DOBBELTBESKATNING 1994 AFSNIT DC - LEMPELSESREGLER OG LEMPELSESBEREGNING

Afsnit DC - Lempelsesregler og lempelsesberegning

LL § 33 og § 33 A er interne lempelsesregler. Disse regler finder anvendelse, når der ikke foreligger en DBO mellem Danmark og det pågældende land, eller hvis det ligefrem er mere fordelagtigt at benytte de interne lempelsesregler i stedet for en DBO. Det fremgår af det efterfølgende afsnit D.C.3, hvorledes lempelsesberegningen skal foretages efter credit og exemptionsmetoden uanset om lempelsen sker i henhold til nationale lempelsesregler eller i henhold til en DBO.

Beregning af den maksimale lempelse - ændrede regler fra og med 20. maj 1993

Ved lov nr. 426 af 25. jun. 1993 er reglerne om opgørelsen af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst ændret, idet der i LL er indsat en ny § 33F, hvorefter der med virkning fra og med 20. maj 1993 i forbindelse med beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller LL § 33 ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst - for så vidt angår alle arter af udenlandsk indkomst, herunder også udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter - skal fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre den udenlandske indkomst. Se nærmere afsnit D.C.3.

D.C.1 Ligningslovens § 33

Hvis en her bosat/hjemmehørende skatteyder har betalt skat i "udlandet" af en i udlandet, herunder i Grønland eller på Færøerne, erhvervet indkomst, har vedkommende krav på et nedslag svarende til

*Den i "udlandet" betalte skat - dog højst

*Den forholdsmæssige andel af den danske skat, som falder på den "udenlandske" indkomst.

* Der henvises til pkt. 5.1 ff i skm. cirk. nr. 96 af 22. jun. 1993. *

Beregningen foretages i praksis i langt de fleste tilfælde på samme måde som nedslag i henhold til en creditoverenskomst. Der er dog i LL § 33, stk. 2, en yderligere begrænsning, idet nedslaget aldrig må blive større end det, det pågældende andet land efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære. Som eksempel herpå kan nævnes tysk aktieudbytte, som beskattes i Tyskland med 25%, men hvor Tyskland i henhold til overenskomsten kun må beskatte med 15%, hvorfor der i den danske skat kun gives LL § 33-nedslag med de 15%, uanset om de resterende 10% refunderes fra Tyskland eller ej.

Nedslaget er betinget af, at skatteyderen begærer nedslaget, samt at han dokumenterer størrelsen af den i udlandet betalte skat. Det er ikke en betingelse, at den udenlandske skat er betalt i det indkomstår, den vedrører. En "senere" påligning af skat til udlandet med deraf følgende indbetaling vil berettige skatteyderen til nedslaget i det indkomstår, hvor den udenlandske indkomst er erhvervet.

I Saudi Arabien opkræves selskabsskatter som en forskudsskat beregnet på grundlag af en skattepligtig indkomst, der er opgjort som en procentvis andel af selskabets omsætning. Skatterne reguleres efterfølgende, idet der foretages en opgørelse af den skattepligtige indkomst på grundlag af de faktiske indtægter og udgifter. De skatter, der endeligt betales i Saudi Arabien, kan i overensstemmelse med LL § 33 medføre lempelse i de danske skatter, jf. TfS 1985.158.

Uanset om der i udlandet er betalt skat af en indkomst, kan der kun indrømmes lempelse, såfremt den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler er positiv, jf. lsr. 1984.174.

Hvis den udenlandske indkomst ikke er skattepligtig efter danske regler, kan der således ikke indrømmes lempelse, medmindre der i den danske indkomstopgørelse indgår andre indkomster, der er knyttet til den samme indkomstkilde i udlandet, se nærmere D.C.3. (indledningen).

Den udenlandske skat skal være opkrævet (pålignet) direkte af vedkommende udenlandske skattemyndighed - se skd. 1979.50, der vedrører et tilfælde, hvor et dansk selskab var kontraktligt forpligtet til at indbetale "Lohnsteuer" til myndighederne i det tidligere DDR for de i selskabet ansatte personer, som udførte arbejde i det tidligere DDR. De ansatte kunne ikke opnå credit efter LL § 33. En skatteyder havde arbejdet på en boreplatform i Egypten og arbejdsgiveren havde på vegne af skatteyderen indbetalt dels Salary Tax og dels General Income Tax til den egyptiske stat. De nævnte skattebeløb blev anset for en personlig skat indbetalt til Egypten, der skulle medregnes i den skattepligtige indkomst, og der skulle gives creditlempelse efter LL § 33.

En skatteyder, som var kommanditist i et rederi, der havde hjemsted på Færøerne, blev ved salg af rederiets skib beskattet i Danmark af avancen. Rederiet, som i henhold til færøsk lov var et selvstændigt skattesubjekt, er efter det oplyste ikke blevet beskattet af avancen ved salg af skibet på Færøerne.

Lsr. fastslog, at den dansk/færøske DBO ikke kunne finde anvendelse, da der ikke var tale om, at samme indkomst var beskattet hos samme skattesubjekt i begge lande. Og da skatteyderen ikke kunne dokumentere, at partrederiet var blevet beskattet af avancen på Færøerne, kunne der heller ikke gives nedslag efter LL § 33.

Hvis den udenlandske indtægt er medregnet til anden kurs end vekselkursen, skal den i udlandet betalte skat omregnes efter den ved indkomstopgørelsen anvendte kurs.

Der kan ved tilbagebetaling af en del af den udenlandske skat opstå kurstab eller -gevinst på hjemtagelsestidspunktet. Sådanne tab eller fortjenester må betragtes som formuebevægelser, og de er derfor indkomstopgørelsen og nedslagsberegningen uvedkommende.

Nedslagsberegningen kan ikke påvirkes i en for skatteyder ugunstig retning ved, at der ved begrebet skattepligtig indkomst, der optræder i nedslagsbrøkens nævner, ses bort fra eventuelle negative udenlandske indkomster, jf. lsr. 1976.99 og TfS 1988.429.

LL § 33 gælder kun indkomstskatter, herunder særlig indkomstskat.

LL § 33 gælder også indtægter fra Grønland og Færøerne.

LL § 33 gælder ikke med hensyn til lønindkomst, der er omfattet af LL § 33 A.

Hvis en skatteyder udfører arbejde her i landet for et udenlandsk firma, kan han - selv om han pålignes udenlandsk skat - ikke få nedslag i henhold til LL § 33. Det skyldes, at kilden i relation til vederlag for personligt arbejde anses for at være det sted, hvor arbejdet udføres. Tilsvarende gælder for personer ansat ved herværende udenlandske repræsentationer.

Det bemærkes, at den islandske lønskat og andre tillæg mv., der ikke er omfattet af DBO'en, heller ikke giver ret til nedslag i henhold til LL § 33.

Skat fra tredjeland

I TfS 1986.501 behandledes et spørgsmål om lempelse for skat betalt af en i udlandet beliggende filial til tredjeland.

Sagen drejede sig om en i udlandet beliggende filial af en dansk bank, som oppebærer renteindtægter af lån, som filialen har ydet i et tredjeland. I tredjelandet indeholdes skat i forbindelse med rentebetalingen til filialen. Renteindtægten tages til indtægt i filiallandet, hvor den også beskattes. I en sådan situation skal der i den danske skat indrømmes lempelse for den i tredjelandet indeholdte skat, enten i henhold til en DBO eller LL § 33. Danmark skal endvidere, enten i henhold til en DBO eller LL § 33, indrømme lempelse for den skat, der er betalt i filiallandet.

Lempelsen kan imidlertid ikke overstige den danske skat, der falder på renteindkomsten, hvilket i nærværende tilfælde, hvor renteindkomsten indgår i filialens indkomst og beskattes i filiallandet, betyder, at den danske creditforpligtelse højst kan udgøre den danske skat, der falder på filialindkomsten, opgjort efter danske regler. Ved opgørelsen af filialindkomsten efter danske regler skal tredjelandsindkomsten medregnes.

Lempelsen kan endvidere ikke overstige den i filiallandet og tredjelandet faktisk betalte skat af renteindkomsten.

Det er efterfølgende blevet præciseret, at creditforpligtelsen for så vidt angår skat af tredjelandsindkomsten ikke i noget tilfælde kan overstige den del af den danske skat, der falder på tredjelandsindkomsten.

Der fremgår endvidere af afgørelsen i TfS 1986.501, at reglerne også gælder, hvis der i stedet for en filial er tale om et med banken sambeskattet datterselskab. Lempelsen vil i denne situation alene kunne indrømmes i henhold til LL § 33.

Dette skal forstås således, at lempelse af skat fra et tredjeland, hvor den retmæssige ejer af indkomst er et med et dansk moderselskab sambeskattet udenlandsk datterselskab, hverken kan ske i henhold til DBO mellem Danmark og det pågældende tredjeland eller efter DBO mellem Danmark og det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Lempelse for datterselskabets skat kan i sådanne tilfælde enten ske i henhold til DBO - men da kun for den skat som datterselskabet pålignes af aftalelandet efter evt. lempelse for tredjelandsskat - eller i henhold til LL § 33, hvorefter der tillige kan ske lempelse for tredjelandsskatten efter samme regler som for filialer.

D.C.2 Ligningslovens § 33 A

Ifølge LL § 33 A er lønindkomst erhvervet i udlandet under visse betingelser lempelsesberettiget ved skatteberegningen. * Der henvises til pkt. 5.2 ff. i skm. cirk. nr. 96 af 22. jun. 1993. *

LL § 33 A omfatter alle, der er fuldt skattepligtige efter KSL § 1, og lovreglen medfører ingen ændringer i de gældende regler om subjektiv skattepligt. Indkomst, der er omfattet af fritagelsesreglen, skal på sædvanlig måde medtages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Fritagelsesreglen gælder for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget.

D.C.2.1 LL § 33 A, stk. 1

Lønindkomst

Ved lønindkomst forstås den kontante løn, inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto mv. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med udlandsarbejdet optjente feriegodtgørelse, i det omfang denne efter almindelige regler medregnes i indkomståret.

I de tilfælde, hvor en lønmodtager får løn under ferie, medregnes den under ferien udbetalte løn for det år, hvor ferien holdes. Efterfølgende ferieløn er således ikke omfattet af LL § 33 A, jf. TfS 1984.495.

Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet, som f.eks. fri kørsel, bolig, telefon, beklædning mv.

Derimod vil lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver, særlige belønninger og fordelen ved lavt forrentede personalelån, ikke være omfattet af LL § 33 A, jf. SD-cirk. 1989-27. Fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer, der kan henføres til LL § 7 w, vil heller ikke være omfattet af LL § 33 A, selvom der er tale om A-indkomst. Dog vil den eventuelle del af en fratrædelsesgodtgørelse, der udgør løn i opsigelsesperioden, og som dermed ikke beskattes efter den særlige opgørelsesmetode i LL § 7 w, være omfattet af LL § 33 A, forudsat at skatteyderen opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden. Se nærmere om sondringen mellem vederlag omfattet af LL § 7 w og øvrig løn i afsnit A.G.1.

De nævnte engangsydelser vil dog være omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet.

Det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller af en udenlandsk arbejdsgiver.

Et stipendium fra Statens Jordbrugs- og veterinærvidenskabelige Forskningsråd, som var bevilget i forbindelse med et forskningsprojekt på et udenlandsk universitet, anses ifølge en BF fra Ligningsrådet ikke omfattet af LL § 33 A, stk. 1, da indkomsten ikke er erhvervet i et tjenesteforhold.

D.C.2.2 Ophold uden for riget

Fritagelse tilkommer lønmodtagere, der optjener indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handels- og forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lignende, er ikke omfattet af LL § 33 A. Således vil f.eks. langturschauffører, der er udstationeret til udlandet for at udføre arbejde bestående i eksportkørsel mellem Danmark og udlandet, ikke være omfattet af LL § 33 A, TfS 1985.532.

Som anført er det en betingelse for skattefritagelsen, at lønindkomsten er erhvervet under ophold uden for riget.

Hvis der således erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, anses udlandsopholdet for afbrudt og reglen i LL § 33 A kan ikke påberåbes, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter.

Ved HD af 18. mar. 1986 blev der dog indrømmet nedsættelse i medfør af LL § 33 A for en skatteyder, der var udstationeret i Tjekkoslovakiet som salgskonsulent, idet hans regelmæssige kortvarige ophold i Danmark, der i vidt omfang skete for at aflægge rapport og modtage instrukser, fandtes at vedrøre hans salgsarbejde i udlandet og måtte anses som nødvendige for udførelsen af dette arbejde (Skat 1986.4.255). Se også Told*Skat Nyt 1991.9.482 (LSR).

I et lignende tilfælde, hvor en multinational koncerns Europadirektør skulle tilbringe ca. 10 arbejdsdage i Danmark for at deltage i kurser og møder, fandt Ligningsrådet ikke, at udlandsopholdet var afbrudt (Told*Skat Nyt 1991.5.275(BF)).

For ydremissionærer gælder endvidere den særlige praksis, at hvis en missionær under ferieophold i Danmark - se afsnit D.C.2.4. - i mindre omfang udfører informationsopgaver i tilknytning til missionsarbejdet i udlandet, vil dette ikke afbryde udlandsopholdet.

Lønindkomst, der erhverves i forbindelse med informationsopgaver i Danmark, kan dog ikke anses for lønindkomst erhvervet ved ophold i udlandet og derfor ikke indgå i den del af lønnen, der berettiger til nedslag ved skatteberegningen (Told*Skat Nyt 1993.22.1044).

Udlandsopholdet anses derimod for afbrudt, hvis der under ophold i Danmark oppebæres arbejdsløshedsunderstøttelse.

Såfremt der under opholdet i Danmark oppebæres løn under sygdom (herunder sygedagpenge) eller løn i forbindelse med deltagelse i et kortere varende kursus, der har direkte forbindelse med det arbejde, der udføres i udlandet, anses udlandsopholdet imidlertid ikke for afbrudt. Den godtgørelse, der erhverves i forbindelse med sygdom eller kursusdeltagelse, kan dog ikke anses som lønindkomst, erhvervet ved ophold uden for riget og den berettiger derfor ikke til nedslag efter LL § 33 A.

D.C.2.3 Mindst 6 måneder

Lønindkomsten skal være erhvervet i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst 6 måneder. 6 månedersperioden kan påbegyndes på et hvilket som helst tidspunkt inden for et indkomstår. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter ligningsmyndighedernes skøn betryggende måde. Ophold i flere lande, der kun afbrydes af ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage i Danmark, gælder som en samlet opholdsperiode.

Hvis der under et ophold uden for riget arbejdes dels for en privat arbejdsgiver og dels for en dansk offentlig myndighed, foretages beregningen af 6 måneders perioden også her under ét således, at der gives lempelse for lønindkomsten, der er oppebåret i det private ansættelsesforhold.

Eksempelvis vil en skatteyder, der har arbejdet 3 måneder i et privat ansættelsesforhold i Venezuela og derefter 3 måneder for Danida som firmaekspert, få lempelse for lønindkomsten fra Venezuela.

Opholdet uden for riget er ikke begrænset til arbejdsophold. Således medtages f.eks. ferieophold i udlandet også ved beregning af 6 måneders-fristen, jf. lsr. 1986.65 og TfS 1988.169.

Ved beregningen af 6 måneders-fristen (tidligere 1 år) kan der kun tages hensyn til perioder med fuld skattepligt, lsr. 1979.192.

Der kan ikke indrømmes nedslag efter LL § 33 A, selv om udlandsopholdets afbrydelse eller definitive ophør skyldes lønmodtageren utilregnelige årsager, jf. lsr. 1981.95 (LL § 33 A ikke anset anvendelig, selv om ophør af ansættelsesforholdet skyldtes arbejdsgiverens konkurs) og lsr. 1983.59 (arbejdsforholdet ophørt på grund af uoverensstemmelse).

Sømænd, der går i land efter tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i DIS, og erhverver lønindkomst i udlandet kan medregne ophold om bord på skibet ved opgørelsen af, om den pågældende har opholdt sig uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end ferie eller lignede af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, se cirk. nr. 144 af 30. nov. 1988 om beskatning af sømænd mv.

D.C.2.4 42-dagesreglen

Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes.

Ordene "ferie eller lignende" indbefatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette. Nødvendige arbejdsophold i direkte forbindelse med udlandsopholdet, der ikke har karakter af ferie og lignende, medregnes ikke ved opgørelsen af de 42 dage inden for 6 måneder (t&s Nyt 1991.5.275 (BF)). Også brudte døgn skal medregnes ved opgørelsen af de 42 dage. Hvis således en person f.eks. ankommer til Danmark fredag kl. 12 og rejser ud igen mandag kl. 12, vil der være tale om 4 dages ophold i Danmark (TfS 1984.268). Et ufrivilligt ophold inden for riget udover 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslagsreglen fortabes.

Det tidsrum på 42 dage inden for 6 måneder, i hvilket ophold inden for riget kan ske uden fortabelse af retten til skattefritagelse, svarer til 7 dage om måneden. Et udlandsophold, der strækker sig udover 6 måneder, medfører, at den tilladte opholdsperiode i Danmark forlænges. Eksempelvis vil et udlandsophold på 11 måneder berettige til ferie eller lignende i Danmark af en varighed af op til 77 dage.

Ferie eller lignende, afholdt i Danmark som afslutning på et udlandsophold, kan ikke medregnes til 6 måneders-perioden.

D.C.2.5 Nedslagsregler

Den udenlandske lønindtægt indgår i den samlede indkomst på normal vis, og indkomsten opgøres efter de i øvrigt gældende regler. Nedslaget udgør den del af den samlede skat, der herefter falder på den udenlandske indkomst - se dog pkt. D.C.2.7. Beregningsmetoden er den samme som ved den såkaldte ny exemptionsmetode. Ved nedslagsberegningen henføres de ligningsmæssige fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst, til denne.

For lønindkomst, der er omfattet af LL § 33 A, kan der ikke gives creditnedslag efter LL § 33. Hvis der skal gives nedslag for andre indkomstarter samtidig med nedslag efter § 33 A, stk. 1, foretages beregningerne hver for sig med udgangspunkt i den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten og de dertil svarende danske skatter.

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller kan der efter PSL § 13, stk. 5, ikke bortses fra indkomst omfattet af LL § 33 A. Fradrag for arbejde i udlandet er et ligningsmæssigt fradrag tilknyttet den udenlandske indkomst, hvorfor udlandsfradraget ikke kan henføres til det underskud, der efter PSL § 13 kan overføres til en ægtefælle, TfS 1984.495.

Hvis lønindkomsten både er omfattet af lempelsesreglerne i en DBO og LL § 33 A, kan skatteyderen ifølge pkt. 95 i skd. cirk. nr. 22 af 9. dec. 1986 til PSL, * jf. tillige pkt. 5.2.6 og pkt. 5.2.7 i skm. cirk. nr. 96 af 22. jun. 1993, * vælge, at lempelsesreglerne i DBO'en skal anvendes. Dette kan have betydning i relation til overførsel af underskud mellem ægtefæller efter PSL § 13, og med hensyn til fremførsel af underskud, hvor en DBO lemper beskatningen efter exemption med progressionsforbehold (gl. metode).

Se D.C.3.2, eksempel b.

D.C.2.6 Tjeneste for den danske stat mv. LL § 33 A, stk. 2, 1. pkt.

Nedslagsreglen i LL § 33 A, stk. 1, gælder ikke for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, jf. LL § 33 A, stk. 2, 1. pkt.

Denne undtagelsesregel omfatter en videre kreds end den kreds af udsendte personer, der er omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 5.

Undtagelsesreglen omfatter ikke (dvs. lempelse er mulig)

*Personer, der har et egentligt ansættelsesforhold ved IFU (Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene), jf. TfS 1986.500.

*Ansatte i I/S Datacentralen.

*Præster udsendt af dansk sømandskirke i fremmede havne (jf. skd. 1976.112) eller af Dansk Kirke i udlandet samt velfærdssekretærer udsendt af handelsflådens velfærdsråd.

*En kok ansat af en dansk ambassadør eller en husbestyrerinde ansat af en dansk generalkonsul, jf. TfS 1990.549.

*Udsendte fra Dansk Flygtningehjælp, jf. Told*Skat Nyt 1993.20.875.

LL § 33 A, stk. 2, 1. pkt. omfatter derimod (dvs. lempelse som udgangspunkt er udelukket)

*Medarbejdere ved offentlige styrelser mv., der udlånes uden tjenestefrihed eller stilles til rådighed for private foretagender, jf. bl.a. TfS 1985.594 om offentlig ansatte, stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond og TfS 1989.5 om en laboratorietekniker ansat i Sundhedsstyrelsen, der var stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond.

*Medarbejdere ved offentlige styrelser mv., der udlånes eller stilles til rådighed for IFU, jf. TfS 1986.500.

*En ansat i forsvaret, der efter aftale mellem Forsvaret og Dansk

Røde Kors blev udsendt som repræsentant for Røde Kors til et afrikansk land, jf. TfS 1989.623.

* Medarbejdere ved AMU-centre, TfS 1994.51 *

Ved afgørelsen af, hvorvidt en virksomhed skal betragtes som den danske stat eller anden offentlig myndighed, kan vejledning findes i "Juridisk Grundbog", afsnittet vedrørende forvaltningsmyndigheder.

Systemeksport LL § 33 A, stk. 2, 2. pkt.

Personer, der er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i LL § 33 A, stk. 2, 1. pkt. kan alligevel opnå skattenedsættelse efter LL § 33 A, stk. 1, såfremt de er udsendt som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport.

Formålet med denne bestemmelse, der har haft virkning siden 1. jan. 1988, er skattemæssigt at ligestille offentlig og privat ansatte, der udsendes i forbindelse med systemeksportforretninger.

Ved systemeksport forstås enhver form for eksport af viden, "systemer" eller tjenester, der udføres af en offentlig myndighed i henhold til de gældende bevillingsregler. Offentlige styrelser mv. kan deltage i eksportforretninger i henhold til et cirk. af 22. sept. 1988 fra Industriministeriet (systemeksportcirkulæret) eller i henhold til budgetvejledningens regler om indtægtsdækket virksomhed.

Personer, der udsendes efter Finansministeriets retningslinier af 22. jun. 1992 for puljen til udstationering af offentligt ansatte seniormedarbejdere og eksperter til østlandene, anses ikke for udsendt som et led i systemeksport.

Det er en betingelse for skattenedsættelse, at den offentligt ansatte ikke får udetillæg eller andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, og som er skattefri efter LL § 7 r. * Modtagelse af rejse- og befordringsgodtgørelse, der er skattefri efter SL § 5 d, udelukker derimod ikke skattenedsættelse efter LL § 33 A, jf. TfS 1994.314. *

Offentligt ansatte, der udsendes som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, må kunne dokumentere dette ved erklæring fra vedkommende styrelse mv. Af erklæringen skal det videre fremgå, at den offentligt ansatte ikke samtidig har modtaget udetillæg eller tilsvarende tillæg * omfattet af LL § 7 r. *

D.C.2.7 LL § 33 A, stk. 3 - Ikke ved tjeneste om bord på skibe mv.

Nedslagsreglen gælder ikke for lønindkomst ved tjeneste om bord på skibe - herunder skibe, der ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning - eller luftfartøjer. Dette gælder, hvad enten skibene eller luftfartøjerne er indregistrerede i Danmark eller i udlandet.

Endvidere gælder nedslagsreglen ikke for lønindkomst ved tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster, det vil sige forekomster af olie, gas eller kondensat. Undtagelsesreglen omfatter såvel skibe og luftfartøjer, der anvendes ved supply-virksomhed, som bugserbåde, hotelfartøjer og andre fartøjer og installationer, herunder borerigge, som anvendes i lignende øjemed i forbindelse med sådan virksomhed.

Undtagelsesbestemmelsen omfatter ikke installationer på land.

Arbejde som lods i en privatejet havn i udlandet blev af Ligningsrådet ikke anset som lønindkomst om bord på skibe, og derfor kunne der gives nedslag for indtægten.

En garantimester, der var ansat og aflønnet af et dansk skibsværft, blev ikke anset for ansat til sædvanlig tjeneste om bord på skibet i den periode, hvor han var udsendt til en udenlandsk havn i forbindelse med værftets garantiforpligtelse, hvorfor han var berettiget til nedslag i medfør af § 33 A, stk. 1 (Skat 1987.5.348).

Ligningsrådet har ligeledes udtalt, at en skibsingeniør, som skulle udsendes til at føre tilsyn med bygning af to ny skibe, var berettiget til nedslag i medfør af LL § 33 A, idet arbejdet ikke kunne karakteriseres som sædvanligt arbejde om bord på et skib.

En skatteyder, der var ansat på et amerikansk indregistreret fiskerfartøj, blev ikke anset for omfattet af LL § 33 A, stk. 1, da han, uanset han ikke var omfattet af Sømandsskattelovens regler, måtte anses for omfattet af LL § 33 A, stk. 2, idet han havde gjort tjeneste om bord på et skib (Skat 1987.10.731).

En sømand, der under værftsophold er ansat til sædvanlig tjeneste ombord, er ikke berettiget til lempelse efter LL § 33 A (TfS 1988.60).

DIS-skibe

Personer, som gør tjeneste på DIS-skibe, er omfattet af LL § 33 C. Der henvises til A.B.3.

D.C.2.8 Halvt nedslag LL § 33 A, stk. 4

Hvis Danmark er tillagt beskatningsretten efter en DBO, skal den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. LL § 33 A, stk. 4.

Reglen har ingen betydning for beregningen af tidsfristen i LL § 33 A, stk. 1, der gælder i alle tilfælde.

Privat ansatte

Danmark vil som hovedregel have beskatningsretten i tilfælde, hvor en arbejdstager opholder sig i en stat, hvormed Danmark har indgået DBO, i ikke over 183 dage indenfor et år (skatteår, kalenderår eller løbende 12 måneders periode), og vederlaget betales af eller for en i forhold til arbejdsstaten udenlandsk arbejdsgiver.

I disse tilfælde vil den privat ansatte * - hvis betingelserne for lempelse i øvrigt er opfyldt - * i medfør af LL § 33 A, stk. 4, få halv lempelse.

Ved anvendelsen af 183 dages-reglen i DBO'en medregnes samtlige opholdsdage i arbejdsstaten, uanset om der foreligger et ansættelsesforhold. I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183 dages-reglen, se herved Skat 1986.7.468. * En række danske lønmodtagere skulle for et dansk selskab udstationeres i Egypten i 3 år med henblik på udførelse af stilladsarbejder for et statsejet egyptisk olieselskab. De pågældende lønmodtagere skulle opholde sig og arbejde i Egypten i mindst 6 sammenhængende måneder, og mindst 183 dage inden for samme kalenderår, lige som der ikke ville ske andre afbrydelser af opholdet end ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage pr. 6 måneders udlandsophold. Undtagelsesbestemmelsen i § LL 33 A, stk. 3, vedrørende tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster, omfatter ikke installationer på land, som der efter det oplyste var tale om i det pågældende tilfælde. Ligningsrådet fandt derfor, at de omhandlede lønmodtagere måtte anses for berettigede til nedsættelse af indkomstskatten i medfør af LL § 33 A, stk. 1 (TfS 1994.189 - BF).

I visse tilfælde gælder en DBO for mere end én af de stater, der er opstået ved opløsning af den stat, overenskomsten oprindelig er indgået med. Som eksempler herpå kan nævnes overenskomsten med det tidligere Tjekkoslovakiet, der nu finder anvendelse på såvel Tjekkiet som Slovakiet, og overenskomsten med den tidligere Sovjetunion, der nu finder anvendelse på SNG-landene (samt - til og med indkomståret 1993 - tillige de baltiske stater).

I sådanne tilfælde må det tillægges afgørende betydning, at der nu er tale om selvstændige stater, hvorfor Danmark, for så vidt overenskomsten indeholder en 183 dages-regel, vil have beskatningsretten til vedkommende lønindkomst i det omfang, en arbejdstager opholder sig i en af disse stater i ikke over 183 dage indenfor et kalenderår/12 måneders periode - jf. afsnit D.E vedrørende de enkelte overenskomster. Hvis f.eks. en lønmodtager af sin danske arbejdsgiver er blevet udsendt til at udføre arbejde i henholdsvis Tjekkiet i perioden 1/3 - 30/6 1994 og Slovakiet i perioden 1/7 - 31/10 1994, vil der således alene kunne indrømmes halv lempelse efter LL § 33 A, stk. 4. *

Eksempel

* Til belysning af samspillet mellem 6 måneders-betingelsen i LL § 33 A, stk. 1, og 183 dages-regelen i de DBO'er, hvor denne regel finder anvendelse inden for hvert kalenderår for sig, kan anføres følgende eksempel

En skatteyder udrejser den 1. sept. 1993 til et land, med hvilket Danmark har en DBO, der indeholder en 183 dages-regel af den ovenfor nævnte art. * Hjemrejse finder sted den 1. aug. 1994. Under opholdet erhverver den pågældende lønindkomst, der udbetales af en dansk arbejdsgiver, der ikke har fast driftssted i arbejdslandet. Opholdet uden for riget har strakt sig over mere end 6 måneder, således at nedslagsreglen i LL § 33 A, stk. 1, for så vidt kan finde anvendelse. Danmark har imidlertid ifølge 183 dages-reglen beskatningsretten til den lønindkomst, der er erhvervet i perioden 1. sept. - 31. dec. 1993 (under 183 dage inden for et kalenderår), medens det andet land har beskatningsretten til lønindkomsten for den øvrige periode (mere end 183 dage inden for et kalenderår).

Efter LL § 33 A, stk. 4, kan der herefter kun gives halvt nedslag for den lønindkomst, der er erhvervet i 1993, mens den fulde nedslagsregel efter LL § 33 A, stk. 1, finder anvendelse på den lønindkomst, der er erhvervet i 1994.

Offentligt ansatte

Med hensyn til de offentligt ansatte vil det som udgangspunkt være sådan, at uanset hvor længe en offentligt ansat opholder sig i arbejdsstaten, vil Danmark i henhold til DBO'en have beskatningsretten til lønindkomsten, jf. i øvrigt afsnit D.D., artikel 19.

Imidlertid indeholder DBO'erne sædvanligvis en regel om, at arbejdsstaten er berettiget til at beskatte lønindkomsten, forudsat at dette udbetales for hverv i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, der drives af staten.

I den forbindelse er der truffet afgørelse om, at den del af Vejdirektoratets virksomhed, der består i rådgivende ingeniørarbejde, der udføres på forretningsmæssige vilkår, falder ind under en sådan bestemmelse under forudsætning af, at DBO'ens bestemmelser i øvrigt giver arbejdsstaten en ret til at beskatte.

For lande, hvormed Danmark har indgået DBO, der indeholder ovennævnte regel, betyder det sammenfattende, at offentligt ansatte, der udsendes som led i det offentliges systemeksport, som udgangspunkt kun kan få halv lempelse, men at der kan indrømmes fuld lempelse, såfremt systemeksporten har karakter af erhvervsvirksomhed.

Hvis der ikke foreligger en DBO med arbejdsstaten finder LL § 33 A, stk. 4, ikke anvendelse.

D.C.3 Lempelsesberegning

* Lempelse for udenlandsk indkomst efter PSL skal for indkomståret 1994 beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL §§ 6-8. (Fra og med 1995 vil der tillige kunne forekomme udenlandsk indkomst omfattet af PSL § 8 a).

Hvis der er flere indkomster fra samme land, skal lempelsesberegningen ske samlet. Lempelsesberegningen skal dog ske særskilt for hver indkomst, hvis der skal lempes efter forskellige metoder eller - i tilfælde af creditlempelse - hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt (kilde-)beskattet.

Hvis der er indkomst fra forskellige lande, skal lempelsesberegningerne foretages for hvert enkelt land for sig.

Det er alene de udenlandske indkomstarter, som indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skat, som medtages ved lempelsesberegningen.

Den udenlandske skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst opgøres efter danske regler. (Udenlandsk aktieindkomst forekommer ikke for indkomståret 1994).

Fradrag i forbindelse med den udenlandske indkomsterhvervelse skal fragå i den udenlandske indkomst. Det er altså den udenlandske nettoindkomst, der indgår i lempelsesbrøkens tæller. Se nærmere herom nedenfor under afsnittet "Fradrag i udenlandsk indkomst".

Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne de nedenfor angivne brøker.

Beregning af nedslag i bundskat og kommunale skatter

Nedslag i bundskat beregnes således

bundskat * udenlandsk indkomst --------------------------------- skattepligtig almindelig indkomst

Den skat, der indgår i brøkens tæller, er skatten efter fradrag af skatteværdien af personfradraget.

Den udenlandske indkomst, der indgår i brøkens tæller, er den udenlandske indkomst, der indgår i den skattepligtige almindelige indkomst.

Såfremt der skal foretages særskilt beregning af lempelsen for de indkomstarter, der indgår i den skattepligtige indkomst, jf. ovenfor, indgår hver del af den udenlandske indkomst, der skal foretages lempelsesberegning for, som udenlandsk indkomst i brøkens tæller. Har den skattepligtige f.eks. en udenlandsk lønindkomst og en særskilt beskattet renteindkomst, beregnes den maksimale creditlempelse herefter som

bundskat * udenlandsk lønindkomst --------------------------------- skattepligtig almindelig indkomst bundskat * udenlandsk renteindkomst ----------------------------------- skattepligtig almindelig indkomst

Lempelsesberegningerne vedrørende de kommunale og amtskommunale indkomstskatter foretages på samme måde som for bundskatten.

Beregning af nedslag i mellemskat

Nedslaget beregnes således

mellemskat * udenlandsk indkomst -------------------------------------- personlig indkomst +/- kapitalindkomst

Den mellemskat, der indgår i tælleren, er mellemskatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradraget.

Den udenlandske indkomst, der indgår i brøkens tæller, er den udenlandske indkomst, der indgår i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten.

Såfremt der skal foretages særskilt beregning af lempelsen, indgår hver del af den udenlandske indkomst, der skal foretages lempelsesberegning for, som udenlandsk indkomst i brøkens tæller, jf. det anførte ovenfor vedrørende beregning af nedslag i bundskat og kommunale skatter.

Beregning af nedslag i topskat

Nedslaget beregnes således

topskat * udenlandsk indkomst --------------------------------------------------- personlig indkomst + kapitalindkomst over 20.000 kr.

Den topskat, der indgår i tælleren, er topskatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradraget.

Kapitalindkomst indgår kun i beregningen af topskatten med den del, der overstiger en bundgrænse på 20.000 kr. (1994).

Den udenlandske kapitalindkomst, der indgår i brøkens tæller, skal fastsættes under hensyntagen til denne bundgrænse.

Såfremt både den udenlandske og den danske kapitalindkomst er positiv, indgår den udenlandske kapitalindkomst i brøkens tæller med den del, der kommer til beskatning, nr der tages hensyn til den del af bundgrænsen på 20.000 kr. (1994), der falder på den udenlandske kapitalindkomst.

Den udenlandske kapitalindkomst i tælleren nedsættes således i 1994 med

20.000 kr. * udenlandsk kapitalindkomst --------------------------------------- samlet kapitalindkomst

Den kapitalindkomst, der indgår i lempelsesbrøkens nævner, er den samlede kapitalindkomst -20.000 kr.

Såfremt den danske kapitalindkomst er negativ, mens den udenlandske er positiv, fragår den negative danske kapitalindkomst først i den positive udenlandske kapitalindkomst. I brøkens tæller indgår herefter den samlede positive kapitalindkomst, der overstiger 20.000 kr.

Skal der foretages samlet lempelsesberegning i topskatten for den udenlandske indkomst, indgår udenlandsk indkomst i brøkens tæller med summen af udenlandsk personlig indkomst og udenlandsk kapitalindkomst reguleret som anført ovenfor.

Skal der foretages særskilt beregning af lempelsen for henholdsvis udenlandsk personlig indkomst og udenlandsk kapitalindkomst, er den udenlandske indkomst i brøkens tæller henholdsvis udenlandsk personlig indkomst og udenlandsk kapitalindkomst reguleret som anført ovenfor. Denne særskilte lempelsesberegning kan illustreres ved følgende eksempel.

Lempelsesberegning (1994) - topskat i forbindelse med udenlandsk kapitallindkomst, der er kildebeskattet renteindkomst

Indkomstopgørelse

(1) Personlig indkomst (dansk) 150.000 (2) Personlig indkomst (udenlandsk) 100.000 (3) Personlig indkomst ialt (1) + (2) 250.000 (4) Kapitalindkomst (dansk) 30.000 (5) Kapitalindkomst (udenlandsk) 10.000 (6) Kapitalindkomst ialt (4) + (5) 40.000

Beregning af topskat

(7) Topskat: 12,5% af ((3) + ((6) - 20.000 kr.) - 234.900 kr.) = 4.387,50 Lempelsesberegning for udenlandsk indkomst: (8) Udenlandsk personlig indkomst (7) * (2) ------------------------ = 1.625,00 (3) + ((6) - 20.000 kr.) (9) Udenlandsk kapitalindkomst (7) * (5) - (20.000 kr. * (5)/(6)) ---------------------------------- = 81,25 (3) + ((6) - 20.000 kr.)

Beregning af nedslag i indkomstskat ("gl. 6%-skat")

indkomstskat * udenlandsk indkomst ---------------------------------- personlig indkomst

Den indkomstskat, der indgår i tælleren, er skatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradraget. Den udenlandske indkomst, der indgår i brøkens tæller, er den udenlandske personlige indkomst.

Udenlandske aktieudbytter mv.

Udbytte af aktier mv. i udenlandske selskaber er for indkomståret 1994 kapitalindkomst. Det samme gælder udbytte fra her i landet indregistrerede selskaber, der omfattes af ABL § 2 a.

Fortjeneste ved afståelse af udenlandske aktier mv. er for indkomståret 1994 ligeledes kapitalindkomst, når bortses fra fortjeneste ved afståelse af næringsaktier (ABL § 3), der er personlig indkomst.

Fortjenester ved afståelse af udenlandske aktier mv. vil i øvrigt kun undtagelsesvis være lempelsesberettigede, idet beskatningsretten til sådanne fortjenester som hovedregel alene tilkommer bopælslandet. En vigtig undtagelse herfra er den nordiske DBO, hvor kildestaten bl.a. har beskatningsretten til fortjeneste ved afhændelse af aktier mv. i selskaber, der er hjemmehørende i kildestaten. Se i øvrigt herom under afsnit D.E.

Hvis den udenlandske indkomst ikke er skattepligtig efter danske regler, skal den udenlandske skat ikke indgå i den danske lempelsesberegning, dog bortset fra tilfælde, hvor der i den danske indkomstopgørelse indgår andre indkomster, der knytter sig til den samme indkomstkilde i udlandet, se SKAT 1987.6.427 (Ø).

I denne sag var skatteyderen blevet beskattet af avance samt genvundne afskrivninger ved afståelse af en fast ejendom på Grønland. Avancen var ikke skattepligtig i Danmark i henhold til reglerne i EBL, men da de danske regler medførte beskatning af genvundne afskrivninger vedrørende samme ejendom, kunne den grønlandske skat medføre lempelse i dansk skat, dog maksimalt med et beløb svarende til den del af den danske skat, der kunne henføres til genvundne afskrivninger.

I en kendelse af 18/11 1992 vedrørende en BF, jf. Told*Skat Nyt 1993.5.212, tog LSR stilling til et tilfælde, hvor et påtænkt salg af en advokatvirksomhed i Grønland ville udløse fortjeneste på goodwill og genvundne afskrivninger på medfølgende løsøre. Hele fortjenesten ville blive beskattet i Grønland, mens en del af fortjenesten (goodwill) var skattefri i Danmark. Ved beregningen af credit efter den dansk-grønlandske DBO art. 22, stk. 1 a), skulle der ikke ske opdeling af fortjenesten, jf. art. 13, stk. 2, og der kunne indrømmes lempelse for hele den grønlandske skat i det omfang, den kunne rummes i dansk skat af fortjenesten, jf. art. 22, stk. 2. Kendelsen er kommenteret i Told*Skat Nyt 1993.7.336.

Den udenlandske indkomst opgøres efter danske regler. Fradrag i forbindelse med den udenlandske indkomsterhvervelse skal fragå i den udenlandske indkomst.

Fradrag i udenlandsk indkomst

Lempelsesberettiget udenlandsk lønindkomst skal ved lempelsesberegningen reduceres med de fradrag, der direkte vedrører erhvervelsen af den udenlandske lønindkomst. Dette gælder f.eks. udgifter til kost og logi samt standardfradrag, se nærmere herom under afsnit D.B.2.

A-kassebidrag anses ikke for at have en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen, at de skal fragå ved lempelsesberegningen, jf. Told*Skat Nyt 1992.10.300 (LSR). Fagforeningskontingenter anses derimod som udgangspunkt for at have en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen, at kontingenterne skal reducere den lempelsesberettigede lønindkomst. Hvis der kun er oppebåret udenlandsk lønindkomst i en del af indkomståret, skal den lempelsesberettigede indkomst maksimalt reduceres med den forholdsmæssige del af kontingentet, der kan henføres til opholdet i udlandet.

Hvis det efter en konkret vurdering må antages, at medlemskab af en dansk fagforening er uden forbindelse med arbejdet i udlandet, skal kontingentet ikke fragå i den udenlandske lønindkomst, jf. LSR 1984.159.

Den udenlandske lønindkomst skal ikke reduceres med fradrag for indskud på etableringskonto.

Udgifter, som lønmodtagere har i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde i udlandet, kan kun fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i det omfang de overstiger det i LL § 9, stk. 1, fastsatte bundfradrag, der for 1994 udgør 3.800 kr. Dette gælder f.eks. fradrag for kost og logi og standardfradrag.

Fradragsbegrænsningen efter pkt. 6.3 i T&S-cirk. 1993-23 vedrørende fradrag for kost og logi samt standardfradrag opgjort efter Ligningsrådets satser skal først gøres gældende efter at det opgjorte fradrag er reduceret med bundfradraget i LL § 9, stk. 1.

Hvis en skatteyder har lønindkomst fra både indland og udland, skal man ved lempelsesberegningen fortrinsvis gøre begrænsningen i henhold til LL § 9, stk. 1, gældende overfor de udenlandske udgifter, jf. Skat 1990.6.479.

Ved opgørelsen af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst anvendes et "nettoprincip" for alle arter af udenlandsk indkomst - herunder også for så vidt angår udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende indtægter hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke - jf. LL § 33 F, hvorefter der (LL § 33 F, stk. 1) i forbindelse med beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller LL § 33 ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre denne indkomst.

Der er dog i LL § 33 F, stk. 2, fastsat en subsidiær regel, hvorefter udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

For eksportører, der foretager kreditsalg til udlandet, gælder endvidere den undtagelse, at den rente, som eksportøren selv har måttet betale for at finansiere dette kreditsalg, ikke skal fragå ved lempelsesberegningen, jf. LL § 33 F, stk. 3. Baggrunden for dette er, at en sådan renteudgift oftest vil være en del af salgsprisen snarere end en kapitalinvestering, idet den fra eksportøren blot vil "gå videre" til kunden.

Ligningsrådet fandt, at det ved beregningen af den maksimale nedsættelse af en bankfilials danske skat efter LL § 33 for thailandsk skat af renteindtægter var det i LL § 33 F, stk. 1, subsidiært stk. 2, omhandlede nettoprincip, der skulle finde anvendelse. Undtagelsesbestemmelsen i LL § 33 F, stk. 3, fandt ikke anvendelse, da det stillede spørgsmål ikke vedrørte lempelsesberegningen for vedkommende eksportør af det pågældende produktionsudstyr, men alene lempelsesberegningen for den pågældende bankfilial selv (TfS 1994.302 (BF)).

Det i LL § 33 F omhandlede nettoprincip finder anvendelse i alle tilfælde, hvor der for her i landet hjemmehørende fysiske eller juridiske personer skal beregnes nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller LL § 33. Dette gælder således også, hvor den lempelsesberettigede udenlandske indkomst hidrører fra en udenlandsk filial eller et udenlandsk datterselskab af et her i landet hjemmehørende selskab.

Bestemmelsen i LL § 33 F, stk. 1, indebærer bl.a., at personer, der ved deltagelse i arrangementer med lånte midler med henblik på investering i udlandet erhverver udenlandsk renteindkomst, som er omfattet af en bestemmelse om skattefritagelse eller skattelempelse, omfattes af det nævnte "nettoprincip", således at de udenlandske renteindtægter ved lempelsesberegningen skal reduceres med de renteudgifter, der vedrører det pågældende lånearrangement.

Endvidere indeholder LL § 5 D periodiserings- og indkomstopgørelsesregler, der skal forhindre, at nettoprincippet i LL § 33 F omgås ved at placere udgifterne i et andet år end indtægterne.

I henhold til LL § 5 D skal der ved opgørelsen af udenlandsk renteindkomst ske fordeling af renteindtægter og renteudgifter, som vedrører renteindkomsten, over den periode renteindtægterne og renteudgifterne vedrører.

Hvis anden kapitalindkomst end renter, herunder f. eks. udbytter fra udenlandske selskaber mv., ikke forfalder i samme år som den udgift, der vedrører indkomsten, skal udgiften - uanset bestemmelsen i LL § 5, stk. 2, hvorefter renteudgifter, som vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ikke kan fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt, men skal fordeles over den periode, renten vedrører - henføres til forfaldsåret for den pågældende kapitalindkomst.

LL § 33 F gælder for såvel fysiske som juridiske personer, hvorimod LL § 5 D kun gælder for fysiske personer (uden for næring).

Bestemmelserne i LL § 5 D og § 33 F har virkning for udgifter og indtægter, der vedrører tiden efter den 19. maj 1993. Med hensyn til diverse overgangsproblemer kan henvises til afsnit D.C.3 i ligningsvejledningen for 1993.

Skatteministeren har i en besvarelse af diverse spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg taget stilling til en række fortolkningsspørgsmål vedrørende anvendelsen af LL § 5 D og § 33 F, se Told*Skat Nyt 1993.21.913.

I øvrigt henvises til skm. cirk. nr. 9 af 14/1 1994 om ændring af beregningsregler for lempelse efter LL, KSL og PSL.

Ægtefæller - overførsel af underskud

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jf. PSL § 13, stk. 5. Kapital- og (fra 1995) aktieindkomst, der beskattes i udlandet, indgår derimod på normal vis ved beregningen af det underskud, der overføres til ægtefællen.

Reglen bestemmer, hvorledes det underskud, der kan overføres til ægtefællen efter PSL § 13, stk. 2 eller 4, og PSL § 6 a, stk. 4, skal beregnes, idet det fastslås, at der i denne relation skal ses bort fra udenlandsk personlig indkomst.

Reglen i PSL § 13, stk. 5, bevirker endvidere, at en ægtefælles underskud ikke skal modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst.

Ved underskudsopgørelsen ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en DBO eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i en DBO beror på en exemptions- eller creditlempelse. Det er en betingelse for, at der kan bortses fra udenlandsk personlig indkomst, at udlandet kan beskatte indkomsten i sin helhed. Er beskatningsretten f.eks. delt mellem Danmark og udlandet, er denne betingelse ikke opfyldt, jf. pkt. 19.3 i skm. cirk. nr. 129 af 4/7 1994.

PSL § 13, stk. 5, finder ikke anvendelse, hvor skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til LL § 33 A eller § 33 C. I disse tilfælde medregnes indkomsten således ved beregningen af underskuddet.

Den udenlandske personlige indkomst, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten i vedkommende land reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet.

Virkningen af reglen i PSL § 13, stk. 5, kan nærmere belyses ved følgende eksempel

Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Personlig indkomst (dansk) 75.000 220.000 Personlig indkomst (udenlandsk) 350.000 0 Personlig indkomst i alt 425.000 220.000 Renteindtægter (danske) 20.000 10.000 Renteindtægter (udenlandske) 10.000 0 Renteudgifter (danske) 50.000 40.000 Renteudgifter (udenlandske) 200.000 0 Kapitalindkomst i alt -220.000 -30.000 Ligningsmæssige fradrag 5.000 10.000 Skattepligtig indkomst 200.000 180.000 Indkomstgrundlag mht. bundskat og kommunale skatter i relation til PSL § 13, stk. 5: Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Skattepligtig indkomst 200.000 180.000 - Udenlandsk personlig indkomst 350.000 0 ----------- ----------- -150.000 overføres 30.000 Indkomstgrundlag mht. mellemskat i relation til PSL § 13, stk. 5: Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Skattepligtig indkomst 200.000 180.000 + Ligningsmæssige fradrag 5.000 10.000 - Udenlandsk personlig indkomst 350.000 0 ----------- ----------- -145.000 overføres 45.000 Indkomstgrundlag mht. topskat i relation til PSL § 13, stk. 5: Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Personlig indkomst (dansk) 75.000 220.000 Positiv nettokapitalindkomst 0 0 ----------- ----------- 75.000 (intet at 220.000 overføre)

(I det foreliggende tilfælde er dette uden praktisk betydning, da ægtefælle 2 i forvejen ikke skal betale topskat).

Indkomstgrundlag mht. "6%-skat" i relation til PSL § 13, stk. 5

Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Personlig indkomst (dansk) 75.000 (intet at overføre) 220.000

Det skal fremhæves, at det alene er ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der kan ses bort fra udenlandsk indkomst efter PSL 13, stk. 5, og altså ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst, eller for den anden ægtefælle. Dette kan belyses ved følgende (forenklede) eksempel

Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Udenlandsk personlig indkomst 300.000 0 Renteudgift -100.000 0 Dansk personlig indkomst 0 75.000 Skattepligtig indkomst 200.000 75.000

I dette tilfælde kan der ved overførsel af underskud mellem ægtefællerne ses bort fra ægtefælle 1's udenlandske indkomst på 300.000 kr., hvorefter 75.000 kr. kan overføres til ægtefælle 2. Det resterende underskud for ægtefælle 1 kan ikke fremføres, hverken af ægtefælle 1 eller ægtefælle 2.

Hvis ægtefælle 1's renteudgift i eksemplet havde været 400.000 kr., ville den skattepligtige indkomst være negativ med 100.000 kr. Af den negative indkomst på 100.000 kr. ville 75.000 kr. kunne overføres til ægtefælle 2, mens 25.000 kr. ville kunne fremføres af ægtefælle 1 til modregning i dansk indkomst.

Hvis en lønindkomst både er omfattet af lempelsesreglerne i en DBO og LL § 33 A, kan skatteyderen som nævnt i afsnit D.C.2.5 vælge, at lempelsesreglerne i DBO'en skal anvendes. Dette kan bl.a. have betydning i relation til overførsel af underskud mellem ægtefæller efter PSL § 13, stk. 5.

Ved LSR kendelse (TfS 1992.138) blev der som følge af, at en af ægtefællerne havde udenlandsk indkomst omfattet af LL § 33 A, foretaget en fordeling af overskud og renteudgifter vedrørende fast ejendom med halvdelen til hver ægtefælle i overensstemmelse med KSL § 24 A. Se også afsnit A.A.4.1.

I henhold til KSL § 24 B skal - i tilfælde, hvor en af ægtefællerne eller begge har lempelsesberettigede udenlandske kapitalindtægter - den i LL § 33 F nævnte opgørelse (jf. ovenfor) foretages på grundlag af ægtefællernes samlede kapitalindtægter eller kapitaludgifter. KSL § 24 B har virkning for udgifter og indtægter, der vedrører tiden efter den 19. maj 1993.

Ved opgørelsen af eventuelt uudnyttet personfradrag, som efter PSL § 10, stk. 3, kan benyttes til nedsættelse af den anden ægtefælles skatter, er der ikke hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst, jf. ØLD af 14. feb. 1974 (skd. 1974.s.312), skd. 1981.62 og Skat 1986.11.655.

Reglen om nedslag i formueskatten og derefter indkomstskatten til staten ifølge PSL § 19, stk. 2, betragtes også som en skatteberegningsregel, jf. f.eks. lsr. 1960.177. Indtægt, der er fritaget for beskatning her i henhold til en DBO efter exemptionsprincippet (gammel metode), tages altså også i betragtning ved beregningen af nedslag, jf. skd. 1979.s.130.

Fremførsel af underskud

Hvis en skatteyder, som i år 1 havde en negativ skattepligtig indkomst, og som i år 2 f.eks. har såvel positiv dansk som positiv tysk indkomst, er der ikke hjemmel til ved exemptionsberegningen at bortse fra indtægter eller fradrag. Indkomstopgørelsen for år 2 skal foretages således

Dansk personlig indkomst 50.000 Tysk personlig indkomst 116.000 ------- 166.000 - Underskud for år 1 60.000 ------- Skattepligtig indkomst 106.000 og skatteberegningen skal derfor foretages således, at nedslagsbrøken bliver 116.000 ------- 106.000 = ingen skat at betale

D.C.3.1 Eksempel (creditmetoden)

En ugift person, der har været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret 1994, har erhvervet lønindkomst fra USA ved arbejde dér i 9 måneder for en dansk arbejdsgiver.

Indkomstopgørelse: Lønindkomst i Danmark 45.000 Lønindkomst i USA 135.000 Lønindkomst i alt 180.000 Arbejdsmarkedsbidrag -9.000 ------- Personlig indkomst i USA 128.250 Personlig indkomst i Danmark 42.750 Samlet personlig indkomst 171.000 Nettokapitalindkomst -30.000 Standardfradrag for arbejde i udlandet uden for Vesteuropa: 9 mdr. á 30 dage á 140 kr. pr. dag - 3.800 kr. = -34.000 -------- Skattepligtig indkomst 107.000 Betalt skat i USA = 35.000 kr. Skatteberegning: Kommuneskat 15.929 Amtskommuneskat 7.848 Kirkeskat 544 Bundskat 11.267 ------- Skat af skattepligtig indkomst i alt 35.588 Mellemskat 495 Topskat 0 Indkomstskat 0 Lempelsesberegning: Skat af skattepligtig indkomst: 35.588 * (128.250 - 34.000) --------------------------- = 31.347 107.000

Begrænsningen i henhold til LL § 9, stk. 1, der udgør 3.800 kr., gøres fortrinsvis gældende over for de udenlandske udgifter.

Mellemskat: 495 * 128.250 ------------------ = 450 (171.000 - 30.000) Der skal ikke svares topskat, jf. ovenfor. Der skal ikke svares indkomstskat, jf. ovenfor. Beregnet skat af den udenlandske indkomst 31.797

Nedslaget i den samlede skat udgør herefter det beregnede lempelsesbeløb på 31.797 kr. (almindelig credit).

Hvis den betalte skat i USA havde været mindre end det beregnede lempelsesbeløb, ville nedslaget have svaret til den i USA betalte skat (fuld credit).

Nedslaget efter ovenstående lempelsesbrøk (31.797 kr.) er identisk med nedslag beregnet ved exemption med progressionsforbehold (ny metode), jf. eksempel D.C.3.3.

I credittilfældene kan man således populært sige, at dersom en skatteyder af en udenlandsk indkomst har betalt skat med en mindre gennemsnitsskatteprocent end den danske, får han ved skatteberegningen her i landet refunderet et beløb svarende til den udenlandske skat, medens han, såfremt hans gennemsnitsskatteprocent her i landet er mindre end den udenlandske, kun får nedslag svarende til den danske skat, der falder på den udenlandske indtægt.

D.C.3.2 Eksempel (exemption med progressionsforbehold (gl. metode))

Den udenlandske indkomst medtages ikke i den skattepligtige indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen.

Indkomstopgørelse: Personlig indkomst, Frankrig 75.000 Nettokapitalindkomst, Frankrig 8.000 Personlig indkomst, Danmark 185.000 Nettokapitalindkomst, Danmark 25.000 ------- Skattepligtig indkomst 210.000 Nettoindkomst, Frankrig 83.000 83.000 Samlet indkomst 293.000 Personlig indkomst (efter evt. arbejdsmarkedsbidrag) 260.000 Nettokapitalindkomst 33.000 Beregnet skat af samlet indkomst: Kommuneskat 54.059 Amtskommuneskat 26.634 Kirkeskat 1.846 Bundskat 38.237 ------- Skat af skattepligtig indkomst i alt 120.776 Mellemskat 7.335 Indkomstskat 4.345 Topskat 3.962 Faktisk skat af skattepligtig indkomst: 120.776 * 210.000 ----------------- = 86.563 293.000 Faktisk mellemskat: 7.335 * 210.000 --------------- = 5.257 293.000 Faktisk indkomstskat: 4.345 * 185.000 --------------- = 3.091 260.000 Topskat før lempelse 3.962 Topskat vedrørende personlig indkomst: 3.962 * 260.000 --------------- = 3.516 293.000 Topskat vedrørende kapitalindkomst: 3.962 * 33.000 -------------- = 446 293.000 Lempelse for udenlandsk personlig indkomst: 3.516 * 75.000 -------------- = 1.014 260.000 Lempelse for udenlandsk kapitalindkomst: 446 * 8.000 ----------- = 108 33.000 Samlet lempelse i topskat 1.122 Faktisk topskat (3.962 - 1.122) 2.840 Skat at påligne ialt 97.751

Eventuelt renteindtægtsnedslag beregnes på grundlag af den skattepligtige indkomst (altså ekskl. udenlandsk indkomst).

Hvis en lønindkomst både er omfattet af lempelsesreglerne i en DBO og LL § 33 A, kan skatteyderen som nævnt i afsnit D.C.2.5 vælge, at lempelsesreglerne i DBO'en skal anvendes. Dette kan bl.a. have betydning i relation til fremførsel af underskud til senere indkomstår efter PSL § 13, hvis lønindkomsten hidrører fra en stat, med hvilken Danmark har indgået en DBO, der anvender nedslagsmetoden exemption med progressionsforbehold, gl. metode.

D.C.3.3 Eksempel (exemption med progressionsforbehold (ny metode))

Den udenlandske indkomst medregnes i den til Danmark skattepligtige indkomst, men der indrømmes et nedslag svarende til den del af den samlede, danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. Skatterne udregnes på samme måde som under eksempel D.C.3.2 ovenfor, bortset fra, at renteindtægtsnedslag og eventuelt skattemæssigt underskud til fremførsel til senere indkomstår efter PSL § 13 beregnes på grundlag af den skattepligtige indkomst (inkl. udenlandsk indkomst). For så vidt angår anvendelsen af bestemmelsen i PSL § 13, stk. 5, vedrørende overførsel af underskud til en ægtefælle henvises til det ovenfor i afsnit D.C.3 herom anførte.

En ugift person, der har været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret 1994, har erhvervet lønindkomst fra Brasilien ved arbejde der i 9 måneder for en dansk arbejdsgiver.

Indkomstopgørelse: Lønindkomst i Danmark 45.000 Lønindkomst i Brasilien 135.000 Lønindkomst i alt 180.000 Arbejdsmarkedsbidrag -9.000 -------- Personlig indkomst i Brasilien 128.250 Personlig indkomst i Danmark 42.750 Samlet personlig indkomst 171.000 Nettokapitalindkomst -30.000 Standardfradrag for arb. i udlandet uden for Vesteuropa: 9 mdr. á 30 dage á 140 kr. pr. dag - 3.800 kr. = -34.000 -------- Skattepligtig indkomst 107.000 Betalt skat i Brasilien = 35.000 kr. Skatteberegning: Kommuneskat 15.929 Amtskommuneskat 7.848 Kirkeskat 544 Bundskat 11.267 ------- Skat af skattepligtig indkomst ialt 35.588 Mellemskat 495 Topskat 0 Indkomstskat 0 Lempelsesberegning: Skat af skattepligtig indkomst: 35.588 * (128.250 - 34.000) --------------------------- = 31.347 107.000

Begrænsningen i henhold til LL § 9, stk. 1, der udgør 3.800 kr., gøres fortrinsvis gældende over for de udenlandske udgifter.

Mellemskat: 495 * 128.250 ------------------ = 450 (171.000 - 30.000) Der skal ikke svares topskat, jf. ovenfor. Der skal ikke svares indkomstskat, jf. ovenfor. Beregnet skat af den udenlandske indkomst 31.797

Nedslaget i den samlede skat udgør herefter det beregnede lempelsesbeløb på 31.797 kr. Størrelsen af den i Brasilien betalte skat er uden betydning, uanset om beløbet er større eller mindre end det beregnede lempelsesbeløb.

D.C.3.4 Eksempel (exemption med progressionsforbehold (ny metode))

Ugift pensionist: Folkepension 85.884 Svensk ATP 30.000 -------- Personlig indkomst 115.884 Skattepligtig indkomst 115.884 Skatteberegning: Kommuneskat 22.539 Amtskommuneskat 11.241 Kirkeskat 1.101 Bundskat 16.803 Mellemskat 0 Topskat 0 Indkomstskat 0 Værdi af personfradrag -12.711 ------- Samlet skat af skattepligtig indkomst 38.973 Lempelsesberegning: Skat af skattepligtig indkomst: 38.973 * 30.000 --------------- = 10.089 115.884 Skat efter lempelse 28.884 *

D.C.1 Ligningslovens § 33

D.C.2 Ligningslovens § 33 A

D.C.2.1 LL § 33 A, stk. 1

D.C.2.2 Ophold uden for riget

D.C.2.3 Mindst 6 måneder

D.C.2.4 42-dagesreglen

D.C.2.5 Nedslagsregler

D.C.2.6 Tjeneste for den danske stat mv. LL § 33 A, stk. 2, 1 . pkt.

D.C.2.7 LL § 33 A, stk. 3 - Ikke ved tjeneste om bord på skibe mv.

D.C.2.8 Halvt nedslag LL § 33 A, stk. 4

D.C.3 Lempelsesberegning

D.C.3.1 Eksempel (creditmetoden)

D.C.3.2 Eksempel (exemption med progressionsforbehold (gl. metode))

D.C.3.3 Eksempel (exemption med progressionsforbehold (ny metode))

D.C.3.4 Eksempel (exemption med progressionsforbehold (ny metode))