er oprettet i henhold til den tidligere gældende lærlingelov.

Erstatninger i henhold til erhvervsuddannelsesloven fastsættes ud fra samme kriterier som i lærlingeloven. Den del af erstatningen, der må ansesat vedrøre tabt arbejdsfortjeneste, er skattepligtig.

A.B.4.4.3 Lønmodtagernes Garantifond

Lønmodtagernes Garantifond (LG) har til formål at sikre lønmodtageres lønkrav mv. i tilfælde af

1.arbejdsgiverens konkurs,

2.arbejdsgiverens død, såfremt boet behandles efter skiftelovens kap. 3,

3.virksomhedens ophør, såfremt det godtgøres, at arbejdsgiveren er ude af stand til at betale kravet.

Garantien omfatter, såfremt visse nærmere betingelser er opfyldt, krav på løn og andet vederlag, erstatning for afbrydelse af arbejdsforholdet samt feriegodtgørelse.

Det er en forudsætning for dækning fra fonden, at der har bestået et tjenesteforhold mellem arbejdsgiveren og lønmodtageren. F.eks. har den administrerende direktør for et aktieselskab efter fast domspraksis ikke privilegium for sit krav. Ligeledes har en ægtefælle ansat med lønaftale jf. KSL § 25 A, stk. 7 heller ikke privilegium for sit krav. Der er således ikke helt identitet mellem kildeskattelovens A-indkomstbegreb og privilegium efter konkursloven.

Udlæg for arbejdsgiveren samt godtgørelse for konkrete udgifter, typisk kørselsgodtgørelse efter »statens takster«, er ikke omfattet af garantien.

Garantien omfatter ikke den del af lønnen, som arbejdsgiveren skulle have indeholdt i kildeskat. I forhold til lønmodtageren træder det beløb, som fonden beregner som A-skat, i stedet for kildeskat af lønnen, jf. KSL § 83. Lønmodtageren bliver godskrevet den beregnede skat via den told- og skatteregion, hvor arbejdsgiveren har hjemsted, og som modtager underretning fra fonden om den udbetalte løn mv. og den deraf beregnede skat. Arbejdsgiveren (boet) er, som ved lønudbetaling i øvrigt, ansvarlig for den til A-skatten svarende del.

Udbetalinger fra fonden skal behandles som den ydelse, udbetalingen træder i stedet for, dvs. i almindelighed som almindelig lønindtægt. Godtgørelse i forbindelse med afbrydelse af arbejdsforholdet (det vil især være fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2a) beskattes efter reglerne i LL § 7 w.

Efter udbetalingen indtræder fonden i lønmodtagernes krav og anmelder kravet i et evt. bo. I forbindelse med anmeldelsen bliver boet også gjort bekendt med den A-skat, LG har beregnet i forbindelse med udbetalingen.

A.B.4.5 Lønmodtagernes Dyrtidsfond

Lønmodtagernes Dyrtidsfond forvalter og udbetaler de »indefrosne« dyrtidsportioner, som staten indbetalte til ATP i perioden 1. sept. 1977 til 31. aug. 1979. Pengene i Dyrtidsfonden er lønmodtagernes personlige ejendom og er konteret på den enkeltes navn.

Udbetaling til de berettigede sker

1.ved det fyldte 60. år, dog betinget af, at lønmodtageren først hæver en eventuel kapitalpension

2.uden betingelser i følge tilfælde

-ved det fyldte 67. år

-ved tilkendelse af førtidspension

-ved overgang til efterløn

-ved overgang til tjenestemandspension

-ved alders- eller invalidepension fra privat, godkendt pensionsordning

-ved tilkendelse af erstatning for tab af erhvervsevne på 50 pct. eller derover som følge af en arbejdsskade

-ved flytning til udlandet for at tage varig bopæl der*

3.ved dødsfald.

Der skal ikke betales indkomstskat af de udbetalte beløb. Der fratrækkes derimod en afgift i henhold til pensionsbeskatningsloven. Af de indbetalte beløb og renter indtil 31. dec. 1979 udgør afgiften 25 pct., og af renter tilskrevet efter 1. jan. 1980 40 pct.

Så længe bindingen i Dyrtidsfonden varer, er indeståendet fritaget for formuebeskatning og renterne for indkomstbeskatning, skd. 52.12.

A.B.4.6 Døgnplejevederlag, lønmodtagere

Plejevederlag medregnes til den personlige indkomst. Godtgørelse, der ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold, omfattet af §§ 66 og 68 a i lov om social bistand, og som ikke overstiger de i medfør af lovens § 66 a, stk. 1, fastsatte satser for omkostningsgodtgørelser, er skattefri, jf. LL § 9, stk. 10.

Skattefriheden forudsætter, at der foreligger en plejetilladelse efter bistandslovens § 65 (privat familiepleje), eller en godkendelse af opholdsstedet efter bistandslovens § 66 (formidlet døgnophold) og gælder kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger nævnte satser. Overstiger godtgørelsen satserne, skal det overskydende beløb således medregnes ved opgørelsen af modtagerens personlige indkomst, jf. skd.cirk. nr. 96 af 22. juni 1993 pkt. 13.1.3.4 (til LL).

Omkostningsgodtgørelsen har i 1995 været

-For de to første plejebørn 102 kr. pr. døgn pr. barn for børn under 10 år og 108 kr. pr. døgn pr. barn for børn og unge over 10 år.

-For det tredje plejebarn og efterfølgende plejebørn 95 kr. pr. døgn pr. barn.

Ved omlægningen fra en fradragsordning til skattefrihed undgår disse plejeforældre tillige fradragsbegrænsningen på 3.800 kr. for lønmodtagerudgifter ifølge LL § 9, stk. 1. (Se evt. A.F.1).

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor.

Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis plejeforældre får refunderet særlige udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen.

A.B.4.7 Selvstændige erhvervsdrivende

Plejeforældre, der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af skattefriheden. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen, se f.eks. SKAT 1987.10.743 (TfS 1987, 483).

A.B.5 Ydelser efter de sociale pensionslove

I lov om social pension er samlet samtlige regler om social pension. Ydelserne falder i 2 hovedgrupper - folkepension og førtidspension.

Folkepension kan udbetales til personer, der er fyldt 67 år.

Førtidspension kan udbetales til personer i alderen 18-67 år, og den kan udbetales i form af

- højeste førtidspension

- mellemste førtidspension

- forhøjet almindelig førtidspension

- almindelig førtidspension

Herudover kan personer i alderen 18 til 67 år tilkendes invaliditetsydelse, såfremt de havde været berettiget til højeste eller mellemste førtidspension, hvis de ikke havde erhvervsarbejde, se A.B.5.2.

Ydelserne efter den sociale pensionslovgivning - herunder invaliditetsydelse til ikke-pensionister - udbetales af den pensionsadministrerende myndighed i kommunen.

Folkepension udbetales fra den 1. i måneden, efter at de almindelige betingelser og aldersbetingelsen er opfyldt og tidligst fra den 1. i måneden efter ansøgningens indgivelse. Højeste og mellemste førtidspension kan udbetales fra den 1. i måneden efter ansøgningens indgivelse, hvis betingelserne herfor er opfyldte. Almindelig og forhøjet almindelig førtidspension kan udbetales fra den 1. i måneden efter afgørelsen om tilkendelse af pension, hvis betingelserne herfor er opfyldte. Der kan ydes forskud på højeste og mellemste førtidspension, medens sagen behandles.

Beskatningstidspunkt

Sociale pensioner beskattes i udbetalingsåret, selv om pensionen tilkendes med tilbagevirkende kraft for tidligere år, jf. *lovbek. nr. 519 af 22. jan. 1995 til kildeskatteloven. Vedrørende betingelserne for at tillade en eventuel tilbagefordeling af pensionsindtægter mv. vedrørende tidligere indkomstår, se A.B.1.1. Told- og Skattestyrelsen har offentliggjort en meddelelse om den skattemæssige behandling ved omkonteringer i forbindelse med pensionsansøgninger, se Told-Skat Nyt 1993.14.656 (TfS 1993, 390).

Ved lov nr. 724 af 9. sept. 1993, der har virkning fra. 1. jan. 1994, er kap. 9, der tidligere omhandlede samordningsfradrag, ophævet.

A.B.5.1 Folkepension

Folkepensionen består af grundbeløb og pensionstillæg samt evt. et særligt pensionstillæg til reelt enlige, se A.B.5.4. Grundbeløbet beregnes på grundlag af pensionistens indkomst ved personlig arbejde. Pensionstillæg beregnes på grundlag af pensionistens og eventuelle ægtefælles samlede indtægter. *Indtægten opgøres som personlig indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst, se i det hele lov om social pension § 28, lovbekg. nr. 521 af 16. juni 1994. Herudover kan der ydes personligt tillæg herunder varmetillæg*. Bistands- og plejetillæg, der er tilkendt før det 67. år, kan også udbetales efter det 67. år.

Er der inden 1. jan. 1984 opnået ret til ægteskabstillæg, udbetales det, indtil ægtefællen selv bliver pensionist, hvis betingelserne herfor fortsat er opfyldt.

Der kan være tale om andre ydelser efter overgangsregler. Det gælder venteydelse/ventetillæg, alderstillæg og invaliditetstillæg.

Beskatning

De overfor omtalte ydelser er som hovedregel fuldt skattepligtige. Amerikansk social security sidestilles med folkepension, hvorfor den skal medregnes i den skattepligtige indkomst hos den af ægtefællerne, der modtager den nævnte ydelse, skd. 24.63 (Skd. 1973, 63). Personlige tillæg, invaliditetsbeløb og invaliditetsydelse, bistands- og plejetillæg mv. er dog skattefri efter LL § 7i.

A.B.5.2 Førtidspension

Førtidspensionerne består ligesom folkepension af grundbeløb og pensionstillæg. *Herudover udbetales førtidsbeløb til personer, der har ansøgt om førtidspension før det 60 år, og hvor betingelserne for almindelig førtidspension er opfyldt*.

Mellemste førtidspension består tillige af et invaliditetsbeløb og højeste førtidspension herudover af et erhvervsudygtighedsbeløb.

Til pensionen ydes tillæg efter stort set samme regler som til folkepensionen. Herudover kan der tilkendes bistands- og plejetillæg.

Førtidspensionister overgår ved det fyldte 67. år til folkepension.

Invaliditetsydelse

Efter lov om social pension kan der tilkendes invaliditetsydelse, der er indtægtsuafhængig, til personer, der ville have ret til højeste eller mellemsteførtidspension, hvis de ikke havde erhvervsmæssigt arbejde. Invaliditetsydelse kan også tilkendes personer, der på grund af alvorlig høreskade har svære kontaktvanskeligheder. I tilslutning til invaliditetsydelser kan der tilkendes bistands- eller plejetillæg.

Beskatningen

Førtidspensionens grundbeløb og pensionstillæg *herunder særligt pensionstillæg* samt erhvervsudygtighedsbeløb er skattepligtige, medens invaliditetsbeløb, bistands- og plejetillæg, personlige tillæg og invaliditetsydelse samt førtidsbeløb mv. er skattefrie efter LL § 7i.

A.B.5.3 Ægtefællers beskatning

Hver ægtefælle beskattes af sin egen pension med tilhørende skattepligtige tillæg og forskud herpå, idet beskatningen ganske følger udbetalingen. Det gælder foruden grundbeløbet også pensionstillæg, alderstillæg, ventetillæg og beløb for erhvervsudygtighed.

Ægteskabstillæg tilkommer pensionisten og beskattes hos denne som en del af den samlede pension.

A.B.5.4 Personfradrag - pensionister

Ved lov nr. 480 af 30. juni 1993 er de særlige regler om forhøjet personfradrag til pensionister ophævet i forbindelse med en omlægning af de sociale pensioner. Loven har virkning fra og med indkomståret 1994.

Efter regulering i medfør af PSL § 20 udgør personfradraget i 1995 *29.600 kr. for personer, der er fyldt 18 år eller har indgået ægteskab.

Hvis en pensionist er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, efter modregning af skatteværdier af personfradrag i egne indkomstskatter har uudnyttede skatteværdier, omregnes disse til fradragsbeløb og overføres til ægtefællen, jf. PSL § 10, stk. 3. Her beregnes skatteværdierne med ægtefællens egne skatteprocenter, og der foretages en lignende modregning. Et herefter uudnyttet personfradrag kan ikke fremføres til anvendelse i efterfølgende indkomstår.

Om ægtefællerne anses for samlevende afgøres efter KSL § 4, se A.A.4.2 samt SKAT 1988.7.403 (TfS 1988, 369).

Det tidligere, forhøjede personfradrag til reelt enlige pensionister er konverteret til et særligt pensionstillæg efter lov om social pension. Det særlige pensionstillæg overføres gradvist fra 1. januar 1995 til 1. januar 1999 til det almindelige, indtægtsafhængige pensionstillæg.

A.B.5.5 Ophold på plejehjem

Ved lov nr. 1132 af 22. december 1993 om ændring af lov om social bistand blev der i bistandslovens § 85 indført nye regler om betaling for ydelser og ophold på plejehjem. Hermed indførtes en permanent pensionsudbetalingsordning i § 79-plejehjem, hvorefter beboere på plejehjem betaler for de ydelser, de modtager som led i plejehjemsopholdet. Ved samme lov ophævedes bistandslovens § 84 og §§ 85 a og b.

*Loven trådte i kraft 1. januar 1994, men kommunerne kunne for de plejehjem, der ikke var med i den midlertidige ordning med pensionsudbetaling, træffe beslutning om, at loven først skulle have virkning fra et senere tidspunkt i 1994. Fra 1. jan. 1995 er alle plejehjem omfattet af den permanente pensionistordning.*

A.B.5.5.1 § 85 - plejehjem

Beboere på plejehjem betaler for de ydelser, som den enkelte modtager som led i plejehjemsopholdet. Der sker således ikke, som hidtil, nedsættelse af pensionen efter bistandslovens § 84, og pensionen - bortset fra bistands- og plejetillæg - udbetales til pensionisten.

Betaling til husleje, el og varme er obligatorisk, mens de øvrige ydelser kan til- eller fravælges. Betaling for såvel obligatoriske som valgfrie ydelser foretages af beboeren eller den, beboeren har bemyndiget hertil. Plejehjemsbeboerne er skattepligtige af den fulde sociale pension efter reglerne omtalt ovenfor i afsnit A.B.5.1 og 5.2, se Told-Skat Nyt 1993.2.78 (TfS 1993, 10). Betaling for såvel obligatoriske som ikke-obligatoriske ydelser er ikke fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen.

Samlivsophør

I tilfælde, hvor den ene ægtefælle optages på et plejehjem, mens den andenbliver boende i sit hjem, betragtes samlivet som ophørt med virkning fra optagelsesårets udgang.

Pensionen beregnes normalt således, at begge ægtefæller tillægges pension som enlig.

Har den optagne ægtefælle forsørgelsespligt over for hjemmeboende ægtefælle eller hjemmeboende børn, fastsættes en betaling for opholdet først efter afsættelse af et beløb til opfyldelse af forsørgelsespligten, således at ægtefællens og børnenes levevilkår ikke forringes på grund af pågældendes optagelse på plejehjem, jf. *§ 2, stk. 6 i Socialministeriets bekendtgørelse nr. 964 af 30. nov. 1994* om ydelser og betaling for bolig m.v. i plejehjem, beskyttede boliger, daghjem og dagcentre.

Den optagne ægtefælle beskattes af sine samlede indtægter, herunder formueafkast og under forudsætning af, det betalte forsørgelsesbeløb er fastsat af en offentlig myndighed (plejehjemsadministrationt), kan det fradrages som et godkendt underholdsbidrag mellem faktisk adskilte ægtefæller, jf. A.F.4.2. Modtageren beskattes af »bidraget«.

A.B.5.6 Indlæggelse på institutioner under sygehusvæsenet

Til personer indlagt på sygehus eller anden institution under sygehusvæsenet udbetales lommepenge efter reglerne i § 5 a i lov om sygehusvæsenet (sygehusloven)

Fra 1. januar 1994 udbetales pensionen til pensionisten under indlæggelse på sygehus, og der sker således ikke længere pensionsinddragelse, jf. lov nr. 1132 af 22. dec. 1993. Pensionister, der under indlæggelsen ikke får udbetalt pension i henhold til § 46, stk. 1 i lov om social pension, og indlagte personer der ikke er pensionister, men som må anses for plejepatienter m.v., har krav på lommepenge i medfør af § 5a i sygehusloven.

Lommepengene, der udbetales efter samme regler som lommepenge efter bistandsloven, behandles skattemæssigt som disse.

A.B.5.7 Delpension

Delpension kan udbetales efter lov om delpension til personer i alderen 60-67 år, der nedsætter deres arbejdstid.

Lønmodtagere skal nedsætte arbejdstiden med mindst 7 timer eller mindst 1/4 af den gennemsnitlige ugentlige arbejdstid, således at arbejdstiden svarer til en ugentlig arbejdstid på mellem 12 og 30 timer i gennemsnit. Selvstændige kan kun nedsætte arbejdstiden fra fuld tid til halv tid.

Der udbetales delpension fra kommunen for det antal timer, hvormed arbejdstiden er nedsat.

A.B.6 Underholdsydelser, legater mv.

I dette afsnit behandles spørgsmålet om indkomstskattepligt for modtageren af underholdsydelser. Se A.F.4. om yderens fradragsret.

A.B.6.1 Underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse

Bidrag til underhold af den anden ægtefælle medregnes til denne ægtefælles skattepligtige indkomst.

Ifølge LL § 10 stk. 1, skal bidrag til underhold af et barn kun medregnestil barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag. Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes dog ikke til barnets skattepligtige indkomst, i det omfang bidragene ikke overstiger, for dåb 1 gang det månedlige normalbidrag, og for bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, 3 gange det månedlige normalbidrag.

I tilslutning hertil er ifølge LL § 7, litra p, følgende beløb skattefri

Børnetilskud, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af særlige bidrag som nævnt i § 10, stk. 1, 5. pkt., § 10 a og 10 b og § 11, 4. pkt. 10 a og § 10 b henviser til børnetilskudsloven.

Det normalbidrag, der hermed er gjort skattefrit for barnet udgjorde 1. jan. 1995 *kr. 4.236 halvårligt; dette gælder hele 1995*.

Reglen i LL § 10 kommer kun til anvendelse på periodiske underholdsbidrag, men ikke på affindelsessummer for afkald på en bidragsret, se lsr. 1951.202 og 1963.165 samt UfR 1971, 570. ØLD (skd. 18.187 (UfR 1971, 570)).

Når et modtaget engangsbeløb påstås betragtet som en indkomstskattefri affindelsessum for afkald på en bidragsret, må det undersøges, om beløbet er fremkommet efter en egentlig kapitalisering af det fastsatte årlige underholdsbidrag. I benægtende fald må man være opmærksom på, at beløbet kan være en forudbetaling af bidrag for en bestemt periode. I så fald er beløbet indkomstskattepligtigt efterhånden som bidragene forfalder, jf. børnelovens § 14, stk. 4.

Udbetalinger ved delingen af fællesboet er ikke indkomstskattepligtige.

I forbindelse med separation eller skilsmisse kan det i henhold til ægteskabslovens § 56 bestemmes, at en ægtefælle, der har haft særeje, skal betale en eengangsydelse til den anden ægtefælle for at sikre, at denne ikke stilles urimeligt ringe i økonomisk henseende efter separationen eller skilsmissen. En sådan ydelse er hverken indkomstskattepligtig eller gaveafgiftspligtig, skd. 50.179 (Skd. 1979, 62). og SKAT 1985.4.111 (TfS 1985, 374) (TfS 1985, 374).

Dette gælder også eventuelle gaveydelser mellem ægtefæller ved skævdeling af fællesboet i forbindelse med separation og skilsmisse.

Tilsvarende gælder ved ydelser, der gives til afløsning af en forpligtelse til at oprette et uigenkaldeligt testamente, som påtages i forbindelse med separation eller skilsmisse. Sådanne ydelser medfører hverken indkomstskat eller afgiftspligt, SKAT 1985.3.84.

Ved bedømmelse af karakteren af ydelser, der i separationsvilkårene betegnes som bidrag til hustruens underhold i en given periode, må der sondres mellem løbende ydelser, der er indkomstskattepligtige for modtagerne, og afdrag på gæld.

Hvis tilsagnet går ud på, at der uden særlige betingelser og uden særlige forbehold om ophør ved modtagers eller yders død ydes et bestemt månedligt beløb, indtil der i alt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en bestemt årrække, er der tale om afdrag på gæld. De erlagte ydelser skal herefter ikke medtages ved modtagerens indkomstopgørelse.

Beløb, der af bidragyderen betales som præmier vedrørende livsforsikringer o.lign., må, hvor bidragmodtageren har ejendomsretten vedrørende nævnte forsikring, anses som et skattepligtigt underholdsbidrag. Beskatning for modtageren følger i øvrigt af PL § 56, stk. 1. Om modtageren har fradragsret for præmien beror på reglerne i PBL.

Det udelukker ikke beskatning hos modtageren, at bidragyderen ikke kan fratrække, eller har aftalt ikke at fratrække et pålagt eller aftalt underholdsbidrag, jf. lsr. 1964.158 og lsr. 1956.19.

Som nærmere omtalt i afsnit A.F.4.1 nægtes der fradragsret for bidrag i anledning af skilsmisse, når de fraskilte ægtefæller har fælles bopæl og fælles husførelse. Hvis den ene ægtefælle i disse tilfælde ingen indtægt har, skal den pågældende beskattes af værdien af frit ophold hos sin tidligere ægtefælle, men ikke af det aftalte eller fastsatte bidrag. Fællesbørn, der opholder sig sammen med moderen hos den fraskilte mand, beskattes ikke af værdien af det frie ophold, jf. KSL § 5, stk. 4.

Såfremt en ægtefælle i forbindelse med separation eller skilsmisse ved bodelingen har fået tillagt en beboelsesret i den tidligere ægtefælles ejendom, er værdien af hel eller delvis fribolig at betragte som ekstra underholdsbidrag.

Det er ikke nogen betingelse for beskatning af bidrag hos modtageren, at de bidrag, der udredes i anledning af separation eller skilsmisse, er fastsat eller godkendt af det offentlige. Det er tilstrækkeligt, at der foreligger en bindende aftale mellem ægtefællerne om betaling af et løbende underholdsbidrag, idet det forudsættes, at aftalen er tilstrækkelig klar med hensyn til fastsættelsen af bidragets størrelse og løbetid, lsr. 1969.174. Se endvidere ØLD af 18. feb. 1972 (Skd. 1972, s. 155) og lsr. 1979.161.

Beløb ud over det fastsatte bidrag

Beløb, der betales udover, hvad der er fastsat eller aftalt som løbende bidrag, skal, hvis der er tale om beløb, der ydes til bidragyderens børn, behandlessom ikke-indkomstskattepligtige gaver, hvorimod beløb, der betalestil en tidligere ægtefælle, betragtes som indkomstskattepligtige gaver. Bidrag, som en fraskilt fader betaler til sit og den tidligere ægtefælles fællesbarn, der, efter at hustruen på ny har giftet sig, er adopteret af hendes nuværende mand, betragtes også som ikke-indkomstskattepligtige gaver for barnet.

Kun betalte og forfaldne bidrag

Bidragmodtageren skal kun beskattes af de beløb, der faktisk er oppebåret som underholdsbidrag i indkomståret, ligesom kun forfaldne underholdsbidrag skal medregnes, lsr. 1972.77.

En moder, der kun modtog en del af det hende og barnet tilkommende bidrag, kunne betragte bidraget til barnet som indgået fuldt ud, mens hendes eget underholdsbidrag var reduceret med det manglende beløb, lsr. 1979.52.

A.B.6.2 Underholdsbidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse

Bidrag, der udredes i anledning af faktisk samlivsophævelse, er indkomstskattepligtig for modtageren, såfremt bidraget er fastsat eller godkendt af det offentlige, jf. LL § 10, stk. 2. Dette gælder også for det indkomstår, hvori samlivet ophæves, se Told-Skat Nyt 1992.4.121 (TfS 1992, 93). Børn er dog kun skattepligtige af den del af bidraget, der overstiger normalbidraget, jf. A.B.6.1.

*Landsskatteretten har antaget, at en skatteyder var skattepligtig af fastsatte underholdsbidrag fra ægtefællen for perioden fra samlivets ophævelse og til separationen, idet modtageren var ansat selvstændigt til statsskat, jf. LL § 10, stk. 2, jf. stk. 1.3. pkt, jf. KSL § 4, stk. 1, TfS 1995, 223 og TfS 1995, 321. Sagen er indbragt for domstolene.*

Foreligger der ikke nogen godkendelse eller fastsættelse, beskattes de modtagne bidrag ikke, ligesom der normalt ikke sker nogen beskatning af bidrag, der er modtaget i tiden forud for fastsættelsen eller godkendelsen fra det offentlige.

Bidrag, der modtages i henhold til en indgået bidragsaftale mellem ægtefællerne, kan dog beskattes fra tidspunktet for aftalens indgåelse, hvis det offentliges godkendelse senere gives med tilbagevirkende kraft, f.eks. ved optagelse i vilkårene for separationen eller skilsmissen.

Når bidraget ikke fastsættes eller godkendes af det offentlige i det år, hvori samlivet ophæves, beskattes kun bidrag, der er udredet i det indkomstår, hvori resolutionen foreligger (jf. lsr. 1982.47 om bidragyderens fradragsret), uanset om godkendelsen gives med tilbagevirkende kraft.

Om beskatning af bidrag efter de tidligere gældende ægtefællebeskatningsregler (før 1983) henvises til VLD af 28. aug. 1987, SKAT 1987.10.715 (TfS 1987, 458). Dommen udelukker ikke, at der efter den nugældende lovgivningforetages beskatning af bidragsmodtageren i de foran omtalte tilfælde.

Underholdsbidrag til børn under forældrenes faktiske adskillelse skal kun medregnes til barnets indtægt, såfremt bidraget overstiger normalbidraget, og kan fradrages ved opgørelsen af bidragyderens skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 10, stk. 2.

Såfremt samlivet mellem ægtefællerne er ophørt i skattemæssig henseende, og den, der har forladt boligen, må betragtes som ejer af denne, kan den tilbageblevne ægtefælle, sålænge ægtefællerne har indbyrdes forsørgelsespligt, kun beskattes af hel eller delvis fri bolig, dersom denne er led i en bidragsaftale. I så fald er bidraget på normal vis skattepligtigt for modtageren og fradragsberettiget for yderen, jf. bl.a. lsr. 1980.53.

A.B.6.3 Bidrag til børn født uden for ægteskab

Børn født uden for ægteskab er skattepligtige af det modtagne bidrag, i samme omfang som børn født i ægteskab, jf. LL § 11, samt ovenfor under A.B.6.1.

Ydelser udover det fastsatte eller aftalte bidrag må betragtes som gaver. Hvis faderen har fælles bopæl med barnet, kan han ikke fratrække de bidrag, han yder til barnet, men barnet vil alligevel være indkomstskattepligtig af bidragene, i det omfang de overstiger normalbidraget. Betales der ikke bidrag, men ydes der i stedet frit ophold, skal barnet ikke beskattes af værdien af frit ophold hos faderen, jf. KSL § 5, stk. 4.

Bidrag til børn, der opholder sig i døgninstitution

Når det sociale udvalg i henhold til bistandsloven yder hjælp til et barns vedvarende forsørgelse i form af anbringelse i døgninstitution, indtræder det offentlige efter bistandslovens § 8, stk. 1, i retten til det fastsatte eller aftalte bidrag i det omfang, som svarer til værdien af den hjælp, som det offentlige yder.

Barnet skal ikke beskattes af værdien af opholdet i døgninstitutionen, jf. LL § 7, litra j. Da det offentlige efter bistandslovens § 8, stk. 1, er indtrådt i retten til bidraget for et beløb, der svarer til værdien af den hjælp, der er ydet, har barnet ikke krav på dette bidrag og skal derfor heller ikke beskattes heraf. Kun i det omfang det betalte overstiger såvel normalbidraget som den modtagne bistandshjælp, er barnet indkomstskattepligtig af bidraget.

A.B.6.4 Aftægtsydelser, understøttelser mv.

Aftægtsydelser er skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4c. Aftægtsydelser vil typisk forekomme i forbindelse med overdragelse af fast ejendom eller andre formuegoder, hvor overdragelsessummen helt eller delvis berigtiges ved, at køberen påtager sig at udrede en årlig ydelse til sælgeren. Det forhold, at den kapitaliserede værdi af aftægtsydelsen indgår i salgssummen for en solgt ejendom eller virksomhed, medfører ikke, at sælgeren kan bortse fra nogen del af de årlige ydelser, jf. HD i UfR 1971, 597 og ØLD af 19. juni 1974 (skd. 31.51 (Skd. 1975, s. 51)). Se evt. E.I.1.1.4.

Ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer (understøttelseskontrakter) er ligeledes fuldt skattepligtige for modtageren. Dette gælder også i tilfælde, hvor yderen ikke kan fradrage ydelserne, jf. lsr. 1960.175, samt i tilfælde, hvor en tilsvarende gaveydelse ville være skatte- og afgiftsfri for modtageren.

Aftægtsydelser mv. kan helt eller delvis bestå i ret til fri kost og logi, fri bolig eller andre rettigheder. Værdien af sådanne naturalydelser ansættes skønsmæssigt efter den værdi, ydelsen har på modtagelsestidspunktet.

Landsskatteretten anså en løbende udbetaling fra en trust i USA for skattepligtig efter SL § 4 c. De løbende ydelser, der kunne sidestilles med en rentenydelsesret, skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer, se Told-Skat Nyt 1992.17.510 (TfS 1992, 425). Om beskatning af rentenydelseskapitaler henvises endvidere til A.D.1.14, samt TfS 1991, 530 om kommentaren hertil i Told-Skat Nyt 1992.6.195 (TfS 1992, 169).

Fribolig mv.

Værdien af en fribolig ansættes efter skøn til boligens udlejningsværdi, idet statens satser for brug af lejeboliger er vejledende ved udøvelsen af skønnet, ligesom der tages hensyn til særlige forhold, såsom beliggenhed, alder og vedligeholdelsesforpligtelse, se det optrykte skema side 154. Det fremgår af Finansministeriets cirkulære nr. 38. af 11. febr. 1994, at boligbidraget for statens tjeneste- og lejeboliger pr. 1. juni 1994 forhøjes med 3,4%. *Den husleje der således er gældende forhøjes pr. 1. juni 1995 med 3,0 pct., af Finansministeriets cirkulære nr. 11/95 af 5. febr. 1995.* Boligens størrelse beregnes efter de i Finansministeriets cirkulære nr. 22 af 18. feb. 1983 givne retningslinier. Ved opgørelsen af boligarealet medregnes kun arealet af værelser og kamre, men ikke gange, bad, køkken, bryggers, forstue mv. For så vidt angår beskatningen af ejeren af boligen, se LL § 12 a.

Værdien af fri varme ansættes efter et skøn, og værdien kan ansættes til værdien af olieforbruget svarende til den frembragte varme, også hvor denne stammer fra halmfyring eller fyring med træaffald, jf. SKAT 1986.1.68 (TfS 1986, 96). og Told-Skat Nyt 1993.6.225 (TfS 1992, 587).

Klik her for at se skema over lejeboligbidrag.

A.B.6.5 Legater

Legater er i almindelighed indkomstskattepligtige, jf. SL § 4, litra c. Der gælder særregler for beskatning af legater, der ydes til studierejser og videnskabelige arbejder, idet sådanne legater normalt er skattefri. Visse legatermed understøttelsesformål er skattefri efter LL § 7. Endvidere er legater, der ydes som en anerkendelse af modtagerens fortjenester, under visse betingelser skattefri eller skattepligtige som særlig indkomst. *Fra 1. jan. 1996, se LL § 7O, stk. 1.*

A.B.6.5.1 Uddannelseslegater mv.

Legater, der ydes som hjælp til gennemførelse af en uddannelse, er personlig indkomst, jf. lsr. 1956.20, hvadenten udbetalingen hidrører fra Styrelsen for Statens Uddannelsesstøtte eller fra private legatmidler.

Det forhold, at et legat er bundet til anvendelse til bestemte studieudgifter (f.eks. et boglegat) medfører ikke, at legatet kan anses for skattefrit, medmindre der er tale om rejse- og opholdsudgifter ved en studierejse, jf. A.B.6.5.2.

Med hensyn til stipendier, der udbetales af Styrelsen for Statens Uddannelsesstøtte, foretages der hvert år en kontrol af, hvorvidt de studerende, der har modtaget stipendier, har opfyldt betingelserne herfor med hensyn til størrelsen af andre indkomster mv. Såfremt det pålægges modtagerne at tilbagebetale modtagne stipendier helt eller delvis, skal tilbagebetalingen fratrækkes i det indkomstår, hvori det for meget modtagne støttebeløb kan opgøres endeligt.

Told- og Skattestyrelsen har offentliggjort en meddelelse om den skattemæssige behandling af tilbagebetaling af stipendier fra SU, se Told-Skat Nyt 1993.16.764 (TfS 1993, 431).

Værdien af fribolig på studenterkollegier skal medregnes ved indkomstopgørelsen, men der udvises traditionelt stor tilbageholdenhed ved værdiansættelsen.

Den omstændighed, at uddannelsessøgende bor på et relativt billigt kollegieværelse giver normalt ikke anledning til nogen beskatning. For bolig på nyere studenterkollegier ydes der normal betaling.

I henhold til bekendtgørelse nr. 774 af 12. dec. 1989 om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler kan der ydes statsligt og kommunalt tilskud til nedbringelse af elevbetalingen.

Ifølge Ligningsrådets vedtagelse skal offentlige tilskud i form af nedsat egenbetaling for ophold og undervisning til børn og unge under 18 år på folkehøjskoler, ungdomshøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler samt for ophold på en kostafdeling ved en friskole, en privat grundskole og en privat gymnasieskole ikke anses for indkomstskattepligtige.

Tilskud til pensionisters ophold på folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler er skattefri i medfør af LL § 7 ø. Ligningsrådet har vedtaget, at statens generelle ø-tilskud til unges videreuddannelse ikke skal anses for indkomstskattepligtige for unge under 18 år - på betingelse af, at de udgifter, tilskuddene tilsigter at dække, rent faktisk er afholdt af den uddannelsessøgende.

Fylder den unge 18 år i den periode, tilskuddet skal dække, er den del af tilskuddet, som vedrører tiden efter det fyldte 18. år, skattepligtig. For de tilskud, der fortsat skal beskattes, afhænger beskatningstidspunktet af forholdene i de enkelte tilfælde.

Såfremt tilskuddet bevilges med et samlet beløb uden forbehold for hele skoleopholdet, skal det beskattes i det indkomstår, hvor der ved underretning til eleven eller skolen gives endeligt tilsagn om tilskuddet.

Bevilges tilskuddet derimod som en løbende ydelse med betaling til de for skoleopholdet gældende betalingsterminer og i øvrigt betinget af elevensfortsatte tilstedeværelse og deltagelse i undervisningen, skal tilskuddet beskattes i de indkomstår, hvori tilskudsydelserne forfalder til betaling, jf. lsr. 1981.189.

Udenlandske stipendiater fra udviklingslandene, der opholder sig i Danmark i uddannelsesøjemed, er fritaget for beskatning af de modtagne stipendier, danske såvel som udenlandske, jf. tekstanmærkning til finanslovens § 9 og stående bemyndigelse, se A.A.1.3.7.

A.B.6.5.2 Studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde

*Ved lov nr. 444 af 1. juni 1994 er der ændret i LL.

I loven er der dog foretaget enkelte tydeliggørelser og justeringer af regelsættet.

I følge § 7 K er legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland indkomstskattefri for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet og sædvanlige meromkostninger ved opholdet på studiestedet. Ved et legat forstås en ydelse fra en fond, en institution eller fra det offentlige.

Dette gælder dog kun i det omfang legatet ikke overstiger faste beløbsgrænser fastsat af Ligningsrådet.

Disse er nu fastsat i T&S-cirk. 1994-23.*

Taksterne for meromkostninger ved ophold på studiestedet, er sat til 75 % af statens takster for godtgørelsesbeløb for merudgifter ved ophold i udlandet til kost mv. med tillæg af 1/3 af hoteldispositionsbeløbet. Herudover er der fastsat takster til rejseomkostninger til de forskellige kontinenter (fly).

Overskridelse af taksterne medfører skattepligt for det beløb, der overskrides.

*Ligningsrådets beløbsgrænser for legatbeløb til dækning af sædvanlige meromkostninger gælder dog kun for den del af opholdet, der ikke overstiger 28 dage. For den del af opholdet i udlandet, der overstiger 28 dage, fastsættes beløbet for meromkostninger ved opholdet til 10.600 kr. pr. måned (353 kr. pr. dag) i 1995.*

Endelig er der skattefrihed for den del af legatet, der dækker dokumenterede udgifter til undervisning og anden betaling til studiestedet, jf. stk. 4.

Om SU gælder det, at den ikke er omfattet af skattefrihed, jf. stk. 5.

Legater, der ydes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til forskerstuderendes studier, er skattefri, jf. stk. 6.

Legaterne er kun skattefri, hvis de kan anses at medgå til dækning af de nævnte udgifter.

Forskerstuderende, som oppebærer SU-stipendier eller løn under studier med ophold i udlandet, Færøerne og Grønland er indkomstskattefri heraf med 10.600 kr. pr. måned. Ved en forskerstuderende forstås en studerende, der er indskrevet ved en forskeruddannelse ved en højere uddannelsesinstitution. Det er en forudsætning, at studierne sker som et led i en forskeruddannelse.

*Udgifter, som dækkes af et indkomstskattefrit legat til andre personer end forskerstuderende til rejse, sædvanlige meromkostninger, til dækning af undervisning m.v. samt til dækning af forskerstuderendes rejseudgifter, kan ikke fradrages eller afskrives i den skattepligtige indkomst.

Udgifter eller standardfradrag i forbindelse med arbejde eller studier uden for landet for forskerstuderende kan ikke fradrages udover 10.600 kr.

Skattefriheden for ellers skattefri godtgørelser bortfalder , i det omfang udgifterne kan dækkes af den indkomstskattefri del af enten løn, SU-stipendium eller andre legater.

Skattefriheden for ellers skattefri løn for forskerstuderende bortfalder, i det omfang det skattefri beløb på 10.600 kr. kan dækkes af den indkomstskattefri del af enten SU eller andre legater. Skattefriheden for ellers skattefri SU-stipendier bortfalder, idet omfang det skattefri beløb på 10.600 kr. kan dækkes af den indkomstskattefri del af andre legater.*

*Nye regler ventes vedtaget i 1996.*

A.B.6.5.3 Legater med understøttelsesformål

Sådanne legater er altid indkomstskattepligtige, medmindre legatet er skattefrit i medfør af reglerne i LL § 7.

Personer, der har fribolig i stiftelser og legatboliger, er indkomstskattepligtige af værdien af friboligen, efter et skøn over udlejningsværdien.

A.B.7 Gaver, hædersgaver og gevinster

A.B.7.1 Indkomstskattepligtige gaver

Gaveerhvervelser skal efter SL § 4 c medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit *II i lov om afgift af dødsboer og gaver (BAL)*, jf. SL § 5b * som ændret ved lov nr. 427 af 14. juni 1995.* *Ved lov nr. 1119 af 21. dec. 1994 er åbnet mulighed for at beregne passivposter ved skatte- eller gaveafgiftspligtige gaveoverdragelser med succession, der er foretaget efter lovens regler den 1. jan. 1995 eller senere, jf. KSL § 33D.* Om afgiftspligtige gaver, se A.B.7.2. Enkelte gaver kan være gjort indkomstskattefrie og afgiftsfrie ved særlig lovhjemmel (se A.B.7.3 og A.B.7.4.3).

A.B.7.1.1 Gavebegreber

En gave kan foreligge f.eks. som en aktuel overdragelse af et formuegode, som et løfte om en fremtidig ydelse eller som en eftergivelse af gæld, og gaveydelsen kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder. Der foreligger også en gave, når et gode overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

Værdiansættelsen

Værdien af det overdragne formuegode ansættes efter et skøn over værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

Ved overdragelse af aktiver, hvor der skal beregnes arve- eller gaveafgift, finder værdiansættelsen sted efter de i skd.cirk. nr. 185 af 17. nov. 1982 fastsatte retningslinier, se t&s nyt 1991.6.327 (TfS 1991, 128). *Principperne i cirkulærets regler finder også anvendelse i værdiansættelsesspørgsmål efter BAL.* Disse regler kan også danne udgangspunkt for skønnet ved værdiansættelsen, når gaven skal henregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.

Hvis gaven hidrører fra udlandet, er det dens værdi her i landet, der skal lægges til grund ved indkomstopgørelsen, lsr. 1957.18 og 1959.119.

Eksempler på gavebeskatning

Gavebeskatning kan f.eks. ske, når en arbejdsgiver sælger aktiver til en medarbejder på særligt favorable vilkår, se lsr. 1966.92 og 1969.29.

Hvor en fast ejendom var i lige sameje mellem 2 ejere, hvoraf den ene bekostede en varig forbedring på ejendommen, blev medejeren anset for indkomstskattepligtig af halvdelen af værditilvæksten.

En del af købesummen for en fast ejendom blev berigtiget ved indrømmelseaf en livsvarig, fri boligret for sælgeren. Dennes senere opgivelse af boligretten uden vederlag p.g.a. alderdomssvækkelse (som ikke kunne sidestilles med ophør ved død) blev anset for en gavedisposition, idet der ved opgivelsen tilførtes køberen en formuefordel, jf. VLD af 28. feb. 1986 (SKAT 1986.3.205 (TfS 1986, 151)).

Eksempler på at gavebeskatning ikke gennemføres

Det er en betingelse for at beskatte en ydelse som gave, at der ikke er betalt vederlag, eller dog kun delvis vederlag. I praksis sker der dog kun beskatning, hvis det fastsatte vederlag klart afviger fra handelsværdien. Hvor den ene part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning, kan besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Ved en - helt eller delvis - vederlagsfri overdragelse af et formuegode kan der foreligge sådanne konkrete forhold, at gavebeskatning ikke kommerpå tale.

En skatteyder erhvervede vederlagsfrit fra en kommune en parcel på 369 m2, der havde været benyttet som vandværksgrund. Parcellen var naboparcel til skatteyderens ejendom. Under hensyntagen til de ved erhvervelsen påtagne forpligtelser og udgifter bl.a. til planering, beplantning mv. fandt Landsskatteretten, at der ikke var tilflydt skatteyderen nogen skattepligtig erhvervelse (gave), lsr. 1981.165.

En skatteyder modtog et beløb fra sin afdøde mands broder i USA. Beløbetansås ikke for en indkomstskattepligtig gave, da det var ydet efter formløse optegnelser vedrørende beløbets anvendelse efter yderens død, lsr. 1978.56.

Det er en betingelse for at en gave anses for ydet, at gaveløftet er kommet til gavemodtagerens kundskab, således at denne har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren, se f.eks. SKAT 1989.4.315 (TfS 1989, 176).

Selv om der ikke kan ske beskatning ud fra et gavesynspunkt, kan beskatning dog ofte gennemføres ud fra andre synspunkter, idet det overdragne gode kan anses som et supplement til løn, leje eller renteindtægter eller som maskeret udbytte fra et aktie- eller anpartsselskab.

Bidrag til valgkampagne

*Skatteministeren har i forbindelse med behandlingen af Justitsministeriets forslag til ændring af lov om private bidrag til politiske partier og offentliggørelse af politiske partiers regnskaber afgivet følgende udtalelse (uddrag)

Spm. nr. 61 af 3/5 1995

"der udbedes en uddybning af justitsministerens afsluttende bemærkning under forslagenes 1. behandling, hvorefter tilskud til enkeltkandidater er skattepligtig..."

Skatteministerens svar

1.Det kan indledningsvis bemærkes, at offentligt ydet støtte til et politisk parti eller en politisk kandidat uden for partierne er skattefri, jf. § 13 i lov om økonomisk støtte til politiske partier mv.

For så vidt angår private bidrag til politiske partier samt til de enkelte kandidater både i og uden for partierne gælder derimod de almindelige skattemæssige regler.

2.Et politisk parti er omfattet af skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligten omfatter dog alene indtægter, som erhverves af partiet ved erhvervsmæssig virksomhed.

Et bidrag, som et politisk parti får af en privatperson eller fra en privat virksomhed, vil således som følge af dets ikke-erhvervsmæssige karakter være skattefrit for partiet.

3.Privat ydet støtte til en kandidat uden for partierne eller til en bestemt politiker inden for et parti er personlig indkomst for den pågældende efter statsskattelovens § 4, jf. personskattelovens § 3.

Er situationen den, at en politiker til fordel for sit parti giver afkald på et bidrag, som den pågældende har modtaget fra privat side, vil bidraget være skattepligtigt for politikeren, da denne ved afkaldet disponerer over bidraget. Der er ikke hjemmel for politikeren til at fradrage bidraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Når en privatperson eller en privat virksomhed ønsker at yde et bidrag til en politiker, vil situationen dog formentlig normalt være den, at bidraget gives til partiet, som kanaliserer det ud til den enkelte kandidat til brug for dennes politiske arbejde. Der vil derfor i praksis typisk ikke være noget beskatningsproblem.

Er beløb, som et parti bruger i en valgkampange for at promovere en af partiets politikere, betragtes nemlig ikke som en indtægt for denne og skal derfor ikke medregnes til den pågældendes personlige indkomst.

Formentlig af denne grund er (var)det anført i ligningsvejledningen, at de bidrag en folketingskandidat modtager til sin valgkampagne, ifølge praksis ikke beskattes. "....., TfS 1995, 620.*

Formuedeling mellem papirløse samlevende

HD af 18. nov. 1985 (skd. 77.997 (TfS 1985, 722)) tager stilling til spørgsmålet om en person, der efter ophævelse af et papirløst samliv, modtager værdier fra den tidligere partner, skal betale indkomstskat heraf.

Dommen fastslår, at ydelser erlagt efter samlivets ophør er skattepligtige, såfremt modtageren ikke har et retskrav på kompensation. (Dommen er kommenteret i UfR 1986.B.129).

HD af 3. april 1986 (SKAT 1986.4.261 (TfS 1986, 210)) drejede sig også om den skattemæssige behandling af aktiver modtaget i forbindelse med ophævelse af papirløst samlivsforhold.

En kvinde, der i ca. 15 år havde samlevet med en mand, med hvem hun havde 9 børn, ophævede samlivet og flyttede med børnene. Ved samlivets ophør overdrog manden en bil til kvinden og ydede hende forskellige kontante beløb, der bl.a. blev anvendt til køb af en fast ejendom, ligesom han til børnene betalte underholdsbidrag efter aftale. Kvinden blev ikke anset indkomstskattepligtig af det modtagne. Højesteret antog, at kvinden under det mangeårige samliv gennem arbejde i hjemmet og i mandens virksomhed i betydeligt omfang havde bidraget til at sikre de formueværdier, som forelå ved samlivets ophør, og at de overdragne værdier var ydet for at sætte kvinden i stand til at opretholde et hjem for sig selv og børnene.

Den skattemæssige betydning af, at der efter samlivets ophør erlægges en ydelse, når modtageren har et retskrav på kompensation, fremgår af VLD af 9. april 1981 (skd. 58.295 (UfR 1982, 184)). Sagen vedrørte et papirløst par, der boede sammen fra 1970 til 1977. I 1973 var de flyttet ind i en villa, som den mandlige part havde skøde på. I 1975 indgik parret en overenskomst om ligedeling af friværdien af villaen ved samlivets ophævelse, og i henholdhertil havde den kvindelige part i 1977 modtaget 70.000 kr., som hun var blevet beskattet af. Begge parter havde under samlivet haft indtægter og i fællesskab betalt ydelserne på huset og de øvrige leveomkostninger. Landsretten fandt intet grundlag for at statuere, at der forelå en skattepligtig gave, idet det i præmisserne bl.a. anføres, at: »sagsøgerinden efter omstændighederne også uden indgåelse af en overenskomst som den pågældende på grundlag af almindelige retsgrundsætninger på tilsvarende måde kunne have fået et krav på andel i provenuet ved salg af ejendommen eller i friværdien i ejendommen.«

I kendelse af 19. januar 1994 fandt Landsskatteretten, at kvinden, der i forbindelse med en samlivsophævelse havde fået et beløb fra samleveren på kr. 370.000, måtte anses for skattepligtig af beløbet efter statsskattelovens § 4. Sagen vedrørte et papirløst par, der havde levet sammen i 5 1/2 år. Parret havde ikke børn. Efter ophævelsen af det papirløse samliv, havde parterne indgået aftale om, at samleveren betalte 370.000 kr. til kvinden til fuld og endelig afgørelse af hendes økonomiske krav i anledning af samlivsophævelsen. Under samlivet havde kvinden selv haft indtægt, ligesom hun havde modtaget løn fra det af samleveren dominerede selskab. Kvindens indsats under samlivet havde hovedsageligt bestået i almindeligt hjemmearbejde og deltagelse i repræsentation. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at kvinden under de foreliggende omstændigheder kunne antages at have et retskrav på kompensation, TfS 1994, 164.

Puljepasningsordninger

En puljepasningsordning er en dagpasningsordning, hvor forældrene påtager sig en forpligtelse til at arbejde et vist antal dage om året i daginstitutionen.

Ligningsrådet har udtalt, at såfremt forældre gratis udfører arbejde i en puljepasningsordning, bør der i ligningsmæssig praksis ses bort fra den økonomiske fordel, der kan opnås ved, at et barn er tilmeldt ordningen.

A.B.7.1.2 Frit underhold

Værdien af frit underhold, som en skatteyder modtager fra en samlever, bør, når det drejer sig om skatteydere med beskedne indtægter og formuemidler, i reglen ikke ansættes højere end den af Ligningsrådet fastsatte normalværdi af kost og logi, der for indkomståret 1995 udgør *22.600 kr.,* jf. T&S-cirk. 1994-24.

Hvis den, der modtager frit underhold, har indtægter, bør disse indtægterantages at være brugt til fælleshusholdningen, således at indtægterne fragår ved beregningen af værdien af frit underhold, se lsr. 1974.117.

Har parterne indtægter af nogenlunde samme størrelse, er der ikke grundlag for beskatning af frit underhold, jf. lsr. 1973.29. I et tilfælde, hvor en kvinde havde egne indtægter, blev værdien af hendes frie underhold dog ansat til 6.000 kr. (vedrører året 1963), da mandens økonomiske forhold var særdeles gode, lsr. 1967.106.

Børn, der sammen med moderen opholder sig hos deres fader, skal ikke beskattes af værdien af frit ophold hos faderen, KSL § 5, stk. 4.

Værdien af kortvarige ophold hos familie beskattes efter praksis ikke.

En kvinde, der ikke havde egne indtægter, blev af lsr. anset skattepligtig af de fra hendes forlovede i Grønland modtagne ydelser til dækning af hendes privatforbrug, herunder husleje, på henholdsvis 20.000 og 24.000 kr. i de respektive år.

I HD af 27. nov. 1986 (SKAT 1987.1.32 (TfS 1986, 592)) blev en kvinde anset for indkomstskattepligtig af værdien af frit underhold hos sin samlever. Kvinden havde opsagt sin stilling for at pleje sin samlever, der var alvorlig kvæstet efter en ulykke. Da samleveren efter et par års forløb var fuldt erhvervsdygtig, fortsatte kvinden med at passe parrets to fælles børn.

Den kvindelige part i et samlivsforhold havde i det år, samlivet blev etableret, et negativt privatforbrug på ca. 41.000 kr. Lsr. fandt, at der måtte anses at være sket en skattepligtig formueoverførsel fra samleveren på 61.000 kr. (hvoraf ca. 20.000 kr. udgjorde hendes kontante forbrug), jf. SKAT 1986.11.663 (TfS 1986, 610).

I ØLD af 20. maj 1987 (SKAT 1987.8.557) blev en kvinde ikke anset for indkomstskattepligtig af et beløb på 20.000 kr. som hun havde modtaget fra sin samlever, der boede i England, til dækning af bl.a. husleje.

A.B.7.1.3 Gaverejser

Gaverejser og frirejser, der betales af arbejdsgiveren, omtales i afsnit A.B.1.9.18.

Hvis en skatteyder - uden for ansættelsesforhold - modtager en frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabetsområde, er han principielt skattepligtig af rejsens eller rejsernes værdi.

Værdien af frirejser, ydet som gaver (f.eks. af slægtninge i udlandet) med det ene formål, at gavemodtageren skal besøge giveren, skal efter praksis ikke medregnes med det beløb, gaven har kostet giveren, men alenemed et beløb svarende til værdien af selve opholdet under rejsen, lsr. 1952.136 og 1960.29 og 190. I lsr. 1967.106 formuleres synspunktet således, at modtageren skal beskattes af rejsens reelle økonomiske værdi (anslået til 450 kr., medens giveren havde betalt 4.255 kr. for rejsen).

Ved værdiansættelsen kan den af Ligningsrådet fastsatte værdi af frikost, som for indkomståret 1995 udgør 50 kr. pr. dag, være retningsgivende.

En skatteyder, der af sin i U.S.A. bosatte svigersøn var blevet anmodet om at vidne i en mod svigersønnen anlagt straffesag, og som af svigersønnen havde fået betalt sin billet til rejsen, kunne allerede under hensyn til rejsens formål ikke anses indkomstskattepligtig af nogen del af værdien heraf, lsr. 1963.105.

Kontante gavebeløb, der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af, at der rent faktisk foretages en rejse, er fuldt ud indkomstskattepligtige.

Om en frirejse, der er vundet som gevinst ved en offentlig bortlodning, se A.B.7.5.1.

En radio- og TV-forhandler ansås for skattepligtig af 6.000 kr., der udgjorde den skønsmæssigt ansatte værdi af en af et leverandørfirma arrangeretfrirejse til USA og til Det fjerne Østen, idet rejsen ansås for at have været af overvejende turistmæssig karakter, lsr. 1980.57.

A.B.7.1.4 Enkeltstående gældseftergivelse

Gældseftergivelse, der fremtræder som led i en samlet akkord eller anden samlet kreditordning, udløser i almindelighed ingen beskatning, jf. KGL § 6 A, se eventuelt E.L.2. Vedrørende begrænsninger i retten til fremførsel af underskud, se E.L.2.5.

Enkeltstående tilfælde af gældseftergivelse behandles efter SL §§ 4-6, jf. KGL § 5, stk. 2. I forbindelse med singulære ordninger kan der ske hel eller delvis beskatning hos debitor af det eftergivne beløb, hvis debitors insolvens ikke kan bevises. Beskatning eller gaveafgiftsberigtigelse vil typisk indtræde i tilfælde, hvor kreditor har gavehensigt, eller parterne befinder sig i et gavemiljø, jf. SKAT 1986.8.522 (TfS 1986, 459) (Strandhavedommen). Har gældseftergivelsen karakter af en gave, skal værdien af gaven ansættes til fordringens værdi. Ved HD af 20. dec. 1979 blev den af skattemyndighederne hidtil fulgte praksis, hvorefter arvingsgæld altid blev fastsat til kurs 100 tilsidesat, idet Højesteret fastslog, at det var værdien i handel og vandel af den arvede fordring, der skulle afgiftsberigtiges. Som følge af denne afgørelse blev en ved Højesteret verserende sag om værdien af en gave i form af eftergivelse af gæld i henhold til nogle pantebreve forligt således, at gaveafgiften skulle beregnes på grundlag af pantebrevenes handelsværdi, skd. 53.173 og tilsvarende lsr. 1981.58.

Hvis den eftergivne fordring var værdiløs, foreligger der ikke nogen gave.

Hvis en kreditor afgiver saldokvittering mod at modtage et mindre beløb end det skyldige, og det må formodes, at debitor ikke ville have været i stand til at betale det fulde beløb, foreligger der ikke nogen gave, se bl.a. lsr. 1974.28 og SKAT 1989.6.472 (TfS 1989, 360). I lsr. 1954.104 antog Landsskatteretten, at der forelå en delvis gave, idet debitor var i besiddelse af realisable midler til betaling af hele gælden.

A.B.7.1.5 Påtagelse af forpligtelse

Hvor en gave består i en forpligtelse til at udrede løbende kontante ydelser, må der tages stilling til, om der foreligger en kapitalgave, der skal indkomstbeskattes i det år, hvori tilsagnet om gaven er ydet, eller en aftægts- eller underholdsydelse, hvis skattemæssige konsekvenser er omtalt under A.B.6.4.

Hvis gavetilsagnet går ud på, at der uden særlige betingelser og uden forbehold (stiltiende eller udtrykkeligt) om ophør ved givers eller gavemodtagers død ydes et bestemt årligt beløb, indtil der i alt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en bestemt årrække, foreligger der en kapitalgave. Værdien af denne gave beskattes som nævnt i det år, tilsagnet opnås, og værdiansættelsen foretages under hensyntagen til den afdragsvise erlæggelse. De årlige ydelser anses som afdrag på gæld og medtages ikke ved indkomstopgørelsen.

A.B.7.1.6 Rentefri eller lavt forrentede lån

I tilfælde, typisk i familieforhold, hvor der ydes lån enten rentefrit eller til en lav rente, skal låntageren indkomstbeskattes eller betale gaveafgift af den økonomiske fordel, som vedkommende opnår ved at få beløbet til disposition til en lav rente. Værdien af gaven opgøres indtil 1. juli 1995 i disse situationer som differencen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi på stiftelsestidspunktet. En skatteyder ville efter sin separation udstede et gældsbrev til sin svigermor for et lån på 225.000 kr., bl.a. på vilkår, at gælden først skulle afdrages og forrentes med 6 pct. p.a. fra 1. april 1993, og første termin skulle betales den 11. dec. 1993, hvilken termin dækkede perioden 1. april til 11. dec. 1993. Normalrenten var på stiftelsestidspunktet 8 pct. p.a. Ligningsrådet fandt, at lånet måtte anses som en indkomstskattepligtig gave til skatteyderen, og at værdien af gaven svarede til forskellen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi på stiftelsestidspunktet.

Anfordringslån medfører hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren.

Om udlån til børn - lån hos børn, se A.F.4.4.3.

Der antages ikke i disse situationer at være fornøden hjemmel til efter bestemmelserne i KGL at beskatte långiveren af de kursgevinster, der løbendeopnås ved afdrag på lånet. Dette udelukker dog ikke, at man i aftaleraf gensidig bebyrdende karakter, som f.eks. ved salg af fast ejendom eller andre formuegoder, beskatter kursgevinst, hvis der som led i købesummens berigtigelse udstedes et rentefrit eller lavt forrentet pantebrev eller gældsbrev. Der henvises i øvrigt til A.D.2. Se artikel i TfS 1988, 446 af Hanne Søgaard Hansen m.fl., Skatteministeriet.

A.B.7.1.7 Arveafkald

Arveafkald på en endnu ikke falden arv vil, selv hvor det ydes til fordel for bestemte medarvinger, normalt ikke indeholde nogen skattepligtig gaveydelse, jf. til dels lsr. 1963.6. Vederlag i forbindelse med afkald på forventet arv anses efter lov nr. 426 af 14. juni 1995, § 23, stk. 3, som gave.

Gives der derimod afkald på en allerede falden arv, må det undersøges, om den trufne disposition med hensyn til arvens fordeling har støtte i arveladerensbestemmelser, idet beskatning undlades, hvis den foretagne arvedeling blot er udtryk for arveladerens ønsker med hensyn til fordelingen af hans formue. Der kræves ikke nogen gyldig testamentarisk disposition fra arveladerens side for at lægge arveladerens ønsker til grund ved skiftet, se f.eks. lsr. 1943.39 og 1978.56, hvor indkomstbeskatning blev undladt.

Har den stedfundne skævdeling af arven ingen støtte i arveladerens dispositioner, kan arveafkaldet - udover at udløse afkaldsgiverens betaling af afgift - udløse beskatning af gavens værdi hos den begunstigede. Se f.eks. skd. 70.427 (TfS 1984, 312).

*Hidtidig administrativ arve- og gaveafgiftspraksis m.h.t. afkald på falden arv er nu lovfæstet i lov om afgift af dødsboer og gaver, lov nr. 426 af 14. juni 1995, § 5. Loven (BAL) har virkning, når afgiftspligten er indtrådt den 1. juli 1995 og senere*.

Hvis arveafkald er meddelt, inden arvingerne har truffet bestemmelse om vedgåelse eller ikke-vedgåelse af gælden, medfører afkaldet normalt ikke gavebeskatning hos medarvingerne, jf. lsr. 1963.6 og skd. 35.3 (Skd. 1976, 1). Men gives afkaldet til fordel for bestemte medarvinger (afkald af dispositiv karakter), skal der dog ske gavebeskatning hos de begunstigede medarvinger, selv om afkaldet gives, før arvingerne har tiltrådt arven, skd. 48.20 (Skd. 1979, 2).

Er der givet afkald, efter at arvingerne således har tiltrådt arven, betragtes det merbeløb, der tilfalder medarvinger i kraft af afkaldet, ikke som arv, men som en gave fra afkaldsgiveren. Virkningen heraf er, at der skal betales indkomstskat af gaven, eller gaveafgift, hvis der er tale om en nærtpårørende omfattet af personkredsen i AAL § 44/BAL § 22. Det bemærkes i den forbindelse, at f.eks. gaver til søskende er indkomstskattepligtige. Se lsr. 1961.15 og 1970.117 samt lsr. 1983.40.

Delvis afkald samt andre problemer om afkald er iøvrigt behandlet af Vagn Carstensen i UfR 1974 B, s. 13, der især drejer sig om afgiftsmæssige problemer, men også omhandler indkomstskattemæssige forhold.

A.B.7.1.8 Arveforskud

Betingelserne for at anse en ydelse som et arveforskud er, dels at modtageren er aktuelt arveberettiget efter yderen (efter loven eller i henhold til testamente, lsr. 1942.127 og 1959.21 samt SKAT 1986.1.69 (TfS 1986, 95) modsætningsvis), dels at der er udstedt arveforskudsbevis, eller at der foreligger andre omstændigheder, der viser, at det modtagne beløb skal afkortes i senere arv, og dels, at der er en vis sandsynlighed for, at modtageren vil overleve overdrageren.

Som eksempel på »andre omstændigheder«, der kan »dokumentere« en arveforskudshensigt, kan henvises til lsr. 1978.170, hvor forskelsværdien mellem overdragelsessummen og handelsværdien af et sommerhus ansås for et arveforskud, idet sælgeren i et forud for overdragelsen oprettet testamente havde testamenteret ejendommen til køberen som legat og i en efter overdragelsen oprettet codicil til testamentet havde tillagt køberen det pantebrev, som denne havde udstedt som delvis betaling for ejendommen, jf. tilsvarende lsr. 1982.50.

Det er en betingelse for at anerkende, at et beløb er ydet som arveforskud, at der allerede i forbindelse med ydelsen af arveforskud er udstedt arveforskudsbevis eller dog truffet aftale om afkortning i senere arv.

Det anerkendes i praksis, at der også til legatarer kan ydes arveforskud. Udbetales kun en del af legatet, må der i arveforskudsbeviset være indsat bestemmelse om afkortning, også selvom der ydes alle legatarer lige meget i arveforskud.

*Reglerne om den skatte- og afgiftsmæssige behandling af arveforskud er ændret ved lov nr. 426 af 14 juni 1995 om afgift af dødsboer og gaver (BAL) samt lov nr. 427 af samme dato indeholdende konsekvensændringer som følge af BAL. Begge love har virkning, når dødsfaldet er indtrådt den 1. juli 1995 eller senere, respektive gaven er modtaget den 1. juli 1995 eller senere.

Forskud på forventet arv betragtes nu som en gave uanset om forskuddet er ydet til en nærtbeslægtet gaveafgiftspligtig person eller til en person udenfor denne kreds, jf. BAL § 22 og § 50. Om den gaveafgiftspligtige personkreds, se A.B.7.2.

Forskud på forventet arv til en person, der er omfattet af den gaveafgiftspligtige personkreds i BAL § 22 gaveafgiftsberigtiges.

Arveforskud udenfor gavekredsen ydet før 1. juli 1995

For forskud på forventet arv, der er ydet før 1. juli 1995, til en person udenfor denne nærtbeslægtede personkreds, fastsætter BAL § 50, at forskuddet skal gaveafgiftsberigtiges med 36,25 %, når forskudsgiveren er død den 1. juli 1995 eller derefter. Sådanne arveforskud er altså ikke længere arve- men gaveafgiftspligtige. Gaveafgiftssatsen er dog den samme som tillægsboafgiften i.h.t. BAL.

Arveforskud udenfor gavekredsen ydet den 1. juli 1995 eller senere

Er et sådant arveforskud udenfor personkredsen i BAL § 22 ydet den 1. juli 1995 eller senere, er arveforskuddet indkomstskattepligtigt som personlig indkomst for forskudsmodtageren.*

*Kriterierne for hvornår der foreligger et arveforskud har fremover med den ændrede skatte- og afgiftsmæssige behandling efter BAL ingen betydning.*

A.B.7.1.9 Beskatningstidspunktet

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven, lsr. 1945.25. Der kan imidlertid være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet udskydes, lsr. 1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet af gaven ved rentenyderens død. Om beskatning af gaver med forbeholdt rentenydelsesret, se A.B.7.3.3, *med ændring af bedømmelsen af disse gaver i.h.t. BAL.*

Det forekommer, at gavemodtageren senere, når han bliver klar over gavens skattemæssige konsekvenser, giver afkald på den. Et sådant afkald kan normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, lsr. 1950.142. Se om afkald på indtægt i afsnit A.A.1.3.11.

Såfremt en gaveoverdragelse af aktier er sket under forudsætning af, at told- og skatteregionen godkender den i gaveanmeldelsen anførte aktiekurs, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om det pågældende vilkår først opfyldes på et senere tidspunkt. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, såfremt told- og skatteregionen fastsætter en højere værdi af aktierne, idet en afgørende forudsætning fra giverens side må anses for bristet. Det må dog være en forudsætning, at gaven annulleres i umiddelbar forbindelse med den endelige afgørelse af aktiernes værdi til gaveafgiftsberegningen, skd. 16.48.

*Efter BAL og konsekvensændringen i SL § 5b, jf. lov nr. 427 af 14. juni 1995 lægges vægt på gavens modtagelse.*

A.B.7.2 Afgiftspligtige gaver

*Reglerne om gaveafgiftspligtige gaver er ændret ved lov nr. 1119 af 21. dec. 1994 med virkning for gaver ydet den 1. jan. 1995 og senere, samt ved lov nr. 426 af 14. juni 1995 med virkning for gaver, der er modtaget den 1. juli 1995 og senere.

De væsentligste ændringer ved lov nr. 1119 af 21. dec. 1994 er, at afgiftsskala B og C blev slået sammen i en ny lavere skala B, at gaver til forældre afgiftsberegnes efter skala A, at ægtefæller fremover hver betragtes som én giver/modtager uanset den ægteskabelige formueordning, at givers svigerbarn blev gaveafgiftspligtig efter skala B med et årligt afgiftsfrit bundbeløb på 14.000 kr., mens det afgiftsfri beløb i den øvrige gavekreds blev forhøjet til 20.000 kr. plus afgiftsfri møbelgave på 5.000 kr. til givers afkom. Der er indført adgang til at beregne passivposter ved gaveoverdragelser, hvor modtageren succederer, jf. KSL § 33D. Endelig hjemler loven adgang for parterne til at kræve reglerne fra før 1. jan. 1995 anvendt ved afgiftsberegningen.

Om de nærmere regler, se A.B.7.2.1.

Efter lov nr. 426 af 14. juni 1995 (BAL) er gaveafgiften nu en proportional afgift på 15 % for den nære kreds, inklusive givers svigerbørn, og 36,25 % for de øvrigt gaveafgiftspligtige personer. Ved adoptivforhold bedømmes den afgiftsretlige stilling på grundlag af adoptionsbevillingen og adoptionslovgivningen. Gaver mellem ægtefæller, hvis ægteskab består når gaven modtages, er afgiftsfri. Brugs- og indtægtsydelser er afgiftsfri, og bedømmelsen af gaver med forbeholdt udbytteret er ændret, jf. A.B.7.3.3. Hver ægtefælle er én giver/modtager. Gaveafgiften beregnes uden sammenlægning med gaver mellem de samme parter i tidligere kalenderår, og beregningen foretages af parterne ved indsendelsen af gaveanmeldelsen. Det årlige afgiftsfri beløb udgør 40.000 kr.; for gave til givers svigerbarn, hvis ægteskab med givers barn består, dog 14.000 kr. Der kan ikke gives afgiftsfri møbelgaver udover disse bundbeløb. Afgiften skal betales ved indgivelsen af anmeldelsen. Der er ikke adgang til at vælge at benytte et tidligere regelsæt.

Om de nærmere regler, se A.B.7.2.2. *

A.B.7.2.1 *Afgiftspligtige gaver efter arve- og gaveafgiftsloven*

Gaver, der ydes til nært beslægtede, skal gaveafgiftsberigtiges. Nært beslægtedeer børn, stedbørn og disses afkom, barns eller stedbarns ægtefælle jf. nedenfor, samt forældre, stedforældre og bedsteforældre. Endvidere sidestilles adoptivforhold med slægtskabsforhold, hvorimod plejeforhold ikke er omfattet af gaveafgiftsreglerne.

Reglerne om gaveafgift findes i lovbkg. nr. 712 af 15. okt. 1991 af lov om afgift af arv og gave, som ændret ved lov nr. 442 af 30. juni 1993 (§ 44, stk. 3) *og lov nr. 1119 af 21 dec. 1994. Efter lov nr. 1119 af 21. dec. 1994 kan parterne vælge mellem at få gaveafgiften beregnet efter gaveafgiftsreglerne fra før 1. jan. 1995 eller efter de nye regler i ændringsloven.*

Gaver mellem ægtefæller, hvor gaven gives fra den ene ægtefælles fællesbodel til den anden ægtefælles fællesbodel, er afgiftsfrie, idet dispositionen ikke forrykker ejerforholdet (boslodderne) mellem ægtefællerne p.g.a. formuefællesskabet. Gaver fra en ægtefælles særeje til den anden ægtefælles bodel er ligeledes afgiftsfrie. Skilsmissesæreje betragtes som formuefællesskab i gaveafgiftsmæssig henseende. Kun gaver, der bliver fuldstændigt særeje for den med giveren samlevende ægtefælle, skal afgiftsberigtiges.

Der foreligger dog ikke en gaveafgiftspligtig disposition ved oprettelse af en ægtepagt, hvorved der fra fællesboet udskilles aktiver, repræsenterende lige store beløb, til ægtefællernes respektive særejer, skd. 54.209.

Derimod foreligger der en gave, der fuldt ud skal afgiftsberigtiges, når der overføres værdier fra den ene ægtefælles fuldstændige særeje til den anden ægtefælles fuldstændige særeje. Såfremt giverægtefællen overfører værdier fra sin bodel til den anden ægtefælles fuldstændige særeje, er det kun halvdelen af gavens værdi, der skal afgiftsberigtiges, da modtagerægtefællen i kraft af formuefællesskabet ville have krav på halvdelen af gavens værdi ved formuefællesskabets opløsning.

Med ægtefæller sidestilles personer af samme køn, der er registreret i henhold til lov om registreret partnerskab.

Afgift betales også for gaveafgiftspligtige gaver, der fremkommer ved køb eller anden retshandel, hvor modtageren ikke har ydet fuldt vederlag, og undertiden tillige, hvor vederlaget må betegnes som en overpris.

Gaveafgiften betales under eet for alt, hvad der i et kalenderår er ydet fra samme giver til samme gavemodtager. Ifølge AAL § 48, stk. 2 sidste punktum sammenlægges de i et kalenderår ydede gaver med gaver, givet i tidligere år. Gaveafgiften beregnes af de samlede gaver, og de tidligere års beregnede gaveafgifter fratrækkes.

Der betales kun afgift af gaver, der overstiger 8.000 kr. inden for et år, jf. AAL § 44, stk. 2. *Beregnes gaveafgiften efter de nye regler i lov nr. 1119 af 21. dec. 1994 udgør det afgiftsfri beløb 20.000 kr. For gaver til givers svigerbarn, hvis ægteskab med givers barn består, udgør det afgiftsfri beløb dog 14.000 kr.*

Afgiften fremgår af afgiftssatserne i AAL. Det bemærkes særligt, at afgiften af afgiftspligtige gaver mellem ægtefæller på indtil 100.000 kr., evt. sammenlagt over flere år, beregnes til 0 kr.

Ved sammenlægning er det giverens forhold, der er afgørende. En gave fra en fader sammenlægges således ikke med en gave fra bedstefaderen, og afgiften beregnes derfor adskilt med to skattefri bundgrænser på 8.000 kr. henholdsvis 20.000 kr. efter lov nr. 1119 af 21. dec. 1994.

Hvis såvel faderen som moderen har fuldstændig særeje, og der tillige findes fælleseje eller skilsmissesæreje, kan der *efter de hidtil gældende regler* fra hvert af de to fuldstændige særejer gives en gave på 8.000 kr. til hvert barn, uden at der betales afgift. Herudover kan der fra fællesejet/ skilsmissesærejet afgiftsfrit gives hvert barn 8.000 kr., i alt 24.000 kr. *Efter de nye regler i lov nr. 1119 af 21. dec. 1994 er faderen og moderen nu kun én giver hver uanset den ægteskabelige formueordning. Hver forælder kan derfor efter disse regler give 20.000 kr. afgiftsfrit til hvert barn. Ved sammenlægning med tidligere gaver tages udgangspunkt i gaveanmeldelsernes oplysninger om giver.*

Afgiftsfri er i følge AAL § 44, stk. 3: 1) Underhold i yderens hjem eller på hospital, plejehjem eller lignende uden hensyn til gavens størrelse, 2) gaver, der ydes til afkom samt stedbørn og disses afkom til personlig benyttelse og brug, bestående af møbler samt andet udstyr, for så vidt den samlede værdi af, hvad der i ét kalenderår er ydet, ikke overstiger 5.000 kr. I modsat fald er det overskydende beløb afgiftspligtigt.

De nævnte regler kommer også til anvendelse på gaver fra barnefaderen til hans uden for ægteskab fødte barn. *Efter de hidtil gældende regler* udløser gaver til svigerbarn, der lever i sædvanligt formuefællesskab med giverens barn gaveafgift, såfremt gaven indgår i formuefællesskabet. Såfremt gaven bliver svigerbarnets fuldstændige særeje, er gaven indkomstskattepligtig. *Efter de nye regler i lov nr. 1119 af 21. dec. 1994 er svigerbarnet gaveafgiftspligtig efter B-skalaen uanset formueordning.*

Gaver til afdødt barns ægtefælle belægges med gaveafgift efter A-skalaen, medmindre ægtefællerne var skilt eller separerede ved dødsfaldet.

Gaver mellem plejeforældre og plejebørn samt gaver mellem søskende er indkomstskattepligtige.

Bestemmelsen om, at gaver ydet fra stedbørn til stedforældre er undergivetgaveafgift, gælder også, når et i et ægteskab indbragt særbarn efter ægteskabets opløsning har ydet en gave til sin tidligere stedfader ellermoder, lsr. 1970.116.

Gaveafgiftsreglerne kommer til anvendelse, hvis enten giver eller modtagerhar hjemsted her i landet.

En udenlandsk statsborger med fuld skattepligt til Danmark, der ved sit fyldte 25. år ville få en trustkapital i New Zealand, oprettet af bedstefaderen, udbetalt til fri rådighed, var ikke indkomstskattepligtig af udbetalingen, men alene gaveafgiftspligtig. Efter danske retsregler måtte udbetalingen anses som en båndlagt gave fra truststifteren til barnebarnet.

Såfremt både gavegiver og modtager har hjemsted i udlandet, skal der kun betales gaveafgift, hvis gaven består af fast ejendom her i riget.

A.B.7.2.2 *Afgiftspligtige gaver efter lov om afgift af dødsboer og gaver

BAL, lov nr. 426 af 14. juni 1995, har virkning for gaver, der er modtaget den 1. juli 1995 og senere.

Gaveafgiften er en proportional afgift på 15 %, når gaven er ydet til andre i gavekredsen end givers stedforældre og bedsteforældre. For disse sidstnævnte er afgiften 36,25 %. Der skal ikke foretages sammenlægning med gaver i tidligere kalenderår mellem de samme parter. Hver person er én giver/modtager uanset ægteskabelig formueordning.

Den gaveafgiftspligtige personkreds er opregnet i lovens § 22.

Gaver mellem ægtefæller, hvis ægteskab ikke er ophørt ved separation/skilsmisse når gaven modtages, er gaveafgiftsfri. Ved adoptionsforhold er adoptionslovene gældende. Den skatte- og afgiftsmæssige behandling af gaver mellem adoptanten og dennes slægt til/fra adoptivbarnet, respektive mellem adoptivbarnets biologiske slægt til/fra adoptivbarnet, afgøres således af den arveretlige stilling, som adoptionsbevillingen og de for denne gældende adoptionslove mv. tillægger adoptivbarnet i forhold til de berørte.

Gaveanmeldelsen skal indgives til told- og skatteregionen på det sted, hvor giver har bopæl når anmeldelsen indgives eller senest skal indgives.

Har giver bopæl i Københavns Kommune indgives anmeldelsen til Told- og Skatteregion København nr. 1 (City).

Har giveren og eventuelt tillige modtageren bopæl i udlandet, indsendes gaveanmeldelsen ligeledes til Told- og Skatteregion København nr. 1 (City).

Har giveren bopæl i Frederiksberg Kommune indgives anmeldelsen til Told- og Skatteregion København nr. 3 (Nordvest).

Gaveanmeldelsen skal indgives senest den 1. maj året efter gaveoverdragelsen.

Det er uden betydning for afgiftspligtens indtræden og omfang, om giveren har forbeholdt sig brugs- eller indtægtsnydelsen af det overdragne eller tillagt andre en sådan rettighed til det overdragne.

Brugs- eller indtægtsnydelsen er ikke gaveafgiftspligtig og kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den gaveafgiftspligtige værdi af det overdragne. Kapitalgavemodtageren kan forlange, at gaveafgiften betales af kapitalen, selvom brugs- eller indtægtsnydelsen derved reduceres.

Det er uden betydning for gaveafgiftsberegningen, om giveren har lovet at betale gaveafgiften.

Gaven og eventuelle modydelser værdiansættes af parterne i gaveanmeldelsen og anmeldes med bruttobeløbet.

Parterne skal selv beregne gaveafgiften ved indgivelsen af gaveanmeldelsen.

Ved afgiftsberegningen kan fratrækkes det årlige afgiftsfri bundbeløb, der udgør 40.000 kr. (1995) for gaver til alle i den gaveafgiftspligtige personkreds, bortset fra ved gave til givers svigerbarn. Her udgør bundbeløbet 14.000 kr. (1995), hvis ægteskabet med givers barn består. Er svigerbarnets ægtefælle afgået ved døden, udgør bundbeløbet dog 40.000 kr. (1995). Bundbeløbene reguleres efter personskattelovens § 20.

Er der mellem de samme parter givet afgiftspligtige gaver i perioden 1. jan. - 30. juni 1995, har parterne dermed brugt af det årlige afgiftsfri bundbeløb. Det bundbeløb, der herefter kan fratrækkes ved beregningen af gaven fra efter 1. juli 1995 nedsættes da tilsvarende. Er gaven i 1. halvår af 1995 ydet af ægtefællers fællesejemidler, og er reglerne fra før 1. jan. 1995 lagt til grund, har hver giverægtefælle brugt 4.000 kr. + eventuelt 2.500 kr., hvis der tillige er givet møbelgave, af årets bundbeløb. Har de tillige givet af særejemidler, har de dermed hver brugt yderligere 8.000 kr. (+ 5.000 kr.) af bundbeløbet.

Den beregnede gaveafgift skal indbetales samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen.

Der skal betales en rente på 1 % pr. påbegyndt måned, hvis gaveanmeldelsen indgives for sent, hvis gaveanmeldelsen er mangelfuld, så kontrol ikke kan gennemføres, eller hvis hele gaveafgiften ikke betales samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen. Renten beregnes fra den 1. i måneden, jf. lovens § 38.

Oplysningerne i gaveanmeldelsen afgives under strafansvar efter lovens § 41.*

Ændring af værdiansættelsen i gaveanmeldelsen

Parterne er bundet af den værdiansættelse, de har anført i en gaveanmeldelse. Told- og skatteregionen kan som efterprøvende myndighed ændre værdiansættelsen, hvis den af parterne anførte værdi ikke svarer til det overdragnes værdi i handel og vandel på gavetidspunktet. Told- og skatteregionens ændring skal ske inden 3 måneder efter anmeldelsens modtagelse, og parterne skal have lejlighed til at ytre sig skriftligt eller mundtligt inden ændringen, såfremt dette ikke medfører overskridelse af en lovbestemt frist eller lignende.

I skd.cirk. nr. 138 af 2. sept. 1983 henledes opmærksomheden på ØLD af 7. sept. 1982 (skd. 65.166), som fastslår, at »der ikke er grundlag for at antage, at skattemyndighedernes efterprøvelse af værdiansættelserne i en gaveanmeldelse alene eller i det væsentlige skal sikre, at ansættelsen ikke er for lav. Såfremt ansættelsen anses for at være for høj, skal der også foretages en ændring.«

A.B.7.3 Gaver, der hverken er indkomstskattepligtige eller afgiftspligtige

A.B.7.3.1 Lejlighedsgaver

I praksis sker der ikke nogen beskatning af lejlighedsgaver af traditionelt præg, såsom fødselsdags-, bryllups- og sølvbryllupsgaver o.lign., såfremt der er tale om gaver af mindre omfang,

Ved bedømmelse af om der alene er tale om gaver af mindre omfang, skal der henses til værdien af den enkelte gave. Hvis flere gaver hidrører fra samme gavegiver, skal der dog foretages en samlet bedømmelse.

En studerende modtog efter studentereksamen et legat på 700 kr., der ifølge legatfundatsen skulle tildeles en dansksindet elev fra en bestemt sønderjysk skole. Legatet var tildelt uden ansøgning, og Landsskatteretten fandt, at tildelingen kunne sidestilles med en lejlighedsgave, der ikke oversteg det efter forholdene naturlige niveau for en sådan gave, og herefterkunne der bortses fra beskatning af beløbet, lsr. 1984.63 (TfS 1984, 66).

En skatteyder, der havde haft feriegæster fra U.S.A., og som modtog en kontant gave fra disse, blev ikke beskattet heraf på grund af den nære forbindelse mellem gaven og de af ham afholdte udgifter, lsr. 1969.28.

Gaver af større værdi imellem forretningsforbindelser er ikke fritaget for beskatning.

Lejlighedsgaver, herunder jule- og nytårsgaver, fra arbejdsgiveren, omtales i afsnit A.B.1.9.20.

A.B.7.3.2 Indsamlede gaver

Gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, er skattefri ifølge LL § 7a. Det er herved forudsat, at gaven er oppebåret een gang for alle og alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester.

Som »indsamlet« betragtes et gavebeløb ikke alene, hvor indsamlingen henvender sig til offentligheden, men også hvor den finder sted blandt personalet i en institution eller virksomhed. Den omstændighed, at to, tre eller flere personer slår sig sammen om en gave, er dog ikke tilstrækkelig til, at gaven kan betragtes som tilvejebragt ved indsamling af bidrag. Hertil må kræves, at indsamlingen har været organiseret over en vis større kreds, jf. skd.cirk. nr. 96 af 22/6 1993, pkt. 2.1.1., og at der har været tale om en egentlig indsamling, jf. lsr. 1963.104, 1965.15, 1969.27 og 1981.57.

LL § 7a er også fundet anvendelig på en pengegave på ca. 100.000 kr. hidrørende fra en dagbladsindsamling til fordel for efterladte efter en person omkommet ved en ulykke i Tingbæk Kalkmine, se SKAT 1988.12.797 (TfS 1988, 707). (bindende forhåndsbesked).

På generalforsamlingen i en konsulenttjeneste blev det vedtaget at yde den fratrædende leder af konsulenttjenesten en afskedsgave som påskønnelseaf hans mangeårige ledende arbejde i tjenesten. Gavens størrelse blev ansat til ca. 1 kr. pr. medlem, og midlerne blev tilvejebragt dels på generalforsamlingen, hvor 850 af foreningens ca. 12.000 medlemmer deltog, dels fra det normale kontingent. Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om en indsamling i den forstand, hvori udtrykket anvendes i LL § 7 a, jf. lsr. 1985.46.

Gavebeløb, der er udredet af arbejdsgiveren, kan ikke betragtes som »indsamlet«. Sådanne gavebeløb vil på den anden side ofte falde ind under bestemmelserne i LL § 7 w om fratrædelsesgodtgørelse eller jubilæumsgratiale, se A.B.1.4.1 og A.B.1.4.2.

A.B.7.3.3 Gaver med forbeholdt udbytteret

Efter AAL § 5b skal en gave, der gives i levende live inden den 1. juli 1995, hverken indkomstbeskattes eller gaveafgiftsberigtiges, såfremt giveren har forbeholdt sig indtægterne eller brugen og nytten for sin livstid eller for et tidsrum, som endnu ikke er udløbet ved hans død. Ved giverens død svares der i så fald arveafgift.

Ophører indtægts- eller brugsnydelsen inden giverens død, svares der i henhold til AAL § 44, stk. 5, gaveafgift af hele kapitalen efter værdiforholdene ved ophøret af den forbeholdte nydelse, forudsat at gaven i øvrigt omfattes af gaveafgiftsreglerne. Hvis dette ikke er tilfældet, må beløbet indkomstbeskattes hos modtageren. *Denne retsstilling gælder, hvis den forbeholdte udbytteret er ophørt inden den 1. juli 1995, og afgifts- og skattepligten dermed er indtrådt på dette tidspunkt.* Til belysning af spørgsmålet, se lsr. 1958.103.

*Af BAL § 49 fremgår, at hvis en person inden lovens ikrafttræden, den 1. juli 1995, har givet en gave, hvoraf den pågældende har forbeholdt sig indtægterne eller nytten for sin livstid eller for et tidsrum, skal der betales gaveafgift efter reglerne i BAL eller indkomstskat af gaven, når rente- eller brugsnydelsen ophører efter lovens ikrafttræden, uanset om retten ophører, mens giver lever eller først ved dennes død.

Er gaven med den forbeholdte udbytteret modtaget den 1. juli 1995 eller senere, indtræder gaveafgifts- eller skattepligten ved overdragelsen uanset den forbeholdne ret for giveren. Gaven opgøres uden hensyntagen til giverens rettighed. Er gaven overdraget indenfor den gaveafgiftspligtige kreds, skal anmeldelse herom således ske senest den 1. maj året efter overdragelsen.*

Overdrages en fast ejendom før 1. juli 1995, således at giveren forbeholder sig nytten og brugen af ejendommen for sin livstid, skal der på overdragelsestidspunktet svares afgift/indkomstskat af gavens værdi, såfremt giveren alene forbeholder sig brugen af en del af ejendommen. Ved fastsættelse af gavens værdi må der tages hensyn til værdien af den kapitaliserede boligret. *Er overdragelsen sket den 1. juli 1995 eller senere opgøres gavens værdi uden hensyntagen til givers ret.*

A.B.7.4 Hædersgaver

A.B.7.4.1 Fonds, legater mv. - særlig indkomst

Som særlig indkomst beskattes gave- og legatbeløb, der er ydet een gang for alle af offentlige midler, legater, kulturelle fonds o.lign. her i landet eller i udlandet, når gaven eller legatet udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, jf. LOSI § 2, nr. 16.

Om den nærmere forståelse af udtrykket »offentlige midler, legater og kulturelle fonds o.lign.«, bemærkes, at der ikke stilles krav om, at den udbetalende fond skal have et almennyttigt formål. Udbetales beløbet derimod af en forening, er det ifølge praksis en betingelse for at beløbet kan anses for omfattet af bestemmelsen, at foreningen skal have et almennyttigt formål.

Fra Fællesbankens Fond blev en hædersgave på 20.000 kr. tildelt en person, der havde virket i sparekasseverdenen i mere end 30 år. Landsskatteretten fandt, at LOSI § 2, nr. 16 ikke indeholder en betingelse om, at den udbetalende fond skal have et almennyttigt formål, og beløbet blev herefter beskattet som særlig indkomst, lsr. 1984.62 (TfS 1984, 29).

En museumsbetjent havde i sin fritid været beskæftiget som ulønnet idrætsleder, og i denne egenskab havde han af en lokal fond, oprettet af brugsforeningen i hans bopælskommune, fået udbetalt et beløb på 3.000 kr. Dette beløb ansås for omfattet af § 2, nr. 16, lsr. 1980.180.

Et legatbeløb på 25.000 kr. fra Veluxfonden til en numismatiker ansås ligeledes omfattet af § 2, nr. 16, lsr. 1982.63.

En legatportion på 12.000 kr., som en boelsmand havde modtaget fra en kreditforenings jubilæumsfond som anerkendelse af hans langvarige virke inden for dansk landbrugs faglige organisationer, ansås for omfattet af § 2, nr. 16, idet der ikke fandtes holdepunkter for den ved den påklagede ansættelse anlagte forståelse af bestemmelsen, hvorefter »legater, kulturelle fonds o.lign.« skulle hidrøre fra »offentlige midler«, lsr. 1980.55.

En arkitekt og lærer på kunstakademiet, modtog uansøgt et legat på 10.000 kr. fra Johs. Krøiers Fond. Tildelingen af legatet var af fondens bestyrelse begrundet i klagerens faglige fortjenester og tænkt som en hæderstilkendegivelse. Denne begrundelse var ikke i overensstemmelse med fondens fundats, der bl.a. forudsatte legatportioner anvendt til uddannelse af unge mænd med henblik på selvstændig erhvervsudøvelse, ikke mindst som selvstændige kunsthåndværkere. Landsskatteretten fandt imidlertid, at det omhandlede beløb opfyldte de i § 2, nr. 16, indeholdte betingelser for beskatning som særlig indkomst, lsr. 1985.153 (TfS 1985, 446).

I lsr. 1969.109 blev en hædersgave ydet til en læge af Landsforeningen til bekæmpelse af kredsløbssygdomme anset for omfattet af § 2, nr. 16, idet der blev lagt vægt på, at foreningen, der er landsomfattende med et stort antal medlemmer, har et klart almennyttigt formål (selv om beløbet altså her ikke var ydet fra en egentlig fond eller lign.). Ligeledes er en hæderspris fra Foreningen til hjertesygdommenes bekæmpelse samt Carnegiefondets belønninger anset omfattet af § 2, nr. 16.

Omvendt vil »hædersgaver«, der udredes af foreninger uden almennyttigt formål, og som hidrører fra foreningens almindelige midler, ikke være omfattet af § 2, nr. 16. Således kunne Hygiejneprisen, der var ydet af en brancheforening, ikke antages at have en sådan karakter af anerkendelse, at den kunne beskattes som særlig indkomst, lsr. 1976.118.

Uddelinger fra Rådet for større færdselssikkerhed til personer, der har gjort et særligt påskønnelsesværdigt arbejde for færdselssikkerheden, anses som hædersgaver, forudsat at gaven er ydet en gang for alle, samt at gaven ikke har karakter af arbejdsvederlag.

En skuespiller havde modtaget to legater i 1978. Udformningen af de to legaters fundatser udelukkede ikke, at legaterne blev tildelt samme person flere gange, men alligevel anså Landsskatteretten legaterne for omfattet af LOSI § 2, nr. 16, bl.a. under hensyn til, at det var oplyst, at klageren ikke tidligere havde modtaget de omhandlede legater, og at det i øvrigt ville være i strid med formålet og ideen bag legaternes fundatser, om samme kunstner fik tildelt legatet flere år i træk, lsr. 1981.166.

Ikea-prisen, indstiftet af Ikea a/s, uddeles en gang årligt med hhv. 15.000 kr., 10.000 kr. og 10.000 kr. til personer, der har skabt »en bedre hverdag for de mange mennesker.« Prisen kan ikke søges og prismodtagerne udpeges af en komite, bestående af en billedhugger, en grafiker, en journalist og en arkitekt. Efter det oplyste, herunder at der ikke er dannet en selvstændig fond, men alene nedsat en særlig udvælgelseskomite, fandt lsr. ikke, at prisen kunne henføres under LOSI § 2, nr. 16, SKAT 1986.10.602 (TfS 1986, 540).

Angående udtrykket »udelukkende anerkendelse af modtagerens fortjenester« kan anføres, at enker, der modtager hædersgaver på grund af afdødesindsats, som hovedregel ikke er anset omfattet af bestemmelsen, hvorfor sådanne beløb må beskattes med almindelig indkomstskat.

Hvis LOSI § 2, nr. 16 skal anvendes, må gave- eller legatbeløbet ikke være ydet på grund af et specielt værk. En forfatter, der modtager en ydelse på grund af en speciel bog, kommer normalt ikke ind under reglerne om særlig indkomst. Hertil må kræves, at gave- eller legatbeløbet skal være ydet ham som en anerkendelse af hans forfatterskab som sådant.

Produceren af et TV-program, der var blevet tildelt en hædersbevisning ved Prix Italia-konkurrencen, blev anset for almindelig indkomstskattepligtig af den del af prisen, som Danmarks Radio havde videregivet til ham. Kun nationale radio- og TV-selskaber kunne deltage i konkurrencen og hæderbevisningen var i øvrigt tildelt Danmarks Radio for et bestemt værk, SKAT 1987.1.44 (TfS 1987, 21).

A.B.7.4.2 Personlig indkomst

Som personlig indkomst beskattes

a.Beløb, der ydes over en årrække, lsr. 1959.24 og 25.

b.Beløb, der er en belønning for arbejds- eller bistandspræstationer, lsr. 1980.56, 1981.56 og 1984.64 og 146.

c.Beløb, der er klausuleret, f.eks. beløb, der ydes til fortsat videnskabeligt arbejde eller beløb, der ydes til køb af bøger (boglegater).

(Se dog A.B.6.5.2 om de delvis skattefri studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde).

d.Præmier udbetalt på grundlag af konkurrence, lsr. lsr. 1978.86 og 1981.55).

e.Idébelønninger til lønmodtagere for rationaliseringsforslag o.lign., lsr. 1970.115, og beskatning af penge og genstandspræmier, der ydes til statens ansatte for rationaliseringsforslag, skd. 17.110 (Skd. 1971, 97).

Af særlige afgørelser skal nævnes

VLD af 18. feb. 1980 (skd. 54.227 (UfR 1980, 625)) vedrørende en forfatter, som i 1973 modtog en legatportion på 2.000 kr. og i 1974 en legatportion på 5.000 kr. fra samme legat. Forfatteren havde i en årrække arbejdet på et særligt kartotek over bøger, og det var for denne indsats hun modtog legatbeløbene, der blev tildelt uden ansøgning og uden betingelser. Hun modtog kun legaterne de to år. I VLD bemærkes det, at den hende i 1974 tildelte legatportion er ydet hende for samme indsats som den, for hvilken hun i 1973 havde modtaget en legatportion. I hvert fald under disse omstændigheder fandtes det i 1974 tildelte beløb ikke at kunne anses for ydet hende en gang for alle, og det var således ikke omfattet af bestemmelsen i § 2, nr. 16.

Beløb, der udbetales sammen med universitetsguldmedaljer, anses som skattepligtig almindelig indkomst, jf. lsr. 1959.23, hvor dog modtagerens omkostninger i forbindelse med guldmedaljeafhandlingen blev tilladt fratrukketved indkomstopgørelsen.

En skatteyder, der var ansat ved Handelshøjskolen i København, modtog Tietgen-prisbelønningen på 10.000 kr. samt en guldmedalje for en afhandling, der blev anvendt til opnåelse af licentiatgrad. Da prisbelønningen måtte anses for at være tildelt ham for den arbejdsmæssige indsats ved udarbejdelsen af afhandlingen, blev beløbet beskattet som almindelig indkomst, lsr. 1984.146 (TfS 1984, 260).

En købmand modtog et legat, der var tildelt som en anerkendelse af hans særlige indsats som bestyrelsesmedlem (sekretær) i købmandsforeningen og ikke som en anerkendelse af hans fortjenester i almindelighed. Beløbet ansås ikke for omfattet af § 2, nr. 16, men ansås for almindeligt indkomstskattepligtigt, lsr. 1981.56.

En aktivitetspris på 5.000 kr., der blev tildelt et medlem af HK for sit positive virke inden for en lokal HK-forenings medlemsskare, blev anset for almindelig indkomst. Prisen var indstiftet af en fond, der bestyredes af den lokale HK-forening, og prisen kunne kun udbetales til HK-foreningens medlemmer. Fondens midler tilfaldt i tilfælde af opløsning foreningen, SKAT 1987.7.512 (TfS 1987, 368).

Et beløb på 10.000 kr. modtaget for besvarelsen af en prisopgave kunne ikke anses omfattet af § 2, nr. 16, men ansås for almindeligt indkomstskattepligtigt, lsr. 1981.55.

En legatportion på 5.000 kr. fra Knud Højgaards Fond uddelt efter ansøgningtil teknikerstuderende efter studiets første del, blev anset for almindelig indkomst. Tildelingen kunne ikke betragtes som udelukkende at have karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, jf. lsr. 1984.64 (TfS 1984, 62).

Se også ØLD af 19. aug. 1976 (UfR 1976.995) vedrørende F. L. Smidth og Co A/S's Mindelegat af 1964, hvor ydelserne blev anset som almindelig indkomst, da der var en nær sammenhæng mellem arbejdsgiver og legatbestyrelse, og tildeling kun kunne ske til de i virksomheden ansatte i forbindelse med deres virke der, jf. tilsvarende lsr. 1980.56.

Udbetalinger fra Statens Kunstfond medregnes ligeledes til den personligeindkomst, hvad enten der er tale om de almindelige 3-års stipendier eller om engangsbeløb, der er ydet som støtte til forfattere og kunstnere som anerkendelse for værker, hvor det økonomiske udbytte ikke står i rimeligtforhold til den kunstneriske indsats, lsr. 1967.108, hvor et sådant beløb primært blev anset som en slags erstatning for manglende indtægter på grund af svigtende salg. Se også lsr. 1970.114 og lsr. 1975.21.

Det samme er tilfældet med de understøttelser til kunstnere og forfattere, der ydes over finansloven, lsr. 1954.118. Yder kunstfonden studierejselegater eller udgivelsesstøtte, behandles disse udbetalinger efter samme regler som legater ydet til studierejser og videnskabelige arbejder, se A.B.6.5.2.

Også forfatterprisen for børne- og ungdomsbøger medregnes til den personlige indkomst, lsr. 1970.114, og det samme gælder hædersgaver fra Hærens Linieofficerskorps Jubilæumsfond.

A.B.7.4.3 Skattefri hædersgaver

Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar samt Nordisk Råds Litteratur- og Musikpris er fritaget for såvel almindelig som særlig indkomstskat, LL § 7 v.

Carnegiefondets belønninger for heltemodige handlinger anses omfattet af reglen i § 2, nr. 16, jf. skd.cirk. af 23. feb. 1968, også når der er tale om redningsaktioner mv. udført af professionelle, jf. A.B.7.4.1.

A.B.7.5 Gevinster

Efter bestemmelsen i SL § 4f skal indtægter af lotterispil samt andet spil og væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen.

A.B.7.5.1 Ikke skattepligtige

Visse gevinster er ikke indkomstskattepligtige, idet der i stedet svares en afgift til staten. Det drejer sig om følgende

1.Præmieobligationsgevinster og gevinster ved tipning og lotto. Efter bestemmelser i særlige love fradrages der i stedet inden udbetaling en 15 pct.'s afgift af den del af gevinstbeløbet, der overstiger 200 kr.

2.Gevinster ved lotterispil m.v, jf. lovbek. nr 636 af 27. juli 1993. Efter loven betales lotteriafgift i stedet for indkomstskat. Af gevinster i Landbrugslotteriet og Varelotteriet samt af kontante gevinster udgør afgiften 15 pct. af den del af gevinstens beløb, der overstiger 200 kr. Af andre gevinster udgør afgiften 17 1/2 pct. af den del af gevinstens værdi, der overstiger 200 kr.

De gevinster, der omfattes af denne lovgivning, er

Gevinster i Landbrugs- og Varelotteriet.

Gevinster ved bortlodninger, der sker i henhold til lov om gevinstopsparing.

Gevinster ved klasselotteri afholdt af Det Danske Klasselotteri A/S.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland) afholdte, offentlige bortlodninger - herunder bortlodning ved tombola, jf. cirk. nr. 147 af 1. aug. 1994. En bortlodning er offentlig, når alle får mulighed for at deltage f.eks. efter annoncering i dagspressen.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland) afholdte præmie- og gættekonkurrencer, der henvender sig til offentligheden (herunder de af dag- og ugeblade arrangerede konkurrencer), såfremt der ikke er tale om konkurrencer af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller teknisk karakter eller om prisbelønninger for besvarelse af opgaver af denne art. Gevinster ved sådanne konkurrencer er efter udtrykkelig bestemmelse i lotteriafgiftsloven ikke omfattet af denne lov.

Lotteriafgiften administreres af told- og skatteregionerne.

3.Gevinster vundet i et spillekasino omfattet af lov om spillekasinoer, er indkomstskattefri i medfør af § 11 i lov om afgift af spillekasinoer, jf. lovbekg. nr. 778 af 24. aug. 1994.

4.Gevinster vundet ved totalisatorspil omfattet af lov om totalisatorspil er indkomstskattefri i medfør af § 3, stk. 5 i lovbek. nr. 736 af 19. aug. 1994 om totalisatorspil.

Om præmier o.lign. til idrætsfolk, se A.B.2.8.

A.B.7.5.2 Skattepligtige gevinster

Alle andre gevinster end de foran under A.B.7.5.1. omtalte er fuldt ud skattepligtige. Det gælder således følgende

Gevinster hidrørende fra ikke-offentlige bortlodninger, som f.eks. lodtrækninger blandt medlemmerne af en forening eller blandt funktionærerne i et firma (f.eks. ferie- eller julelotteri), lsr. 1955.38.

Medlemmer af kunstforeningen »Den Frie Forårsudstilling«, der hvert år deltager i en lodtrækning om retten til at udtage et kunstværk af en nærmere angiven værdi, anses indkomstskattepligtig af det vundne kunstværks (skønsmæssigt ansatte) værdi.

Gevinster fra præmie- eller gættekonkurrencer, der ikke henvender sig til offentligheden. En præmie i en konkurrence, der var arrangeret af en tobaksfabrik for landets tobakshandlere, er således anset fuldt ud indkomstskattepligtig.

Gevinster ved offentlige bortlodninger, præmie- og gættekonkurrencer, der er afholdt på Færøerne, i Grønland eller i udlandet (f.eks. det irske sweep-stake og det tyske lotto samt D.O.B.S. (Danish Overseas Betting Services)), er skattepligtige.

Præmier, der er opnået ved deltagelse i konkurrencer af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller teknisk karakter samt prisbelønninger for besvarelseaf opgaver af denne art er skattepligtige, jf. ovenfor. Se lsr. 1981.55 om præmie for besvarelse af en prisopgave.

Kortspil mv.

Gevinster hidrørende fra kortspil (jf. lsr. 1957.21 om præmiewhist), og væddemål er også indkomstskattepligtige.

Gevinst/tab på teminskontrakter m.v. behandles nu skattemæssigt efter reglerne i KGL §§ 8C - 8 G for kontrakter indgået den 1. juli 1991 eller senere.

Hvis gevinsten ikke består i et kontant beløb, men i naturalier, skal dens handelsværdi (ved salg til forbruger) lægges til grund ved beregningen af det skattepligtige beløb. I reglen kan man gå ud fra den i lotteriprogrammet opgivne værdi, så længe det ikke er påvist, at denne afviger fra handelsværdien. Hvis gevinsten imidlertid sælges i nær tidsmæssig tilknytning til lodtrækningen, anvender man salgssummen, og det hvad enten denne er lavere eller højere end katalogprisen, jf. losr 1934.40 og lsr. 1952.138.

Vindere af biler skal medregne bilen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue til værdien i handel og vandel, hvilket normalt vil sige forhandlerprisen. I denne pris kan dog gives et passende nedslag, idet en sådan bil ofte har kørt adskillige km i reklamemæssigt øjemed inden overdragelsen til vinderen.

§ 3 i skd.bek. nr. 505 af 20. oktober 1983 om ansættelsen af den årlige værdi af brugsnydelser af indbo og andet løsøre ved beregning af gave afgift (nu skd.bek. nr. 699 af 16. okt. 1991) er af Landskatteretten anvendt ved den skattemæssige værdi af kunstværker.

I lsr. 1978.125 blev en hovedanpartshaver anset for indkomstskattepligtig, jf. SL § 4 b, af værdien af vederlagsfri benyttelse af malerier og antikviteter, som tilhørte anpartsselskabet. Selskabet havde ved udgangen af 1973 og 1974 investeret 519.037 kr. og 869.679 kr. i kunstværker m.v., der blev opbevaret hos hovedanpartshaveren. Retten fandt, at værdien af de benyttede kunstværker passende kunne ansættes til 6 % af de nævnte investeringsbeløb.

A.B.1.9.22 Andre personalegoder

Fri jagt

Ansatte, der har adgang til fri jagt beskattes af markedsværdien af jagtretten og af markedsværdien af jagtudbyttet, i det omfang det ikke er omfattet af jagtretten.

Fri benyttelse af værksted

Ansattes fordel ved at kunne benytte arbejdsgiverens værksted og værktøj i fritiden beskattes efter praksis ikke.

Firmafest

Deltagelse i firmafester, hvortil arbejdsgiveren afholder alle udgifterne, beskattes ikke. Ansatte der som kompensation for bortfald eller manglende deltagelse i firmafester får udleveret en anvisning, der for et bestemt beløb giver ret til fortæring på hotel el.lign., skal medregne værdien af anvisningen med dennes pålydende værdi.

Sundhedsudgifter

Arbejdsgiverens betaling af den ansattes private sundhedsudgifter mv. vil som udgangspunkt være skattepligtig for den ansatte. Den skattepligtige værdi skal efter LL § 16, stk. 3 sættes til den værdi, som det må antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel, se TfS 1995, 496.

Den økonomiske værdi påvirkes ikke af, at den ansatte også ville kunne få ydelsen fra det offentlige, jf. en landsskatteretskendelse om en arbejdsgivers betaling af udgifterne til en ansats hofteoperation på et et privathospital, TfS 1994, 851. Sagen er indbragt for domstolene.

I en bindende forhåndsbesked om arbejdsgiverbetalt helbredsundersøgelse svarede Ligningsrådet dog, at en til samtlige medarbejdere tilbudt helbredsundersøgelse ikke ville medføre beskatning af de medarbejdere i virksomheden, der gjorde brug af tilbuddet, se TfS 1995, 529 om de konkrete omstændigheder.

Aktieoptioner

Aktieoptioner i et ansættelsesforhold har i tildelingsåret karakter af et personalegode, jf. TfS 1995, 613.

Parkeringsplads

Parkering på arbejdsgiverens egne eller lejede parkeringspladser er principielt skattepligtige, men efter praksis undlades beskatning, hvilket skyldes, at det er vanskeligt at opgøre den økonomiske værdi for den enkelte ansatte, se TfS 1995, 166.

A.B.1.9.23 Ophævede anvisninger

Med virkning fra 1994 er følgende cirkulære og ligningsrådsanvisninger ophævet, jf. T&S-cirkulære 1993-28.

1.SD-cirkulære 1987-32 (fri bil),

2.Ligningsrådets anvisning vedrørende beskatning af fri sommerbolig,

3.Ligningsrådets anvisning vedrørende beskatning af telefongodtgørelse til amtsrådsmedlemmer, kommunalbestyrelsesmedlemmer m.fl.,

4.Ligningsrådets anvisning vedrørende beskatning af frirejser og rabatrejser for ansatte i flyselskaber m.v.,

5.Ligningsrådets anvisning vedrørende beskatning af frirejser og rabatrejser for DSB-ansatte m.v.

6.Ligningsrådets anvisning vedrørende beskatning af rabatter til ansatte m.fl. i elektricitetsforsyningsselskaber,

7.Ligningsrådets anvisning vedrørende frirejse med fly mellem hjem og arbejdsplads.

8.Ligningsrådets anvisning vedrørende beskatning af frirejser og rabatrejser for ansatte i SAS,

9.Ligningsrådets anvisning vedrørende beskatning af fri tobak for ansatte i Skandinavisk Tobakscompagni A/S,

10.Ligningsrådets anvisning vedrørende den skattemæssige værdi af fri bolig til privatansatte,

11.Ligningsrådets anvisning vedrørende beskatning af fri øl til bryggeriarbejdere.

A.B.1.10 Medarbejderaktier og -obligationer

I LL § 7A og LOSI § 16 er der fastsat regler om godkendelse af henholdsvis medarbejderaktieordninger og medarbejderobligationsordninger. Til lovbestemmelserne knytter sig bek. nr. 873 af 17. okt. 1994 og skm.cirk. nr. 96 af 22. juni 1993.

A.B.1.10.1 Medarbejderaktier ifølge tegningsret - LL § 7A, stk. 1

Ifølge LL § 7A, stk. 1, kan skatteministeren tillade, at værdien af den ret, som et selskab giver de ansatte til at tegne aktier eller andelsbeviser i selskabet, ikke skal medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst. Hvis tilladelse gives, anses aktierne mv. ved senere afståelse for anskaffet til den pris, som de ansatte har erhvervet dem for.

Anmodning efter LL § 7 A, stk. 1, indsendes til den told- og skatteregion, hvor selskabet har hjemsted (i Københavns og Frederiksberg kommuner det pågældende skattedirektorat). Afgørelsen kan påklages til

Told- og Skattestyrelsen, men ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. skm.bek. nr. 514 af 16. juni 1994.

Det er en betingelse for at opnå tilladelse til en medarbejderaktieordning, at ansøgningen er forsynet med attestation fra selskabets revisor om rigtigheden af de afgivne oplysninger, jf. LL § 7 A, stk. 8.

De aktier, som medarbejderne kan erhverve, kan hidrøre fra tegningsret til aktier i forbindelse med udvidelse af selskabets aktiekapital eller fra selskabets beholdning af egne aktier.

En ordning hvorefter medarbejderne erhverver aktier fra selskabets hovedaktionær kan ikke godkendes. En udenlandsk regering besluttede i forbindelse med privatisering af et statsejet selskab at tilbyde en del af aktierne til selskabets medarbejdere, der fik ret til at købe aktierne til favørpris. For de i Danmark ansatte medarbejdere kunne ordningen ikke godkendes i henhold til LL § 7 A, stk. 1, idet denne bestemmelse forudsætter, at det er selskabet, der giver de ansatte en sådan ret.

En ordning, hvorefter medarbejderne havde adgang til på et senere tidspunkt (efter 5 til 7 år) at erhverve aktier, kunne ikke godkendes efter LL § 7 A, fordi der ikke var tale om en aktuel aktieerhvervelse, men om et aktietilsagn, SKAT 1988.11.693 (TfS 1988, 621).

Medarbejderaktier skal have samme rettigheder, som selskabets øvrige aktier i samme klasse, således at vilkår, der alene gælder for medarbejderaktier, f.eks. om indløsningspligt, ikke anerkendes, skd. 31.10 (Skd. 1975, 15). Se dog nedenfor om særreglen vedr. medarbejderaktier i sambeskattede datterselskaber.

Medarbejderaktieklassen kan derimod godt tillægges yderligere rettigheder. Der er således i et ikke-børsnoteret selskab godkendt en ny aktieklasse, der bl.a. omfatter medarbejderaktier, i hvilken der ud over de rettigheder, som er tillagt selskabets øvrige aktier, tillægges aktiebesidderne en indløsningsret.

Medarbejdernes erhvervelse af konvertible obligationer kan ikke sidestillesmed erhvervelse af aktier.

En medarbejderaktieordning, hvorefter de ansatte kan nytegne eller købe aktier af selskabets beholdning af egne aktier, kan ikke godkendes, såfremt aktierne udbydes til en lavere kurs end pari.

Adgangen til at erhverve medarbejderaktier skal stå åben for alle ansatte i selskabet, således at ingen gruppe af ansatte bliver særligt favoriseret. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier kan dog anerkendes. Således kan adgangen til at erhverve aktier være betinget af, at medarbejderen har været ansat i virksomheden eller til denne knyttede virksomheder i en vis kortere tid - op til 3 år er godkendt - og tegningsrettens omfang kan variere for forskellige grupper af ansatte. Grupperne kan være opdelt efter tilknytningen til virksomheden (moderselskab-datterselskab), efter arbejdets varighed (heltid-deltid), efter anciennitet, efter aflønning eller efter en kombination af disse kriterier. Selskabets bestyrelsesmedlemmer kan kun omfattes af en medarbejderaktieordning, hvis de er ansat i selskabet.

Som ansatte i et selskab kan også medregnes ansatte i dette selskabs datter- og datterdatterselskaber.

Medarbejdere i uddannelsesstillinger, såsom praktikanter og EFG-lærlinge, kan holdes uden for ordningen.

Medarbejderen skal på erhvervelsestidspunktet være ansat i uopsagt stilling i selskabet. Undtagelse kan dog gøres for dem, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering.

En medarbejder, der havde været udlånt til en fabrik i udlandet, men agtede senere at genindtræde i sin stilling i selskabet, blev sidestillet med de øvrige medarbejdere med hensyn til at tegne medarbejderaktier, idet den pågældende fortsat var tilknyttet selskabets pensionsordning. Udsendte medarbejdere, der har kontraktsmæssig ret til genansættelse i selskabet med anciennitet regnet fra det oprindelige ansættelsestidspunkt, kan ligeledes deltage i medarbejderaktieordningen.

Der kan godkendes medarbejderaktieordninger for de ansatte i danske datterselskaber og filialer af udenlandske moderselskaber, således at de i danske datterselskaber og filialer ansatte på samme vilkår som medarbejderne i det udenlandske selskab kan udnytte retten til at tegne aktier i dette til en fordelagtig kurs. Det er en betingelse, at de tegnede aktier båndlægges i et dansk pengeinstitut.

Der skal være fastsat et maksimumsbeløb for den enkelte medarbejders adgang til at tegne aktier i selskabet. Tegningsadgangen skal stå i et rimeligtforhold til medarbejderens aflønning i selskabet. Ifølge fast praksis er denne passus fortolket på den måde, at 10% af den enkelte medarbejders årsløn for det pågældende indkomstår er øvre grænse for værdien af de aktier der er adgang til at tegne aktier, se Told-Skat Nyt 1992.6.192 (TfS 1992, 204).

Hvor der i en ordning efter LL § 7 A, stk. 1, er stillet et bestemt aktiebeløb til medarbejdernes disposition, skal der være fastsat regler om reduktion ved eventuel overtegning, og regler om hvorledes der i tilfælde af undertegning skal forholdes med restbeløbet. Det kan være bestemt, at aktiekapitalen alene skal udvides med beløb, der tegnes af medarbejderne, at medarbejderne i en supplerende tegningsrunde kan tegne yderligere aktiebeløb, at restbeløbet kan tegnes af de hidtidige aktionærer, eller evt. at beløbet kan tegnes af en fond. Vedrørende de krav der stilles til en sådan fonds vedtægter henvises til skm.cirk. nr. 96 af 22. juni 1993 pkt. 3.4.1.

Tilladelse efter § 7 A gives normalt kun for et år ad gangen. Undtagelsesvis kan tilladelse dog gives med virkning for medarbejdernes aktieerhvervelse i det år, aktieemissionen eller udlodningen er besluttet, eller tilbud om køb er fremsat, og det derpå følgende regnskabsår.

Særregel om medarbejderaktier i sambeskattede datterselskaber

Efter SEL § 31, stk. 2, kan der opnås tilladelse til sambeskatning, selv om datterselskabet udsteder medarbejderaktier, der er omfattet af LL § 7 A, til sine ansatte.

Sambeskatning kan dog kun opnås, hvis selskabet har betinget udstedelsen af medarbejderaktierne af, at aktierne kun må tilbagesælges til selskabet. Ved medarbejderens død skal aktierne tilbagesælges til selskabet. Aktierne må således ikke være omsætningspapirer. Selskabet har en modsvarende pligt til at tilbagekøbe aktierne.

Når forannævnte betingelse om tilbagesalg er opfyldt, kan sambeskatning opnås, uanset hvor stor en andel af aktiekapitalen medarbejderaktierne udgør.

Medarbejderaktier, der i henhold til den pålagte tilbagesalgsforpligtelse sælges til selskabet, er ikke omfattet af LL § 16 B, stk. 1, men af ABL. Dette gælder dog ikke, hvis medarbejderaktionæren tillige er hovedaktionær i selskabet efter § 19 a, stk. 2-4 i PSL. For hovedaktionæren, der sælger medarbejderaktier, er afståelsessummen således omfattet af LL § 16 B, stk. 1, med adgang til eventuel dispensation efter samme bestemmelses stk. 2.

Båndlæggelse

Det er ufravigelige betingelser, at medarbejderen personligt udnytter tegningsretten, samt at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted, jf. LL § 7 A, stk. 6.

Dette sikres ved, at aktierne båndlægges i et og samme danske pengeinstitut eller et andet kontoførende institut efter værdipapircentralloven, se hertil Told-Skat Nyt 1991.14.786 (TfS 1991, 339).

For selskaber, som ikke har udstedt aktiebrev/anpartsbevis gælder der en særlig båndlæggelsespraksis. I disse tilfælde kræves det, at selskabet en gang hvert halve år sender det pengeinstitut, hvori de omhandlede aktier/anparter er båndlagt, en udskrift af aktiebogen/anpartshaverfortegnelsen, således at det er muligt at påse om lovens båndlæggelseskrav overholdes. Udskriften skal bekræftes af selskabets revisor.

Denne særlige praksis anvendes dog ikke for selskaber hvis aktier/anparter er registreret i Værdipapircentralen.

Båndlæggelsen hæves dog før periodens udløb, hvis medarbejderen afgårved døden, eller hvis han efter reglerne i lov om social pension bliver berettiget til at modtage højeste eller mellemste førtidspension.

Hvis der i en medarbejderaktieordning indgår en puljeordning, hvor medarbejderne ejer et antal aktier i fællesskab, forbliver puljen i sin helhed båndlagt i hele bindingsperioden, uanset en eller flere medarbejderes død eller alvorlige invalidering i dette tidsrum. Først efter båndlæggelsesperiodens udløb udbetales de båndlagte midler til medarbejderen eller dennes bo.

Båndlæggelsen tillades heller ikke ophævet, fordi medarbejderen f.eks. bliver arbejdsløs, får vigende indtægter, eller fordi han får en stilling i udlandet inden for koncernen gældende for en længere periode, og må realisere sine aktiver her i landet for at skaffe midler til sin bosætning i udlandet.

Medarbejderen er i båndlæggelsesperioden afskåret fra at disponere over aktierne. Han vil således ikke i denne periode kunne modtage et tilbud om køb af aktierne, selv om købesummen for aktierne båndlægges for den resterende del af båndlæggelsesperioden. Dog kan en medarbejderaktionær i et selskab, der ophører ved fusion, forlange sine aktier indløst, hvis beløbet båndlægges for restperioden, skd. 63.340 (Skd. 1982, 73), ligesom det er tilladt, at medarbejderaktier i et aktieselskab ombyttes med tilsvarende aktier i moderselskabet, som i forvejen ejer en betydelig del af aktiekapitalen i det pågældende selskab, således at de ombyttede aktier i enhver henseende træder i stedet for de oprindelige medarbejderaktier, herunder at båndlæggelsen efter ombytningen omfatter de modtagne aktier. Der kan i den forbindelse blive tale om beskatning efter reglerne i ABL, skd. 66.249 (Skd. 1983, 58). Endvidere er tvangsindløsning af medarbejderaktier i henhold til aktieselskabslovens § 20 b tilladt, hvis indløsningsprovenuet båndlægges i restperioden. Dog anses tvangsindløsning for en afståelse i relation til de gældende regler om beskatning ved afståelse af aktier, jf. vejledningen om aktionærer og selskaber. Hvis tvangsindløsningen herefter medfører beskatning, kan skatten afholdes af det båndlagte indløsningsprovenu.

For medarbejderaktier, der som et led i en godkendt ordning var båndlagt den 19. maj 1993 vil fortjeneste ved afståelse efter båndlæggelsen ikke være skattepligtig efter en ejertid på 3 år eller mere. Tab vil ikke være fradragsberettiget eller modregningsberettiget, jf. lov nr. 421 af 25. juni 1993.

I forbindelse med et skifte mellem ægtefæller kan medarbejderaktier, der indgår i fællesformuen, udlægges til den anden ægtefælle med respekt af båndlæggelsen, skd. 66.249 og skd. 68.17 (identiske, Skd. 1983, 59).

Båndlæggelsen omfatter tillige friaktier (fondsaktier), konvertible obligationer, provenu ved salg af tegningsret og nytegnede aktier, når disse erhvervelser vedrører de båndlagte medarbejderaktier. Derimod udbetales udbytte af aktierne i båndlæggelsesperioden og rente af båndlagt provenu. Udbytter og renter er skattepligtige hos medarbejderen efter de almindelige regler herom.

Ved udvidelse af et selskabs aktiekapital kan tegnings- og aktieretter knyttet til båndlagte medarbejderaktier, som er erhvervet i forskellige år, udnyttes ved sammenlægning af retterne, dog således, at den 5-årige båndlæggelse af de herved erhvervede aktier regnes fra den sidst stedfundne båndlæggelse. Ligeledes kan tegningsretter knyttet til frie aktier benyttes til supplering af tegningsretter fra den enkelte medarbejderaktieemission under forudsætning af, at den derved erhvervede aktiepost båndlægges indtil udløbet af den båndlæggelsesperiode, der gælder for selve medarbejderaktien, skd. 46.199 (Skd. 1978, 80). Derimod kan et provenu, som en medarbejderaktionær har erhvervet ved salg af de til hans medarbejderaktier knyttede tegningsretter, ikke anvendes inden for båndlæggelsesperioden til nytegning af aktier i forbindelse med en ny aktieudvidelse i selskabet, skd. 38.208 (Skd. 1976, 72). Provenuet kan heller ikke anvendes til nytegning af aktier i forbindelse med den aktieudvidelse, hvorfra provenuet stammer, uanset om det er hensigten at lade båndlæggelsen omfatte de således nytegnede aktier.

Der gælder ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier efter båndlæggelsesperiodens udløb eller efter frigivelse forinden som følge af medarbejderens død eller alvorlige invaliditet. Det er således ABL's sædvanlige regler, der finder anvendelse.

Det er også ABL's sædvanlige regler, der skal anvendes, hvor det drejer sig om beskatning af fortjeneste ved salg af tegningsret, knyttet til en båndlagt medarbejderaktie, skd. 42.180 (Skd. 1977, 80). Anskaffelsestidspunktet for den båndlagte moderaktie er tegningsdagen for denne aktie. Medfører salget af tegningsretten herefter, at avancen skal beskattes, kan den hertil svarende skat afholdes af de kontante midler, der måtte være omfattet af den pågældende båndlæggelse, skd. 44.33 (Skd. 1978, 15) og 46.197 (Skd. 1978, 77). En medarbejder kan afstå aktieretter, der knytter sig til båndlagte medarbejderaktier, dog således at en tilladelse alene omfatter sådanne overskydende aktieretter, der ikke kan udnyttes umiddelbart til opnåelse af en fondsaktie, og således, at båndlæggelsen omfatter det provenu, der opnås ved salg af de pågældende aktieretter. Hvis salget medfører beskatning, kan skatten afholdes af de således båndlagte, kontante midler efter samme regler, som gælder ved salg af tegningsretter, skd. 68.17 (TfS 1984, 191).

Medarbejderen er formueskattepligtig af de båndlagte medarbejderaktier m.m.

Salg efter båndlæggelsen

Der er vedtaget en særlig lempelig overgangsregel for medarbejderaktier, som indgår i en godkendt medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A, og som i henhold hertil var båndlagt den 19. maj 1993. Overgangsreglen omfatter også medarbejderaktieordninger, som var godkendt inden den 19. maj 1993, men hvor den egentlige båndlæggelse først har fundet sted efter denne dato. TfS 1994, 448.

Overgangsreglen gælder dog ikke, hvis der er tale om hovedaktionæraktier.

Hovedprincippet i den særlige lempelige ordning, er, at aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør kan anvendes i stedet for anskaffelsessummen ved en senere afståelse, jf. lov nr. 421 af 25. juni 1993, § 19, stk. 4. Ved overgangsreglen sikres det, at den skattepligtiges fortjenester og tab vedrørende perioden frem til båndlæggelsens ophør behandles som hidtil. Det vil sige, at fortjeneste ikke beskattes, og tab ikke kan fradrages eller modregnes i andre fortjenester, når afståelsen finder sted tre år eller mere efter erhvervelsen.

Overgangsreglen betyder, at handelsværdien på et fremtidigt tidspunkt kan anvendes som anskaffelsessum for medarbejderaktier. Når handelsværdien på et senere tidspunkt anvendes som anskaffelsessum for medarbejderaktier, skal disse aktier ved anvendelse af gennemsnitmetoden og first-in-first out princippet holdes adskilt, hvis den skattepligtige både har båndlagte medarbejderaktier og frie aktier i samme selskab. Medarbejderaktierne må derfor anses for en særlig aktieklasse da en fordeling af den samlede anskaffelsessum ikke er mulig, når denne endnu ikke kendes. Det er derfor som en del af overgangsreglen for medarbejderaktier bestemt, at der ved anvendelse af first-in-first out princippet og gennemsnitsmetoden ikke tages hensyn til båndlagte medarbejderaktier, hvis anskaffelsessum endnu ikke er kendt.

For at hindre skattearbitrage ved nytegning af aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi er det ved lov nr. 1117 af 22. dec. 1993 bestemt, at såfremt en aktionær, som har båndlagte medarbejderaktier, tegner nye aktier i selskabet til overkurs, medfører dette, at retten til, at anvende aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens udløb som anskaffelsessum, bortfalder. I disse tilfælde kan aktierne i stedet anses for erhvervet til deres handelsværdi umiddelbart før nytegning til overkurs. Se i øvrigt LVS afsnit S.G.

Opbevaringspligt

Godkendelse af en medarbejderaktieordning er betinget af, at selskabet med hensyn til hver af de medarbejdere, der i et år har erhvervet medarbejderaktier, senest den 1. februar i det følgende kalenderår udarbejder og opbevarer nærmere oplysninger herom.

Oplysningerne skal omfatte

1)medarbejderens navn, cpr.nr. og adresse. Har den pågældende ikke cpr.nr. , oplyses fødselsdato, navn og adresse - ved udenlandsk adresse tillige hjemland,

2)omfanget af et tillagt aktiebeløb tillige med oplysninger om aktiernes handelsværdi på erhvervstidspunktet samt for så vidt angår ordninger efter LL § 7A, stk. 1, til hvilken favørkurs aktierne er erhvervet, og

3)tidspunktet for ervhervelsen og for båndlæggelsen af de erhvervede aktier.

Oplysninger om medarbejderaktieordninger efter LL § 7A, stk. 1, skal opbevares i 5 år, medens oplysninger om ordninger efter LL § 7 A, stk. 2, skal opbevares i 7 år. De nævnte årrækker regnes fra udløbet af det kalenderår, hvori medarbejderaktierne er erhvervet, jf. skm. bek. nr. 873 af 17. okt. 1994 om visse ligningslovsregler mv.

Efter anmodning fra en skattemyndighed er selskabet forpligtet til at give skattemyndigheden meddelelse om de opbevaringspligtige oplysninger. Dette gælder dog kun indenfor den periode, hvori selskabet skal opbevare oplysningerne.

Selskabets fradragsret

Hvis et selskab som led i en medarbejderaktieordning afhænder aktier af selskabets beholdning af egne aktier til de ansatte til en lavere kurs end selskabets erhvervelseskurs, anses de egne aktier i skattemæssig henseende for afstået af selskabet til aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet, således at avance eller tab opgjort som forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afhændelsestidspunktet og anskaffelsesværdien behandles efter de i almindelighed gældende aktieavancebeskatningsregler, jf. LL § 7A, stk. 3. Omvendt kan selskabet som driftsudgift fratrække forskellen mellem handelsværdien og den værdi, til hvilken aktierne overdrages medarbejderne, jf. § 7 A, stk. 4.

Derimod har selskabet ikke fradragsret i forbindelse med medarbejdernes nytegning af medarbejderaktier til favørkurs.

A.B.1.10.2 Medarbejderaktier ved udlodning LL § 7A, stk. 2

Ifølge bestemmelsen i LL § 7A, stk. 2, kan skatteministeren tillade at værdien af udbytteandele eller lignende, som et selskab udlodder til de ansatte i form af aktier, ikke skal medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst. Indkomstskattefritagelsen omfatter højst en udlodning på 6.000 kr. årligt til hver ansat. *Hvis tilladelse gives og medarbejderaktierne erhverves vederlagsfrit kan aktierne skattemæssigt anses for anskaffet til handelsværdien på tildelingstidspunktet således at denne værdi lægges til grund ved opgørelsen af evt. skattepligtig fortjeneste jf. TfS 1995, 684.*

Selskabet kan ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst fratrække de udloddede udbytteandele som driftsudgift.

Anmodning efter LL § 7A, stk. 2, indsendes til den told- og skatteregion, hvor selskabet har hjemsted (i Københavns og Frederiksberg kommuner det pågældende skattedirektorat).

Afgørelsen kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, men ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. skm.bek. nr. 514 af 16. juni 1994.

Det er en betingelse for at opnå tilladelse til en medarbejderaktieordning, at ansøgningen er forsynet med en attestation fra selskabets revisor om rigtigheden af de afgivne oplysninger, jf. LL § 7A, stk. 8.

Der kan både være tale om nyudstedelse af aktier og overdragelse af selskabets beholdning af egne aktier.

Reglen omfatter aktieselskaber og anpartsselskaber.

Selskabet kan som foran nævnt højst skattefrit udlodde 6.000 kr. årligt til hver ansat. Hvis aktiernes værdi overstiger denne beløbsgrænse, er medarbejderen personligt indkomstskattepligtig af det overskydende beløb som yderligere løn.

Selskabet kan i sin indkomst fratrække såvel udbytteandele, der udloddes inden for den skattefri beløbsgrænse på 6.000 kr., som beløb, der udloddes udover denne beløbsgrænse. De fradragsberettigede udlodninger skal i øvrigt betragtes som almindelige driftsomkostninger.

Ved afhændelse af aktier af selskabets beholdning af egne aktier gælder de almindelige aktieavancebeskatningsregler for selskabet, jf. LL § 7A, stk. 3 og 4.

Værdiansættelsen

Kursfastsættelsen af aktierne foretages efter reglerne i skm.cirk. nr. 96 af 22. juni 1993 pkt. 3.3. For så vidt angår anskaffelsessum for medarbejderaktier erhvervet verlagsfrit efter LL § 7A, stk. 2, se dog TfS 1995, 684.

Båndlæggelse mv.

Det er en betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 7 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted. Dette sikres ved, at aktierne båndlægges i et dansk pengeinstitut, jf. ovenfor om ordninger efter LL § 7 A, stk. 1.

Det er endvidere en betingelse, at de udloddede aktier har mindst samme stemmeværdi som de aktier i selskabet, der har størst stemmeværdi.

Det kan dog tillades, at sidstnævnte betingelse fraviges for selskaber, der står i koncernforbindelse med en fond, jf. aktieselskabslovens § 2, stk. 1 og 2. Det er en betingelse for fravigelse fra kravet om medarbejderaktiernes fulde stemmeværdi, at den pågældende fond anvender hele sit overskud til erhvervsaktive investeringer eller almenvelgørende formål, samt at medarbejderaktiernes stemmeværdi i så fald svarer til højeste stemmeværdi for de af selskabets aktier, der er i omsætning.

En fond, hvis vedtægter åbnede mulighed for at yde økonomisk støtte til stifterens descendenter, fandtes ikke at anvende hele sit overskud til erhvervsmæssige investeringer eller almenvelgørende formål.

Om de betingelser, hvorunder ordninger efter LL § 7A, stk. 2, kan godkendes, henvises i øvrigt til fremstillingen ovenfor om ordninger efter LL § 7A, stk. 1.

A.B.1.10.3 Medarbejderobligationer ved udlodning - LOSI § 16

Efter bestemmelsen i LOSI § 16 kan skatteministeren tillade, at udbytteandele eller lignende, som en arbejdsgiver udreder til personer, der er ansat i hans virksomhed, ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst. Det er en betingelse, at der udstedes obligationer af arbejdsgiveren for disse udbytteandele, og skattefritagelsen omfatter kun selve værdien af de tildelte obligationer, men ikke disses senere afkast. Der henvises i øvrigt til pkt. 3.5. i skm.cirk. nr. 96 af 22. juni 1993 om ligningsloven.

Hvis de udloddede udbytteandele overstiger et årligt beløb på 200 kr. til hver medarbejder, skal arbejdsgiveren betale en afgift på 50 pct. af det beløb, hvormed obligationernes værdi overstiger 200 kr.

*Med ophævelsen af LOSI er adgangen til at erhverve medarbejderobligationer fra 1. jan 1996 overflyttet til LL § 7N.

Efter bestemmelsen i LL § 7N skal arbejdsgiveren betale en afgift på 45 % af den del af udlodningen, der overstiger 1.800 kr. pr. år pr. medarbejder.*

Virksomheden kan fratrække såvel værdien af de udloddede obligationer som en eventuel afgift i sin skattepligtige indkomst som en driftsomkostning.

Afgiftsbeløbet er indkomstskattefrit for arbejdstageren, jf. LOSI § 16, stk. 1 in fine.

Arbejdsgiverens berigtigelse af afgiftsbeløbet sker ved uopfordret indbetaling heraf til Told- og Skatteregion Maribo senest en måned efter meddelelse om godkendelse respektive fornyet godkendelse af en medarbejderobligationsordning. Arbejdsgiveren er endvidere oplysningspligtig i henhold til SKL § 10 A vedrørende rentetilskrivningen på medarbejderobligationerne.

Reglerne kan anvendes såvel af arbejdsgivere, der driver virksomhed i selskabsform, som af arbejdsgivere i personligt ejede virksomheder.

Anmodning efter LOSI § 16 indsendes til told- og skatteregionen - i Københavns og Frederiksberg kommuner det pågældende skattedirektorat (den region, henholdsvis kommune, hvor virksomheden har hjemsted), hvis afgørelse kan påklages til Told- og Skattestyrelsen.

Styrelsens afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. skm.bek. nr. 514 af 16. juni 1994.

Godkendelse af en ordning vedr. medarbejderobligationer gælder kun for et år ad gangen og forudsætter, at obligationerne båndlægges i et bestemt dansk pengeinstitut i 5 år. Båndlæggelsen regnes fra og med udløbet af det kalenderår, hvori obligationerne erhverves. Om båndlæggelsen gælder tilsvarende regler som for medarbejderaktier, se A.B.1.10.1.

For at opnå godkendelse af en medarbejderobligationsordning, skal adgangen til at erhverve obligationer stå åben for alle ansatte i virksomheden, og således at ingen gruppe af ansatte bliver særligt favoriseret. Begrænsninger fastsat efter almene kriterier kan anerkendes, jf. vedrørende medarbejderaktier i A.B.1.10.1.

Til ansatte i selskaber kan også medregnes ansatte i datterselskaber og datterdatterselskaber.

Med ansøgningen må følge udkast til de pågældende obligationer samt oplysning om, til hvem obligationerne agtes udstedt, personnummer, adresse og stilling i virksomheden samt størrelsen af det obligationsbeløb, som agtes tillagt til hver af de på fortegnelsen opførte personer. Endvidere må der indsendes oplysning om aflønningen i det sidst forløbne regnskabsår for de på fortegnelsen opførte personer, og så vidt muligt om tidspunktet for de pågældendes ansættelse i virksomheden.

Ifølge en vejledende praksis kan værdien af de tildelte medarbejderobligationer incl. afgiften ikke overstige 10 pct. af den enkelte medarbejdersårsløn.

Værdiansættelsen

Kursfastsættelsen af obligationerne foretages efter reglerne i skm.cirk. nr. 96 af 22. juni 1993 pkt. 3.5., og beregnes af Told- og Skatteregion København 2 (Nord).

De i KGL fastsatte mindstekrav til pålydende rente på udstedelsestidspunktet gælder også for medarbejderobligationer.

Opfylder obligationen ikke mindstekravet, skal en eventuel kursgevinst beskattes efter reglerne i KGL.

A.B.1.11 Konvertible obligationer og warrants

Ligningsrådet har vedtaget, at lønaccessorier i form af medarbejderes erhvervelse af konvertible obligationer fra det selskab, hvori de er ansat, skal indkomstbeskattes på erhvervelsestidspunktet, jf. SL § 4, SKAT 1990.7.554 (TfS 1990, 333)-557. Dette gælder uanset at udnyttelsen af den konvertible obligation er suspensivt betinget af f.eks. ansættelsesforholdets fortsatte beståen, jf. Told-Skat 1992.2.53 (TfS 1992, 62).

Vederlagsfri tildeling af warrants som lønaccessorium til medarbejdere skal indkomstbeskattes hos medarbejderen på erhvervelsesstedspunktet.

Vedrørende værdiansættelse af warrants se TfS 1995, 197 og 242.

I en bindende forhåndsbesked, som LSR har tiltrådt ansås betingelserne for tildeling af warrants til medarbejderne for at være af en sådan suspensiv karakter, at der ikke forelå nogen endelig retserhvervelse forud for det tidspunkt, hvor det kunne konstateres, at de suspensive betingelser var opfyldt. Værdien af de tildelte warrants skulle således først opgøres og beskattes jf. SL § 4 når den endelige retserhvervelse forelå, jf. Told-Skat Nyt 1993.13.644 (TfS 1993, 332). I øvrigt henvises til LVS S.G.

A.B.1.12 *Køberetter mv.

Lønaccessorier i form af køberetter beskattes som løn, jf. LL § 16i det indkomstår, hvori køberetten erhverves og værdiansættes til rettens kurs på tildelingstidspunktet. Efterfølgende urealiserede og og realiserede kursgevinster på aftaler om køberetter, der opstår efter tildelingstidspunktet beskattes efter KGL, jf. KGL § 8C, medmindre der er tale om kontrakter, der er særligt undtaget fra kursgevinstloven. I øvrigt henvises til A.D.2.6.2.*

A.B.2 Indkomstforhold for specielle grupper af lønmodtagere

Dette afsnit indeholder en redegørelse for visse indkomstforhold - såvel skattepligtige som skattefri indkomster - for specielle lønmodtagergrupper. Med hensyn til de generelle regler for skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse henvises til afsnit A.B.1.7.1 og 2.

A.B.2.1 Boreplatforme

Personer, der arbejder på boreplatforme er ikke omfattet af reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, idet disse ikke kan anses for at være på »rejse« (jf. A.B.1.7.2).

Værdien af fri kost skal medregnes til indkomsten med * 50 kr. pr. dag. Offshoretillæg skal medregnes til den personlige indkomst.

A.B.2.2 Børnedagpleje

Vederlag, der ydes for børnedagpleje, skal medregnes ved opgørelsen af dagplejerens personlige indkomst, medens udgifterne ved plejen kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. afsnit A.F.2.2 om fradrag.

Uden for den kommunale dagplejeordning kan det sociale udvalg yde hel eller delvis betaling for dagpleje i »private, ikke-anerkendte dagplejeforhold«, der er etableret af barnets forældre på eget initiativ. Det sociale udvalg yder 1/1, 3/5 eller 2/5 af betalingen for dagplejen, og beløbet udbetales direkte til dagplejeren. Dagplejeindtægten er i disse tilfælde B-indkomst, og der vil fra det sociale udvalg fremkomme oplysningssedler vedrørende udbetalingerne med angivelse af, hvilken andel af betalingen til dagplejeren ydelsen udgør.

Vedrørende døgnplejevederlag henvises til A.B.4.6.

A.B.2.3 Diakonisser m.fl.

Diakonisser, der som led i ansættelsesvilkårene modtager frit ophold, beskattes af værdien heraf med * 22.600 kr. i 1995.

Ifølge Skattedepartementets afgørelse kan den hidtidige praksis, hvorefter diakonisser alene er blevet beskattet af kost og logi samt personlige fornødenheder, videreføres for så vidt angår diakonisser, der kun modtager den nævnte indkomst fra Diakonissestiftelsen.

For diakonisser, der har indkomst i øvrigt, som helt eller delvis afgives til Diakonissestiftelsen, gælder derimod LL § 12 om begrænsning af fradragsretten, se A.F.4.4.1.

Tilsvarende gælder Sct. Lukas Stiftelsens søstre.

Godtgørelse for udtræden af Diakonissestiftelsen anses for omfattet af nu LL § 7 w.

A.B.2.4 Europaparlamentet

Efter lov nr. 225 af 31. maj 1979 tilkommer der de danske repræsentanter i Europa-Parlamentet et vederlag, der svarer til folketingsmedlemmers vederlag. Vederlaget består af et grundvederlag og et omkostningstillæg. Alene grundvederlaget medregnes til indkomsten.

Herudover dækker Europa-Parlamentet forskellige udgifter efter det af Parlamentet fastsatte »Regulativ om omkostningsgodtgørelse og godtgørelser til medlemmer af Europa-Parlamentet«.

1.Dagpenge og rejseudgifter til parlamentet: Beløbene anses som § 5 d ydelser.

2.Rejseudgifter til andre lande: Beløbene anses som § 5 d ydelser.

3.Omkostningstillæg, der bl.a. skal dække rejseudgifter i eget land: Beløbene er skattefri.

4.Sekretariatsgodtgørelse: Godtgørelsen er skattefri.

Medlemmer af Europa-Parlamentet anses ikke indeholdelsespligtige i henhold til kildeskatteloven vedrørende eventuel udbetalt sekretærløn, som godtgøres af Parlamentet.

Den af Parlamentet ydede præmie til livsforsikring skal i medfør af PBL § 56, stk. 1, medregnes til den personlige indkomst.

Derimod skal den af Parlamentet ydede præmie til ulykkesforsikring ikke medregnes til indkomsten.

A.B.2.5 Fagforeningsfunktionærer

Til fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd (fagforbundenes ansatte og formænd, kasserere og andre bestyrelsesmedlemmer, sikkerhedsrepræsentanter og tillidsmænd på de enkelte arbejdspladser) kan der udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser efter LL § 9, stk. 5, 2. pkt., respektiv LL § 9, stk. 6 jf. * T&S-cirk. 1994-21 *, hvis betingelserne herfor er opfyldt, se herom A.B.1.7.2.

Til de pågældende kan der for mødedage uden overnatning udbetales godtgørelse med følgende satser

heldagsmøder (over 4 timer) 150 kr. halvdagsmøder (indtil 4 timer) 75 kr.

Satserne for hel- og halvdagsmøder kan udbetales, når mødet afholdes mere end 8 km fra arbejdsstedet, og under forudsætning af, at udearbejdet (mødedage) beslaglægger mindre end 50 pct. af arbejdstiden.

Såfremt de pågældende ikke får udbetalt godtgørelse, men betingelserne herfor er opfyldt, vil de i stedet kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst, se A.F.2.3.

Når der på rejser eller møder modtages fri fortæring, kan der ikke udbetales skattefri godtgørelse. Såfremt der modtages delvis fri fortæring, reduceres godtgørelsen. Se herom under A.B.1.7.2.

Mødesatserne 75/150 kr. kan ikke benyttes ved møder med overnatning og heller ikke for tilsluttende rejsedag.

Udbetaling af skattefri godtgørelse kan eventuelt ske i form af modregning i løn. Vedrørende fremgangsmåden henvises til A.B.1.7.2.

A.B.2.6 Folketinget

I henhold til lov om valg til folketinget oppebærer folketingsmedlemmer et grundvederlag samt et omkostningstillæg. Grundvederlaget skal medregnes til den personlige indkomst, hvorimod omkostningstillægget er skattefrit.

Et eftervederlag til et udtrådt medlem af tinget beskattes som almindelig indkomst, jf. lsr. 1982.154.

De bidrag, som en folketingskandidat modtager til sin valgkampagne, beskattes ifølge praksis ikke.

A.B.2.7 Handelsrejsende

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til personer med udelukkende salgsopsøgende arbejde, som erhvervsmæssigt har mindst 100 rejsedage årligt, hvor de kører mindst 100 km. pr. dag, se * T&S-cirk. 1994.21, * samt Told-Skat Nyt 1992.10.297 (TfS 1992, 293).

Ved tiltræden eller ophør af stilling i løbet af året reduceres kravet om 100 rejsedage forholdsmæssigt.

Personer, der er ansat til at demonstrere varer med evt. samtidig salg samt personer, der medbringer varer til samtidig salg, omfattes ikke af reglerne.

Godtgørelsen kan kun gives for dage, hvor den erhvervsmæssige kørsel har udgjort mindst 100 km.

Udelukkende salgsopsøgende arbejde

Dyrlæger ansat i landbrugets veterinære konsulenttjeneste kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet ikke anvende reglerne, idet de ikke havde udelukkende salgsopsøgende arbejde.

Rejsedage uden overnatning

Til personer, der opfylder samtlige betingelser, og som ikke under rejsen modtager hel eller delvis fri fortæring eller godtgørelse af udgiften, kan der udbetales skattefri godtgørelse med 50 kr. pr. dag. Beløbet dækker merudgifter til kost og samt udgifter til telefon, porto, smårepræsentation mv.

Rejse med overnatning

Ved rejser med overnatning gælder de af Ligningsrådet fastsatte almindelige regler for rejser, * T&S cirk. 1994-21, * se herom afsnit A.B.1.7.2.

En assurandør, der havde det meste af landet som rejseområde, er af Landsskatteretten for indkomståret 1985 anset for berettiget til fradrag efter reglerne for handelsrejsende, SKAT 1989.7.534 (TfS 1989, 406).

Landsskatteretten har anset en lægebesøger, ansat i et medicinalfirma, for berettiget til fradrag efter reglerne om handelsrejsende, selv om hun på grund af de særlige regler for salg af lægemidler ikke kunne optage ordrer. Landsskatteretten lagde vægt på, at hun havde et betydeligt rejseområde, der medførte overnatning i et vist omfang, SKAT 1989.7.534 (TfS 1989, 402).

Om evt. fradrag se A.F.2.5.

A.B.2.8 Godtgørelse til ulønnede medhjælpere mv. eller ulønnede bestyrelsesmedlemmer i foreninger

Efter LL § 7M i gælder følgende.

Godtgørelser, der af en forening udbetales til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed, er skattefri for modtageren. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet.

Denne regel har virkning fra indkomståret 1994.

Begrebet medhjælpere omfatter bl.a. bestyrelsesmedlemmer, trænere, instruktører og kampdommere.

Foreningens medlemmer og forældre til foreningens medlemmer anses kun for medhjælpere for foreningen i det omfang, de udfører arbejde for foreningen. Medlemmers udførelse af aktiviteter, der er en naturlig del af medlemskabet, f.eks. at foretage transport til træning, anses ikke for omfattet af bestemmelsen. Det skyldes, at transporten til træning antages at ske i medlemmets interesse, da deltagelse i træningen jo netop er formålet med medlemskabet.

For så vidt angår lønnede medhjælpere i foreningerne vil der typisk være tale om trænere og ledere. Deres vederlag skal behandles efter de almindelige regler for lønindkomst. Det bemærkes herved, at foreningen kan udbetale skattefrie godtgørelser til ansatte lønmodtagere og lønnede medhjælpere efter de sædvanlige regler, jf. LL § 9 stk. 5 og 6. Det betyder, at der kan udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse efter reglerne i TS-cirkulære 1994-21.

Ligningsrådet har fastsat følgende regler, jf. T*S cirk. 1994-1 af 2. feb. 1994.

Befordring

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af udgifter til befordring i egen bil med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9, stk. 5.

Begrænsningen i LL § 9 B finder ikke anvendelse.

Rejse

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af rejseudgifter efter Ligningsrådets regler og satser herfor, jf. LL § 9, stk. 5.

Telefon

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af udgifter til telefonsamtaler med indtil kr. 800 pr. år.

Andre udgifter

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af andre udokumenterede udgifter

Til administrative omkostninger, f.eks. kontorartikler, porto og møder kan der udbetales indtil kr. 600 pr. år.

Til køb, vask og vedligeholdelse af særlig beklædning(f.eks. sportstøj) og lign. kan der udbetales indtil kr. 1.000 pr. år.

Til idrætsdommere kan der istedet udbetales en skattefri omkostningsgodtgørelse på op til kr. 100 pr. kamp dog højst kr. 200 pr. idrætsarrangement.

Betingelser for udbetaling af godtgørelse mv.

Udbetales godtgørelse med beløb, der overstiger de nævnte satser, bliver alle godtgørelser, der er udbetalt til den pågældende, skattepligtige. De almindelige regler om indeholdelse af A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og oplysningspligt vil herefter være gældende.

Foreningen kan istedet for udbetaling af godtgørelse efter ovenstående satser vælge at godtgøre udgifterne efter dokumentation af et regningsbeløb.

Der kan ikke for et indkomstår skattefrit udbetales godtgørelse samtidig med, at udgifter refunderes efter regning. Dette princip gælder for hver af de anførte udgiftstyper for sig.

Særligt for så vidt angår idrætsfolk

Idrætsudøvere kan ikke anses som medhjælpere, da de udgør foreningen. Det betyder, at idrætsudøvere ikke kan få udbetalt skattefri omkostningsgodtgørelse for befordrings- eller rejseudgifter, som de afholder i forbindelse med deltagelse i træning eller andre foreningsaktiviteter. Befordringsgodtgørelse for kørsel af foreningens medlemmer til udekampe vil dog være skattefri. Ligeledes kan de ikke få dækket udgifter til vask og indkøb af tøj mv.

Kun hvis der udføres arbejde, der omfattes af LL § 7 M, kan der udbetales skattefri omkostningsgodtgørelse. Foreningen kan istedet refundere udgifter, efter dokumentation af et regningsbeløb, hvor en person har afholdt udgifter på foreningens vegne.

Værdien af pokaler og medaljer er skattefri. Kontante præmier, præmiechecks og værdien af præmier i form af varer er skattepligtige. Helt ubetydelige præmier - f.eks. "fodercheks"på 10-30 kr. til børn og unge ved ridestævner - kan der bortses fra ved indkomstopgørelsen.

En skatteyders bibeskæftigelse som fodbolddommer ansås for hobbyvirksomhed. Indtægten herved skulle derfor opgøres efter nettoindkomstprincippet i SL § 4-6, således at udgifterne i forbindelse med fodbolddommererhvervet kunne fragå i den personlige indkomst inden for de modtagne vederlag. Told-Skat Nyt 1993.13.650 (TfS 1993, 320).

A.B.2.9 Katolske præster og ordenssøstre

Ifølge de gældende regler for optagelse og medlemsskab i et katolsk ordenssamfund er katolske præster (ordenspræster) og ordenssøstre (nonner) livsvarigt forpligtede til at afgive al deres indtægt (f.eks. lønindtægt, folkepension eller formueudbytte) til ordenssamfundet.

Efter hidtidig praksis har de pågældende ikke skullet medregne eventuelle indtægter ved indkomstopgørelsen, men alene værdien af fri kost og logi og øvrige personlige fornødenheder, som ordenssamfundet yder.

Ifølge Skattedepartementets afgørelse kan den beskrevne praksis videreføres for så vidt angår personer, der kun modtager den nævnte indkomstfra ordenssamfundet.

For ordensmedlemmer, der har indkomst i øvrigt, som de helt eller delvis afgiver til ordenen, gælder derimod LL § 12 (om begrænset fradragsret), se A.F.4.4.1.

Landsskatteretten afgjorde i kendelse af 28. maj 1993, at de indtægter, som en ordenssøster i et kloster inden for den Romersk Katolske kirke havde ved arbejde udenfor klosteret, og som hun videregav til klosteret, ikke var omfattet af den begrænsning i fradragsretten, som blev indført i 1987. Hun var derfor ikke skattepligtig af beløbet. Told-Skat Nyt 1993.14681.

*Nu har Østre Landsret ved dom af 13. jan. 1995 (TfS 1995, 114) givet skatteministeriet medhold i, at den nævnte lønindtægt var omfattet af begrænsningen i LL § 12.

Hidtil hævdet retspraksis står derfor ved magt, idet dommen ikke blev anket TfS 1995, 114.*

Verdenspræster tilhører ikke ordenssamfundet, hvorfor de ansættes til skat efter de almindelige regler.

A.B.2.10 Amtsrådsmedlemmer, kommunalbestyrelsesmedlemmer m.fl.

Om telefongodtgørelse se nu A.B.1.9.3.

Ligningsrådets anvisning herom er ophævet fra og med indkomståret 1994.

Børnepasningsgodtgørelse.

*Den objektivt fastsatte godtgørelse, der i h.t. lov om kommunernes styrelse kan udbetales kommunalbestyrelsesmedlemmer til dækning af udgifter til børnepasning i forbindelse med deltagelse i møder, skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, og udgifterne til børnepasningen kan ikke fratrækkes.*

A.B.2.11 Lastbilchauffører

Til lastbilchauffører, der er lønmodtagere og kører i udlandet (eksportchauffører) og chauffører, der kører indenlandske langture, som under hensyn til turenes varighed kan sidestilles med udlandskørsel, kan der udbetales en skattefri godtgørelse på 150 kr. for rejsedage med en rejsetid på mindst 20 timer uden dokumentation for udgifter til overnatning. Der er tale om en døgnsats, således at udbetaling for f.eks. to rejsedage forudsætter en rejsetid på mindst 44 timer.

Såfremt de pågældende ikke får udbetalt godtgørelse, vil de i stedet kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst, se A.F.2.7.

Udbetaling af skattefri godtgørelse kan *ikke* ske i form af modregning i løn, jf. A.B.1.7.2.

A.B.2.12 Militæret

For kontraktsansat personel medregnes værdien af frit kvarter til den personlige indkomst med * 300 kr. pr. måned. Fri beklædning skal ikke medregnes.

Værnepligtige

Der kan ydes særlige tillæg til værnepligtige, der gør tjeneste i Søværnets skibe på togt samt under tjeneste på Færøerne og i Grønland. Sådanne tillæg skal medregnes til den personlige indkomst og kan ikke begrunde noget fradrag ved indkomstopgørelsen.

Værnepligtige i forsvaret og civilforsvaret skal ikke medregne gratis naturalydelser og kostpenge oppebåret i den periode, der er fastsat som den første samlede tjenestetid. Tilsvarende gælder frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid, jf. LL § 7 s.

FN

Til militært personel, der er antaget til at stå til rådighed for den permanente danske militære beredskabsstyrke til rådighed for De Forenede Nationer, udbetales et beløb på 1.000 kr. Dette beløb medregnes til den personlige indkomst i det indkomstår, hvori beløbet kan begæres udbetalt, d.v.s. normalt ved den etårige beredskabsperiodes udløb eller ved udsendelse af beredskabsstyrken.

Om evt. fradrag, se A.F.2.8.

A.B.2.13 Militærnægtere

Naturalydelser og kostpenge der ydes ved aftjening af civil værnepligt, er skattefri i henhold til LL § 7 s.

A.B.2.14 Piloter og stewardesser

Indflyvningshonorar, der udbetales til piloter, der foretager indflyvninger af nye luftfartøjer eller luftfartøjer, hvis vitale dele er blevet hovedefterset eller repareret efter havari, er fuldt ud skattepligtige, jf. lsr. 1960.16.

Faretillæg til personale i statens luftfartstilsyn og flyvetillæg til redningskorpsenes flyvere (og andet personel) skal ligeledes henregnes til den personlige indkomst.

Dagpenge

Til flyveselskabernes flyvende personel (piloter, stewardesser og stewarder) kan der udbetales følgende skattefrie rejsegodtgørelser ved tjenesterejser

Ved rejse i Danmark: De af Ligningsrådet fastsatte satser for skattefri rejsegodtgørelse.

For rejse til udlandet (herunder Færøerne og Grønland): Uden overnatning: 10,25 kr. pr. time. Med overnatning: Statens Ligningsråds satser pr. 1. januar 1988 med tillæg af 30%. Godtgørelsen beregnes pr. påbegyndt time af rejsens varighed.

Værdien af eventuel fri kost på rejse medregnes til indkomsten. Værdien ansættes til 50 kr. pr. rejsedag.

A.B.2.15 Turistchauffører

Til turistchauffører, der er lønmodtagere, kan der udbetales skattefri rejsegodtgørelse pr. døgn med overnatning med følgende satser

For rejse i Danmark 44 kr. For rejse til udlandet 80 kr.

Udbetaling kan alene ske pr. fulde døgn af rejsens varighed.

Såfremt der ikke udbetales skattefri godtgørelse, eller der udbetales godtgørelse med lavere beløb end de nævnte satser, kan de pågældende i den skattepligtige indkomst foretage fradrag, se A.F.2.15.

Der kan ikke udbetales skattefri godtgørelse for rejser uden overnatning.

Udbetaling af skattefri godtgørelse kan *ikke* ske i form af modregning i løn, jf. A.B.1.7.2.

A.B.3 Sømænd mv.

A.B.3.1 Fuldt skattepligtige

Sømandsskatteordningen ophørte med udgangen af 1988. Fuldt skattepligtige sømænd beskattes derfor nu efter samme principper som andre fuldt skattepligtige.

Til afløsning af sømandsskatteordningen er der indført en særlig fradragsret for visse sømænd mv., jf. lov om særlige fradrag til sømænd mv. (lov nr. 362 af 1. juli 1988). For sømænd der ikke opfylder denne lovs betingelser gælder samme fradragsregler som for andre fuldt skattepligtige.

I forbindelse med oprettelse af Dansk Internationalt Skibsregister (DIS) er der indført særlige regler om lempelse af skatten for sømænd ombord på skibe registreret i DIS.

A.B.3.1.1 Lov om særlige fradrag

A.B.3.1.1.1 Hvem er berettiget til fradrag

Særligt fradrag indrømmes søfarende, der er skattepligtige efter KSL § 1, og som

1)erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på et dansk skib i

a) udenrigsfart eller

b) nærfart

2)erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på et udenlandsk skib i udenrigsfart

3)erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og indvinding af kulbrinter uden for dansk søterritorium og dansk kontinentalsokkelområde.

Partredere

Personer, der oppebærer lønindtægt ved tjeneste om bord på et af loven omfattet skib, i hvilket de som partredere eller interessenter ejer en andel på højst 10 pct., er ligeledes berettiget til fradrag.

Er ejerandelen over 10 pct., anses de pågældende i det hele for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, idet såvel hyren som overskud eller underskud vedrørende skibet er afkast af denne virksomhed, og de pågældendeer derfor ikke berettiget til det særlige fradrag.

Lønindtægt

Fradraget gives i lønindtægt erhvervet ved tjeneste ombord herunder tjeneste i den tid, skibet ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning. Lønindtægt er enhver skattepligtig indtægt i penge eller i penges værdi, herunder hyre, lønning eller andet arbejdsvederlag, værdien af fri kost, provision, drikkepenge og lignende, som en sømand erhverver i forbindelse med sit arbejde eller tjeneste ombord. Hertil henregnes også beløb, der udbetales sømanden under midlertidige ophold i land, samt dagpenge, som rederen udbetaler efter lovgivningen om dagpenge ved sygdom eller fødsel, og bjærgeløn.

Lønindtægt der gives fradrag i er efter fradrag af beregnet arbejdsmarkedsbidrag.

Fri kost kostpenge

Kostpenge, der udbetales i stedet for fri kost ombord skal medregnes til lønindtægten ombord med det faktisk udbetalte beløb. Fri kost skal medregnestil lønindtægten med den af Ligningsrådet fastsatte takst (50 kr. for 1995).

Dansk skib

Definitionen på dansk skib fremgår af Fradragslovens § 2. Herefter forstås ved dansk skib et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttoregistertonnage på 100 tons/en bruttotonnage på 100 tons eller derover, som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer eller gods eller som bjærgningsfartøj. Ved LSR kendelse af 24. febr. 1994 TfS 1994, 613, er søfolk ombord på Fiskeriministeriets redningsskibe ikke anset omfattet af særlige fradragslove, idet skibets anvendelse til fiskerikontrol og bjergningsopgaver, ikke opfylder betingelserne i § 2 om udelukkende erhvervsmæsig anvendelse. Kendelsen er indbragt for domstolene. Et skib, der er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, sidestilles med et skib, der er registreret med hjemsted her i landet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi (bare boat charter). Et skib, der er registreret med hjemsted her i landet, men som uden besætning overtages til befragtning af et udenlandsk rederi, anses ikke for et dansk skib.

Udenrigsfart

Udenrigsfart er dels fart, der overvejende finder sted mellem havne uden for et område, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3 ° øst og breddeparallellen 61 ° nord og i Østersøen af breddeparallellen 58 ° nord, og dels fart, der overvejende finder sted mellem havne, der er beliggende inden for det nævnte område, og havne uden for området. Bjærgningsvirksomhed, der i det væsentligste udøves uden for det nævnte område anses også for udenrigsfart, jf. § 2, nr. 2.

Indre vandveje, såsom indsøer, floder og kanaler henregnes til området, når indsejlingen er sket fra et sted på kystlinjen, der er beliggende inden for området.

Nærfart

Som nærfart anses fart eller bjærgningsvirksomhed inden for det ovenfor nævnte område, bortset fra fart med

1)skibe og færger, der sejler i begrænsede fartområder,

2)skibe, der væsentligst sejler på danske indsøer, åer og fjorde, og

3)skibe, der er i stationær virksomhed, herunder havnefart og lignende, eller som ikke har egne fremdrivningsmidler.

Rutetrafik, hvor sejldistancen fra havn til havn er mindre end 50 sømil, anses for sejlads i begrænset fart.

Hvornår er et skib i udenrigsfart/nærfart

Afsnit AB - Personlig indkomst, fratrædelsesgodtgørelse mv. og skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

Ifølge personskattelovens § 3 omfatter den personlige indkomst alle skattepligtige indtægter, der ikke efter lovens § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten.

Personlig indkomst vil bl.a. være

-lønindkomst, honorar o.lign.

-overskud af selvstændig virksomhed

-pensionsindtægter

-løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven

- underholdsbidrag og andre løbende ydelser

-dagpenge

- uddannelsesstøtte o.l.

-overskud af hobbyvirksomhed

-skattepligtig kontanthjælp

-skattepligtige uddelinger fra fonde, foreninger

Anden skattepligtig indtægt, der ikke er kapitalindkomst, er ligeledes personlig indkomst, f.eks. værdi af fri kost, bolig, firmabil mv.

Personlig indkomst kan enten være A-indkomst eller B-indkomst.

A-indkomst omfatter efter KSL § 43, stk. 1 enhver form for løn og vederlag i penge samt i forbindelse hermed fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Herudover har skatteministeren i medfør af KSL § 43, stk. 2 i kildeskattebekendtgørelsen (bekg. nr. 768 af 19. sep. 1995), § 20 bestemt, at en række andre ydelser også skal være A-indkomst. Det drejer sig bl. a. om bestyrelseshonorarer mv., pensioner, dagpenge og visse personalegoder.

Indkomst, der ikke er A-indkomst, og hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat eller royaltyskat, er B-indkomst.

Om afgrænsningen mellem lønmodtagere (typisk modtagere af A-indkomst) og selvstændige erhvervsdrivende (modtagere af B-indkomst) henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1. og afsnit E.A.4.2. og E.A.4.3.

Vedr. afgrænsning mellem indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed og selskabsindkomst henvises til afsnit S.C.1.1.1 og afgørelse i Told-Skat Nyt 1991.20.1158 (TfS 1991, 477), hvor honorarindtægter vedrørende virksomhedskonsulentbistand i skattemæssig henseende kunne anses for selskabsindkomst. Bestyrelseshonorarer måtte skattemæssigt anses for personlig indkomst, da bestyrelsesmedlemmer ifølge aktieselskabslovens § 52 og anpartsselskabslovens § 34 skal være myndige personer.

I afsnit A.B.1 - 3 beskrives erhvervsbetonede indkomsttyper. Afsnit A.B.3 - 7 beskriver ikke-erhvervsbetonede indkomster. Forhold der specielt relaterer sig til selvstændige erhvervsdrivende behandles i LVE.

A.B.1 Lønindtægter mv., herunder skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

A.B.1.1 Løn- og honorarindtægter

Til brug ved skatteligningen og skatteberegningen skal hvert år enhver, der i det foregående år i sin virksomhed har udbetalt eller godskrevet løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde o.l., jf. SKL § 7 og § 7 A, uden opfordring give oplysning om beløbene til skattemyndighederne.

Ved ligningen vil de kommunale skattemyndigheder derfor tage udgangspunkt i de beløb, som den indberetningspligtige har oplyst at have udbetalt til/godskrevet vedkommende skatteyder. Kan indkomstmodtageren ikke godkende den foreliggende oplysningsseddel, må vedkommende over for skattemyndighederne sandsynliggøre, at oplysningerne er forkerte, og eventuelt med told- og skatteregionens mellemkomst foranledige rettelsesoplysning indsendt.

Eksempelvis skal der henvises til følgende afgørelser på området

I lsr. 1976.98 fandt Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt grundlag for at bortse fra en oplysningsseddel, der udviste 2 måneders løn til hovedaktionæren, uanset at denne hævdede, at udbetalingerne ikke var løn, men delvis tilbagebetaling af hans tilgodehavende i selskabet.

Underholdsydelser, som et aktieselskab påtog sig årligt at udbetale til en betroet medarbejders børn indtil deres 18. år, anså retten i realiteten for et særligt tillægsvederlag til medarbejderen, og de udbetalte beløb blev herefter anset som indkomstskattepligtige for medarbejderen, VLD af 7. aug. 1984 (skd. 72.83 (TfS 1984, 398)).

En lønmodtager blev anset for skattepligtig af et beløb, som hans nye arbejdsgiver havde betalt for ham i konventionalbod til hans tidligere arbejdsgiver, medens de af den nye arbejdsgiver betalte omkostninger i forbindelse hermed ikke blev anset for løn eller gave til den ansatte, jf. SKAT 1986.6.408 (TfS 1986, 356).

Vederlag, som en skatteyder modtog fra kolleger på rigstelefonen for at overtage disses vagter, var skattepligtigt, selv om også kollegerne var beskattet af beløbene, som var medtaget på deres lønsedler, jf. SKAT 1986.10.601 (TfS 1986, 538).

Et ægtepar ejede i fællesskab et ApS, der drev en skotøjsforretning. Hustruen arbejdede dagligt i forretningen og førte regnskabet, og som løn herfor havde hun modtaget 85.231 kr. i 1983.

Imidlertid blev selskabets driftsresultat for 1983 dårligt, og hustruen tilbagebetalte derfor i begyndelsen af 1984 80.000 kr. af den oppebårne løn. Dette kunne imidlertid ikke accepteres, da den udbetalte løn på 85.231 kr. fuldt ud modsvaredes af udført arbejde, jf. SKAT 1987.11.801 (TfS 1987, 574).

Beskatningstidspunktet

Løn- og honorarindtægter m.v. og anden A-indkomst indkomstbeskattes på udbetalingstidspunktet. Har udbetaling dog ikke fundet sted på et tidspunkt der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. kildeskattebekendtgørelsen (bekg. nr. 768 af 19. sep. 1995), § 22. For beskatning af feriegodtgørelse gælder der dog efter samme bestemmelse særlige regler, jf. det neden for anførte om feriegodtgørelse.

Hvad omfattes af »løn«?

Begrebet »løn« omfatter den almindelige periodiske arbejdsløn, uanset om den benævnes løn, honorar, provision eller andet og ligeledes periodisk sygeløn, dagpenge i »arbejdsgiverperioden«, understøttelse o.l., som en arbejdsgiver yder under et stadigt bestående ansættelsesforhold. Begrebet dækker også det ferietillæg, der ydes lønmodtagere med ret til løn under ferie, og søgnehelligdagsbetaling, der således skal beskattes i udbetalingsåret. Også periodiske udgiftsgodtgørelser, f.eks. månedlige kørselstilskud, der ikke kan udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse, er omfattet.

Feriegodtgørelse

Feriegodtgørelse beskattes i optjeningsåret. Indeholdelse af A-skat foretages, når feriegodtgørelsen godskrives lønmodtageren ved indbetaling til FerieKonto eller ved udstedelse af feriekort mv. Indeholdelse skal dog senest foretages den 31. dec. i optjeningsåret.

Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter ferielovens § 14, stk. 3, (lønmodtagere ansat med ret til ferie med løn) beskattes i fratrædelsesåret. Indeholdelse foretages på samme tidspunkt som ved feriegodtgørelse (nævnt ovenfor). Indeholdelse skal dog senest foretages den 31. dec. i fratrædelsesåret.

I løn under ferie efter ferielovens regler indeholdes A-skat og beskatning sker på samme måde som for løn i øvrigt, nemlig ved udbetaling, dog senest 6 måneder efter feriens afholdelse. Det særlige ferietillæg indgår i indkomsten på udbetalingstidspunktet.

Beskatning ved skattepligtens ophør

Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, er de A-indkomster, der er omfattet af kildeskattebekendtgørelsens § 22-23 senest skattepligtige på tidspunktet for skattepligtens ophør, og A-skatten skal senest indeholdes på dette tidspunkt. Dette gælder også løn under ferie efter ferieloven optjent ved arbejde her i landet inden skattepligtens ophør. Bestemmelsen omhandler også personalegoder, der er stillet til rådighed forud for skattepligtens ophør.

Formuen

Når indkomsten ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori retten til indkomsten blev erhvervet, skal tilgodehavendet heller ikke medregnes ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige formue.

Efterbetalt løn mv.

Efterbetalt løn mv. beskattes i det år, hvor udbetaling sker, forudsat at udbetalingen sker senest 6 måneder efter den endelige retserhvervelse.

Overenskomstmæssig lønregulering

Ligningsrådet har vedtaget, at overenskomstmæssige lønreguleringer skal beskattes fuldt ud i det indkomstår, hvor overenskomsten indgås, selv om reguleringerne helt eller delvis vedrører tidligere år.

Tilbagefordeling efter ansøgning

De kommunale skattemyndigheder kan dog afgøre anmodninger om tilbagefordeling af almindeligt indkomstskattepligtige indtægter, som ikke hidrører fra udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som eksempel på sådanne indtægter kan nævnes

Efterbetaling af løn, pensioner og understøttelser, erstatning til lønmodtagere for tabt arbejdsfortjeneste eller uberettiget bortvisning samt andre indkomstskattepligtige erstatninger. *Der kan dog kun ske regulering af mere end 3 år gamle skatteansættelser, hvis der foreligger erstatningspådragende fejl fra ligningsmyndighedernes side. Tilladelse om regulering mere end 3 år tilbage skal i alle tilfælde altid gives af de statslige told- og skattemyndigheder.*

Ved behandling af anmodninger om tilbagefordeling skal følgende retningslinjer følges

1.Anmodning om tilbagefordeling må være indgivet inden udgangen af det kalenderår, der følger efter det indkomstår, hvori udbetaling/endelig retserhvervelse har fundet sted.

2.Ansøgeren må godtgøre, at indtægten vedrører de indkomstår, hvortil den ønskes henført til beskatning. Hvor dette findes mest praktisk, kan skattemyndigheden dog selv fremskaffe de nødvendige oplysninger ved direkte henvendelse til vedkommendes arbejdsgiver, sociale myndigheder mv.

3.Der kan ikke meddeles tilladelse til udskydelse af beskatning af indtægt til senere indkomstår end det, for hvilket indtægten efter gældende regler skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

4.Tilbagereguleringen skal være af væsentlig økonomisk betydning for ansøgeren. Denne betingelse anses i almindelighed for opfyldt, når nettobesparelsen ved den ønskede tilbageregulering kan opgøres til ca. 1% af ansøgerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, for hvilket den skattepligtige indkomst begæres nedsat. Nettobesparelsen skal dog udgøre mindst 1.000 kr.

5.Ansøgninger om fordeling af lønefterbetalinger, der er erhvervet i medfør af ny kollektiv lønoverenskomst eller tilsvarende reguleringer af tjenestemandslønninger, kan ikke imødekommes. Lønefterbetaling i medfør af forfremmelse, tildeling af personligt tillæg eller lignende vil derimod kunne tillades tilbagefordelt, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Honorar for flere år

Honorarer for flerårige arbejder, der udbetales med et samlet beløb, skal normalt først beskattes, når arbejdet er afsluttet og honoraret for arbejdet er fastsat og udbetalt. Dette udelukker dog ikke, at beskatningen sker i takt med eventuelle acontoudbetalinger af honoraret, lsr. 1974.108.

Sker der udbetaling af acontobeløb, og er der tale om A-indkomst, sker beskatningen i takt med acontoudbetalingerne. Er der tale om honorarer der er B-indkomst, kan beskatning ske i takt med eventuelle acontoudbetalinger.

Forfatterhonorarer

Forfatterhonorarer skal principielt beskattes, når de er indtjente. Den del af honoraret, der udbetales som en procentdel af salgsindtægten, og som først opgøres og kommer til udbetaling efter det år, på grundlag af hvis salgsindtægter andelen beregnes, beskattes efter praksis først i udbetalingsåret. Det forudsættes, at endelig opgørelse ikke foreligger inden udgangen af optjeningsåret.

Acontobeløb beskattes normalt i de år, de bliver udbetalt, men i nogle tilfælde må et acontobeløb dog anses som forskud, således at beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor forfatteren har opfyldt sin del af aftalen med forlaget, se lsr. 1971.17.

Forfatterhonorarer, der hidrører fra arvede forfatterrettigheder, skal løbende medregnes i modtagerens indkomst, selv om der er betalt arveafgift af de arvede rettigheders kapitalværdi, jf. ØLD. af 12. nov. 1951.

Forskud på løn mv.

Forskud på løn beskattes på udbetalingstidspunktet, jf. reglerne for beskatning af A-indkomst.

Personalelån

Et egentligt personalelån, der bygger på en aftale med vilkår om afdrag, forrentning og eventuel sikkerhedsstillelse, indgår ikke i den personlige indkomst. En eventuel eftergivelse af et sådant lån, er personlig indkomst på tidspunktet for eftergivelsen. Se nærmere afsnit A.B.7.1.4.

Tilbagebetaling af løn mv.

Fradrag for tilbagebetaling af løn og arbejdsløshedsunderstøttelse, der er modtaget med urette, skal foretages i de(t) år, hvori den for meget udbetalte løn mv. er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen. * Der kan dog kun ske regulering af mere end 3 år gamle skatteansættelser, hvis der foreligger erstatningspådragende fejl fra ligningsmyndighedernes side. Tilladelse om regulering mere end 3 år tilbage skal i alle tilfælde altid gives af de statslige told- og skattemyndigheder.*

En sygeplejerske havde under kursusdeltagelse fået halv løn, betinget af, at hun forblev i arbejdsgiverens tjeneste i mindst 5 år efter kursets afslutning. Da hun forlod arbejdsgiverens tjeneste før de 5 år var gået, måtte hun tilbagebetale den under kurset udbetalte løn. Ligningsrådet gav hende ikke tilladelse til at føre tabet af lønindtægten tilbage til det år, hvori lønnen var oppebåret, idet man efter praksis normalt ikke tillader, at fradrag for tab føres tilbage til indkomstår, der ligger forud for tabets konstatering. Tabet skulle derfor fradrages i fratrædelsesåret.

En skatteyder, som blev fritaget for en kontrakt med flyvevåbenet mod betaling af en erstatningsydelse på 10.000 kr., kunne ikke fratrække beløbet ved indkomstopgørelsen som »tilbagebetaling af løn«.

En konstabel, der havde modtaget civiluddannelse under sin kontraktansættelse, blev indrømmet fradrag for refusion til forsvaret ved frigørelse for tjenestepligtserklæring. Han havde modtaget uddannelse med løn udover den gældende civiluddannelsesnorm. Refusionen blev opgjort således, at den måtte anses for tilbagebetaling af tidligere oppebåret løn under civiluddannelsen. Told-Skat Nyt 1993.6.232 (TfS 1993, 40).

S.U.

I tilfælde af, at der skal ske tilbagebetaling af for meget udbetalt fra Statens Uddannelsesstøtte, skal der ske regulering af skatteansættelsen. Told- og Skattestyrelsen har meddelt, at denne regulering skal ske i det år, hvori det for meget udbetalte stipendium er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen. Told-Skat Nyt 1993.16.764 (TfS 1993, 431). * Der kan dog kun ske regulering af mere end 3 år gamle skatteansættelser, hvis der foreligger erstatningspådragende fejl fra ligningsmyndighedernes side. Tilladelse om regulering mere end 3 år tilbage skal i alle tilfælde altid gives af de statslige told- og skattemyndigheder.*

Tilbagebetalingspligtig kontanthjælp

For tilbagebetalingspligtig kontanthjælp, jf. kap. 6 i lov om social bistand skal der ved tilbagebetaling af skattepligtig kontanthjælp ske fradrag i den personlige indkomst i de(t) år, hvor tilbagebetalingen sker, jf. LL § 8O.

Retssag

Hvor et lønkrav - helt eller delvis - har været bestridt, og spørgsmålet om kravets berettigelse og størrelse afgøres ved dom eller voldgift, anses den omstridte del af lønnen først for erhvervet, når retten til lønbeløbet er fastslået ved endelig dom eller voldgiftskendelse, lsr. 1972.108.

Konkurs mv. - Lønmodtagernes garantifond

Ved arbejdsgiverens konkurs eller betalingsstandsning kan de ansatte få deres tilgodehavende løn og feriegodtgørelse udbetalt fra Lønmodtagernes garantifond, se A.B.4.4.3.

Udbetalingerne fra fonden periodiseres på samme måde som den indtægt, de træder i stedet for, hvis denne var blevet udbetalt på normal vis, jf. bl.a. lsr. 1984.75 (TfS 1984, 111) og 1985.160.

Løn for en opsigelsesperiode f.eks. fra 1. dec. 1994 til 28. febr. 1995 - udbetalt i jan. 1995 - periodiseres således, at et beløb svarende til løntilgodehavendet for dec. 1994 medregnes i indkomstopgørelsen for 1994, medens restbeløbet henføres til indkomsten i 1995.

Lønmodtageren kan dog også vælge at lade beløbet beskatte i det år, hvori han erhverver endelig ret til det.

Lønkravet uerholdeligt

Konstateres hele eller en del af et udækket løntilgodehavende senere at være uerholdeligt, vil tabet af den tilgodehavende løn kunne fratrækkes i det år, hvor tabet konstateres, f.eks. i forbindelse med konkursboets afslutning. Der kan dog være tilfælde, hvor en lønmodtagers undladelse af at hæve forfaldne lønbeløb må anses som udtryk for, at der er etableret et låneforhold, således at senere tab må anses som et ikke fradragsberettiget tab (formuetab). I den henseende vil det kunne være vejledende, om garantifonden har nægtet erstatning for det tabte løntilgodehavende.

Undertiden kan lønkravet anses endeligt tabt, uanset at konkursbehandlingen ikke er afsluttet, lsr. 1973.14.

A.B.1.2 Feriegodtgørelse

Arbejdstageren skal ved indkomstopgørelsen medregne den i indkomståret optjente feriegodtgørelse.

Dette gælder også en arbejdstager, som i henhold til ferielovens § 14, stk. 2, kræver feriegodtgørelse i stedet for ferie med løn.

Feriegodtgørelse beskattes i indtjeningsåret, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 22, stk. 2.

Såfremt skatteyderen ifølge sin overenskomst kan undlade at afholde ferien, f.eks. en praktiserende læge, vil den endelige retserhvervelse først ske, når ferien holdes, og beskatning skal først ske da.

Den helårlige feriegodtgørelse udgør for 1995 12,5 pct. og tillægget til ferieløn 1 pct., med mindre andet er aftalt ved overenskomst.

Ferie med løn

Lønnen for ferieperioden medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori ferien holdes. Det samme gælder det tillæg til ferieløn, som modtages i medfør af ferielovens § 14, stk. 1 eller andre tilsvarende bestemmelser.

En arbejdstager, der hidtil har modtaget løn under ferier og medregnet ferielønnen til indkomsten i modtagelsesåret, skal ved opgørelsen for fratrædelsesåret medregne både eventuelt modtagen løn under ferie og den optjente feriegodtgørelse i fratrædelsesåret, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 22, stk. 3. Hvis den tidligere optjente feriegodtgørelse ikke tidligere er medregnet eller afviklet ved modtagelse af løn under ferie, skal også den medregnes i fratrædelsesåret.

Overgang til anden stilling (i samme eller anden virksomhed)

Efter overgang til en beskæftigelse med ret til ferie med løn, skal arbejdstageren medregne den inden tiltrædelsen optjente feriegodtgørelse samt modtagen ferieløn og tillæg til ferieløn. Hvis der mellem en arbejdstager og en arbejdsgiver træffes aftale om, at arbejdstageren får løn under ferie mod at afgive sin tidligere indkomstbeskattede feriegodtgørelse til arbejdsgiveren, skal alene forskelsbeløbet medregnes som indkomst fra arbejdsgiveren i tiltrædelsesåret. (Dette beløb udgør også trækgrundlag for A-skat). Forskelsbeløbet opgøres som forskellen mellem den nye bruttoferieløn - reduceret med den i feriegodtgørelsen fra tidligere ansættelse indeholdte A-skat -, og den fra tidligere ansættelse til arbejdsgiveren afleverede nettoferiegodtgørelse.

Dødsfald

Ved en arbejdstagers død medregnes den tilgodehavende feriegodtgørelse for dødsåret og eventuel ikke tidligere medregnet feriegodtgørelse for tidligere år til indtægten i dødsåret (»mellemperioden«). Arbejdsgiveren skal ved udbetalingen foretage skatteindeholdelse med afdødes senest fastsatte trækprocent for dødsåret.

Særlige forhold

Erstatning til tjenestemænd for bortfaldet ferie ydes ved udløbet af det ferieår, i hvilket den bortfaldne ferie skulle være holdt som tillægsferie, og beløbet beskattes i dette år.

Gives der tjenestemænd tjenestefrihed af en sådan varighed, at der ikke optjenes ferieret i tjenestefrihedsperioden, ydes der ved tjenestefrihedens begyndelse den pågældende feriegodtgørelse, som om han var fratrådt tjenesten. Denne feriegodtgørelse beskattes i det år, hvor tjenestefriheden påbegyndes og feriegodtgørelsen godskrives den pågældende.

Ved tjenestefrihed af kortere varighed sker der ingen udbetaling af feriegodtgørelse, men den pågældende bevarer sin ret til ferie med løn efter sin genindtræden i stillingen.

En tjenestemand, der var ansat ved et universitet, skulle medregne feriegodtgørelse herfra i udbetalingsåret, hvorimod han skulle medregne feriegodtgørelse af et censorhonorar på en anden læreanstalt i indtjeningsåret, skd. 22.188 (Skd. 1972, 124).

A.B.1.3 Gratialer, provisioner og tantiemer

Beskatning af gratialer, provisioner og tantiemer mv. følger de almindelige regler for beskatning af A-indkomst. Beskatningen skal ske på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse.

A.B.1.4 Jubilæumsgratialer, gaver og godtgørelser mv.

Dette afsnit behandler beskatningen af visse beløb såsom gaver, gratiale, fratrædelsesgodtgørelse, jf. LL § 7 w, som tilfalder en lønmodtager fra hans arbejdsgiver. Afgørelserne i det følgende blev truffet efter bestemmelserne i LOSI § 2 nr. 9 og nr. 10. Henvisningerne til disse bestemmelser er afløst af henvisning til LL § 7 w, idet realindholdet af bestemmelsernes omfang svarer til hinanden. For så vidt angår princippet i beskatningen af beløbene se derimod nedenfor.

Der kan henvises til følgende litteratur: Bruun Nielsen i UfR 1964 B s. 90 ff., Helkett 15. udg., s. 755, SO 1978, s. 189 ff. og Colding & Dyhr: »Lov om særlig indkomstskat mv.« (1966).

Ydelser, som beskattes efter LL § 7 w, drejer sig om følgende

Gaver, gratialer og lignende fra den skattepligtiges arbejdsgiver. Det er dog en betingelse, at udbetalingen sker en gang for alle. Det kræves også, at udbetalingen sker, fordi virksomheden, hvori den skattepligtige er ansat, har 25 års jubilæum eller et antal år, der er deleligt med 25. Betingelserne efter bestemmelsen anses også for opfyldt, hvis udbetalingen er begrundet i en særlig anledning for den skattepligtige, såsom jubilæum eller arbejdsophør på grund af alder eller sygdom. Også godtgørelse i anledning af fratræden af stilling er omfattet af bestemmelsen.

Bestemmelsen fastslår, at gaver, gratialer o.lign. og godtgørelser, der overstiger kr. 6.000 fra samme arbejdsgiver inden for et indkomstår, medregnes til den personlige indkomst med 70 pct. af den del af værdien, der overstiger kr. 6.000.

*Med virkning fra 1. jan. 1996 ændres beskatningen af disse ydelser således, at der fremover gives et bundfradrag på 10.200 kr. Dette beløb reguleres efter PSL § 20. 85 pct. af et eventuelt overskydende beløb medregnes som personlig indkomst. Disse regler har virkning for de ydelser, der erhverves den 1. jan. 1996 eller senere.

Denne ændring har sammenhæng med ophævelsen af LOSI, jf. lov nr. 313 af 17. maj 1995. Lovhjemmelen findes nu i LL § 7O. For så vidt angår beskatningstidspunkt se KSL bek. § 22, stk. 1. Se også TfS 1995, 453.*

A.B.1.4.1 Godtgørelse ved fratræden af stilling mv., LL § 7w

Efter bestemmelsen i LL § 7 w, beskattes godtgørelse i anledning af fratræden af stilling som personlig indkomst.

»Løn« til opsigelsesfristens udløb

Hvis modtageren af en sådan godtgørelse ikke oppebærer indtægt af stillingen for hele tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, han kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller efter lovgivningens almindelige regler, skal en så stor del af godtgørelsen, som svarer til, hvad han ville have oppebåret som indtægt for tiden efter fratrædelsen, dog højst for en periode af 1 år, medregnes i den almindelige personlige indkomst, og LL § 7 w finder ikke anvendelse. En eventuel resterende del af godtgørelsen beskattes efter LL § 7 w.

LL § 7w gælder også, når arbejdstageren selv opsiger sin stilling til omgående fratræden eller dog med kortere varsel, end han ville have krav på, jf. lsr. 1964.24, 1968.109 og skd. 19.8 (Skd. 1972, 12), men efter en konkret bedømmelse beskatter man dog kutymemæssige fratrædelsesgodtgørelser (efter mange års ansættelse) som personlig indkomst efter LL § 7 w, jf. lsr. 1983.38 og 1984.57, samt SKAT 1986.8.515 (TfS 1986, 446), ligesom godtgørelser i henhold til funktionærlovens § 2 a (se nærmere herom nedenfor) altid beskattes efter LL § 7 w, jf. lsr. 1974.122.

Selv om en afskediget funktionær får en ny stilling, måske endog i umiddelbar fortsættelse af sin tidligere stilling, skal den del af godtgørelsen, der træder i stedet for den indtægt, han ville have haft i tiden fra fratrædelsen og indtil det tidspunkt, han kunne være afskediget under iagttagelse af gældende opsigelsesvarsler, beskattes som almindelig personlig indkomst, se lsr. 1970.33 og skd. 18.154 (Skd. 1971, 120), og LL § 7w finder ikke anvendelse. En eventuel resterende del af godtgørelsen beskattes efter LL § 7w. *En direktør blev opsagt med 6 måneders varsel og modtog i overensstemmelse med ansættelseskontrakten en fratrædelsesgodtgørelse på 12 måneders løn ved opsigelsen. I løbet af opsigelsesperioden fik han en ny stilling og blev fritstillet af den tidligere arbejdsgiver, idet lønudbetalingen fra denne samtidigt ophørte. Landsskatteretten fandt, at den omstændighed, at klageren havde frafaldet krav på løn i en del af opsigelsesperioden mod at blive fritstillet, ikke medførte, at nogen del af fratrædelsesgodtgørelsen kunne anses for at træde i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen. Fratrædelsesgodtgørelsen skulle derfor i sin helhed beskattes som sådan. TfS 1995, 274 og TfS 1995, 445.*

En forligsmæssigt fastsat godtgørelse på 25.000 kr. til en tillidsmand, der blev afskediget, blev anset for almindelig personlig indkomst, da beløbet var mindre end det, han kunne have opnået i løn inden for den opsigelsesperiode på 5 måneder, som tilkom ham, lsr. 1984.143 (TfS 1984, 216). LL § 7w ville derfor ikke have fundet anvendelse.

En reklamekonsulent fratrådte på grund af samarbejdsvanskeligheder sin stilling som direktør i et ApS, hvori han selv ejede 50 pct. af anpartskapitalen. Udover salgssummen for anparten havde han modtaget en fratrædelsesgodtgørelse på 75.000 kr., som efter hans formening skulle beskattes som personlig indkomst efter LL § 7 w, idet han anførte, at der ikke var oprettet nogen ansættelseskontrakt mellem ham og selskabet, og at der således ikke var fastsat noget opsigelsesvarsel. Landsskatteretten var imidlertid af den opfattelse, at han havde haft krav på et passende varsel, og at 75.000 kr. ikke kunne anses for at overstige, hvad der måtte anses som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden, og beløbet skulle derfor beskattes som almindelig personlig indkomst uden, at LL § 7 w ville have fundet anvendelse, lsr. 1985.140 (TfS 1985, 311).

Et folketingsmedlem fik ved sin udtræden af tinget et eftervederlag svarende til tre måneders grundvederlag. Dette eftervederlag ansås som almindeligt personligt indkomstskattepligtigt, lsr. 1982.154.

En kommunaldirektør opsagde sin stilling, således at han i henhold til aftale med sin arbejdsgiver i en periode på 1 år havde krav på løn.

Det fremgik af aftalen, at direktøren i tiden 1/5 1983-30/4 1984 havde tjenestefrihed med løn svarende til stillingens hidtidige aflønning.

Vestre Landsret fandt, at de månedlige udbetalinger i henhold til aftalen måtte anses som almindelig personlig løn i en opsigelsesperiode på 1 år, hvor direktøren var fritstillet, jf. VLD af 8. aug. 1988, SKAT 1988.10.588 (TfS 1988, 481).

Højesteret fandt imidlertid ved dom af 4. dec. 1991, at de beløb, kommunaldirektøren havde fået udbetalt efter aftalen med arbejdsgiveren, ud over den del, der modsvaredes af den indtægt, han ville have oppebåret som løn som kommunaldirektør i opsigelsesperioden på 3 måneder, skulle beskattes som personlig indkomst, efter nu LL § 7 w. Told-Skat Nyt 1992.2.34 (TfS 1992, 28), jf. KSL bek. § 22, stk. 1.

Den del af godtgørelsen, der efter LOSI § 3, stk. 1, nr. 6, se nu LL § 7 w, skal medregnes som almindelig personlig indkomst, skal medregnes fuldtud i udbetalingsåret, i al fald, når arbejdsgiveren har givet afkald på modydelse, selv om den dag, hvortil arbejdstageren kunne være opsagt, ligger i det følgende år, lsr. 1970.33 og 1973.10, jf. KSL bek. § 22, stk. 1.0

Hvis lønmodtagerens krav har været indbragt til afgørelse ved domstolene, skal beskatning dog først finde sted, når kravet er fastslået ved endelig dom eller forlig.

»Godtgørelse«

Beløbet skal hidrøre fra den pågældendes hidtidige arbejdsgiver.

Denne betingelse anses ikke for opfyldt, dersom arbejdsgiveren er et A/S og beløbet udbetales af aktiemajoritetshaveren.

Betingelsen anses heller ikke for opfyldt ved udbetaling af godtgørelse fra en fond som et af arbejdsgiveren uafhængigt og selvstændigt retssubjekt, uanset en eventuel nær forbindelse mellem de to retssubjekter, jf. skd. 28.77 (Skd. 1974, 29), lsr. 1978.167 og SKAT 1988.12.776 (TfS 1988, 663).

Se endvidere lsr. 1979.55, hvor en bod, udbetalt til klagerens fagforbund og videregivet til klageren, ikke var omfattet af nu LL § 7 w.

I et tilfælde, hvor den nye arbejdsgiver betalte et engangsbeløb for at få den pågældende lønmodtager til at fratræde sin hidtidige stilling, blev beløbet beskattet som almindelig indkomst. LL § 7 w ville ikke have fundet anvendelse.

Det er endvidere en forudsætning for at anvende LL § 7 w, at der er tale om beløb, der udredes i umiddelbar forbindelse med og direkte som følge af fratræden eller ændring af et ansættelsesforhold.

En ansat, der i en alder af 62 år var blevet førtidspensioneret, overgik ved sit fyldte 65. år til almindelig alderspension og fik i forbindelse hermed udbetalt et engangsbeløb af sin tidligere arbejdsgiver. Beløbet skulle medregnes ved opgørelsen af hans almindelige personlige indkomst uden at LL § 7 w ville have fundet anvendelse, da udbetalingen af det ikke var knyttet til hans fratræden, men var afhængig af, at han opnåede en alder af 65 år, Skat (jan.) 1986.12.344.

LL § 7w kunne ikke anvendes i et tilfælde, hvor den pågældende var opsagt, men senere traf aftale om at fortsætte sit arbejde i virksomheden (samme stilling), lsr. 1972.122.

En afdelingsleder i et fagforbund var blevet afskediget. Han havde modtaget sædvanlig løn i opsigelsesperioden samt en fratrædelsesgodtgørelse på 35.382 kr., svarende til tre måneders løn. Herudover havde han fået tilkendt en erstatning på 216.846 kr. som følge af afskedigelsen, der var i strid med en indgået tryghedsaftale, idet den ikke kunne anses for tilstrækkelig saglig eller rimeligt begrundet. Denne erstatning havde han anset for skattefri, men lsr. fandt, se nu LL § 7 w, at erstatningen var omfattet af denne bestemmelse, lsr. 1982.153.

Krav på godtgørelse

Lovens udtryk »godtgørelse« tager i første række sigte på frivillige ydelser fra arbejdsgiveren, men den omstændighed, at den pågældende lønmodtager har haft krav på at få et beløb udover løn udbetalt ved sin fratræden, udelukker ikke, at en sådan godtgørelse betragtes som personlig indkomst, efter LL § 7 w, lsr. 1964.117 (en forsikringsagents kontraktsmæssigt fastlagte efterprovision ved fratræden). Ligeledes betragtes den afskedigelsesløn, der ved afskedigelse af funktionærer med henholdsvis 12, 15 eller 18 års anciennitet udbetales med henholdsvis 1, 2 eller 3 måneders løn ud over, hvad der betales til fratrædelsesdatoen, jf. funktionærlovens § 2 a, som personlig indkomst, jf. LL § 7 w.

En direktør i et A/S kunne ifølge sin ansættelseskontrakt opsiges med 12 måneders varsel og skulle fratræde ved det fyldte 60. år. Ved en senere indgået aftale havde han opnået tilsagn om en fratrædelsesgodtgørelse svarende til 4 års løn ved hans fratræden ved det fyldte 60. år efter at være opsagt senest 12 måneder forinden. Beløbet blev i sin helhed anset for en af nu LL § 7 w, omfattet fratrædelsesgodtgørelse.

Betalingsformen

En godtgørelses beskatning som personlig indkomst, jf. LL § 7 w er betinget af, at der er tale om et på forhånd fastlagt, bestemt beløb og ikke om livsbetingede periodiske ydelser, lsr. 1975.127 samt SKAT 1985.8.222 (TfS 1985, 556) (TfS 1985, 556).

En typograf havde i forbindelse med indførelse af ny teknik og dermed følgende personalereduktion modtaget et tilbud fra sin arbejdsgiver om at fratræde sin stilling mod en mindre ugentlig pristalsreguleret ydelse. Disse ydelser blev anset for supplerende understøttelsesbeløb, som var almindeligt personligt indkomstskattepligtige i medfør af SL § 4 litra c, lsr. 1984.58.

At beløbet udredes afdragsvis, udelukker ikke, at beløbet anses som en fratrædelsesgodtgørelse, der beskattes efter LL § 7 w, se princippet i UfR 1966, 782 ØLD. Hvis godtgørelsen udbetales afdragsvist, skal der de første 6 måneder ske beskatning i forbindelse med hver udbetaling, jf. KSL § 46 stk. 1. Herefter skal der som følge af retserhvervelsesreglen i samme bestemmelses stk. 2 ske indeholdelse af skatten i restbeløbet på dette tidspunkt. Der indrømmes kun eet kr. 6.000's fradrag, også selvom betalingen strækker sig over 2 indkomstår.

Evt. kursnedslag

At en godtgørelse ikke udredes kontant, kan i visse tilfælde medføre kursnedslag på fordringen.

Det er således i praksis antaget, at betalingsvilkårene for en fratrædelsesgodtgørelse, der udredes afdragsvis over 20 mdr., uden ydelse af renter for restfordringen, må antages at afvige så væsentligt fra det for fratrædelsesgodtgørelser sædvanlige, at der kan indrømmes kursnedslag. *Men der skal så ske beskatning af kursgevinsten. Der skal medregnes en så stor del ved opgørelsen af indkomsten, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen, jf. KGL § 8 stk. 2.* Dersom der ydes renter af en ikke kontant udbetalt godtgørelse, og dersom de aftalte betalingsvilkår i øvrigt ikke afviger væsentligt fra det for fratrædelsesgodtgørelser sædvanlige, kan der ikke indrømmes kursnedslag. En fratrædelsesgodtgørelse, der ydes som en båndlagt kapital i et pengeinstitut, hvor beløbet udbetales over 10 år, mens samtlige renter af den båndlagte kapital udbetales løbende, blev beskattet uden kursnedslag, lsr. 1977.136. Bemærk at der skal ske beskatning senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse/ fratrædelse.

Det er endvidere antaget, at udbetaling i 16 lige store månedlige rater ikke afviger væsentligt fra det sædvanlige, når der samtidig er aftalt kompensation, dersom kronens købekraft bliver væsentligt forringet i udbetalingsperioden.

Beløbets anvendelse

Det er uden betydning for beskatningsformen, hvad det udbetalte beløb anvendes til, og det er således antaget, at en fratrædelsesgodtgørelse, som efter skatteyderens ønske anvendes til køb af livrente, skal beskattes som personlig indkomst, jf. LL § 7 w (med adgang til at fradrage indskuddet efter PL § 18).

Hvis derimod den fratrædende medarbejder ikke har dispositionsret over godtgørelsen, som indbetales direkte af arbejdsgiveren til et forsikringsselskab til køb af livrente, kan beløbet ikke beskattes efter LL § 7 w, lsr. 1965.22. (Indskuddet behandles efter PL § 19).

En udbetaling til en advokat på 25.000 kr., betegnet som erstatning for flytteudgifter mv. i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, blev anset som omfattet af LL § 7 w, da det var stillingsfratrædelsen, der havde udløst godtgørelsen, SKAT 1986.1.66 (TfS 1986, 59).

Funktionærloven

Funktionærloven giver ret til »godtgørelser« i følgende tilfælde

1.Opsigelse eller uberettiget bortvisning efter uafbrudt beskæftigelse i samme virksomhed i 12, 15 eller 18 år (§ 2 a).

2.Opsigelse uden rimelig grund eller ved uberettiget bortvisning efter funktionærens fyldte 20. år og efter mindst 1 års uafbrudt beskæftigelse i samme virksomhed (§ 2 b).

3.Uberettiget afvisning før tiltrædelse af stilling (§ 3).

4.Uberettiget bortvisning (§ 3).

ad 1.Godtgørelse i henhold til § 2 a ydes ved opsigelse udover den løn, der tilkommer funktionæren i opsigelsesperioden, og ved uberettiget bortvisning udover den erstatning, der i henhold til lovens § 3 erlægges af arbejdsgiveren, svarende til lønnen indtil lovlig opsigelse kunne være sket.

Godtgørelsen beskattes derfor i disse tilfælde som personlig indkomst, efter LL § 7 w, jf. lsr. 1974.122, medens de beløb, der udbetales som løn i opsigelsesperioden, respektive som erstatning for løn, indtil lovlig opsigelse kunne være sket, beskattes som almindelig personlig indkomst.

ad 2.Godtgørelsesbeløbet, hvis størrelse nærmere er omhandlet i funktionærlovens § 2 b, og som ydes udover den løn, funktionæren har krav på i opsigelsesperioden, respektive udover erstatningen i henhold til § 3 ved uberettiget bortvisning, beskattes som personlig indkomst efter LL § 7 w. Lønnen i opsigelsesperioden, respektive erstatningen for samme periode, beskattes som almindelig personlig indkomst, uden at LL § 7 w finder anvendelse.

ad 3.Såfremt funktionæren uberettiget nægtes modtagelse i en stilling, hjemler funktionærlovens § 3 ret til erstatning. Erstatningen, der sædvanligvis svarer til lønnen indtil opsigelse kunne være sket, anses i praksis som personlig indkomst, jf. LL § 7 w lsr. 1968.108. (Bestemmelsen LL § 7 w, fandtes efter sin formulering og indhold at tage sigte på ophævelse af bestående arbejdsforhold, og altså uanvendelig i dette tilfælde, jf. lsr. 1986.39 (TfS 1986, 26)). Erstatning udbetalt til en direktør i anledning af, at han blev løst fra sin ansættelseskontrakt - inden tiltrædelse af sin stilling - ansås for omfattet af nu LL § 7 w. Landsskatteretten fandt, at direktørens fratrædelse efter en ansættelseskontrakt kunne sidestilles med fratrædelse af en stilling, således at godtgørelsen skulle beskattes som personlig indkomst, jf. LL § 7 w, SKAT 1990.7.535 (TfS 1990, 320).

ad 4.Erstatning i tilfælde af uberettiget bortvisning andrager i almindelighed et beløb svarende til lønnen indtil funktionæren lovligt kunne være opsagt i henhold til kontrakt eller efter lovgivningens almindelige regler - eller såfremt funktionæren allerede var lovligt opsagt - til opsigelsesfristens udløb.

Erstatningen beskattes som almindelig personlig indkomst i det omfang, den svarer til lønnen indtil opsigelsesfristens udløb - dog højst for en periode af 1 år. Eventuelt overskydende beløb beskattes som personlig indkomst, jf. LL § 7 w.

Efterløn, der i henhold til funktionærlovens § 8 betales til en afdød funktionærs ægtefælle eller børn, beskattes som almindelig personlig indkomst hos modtageren, skd. 22.181 (Skd. 1972, 111).

For direktører i aktieselskaber gælder, at disses ansættelsesforhold ikke er omfattet af funktionærloven, hvorfor der ikke tilkommer disse noget legalt fastsat opsigelsesvarsel. Som regel vil de pågældende dog efter deres ansættelseskontrakt have krav på et vist opsigelsesvarsel, men selv om dette ikke er tilfældet, har Landsskatteretten dog lagt til grund, at der efter praksis sædvanligvis alligevel tilkommer disse personer et vist opsigelsesvarsel, hvorfor en direktørs fratrædelsesgodtgørelse - benævnt »efterløn« - på et beløb svarende til 6 måneders løn blev anset som almindelig personlig indkomst, uden at LL § 7 w ville finde anvendelse, selv om han ikke i sin kontrakt med selskabet havde noget opsigelsesvarsel, lsr. 1964.23. Dette må ses på baggrund af, at domstolene ofte tillægger afskedigede selskabsdirektører en afskedigelseserstatning, selvom de hverken efter loven eller efter deres kontrakt har haft krav herpå.

Se endvidere lsr. 1978.166, hvor en direktør (på fratrædelsestidspunktet) havde en 5-årig uopsigelig ansættelseskontrakt, men hvor kun et beløb, svarende til et års efterløn, beskattedes som almindelig personlig indkomst.

Ligebehandlingsloven o.lign.

I henhold til lov om ligebehandling § 9, jf. § 16 kan en lønmodtager, der afskediges, fordi han har fremsat krav om ligebehandling, tilkendes en godtgørelse, der ikke kan overstige 78 ugers løn. En sådan godtgørelse beskattes efter LL § 7 w. I det omfang, der ikke ydes løn indtil sædvanligt opsigelsesvarsel eller erstatning herfor, beskattes godtgørelsen som almindelig personlig indkomst, uden at LL § 7 w finder anvendelse, skd. 59.351 (Skd. 1981, 111).

Godtgørelse efter § 4 a i lov om beskyttelse mod afskedigelse på grund af foreningsforhold, der ikke kan overstige 24 måneders løn, omfattes også af LL § 7w, jf. dog begrænsningen om løn i opsigelsesperioden.

Efterbetaling af løn

Efterbetaling af løn, der finder sted efter fratrædelsen, skal medregnes som almindelig personlig indkomst, uden at LL § 7 w finder anvendelse jf. lsr. 1975.128. Et beløb, der ved fratræden blev ydet som gratiale, men som ikke oversteg de tantiemebeløb, skatteyder i de tidligere år havde fået tillagt som tantieme ud over sin faste løn, skulle medregnes som almindelig personlig indkomst, jf. lsr. 1962.13. Se også lsr. 1973.120, hvor en godtgørelse til en direktør måtte antages at være et yderligere vederlag (tantieme) for arbejdet i selskabet og derfor almindelig personlig indkomst, uden at LL § 7 w ville finde anvendelse.

En generel ordning med ydelse af fratrædelsesgodtgørelse efter mindst 3 års ansættelse til samtlige en virksomheds timelønsansatte, hvilke ydelser skulle beregnes efter de pågældendes anciennitet, blev ikke anset for omfattet af nu LL § 7 w, men måtte anses som et almindeligt indkomstskattepligtigt løntillæg, jf. SKAT 1987.10.727 (TfS 1987, 473).

»Fratræden«

Det er tilstrækkeligt for at anvende LL § 7 w, at der sker delvis opgivelse af stillingen, men det er ikke tilstrækkeligt, at der blot sker f.eks. lønmæssig forringelse af stillingen.

Det er ikke en betingelse, at der sker en fuldstændig fratræden. En forringelse af de hidtidige ansættelsesforhold vil efter omstændighederne kunne begrunde, at et godtgørelsesbeløb, der udredes i den anledning, anses som personlig indkomst, jf. LL § 7 w, når der i forbindelse med ydelsen af godtgørelsen opgives hidtidige arbejdsområder. Se f.eks. om kreditforeningsrepræsentants delvise opgivelse af stilling, lsr. 1976.123.

En overlæge ved et kommunalt hospital, der blev omdannet til plejestiftelse, modtog et engangsbeløb i anledning af, at stillingen omdannedes, således at han måtte opgive en hidtil beklædt professorstilling. Denne erstatning blev sidestillet med en godtgørelse for tab af (forringelse af) stilling og var derfor omfattet af nu LL § 7 w.

I overensstemmelse hermed ansås udbetaling af et éngangsbeløb i anledning af, at der ved sundhedsstyrelsens foranledning er sket ændring i apoteksansattes aflønningsforhold, hvorved tidligere oppebårne tillæg for tilkaldevagter bortfaldt, omfattet af nu LL § 7 w, lsr. 1979.162.

Derimod anses godtgørelser, der udbetales til lønmodtagere for forringelse af deres stillinger, uden at forringelsen har sammenhæng med delvis opgivelse af stillingen, som almindelig personlig indkomst, uden at LL § 7 w finder anvendelse.

Således blev en funktionær, der hidtil havde oppebåret et personligt tillæg, og som ved dette tillægs bortfald fik en engangserstatning på 10.000 kr., samtidig med at han på linie med de andre funktionærer, der ikke havde det personlige tillæg, fik lønforhøjelse, anset skattepligtig af godtgørelsen som almindelig personlig indkomst, uden at LL § 7 w ville finde anvendelse. Ligeledes blev de af Københavns kommune udbetalte godtgørelsesbeløb til en række tidligere ansatte under sporvejene og Valby gasværk i forbindelse med de pågældendes flytning til andre kommunale afdelinger anset som almindelig personlig indkomst, lsr. 1968.110.

En udflytningsbonus på 6.000 kr. fra en arbejdsgiver udbetalt i forbindelse med en fusion af to virksomheder blev anset som almindelig personlig indkomst, idet fusionen alene havde medført, at modtagerens arbejdsplads var blevet ændret fra den ene fusionerende virksomhed i den østlige del af København til den anden fusionerende virksomhed i Københavns vestlige omegn, lsr. 1983.39.

En tilsvarende afgørelse foreligger om en skatteyder, der var ansat som vicedirektør i en bank, og som blev aflønnet med fast gage plus tantieme. På et tidspunkt bortfaldt tantiemeaflønningen for bankens funktionærer, og de pågældende aflønnedes herefter efter individuelle gagekontrakter. Til kompensation for denne varige ændring udbetaltes et engangsbeløb. Da man fandt, at der i aflønningssummen lå en kompensation for ændring i og en eventuel forringelse af fremtidige lønvilkår, beskattedes beløbet som almindelig personlig indkomst, uden at LL § 7 w ville finde anvendelse.

Forbliven i stillingen indtil virksomhedens afvikling

I forbindelse med virksomhedsophør, flytning eller omstrukturering af virksomheder udbetales der ofte til de ansatte, der skal afskediges, en godtgørelse udover sædvanlig løn betinget af, at de ansatte forbliver i deres stilling, indtil afviklingen af virksomheden har fundet sted eller de pågældende bliver afskediget.

I VLD af 17. marts 1975 (UfR 1975, 659) anses en godtgørelse af denne art som en fratrædelsesgodtgørelse, der er omfattet af nu LL § 7 w, jf. også lsr. 1976.24, 1976.122 og 1977.135.

Dette gælder såvel godtgørelser, der udbetales i henhold til kollektiv overenskomst, indgået forud for eller i forbindelse med virksomhedens lukning eller flytning, som godtgørelser, der er fastsat ved individuel aftale.

Fratræden - genansættelse

I forbindelse med afhændelse af en virksomhed forekommer det ofte, at virksomhedens hidtidige indehaver yder personalet visse godtgørelsesbeløb for lang tjeneste. Selv om de pågældende fortsætter i virksomheden på uændrede løn- og opsigelsesvilkår, beskattes en sådan godtgørelse som personlig indkomst efter LL § 7 w, da den oprindelige stilling anses fratrådt, lsr. 1969.117 og 1973.121. Dette gælder også ved salg af et selskab til et datterselskab. SKAT 1990.5.374 (TfS 1990, 232).

Af LL § 7w følger dog, at så stor en del af godtgørelsen, der svarer til, hvad den pågældende ville have oppebåret i indtægt for tiden fra fratrædelsen til opsigelsesfristens udløb, skal beskattes som almindelig indkomst, lsr. 1972.121.

Se også skd. 25.137 (Skd. 1973, 84) vedrørende forretningsfører i fortsættelsessygekasse, der fratrådte sin stilling i forbindelse med sygekassens sammenslutning med andre sygekasser. Det forhold, at han efter fratrædelsen indtrådte i de sammensluttede sygekassers ledelse som kommitteret, kunne ikke betragtes som en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold, og godtgørelsen blev beskattet som personlig indkomst, jf. LL § 7 w.

Derimod kunne beløb, der i forbindelse med to kreditforeningers sammenslutning udbetaltes til de ansatte, ikke anses omfattet af nu LL § 7 w, idet der ikke ved sammenslutningen forelå hverken hel eller delvis fratræden i lovens forstand fra de af medarbejderne hidtil beklædte stillinger, lsr. 1975.25.

Direktøren for et A/S fratrådte sin stilling, da selskabets aktionærer besluttede at afhænde aktiekapitalen, og oppebar i den anledning en godtgørelse. Han indgik dog samtidig en ansættelseskontrakt med de nye aktionærer, hvorefter han fortsat skulle fungere som direktør i selskabet, dog med ændrede løn- og kompetenceforhold. Efter det oplyste fandt lsr., at der ved klagerens overenskomst med de nye aktiebesiddere var tale om en sådan væsentlig forringelse af hans ansættelsesforhold, bl.a. med hensyn til opsigelsesvarsel, funktions- og kompetenceområde, at den udbetalte godtgørelse kunne henføres under nu LL § 7 w, som en fratrædelsesgodtgørelse, lsr. 1982.152.

Stillingens art

Det er uden betydning, hvorledes den pågældende har været aflønnet (fast løn, provision, tantieme el.lign.).

Der kan efter praksis ikke stilles krav om, at der har foreligget et egentligt tjenesteforhold. Et medlem af et tilsynsråd oppebar honorar for et hverv, der bl.a. bestod i tilsyn med direktionens arbejde samt godkendelse af løn- og personalevilkår. Dette hverv bortfaldt, og den pågældende modtog i den anledning 40.796 kr. I Landsskatterettens kendelse om dette forhold anføres: »Da der efter den af klageren påberåbte lovbestemmelse ikke stilles krav om et forudgående ansættelsesforhold som betingelse for anvendelse af reglen, men blot om lønnet beskæftigelse, og da bestemmelsen må antages at gælde alle vederlag for fremtidig indtægtstab som følge af fratræden før normalt ophør med arbejdet, må beløbet anses omfattet af nu LL § 7w". Se også lsr. 1976.123, der beskatter en godtgørelse til en fratrædende (valgt) kreditforeningsrepræsentant som særlig indkomst. Lsr. lagde ved afgørelsen navnlig vægt på »omfanget af det med stillingen forbundne arbejde samt stillingens karakter af levevej.« En godtgørelse til en fratrædende kongresvalgt formand, der havde været aflønnet som funktionær, og for hvem der var betalt ATP-bidrag mv., blev anset omfattet af nu LL § 7 w, lsr. 1970.118. Tilsvarende afgørelse foreligger vedrørende en valgt kredsformand i DASF og en afdelingskasserer i et forbund.

Borgmestres efterløn ved fratræden anses for almindelig personlig indkomst, uanset om den udbetales som en samlet sum eller ratevis.

Arbejdets karakter og varighed

Uanset at der ikke kan stilles krav om et egentligt tjenesteforhold, antages det dog, at den pågældende lønmodtagers ansættelse hos arbejdsgiveren må have haft en vis fastere karakter og været af en vis varighed.

Honorarlønnede hverv uden for tjenesteforhold, der ikke er forbundet med en væsentlig arbejdsindsats (f.eks. medlemskab af aktieselskabsbestyrelser o.lign.) anses således ikke for omfattet af LL § 7 w, jf. således lsr. 1986.38 (TfS 1985, 732) vedrørende en formand for en andelsboligforening.

Med hensyn til ansættelsens varighed kan nævnes lsr. 1959.16, hvor 7 måneders ansættelse ikke ansås for tilstrækkeligt.

Derimod spiller modtagerens alder ingen rolle for afgørelsen, jf. lsr. 1965.20, hvor en fratrædelsesgodtgørelse til en 24-årig efter en 7-årig ansættelsestid ansås omfattet af nu LL § 7 w.

A.B.1.4.2 Jubilæumsgratialer mv.

A. Gratialer, der ydes med et beløb en gang for alle i en i lønmodtagerens forhold begrundet særlig anledning, såsom jubilæum eller arbejdsophør på grund af alder eller på grund af sygdom, beskattes som personlig indkomst, jf. LL § 7 w.

Begrebet jubilæum er ikke nærmere fastlagt i loven. Efter Landsskatterettens praksis anses jubilæum at foreligge, når den pågældende har været ansat i virksomheden i 25, 35, 40, 45, 50 eller 60 år, se lsr. 1962.79, 81-82, 1963.88 og 1966.93. I lsr. 1963.88 udtales det af Landsskatteretten, at udbetalinger i anledning af 10, 15, 20 og 30 års ansættelse ikke omfattes af nu LL § 7 w.

At virksomheden, hvori den pågældende har jubilæum, har skiftet ejer eller er omdannet til aktieselskab, kan ikke udelukke beskatning efter § 7 w, når blot der har været rimelig identitet i virksomhedens arbejdsområde i hele perioden, jf. princippet i lsr. 1974.119 og modsætningsvis lsr. 1980.60.

Jubilæumsgratialer, der ved 25, 40 og 50 års tjenestetid, dvs. sammenlagt anciennitet fra forskellige ansættelsessteder, udbetales i medfør af Undervisningsministeriets cirkulære af 19. jan. 1959 til personale i folkeskolen og den kommunale gymnasieskoles tjeneste, er omfattet af LL § 7 w.

Bestemmelsen i LL § 7 w, skal forstås ret snævert, således at de udbetalinger, der kan henføres til bestemmelsen, skal stå i nøje sammenhæng med selve arbejdsforholdet, hvorfor gratialer, der udbetales i anledning af mere private mærkedage mv. betragtes som almindelig personlig indkomst, medmindre der er tale om tingsgaver af mindre værdi, der efter praksis ikke beskattes, selvom de ydes af arbejdsgiveren.

Et A/S afholdt en reception for ca. 275 gæster i anledning af direktørens 40 års jubilæum. Udgifterne androg ca. 15.000 kr. Normalt udbetaltes jubilæumsgratiale til de ansatte, og for højerestående funktionærer afholdtes en mindre reception. Under hensyn til direktørens bestemmende indflydelse i selskabet som direktør og hovedaktionær samt til, at han ikke havde modtaget noget jubilæumsgratiale, blev han beskattet af en personlig indkomst efter LL § 7 w, på 10.000 kr., svarende til værdien af den afholdte reception, lsr. 1980.181. *Med hensyn til værdien se nu LL § 16.*

Fra Landsskatterettens praksis kan nævnes, at gratialer udredet i nedenfor nævnte anledninger ikke blev henført til LL § 7 w, men anset som almindelig personlig indkomst

Lsr. 1961.79 og 1970.115 samt 1982.177 (præmier for forslag til forbedring af virksomhedens arbejdsmetoder), 1961.80 og 1964.112 (sølvbryllupsgaver), 1961.81 (gave i anledning af fødsel), 1960.182 (gave i anledning af bestået eksamen), 1962.80 (gave i anledning af 60 års fødselsdag), 1966.31 (gratiale i anledning af ekstraordinær arbejdsindsats), 1982.159 (gratiale til professionel fodboldspiller i anledning af hans kamp nr. 350 for klubben).

Gratiale udbetalt ved 60 års fødselsdag blev dog anset omfattet af nu LL § 7 w, da 60 år var den sædvanlige aldersgrænse for ansættelse i virksomheden, selvom den pågældende rent faktisk ikke fratrådte, lsr. 1960.183 og 1963.87.

Tjenesteforhold

Det er en forudsætning for reglens anvendelse, at modtageren kan anses for at stå i et tjenesteforhold til den pågældende arbejdsgiver. Reglen er således anset uanvendelig på en gavecheck udbetalt til en fodboldspiller af en sportsklub i anledning af klubbens jubilæumskamp. Reglen kunne heller ikke anvendes på gratiale, der blev ydet til en advokat, der havde 25 års jubilæum som formand for det jubilerende selskabs bestyrelse. Se endvidere lsr. 1964.111 (gratiale ved afgang som bestyrelsesformand i et aktieselskab). Samme resultat er man nået til vedr. gratiale til formanden for en sparekasses tilsynsråd i anledning af hans 40 års jubilæum samt en gaverejse til en advokat i anledning af hans jubilæum som formand og medlem af bestyrelsen for en almenvelgørende institution, lsr. 1981.57.

Et gratiale på 18.600 kr. til en borgmester i anledning af hans 25 års jubilæum som kommunalbestyrelsesmedlem blev anset for almindelig personlig indkomst, idet en kommune ikke kunne betragtes som arbejdsgiver for et kommunalbestyrelsesmedlem, lsr. 1986.42 (TfS 1985, 654). LL § 7w ville ikke have fundet anvendelse.

En depotbestyrer for et bryggeri blev ikke anset for at stå i et sådant tjenesteforhold til bryggeriet, at et jubilæumsgratiale på 6.000 kr. kunne beskattes som personlig indkomst omfattet af nu LL § 7 w, SKAT 1987.1.55 (TfS 1987, 40).

En skatteyder havde i 1975 25 års jubilæum i et firma, men da han i 1973 var indtrådt som interessent i firmaet, kunne han ikke oppebære et jubilæumsgratiale i 1975 som arbejdstager, lsr. 1979.62.

Derimod fandt Landsskatteretten, at en direktør, der tillige var hovedaktionær i selskabet, som direktør måtte antages at stå i tjenesteforhold til selskabet, og godkendte beskatning efter nu LL § 7 w, lsr. 1974.119.

I et tilfælde, hvor gratialet blev udbetalt til en medarbejders enke i anledning af, at medarbejderen kort tid efter sin død ville have opnået 25 års jubilæum i virksomheden, ansås beløbet omfattet af nu LL § 7w, skd. 21.134 (Skd. 1972, 92).

En direktør fik i anledning af sit 25 års jubilæum udbetalt et gratiale på 75.000 kr. Ved at sammenholde gratialets størrelse med udviklingen i direktørens samlede aflønning over en årrække fandt lsr., at gratialet i et vist omfang indeholdt en lønregulering, og da den normale lønstigning det pågældende år måtte antages at ville have andraget omkring 30.000 kr., blev alene 45.000 kr. beskattet efter nu LL § 7 w, lsr. 1978.173.

Offentligt ansatte, der eventuelt har tjenestefrihed med løn på jubilæumsdagen, kan ikke henføre lønnen på fridagen til beskatning, efter LL § 7w, jf. SKAT 1985.1.28 (TfS 1985, 200) (TfS 1985, 200) og lsr. 1986.43 (TfS 1985, 744). Det samme gælder, når der på det private arbejdsmarked indrømmes ekstra fridage med løn i forbindelse med et jubilæum.

En 25-års jubilar havde ved siden af et kontant jubilæumsgratiale fået 6 fridage med løn. Gratialet kunne henføres til beskatning som personlig indkomst, se nu LL § 7 w, medens værdien af de 6 fridage blev anset som almindelig personlig indkomst, SKAT 1989.1.78 (TfS 1989, 16).

Tingsgaver mv.

Selv om loven anvender udtrykket »udbetaling«, er også jubilæumsgratialer bestående i tingsgaver omfattet af reglen.

En tingsgave skal nu medregnes til det beløb, som den må antages at koste modtageren i almindelig fri handel, jf. LL § 16.

Virksomhedens jubilæum

B. Gratialer, der af arbejdsgiveren udbetales i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige er ansat eller har været ansat, har bestået i 25 år eller i et åremål, der er deleligt med 25, beskattes også som personlig indkomst efter LL § 7 w.

Der må være den fornødne sammenhæng mellem jubilæumstidspunktet og ydelsen af gratialerne. Således kunne gratialer, der på grund af usikre økonomiske forhold i jubilæumsåret ikke blev udbetalt i dette år, men først i det efterfølgende år, ikke anses omfattet af LL § 7 w.

Et aktieselskab fejrede i 1977 50-års jubilæum som producent af en bestemt vare, og man ønskede i den anledning at give personalet et gratiale. Det var oplyst, at virksomheden fejrede officielt 50-års jubilæum i 1974, men dette blev ikke markeret med udbetaling af gratiale til medarbejderne. Det i 1977 udbetalte gratiale ansås ikke omfattet af nu LL § 7 w.

Reglen kan kun bruges, når det er selve den virksomhed, hvori modtageren er ansat, der har jubilæum. Bestemmelsen kunne således ikke anvendes på gratialer, udbetalt til de ansatte i en virksomhed i anledning af en afdelings jubilæum, lsr. 1962.83. Se endvidere lsr. 1964.81, 1979.60 og 163 samt 1980.60.

Hvor gratiale - f.eks. af familiemæssige hensyn - kun udbetales til enkelte medarbejdere, skal beløbet medregnes til modtagerens almindelige personlige indkomst.

Moderselskab - datterselskab

Udbetaling af jubilæumsgratiale til medarbejdere, ansat i et datterselskab, i anledning af hovedselskabets jubilæum ansås omfattet af nu LL § 7 w, idet man henså til, at selskaberne var sambeskattet, at der var fælles økonomisk og administrativ ledelse, at koncernens jubilæum kun blev markeret ved moderselskabets jubilæer, samt at de ansatte havde pligt til at tåle forflyttelse imellem afdelingerne, lsr. 1979.59.

Firmaomdannelse

Hvor en virksomhed oprindeligt er startet som enkeltmandsfirma, men senere omdannet til aktieselskab, vil virksomheden kunne afholde jubilæum i lovens forstand, når der er forløbet 25 år fra virksomhedens start som enkeltmandsfirma, lsr. 1961.179 og skd. 31.15.

Det én gang valgte etableringsår kan ikke senere ændres, idet lovbestemmelserne kræver, at der forløber 25 år mellem hvert »skattejubilæum«.

Hvor et enkeltmandsfirma senere omdannedes til flere selvstændige selskaber med samme hovedaktionær, ansås et jubilæumsgratiale, udbetalt af det ældste af selskaberne til alle ansatte i samtlige selskaber, i anledning af, at der var forløbet 50 år fra enkeltmandsvirksomhedens start, også som omfattet af nu LL § 7 w.

Ved fusion af selskaber er det jubilæet for den enkelte selvstændige arbejdsplads, der er afgørende, lsr. 1979.61.

Jubilæumsgratiale i anledning af et selskabs jubilæum, betalt af en tidligere hovedaktionær, enten ved at supplere selskabets gratiale eller ved oprettelse af et fond, hvorigennem udbetalingen kan ske, beskattes som almindelig personlig indkomst.

Gratiale i forbindelse med lønnedgang

I et tilfælde, hvor gratialer kun udbetaltes til medarbejdere, der indgik en frivillig aftale om lønnedgang, kunne disse ikke anses for omfattet af bestemmelsen i LL § 7w, men skulle medregnes til modtagernes almindelige personlige indkomst, idet man lagde vægt på, at gratialerne på grund af den klare sammenhæng mellem lønnedgang, personalelån og gratialeudbetaling måtte anses for ydet som kompensation for den frivillige lønnedgang.

A.B.1.5 Civilløn under militærtjeneste

Funktionærer, der under aftjening af værnepligt oppebærer halv løn, hvoraf dog halvdelen tilbageholdes af arbejdsgiveren og kun kommer til udbetaling, hvis den pågældende efter aftjening af værnepligten har et års uafbrudt tjeneste i virksomheden, bliver i princippet først indkomstskattepligtige af den tilbageholdte løn, når de efter et års tjeneste har erhvervet endelig ret til lønnen.

Ligningsrådet har dog godkendt, at funktionærerne, såfremt de ønsker det, udover den i indkomståret udbetalte gage kan medregne det i indkomståret godskrevne beløb, såfremt både den udbetalte og den godskrevne del af denne særlige militærløn medregnes i trækgrundlaget og fradrages i arbejdsgiverens indkomstopgørelse for det tilsvarende indkomstår.

Ansatte, der ønsker at gøre brug af denne fordelingsordning, må træffe aftale med arbejdsgiveren om indeholdelse mv. Det er endvidere en forudsætning, at begæring indgives senest ved indsendelsen af den første selvangivelse efter indkaldelsen til militærtjeneste, jf. i det hele KSL bek. § 22, stk. 1.

A.B.1.6 Drikkepenge

Drikkepenge forekommer især for hotelpersonale mv.

Drikkepengeindtægtens størrelse må eventuelt fastsættes skønsmæssigt, hvis skatteyderen erkender at have haft drikkepengeindtægt, men ikke har notater, på grundlag af hvilke indtægten kan opgøres. Der kan ikke stilles krav om, at der er ført et egentlig kasseregnskab.

Chauffører for turistbusser o.lign. har ofte indtægt ved drikkepenge, hvorimod chauffører for rutebiler formentlig kun har drikkepengeindtægt i form af beskedne vederlag for bagageanbringelse.

Tjenere og servitricer

Såfremt betjeningsafgiften er indregnet i priserne og efterfølgende afregnes med serveringspersonalet, skal afregningsbeløbet på 13,1 pct. af omsætningen fuldt ud medregnes til den personlige indkomst. Herudover medregnes eventuel modtagen godtgørelse for manglende garanteret omsætning.

I tilfælde, hvor betjeningsafgiften ikke er indregnet i priserne, kan den normalt ansættes til 15 pct. af den omsætning, hvoraf betjeningsafgiften er betalt.

Tab i forbindelse med erhvervelse af indtægten kan alene fratrækkes, når det dokumenteres eller sandsynliggøres.

Tjenere i restauranter, hvori der er opstillet spilleautomater (»enarmede tyve«), oppebærer som regel 10 pct. af omsætningen i disse automater. Beløbet skal medregnes til den personlige indkomst.

A.B.1.7 Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser, SL § 5d og LL § 9, stk. 5

Efter SL § 5d medregnes dagpenge og rejsegodtgørelser ikke i indkomstopgørelsen, når de er oppebåret under udførelsen af offentlige hverv, der har nødvendiggjort ophold uden for hjemstedskommunen (d.v.s. tjenestestedskommunen).

A.B.1.7.1 SL § 5 d, offentlig hverv

De særlige regler om skattefri ydelser efter SL § 5 d finder efter LL § 9, stk. 8, kun anvendelse på udbetalinger fra staten, danske kommuner og De Europæiske Fællesskaber.

Udtrykket staten omfatter Folketinget, domstolene og myndigheder og institutioner, der normalt medregnes til den statslige forvaltning (ministerier, direktorater, styrelser mv.). Det betyder, at f.eks. Danmarks Nationalbank, Danmarks Radio og Arbejdsmarkedets Tillægspension ikke anses for statslige myndigheder i denne forbindelse.

Udtrykket kommuner omfatter kun primærkommuner og amtskommuner. Derimod er kommunale fællesskaber, der er omfattet af § 60 i lov om kommunernes styrelse eller andre selskaber, hvori kommunerne deltager, ikke omfattet af udtrykket, se TfS 1995, 718. Kommunalbestyrelsesmedlemmer og amtsrådsmedlemmer kan efter de gældende regler modtage skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser i medfør af SL § 5 litra d, for hverv udført for deres kommune eller amtskommune.

Kommunernes Landsforening og Amtsrådsforeningen i Danmark kan udbetale skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser til deres bestyrelsesmedlemmer for udførelse af arbejde for foreningerne, jf. LL § 9, stk. 9, og SL § 5 d. De skattefrie godtgørelser kan dog ikke overstige beløb, som bestyrelsesmedlemmer har krav på for tilsvarende hverv som kommunalbestyrelsesmedlem eller amtsrådsmedlem, jf. ovenfor.

Som grænser for hjemstedskommunen regnes i denne forbindelse med de eksisterende kommunegrænser. København og Frederiksberg anses dog i denne forbindelse som een kommune.

Personer, der modtager § 5 d-ydelser, kan ikke medregne ydelserne i indkomsten og som modstykke hertil fratrække de faktiske udgifter, jf. HD af 21. marts 1985 (skd. 74.512 (TfS 1985, 237)). Personer, der modtager § 5 d-ydelser, kan heller ikke fratrække et differencebeløb, såfremt de faktiske udgifter overstiger § 5 d-ydelsen. Personer, der er berettigede til at modtage § 5 d-ydelser, kan ikke vælge at afstå fra at modtage ydelsen og i stedet fratrække de faktiske udgifter.

Udtrykket »dagpenge, der modtages i forbindelse med offentligt hverv« omfatter ikke blot dagpenge, der ydes til tjenestemænd, men også til andre ansatte under stat og kommune, f.eks. elever og aspiranter samt offentligt ansatte håndværkere, se lsr. 1956.34.

Godtgørelsen for fravær fra hjemstedet ved rejser i forbindelse med varetagelsen af kommunale hverv i medfør af § 16, stk. 9 i loven om kommunernes styrelse er omfattet af § 5 d.

Kørselsgodtgørelse under udførelse af offentligt hverv inden for tjenestestedskommunen er ikke omfattet af SL § 5 d jf. ØLD af 9. marts 1970 (UfR 1970, 574) (3. afd. nr. 11/1969) og lsr. 1969.49. Er betingelserne for at udbetale § 5 d-ydelser ikke opfyldt, kan der evt. udbetales skattefrie godtgørelser efter de nedenfor omtalte regler i LL § 9, stk. 5, 2. pkt. (se A.B.1.7.2), såfremt betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Hvis en erhvervsmæssig rejse ikke er omfattet af SL § 5 d, og der ikke er udbetalt godtgørelse efter LL § 9, stk. 5, 2. pkt., kan udgifterne ved denne rejse fratrækkes, jf. LL § 9, stk. 5, 5. pkt., se afsnit A.F.1.2.

Kørselsgodtgørelse, der ydes med faste beløb, kan ikke anses som en § 5 d-ydelse, selv om den pågældende udelukkende arbejder uden for tjenestestedskommunen. Beløbet skal derfor medregnes til den personlige indkomst, og den pågældende kan eventuelt fratrække udgifterne ved befordringsmidlets erhvervsmæssige benyttelse i den skattepligtige indkomst, jf. A.F.3.3.

Den godtgørelse for befordring, som dommerfuldmægtige, der benytter egen bil, modtager fra rekvirenter af fogedforretninger mv., omfattes ikke af SL § 5 d og skal derfor medregnes ved indkomstopgørelsen.

Godtgørelse til offentlig ansatte for udgifter til befordring, der ikke er sket i det offentliges tjeneste, kan ikke henføres til SL § 5 d og er derfor ikke skattefri. Se kommentar til forlig ved VL vedr. skattefri godtgørelse udbetalt til en ansat i forsvaret for befordring mellem hjemmet og sygeplejeskolen, hvor den ansatte var under civil uddannelse, i Told-Skat Nyt 1991.14.791 (TfS 1991, 299).

Ifølge HD af 14. feb. 1990, blev en direktør i Naturgas Syd ikke anset for »offentligt« ansat, og fraværsgodtgørelserne var derfor ikke omfattet af SL § 5d, jf. SKAT 1990.4.261 (TfS 1990, 118).

A.B.1.7.2 LL § 9, stk. 5

Alle andre godtgørelser - end de foran omtalte § 5 d-ydelser - der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, skal som udgangspunkt medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, jf. LL § 9, stk. 5. Lønmodtageren kan derefter fradrage udgifterne i den skattepligtige indkomst (som ligningsmæssigt fradrag), såfremt de er fradragsberettigede efter de almindelige regler. Fradrag kan således kun ske i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger det i LL § 9, stk. 1, nævnte bundfradrag på *3.800 kr. for 1995 - medmindre der er tale om befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9C-9 D.

Eventuelt skattefri, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.

Foranstående gælder dog ikke godtgørelser for rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Godtgørelsen anses i så fald for skattefri, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.

Modregningsforbud

En godtgørelse kan dog ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, LL § 9, stk. 5, 4. pkt.

I *T&S-cirk. 1994-21* har Ligningsrådet fastsat de fra 1. jan. 1995 gældende satser og i øvrigt foretaget en nærmere præcisering af betingelserne for anvendelsen af denne bestemmelse om skattefrihed.

Hvis der udbetales mere end satserne

Udbetales beløb, der er større end Ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, og der skal i så fald indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i hele beløbet.

Sker der en klar opdeling og specificering af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses som supplerende skattepligtigt løntillæg, skal kun det supplerende løntillæg medregnes i modtagerens personlige indkomst, og der skal således kun indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i dette beløb, jf. SKAT 1987.10.737 (TfS 1987, 477). Der kan ikke efterfølgende ske opsplitning af udbetalte godtgørelsesbeløb i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg, se TfS 1994, 495.

Hvis der udbetales mindre end satserne - eller slet ikke udbetales nogen godtgørelse

Hvor betingelserne for skattefri godtgørelse er opfyldt, men udbetaling er sket med lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan differencen mellem satserne og den faktisk modtagne godtgørelse fradrages i den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke for det skattefrie beløb, der kan udbetales efter LL § 9, stk. 7 og LL § 9 B. Fradraget er betinget af, at lønmodtageren kan dokumentere det faktiske antal rejsetimer eller rejsedage med eller uden overnatning, hvorimod udgifterne ikke skal dokumenteres.

Se nærmere herom afsnit A.F.1.1.

Større fradrag end satserne

Ønskes fradrag, der overstiger satserne, skal samtlige afholdte udgifter dokumenteres.

Faste beløb

Hvis der udbetales faste månedlige eller årlige beløb, er hele beløbet skattepligtigt.

Udlæg efter regning

Dækker arbejdsgiveren en lønmodtagers rejse- og befordringsudgifter i henhold til originale (eksterne) bilag, der indgår i arbejdsgiverens regnskabsmateriale, eller afholder arbejdsgiveren udgifterne direkte, er beløbet som hidtil ikke skattepligtig indkomst for lønmodtageren. Udgifterne er da afholdt som »udlæg efter regning«.

Arbejdsgiveren kan ikke dække udgifter som udlæg efter regning mod en tilsvarende reduktion af lønmodtagerens løn.

Hvis en lønmodtager for rejser uden overnatning på grund af 50 pct.-reglen (se under »Rejsebegrebet«) ikke er berettiget til skattefri rejsegodtgørelse, kan fortæringsudgifter sædvanligvis ikke dækkes som udlæg efter regning, da der vil være tale om private udgifter.

Godtgørelse for lønmodtagers kørsel i egen bil i arbejdsgiverens tjeneste kan ikke ydes som udlæg efter regning.

Der kan ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse eller foretages fradrag for udgifter, når udgifterne er dækket helt eller delvist af arbejdsgiveren efter regning eller afholdt direkte af denne.

Dansk eller udenlandsk arbejdsgiver

Rejse- og befordringsgodtgørelse, der udbetales efter de af Ligningsrådet fastsatte satser og regler, er skattefri, uanset om udbetalingen foretages af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver/hvervgiver, og uafhængig af om denne er skatte-, indeholdelses- eller oplysningspligtig her i landet. Se Told-Skat Nyt 1993.8.383 (TfS 1993, 222) og 394 (TfS 1993, 231).

Bestyrelsesmedlemmer mv.

Reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse i LL § 9, stk. 5, gælder tilsvarende for såvel lønnede som ulønnede medlemmer af bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, samt for personer, der virker som medhjælp for bestyrelser mv., LL § 9, stk. 6.

Befordringsgodtgørelse

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til lønmodtagere for kørsel i egen bil i arbejdsgiverens tjeneste. Det bemærkes, at det kun er kørsel omfattet af LL § 9 B, der berettiger til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser, se afsnit A.F.3.2. Til belysning af godtgørelsesberettigede kørselssituationer henvises til TfS 1994, 395.

Den skattefri befordringsgodtgørelse kan i 1995 ikke overstige følgende beløb

Kørsel indtil 12.000 km årligt:.... *2,27 kr. pr. km Kørsel ud over 12.000 km årligt:... *1,21 kr. pr. km

For benyttelse af egen motorcykel er satsen som for egen bil.

Der skal ikke ved opgørelsen af den samlede årlige kørsel i arbejdsgiverens tjeneste tages hensyn til lønmodtagerens eventuelle kørsel for en anden arbejdsgiver. 12.000 km-grænsen gælder kun for den enkelte arbejdsgiver, idet man ikke finder at kunne pålægge arbejdsgivere at føre kontrol med hinanden.

Det er en forudsætning, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer. Faste månedlige eller årlige beløb, der udbetales uafhængig af det faktiske antal kørte kilometer, kan derfor ikke udbetales som skattefri godtgørelser.

Befordringsgodtgørelse for en lønmodtagers anvendelse af egen bil kan ikke udbetales som udlæg efter regning. Det samme gælder arbejdsgiverens betaling af lønmodtagerens udgifter til benzin, forsikring mv.

Reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse gælder ikke ved anvendelse af offentlig transport, knallert og cykel.

Selvstændige erhvervsdrivende, som benytter virksomhedsordningen, kan, hvis bilen holdes uden for virksomheden, også anvende reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse, således at »godtgørelser«, der betales til den pågældende, fragår i virksomhedens resultat, men ikke beskattes hos ham. Se evt. E.G.1.4.

De nærmere betingelser for udbetaling af skattefri godtgørelser fremgår af skm. cirk. nr. 23 af 31. jan. 1994 og af *vejledning Skattetræk 1995, jan. 1995.*

Hvor betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt, men udbetalingen er sket med lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan differencen mellem satserne eller de dokumenterede faktiske udgifter og den modtagne godtgørelse ikke fradrages. Er der ikke ydet skattefri befordringsgodtgørelse, er der mulighed for fradrag efter LL § 9 C. Se nærmere A.F.3.

Rejsegodtgørelse

Rejsegodtgørelse, der udbetales efter nedenstående regler, kan udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, forudsat godtgørelsen udbetales på grundlag af det faktiske antal rejsedage, idet der tages hensyn til, om der er tale om rejse med eller uden overnatning.

Beløb, der udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, skal ikke dække lønmodtagerens udgifter til befordring. Befordringsudgifterne forudsættes dækket direkte af arbejdsgiveren som »udlæg efter regning« eller ved udbetaling af godtgørelse for benyttelse af egen bil/motorcykel til erhvervsmæssig kørsel som foran omtalt.

Hvor betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, men udbetaling ikke er sket eller er sket med lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan differencen mellem satserne eller de dokumenterede faktiske udgifter og den modtagne godtgørelse fradrages.

Er der modtaget skattefri rejsegodtgørelse svarende til Ligningsrådets satser, kan differencen mellem de dokumenterede faktiske udgifter og den modtagne godtgørelse fradrages.

Det påhviler arbejdsgiveren at påse, at der ikke udbetales skattefri godtgørelse til personer, der ikke opfylder betingelserne.

Såfremt der udbetales godtgørelser i tilfælde, hvor de ansatte ikke opfylder betingelserne for at modtage skattefri godtgørelser, bliver de pågældende lønmodtagere skattepligtige af ydelserne. De udbetalte beløb beskattes i så fald, som personlig indkomst hos lønmodtagerne, der i stedet har mulighed for at opnå fradrag i den skattepligtige indkomst efter de almindelige gældende regler.

Rejsebegrebet

For at en rejse kan give grundlag for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse efter nedenstående satser, skal rejsen enten være forbundet med overnatning, eller den skal have en varighed af mindst 5 sammenhængende timer og strække sig ud over 8 km fra arbejdsstedet.

Med arbejdssted forstås det sted, hvor arbejdsgiveren har sin hovedaktivitet. Udgangspunktet for en rejse er således arbejdsgiverens sted og ikke lønmodtagerens bopæl. Se nærmere herom i TfS 1995, 507, hvor Vestre Landsret dog ikke tog stilling til Skatteministeriets anbringende. Sagen er indbragt for Højesteret.

Selv om disse betingelser er opfyldt, kan der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse i følgende tilfælde

1. For rejse uden overnatning, når den ansatte har mere end ét fast arbejdssted, se f.eks. Told-Skat Nyt 1992.6.183 (TfS 1992, 139), og heller ikke, når udearbejdet beslaglægger mere end 50 pct. af arbejdstiden. Om udearbejdet for en lønmodtager overstiger 50 pct. af arbejdstiden, må afgøres ud fra en opgørelse over, hvor mange rejsedage uden overnatning, dvs. rejsedage med en varighed af mindst 5 sammenhængende timer og hvor rejsen strækker sig over 8 km fra arbejdsstedet, lønmodtageren har haft i lønperioden. Eventuelle feriedage eller sygedage tælles ikke med som rejsedage. Rejsedage med overnatning og tilsluttende rejsedage heller ikke i opgørelsen af udedage, men indgår som arbejdsdage. Såfremt lønmodtageren har flere arbejdsgivere eller arbejder på deltid, anvendes 50 pct.-reglen på det enkelte konkrete arbejdsforhold.

2. Når den ansatte i sit hverv transporterer varer og personer, eller er påmønstret skibe (herunder fiskefartøjer), arbejder på luftfartøjer eller i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster. Sidstnævnte begrænsning gælder alle, der arbejder på de nævnte fartøjer og installationer. Desuden når offentlig ansatte modtager godtgørelser efter SL § 5 d eller ydelser efter LL § 7, litra r, eller § 7 h (forskerstuderende m.fl.).

3. Når den ansatte udstationeres samme sted i så lang en periode eller under sådanne omstændigheder, at udstationeringsstedet (udstationeringsområdet) antager karakter af fast arbejdssted (arbejdsområde). Om fortolkning af hvornår et arbejdssted/-område antager karakter af et fast arbejdssted/-område for bygge- og anlægsprojekter, se Told-Skat Nyt 1993.8.392 (TfS 1993, 227).

Rejse i Danmark uden overnatning

Der kan udbetales skattefri godtgørelse med indtil *10,25 kr. pr. påbegyndt time.

Der skal ske reduktion, hvis lønmodtageren under rejsen modtager fri fortæring, se nedenfor.

Rejse i Danmark med overnatning

Til lønmodtagere på rejse med overnatning kan der udbetales skattefri rejsegodtgørelse med følgende beløb

Til natophold:Dokumenteret udgift eller *136,00 kr. pr. overnatning.

Til fortæring:*245,80 kr. pr. hele døgn, der nedsættes med *36,87 kr., hvis morgenmad er inkluderet i hoteludgiften, og *10,25 kr. pr. påbegyndt time for tilsluttende rejsedag.

Såfremt arbejdsgiveren helt eller delvis vederlagsfrit stiller logi til rådighed, kan der ikke udbetales skattefri godtgørelse til logi.

Hvis lønmodtageren på rejse i Danmark med eller uden overnatning modtager fri fortæring, skal der ske reduktion i fortæringsgodtgørelsen med *36,87 kr., *73,74 kr. og *73,74 kr. for henholdsvis morgenmad, frokost og middag.

Samme dækningsprincip

Der skal vælges samme dækningsprincip for samme udgiftstype på den enkelte rejse. Overnatningsudgiften kan f.eks. refunderes som udlæg efter regning, mens fortæringsudgifterne dækkes ved skattefri godtgørelse eller omvendt.

Morgenmadsreglen

Såfremt morgenmad er inkluderet i logiudgiften, der dækkes som udlæg efter regning, betragtes udgiften til morgenmaden dog ikke også for dækket efter regning. I denne situation anses lønmodtageren for at have modtaget fri morgenmad, jf. ovenfor.

28 dages-reglen

Ved tjenstligt ophold samme sted ud over 28 dage nedsættes godtgørelsen med 1/3 fra den 29. dag (regnet i kalenderdage fra den første dag). Fravær på grund af fridage og sygdom afbryder ikke 28 dages-reglen, se TfS 1994, 495. Fravær ved overførsel til andet arbejde, der nødvendiggør logiskifte på grund af arbejdets geografiske beliggenhed, afbryder som hovedregel 28 dages-reglen. 28 dages-reglen afbrydes dog ikke ved fravær på grund af arbejde andetsteds af under 5 dages varighed.

Om baggrunden for 28 dages-reglen se TfS 1995, 352.

Rejse - Færøerne og Grønland

Ved rejse til, i og fra Færøerne og Grønland kan der til lønmodtagere, som modtager løn fra Danmark, hvoraf der skal svares dansk kildeskat som følge af, at lønindtægten er skattepligtig i Danmark, udbetales skattefri rejsegodtgørelse efter tilsvarende regler, som gælder ved rejse i udlandet.

Ved rejse uden overnatning er satserne som ved rejse uden overnatning i Danmark.

Ved rejse med overnatning er satserne for Færøerne som ved rejse med overnatning i Danmark, mens satserne for Grønland er de danske satser for rejse med overnatning + 50 pct..

Rejse i udlandet uden overnatning

Der kan udbetales skattefri godtgørelse med timesatserne for rejse i Danmark uden overnatning. Hvis lønmodtageren under rejsen modtager fri fortæring, gælder samme regler som ved rejse i Danmark.

Rejse i udlandet med overnatning

Godtgørelse for merudgifter til måltider og småfornødenheder samt lokaltransport ved rejse i udlandet kan udbetales skattefrit, hvis godtgørelsen ikke overstiger de af Ligningsrådet fastsatte satser, der svarer til satserne fastsat for Statens ansatte ved rejse i udlandet. Godtgørelsen beregnes for hver påbegyndt time af rejsens varighed.

Satserne for skattefri rejsegodtgørelse pr. 1. jan. 1995 fremgår af *Administrations- og Personaledepartementets cirkulære nr. 221 af 14. dec. 1994,* se TfS 1995, 35 og LV bilag.

Ved siden af den faste skattefri daglige godtgørelse kan arbejdsgiveren uden skattepligt for den ansatte afholde dokumenterede udgifter til overnatning på hotel (udlæg efter regning).

Der kan som godtgørelse af udgifter til overnatning på hotel mv. uden dokumentation ydes en skattefri godtgørelse på 1/3 af det af Staten fastsatte hoteldispositionsbeløb for det pågældende land. For lande, for hvilke der ikke er fastsat hoteldispositionsbeløb, kan der udbetales 1/3 af den faste godtgørelse for det pågældende land. Godtgørelse kan ikke udbetales, hvis arbejdsgiveren stiller logi til rådighed helt eller delvis vederlagsfrit. Hvis lønmodtageren på rejsen modtager delvis fri fortæring, reduceres satsen for det pågældende land med 15 pct., 30 pct., og 30 pct. for henholdsvis morgenmad, frokost og middag.

Samme dækningsprincip

Der skal vælges samme dækningsprincip for samme udgiftstype på den enkelte rejse. Overnatningsudgiften kan f.eks. refunderes som udlæg efter regning, mens fortæringsudgifterne dækkes ved skattefri godtgørelse eller omvendt.

Morgenmadsreglen

Såfremt morgenmad er inkluderet i logiudgiften, der refunderes som udlæg efter regning, betragtes udgiften til morgenmaden dog ikke som dækket efter regning. I denne situation anses lønmodtageren for at have modtaget fri morgenmad, jf. ovenfor.

28 dages-reglen

Ved tjenstligt ophold samme sted ud over 28 dage nedsættes godtgørelsen med 1/4 fra den 29. dag (regnet i kalenderdage fra den første dag). Fravær på grund af fridage og sygdom afbryder ikke 28 dages-reglen. Fravær ved overførsel til andet arbejde, der nødvendiggør logiskifte på grund af arbejdets geografiske beliggenhed, afbryder som hovedregel 28 dages-reglen. 28 dages-reglen afbrydes dog ikke ved fravær på grund af arbejde andetsteds af under 5 dages varighed.

Om baggrunden for 28 dages-reglen se TfS 1995, 352.

LL § 9, stk. 7

Ifølge LL § 9, stk. 7, kan arbejdsgiveren, såfremt denne afholder lønmodtagerens udgifter ved rejse i udlandet efter regning, udbetale et skattefrit beløb på indtil 60 pct. af Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse (28 dages-reglen gælder også her). Reglen er alene gældende for lønmodtagere og ikke for bestyrelsesmedlemmer mv. Reglen gælder også ved rejse til Færøerne og Grønland.

Arbejdsgiveren kan udbetale godtgørelse efter Ligningsrådets satser uden yderligere refusion af de udgifter, godtgørelsen tilsigter at dække eller dække alle lønmodtagerens udgifter ved refusion efter regning i det omfang, det er muligt, og herudover udbetale en skattefri godtgørelse på op til 60 pct. af Ligningsrådets satser. Såfremt kun en del af lønmodtagerens regninger refunderes, kan der udbetales en skattefri godtgørelse på 60 pct. af Ligningsrådets satser, men lønmodtageren vil i så fald kunne opnå fradrag i den skattepligtige indkomst for de dokumenterede merudgifter, som arbejdsgiveren ikke har dækket, i det omfang de overstiger den skattefri godtgørelse inklusive det skattefrie beløb efter LL § 9, stk. 7.

Udbetaler arbejdsgiveren ikke godtgørelse ved siden af de udgifter, der er refunderet efter regning, kan lønmodtageren ikke fradrage det beløb, der kunne have været udbetalt skattefrit. Tilsvarende gælder, såfremt udbetaling sker med et lavere beløb end 60 pct. af Ligningsrådets satser.

Udbetaler arbejdsgiveren godtgørelse efter LL § 9, stk. 7 med beløb, der overstiger 60 pct. af Ligningsrådets satser, skal der kun ske beskatning af det overskydende beløb, se TfS 1995, 342.

For visse særlige persongrupper, herunder personer der som følge af undtagelsesbestemmelserne i *T&S-cirk. 1994-21* helt eller delvis er afskåret fra at anvende cirkulærets almindelige bestemmelser, er der fastsat særregler. Der henvises til afsnit A.B.2 og A.F.2 (fradrag).

Godtgørelser, der udbetales efter ovennævnte regler er skattefrie, selv om de helt eller delvis modsvares af en reduktion af lønindtægten.

En eventuel modregning skal ske løbende inden for den enkelte lønperiode. Det kan dog, når ganske særlige omstændigheder gør det nødvendigt, accepteres, at der sker modregning af et Á conto beløb, og at endelig opgørelse sker senest ved udgangen af den følgende måned. For så vidt angår december måned, skal der ske endelig afregning inden indsendelse af oplysningssedler. Dækning af udgifter som udlæg efter regning kan ikke ske i form af modregning i løn.

A.B.1.7.3 Udlæg for arbejdsgiveren

Beløb, der modtages til dækning af udlæg, som lønmodtageren har afholdt for arbejdsgiveren, skal ikke medtages ved indkomstopgørelsen.

Hvis en lønmodtager har afholdt repræsentationsudgifter for arbejdsgiveren, som denne godtgør efter regning (udlæg), skal udgifterne henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter, således at arbejdsgiveren har begrænset fradragsret for udgifterne. Det godtgjorte beløb skal som anført ikke medregnes til lønmodtagerens indkomst, heller ikke i de tilfælde hvor lønmodtageren har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse.

"Udlæg efter regning" foreligger, hvor de af lønmodtageren afholdte udgifter refunderes af arbejdsgiveren mod dokumentation i form af eksterne udgiftsbilag.

A.B.1.7.4 Repræsentationstillæg og tilskud

Alle repræsentationstillæg og tilskud skal medregnes som personlig indkomst.

Om fradrag for repræsentationsudgifter, se A.F.1.14.

Repræsentationstilskud skal afgrænses over for beløb, der blot modtages til dækning for udlæg for arbejdsgiveren. Konsekvensen af, at et beløb anses for modtaget til dækning af udlæg for arbejdsgiveren er, at beløbet skal holdes uden for indkomstopgørelsen.

A.B.1.8 Tillæg/tilskud og diverse godtgørelser fra arbejdsgiveren

A.B.1.8.1 Flyttegodtgørelse

Flyttegodtgørelse, der betales til tjenestemænd med et beløb til dækning af de direkte udgifter ved flytningen samt en vis procentdel af den pågældende tjenestemands løn, skal medregnes til den personlige indkomst.

Flyttegodtgørelse, der modtages af privat ansatte, skal indtægtsføres i den personlige indkomst.

Om fradrag for flytteudgifterne, se A.F.1.6.1. og 2.

En af Ø.K. udbetalt overflytningsgodtgørelse kunne først anses for endeligt erhvervet efter tilflytningen her i landet, idet godtgørelsen var betinget af, at den pågældende forblev ansat i Ø.K. efter tilflytningen, hvorfor godtgørelsen skulle medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse.

En medarbejder solgte i forbindelse med forflyttelse sin ejendom i Jylland til sin arbejdsgiver, der udover normal flyttegodtgørelse betalte samtlige omkostninger ved ejendomshandlen. Medarbejderen blev beskattet af den halvdel af omkostningerne, som ifølge kutyme i Jylland påhviler sælgeren, se SKAT 1987.11.805 (TfS 1987, 553).

A.B.1.8.2 Erstatningsbeløb for opgivelse af tjenestebolig

Erstatningsbeløb, som ydes tjenestemænd for opgivelse af tjenesteboliger, anses for erstatning for indtægtstab og derfor som personlig indkomst.

Hvis en kommunal tjenestemand af kommunen køber den ejendom, som den pågældende hidtil har haft som tjenestebolig, for et beløb, der er lavere end ejendommens faktiske værdi, skal han som personlig indkomst i det år, købet finder sted, medregne forskellen mellem den aftalte købesum og den faktiske værdi af ejendommen.

I visse tilfælde har den gunstige overtagelsespris manifesteret sig på den måde, at et af køberen (tjenestemanden) udstedt pantebrev nedskrives over en femårig periode på vilkår, at tjenestemanden i denne periode fortsætter i kommunens tjeneste. Den successive nedskrivning af pantebrevet beskattes som personlig indkomst i løbet af perioden.

A.B.1.9 Personalegoder

A.B.1.9.1 Indledning

Ved lov nr. 483 af 30. juni 1993 er reglerne i statsskattelovens (SL) §§ 4-6 om opgørelse af den skattepligtige indkomst præciseret for så vidt angår ydelse af økonomiske fordele til ansatte m.v. af anden art end penge i forbindelse med aftaler om personligt arbejde, såkaldte "personalegoder".

Beskatning af indkomst foretages som udgangspunkt med hjemmel i SL §§ 4-6, hvori de grundlæggende principper for opgørelse af den skattepligtige indkomst er fastsat.

Ligningslovens § 16 er indføjet ved lov nr. 483 af 30. juni 1993 og ændret ved lov nr. 1117 af 22. december 1993, jf. lovbekendtgørelse nr. 851 af 30. september 1994.

I LL § 16 præciseres indkomstopgørelsen efter SL §§ 4-6 for så vidt angår personalegoder, der nærmere er beskrevet i LL § 16, stk. 1-3.

LL § 16 ændrer som udgangspunkt ikke ved den hidtidige afgrænsning mellem skattepligtige og ikke-skattepligtige personalegoder. Således beskattes heller ikke fremover personalegoder, der på arbejdspladsen har karakter af almindelige personalepleje, når goderne for den enkelte ikke har en væsentlig økonomisk værdi. Bestemmelsen ændrer derimod på principperne for værdiansættelsen af skattepligtige personalegoder.

Efter LL § 16, skal personalegoder som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien, men der er i bestemmelsen gjort en række undtagelser herfra, jf. rådighed over bil, sommerbolig og lystbåde til privat brug, samt køb af virksomhedens produkter.

LL § 16 har virkning fra og med indkomståret 1994.

Til LL § 16 knytter sig skm. cirk. nr. 202 af 13. december 1993 om beskatning af personalegoder og T&S cirk. 1994-28 om værdiansættelse for 1995 af visse personalegoder. Med virkning fra indkomståret 1994 er en række ligningsrådsanvisninger ophævet, jf. T&S-cirk. 1993-28 og nærmere afsnit A.B.1.9.23.

Hvem er omfattet af LL § 16?

Ansatte beskattes af personalegoder, som de modtager enten i kraft af deres ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde. Også goder, der ydes til den ansattes familie, skal beskattes, når godet er ydet som følge af arbejdsaftalen med den ansatte. Godet skal i disse tilfælde indtægtsføres hos den ansatte, som om godet var ydet til denne.

Hvis godet er stillet til rådighed for tidligere ansatte, f.eks. pensionister, skal der ikke ske beskatning efter de særlige regler i loven om beskatning af personalegoder, men efter de almindelige regler om beskatning af gaver.

De nye regler finder ikke kun anvendelse ved almindelige lønmodtagerforhold men også på mere individuelle, personlige arbejdsaftaler, f.eks. ved arbejdsaftaler med konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer, medlemmer af udvalg mv. Ved lov nr. 1117 af 22. dec. 1993 blev personer, der gennem valg til politiske poster eller andre tillidsposter modtager vederlag i form af naturalieydelser, ligeledes omfattet af LL § 16, jf. § 16, stk. 1, 2. pkt.

LL § 16 finder kun anvendelse på goder, der er ydet af en arbejdsgiver mv. Det er dog ikke en forudsætning, at arbejdsgiveren er ejer af godet eller har købt godet til den ansatte. Har arbejdsgiveren haft en bestemmende indflydelse på, hvem godet er ydet til, finder bestemmelsen anvendelse.

Værdiansættelse

Efter de nye regler værdiansættes personalegoder til markedsværdien. Det vil sige det beløb, det vil koste lønmodtageren at erhverve godet i almindelig fri handel. Indtil 1994 er modtageren alene blevet beskattet med den værdi, godet har for netop den pågældende.

Bliver personalegodet overdraget til den ansattes ejendom, skal godet beskattes med et beløb, der svarer til, hvad godet på overdragelsestidspunktet kan købes for på det fri marked.

Det samme gælder for varer og tjenesteydelser, som den ansatte forbruger umiddelbart, f.eks. kost, el og lign.

Bliver personalegodet overdraget til låns, skal den ansatte beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes for i rådighedsperioden på det fri marked. Der kan f.eks. være tale om bolig eller løsøre.

Har godet karakter af sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi af forbruget det beløb, som den ansatte har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det pågældende privatforbrug.

Værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller til lån, foretages således med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, mens værdiansættelsen af forbrug foretages med udgangspunkt i det faktiske forbrug.

Har den ansatte betalt et beløb til arbejdsgiveren for at have personalegodet til rådighed, trækkes beløbet fra i værdien af personalegodet (egenbetaling). Arbejdsgiveren skal på normal vis indtægtsføre den ansattes betalinger for råderetten.

Alle personalegoder af økonomisk værdi skal som udgangspunkt beskattes efter godets markedsværdi. Ydelser af begrænset omfang såsom tilskud til kaffe-, kantine-, og kunstordninger samt tilsvarende ordninger, der kun er til rådighed på arbejdspladsen, og som har karakter af almindelig personalepleje, beskattes dog ikke.

Rabatter til ansatte beskattes kun i det omfang, modtageren opnår en rabat, der overstiger arbejdsgiverens avance på varen, dvs. at der skal ske beskatning ved salgspriser under virksomhedens omkostninger ved at producere varen inklusive afgifter, eller under virksomhedens købspris.

Markedsværdien fraviges som udgangspunkt i § 16, stk. 4-6, hvori der er fastsat særlige "skematiske" værdiansættelsesregler for goder i form af fri bil, sommerbolig og lystbåd. I stk. 7-9 er der endvidere særlige regler for beskatning af ansatte med rådighed over en hel- eller delvis fribolig med bopæls- og/eller fraflytningspligt.

Ligningsrådet har givet vejledende anvisninger for værdiansættelsen af visse personalegoder - det drejer sig om kost- og logi, fri telefon, fri helårsbolig, privat kørsel i særlige køretøjer og personalelån. Se T&S cirk. 1994-24.

De anvisninger, Ligningsrådet har vedtaget, binder de kommunale ligningsmyndigheder. Hvis skatteyderen kan godtgøre, at markedsværdien er lavere end de satser, der er givet i Ligningsrådets anvisning for godet, vil der ved ligningen skulle tages udgangspunkt i denne lavere markedsværdi. Hvis eksempelvis markedsværdien for en bolig må anses for lavere end Ligningsrådets satser, er det markedsværdien, der er udgangspunkt for den eventuelle beskatning, jf. A.B.1.9.5.

A.B.1.9.2 Firmabil

Stiller arbejdsgiveren en bil til rådighed, som den ansatte kan anvende privat, er der tale om et skattepligtigt personalegode (fri bil) jf. LL § 16, stk. 4.

En selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, og som har valgt at placere sin bil under denne ordning, skal ligesom en ansat, der har fået stillet bil til privat rådighed af en arbejdsgiver, beskattes af rådigheden, jf. VSL § 1, stk. 3. Se nærmere afsnit E.G.1.1.3.

Det er rådigheden over den fri bil, der beskattes. Det skattepligtige beløb fastsættes derfor uafhængigt af privatkørslens omfang.

Det skattepligtige beløb udgør således en procentdel af bilens værdi jf. LL § 16, stk. 4, 2. pkt. Procentdelen er fastsat til følgende

1994: 20%

1995: 21%

1996: 22%

1997 og følgende indkomstår: 23%

Bilens værdi sættes til mindst 150.000 kr. og højst 400.000 kr. jf. LL 16, stk. 4, 1. pkt.

En ansat, der i hele 1995 har firmabil til rådighed for privat benyttelse vil derfor blive beskattet af et beløb på mindst 31.500 kr. og højst 84.000 kr.

Opgørelse af bilens værdi

Ved opgørelsen af den værdi, som den skattemæssige værdi beregnes af, skelnes imellem om arbejdsgiveren har anskaffet bilen højst tre år efter bilens første registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer eller ej. Det må antages, at hvis en udenlandsk indregistreret bil, indføres i Danmark, må der ved opgørelsen af den skattemæssige værdi kunne lægges en tilsvarende registrering i et udenlandsk register til grund.

Bilens værdi, som lægges til grund ved beregningen af den skattepligtige indkomst, afhænger således dels af bilens alder, dels af om arbejdsgiveren har anskaffet bilen som brugt.

For nye biler og biler, som på anskaffelsestidspunktet er 3 år og derunder, anvendes nyvognsprisen som beregningsgrundlag jf. LL § 16, stk. 4, 3. pkt. Dette gælder dog kun i det indkomstår, hvor bilen er indregistreret første gang samt de 2 følgende indkomstår. I det 4. og de efterfølgende indkomstår nedsættes værdien til 75 pct. af nyvognsprisen dog ikke til et beløb under 150.000 kr.

Nyvognsprisen er bilens listepris fra ny inklusive moms, registreringsafgift og leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør.

Ved normalt tilbehør forstås tilbehør der forekommer i privatejede biler, herunder telefon, men ikke særligt virksomhedstilbehør som f.eks. telefax, diktafon og lignende. Det må antages, at et anhængertræk ikke anses som et normalt tilbehør til en privatejet bil.

Hvis bilen på anskaffelsestidspunktet er over 3 år, regnet fra datoen for 1. indregistrering, anvendes købsprisen inkl. moms som grundlag for beregningen af den skattemæssige værdi, og der foretages ingen efterfølgende regulering jf. LL § 16, stk. 4, 4. pkt. Anskaffelsessummen tillægges de istandsættelsesudgifter, som virksomheden afholder, eventuelle leveringsomkostninger samt udgifter til tilbehør. Som nævnt ovenfor kan bilens værdi ikke blive mindre end 150.000 kr. eller større end 400.000 kr. jf. LL § 16, stk. 4, 1. pkt.

Eksempel 1

En bil anskaffes og indregistreres af en arbejdsgiver den 15. dec. 1993 som ny. Den ansatte, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, vil i indkomståret 1996 blive beskattet af 22% af 75% af nyvognsprisen. Der er således her gået 2 fulde indkomstår (1994 og 1995) siden den første indregistrering af bilen.

Eksempel 2

Hvis bilen er indregistreret første gang den 13. dec. 1994, og den bliver solgt videre til en arbejdsgiver den 10.12.1997, skal den ansatte, der får stillet bilen til rådighed til privat kørsel, beskattes af en forholdsmæssig andel af 23% af 75% af nyvognsprisen. I dette tilfælde er der ikke gået 3 hele år efter den første indregistrering.

Eksempel 3

Køber en arbejdsgiver den 11. dec. 1997 en bil, der er indregistreret første gang den 10.12.1994, vil den ansatte, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, skulle beskattes af en forholdsmæssig andel af 23% af anskaffelsessummen. Her er der gået 3 hele år efter første indregistrering.

For biler, der kun er til rådighed en del af året, medregnes et forholdsmæssigt beløb jf. LL § 16, stk. 4, 5. pkt. Den skattepligtige værdi beregnes ud fra det antal måneder, hvor bilen helt eller delvis har været til rådighed. Har bilen kun været til rådighed en del af en måned, f.eks. på grund af udlandsrejser eller sygefravær, medregnes værdien af fri bil således for hele måneden.

Skifter den ansatte i årets løb en eller flere gange fri firmabil inden for samme kalendermåned, beskattes den pågældende kun af 1/12 af årsværdien af den dyreste af bilerne for den pågældende kalendermåned. Bestemmelsen er bl.a. anvendelig for faggrupper, der ofte skifter bil f.eks. sælgere i et automobilhandlerfirma.

Arbejdsgiveren skal afskære den ansatte fra at råde over bilen, hvis den ansatte ikke skal beskattes af rådigheden for hele året. Eksempelvis kan en ansat efter aftale med arbejdsgiveren aflevere firmabilen i virksomheden, hvis den pågældende skal på rejse i længere tid (i mindst en måned). Ved den delvise råden skatteansættes den ansatte af firmabilens årsværdi, fratrukket værdien af det antal hele måneder (Á 30 dage), hvor bilen ikke er til rådighed for privat brug.

Betaler den ansatte arbejdsgiveren for at have bil til rådighed, reduceres den skattepligtige værdi af firmabilen med det betalte beløb.

Lejet/leaset bil

Har arbejdsgiveren lejet/leaset den bil, der stilles til rådighed, beskattes den ansatte, som om bilen var købt af arbejdsgiveren, og bilens værdi sættes til nyvognsprisen/anskaffelsessummen på leasingtidspunktet.

Reglerne om nedsættelse af beregningsgrundlaget til 75% for det 4. indkomstår efter bilens første indregistrering finder derfor også anvendelse i leasingsituationer.

Hvornår er bilen til rådighed?

Der sker kun beskatning af en firmabil, hvis den er til rådighed for privat anvendelse. De biler, der er omfattet heraf, er biler, der i vid forstand kan være egnede til personbefordring af private. En firmabil, som alene er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, beskattes ikke.

Har en person uden for normal arbejdstid en firmabil til rådighed, er der en formodning om, at den også er til rådighed for privat kørsel, medmindre arbejdsgiveren har stillet begrænsninger for anvendelsen. Den ansatte må derfor godtgøre, at en firmabil ikke må benyttes privat, hvis beskatning heraf skal undgås.

Det må som minimum kræves, at der er en skriftlig aftale mellem den ansatte og arbejdsgiveren om, at firmabilen ikke må anvendes til privat kørsel, herunder kørsel mellem hjem og arbejde, der normalt anses som privatkørsel.

Arbejdsgiveren har en pligt til at påse, at aftalen overholdes. Arbejdsgiveren må påse, at f.eks. udgifter til benzin og service svarer til omfanget af den erhvervsmæssige kørsel.

Hvis bilen medtages til den ansattes bolig uden for arbejdstiden, bliver det betragtet som et væsentligt moment for, at bilen er til rådighed for privat kørsel. Benyttes bilen aldrig privat i arbejdstiden, og efterlades firmabilen altid ved virksomheden uden for arbejdstiden, sker der ikke beskatning af fri firmabil, såfremt der er indgået en aftale med arbejdsgiveren om, at bilen ikke er til rådighed for privat benyttelse.

Endvidere vil det bl.a. kunne have betydning, hvor den ansatte bor i forhold til f.eks. dagligvareforretninger, hvordan den pågældende klarer sin transport til og fra arbejde, familiens størrelse, og om familien har egen bil. Der skal således ses på familiens samlede levevis/rutiner ved bedømmelsen af, om firmabilen anvendes privat.

Der kan normalt ikke stilles krav om, at den ansatte fører en egentlig kørebog, der viser, at der kun køres erhvervsmæssigt i bilen. Den ansatte kan beskrive sin daglige erhvervsmæssige kørsel og evt. fremvise sine arbejdssedler til understøttelse af, at der ikke er kørt privat.

En ansat, som ikke ønsker at anvende sin firmabil til privat kørsel, kan ikke under henvisning til de nye skatteregler forlange af arbejdsgiveren, at aftalen mellem dem ændres, således at firmabilen udelukkende må benyttes erhvervsmæssigt. Hvis den ansatte vil undgå beskatning af fri bil til rådighed, må det godtgøres, at den ansatte har meddelt arbejdsgiveren at han/hun ikke vil have bilen til rådighed privat, og at han/hun udelukkende har benyttet den erhvervsmæssigt. Der skal således ske beskatning i løbet af året, idet der er en formodning for, at der er fri bil til rådighed. Herefter må den ansatte, ved at fremvise fuldstændigt kørselsregnskab, godtgøre over for skattemyndighederne at den pågældende ikke har kørt privat, se TfS 1994, 154.

Hvis f.eks. et ægtepar er ansat i samme selskab og den ene får stillet en bil til rådighed, skal der kun ske beskatning af den ægtefælle, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, jf. LL § 16, stk. 4, 1.pkt.

Anvendelse af firmabilen til transport fra bopælen til et arbejdssted eller omvendt anses for privat kørsel. Dette gælder også selvom bilen anvendes til kørsel til/fra bopælen i forbindelse med kørsel, der i øvrigt er erhvervsmæssig.

Transport, der sker mellem bopælen og en midlertidig arbejdsplads anses derimod for erhvervsmæssig kørsel. En midlertidig arbejdsplads er defineret som en arbejdsplads, hvortil der køres højst 60 arbejdsdage jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a). Det behøver ikke at være 60 arbejdsdage i sammenhæng. Hvis der kun køres fra bopælen til arbejdspladsen enkelte dage igennem en periode, lægges arbejdsdagene sammen. Sammentællingen afbrydes kun, hvis man ikke har kørt mellem bopælen og arbejdspladsen i 60 sammenhængende arbejdsdage (ca. 3 mdr.). Man må derimod godt komme på arbejdspladsen i dagens løb. Se endvidere afsnit A.F.3.2.

Selvom en arbejdsplads én gang er blevet fast, kan den godt senere blive midlertidig igen, jf. ovenfor.

Ansatte, der kører i en firmabil på gule plader, hvor arbejdsgiverne ikke har betalt moms ved anskaffelsen, anses ikke for at have firmabil til rådighed, hvis kørslen er lovlig efter momsreglerne. Lovlig kørsel efter momsreglerne er erhvervsmæssig kørsel, der vedrører firmaets momspligtige aktivitet. I den forbindelse accepteres det, at der lejlighedsvis køres mellem bopælen og det faste arbejdssted. Dette gælder også, hvis arbejdsgiveren har lejet firmabilen, og lejemomsen trækkes fra fuldt ud, jf. skm. cirk. nr. 202 af 13. dec. 1993 pkt. 2.4.5.4.

Tilsvarende gælder offentligt ansattes lovlige kørsel i tjenestebil, når bilen er af en type, der ville have kunnet indregistreres på gule plader, hvis den var ejet af en privat virksomhed.

Ved lovlig kørsel forstås kørsel ud over 60-dagesreglen mindre end en gang ugentlig.

Tilkaldevagt

Ansatte, der har tilkaldevagter fra bopælen, og som tager bilen med hjem, fordi den skal bruges i forbindelse med tilkaldene, anses ikke for af den grund at have bil til rådighed for privat kørsel. Det er dog en betingelse, at tilkaldene ikke sker til et fast arbejdssted, men til midlertidige arbejdspladser, ("uvisse adresser") jf. ovenfor.

Det må antages, at det forhold, at der undtagelsesvis køres mellem hjemmet og virksomheden ikke udelukker, at der kan være tale om "uvisse adresser".

Chauffører

Chauffører, hvis hovedopgave er at transportere personer, materialer eller værktøj, kan starte og slutte det daglige arbejde ved at køre fra og til hjemmet i bilen, uden at det udløser beskatning af fri firmabil. Der må ikke være tale om tilfældigt chaufførarbejde for virksomheden, eller chaufførarbejde, der er en sekundær opgave i forhold til den pågældendes øvrige arbejdsopgaver.

Kundeopsøgende aktivitet

For personer med kundeopsøgende arbejde anses kørsel mellem hjem og virksomheden ikke for privat kørsel, hvis en sådan kørsel højst finder sted 1 gang om ugen. Det er også her en forudsætning, at bilen i øvrigt ikke er stillet til rådighed for privat kørsel.

Ved personer med kundeopsøgende arbejde forstås personer, der kører ud til kunder, nye såvel som gamle, for at sælge virksomhedens produkter, uanset om produktet har karakter af varer eller tjenesteydelser. Det kundeopsøgende arbejde skal have en vis fast karakter over året, for at blive anerkendt i relation til § 16, stk. 4. Se endvidere skm. cirk. nr. 23 af 31. januar 1994 om den skattemæssige behandling af privat og erhvervsmæssig befordring.

Konstateres det, at den ansatte kører privat i firmabilen - trods aftale med arbejdsgiveren om det modsatte - beskattes den ansatte, som om bilen var til rådighed for privat kørsel det pågældende år.

En virksomheds medarbejder kan ikke uden skattemæssige konsekvenser leje firmabiler. Medarbejderne skal beskattes af værdien af fri bil med fradrag af den foretagne egenbetaling (lejen) jf. LL § 16, stk. 4, se TfS 1994, 730.

Har den ansatte på samme tid flere biler til rådighed for privat kørsel, skal den ansatte beskattes af værdien af den fri rådighed over hver enkelt bil.

Værdien af hel eller delvis fri firmabil til rådighed er A-indkomst, og arbejdsgiveren skal løbende indeholde A-skat og bidrag til arbejdsmarkedsfonde heraf.

Særlige køretøjer

Der er køretøjer, der ikke umiddelbart anses for omfattet af reglerne om fri bil til rådighed. Det gælder f. eks. lastvogne, kranvogne, kassevogne med indrettet værksted og andre specialkøretøjer. Dette skyldes, at disse køretøjer ikke anses for egnede som alternativ til en privat bil, og privat kørsel i sådanne køretøjer udløser derfor ikke beskatning efter LL § 16, stk. 4.

Værdiansættelsen af privat kørsel sker i stedet med udgangspunkt i LL § 16, stk. 3, hvorefter værdiansættelsen sker med udgangspunkt i markedsværdien, jf. dog de modifikationer, der følger af LL § 9C, stk. 6.

Kun de biler, der efter deres art og fremtræden kan være anvendelige som alternativ til en privat bil er omfattet af LL § 16, stk. 4. Vurderingen er dog konkret. Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked fra 1994 udtalt, at spørgsmålet om en bil er uegnet til anvendelse som alternativ til en privat bil eller ej, bestemmes ud fra bilens indretning. Ligningsrådet anså en lukket kassevogn med fastmonteret værktøjsindretning for at være et specialkøretøj, jf. TfS 1994, 667.

Ved værdiansættelsen af privat kørsel sondres der imellem følgende former for privat kørsel

1. Kørsel mellem hjem og arbejdsplads

2. Privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel

3. Privat kørsel i øvrigt.

Kørsel mellem hjem og arbejdsplads i et specialkøretøj betragtes som fribefordring, og den ansatte beskattes ikke af kørslen mellem hjem og arbejdsplads, hvis den ansatte ikke har taget et befordringsfradrag efter reglerne herom i LL § 9C.

Har den ansatte omvendt taget et befordringsfradrag, skal den ansatte ved indkomstopgørelsen medregne værdien af fri befordring svarende til befordringsfradraget, jf. LL § 9C, stk. 6.

Da kørsel mellem hjem og arbejde således kun har den konsekvens, at det almindelige befordringsfradrag ikke kan tages, vil 60 dages-reglen i LL § 9B ikke have nogen betydning her, hvor den ansatte hverken bliver beskattet af sin kørsel mellem hjemmet og arbejdet eller kan opnå befordringsfradrag for kørslen.

Privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel beskattes med en km-takstbeskatning, hvis den private kørsel overstiger en bundgrænse på 1000 km om året, jf. T&S cirkulære 1994-24, pkt. e. For 1995 er satsen 2,27 kr. pr. km.

Med privat kørsel i tæt tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel tænkes der bl.a. på småture mm., som eksempelvis foretages under en vagt. Formålet med den private kørsel er uden betydning. Det afgørende er, om den private kørsel begrænses af selve vagten eller anden form for erhvervsmæssig kørsel.

Privat kørsel i øvrigt i et specialkøretøj beskattes med et beløb, der svarer til det, det ville koste den ansatte at leje en bil med tilsvarende anvendelsesmuligheder, jf. LL § 16, stk. 3 og T & S cirkulære 1994-24, pkt. e. Dette gælder også, hvis den ansatte anvender arbejdsgiverens bil i egen erhvervsmæssig øjemed.

A.B.1.9.3 Godtgørelse af telefonudgifter

Arbejdsgiverens godtgørelse eller tilskud til telefon uden for arbejdsstedet beskattes fuldt ud jf. LL § 16, stk. 1. Den ansatte kan få fradrag for erhvervsmæssige samtaler, i det omfang udgifterne sammen med øvrige lønmodtagerudgifter overstiger 3.800 kr. (1995) jf. LL § 9, stk. 1. Abonnementsudgiften betragtes som en privat udgift, uanset hvilken brug der gøres af telefonen og er derfor ikke fradragsberettiget.

Bestemmelsen omfatter også tilskud til telefon i sommerhus, telefon i bilen eller mobiltelefon.

LL § 16, stk. 1 forudsætter normalt, at tilskuddet ydes til en telefon, der er oprettet i en anden end firmaets navn typisk den ansatte.

Betaler firmaet kun for telefonsamtaler "fra hjemmet", der efter særskilt bestilling for hver enkelt samtale kan dokumenteres som erhvervsmæssig ved bilag fra telefonselskabet, foreligger der ikke et skattepligtigt telefontilskud, men en situation hvor firmaet betaler sine udgifter efter regning.

Der skal indeholdes A-skat og bidrag til arbejdsmarkedsfonde af telefongodtgørelsen/tilskud.

A.B.1.9.4 Telefon

Ligningsrådet har for 1995 vedtaget en anvisning om fri telefon, se T&S cirk. 1994-24, pkt. b.

Værdien af fri telefon udgør for 1995 3.000 kr. (250 kr. pr. måned), hvis arbejdsgiveren m.v. har betalt telefonregningen for hele året, og ellers med en forholdsmæssig værdi, dog højst med arbejdsgiverens faktiske udgift. Der skal ikke ske yderligere beskatning, såfremt en lønmodtager udover telefon til rådighed i hjemmet får stillet flere telefoner til rådighed f.eks. biltelefon eller en telefon i et sommerhus.

Hvis den ansatte bærer en del af udgiften, f.eks. ved at betale et månedligt beløb til arbejdsgiveren, fragår egenbetalingen i det beløb, der beskattes.

Betaler den ansatte 3.000 kr. til arbejdsgiveren for den private brug af telefonen, skal der således ikke ske beskatning.

Betaler den ansatte derimod f.eks. kun 1.000 kr. til virksomheden for brug af telefonen, skal den ansatte beskattes af 2.000 kr.

Den ansatte skal beskattes uanset om, den ansatte selv har en telefon, men værdien af den af arbejdsgiveren betalte telefon kan reduceres med størrelsen af de faktiske udgifter, som den ansatte afholder vedrørende den private telefon. En sådan reduktion skal den ansatte foretage på selvangivelsen. Reduktion skal ske i den personlige indkomst.

Der vil også være tale om fri telefon i de tilfælde, hvor den ansatte, i forbindelse med tjenestebolig i direkte tilknytning til selve arbejdsstedet, har arbejdsstedets telefon til rådighed i boligen. Dette gælder eksempelvis præster, se TfS 1995, 165.

Hvis den ansatte alene anvender en biltelefon eller mobiltelefon til erhvervsmæssig brug, og brugen af telefonen er en nødvendighed for at kunne udføre arbejdet (eksempelvis tilkaldevagt), vil den pågældende ikke skulle beskattes af fri telefon. Hvis mobiltelefonen tages med hjem, er der en formodning for, at den også benyttes privat. På tilsvarende måde må en biltelefon, der er installeret i en firmabil, der er til rådighed for privat kørsel, formodes at blive benyttet privat. Det må derfor som minimum forudsættes, at arbejdsgiveren ved indgåelse af en aftale med den ansatte, har pålagt denne ikke at anvende telefonen til privat brug, hvis der ikke skal ske beskatning.

Det må antages, at erhvervsmæssig brug af Tele Danmark Kort ikke anses for at være fri telefon eller telefongodtgørelse. Arbejdsgiveren modtager løbende edb-udskrifter, der viser, fra og til hvilke telefonnumre der er telefoneret. Arbejdsgiveren afholder således som udgangspunkt den fulde udgift til Tele Danmark Kortene for den ansatte.

Der er ved ordningen med Tele Danmark Kortene ikke tale om fri telefon uden for arbejdsstedet eller telefongodtgørelse - idet der er tale om, at arbejdsgiveren betaler for samtaler, der kan dokumenteres som værende erhvervsmæssige ved bilag fra Tele Danmark. Firmaet betaler således sine udgifter efter regning. Der vil hermed ikke være noget at beskatte hos den ansatte under forudsætning af, at det pågældende Tele Danmark Kort ikke bruges til private samtaler.

Arbejdsgiveren skal oplyse værdien af fri telefon 3.000 kr. (1995) - hvis arbejdsgiveren har betalt telefonregningen hele året og ellers med en forholdsmæssig værdi - dog højest svarende til arbejdsgiverens faktiske udgift.

A.B.1.9.5 Helårsbolig

Den ansatte beskattes af værdien af hel eller delvis fri helårsbolig til rådighed.

I medfør af LL § 16, stk. 3 værdiansættes fri bolig ud fra boligens markedsleje, dog således at der ved værdiansættelsen tages hensyn til en eventuel bopæls- og/eller fraflytningspligt, jf. LL § 16, stk. 7-9 og nedenfor.

I T&S-cirkulære 1994-24 c har Ligningsrådet for 1995 vedtaget en anvisning om, hvad ligningsmyndighederne skal forstå ved markedslejen.

Ligningsrådet har godkendt, at de ansatte kun skal beskattes, hvis der betales en leje, der ligger under de af Finansministeriets satser for lejeboligbidrag (cirk. nr. 15 af 28. jan. 1993) + 10 pct. Ligningsrådets fastsatte satser inkl. 10 pct. fremgår af et skema.

Efter anvisningen skal beskatning ske af differencen mellem den således fastsatte lejeværdi og den faktisk betalte husleje.

Af anvisningen fremgår videre, at dersom lejeren er en direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på sin egen aflønningsform, fastsættes værdien altid individuelt for den enkelte bolig. De nævnte skemasatser finder således ikke anvendelse.

Endelig følger det af Ligningsrådets anvisning, at dersom arbejdsgiveren mv. udover den fri bolig også betaler for udgifter, der normalt afholdes af lejeren, f.eks. el, varme, mv., skal betalingen herfor beskattes. Den ansatte skal beskattes af arbejdsgiverens faktiske udgifter til varme mv. Hvor den faktiske udgift ikke kendes, eksempelvis fordi der er tale om fri varme fra arbejdsgiverens halmfyr/brændeovn mv., kan det sparede privatforbrug værdiansættes til værdien af et tilsvarende olieforbrug.

Se TfS 1995, 7 om fribolig med varme og manglende isolering.

Enhver - bortset fra direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform - kan støtte ret på Ligningsrådets skematiserede satser. Hvis det kan dokumenteres, at markedslejen er lavere end værdiansættelsen efter de nævnte satser, er det markedslejen, der er udgangspunkt for den eventuelle beskatning. Det er dog her en forudsætning, at vurderingen afspejler boligens reelle markedsleje, og at der ikke er givet yderligere nedslag for andre gener, der ikke vedrører boligens markedsleje. Om bopæls- og/eller fraflytningspligt, se nedenfor.

Ligningsrådets satser for fri helårsbolig tager udgangspunkt i nettoarealet, når den skematiske, skattemæssige værdi af helårsboligen skal findes.

Det har vist sig hensigtsmæssigt, at der blev udformet et skema, der kunne anvendes for boliger, der har opmålt arealet i bruttokvadratmeter. Der er således udarbejdet to skemaer, der kan anvendes afhængigt af, om arealet er opmålt i netto eller bruttokvadratmeter. Se de følgende sider.

Klik her for at se skema: "Beskatning af helårsbolig - Ligningsrådets satser (1)" (nettokvadratmeter).

a) Albertslund, Ballerup, Birkerød, Brøndby, Dragør, Farum, Frederiksberg, Gentofte, Gladsaxe, Glostrup, Greve, Herlev, Hvidovre, Høje-Tåstrup, Ishøj, København, Ledøje-Smørum, Lyngby-Tårbæk, Rødovre, Søllerød, Tårnby, Vallensbæk, Værløse, Allerød, Fredensborg-Humlebæk, Frederikssund, Frederiksværk, Græsted-Gilleleje, Helsinge, Helsingør, Hillerød, Hørsholm, Karlebo, Skævinge, Slangerup, Stenløse og Ølstykke.

b) Bramsnæs, Gundsø, Hundested, Hvalsø, Jægerspris, Køge, Lejre, Ramsø, Roskilde, Skibby, Skovbo, Solrød, Århus, Esbjerg, Frederikshavn, Holmegård, Kalundborg, Korsør, Langeskov, Munkebo, Nordborg, Næstved, Odense, Skanderborg, Ullerslev, Ålborg og Årslev.

Klik her for at se skema: "Beskatning af helårsbolig - Ligningsrådets satser (2)" (bruttokvadratmeter).

a)Albertslund, Ballerup, Birkerød, Brøndby, Dragør, Farum, Frederiksberg, Gentofte, Gladsaxe, Glostrup, Greve, Herlev, Hvidovre, Høje-Tåstrup, Ishøj, København, Ledøje-Smørum, Lyngby-Taarbæk, Rødovre, Søllerød, Tårnby, Vallensbæk, Værløse, Allerød, Fredensborg-Humlebæk, Frederikssund, Frederiksværk, Græsted-Gilleleje, Helsinge, Helsingør, Hillerød, Hørsholm, Karlebo, Skævinge, Slangerup, Stenløse og Ølstykke.

b)Bramsnæs, Gundsø, Hundested, Hvalsø, Jægerspris, Køge, Lejre, Ramsø, Roskilde, Skibby, Skovbo, Solrød, Århus, Esbjerg, Frederikshavn, Holmegård, Kalundborg, Korsør, Langeskov, Munkebo, Nordborg, Næstved, Odense, Skanderborg, Ullerslev, Ålborg og Årslev.

c)Øvrige kommuner.

Direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform skal som hidtil beskattes af hel eller delvis fri helårsbolig ud fra en individuel værdiansættelse og til den fulde markedsværdi.

Den hidtidige afgrænsning af hvornår der er tale om direktørboliger eller ej er således uændret. Ifølge HD 24. marts 1988 (SKAT 1988.5.278 (TfS 1988, 190)) blev værdien af en fri bolig ansat efter et skøn over den objektive udlejningsværdi. Retten begrundede afgørelsen med, at skatteyderens løn blev beregnet på en helt anden måde fastsat til et beløb af en anden størrelsesorden end lønnen for overordnede medarbejdere ansat i det offentlige. Skatteyderen kunne således ikke ligestilles med medarbejdere i den offentlige sektor, og skatteyderen havde derfor ikke krav på at få værdien af sin bolig fastsat efter det daværende cirkulære.

Bopæls- og/eller fraflytningspligt

Ved lov nr. 216 af 29. marts 1995 er der indført nye regler om nedslag i værdien af fri bolig for ansatte med tjenestebolig eller lejebolig, jf. nu LL § 16, stk. 7-9, der har virkning fra og med 1994. Reglerne får betydning for præster, statsamtmænd, skovridere, skovløbere, kost- og højskolelærere/forstandere, viceværter, fodermestre, godsforvaltere, pedeller med flere.

Tjenestebolig

For ansatte med en tjenestebolig (både bopæls- og fraflytningspligt) nedsættes den skattepligtige værdi (Ligningsrådets satser eller en konkret markedsværdi) med 30 %.

Den skattepligtige værdi kan dog højst sættes til et maksimum, der beregnes som 15% af den ansattes faste pengeløn for den tilsvarende periode fra den pågældende arbejdsgiver. Maksimumbeløbet skal dog mindst beregnes som 15% af 160.000 kr. (=24.000 kr.), jf. LL § 16, stk. 7.

Ved den faste pengeløn forstås i denne forbindelse den ansattes sædvanlige løn i form af penge før beregning af arbejdsmarkedsbidrag og skat samt eventuelt eget pensionsbidrag. Løn og vederlag, der ydes for særligt arbejdsmæssige forpligtelser ud over den normale beskæftigelse, herunder bl.a. overarbejdstillæg, indgår ikke i den faste løn.

LL § 16, stk. 7 finder kun anvendelse på tjenesteboliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og pligt til at fraflytte i forbindelse med ansættelsens ophør.

Eksempel

Præstebolig omfattet af Finansministeriets vurderingsleje. Der er bopælspligt

og fraflytningspligt.

Vurderet til markedsleje 4.000 kr. Nedslag for bopæls- og fraflytningspligt (30 pct.) 1.200 kr. ---------- Betalt husleje (pr. måned) 2.800 kr. Ligningsrådets anvisning (sats) 3.500 kr. Nedslag (30 pct.) 1.050 kr. ---------- Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag) 2.450 kr.

Maksimumsregel (kan være aktuel, når den månedlige skattepligtige værdi efter

30 pct. nedslag overstiger 2.000 kr.)

Præstens pengebeløb: 20.000 kr. pr. måned, dog minimum 13.333 kr. ved

beregning af maksimum for den skattepligtige værdi.

Skattepligtig værdi (efter maksimumsregel)

15 pct. af 20.000 kr.: 3.000 kr.

I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi.

Havde Ligningsrådet ikke fastsat en skematisk markedsleje under vurderingslejen (som konkret forudsættes ikke at kunne tilsidesættes), ville den betalte husleje være lig med den skattepligtige værdi.

Eksempel

Viceværtbolig uden individuel markedslejevurdering, men med anvendelse af

Ligningsrådets skematiske markedsleje. Der er bopælspligt og fraflytningspligt.

Betalt husleje 2.100 kr. Ligningsrådets anvisning (sats 3.500 kr. Nedslag (30 pct.) 1.050 kr. ---------- Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag): 2.450 kr.

Maksimumsregel (kan være aktuel, når den månedlige skattepligtige værdi efter

30 pct. nedslag overstiger 2.000 kr.)

Viceværtens pengeløn: 12.000 kr. pr. måned, dog minimum 13.333 kr. ved

beregning af maksimum for den skattepligtige værdi.

Skattepligtig værdi (efter maksimumsregel)

15 pct. af 13.333 kr. 2.000 kr.

I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi, som her er max. 2.000 kr.

Lejebolig

For ansatte med en lejebolig (kun fraflytningspligt), nedsættes den skattepligtige værdi (Ligningsrådets satser/konkret markedsværdi) med 10%, jf. LL § 16, stk. 8.

Eksempel

Bolig omfattet af Finansministeriets vurderingsleje. Der er fraflytningspligt.

Vurderet til markedsleje 2.800 kr. Nedslag for fraflytningspligt (10 pct.) 280 kr. ---------- Betalt husleje (pr. måned): 2.520 kr. Ligningsrådets anvisning (sats) 3.000 kr. Nedslag (10 pct.) 300 kr. ---------- Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag): 2.700 kr.

Hvor markedslejen individuelt er vurderet lavere end Ligningsrådets skematiske markedsleje, og den individuelt vurderede leje skønnes reel, kan denne lægges til grund. Der vil derfor ikke skulle ske beskatning, idet den betalte husleje er lig med den skattepligtige værdi.

Eksempel

Landarbejderbolig uden inviduel markedslejevurdering, men med anvendelse af

Ligningsrådets skematiske markedsleje. Der er fraflytningspligt.

Betalt husleje (pr. måned): 2.100 kr. Ligningsrådets anvisning (sats) 3.000 kr. Nedslag (10 pct.) 300 kr. ---------- Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag): 2.700 kr. Skattepligtigt beløb: skattepligtig værdi reduceret med betalt husleje (2.700 kr. - 2.100 kr.) 600 kr.

Beskatning, idet den betalte husleje er lavere end den skattepligtige værdi.

Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7 og 8 knytter sig alene til den skattemæssige værdi af rådigheden over boligen. Værdien af arbejdsgiverbetalt el, varme og lignende skal derfor tillægges det skattepligtige beløb efter nedslag.

Der gives ikke nedslag i den skattemæssige værdi af fri bolig, hvor den ansatte er direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. LL § 16, stk. 9

Arbejdsgiveren skal oplyse, hvilket beløb lønmodtageren skal beskattes af, dvs. differencen mellem det faktisk betalte og den fastsatte værdi, med tillæg af eventuelle tilskud til opvarmning mv.

For direktørboliger skal der dog alene ske indberetning om, at den pågældende bolig har været til rådighed.

Om beskatning af fribolig uden for ansættelsesforhold, f.eks. aftægtsbolig og fribolig i stiftelser og legatboliger, se A.B.6.4, og om eventuel beskatning af den fordel, visse aktionærer og andelshavere har ved en særlig billig leje for bolig i den selskabet eller foreningen tilhørende ejendom, se S.F.1.2.2.1.

A.B.1.9.6 Sommerbolig

En ansat, der af arbejdsgiveren får stillet en sommerbolig til rådighed i ugerne 22-34, beskattes af et beløb svarende til 1/2 pct. pr. uge af ejendomsværdien for sommerboligen. For årets øvrige uger udgør procentsatsen 1/4 pct. pr. uge. Sommerboliger, der er beliggende her i landet, værdiansættes med udgangspunkt i den offentlig vurdering pr. 1. januar i brugsåret.

For ejendomme/lejligheder, hvor der ikke foreligger en offentlig vurdering, f.eks. sommerboliger i udlandet, sættes ejendomsværdien efter et skøn.

Ved sommerbolig forstås enhver form for bolig, der har karakter af fritidsbolig, herunder sommerhus, fjeldhytte, ferielejlighed og lignende.

Stilles en sommerbolig til rådighed i mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattepligtige værdi, men således at der foretages værdiansættelse for mindst et døgn.

Det er en forudsætning for beskatning, at sommerboligen stilles til rådighed af den ansattes arbejdsgiver. Reglerne finder dog også anvendelse på sommerboliger, der stilles til rådighed af f.eks. en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en væsentlig medindflydelse, eller som arbejdsgiveren har været med til at oprette eller helt eller delvis dækker udgifterne til.

Bestemmelsen kan således finde anvendelse på f.eks. sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte væsentlig indflydelse, herunder f.eks. igennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne. LL § 16 finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af en faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældendes arbejdsplads, hvis ikke arbejdsgiveren afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren.

I nogle primær- og amtskommuner er der feriefonde, som ejer sommerhuse, der stilles til rådighed for ansatte i den pågældende kommune. Fondens midler hidrører som oftest fra uhævede feriegodtgørelser, og fondens formål er som oftest at opkøbe og udleje feriehuse til de ansatte i primær- eller amtskommunen.

LL § 16, stk. 5 finder ikke anvendelse i disse tilfælde, idet der her ikke er tale om goder, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver. Den kommunale arbejdsgiver stiller ikke godet til rådighed for den ansatte, selvom det oftest er kommunen, der administrerer udlejningen af fondens feriehuse.

En eventuel beskatning skal ske ud fra reglerne i SL § 4 c om gavebeskatning.

Støtte som Arbejdsmarkedets Feriefond yder har ikke karakter af vederlag for personligt arbejde, og reglerne for beskatning af personalegoder finder derfor ikke anvendelse herpå, se TfS 1994, 70.

Arbejdsgiveren har oplysningspligt om fri sommerbolig til rådighed og skal samtidig oplyse værdien heraf. Indberetningen med angivelse af værdi skal dog kun ske for sommerboliger beliggende her i landet.

For sommerboliger beliggende i udlandet skal der alene ske indberetning om, at den pågældende bolig har været til rådighed. Værdien skal medtages på selvangivelsen med et beløb svarende til 1/2 pct. henholdsvis 1/4 pct. pr. uge af en skønnet ejendomsværdi.

A.B.1.9.7 Lystbåd

Benyttelse af en lystbåd, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren, beskattes med 2 pct. pr. uge af bådens anskaffelsessum inklusive moms og levering jf. LL § 16, stk. 6..

Har arbejdsgiveren lejet/leaset den båd, der stilles til rådighed, beskattes den ansatte med udgangspunkt i den pris, som arbejdsgiveren måtte have betalt, hvis han havde købt båden.

Ved udtrykket lystbåd forstås enhver form for båd, der anvendes i fritidsøjemed.

Stilles en båd til rådighed i mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattepligtige værdi, men således at der sker en værdiansættelse for mindst et døgn. Er båden f.eks. kun stillet til rådighed en halv dag, værdiansættes råderetten, som om båden havde været til rådighed et helt døgn.

Værdiansættelsen efter LL § 16, stk. 6 forudsætter, at firmaet betaler alle udgifter vedrørende båden, herunder for bådens faste plads i havnen, men ikke for havneplads i "gæstehavne".

Arbejdsgiveren har oplysningspligt, om den ansatte har haft lystbåd til rådighed og skal samtidig oplyse værdien heraf.

A.B.1.9.8 Radio- og TV-licens og lign.

Arbejdsgiverens betaling af den ansattes radio- og TV-licens er skattepligtig, idet udgiften hertil uanset den ansattes erhverv anses for privat. Betalte abonnementsudgifter til betalingskanaler er også skattepligtige.

Arbejdsgiveren har oplysningspligt, hvis han har betalt radio- og TV-licens for den ansatte, herunder betalt for kabel-TV/radio og dekoder vedrørende TV-/radioapparater uden for arbejdsstedet.

Arbejdsgiveren skal give oplysning om den faktiske udgift.

A.B.1.9.9 Personalelån

Ligningsrådet har for 1995 vedtaget følgende anvisning - se T&S cirk. 1994-24 pkt. d.

"Ansatte, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren, til en lavere rente end mindsterenten, jf. kursgevinstlovens § 7, skal beskattes af den herved opnåede fordel. Reglerne er nærmere beskrevet i SD-cirkulære 1989-27, hvortil der henvises."

I 1995 gælder det således, at ansatte, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren til en lavere rente end den såkaldte mindsterente, skal beskattes af den herved opnåede fordel. Mindsterenten varierer med obligationsrenten og udgør for perioden 1/1-95 - 30/6-95 7 pct.

Der skal i 1995 kun ske beskatning, hvis rentefordelen for hele året overstiger 1.200 kr. Fordelen medregnes til den personlige indkomst, men et tilsvarende beløb kan fradrages som yderligere renteudgift i kapitalindkomsten.

Der skal ligeledes ske beskatning hos den ansatte, hvis den ansattes ægtefælle, samlever, børn eller forældre har optaget et sådant lån i kraft af ansættelsesforholdet.

Arbejdsgiveren har oplysningspligt, såfremt der er ydet et skattepligtigt personalelån, men skal ikke oplyse om rentefordelens værdi.

Vedrørende spørgsmålet om beregning af den skattepligtige rentefordel i et personalelån har Landskatteretten givet skattemyndighederne medhold i, at der skal ske beskatning af det personalegode et billigt personalelån udgør, samt at godets værdi skal udmåles som forskellen mellem en normalrente og den faktiske betalte rente. Landsskatteretten har endvidere tiltrådt, at mindsterenten anvendes som normalrente, se TfS 1994, 600. Kendelsen er indbragt for domstolene.

A.B.1.9.10 Avis

Arbejdsgiverens betaling af avis, der erstatter almindelig avishold i husstanden, er skattepligtig. Aviser, der leveres på arbejdspladsen til anvendelse på arbejdspladsen, skal ikke beskattes.

A.B.1.9.11 Kost og logi

For nogle ansatte er kost/logi en naturlig del af lønnen. Dette gælder f.eks. medhjælpere ved landbrug mv. og sygehuspersonale.

Værdien af fri kost/logi ansættes i disse tilfælde af Ligningsrådet, og beløbene er A-indkomst. Værdi af kost og logi, der ikke er omfattet af Ligningsrådets satser, er B-indkomst.

For 1995 er værdien af fri kost og logi for medhjælpere ved husholdning og landbrug mv. ansat til *22.600 kr. årligt (*1.883 kr. pr. måned), jf. t&s-cirkulære 1994-24..

Såfremt kontantlønnen ikke er usædvanlig lav, kan ovennævnte satser også anvendes ved ansættelse af værdien af fri kost og logi til medhjælpere, der er ansat i forældrenes virksomhed, selv om børn almindeligvis får noget større vederlagsfri ydelser, end det normalt er tilfældet i forholdet mellem en medhjælper og hans arbejdsgiver, lsr. 1953.24, 1954.6 og 1966.128, der netop viser, at forudsætningen for at anvende de fastsatte takster er, at kontantlønnen ikke er unormalt lav. Se endvidere lsr. 1961.103 om værdiansættelsen i et tilfælde, hvor modtageren var ansat hos svigerfaderen (satserne blev anvendt, kontantlønnen var normal) og lsr. 1968.19 hvor en skatteyder mod en usædvanlig lille kontantløn var ansat hos en broder (satserne kunne ikke anvendes). I lsr. 1972.114 blev værdien ansat skønsmæssigt i et tilfælde, hvor den ansatte samlevede med arbejdsgiveren.

En landbrugsmedhjælper, der arbejdede på faderens ejendom, blev beskattet af normalsatserne for fri kost og logi, selv om det var aftalt, at kontantlønnen skulle betragtes som fuld dækning for det ydede arbejde, og kost og logi skulle anses som en gave fra forældrene, SKAT 1987.11.806 (TfS 1987, 554).

Modsat SKAT 1988.2.87 (TfS 1988, 48), hvor en 17-18 årig søn, der havde fået en løn på 6.000 kr. pr. måned for arbejde på faderens minkfarm, ikke blev beskattet af kost og logi hos faderen.

Har en person ret til kost og logi, men udnytter vedkommende kun retten delvis, må værdiansættelsen baseres på et skøn over værdien af den faktisk oppebårne forplejning.

Værdien af fri kost og logi ved au pair-ophold i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, men der er adgang til fradrag efter reglerne om fradrag for arbejde i udlandet, se afsnit D.B.2.

Om værnepligtige m.fl., se A.B.2.12-13.

Andre lønmodtagergrupper

Ydes der fri kost og logi til andre lønmodtagergrupper end dem, der er omfattet af Ligningsrådets anvisninger, skal værdiansættelsen ske med udgangspunkt i markedsværdien, jf. LL § 16, stk. 3. Værdien beskattes som B-indkomst.

Hvor der ikke er holdepunkter for andet, kan Ligningsrådets anvisning om normalværdien af fri kost og logi eventuelt lægges til grund, se bl.a. lsr. 1981.72, der er refereret under punkt A.B.1.9.12 om kantinegoder. Se også under samme punkt om ansattes adgang til at købe mad i arbejdsgiverens kantine.

Fri kost

For køkken- og serveringspersonale, private sygeplejersker, sygehuspersonale, der har bolig uden for hospitalet, medhjælpere ved landbrug og hushjælp, der alene modtager fri kost, og dermed ligestillede er

værdien af fuld kost fastsat til *50 kr. pr. dag,

værdien af delvis fri kost - normalt to måltider - til *40 kr. pr. dag

og værdien af 1 måltid til *25 kr. pr. dag.

Værdien af gratis kaffe og te uden for et egentligt hovedmåltid beskattes ikke.

Normalt vil antallet af kostdage fremgå af oplysningssedlen.

Værdien af fri kost til fiskere om bord og værdien af fri kost ydet på Grønland ansættes efter de for sømænd anvendte takster, lsr. 1967.105.

En fisker blev af Landsskatteretten anset for skattepligtig af værdien af fri fisk, selv om han var ansat på en kutter, der hovedsagelig drev industrifiskeri (SKAT 1987.12.880 (TfS 1987, 607)).

Ved ansættelsen af eget forbrug af fisk medtages også værdien af forbruget om bord.

Værdien af fri frokost for en kontorassistent blev fastsat til den af Ligningsrådet vedtagne normalværdi af et måltid, uanset at arbejdsgivers udgift hertil var dokumenterbart væsentlig lavere end normalværdien, lsr. 1981.72.

For sygehuspersonale, der aflønnes med bruttoløn, hvori der foretages fradrag for bolig på sygehuset med et af sygehuset fastsat fradrag i lønnen, medregnes hele bruttolønnen ved indkomstansættelsen.

For sygehuspersonale, der aflønnes med kontantløn plus frit ophold på sygehuset, ansættes normalværdien af kost og logi som for medhjælpere ved landbrug og hushjælp. Dette gælder dog kun for det mere underordnedepersonale, men ikke for grupper, der har bedre boligforhold (mere end ét værelse) på sygehuset, se lsr. 1960.25.

I visse tilfælde ydes fri kost og logi (bolig) ikke blot til lønmodtageren selv, men også til hans familie, ligesom bespisning af gæster o.lign. afholdes af arbejdsgiverens udgifter til husholdningen. I sådanne tilfælde må der foretages et samlet skøn over værdien af alle de goder, der oppebæres i forbindelse med ansættelsesforholdet, lsr. 1967.104.

En højskoleforstander og hans familie - hustru og to børn - havde modtaget fri kost og logi, herunder gratis el, varme og varmt vand. Boligen indeholdt 4 værelser. Bl.a. under hensyn til, at klagerens løn var fastsat af Undervisningsministeriet, fandt Landsskatteretten, at den pågældende måtte sidestilles med tjenestemænd, således at værdien for kost og logi blev beregnet i henhold til tjenestemandsreglerne og dermed på grundlag af de af staten fastsatte takster vedrørende fradrag i tjenestemænds løn for naturalydelser, lsr. 1982.71.

Kostpenge

Såfremt der i stedet for fri kost eller logi er udbetalt en kontant ydelse, skal den kontante ydelse medregnes til den personlige indkomst.

Se A.B.3 om søfolks kostpenge.

A.B.1.9.12 Kantinegoder

Ansatte, der får gratis frokost i arbejdsgiverens kantine, er skattepligtige af værdien heraf, og værdien ansættes til et beløb svarende til besparelsen i den almindelige privatudgift.

For ansatte, der er omfattet af Ligningsrådets anvisning vedrørende normalværdien af kost og logi, er værdien af et måltid ansat til 25 kr. pr. dag, jf. A.B.1.9.11.

For ansatte, der ikke er omfattet af denne anvisning, fastsættes værdien skønsmæssigt med udgangspunkt i markedsværdien, se også A.B.1.9.11.

Værdien af fri frokost for en kontorassistent blev fastsat til den af Ligningsrådet vedtagne normalværdi af et måltid, 10 kr. (i 1976), selv om hun henviste til, at hun kun havde spist tre stk. smørrebrød, som hun selv kunne have lavet for ca. 1,35 kr. pr. stk. og som havde kostet arbejdsgiveren 1,74 kr. pr. stk. , lsr. 1981.72.

Ansatte, der benytter sig af adgangen til at købe mad i arbejdsgiverens kantine til en pris, der er lavere end virksomhedens indkøbs-/fremstillingspris eksklusive faste omkostninger beskattes som udgangspunkt ikke af det sparede privatforbrug, medmindre godet indebærer en væsentlig økonomisk værdi for den pågældende.

Værdien af gratis kaffe eller the beskattes ikke jf. A.B.1.9.1.

Ansatte, der helt eller delvis vederlagsfrit får udleveret spisekuponer fra deres arbejdsgivere til benyttelse på restaurationer o.lign., anses for indkomstskattepligtige af et beløb svarende til spisekuponernes pålydende værdi med fradrag af egen betaling.

A.B.1.9.13 PC'er

Hvis en ansat af arbejdsgiveren får stillet en PC'er til rådighed i hjemmet alene til erhvervsmæssig anvendelse, er den pågældende ikke skattepligtig heraf.

Det samme er tilfældet for erhvervsmæssig benyttelse i hjemmet af en bærbar PC'er.

Hvis PC'eren anvendes til private formål skal den ansatte beskattes heraf. Dette kan også være tilfældet, selvom PC'eren fortrinsvis er stillet til rådighed for erhvervsmæssig anvendelse. Det kan herved henses til hvad arbejdsgiveren accepterer af privat anvendelse af PC'ere, der stationært er placeret på arbejdspladsen.

Er PC'eren overdraget til den ansatte til eje, skal den ansatte selvangive et beløb, svarende til hvad PC'eren kunne anskaffes til på det fri marked. Er PC'eren alene til låns, skal den ansatte beskattes af et beløb, svarende til hvad PC'eren kunne lejes til.

Der er set eksempler på ordninger, hvor de ansatte får stillet en PC'er til rådighed i hjemmet mod at gå ned i løn. Arbejdsgiveren har som udgangspunkt leaset de pågældende PC'er til de ansatte, og de ansatte kan typisk efter 3 år købe den pågældende PC'er af arbejdsgiveren.

Der skal i dette tilfælde være tale om en reel nedgang i den ansattes løn. A-skatten skal således indeholdes i den ansattes samlede løn. Ved lønnedgang forstås, at der indgås en aftale mellem den ansatte og arbejdsgiveren om, at den pågældende får mindre i løn. Lønnedgangen skal ske i alle relationer såsom arbejdsmarkedsbidrag, A-skat, feriegodtgørelsesgrundlag, pensionsgrundlag m.v.

Lønnedgangen kan ikke betragtes som egenbetaling, idet der ikke er sket betaling med beskattede midler. Beløbet kan således ikke trækkes fra i den skattemæssige værdi af PC'eren.

Hvis arbejdsgiveren foretager træk for medarbejderbidrag til PC'eren førend der er indeholdt A-skat, arbejdsmarkedsbidrag m.v., er der tale om modregning i løn forud for skat, hvilket vil være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Hvis medarbejderen efter leasingperioden får PC'eren til eje, skal den ansatte selvangive et beløb for PC'eren svarende til, hvad PC'eren kunne anskaffes til på det fri marked.

A.B.1.9.14 Kreditkort

Hvis en ansat får stillet et kreditkort til rådighed til brug for dækning af erhvervsmæssige udgifter, sker der ikke beskatning af dette.

Udstedes der privatkort til medarbejdere, er betalingen af udstedelsen/årsfornyelsen en ydelse, der heller ikke beskattes.

A.B.1.9.15 Arbejdsdragt / uniform

Hvis en ansat får stillet fri uniform eller arbejdsdragt til rådighed, skal den pågældende ikke beskattes af dette. Det forudsættes, at der er tale om arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde. Der kan f.eks. være tale om kitler mv. til sygehuspersonale og til butikspersonale, sikkerhedsbeklædning og tøj til arbejde, der medfører tilsmudsning eller betydeligt slid på tøjet.

Der er ikke sket ændring i afgrænsningen af, hvad der anses for arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde, se eksempelvis SKAT 1988.7.396 (TfS 1988, 408).

Den ansatte skal beskattes af værdien af almindeligt tøj, som arbejdsgiveren stiller til rådighed. Den ansatte skal i sådanne tilfælde selvangive et beløb svarende til købsprisen for det pågældende tøj.

Skattedeydere, der får udbetalt uniformsgodtgørelse, skal medregne denne fuldt ud ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst.

Tjenestemænd, der oppebærer tilskud til uniform, skal ligeledes medregne tilskuddet i den personlige indkomst.

A.B.1.9.16 Fri befordring, herunder frikort til DSB, HT mv.

Beskatningen af fri transport mellem hjem og arbejdsplads er skærpet fra og med indkomståret 1994. Ansatte, der har adgang til befordring mellem hjem og arbejdsplads, som arbejdsgiveren har betalt, f.eks. i firmabus eller mandskabsvogn, bliver beskattet heraf, hvis der foretages befordringsfradrag. Hvis der ikke foretages fradrag, sker der ingen beskatning.

Ansatte, der har frikort til offentlige transportmidler, er før 1994 ikke blevet beskattet heraf. Hvis frikortet kan anvendes til transport mellem bopæl og arbejdsplads, vil der fremover ske beskatning med et beløb, der svarer til befordringsfradraget for denne strækning, såfremt den ansatte ønsker at foretage dette fradrag. Hvis der ikke foretages befordringsfradrag, sker der heller ikke beskatning. Der vil endvidere ikke skulle ske beskatning hvis den ansatte betaler arbejdsgiveren for befordringen. Til belysning heraf, se TfS 1995, 439.

Det er adgangen til den fri transport og ikke benyttelsen heraf, der beskattes. Hvis f.eks. en ansat i DSB har fået udleveret et frikort til DSB men ikke bruger det til transport mellem hjem og arbejdsplads, fordi personen hellere vil køre i bil, er konsekvensen alligevel, at frikortet beskattes, hvis der tages befordringsfradrag.

Det er derfor nødvendigt at fraskrive sig adgangen til den fri transport, hvis man ikke ønsker at blive beskattet heraf. Dette kan ske ved at tilbagelevere det pågældende frikort.

Hvis de offentlige transportmidler på strækningen ikke betjenes på det pågældende tidspunkt, fordi den ansattes transport mellem hjemmet og arbejdspladsen sker inden første eller efter sidste afgang, kan der foretages fradrag efter reglerne hjemarbejdsplads uden at der sker beskatning af værdien af fri befordring for denne strækning.

Den ansattes frikort medfører ikke anden beskatning end beskatning af fri befordring mellem hjem og arbejdsplads, medmindre frikortet i væsentlig omfang benyttes til anden privat befordring. I så fald beskattes værdien heraf som efter de gældende regler. Der vil således kun ske en beskatning af den faktiske benyttelse af frikortet i det omfang, benyttelsen har medført et sparet privatforbrug. Hvad angår beskatning af frikort o.l. hos DSB-ansatte henvises til TfS 1994, 68.

Ved lov nr. 1117 af 22. dec. 1993 er personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og nævn eller andre kollektive organer herunder Folketinget og kommunalbestyrelser, som nævnt også blevet omfattet af LL § 16, om beskatning af personalegoder.

Den skattemæssige konsekvens af fri befordring for denne gruppe er, at befordringsfradraget bortfalder jf. LL § 9 C, stk. 6. Dette gælder både den befordring, der foretages i forbindelse med varetagelse af det politiske arbejde og den befordring, der foretages i forbindelse med den pågældendes erhvervsarbejde. Se endvidere A.F.3.1.5.

Det pågældende frikort beskattes således efter bestemmelsen i § 9 C, stk. 6, også ved anvendelsen i forbindelse med arbejde for en anden arbejdsgiver (erhvervsarbejdet) end den arbejdsgiver, der har betalt befordringen.

Hvis der udleveres frikort til andre persongrupper, end de der er omfattet af ligningslovens § 16, stk. 1, eksempelvis tidligere ansatte, vil der ikke skulle ske beskatning i henhold til ligningslovens § 16, men efter de almindelige regler om gaver.

*Fra og med 1996 skal arbejdsgiveren indberette, at der ydes frikort til kollektiv befordring.*

A.B.1.9.17 Rabat

Har den ansatte mulighed for at få rabat på varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren handler med, er der tale om et skattepligtigt personalegode, hvis rabatten er uforholdsmæssig stor.

Rabatten skal beskattes, i det omfang den overstiger avancen hos arbejdsgiveren. Det vil sige, at der skal ske beskatning ved salgspriser under virksomhedens omkostninger ved at producere varen eller tjenesteydelsen inklusive afgifter eller under virksomhedens købspris, jf. LL § 16, stk. 3, 2. pkt.

A.B.1.9.18 Frirejser og rejser betalt af arbejdsgiveren

Lønmodtagere, der foretager en af arbejdsgiveren betalt rejse, er ikke skattepligtig heraf, såfremt der er tale om en egentlig forretningsrejse. Det samme gælder, hvis der er tale om studierejse af generel karakter, og rejsen primært tilgodeser arbejdsgiverens interesser. Har studierejsen derimod karakter af en hel eller delvis ferie, fordi arrangementet indeholder et turistmæssigt islæt, skal den ansatte beskattes af værdien af den privat del af rejsen. Det har hidtil været praksis, at der sker en subjektiv værdiansættelse, men fremover skal den private andel af rejsen sættes til markedsværdien.

Forretningsrejser

For egentlige forretningsrejser, dvs rejser der har en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter, gælder, at ansatte ikke skal beskattes af værdi af egen rejse.

Det er i denne forbindelse uden betydning, om der er tale om en funktionær, et bestyrelsesmedlem eller en hovedaktionær.

Deltager den pågældendes ægtefælle i en sådan rejse og er ægtefællens deltagelse også klart forretningsmæssigt begrundet, skal der heller ikke ske beskatning af nogen værdi af ægtefællens rejse.

Studierejser

For studierejser, der primært tilgodeser virksomhedens interesser, gælder, at der ikke sker beskatning uanset studierejsens generelle karakter eller dens turistmæssige værdi for deltageren.

Se SKAT 1987.9.672 (TfS 1987, 432) vedrørende studierejser for bestyrelsesmedlemmer fra et kreaturslagteri og FDB. Se endvidere SKAT 1989.2.149 (TfS 1989, 99) vedrørende en afgørelse om et bestyrelsesmedlem i en sparekasse. Bestyrelsesmedlemmet blev ikke beskatte af en rejse til England, fordi han ved rejsen erhvervede viden til brug for sit arbejde som bestyrelsesmedlem.

Ferierejser og lign.

For ferierejser og andre rejser, der hverken har en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter eller i øvrigt tilgodeser virksomhedens interesser, skal der ske beskatning hos deltageren.

Kombinerede rejser

I tilfælde, hvor forretningsrejser kombineres med et væsentligt turistmæssigt element, f,eks. hvor en forretningsrejse til New York, U.S.A. følges af en ferierejse til Florida, skal der ske beskatning af ferierejsens markedsværdi.

Tilsvarende er der i tilfælde, hvor et kursus afholdes på et typisk feriested, grundlag for at beskatte det turistmæssige islæt. *Se TfS 1995, 363, hvor hvoedaktionæren ikke var skattepligtig af et skattekursus på Kreta.*

Særligt om studierejser

Kravet om, at en studierejse primært skal være afholdt i virksomhedens interesse, må afgøres konkret ud fra en samlet bedømmelse af den enkelte sags omstændigheder.

Det vil i almindelighed være vanskeligt at godtgøre at ægtefællers eller tidligere ansattes deltagelse i studieture primært er sket i virksomhedens interesse.

Kravet om at studierejsen primært skal være afholdt i virksomhedens interesse indebærer, at det studiemæssige element skal være relevant for virksomheden. Er dette ikke tilfældet, eller er det relevante studiemæssige element helt ubetydeligt i forhold til det turistmæssige, skal deltagerne beskattes.

Hvem skal beskattes?

Frirejser skal beskattes hos deltageren. For frirejser til ansattes ægtefæller skal beskatningen dog ske hos den ansatte.

Funktionærer, der efter ordre deltager i en rejse og som under rejsen udfører ikke uvæsentligt arbejde for overordnede rejsedeltagere, kan efter en konkret bedømmelse fritages for beskatning.

Beskatningens størrelse

Efter LL § 16 stk. 3 skal værdiansættelsen ske med udgangspunkt i godets markedsværdi.

I tilfælde, hvor en hovedaktionær, et bestyrelsesmedlem eller en ansat har en medrejsende ægtefælle, opgøres værdien af ægtefællens rejse efter samme retningslinier som for hovedaktionæren, bestyrelsesmedlemmet eller den ansatte.

Hvor der ikke er tale om et frynsegode, men om en skattepligtig gave, f.eks hvor en rejse gives til en tidligere ansat, må værdi ansættelsen ske efter de hidtidige regler, dvs at det er værdien for modtageren, der beskattes, jf. SL § 4. Denne værdi vil typisk være lavere end markedsværdien, til gengæld kan den særlige rabatregel i LL § 16, stk 3 , 2. pkt. ikke anvendes.

Hovedaktionærer, der som lønmodtager deltager i ferierejser eller andre rejser med et ikke ubetydeligt turistmæssigt islæt, beskattes af rejseudgiften som løn.

Er hovedaktionæren ikke ansat, beskattes rejseudgiften som udbytte.

Begrundelsen for den skærpede beskatning af hovedaktionæren er bl.a., at hovedaktionæren ikke skal stå til ansvar for andre og derfor suverænt kan tilrettelægge sine rejser.

Personer, der har en tilsvarende grad af bestemmelsesret og som deltager i en skattepligtig rejse efter eget valg, kan ud fra samme synspunkter beskattes hårdere end underordnede funktionærer.

Det må afgøres konkret om f.eks. bestyrelsesmedlemmer og administrerende direktører har en sådan bestemmelsesret.

A.B.1.9.19 Fri undervisning

Beløb, som arbejdsgiveren betaler for de ansattes skolegang, og værdien af lærebøger, som arbejdsgiveren køber og stiller til rådighed for ansatte under uddannelse, beskattes ikke.

Af lsr. 1981.18 fremgår, at udgift til kursusdeltagelse, herunder befordringsudgifter, som afholdes af arbejdsgiveren, ikke beskattes hos lønmodtageren, når han deltager i kurset »på arbejdsgiverens foranledning og med henblik på arbejdet i dennes tjeneste.«

En kommunesekretær, der havde deltaget i Dansk kommunalkursus, blev ikke beskattet af de af kommunen til det kommunale kursus betalte skolepenge, se lsr. 1967.64.

Ansatte i revisionsfirmaer beskattes ikke af uddannelsesudgifter, der afholdes af arbejdsgiveren i forbindelse med uddannelsen til statsautoriseret revisor. Se Told-Skat Nyt 1993.7.318 (TfS 1993, 120), hvor en revisorelev heller ikke blev beskattet af en af arbejdsgiveren udbetalt godtgørelse for befordringsudgifter i forbindelse med elevens HD-studium. Befordringsgodtgørelsen blev anset for en integreret del af de samlede udgifter, som arbejdsgiveren havde afholdt i forbindelse med studiet, og som efter praksis ikke beskattes hos den ansatte.

En overkonstabel ansås ikke for indkomstskattepligtig af forsvarets tilskud på 13.100 kr. til kursusafgift på en landbrugsskole, idet forholdet måtte sidestilles med tilfælde, hvor arbejdsgiveren betalte for en ansats skolegang mv., lsr. 1983.41.

A.B.1.9.20 Gaver - jul/ nytår

Gaver fra arbejdsgiveren behandles som almindelig personlig indkomst.

Årlige gaver i form af naturalier i anledning af jul eller nytår skal kun beskattes, hvis markedsværdien overstiger 300 kr. Kontanter og gavekort beskattes fuldt ud.

Gaver i anledning af ansattes jubilæum eller arbejdsophør eller arbejdsgiverens jubilæum anses som almindelig indkomst, men behandles i visse tilfælde på en særlig lempelig måde jf. LL § 7 w. Se A.B.1.4.

Praksis for beskatning af såkaldte lejlighedsgaver, finder efter omstændighederne også anvendelse på tilsvarende gaver fra arbejdsgiveren. Se i øvrigt A.B.7.3.1 og TfS 1995, 176 om beskatning af lejlighedsgaver.

Værdiansættelsen af gaverne sker efter LL § 16, stk. 3.

A.B.1.9.21 Løsøre til rådighed i hjemmet

Udgangspunktet for beskatning af løsøre til rådighed i hjemmet er at LL § 16, stk. 3. Hvis personalegodet således overdrages til lån skal den pågældende beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes til på det fri marked.

A.B.1 Lønindtægter mv., herunder skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

A.B.1.1 Løn- og honorarindtægter

A.B.1.2 Feriegodtgørelse

A.B.1.3 Gratialer, provisioner og tantiemer

A.B.1.4 Jubilæumsgratialer, gaver og godtgørelser mv.

A.B.1.5 Civilløn under militærtjeneste

A.B.1.6 Drikkepenge

A.B.1.7 Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser, SL § 5d og LL § 9, stk.

A.B.1.8 Tillæg/tilskud og diverse godtgørelser fra arbejdsgiveren

A.B.1.9 Personalegoder

A.B.1.10 Medarbejderaktier og -obligationer

A.B.1.11 Konvertible obligationer og warrants

A.B.1.12 *Køberetter mv.

A.B.2 Indkomstforhold for specielle grupper af lønmodtagere

A.B.2.1 Boreplatforme

A.B.2.2 Børnedagpleje

A.B.2.3 Diakonisser m.fl.

A.B.2.4 Europaparlamentet

A.B.2.5 Fagforeningsfunktionærer

A.B.2.6 Folketinget

A.B.2.7 Handelsrejsende

A.B.2.8 Godtgørelse til ulønnede medhjælpere mv. eller ulønnede

A.B.2.9 Katolske præster og ordenssøstre

A.B.2.10 Amtsrådsmedlemmer, kommunalbestyrelsesmedlemmer m.fl.

A.B.2.11 Lastbilchauffører

A.B.2.12 Militæret

A.B.2.13 Militærnægtere

A.B.2.14 Piloter og stewardesser

A.B.2.15 Turistchauffører

A.B.3 Sømænd mv.

A.B.3.1 Fuldt skattepligtige

A.B.3.2 Begrænset skattepligtige

A.B.4 Indtægter, der træder i stedet for erhvervsindtægter mv.

A.B.4.1 Arbejdsløshedsdagpenge og sygedagpenge

A.B.4.2 Andre offentlige understøttelser

A.B.4.3 Private understøttelser

A.B.4.4 Erstatninger mv.

A.B.4.5 Lønmodtagernes Dyrtidsfond

A.B.4.6 Døgnplejevederlag, lønmodtagere

A.B.4.7 Selvstændige erhvervsdrivende

A.B.5 Ydelser efter de sociale pensionslove

A.B.5.1 Folkepension

A.B.5.2 Førtidspension

A.B.5.3 Ægtefællers beskatning

A.B.5.4 Personfradrag - pensionister

A.B.5.5 Ophold på plejehjem

A.B.5.6 Indlæggelse på institutioner under sygehusvæsenet

A.B.5.7 Delpension

A.B.6 Underholdsydelser, legater mv.

A.B.6.1 Underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse

A.B.6.2 Underholdsbidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse

A.B.6.3 Bidrag til børn født uden for ægteskab

A.B.6.4 Aftægtsydelser, understøttelser mv.

A.B.6.5 Legater

A.B.7 Gaver, hædersgaver og gevinster

A.B.7.1 Indkomstskattepligtige gaver

A.B.7.2 Afgiftspligtige gaver

A.B.7.3 Gaver, der hverken er indkomstskattepligtige eller afgiftspligtige

A.B.7.4 Hædersgaver

A.B.7.5 Gevinster