MOMSVEJLEDNING, TEKST 1993 AFSNIT E - OPGØRELSE AF DEN MOMSPLIGTIGE OMSÆTNING OG ERHVERVELSE

§§ 13 og 13 a

Her fastsættes bestemmelserne om opgørelse af den momspligtige omsætning og opgørelse af den momspligtige erhvervelse

E.1 Opgørelse af den momspligtige omsætning

§ 13, stk. 6

Ved opgørelse af den momspligtige omsætning kan der fradrages 80% af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og momspligtige ydelser.

Hvis en kreditor meddeler saldokvittering til en debitor, kan der kun ske fraskrivning for momsen af tabet, såfremt betingelserne om en frivillig akkord, jf. punkt c., er opfyldt. Se også Dep.505.

Fradrag/konstaterede tab

Gældsfragåelsesboer

Tvangsakkord

Registrerede virksomheder kan ved konstaterede tab herefter foretage fradrag i den momspligtige omsætning efter følgende retningslinier, jf. Dep.738 og Dep.841

a. Når det ved afslutningen af konkurs- og dødsboer (gældsfragåelsesboer) dokumenteres, at der ikke er opnået fuld dækning for det anmeldte krav.

b. Når et tilgodehavende ved gennemførelsen af en tvangsakkord (almindelig tvangsakkord eller likvidationsakkord) er nedskrevet med en bestemt andel af fordringen.

Det er præciseret, at bestemmelsen omfatter almindelig tvangsakkord og likvidationsakkord. Disse akkordformer er nærmere beskrevet i konkurslovens § 157, punkterne 1 og 2. Der vil således kunne foretages momsmæssig regulering, når den pågældende akkordordning er stadfæstet af skifteretten.

Bestemmelsen omfatter derimod ikke den i lovens § 157, punkt 3, omhandlede betalingsudsættelse (moratorium).

Frivillig akkord

c. Når der ved tiltrædelsen af en frivillig akkord er sket reduktion af kreditorernes krav mod en skyldner, og kreditors tiltrædelse af akkorden har haft til formål at opnå den størst mulige dækning af fordringen.

Ved vurderingen heraf vil det være af betydning, at

- akkordforslaget er fremsat af en advokat/brancheforening,

- det til brug ved akkorden fremlagte regnskabsmateriale - aktuel statusopgørelse mv. - er udarbejdet af en statsautoriseret eller registreret revisor,

- mindst halvdelen af skyldnerens kreditorer (beregnet efter beløb) har tiltrådt akkorden,

- akkorddividenden er mindst lige så stor som den beregnede dividende ved gennemførelse af konkurs,

- akkorden stort set udtømmer skyldnerens midler, og

- kreditor ikke er skyldneren nærtstående, jf. konkurslovens § 2.

Der skal kunne fremlægges rimelig dokumentation for de nævnte forhold og for akkorddividendens størrelse, fx i form af en særlig erklæring fra en advokat/brancheforening.

En frivillig akkord er en aftale mellem skyldneren og hans kreditorer, hvorefter disse eftergiver en del af deres tilgodehavende.

En frivillig likvidation anses ikke for at være omfattet af benævnelsen frivillig akkord, idet skyldneren ved en frivillig likvidation ikke frigøres for den del af skylden, som ikke dækkes af likvidationsprovenuet. Tab, der er opstået ved en frivillig likvidation, omfattes af bestemmelsen i punkt f.

Ved afgørelse af, om forudsætningerne for momsmæssig regulering er opfyldt, må der foretages en helhedsvurdering af, om kreditors tiltrædelse af akkorden har haft til formål at opnå den bedst mulige dækning af fordringen.

Ved denne helhedsvurdering lægges der vægt på de beskrevne forhold (fx at akkordforslaget er fremsat af en advokat/brancheforening), men der stilles ikke krav om, at den frivillige akkord er tiltrådt under sådanne omstændigheder, at den er i nøje overensstemmelse med de beskrevne forhold.

Ved helhedsvurderingen kan der endvidere lægges vægt på, om det skattemæssigt kan accepteres, at tabet fratrækkes i indkomstopgørelsen.

For kreditorer, hvis fordring vedrører både lån mv. og momspligtige leverancer, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af det konstaterede tab.

Forgæves fogedforretning

d. Når det af udskrift af fogedprotokollen fremgår, at fogedforretning for den pågældende fordring har været forgæves, eller når det ved udskrift af fogedprotokollen kan dokumenteres, at en anden kreditor inden for et tidsrum af højst 6 måneder har foretaget udlægsforretning hos den pågældende debitor uden at kunne opnå fuld dækning for sit tilgodehavende.

Der er ved fastsættelsen af fristen på 6 måneder sket en tilpasning til bestemmelserne i retsplejelovens § 490, hvorefter en fordringshaver, som ikke har fået tilstrækkeligt udlæg til at dække sin fordring, først når der er forløbet 6 måneder siden sidste udlægsforretning, på ny kan begære afholdt forretning til foretagelse af udlæg.

Fogedretten kan i øvrigt afvise at foretage udlægsforretning hos skyldneren, såfremt fogedretten er bekendt med, at der inden for den nævnte frist har været afholdt en forretning, hvor det ikke har været muligt at opnå dækning.

En insolvenserklæring, som afgives af skyldneren under en fogedforretning, vil kunne danne grundlag for momsmæssig regulering. Tilsvarende vil en erklæring fra fogedretten om, at debitor inden for 6 måneder har afgivet insolvenserklæring, og begæringen om udlægsforretning efter reglerne i retsplejelovens § 490 derfor afvises, kunne sidestilles med dokumentation for forgæves udlægsforretning.

Tvangsauktion

e. Når en personligt drevet virksomheds faste ejendomme, dvs. såvel beboelses- som erhvervsejendomme, er bortsolgt ved tvangsauktion, uden at kreditor derved har fået dækning for sit tilgodehavende. Det er en forudsætning, at kreditor ved regnskabsmateriale mv. vedrørende debitor kan dokumentere, at fordringen er endelig tabt.

Bestemmelsen indebærer, at der ikke skal foretages udlæg med henblik på at dokumentere, at fordringen er uerholdelig i disse tilfælde.

Det er herved lagt til grund, at kreditor i tvangsauktionssager er i besiddelse af regnskabsmateriale mv. vedrørende debitor, som kan dokumentere, at fordringen er endelig tabt, og at debitor efter en afholdt tvangsauktion normalt intet ejer, der vil kunne gøres til genstand for udlæg, når henses til tinglysningslovens § 37 og § 38 om tilbehørspant og trangsbeneficiet, jf. retsplejelovens § 509.

En kreditor, der overtager debitors ejendom på tvangsauktion med henblik på fyldestgørelse for sit tilgodehavende ved videresalg af ejendommen, vil ikke kunne foretage momsmæssig regulering for den del af fordringen, som ikke blev dækket af det afgivne bud, idet der i sådanne tilfælde må tages hensyn til et evt. provenu ved videresalget af ejendommen.

Den pågældende kreditor vil derfor først kunne foretage regulering, når det ved videresalget af ejendommen er konstateret, at salgsprovenuet ikke giver dækning for resttilgodehavendet.

Andre tilfælde

f. Når der i øvrigt kan anses at være foretaget tilstrækkeligt til fordringens inddrivelse. Ved vurderingen heraf må der bl.a. tages hensyn til fordringens størrelse. Det vil normalt være en forudsætning for at foretage fradrag, at handelsforbindelsen med den pågældende debitor er ophørt mindst 1 år, før fradraget foretages.

Bestemmelsen er fortrinsvis tænkt anvendt på mindre fordringer, hvor de omkostninger, der måtte være forbundet med en eventuel inddrivelse, ikke står i rimeligt forhold til fordringens værdi.

Fordringer under 3.000 kr. kan afskrives, når inddrivelse af beløbet opgives, efter at kreditors advokat forgæves har rykket debitor for betaling af beløbet. Se også Dep.1076, Dep.1106 og Dep.1128.

Hvis forholdene taler herfor, kan der ske fravigelse af reglen om, at godkendelse af fradrag forudsætter, at handelsforbindelsen med den pågældende debitor er ophørt mindst 1 år, før fradraget foretages.

Bestemmelsen i punkt f. kan også anvendes i tilfælde, hvor et tab er opstået ved en frivillig likvidation.

E.1.4.3.1 Forventet tab

Der kan som hovedregel ikke foretages fradrag for forventet tab på debitorer.

For så vidt angår forventet tab på fordringer i konkurs- og dødsboer (gældsfragåelsesboer) kan der dog foretages et foreløbigt fradrag, før bobehandlingen er endelig afsluttet. Det er en forudsætning, at virksomheden er i besiddelse af en erklæring fra boets kurator om, at dividenden ikke forventes at overstige en nærmere angiven procent af fordringen, jf. Dep.738.

Se også Dep.841, hvorefter foreløbigt fradrag for forventet tab endvidere kan foretages, når skyldneren har anmeldt betalingsstandsning. Det er en betingelse, at der foreligger en erklæring fra et af skifteretten beskikket tilsyn om, at det må forventes, at de uprivilegerede kreditorer ikke vil kunne opnå dækning ud over en nærmere angivet procent af deres tilgodehavender ved den gunstigste af de kreditorordninger, der arbejdes med. Det er endvidere en betingelse, at beregningen af dækningsprocenten bygger på en ajourført status for skyldneren, der på forlangende vil blive tilstillet Told*Skat.

Virksomheden må herefter foretage fornøden regulering i momsregnskabet, når tabet er endeligt opgjort ved boets afslutning.

Om fradrag for et moderselskabs forventede tab på uerholdelige fordringer på dets konkursramte datterselskab, se Dep.956.

E.1.4.3.2 Opgørelse af tab

Det er i alle tilfælde en forudsætning for at foretage fradrag, at det af det foreliggende regnskabsmateriale mv. fremgår, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at regnskabet i øvrigt føres således, at det sikres, at de fradragne beløb momsberigtiges i det omfang, de senere måtte indgå.

Der skal dog ikke ske momsberigtigelse af den del af eventuelle punktafgifter, fx afgift af vin, spiritus og øl, der indbetales i henhold til konkurslovens § 96, jf. også E.1.4.3.3.

Der kan kun foretages fradrag for tab, som vedrører momsberigtigede leverancer af varer og ydelser. Renter skal således ikke medregnes ved opgørelsen af tabet, medmindre der er betalt moms af renterne, jf. Dep.887.

Ved opgørelsen må der derfor foretages en opdeling af fordringen på momsberigtigede leverancer og renter samt andre beløb, som ikke er momsberigtiget.

Afskrivning af acontobeløb

Alle løbende indbetalinger (acontobeløb), der er modtaget fra debitorer forud for betalingsstandsningen eller forud for gennemførelsen af en kreditorordning, skal som udgangspunkt afskrives på den ældste del af fordringen.

Foreligger der tilkendegivelser fra debitorerne eller en konkret aftale mellem parterne om anden anvendelse af sådanne indbetalinger, fx til forlods nedbringelse af skyldige renter, vil denne fremgangsmåde kunne godkendes.

Foreligger der ikke sådanne tilkendegivelser eller aftale, vil kreditor dog kunne bestemme over beløbets anvendelse på betingelse af, at der tages behørig hensyntagen til debitorernes interesser.

Vestre Landsret har ved dom af 3. oktober 1991 stadfæstet en fogedretskendelse om, at i forbindelse med opgørelse af tab på debitorer kan indbetalinger fra debitor i visse tilfælde forlods afskrives på renter.

Retten fastslår, at ingen af momslovens bestemmelser angiver, hvorledes tabet for kreditor skal opgøres, og at den pågældende sag - om tilskrevne renter forlods anses for betalt ved indbetalinger fra debitorer - derfor må afgøres efter almindelige obligationsretlige regler.

Retten lagde ved sagens afgørelse til grund, at der ved indbetalingerne fra de tabsgivende debitorer ikke forelå tilkendegivelser fra disse om, hvorledes beløbene skal afskrives, ligesom der ikke forelå en aftale mellem kreditor og debitorerne herom. Bestemmelsesretten for så vidt angår beløbets anvendelse tilkommer herefter fordringshaveren, dvs. kreditor, under behørig hensyntagen til debitorernes interesser.

Retten lagde ved afgørelsen vægt på, at det er branchekutyme, at kreditrenter forfalder og betales forud for anden gæld, og at dette også var i debitors interesse, jf. ligningslovens § 7, stk. 5.

Anvendelse af indbetalingerne skal således være i debitorernes interesse. Told*Skat vil kunne acceptere en på fakturaer/kontoudtog anført påtegning, såfremt debitor ikke har indvendinger herimod.

Det vil udover nævnte påtegning være en forudsætning, at en sådan fremgangsmåde er i overensstemmelse med den branchemæssige sædvane på dette område - jf. omtalte dom - og at kreditors regnskabssystem er tilrettelagt således, at den anvendte fremgangsmåde kan dokumenteres.

Hver enkelt indbetaling til en virksomhed skal afskrives løbende på indbetalingstidspunkterne på de saldi, der på dette tidspunkt foreligger. Indbetalinger vil således kun kunne afskrives forlods på de renter, der var tilskrevet på de enkelte indbetalingstidspunkter og ikke på senere tilskrevne renter.

Pantebreve

Pantebreve, som udstedes til hel eller delvis dækning af en fordring, skal ved opgørelsen af tabet medregnes efter den pålydende værdi (nominel værdi), uanset om pantebrevets markedspris (kursværdi) er lavere.

Et skønnet/beregnet kurstab på pantebreve, der er modtaget i forbindelse med fx en frivillig akkord eller gældssanering, giver således ikke mulighed for momsmæssig regulering, jf. Dep.957.

Hvis en kreditor køber eller overtager pantebreve fra en skyldner, kan disse medregnes til markedsværdien i stedet for den nominelle værdi, når det konstaterede tab opgøres.

I disse tilfælde må pantebrevene ikke være udstedt af skyldner til betaling af kreditors fordring. Der kan derimod være tale om pantebreve, som skyldneren er i besiddelse af som følge af salg af fast ejendom, hvor en huskøber (tredjemand) har udstedt pantebrevene som led i køb af skyldnerens faste ejendom. Se også Dep.1127.

E.1.4.3.3 Punktafgiftspligtige varer

Leverandører af punktafgiftspligtige varer kan ved opgørelsen af den momspligtige omsætning se bort fra den del af dividenden på anmeldte fordringer i et konkursbo, som opnås efter konkurslovens § 96, dvs. det som privilegeret krav anmeldte punktafgiftsbeløb, jf. § 13, stk. 6, 2. punktum.

En punktafgiftsregistreret vareleverandør, der anmelder den del af et varetilgodehavende, der udgør punktafgiften, som privilegeret krav i skyldnerens bo i henhold til konkurslovens § 96, kan undlade at anmelde den hertil svarende moms som simpelt krav i boet.

Leverandøren vil herefter kunne reducere den momspligtige omsætning med det anmeldte punktafgiftskrav i den momsperiode, i hvilken punktafgiftskravet er anerkendt af boet (og uden hensyn til størrelsen af den senere modtagne dividende på det privilegerede krav), respektive foretage fradrag i salgsmomsen, hvis momsen ved leveringen er beregnet med en anden momssats end den på reguleringstidspunktet gældende.

Med hensyn til den øvrige del af varetilgodehavendet (varepris, ekskl. punktafgift og den hertil svarende moms), der anmeldes i boet som simpelt krav, forholdes efter de almindeligt gældende regler for regulering vedrørende tab på udestående fordringer.

I tilfælde af, at momsen af det som privilegeret krav anmeldte punktafgiftsbeløb alligevel af leverandøren anmeldes i boet som simpelt krav, kan tabet i henhold til § 13, stk. 6, opgøres efter samme regler som anført ovenfor, men den opnåede dividende på denne del af fordringen skal så fuldt ud afregnes til statskassen (tillægges salgsmoms i den periode, i hvilken dividende modtages).

Det bemærkes, at sidstnævnte skal ses i lyset af, at virksomheden ellers ville opnå en bedre dækning af sit simple krav på selve varetilgodehavendet (varepris, ekskl. punktafgift) end de øvrige kreditorer.

E.1.4.3.4 Overdragelse af fordringer til eje

Der kan ikke foretages fradrag i den momspligtige omsætning for den kursdifference, der opstår ved transport (salg eller overdragelse) til tredjemand af et tilgodehavende for leverancer af varer og momspligtige ydelser til en lavere værdi end fordringens nominelle værdi, jf. Dep.738.

Eventuel momsmæssig regulering for tab, som måtte være foretaget af virksomheden forud for overdragelsen af fordringerne, fx foreløbig regulering på grundlag af en erklæring fra kurator i et konkursbo eller regulering i forbindelse med nedskrivning af fordringerne på grundlag af en konkret vurdering, må derfor fuldt ud tilbageføres i forbindelse med afhændelse af fordringerne til tredjemand.

Der kan heller ikke foretages fradrag i den momspligtige omsætning i tilfælde, hvor der opstår kursdifference som følge af, at der i forbindelse med overdragelse af en virksomhed til ny indehaver foretages en generel (lineær) nedskrivning af den samlede debitormasse, eller der foretages nedskrivning af nogle nærmere angivne debitorer på grundlag af en vurdering af disse, således at fordringen overdrages til den ny indehaver til en lavere værdi end den nominelle.

Køberen af overdragne fordringer kan ikke foretage fradrag i den momspligtige omsætning i det omfang, der senere konstateres eventuelle tab på fordringer, som er nedskrevet i forbindelse med overdragelsen. Det er ved højesteretsdom fastslået, at der ikke i medfør af § 13, stk. 6, kan kræves fradrag i moms for tab på fordringer, der er erhvervet til underkurs, jf. Østre Landsrets dom af 31. oktober 1984. Der skal på den anden side heller ikke betales moms af eventuelle gevinster på de overtagne fordringer.

Hvis den ny indehaver i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse overtager virksomhedens debitorer på overdragelsestidspunktet til pari, vil der i momsregnskabet for den nye virksomhed kunne foretages fradrag i den momspligtige omsætning efter de almindelige regler i tilfælde af, at der efter overdragelsestidspunktet konstateres tab på de overtagne fordringer.

Vedrørende salg af overtagne fordringer til underkurs henvises i øvrigt til Dep.503 og Dep.504.

E.1.4.3.5 Overdragelse af fordringer til sikkerhed

Registrerede virksomheder (produktions- og salgsselskaber) overdrager ofte fakturakrav på kunder til tredjemand, fx et factoringselskab eller et af virksomheden oprettet finansieringsselskab med henblik på at opnå en likviditetsforbedring. Fordringerne overdrages (transporteres) enten til sikkerhed for ydede lån eller til eje.

I nogle af de tilfælde, hvor transporten er formuleret som en overdragelse til eje, er der samtidig truffet aftale om, at fordringer, som ikke måtte indgå, tilbageføres til produktions- eller salgsselskabet. I disse tilfælde bæres kreditrisikoen således fortsat af sidstnævnte selskab.

Produktions- eller salgsselskabet kan foretage fraskrivning i momsregnskabet i forbindelse med konstaterede tab på fordringer, som er overdraget til sikkerhed for tredjemand.

Der vil derimod ikke kunne foretages regulering vedrørende fordringer, som er overdraget til eje, jf. E.1.4.3.4.

Såfremt factoring- eller finansieringsselskabet alene yder långivning, kombineret med en kreditrisikoforsikring, vil produktions- eller salgsselskabet kunne foretage fraskrivning i momsregnskabet, hvis selskabet forbliver ejer af fordringen mod kunden. Det skal videre sikres, at alle beløb, der indgår fra kunden, efter at fraskrivning er foretaget, medregnes til produktions- eller salgsselskabets momspligtige omsætning.

Der vil også være fradragsret i forbindelse med transporter, der vel er formuleret som en overdragelse til eje men med samtidig aftale om, at der ved debitors misligholdelse skal ske tilbagetransport, og det med en sådan tilbagetransport meddeles kunden, at betaling med frigørende virkning herefter alene vil kunne ske til produktions- eller salgsselskabet. Selskabet vil således efter de almindelige regler i disse tilfælde komme til at bære tabet på samme måde, som hvis transporten var formuleret som en overdragelse til sikkerhed. Se også Dep.924.

Tilsvarende vil der kunne foretages regulering for konstaterede tab i tilfælde hvor en købekontrakt med forhandleren som selvskyldnerkautionist bliver tiltransporteret et finansieringsselskab, og forhandleren som følge af køberens misligholdelse af kontrakten må indfri restgælden. Regulering vil kunne foretages i den momsperiode, hvor tabet kan opgøres og dokumenteres i overensstemmelse med de almindeligt gældende regler. Se også Dep.877 vedrørende administrationsydelserne i forbindelse med sådanne fordringer.

E.1.4.3.6 Garantifonde

Der er med henblik på konvertering af visse landmænds grovvaregæld til banklån oprettet 2 garantifonde. Fondenes kapitalindskud er tilvejebragt ved indskud på 2 gange 75 mio. kr. fra henholdsvis staten og grovvarehandlen. Fondene vil som kautionister med indskuds-/lånekapitalen som sikkerhed kunne garantere over for pengeinstitutter ved visse landmænds optagelse af banklån til finansiering af overforfalden grovvaregæld, dvs. gæld, der ikke er indfriet inden udgangen af stiftelsesmåneden med tillæg af 90 dage. Det er herved forudsat, at staten og grovvarehandelen hver bærer halvdelen af de tab, garantierne måtte medføre.

Fondene kan kun give garantier for sådanne banklån i forhold til den enkelte grovvarevirksomheds indskud i fondene. Regnskabsmæssigt vil der hos begge fonde blive oprettet en konto for hver af de indskydende grovvarevirksomheder, hvor indskud og halvdelen af eventuelle konstaterede tab vil blive påført. Fondene ophører den 30. juni 1988. De kan dog tidligst ophøre, når alle forpligtelser er indfriet.

Hvis landmanden i løbet af garantiperioden ikke overholder sine forpligtelser over for banken, vil denne gøre kautionsforpligtelsen gældende over for fonden. Såfremt det er fonden, der herefter søger at inddrive fordringen hos landmanden, vil det også være fonden, der - efter at have konstateret fordringens uerholdelighed hos landmanden - giver meddelelse til det pågældende grovvareselskab om, at dette må bære halvdelen af det opståede tab. Dette medfører at grovvareselskabet kan modtage den fornødne regnskabsmæssige dokumentation for fordringens uerholdelighed.

Grovvarevirksomhederne vil på grund af den nære tilknytning mellem de indgåede kautionsforpligtelser og de foretagne leverancer kunne foretage momsmæssig regulering for konstaterede tab efter de almindelige regler.

Der skal således kunne fremlægges regnskabsmateriale mv. som dokumentation for, hvorledes der er forholdt med udestående fordringer, der er omfattet af garantiordningen. Regnskabet må føres således, at det sikres, at fradragne beløb momsberigtiges i det omfang, de senere måtte indgå. Endvidere må regnskabsmateriale mv. opbevares, indtil kautionsforpligtelserne udløber. Dette gælder, selv om det i givet fald må opbevares i mere end 5 år efter regnskabsårets udgang.

E.1.4.3.7 Andre tilfælde af uerholdelige fordringer

Kontoringe

En kontoring kan ikke fradrage konstaterede tab vedrørende leverancer af varer og momspligtige ydelser fra kontoringens enkelte medlemmer til kontokunderne. Tabet må fradrages i den momspligtige omsætning for den virksomhed, der har solgt og momsberigtiget de pågældende leverancer. Det er dog en forudsætning, at virksomheden ikke har overdraget fordringen til kontoringen til eje, jf. Dep.410.

En række kontoringe er dog registreret for salg af varer. I disse tilfælde gælder de almindelige regler om tab på uerholdelige fordringer.

Falske checks

Registrerede virksomheder vil kunne fradrage tab, der opstår som følge af, at momspligtige leverancer er betalt med falske checks. Fradraget er betinget af, at bedrageriet er anmeldt til politiet, og det ikke har været muligt at inddrive beløbet.

Underslæb

Tab, som en virksomhed lider som følge af, at en medarbejder i virksomheden har modtaget og på firmaets vegne kvitteret for nogle fakturerede beløb - uden at afregne betalingen med virksomheden (underslæb) - kan ikke fradrages i den momspligtige omsætning.

Det samme gælder hvis medarbejderen har modtaget betaling på firmaets vegne for udførte, men ikke fakturerede arbejder, uden at afregne den fra køberen modtagne betaling med virksomheden.

Afmeldte virksomheder

Ikke registrerede/afmeldte virksomheder kan efter ansøgning få godtgjort momsen vedrørende tab på udestående fordringer. Ansøgningen skal være indsendt 5 år efter virksomhedens afmeldelse.

Tabet skal opgøres og dokumenteres i overensstemmelse med de gældende regler. Virksomheden har pligt til, såfremt den/de pågældende fordring(er) senere betales helt eller delvis, at indbetale momsen af det modtagne beløb til Told*Skat.

Økonomisk interessefællesskab

I de tilfælde, hvor der består økonomisk interessefællesskab mellem fordringshaveren og den pågældende skyldner, vil der kunne ske fraskrivning for momsen af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og momspligtige ydelser efter de almindeligt gældende regler, jf. E.1.4.3, punkterne a-f.

Tab ved fusion

Tab, som er opstået i forbindelse med en lodret fusion mellem et moder- og et datterselskab, kan ikke sidestilles med en frivillig akkord. Moderselskabet kan derfor ikke foretage fradrag i den momspligtige omsætning for den del af tilgodehavendet, der ikke er dækket.

Der er lagt vægt på, at der ikke ved gennemførelsen af fusionen er konstateret tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og momspligtige ydelser. Se også DfT.1109.

Konkursboer

I tilfælde, hvor der afsiges konkursdekret over en registreret virksomhed, og boet bliver registreret for videreførelse eller afvikling af virksomheden, skal de indtil konkursen skete leverancer af varer og momspligtige ydelser henføres til virksomhedens momsregnskab og medregnes til den momspligtige omsætning for tiden indtil konkursen.

Fradrag i den momspligtige omsætning for konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende sådanne leverancer, som har fundet sted indtil konkursen, skal henføres til den momsperiode, hvor tabet er konstateret.

Det betyder, at et konkursbo er berettiget til at foretage momsmæssig regulering, hvis tabet på forretningsdebitorer først har kunnet konstateres og gøres gældende efter konkursens indtræden. Se Østre Landsrets dom af 28. april 1986.

Konsortiebyggeri

Konstaterede tab på udestående fordringer vedrørende leverede varer og momspligtige ydelser til et konsortium kan fradrages i de konsortiedeltagende leverandørers momspligtige omsætning i overensstemmelse med de i stk. 6, fastsatte retningslinier.

Tabet anses for konstateret, når de pågældende bygninger er afhændet af konsortiet i tilslutning til færdiggørelsen, og når konsortiet er afviklet (likvideret), jf. Dep.334.

Indkøbsforeninger

Indkøbsforeninger, der formidler salg af varer og momspligtige ydelser mellem leverandører og medlemmer af indkøbsforeningen, kan ikke fradrage konstaterede tab vedrørende disse leverancer.

Hvis indkøbsforeningen derimod selv køber og sælger varerne for egen regning og risiko, kan de almindelige regler om konstaterede tab på uerholdelige fordringer anvendes.

Debitors stilling

Debitor skal ikke foretage regulering af købsmomsen, selv om kreditor får tilladelse til at foretage regulering i sin momspligtige omsætning for tab på den pågældende debitor.

Der er herved lagt vægt på, at der ikke er tale om en ændring af det oprindelige fakturabeløb, jf. § 17, stk. 3.

E.1.4.4 Gældssanering

Der er åbnet mulighed for momsmæssig regulering i tilfælde, hvor en registreret virksomhed som led i en gældssaneringsordning for en landbrugsvirksomhed enten eftergiver en fordring eller yder rente- og afdragsfri henstand med en fordring eller en del deraf, jf. § 10, stk. 1 og 2, i lov om statsgaranti for lån og rentetilskud til visse landmænd (gældssaneringsloven).

Ansøgninger om statsgaranti indsendes fra pengeinstitutterne til central behandling i Kongeriget Danmarks Hypotekbank og Finansforvaltning, som i de enkelte sager tager stilling til, om ansøgeren vil kunne bevilges statsgaranti.

E.1.4.4.1 Eftergivelse

Pengeinstituttet vil samtidig med lånesagens effektuering (udbetaling af låneprovenuet mv.) skriftligt over for de pågældende leverandører bekræfte, at udbetalingen er sket som led i en gældssanering af den pågældende landbrugsvirksomhed efter nævnte lov.

Såfremt det af hypotekbankens garantiskrivelse fremgår, at statsgarantien er betinget af delvis eftergivelse af en eller flere leverandørfordringer, orienterer pengeinstituttet ved udbetalingen til den pågældende leverandør denne om størrelsen af det eftergivne beløb som anført i garantiskrivelsen.

Leverandørvirksomheder, som indrømmer ansøgeren (hel eller delvis) eftergivelse af en fordring som led i gældssaneringen, kan først foretage fradrag i den momspligtige omsætning, når tilsagn om statsgaranti foreligger fra hypotekbanken.

Pengeinstituttets meddelelse vil - sammen med leverandørvirksomhedens øvrige regnskabsmateriale - kunne tjene som dokumentation for at foretage fradrag i den momspligtige omsætning vedrørende den pågældende fordring.

E.1.4.4.2 Henstand

Det er en betingelse for, at momsen af en fordring kan fradrages efter gældssaneringslovens § 10, stk. 2, at fordringen er omfattet af en aftale om rente- og afdragsfri henstand. Denne aftale skal være skriftlig og skal indeholde bestemmelse om, at der ikke beregnes renter af fordringen fra et i aftalen angivet tidspunkt, og indtil fordringen er fuldt indbetalt.

Aftalen skal endvidere indeholde oplysning om størrelsen af de indefrosne beløb, fordelt på varegæld og renter, samt om i hvilket tidsrum de leverancer, der ligger til grund for de indefrosne fordringer, har fundet sted.

Momsen af en fordring, der er omfattet af en aftale om rente- og afdragsfri henstand, kan fradrages, når gældssaneringsordningen er endeligt godkendt af hypotekbanken, og skal berigtiges over for Told*Skat ved tilbagebetalingen af fordringen. Såfremt fordringen betales afdragsvis, berigtiges momsen ved betalingen af de enkelte afdrag.

Afdrag på den indefrosne fordring forfalder til betaling i de regnskabsår, hvor debitors driftsregnskab, opgjort efter sædvanlige principper - også med hensyn til driftsmæssige afskrivninger - udviser positiv konsolidering. Snarest efter afslutningen af hvert regnskabsår fremsender landbrugerens regnskabsfører driftsregnskabet til landbrugeren og de kreditorer, der har ydet henstand. Såfremt driftsregnskabet udviser positiv konsolidering, fremsendes tillige forslag til fordeling af beløbet. Godkendes forslaget af samtlige kreditorer, der har ydet henstand, indgås en aftale mellem disse og landbrugeren om betaling af afdrag på de indefrosne fordringer.

I tilfælde af at indefrysningsaftalen opsiges eller ophører (debitor erklæres konkurs, og boet tages under offentlig skifteretsbehandling som gældsfragåelsesbo), skal den til restskylden eller dividenden svarende moms berigtiges over for Told*Skat.

Leverandøren skal som dokumentation for de foretagne fradrag fremlægge en aftale om rente- og afdragsfri henstand samt hypotekbankens godkendelse af denne aftale. Ved senere berigtigelse af momsen skal aftale om afdragsordning samt genpart af kvitteringer for indbetaling af hovedstol eller afdrag vedlægges momsregnskabet.

Der er udarbejdet en standardoverenskomst til brug ved indgåelse af aftaler om rente- og afdragsfri henstand, således at det sikres, at de krævede oplysninger bliver anført i aftalen.

Der skal i standardoverenskomsten beregnes en såkaldt momsrefusionsprocent, der er udtryk for den andel, som den fradragne moms udgør af det samlede indefrosne beløb inkl. moms og renter. Denne momsrefusionsprocent skal ved modtagelse af afdrag på den indefrosne fordring anvendes til beregning af den moms, der skal indbetales. Det vil således ikke kunne anerkendes, at modtagne beløb anvendes til forlods nedbringelse af skyldige renter.

E.1.4.5 Kasserabatter mv.

§ 13, stk. 7

Ved opgørelsen af den momspligtige omsætning kan der på visse betingelser fradrages kasserabatter, bonus, dividende o.l., der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen (faktureringen), men som senere bliver effektive.

§ 13, stk. 8

Varer og momspligtige ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagelse

- til brug for virksomhedens indehaver,

- til formål, der ikke vedrører virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser, eller

- til de i § 16, stk. 3, omhandlede formål (fx gaver, kost eller anden naturalaflønning af personale) skal medregnes til den momspligtige omsætning i den momsperiode, i hvilken de er taget i anvendelse.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 8, stk. 1, samt § 8, stk. 3, jf. stk. 2, om opgørelsen af den momspligtige værdi og § 11, stk. 1, om momspligtig omsætning.

E.1.6 Byggevirksomhed mv.

E.1.6.1 Byggearbejder for fremmed regning

Registrerede byggevirksomheder mv. skal betale moms af varer og momspligtige ydelser ved leveringen efter lovens almindelige regler.

Udsteder virksomheden faktura eller regning over en leverance, skal der dog betales moms ved udstedelsen, såfremt denne foretages inden eller snarest efter leverancens afslutning (i branchen kutymemæssigt 4-6 uger).

Hvis betaling helt eller delvis finder sted inden leverancens afslutning eller inden fakturaens udstedelse, skal det modtagne beløb medregnes til den momspligtige omsætning i det kvartal, hvor betalingen har fundet sted.

Leverancer af varer og momspligtige ydelser i forbindelse med udførelse af arbejder (herunder reparations- og vedligeholdelsesarbejder) på bygninger og anden fast ejendom, hvorom der er indgået entreprisekontrakt, anses for afsluttet, når det arbejde, der skal udføres i henhold til den enkelte kontrakt, er tilendebragt. Dette gælder også i tilfælde, hvor en entreprisekontrakt omfatter udførelse af sådanne arbejder på flere bygningsmæssige enheder, fx et bestemt antal parcelhuse, rækkehuse, etagehusblokke eller -afsnit.

Omfatter entreprisekontrakten udførelse af arbejder i forbindelse med opførelse af en bygning eller flere bygningsmæssige enheder, anses leverancen dog for afsluttet senest på det tidspunkt, hvor byggeriet (den sidste enhed) er klar til indflytning.

I tilfælde, hvor enkelte arbejdsydelser, herunder efterreparationer, der er omfattet af en kontrakt, endnu ikke er udført, når byggeriet (den sidste enhed) er klar til indflytning, anses leverancen således for afsluttet på dette tidspunkt. Dette gælder såvel entrepriser vedrørende enkelte håndværksfag som hovedentrepriser og underentrepriser.

Forudbetaling og acontobetaling

Betales en leverance helt eller delvis, inden leverancen har fundet sted, inden leverancens afslutning eller inden fakturaens udstedelse, skal det modtagne beløb medregnes til den momspligtige omsætning for det kvartal, i hvilket betalingen modtages. Dette gælder også i de tilfælde, hvor betalingen finder sted direkte til byggevirksomhedens pengeinstitut eller til en underleverandør.

Ratebeløb, der betales til virksomheden i henhold til kontrakt, fordelingsplan eller anden aftale, skal således momsberigtiges på betalingstidspunktet.

Hvis en begæring om udbetaling af ratebeløb, acontobeløb eller lignende udformes som en faktura, skal beløbet momsberigtiges ved udstedelsen.

Hvis en begæring om udbetaling af ratebeløb eller lignende ikke udformes som en faktura, og bygherren er en registreret virksomhed, skal der normalt udstedes særskilt faktura på beløbet i forbindelse med betalingen.

Arkitektydelser

Arkitektydelser, der udføres som regningsarbejde, omfatter i visse tilfælde opgaver, som først kan afsluttes, efter at byggeriet er klar til indflytning, Det gælder fx større byggerier for boligselskaber. Som eksempler på sådanne opgaver kan nævnes arkitekters udarbejdelse af reviderede hovedtegninger, udarbejdelse af byggeregnskab mv. samt foretagelse af endeligt eftersyn af byggeriet. Arkitektvirksomhedens opgørelse af og retserhvervelse på den del af arkitekthonoraet, som vedrører disse opgaver, sker således efter, at byggeriet er klar til indflytning.

Arkitekters regningsarbejde (slutafregningen) skal i disse tilfælde momsberigtiges senest i det kvartal, hvori arkitektvirksomheden har udarbejdet byggeregnskabet, og arkitekthonoraret således endeligt kan opgøres. Acontobetalinger, der modtages under byggeriet, momsberigtiges efter de almindelige regler.

I de tilfælde, hvor arkitekthonoraret beregnes på grundlag af slutopstillinger mv. fra de enkelte entreprenører og opgørelsen af øvrige byggeomkostninger (byggeregnskabet), skal slutraten momsberigtiges senest på det tidspunkt, hvor arkitektvirksomheden har mulighed for at udfærdige den endelige honoraropgørelse. Dette gælder fx ved arkitektydelser præsteret for boligselskaber, som selv udarbejder byggeregnskabet. Arkitektvirksomheden kan således ikke vente med at momsberigtige slutraten, indtil byggeregnskabet er godkendt af Boligministeriet.

Arkitektarbejder skal i andre tilfælde, fx hvor beregningen sker på grundlag af tilbudssummen for byggeriet, momsberigtiges efter de almindelige regler, dvs. senest i det kvartal, hvori byggeriet er klar til indflytning.

Garantirater o.l.

Garantirater, prioriteringsrater o.l., der tilbageholdes af en entreprisesum, fx som sikkerhedsstillelse for, at fejl eller mangler ved leverancen eller bygningen kan blive afhjulpet, skal medregnes til den momspligtige omsætning på det tidspunkt, hvor leverancen anses for afsluttet, jf. det tidligere anførte.

E.1.6.2 Byggearbejder for egen regning

De arbejdsydelser, der er præsteret af virksomheden, og de materialer, der er anvendt i forbindelse hermed, skal medregnes til den momspligtige omsætning for det kvartal, i hvilket de er udført (præsteret).

Momsberigtigelsen kan således ikke udskydes, indtil bygningerne tages i anvendelse, men skal foretages kvartal for kvartal med endelig regulering ved arbejdets færdiggørelse.

Opførelse af huse på egne grunde betragtes som udførelse af arbejde for egen regning. Der skal derfor foretages løbende kvartalsvis momsberigtigelse, jf. Dep.308.

Se endvidere N.4.2 og N.4.3.

E.2 Opgørelse af den momspligtige erhvervelse

Som følge af iværksættelsen af det indre marked pr. 1. januar 1993 er der efter § 13 indføjet et nyt afsnit V A. "Opgørelse af den momspligtige erhvervelse".

E.2.1 Leveringsprincippet

§ 13 a

§ 13 a, stk. 1

I lighed med opgørelsen af den momspligtige omsætning, jf. § 13, er der her fastsat regler vedrørende opgørelse af den momspligtige erhvervelse af varer fra andre EF-lande.

En virksomheds momspligtige erhvervelse i en momsperiode opgøres som den samlede momspligtige værdi for de i perioden omfattede leverancer.

Erhvervelse af varer fra andre EF-lande er momspligtig, når varen kommer her til landet. Tilsvarende indtræder der momspligt, hvis køberen har anvendt dansk momsnummer. Momsberigtigelsen skal dog ikke ske her i landet, hvis køber kan godtgøre, at varen er indført og momsberigtiget i et andet EF-land.

Virksomheden skal således gøre købet af varer i andre EF-lande op for hver momsperiode. Ved opgørelsen er det tidspunktet for leveringen af varerne, der bestemmer, om købet skal regnes med i den pågældende momsperiode.

E.2.2 Faktureringstidspunktet

§ 13 a, stk. 2

Faktureringstidspunktet anses for leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden den 15. i måneden efter leveringen.

Reglen er fastsat med henblik på at lette udvekslingen af oplysninger mellem medlemslandene om EF-leverancer, idet der herved i højere grad kan etableres ensartede referenceperioder.

§ 13

Her findes bestemmelserne om opgørelse og regulering af virksomheders momspligtige omsætning. Reglerne om, hvad den momspligtige omsætning omfatter, fremgår af § 11, jf. afsnit D.

E.1.1 Leveringen mv.

Opgørelsen af den momspligtige omsætning foretages på grundlag af foretagne leverancer (leveringsprincippet).

E.1.1.1 Leveringsprincippet

§ 13, stk. 1

Opgørelsen af den momspligtige omsætning for en momsperiode er således knyttet til de leverancer af varer og momspligtige ydelser, der er foretaget inden for perioden.

Tidspunktet for momspligtens indtræden er således kædet sammen med leveringen og ikke betalingen.

E.1.1.2 Faktureringstidspunktet

§ 13, stk. 2

Da det i praksis ofte vil være vanskeligt at fastslå nøjagtigt, hvornår leveringen har fundet sted, er det her bestemt, at i tilfælde, hvor der udstedes en faktura, vil faktureringstidspunktet i denne forbindelse kunne anses for leveringstidspunkt. Dette gælder dog kun, hvis faktureringen sker inden leverancens afslutning eller snarest efter dette tidspunkt.

Det samme gælder, hvis modtageren udsteder afregningsbilag i forbindelse med leverancen, og afregningsbilaget udstedes inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Det er ikke alle virksomheder, der skal udstede faktura. Fx behøver detailhandlere og andre virksomheder, der overvejende sælger til private forbrugere, ikke at udstede faktura.

Bestemmelsen i stk. 2 indebærer i øvrigt, at der er sammenfald mellem tidspunktet for, hvornår leverandøren skal medregne fakturerede varer og momspligtige ydelser til den momspligtige omsætning, og hvornår køberen kan medregne momsen heraf til købsmomsen, jf. § 15, stk. 4, og § 16.

Begrebet "snarest efter leverancens afslutning" er ikke nærmere defineret i loven, men det er generelt fastsat, at udstedelse af faktura og afregningsbilag ikke må ske senere, end hvad der er almindeligt inden for den pågældende branche.

Afgørelser

Der er truffet en række brancherelaterede afgørelser, hvoraf kan nævnes

Dyrlæger

Dyrlæger, som udskriver fakturaer hver anden eller tredje måned omfattende ydelser i den forløbne periode, kan medregne værdien af de momspligtige ydelser til den momspligtige omsætning for det kvartal, i hvilket fakturaen er dateret.

Fragtafviklingsgebyrer

Fragtafviklingsgebyrer, som statsbanerne opkræver hos kunder for førelse af fragtkonti, medregnes til den momspligtige omsætning ved gebyrernes fakturering, jf. Mn.149.

Kontogebyrer

Kontogebyrer, som fx stormagasiner afkræver kunder med løbende konto og sæsonkonto, medregnes til den momspligtige omsætning ved debiteringen, jf. Mn.148.

Postordresalg

Ved postordresalg til private forbrugere (forbrugerkøb), hvor der ikke er udstedt faktura, anses levering først for sket, når genstanden er kommet i køberens besiddelse, jf. §§ 4 a og 73 i lov om køb.

I sådanne tilfælde skal postordrevirksomheden medregne salget til den momspligtige omsætning i den momsperiode, hvor varerne udleveres fra postvæsenet.

Teaterforeninger

Teaterforeninger mv., der til abonnenten sammen med en bekræftelse på de bestilte forestillinger samlet udsender et antal giroindbetalingskort til ratevis betaling af forestillingerne, kan momsberigtige abonnementsindtægter på forfaldstidspunktet for ydelserne.

Dette gælder, uanset om de udsendte bekræftelser med tilhørende bilag betragtes som fakturaer.

Der er herved lagt til grund, at abonnementsydelserne ikke er præsteret på tidspunktet for bekræftelsernes udsendelse til abonnenterne, og at momsen af ydelserne må antages ikke at kunne medregnes til købsmomsen hos modtagerne.

Ejendomsmæglere mv.

Ejendomsmæglere/-handlere, der udsteder faktura, kan anse faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, såfremt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning (slutsedlens underskrivelse). Se også Mn.546 og Mn.719.

Leasing

Visse leasingselskaber udfærdiger ved indgåelse af lejemål en leasingkontrakt, og selskaberne er over for leverandøren af produktet forpligtet til månedlig at udsende et advis, som er en påmindelse til leasingkunden om betaling af ydelsen for den kommende måned. Adviset udsendes typisk den 22. i måneden med forfaldsdato den 1. i den efterfølgende måned.

Leasingydelsen skal medregnes til selskabernes momspligtige omsætning på tidspunktet for advisudsendelse til kunden.

Det nævnte advis har efter form og indhold karakter af en faktura i relation til § 17, stk. 1. Se DfT.779 A/82.

Sommerhusformidling

Virksomheder, der dels mod provision formidler udlejning af feriehuse (sommerhuse), som firmaet har i kommission, dels formidler udlejning af "fastprissommerhuse", dvs. huse, som firmaet har lejet af sommerhusejerne til en fast pris for en periode ad gangen, og som virksomheden derefter genudlejer for egen regning, skal medregne provisionsindtægterne mv. til den momspligtige omsætning i det kvartal, hvor faktureringen/afregningen til feriehusejeren finder sted. Se Mn.573 A/79.

E.1.1.3 Betalingsstandsning mv.

I tilfælde hvor en registreret virksomhed standser sine betalinger, skal leverancer indtil betalingsstandsningsdagen medregnes til den momspligtige omsætning for tiden indtil betalingsstandsningsdagen (anmeldes i boet som simpelt krav).

For igangværende byggearbejder o.l., som ikke fuldt ud er faktureret til modtageren, skal der med betalingsstandsningsdagen som skæringstidspunkt ske særskilt fakturering af værdien af den resterende del af det udførte arbejde. Opgørelsen af denne værdi baseres på en faktisk opgørelse pr. betalingsstandsningsdagen (dvs. stadeværdi med fradrag af allerede fakturerede og/eller modtagne acontobeløb), eventuelt beregnet i forhold til den entreprisesum, der er aftalt for de pågældende leverancer.

Det forekommer, at et bo selv forestår færdiggørelsen af et igangværende arbejde, men undlader at foretage den nævnte opgørelse pr. betalingsstandsningstidspunktet. Sådanne arbejder faktureres som svarende til forskellen mellem de af den afmeldte virksomhed før betalingsstandsningen fakturerede beløb (acontobetalinger) og den aftalte entreprisesum (inkl. eventuelle reguleringer).

I sådanne tilfælde skal leverancerne i deres helhed (det af boet fakturerede beløb) henføres til boets momsregnskab og medregnes til boets momspligtige omsætning på faktureringstidspunktet (anmeldes i boet som massekrav).

E.1.1.4 Løbende leverancer mv.

Virksomheder, som opkræver abonnementsafgift o.l. for leverancer af varer og momspligtige ydelser eller opkræver lejebeløb for udlejning af varer, lejligheder etc., foretager ofte samlet udsendelse af et antal girokort, der kan være vedlagt en særlig opgørelse, der efter form og indhold er udformet som en faktura.

Virksomhederne skal medregne hele det opkrævede beløb til den momspligtige omsætning i den momsperiode, hvori den samlede udsendelse af giroindbetalingskortene finder sted.

Det samme gælder private og kommunale el-, gas-, vand- og varmeværker samt renovationsvirksomheder mv., der på tilsvarende måde samlet udsender opkrævninger, evt. bilagt en særlig opgørelse.

Virksomheder kan dog få tilladelse til at fravige hovedreglen.

Det gælder de tilfælde, hvor giroblankettens kvitteringsdel eller opgørelsen indeholder oplysning om, at momsen af den enkelte rate først kan medregnes til modtagerens købsmoms ved forfaldstidspunktet, sidste rettidige indbetalingsdag eller anden tilsvarende tidsangivelse.

Afsendervirksomheden kan i disse tilfælde vente med at medregne ratebeløbet til den momspligtige omsætning indtil dette tidspunkt.

Det er dog en forudsætning, at der sker en samlet udsendelse af et antal girokort til brug for den senere ratevise indbetaling. Se også Dep.372.

E.1.2 Forudbetalinger mv.

§ 13, stk. 3

Betalingen for varer og momspligtige ydelser, der sker helt eller delvis

- før leverancen har fundet sted,

- inden leverancen er afsluttet, eller

- inden fakturaen er udstedt,

skal altid medregnes til den momspligtige omsætning på modtagelsestidspunktet. Det gælder også acontobetalinger, der finder sted inden leverancens afslutning.

Udstedes en acontobegæring, der er udformet som en faktura inden betalingen sker, anses datoen på acontobegæringen dog for leveringstidspunktet.

Bestemmelserne om forudbetaling mv. har til formål at undgå, at faktureringen trækkes i langdrag.

Eksportleverancer mv.

Forudbetalinger for varer, der skal udføres til udlandet, kan holdes uden for den momspligtige omsætning, hvis virksomheden kan fremlægge fornøden dokumentation for, at indbetalingerne kan henføres til en eksportaftale, indgået af virksomheden.

Forudbetalinger vedrørende andre momsfri leverancer i henhold til § 12 kan på tilsvarende betingelser holdes uden for den momspligtige omsætning.

Licensydelser

Løbende licensydelser (royalties) medregnes til den momspligtige omsætning i den momsperiode, hvori de modtages, jf. Mn.130.

Ejendomsmæglere/handlere

Beløb, som deponeres hos ejendomsmæglere mv. til sikkerhed for salær og omkostninger, betragtes som en forudbetaling for momspligtige ejendomsmæglerydelser, idet køberen betaler beløbet på sælgerens vegne. Beløbet skal principielt fuldt ud medregnes i den momspligtige omsætning for den momsperiode, hvori deponeringen har fundet sted. Se også Mn.719.

Frimærkehandlere

Frimærkehandlere skal medregne gebyrer vedrørende førstedagskuverter til den momspligtige omsætning.

Modtagne forudbetalinger (acontobeløb) skal principielt medregnes til den momspligtige omsætning, når betalingen modtages. Det kan dog tillades, at den momspligtige andel af sådanne forudbetalinger medregnes til den momspligtige omsætning i den momsperiode, hvori de enkelte leverancer finder sted.

Regulering

Har en ikke registreret køber forudbetalt en ydelse, der kun delvist er leveret, fordi sælger er erklæret konkurs, og beløbet betales tilbage til køber, kan konkursboet (sælger) fradrage 80% af den indbetalte dividende i den momspligtige omsætning vedrørende tiden før konkursen. De 80% er fastsat ud fra en momssats på 25%.

Det er forudsat, at forskudsbeløbet af virksomheden er medregnet i den momspligtige omsætning, samt at købers krav, der inkluderer moms, vil blive anmeldt i boet.

Lån/forudbetaling

For så vidt angår sondringen mellem lån og forudbetaling henvises til E.1.2.2 vedrørende indskud.

E.1.2.1 Olieselskaber

Olieselskabers private kunder har mulighed for at indbetale et forud aftalt månedligt beløb på en såkaldt oliekonto til dækning af olieleverancer.

Betalinger, som helt eller delvis modtages inden leverancens afslutning skal medregnes til den momspligtige omsætning for den momsperiode, hvori betalingen sker, jf. Mn.933.

§ 13, stk. 3

Bestemmelsen fortolkes sådan, at den også omfatter tilfælde, hvor betaling for varer og momspligtige ydelser er modtaget inden leverancens påbegyndelse. Denne fortolkning er i overensstemmelse med EF's 6. momsdirektiv, artikel 10, stk. 2, 2. afsnit, hvorefter momsen - hvis der betales afdrag inden leveringen eller tjenesteydelsen sker - forfalder på det tidspunkt, hvor afdraget indgår. Se også Mn.858.

E.1.2.2 Indskud

Indskud, som en registreret virksomhed modtager fra virksomhedens kunder forud for leveringen af varer, betragtes som forudbetaling for vareleverancer og skal derfor medregnes til den momspligtige omsætning for den momsperiode, hvori betalingerne sker.

Der er ikke i forbindelse med betalingen af indskuddene, som forrentes af virksomheden, udstedt lånedokumenter, ligesom indskuddene kan udlignes ved kontant tilbagebetaling eller ved varekøb.

Indbetaling af de omhandlede indskud medfører ikke, at virksomheden kan anses for at drive finansieringsvirksomhed som nævnt i § 2, stk. 3, litra j.

Der er herved lagt vægt på, at indskudene ikke foretages i opsparingsøjemed, men for at udjævne den årlige udgift for kundernes varekøb, ligesom der er en snæver forbindelse mellem indskuddene og senere vareleverancer. Der er endvidere lagt vægt på, at man skattemæssigt har anset sådanne indskud for at være forudbetalinger for

varer, sådan at rentebeløbene ikke omfattes af skattekontrolloven.

Der vil kunne ske momsmæssig regulering, hvis indskuddene tilbagebetales kunderne, fx hvis de alligevel ikke ønsker at købe varer fra virksomheden. Se Mn.933 og Mn.934.

Indskud fra ansatte, hvor beløbet tilbagebetales, anses for lån (finansieringsvirksomhed) og er således ikke omfattet af momspligten.

Se også Dep.1048, som vedrører en andelsfoderstofforretning, der for kontante indskud fra nogle af forretningens kunder blev anset som finansieringsvirksomhed. Der var i denne sag tale om et markant misforhold mellem de pågældende kunders indestående og de faktiske varekøb. Indskuddene blev derfor ikke anset som forudbetaling for momspligtige vareleverancer, men som en form for opsparing (finansiering), hvoraf der ikke skal betales moms, jf. § 2, stk. 3, litra j.

E.1.2.3 Veksler

I tilfælde, hvor køberen accepterer en veksel på en forudbetaling eller acontobetaling, anses betalingen for at finde sted på det tidspunkt, hvor vekseltilgodehavendet indfries kontant af køberen.

For så vidt angår diskonterede veksler kan man i almindelighed gå ud fra, at vekslen er indfriet på forfaldsdagen, såfremt sælger ikke inden 6 dage herefter fra vekselindehaveren (banken) har modtaget underretning om, at vekslen er protesteret.

E.1.3 Kommissions- og konsignationsvarer

§ 13, stk. 4

Varer, som en virksomhed udleverer i kommission eller konsignation, medregnes til den momspligtige omsætning i den momsperiode, i hvilken udleveringen finder sted, eller til den momsperiode, hvori der foretages afregning med modtageren (kommissionæren eller konsignataren).

Hvis virksomheden anvender afregningsmetoden, må der først udstedes faktura ved afregningen. Hvis der ved udleveringen af varerne er udstedt følgeseddel eller andet bilag, må det klart fremgå, at bilaget ikke er en faktura.

Der er herved givet virksomheder inden for kommissions- og konsignationshandel valgfrihed mellem leveringsmetoden og betalingsmetoden.

Varer på prøve

Varer, der leveres i udvalg eller på prøve, kan medregnes til den momspligtige omsætning efter samme regler som fastsat for kommissions- og konsignationsvarer.

Afsætning mv. af varer, som en virksomhed har modtaget i kommission eller konsignation, medregnes til den momspligtige omsætning efter de almindeligt gældende regler, jf. § 11, stk. 3.

E.1.4 Regulering af den momspligtige omsætning

§ 13, stk. 5-7

Ved opgørelsen af den momspligtige omsætning kan der på nærmere fastsatte betingelser foretages fradrag for returvarer, prisafslag, deposita, tab på uerholdelige fordringer og betingede rabatter mv.

Baggrunden for disse bestemmelser er, at den momspligtige omsætning opgøres efter leveringsprincippet.

Regulering af den momspligtige omsætning skal ved returnering af varer og ved prisafslag mv. foretages med det godtgjorte beløb (ekskl. moms) og ved uerholdelige fordringer med det konstaterede tab (ekskl. moms).

For at beregne dette beløb må man kende leveringstidspunktet for at få fastslået, hvilken momssats virksomheden har anvendt. Reguleringen skal altid ske på grundlag af den momssats, der var gældende på leveringstidspunktet.

Hvis moms af returvarer er beregnet med 25%, kan det beløb, der skal anvendes til regulering af den momspligtige omsætning, beregnes som 80% af det beløb, som godtgøres kunden.

E.1.4.1 Returvarer

§ 13, stk. 5

Ved opgørelsen af den momspligtige omsætning kan der fradrages 80% (ved en momssats på 25%) af beløb, der er godtgjort kunder for varer, som er modtaget retur.

Bestemmelsen tager sigte på varer, der tages tilbage under sådanne omstændigheder, at der foreligger en annullering af handelen, dvs. tilfælde, hvor den fulde salgspris godtgøres kunden.

Der er dog administrativt åbnet mulighed for momsmæssig regulering i de tilfælde, hvor der ydes delvis godtgørelse for varer, som returneres inden for en garantiperiode eller returneres/tilbagekøbes inden 1 år efter handlen.

Herudover er der åbnet mulighed for momsmæssig regulering for varer, der er solgt på afbetaling med ejendomsforbehold eller på en særlig kontokontrakt (uden ejendomsforbehold), og som tages tilbage, fordi køberen ikke har opfyldt sine forpligtelser (misligholdelse af kontrakten).

Lovens "returneringsbegreb" er søgt fastlagt, så det tilgodeser dels gældende kutymer inden for erhvervslivet, dels administrative og kontrolmæssige hensyn.

Der kan ske momsmæssig regulering i følgende situationer

Ombytning

Når der er tale om returnering/ombytning mod godtgørelse til kunden af den fulde salgspris eller af udbetalingen og alle indbetalte afdrag (uden tidsbegrænsning), jf. Dep.351.

Hvis der i forbindelse med returnering/ombytning betales en højere pris for varen, end den var solgt til, er der ikke adgang til regulering i virksomhedens momspligtige omsætning.

Hvis den højere pris for den tilbagetagne vare betales på den måde, at der betales en mindre pris end den ellers gældende for en samtidigt købt ny vare, kan returvarereglen heller ikke anvendes.

Der er herved lagt til grund, at der i sådanne tilfælde ikke er tale om en returnering af varerne, men om en helt ny handel (tilbagekøb) mellem parterne, jf. Dep.818.

Se også DfT.742/81 A, hvorefter stk. 5 ikke kan finde anvendelse, i tilfælde hvor der ved tilbagekøb godtgøres kunden et beløb, der overstiger den oprindelige salgspris.

Tilbagekøb

Der kan ske regulering, når returneringen/tilbagekøbet finder sted inden 1 år efter handlens indgåelse med delvis godtgørelse af salgsprisen, jf. Dep.457.

Ved afgørelsen af, om varen er returneret/tilbagekøbt inden 1 år efter den stedfundne handel, er det tidspunktet for varens levering til kunden, som er afgørende. Udstedes der faktura, herunder regning, nota m.m. over en leverance, anses faktureringstidspunktet for leveringstidspunktet, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest

efter leverancens afslutning.

Hvis virksomheden ikke udsteder faktura mv. i forbindelse med salg af en vare, skal der kunne fremlægges anden skriftlig dokumentation for tidspunktet for leveringen.

Garantiperiode

Der kan ske regulering, når en vare tages retur inden for en garantiperiode mod delvis godtgørelse af salgsprisen. Se Dep.351.

Der er alene adgang til regulering ved returtagning, i de tilfælde hvor virksomheden i henhold til en skriftlig garantiaftale har forpligtet sig til ubetinget at tage varen tilbage, hvis der inden for garantiperioden konstateres væsentlige fejl og mangler ved det solgte. Er der derimod tale om tilbagekøb, fx ibyttetagning i forbindelse med salg af en anden vare, kan der ikke ske regulering efter dette punkt, jf. Dep.955.

Afbetaling

Endelig kan der ske regulering, når varer, der er solgt på afbetaling med ejendomsforbehold eller på særlig kontokontrakt (uden ejendomsforbehold), tages tilbage, fordi køberen ikke har opfyldt sine forpligtelser (misligholdt kontrakten), jf. Dep.351 og Dep.457.

Personmotorkøretøjer samt vare- og lastvogne med tilladt totalvægt ikke over 4 tons, der er solgt på afbetaling med ejendomsforbehold, og som tages tilbage, fordi køberen ikke har overholdt sine forpligtelser, kan dog ikke anses for returvarer, såfremt de ved senere salg ønskes momsberigtiget efter bestemmelserne i § 10, jf. Dep.351.

Der kan ikke foretages regulering for varer, der er solgt på afbetaling, hvis alle rettigheder ifølge kontrakten er tiltransporteret en anden virksomhed.

Et finansieringsselskab - eller enhver anden virksomhed end den oprindelige sælger - der har overtaget (fået tiltransporteret) en kontrakt med ejendomsforbehold, må således ikke i forbindelse med overtagelsen udstede kreditnota med deklareret moms. Se også Dep.496 samt Dep.1002.

Med hensyn til tvangsmæssig tilbagetagelse af driftsmidler henvises til H.6. Såfremt der sker tvangsmæssig tilbagetagelse i forbindelse med salg af en anden vare til den pågældende kunde, kan der ikke foretages momsmæssig regulering ved tilbagetagelsen.

Hvem kan regulere?

Det er kun den oprindelige sælger, der kan foretage momsmæssig regulering, jf. Dep.1001. For så vidt angår varer, fx bøger og sølvtøj, der kutymemæssigt ombyttes/tilbagekøbes af en anden virksomhed inden for den pågældende branche, vil den modtagende virksomhed dog kunne foretage momsmæssig regulering, jf. Dep.351. Ædelmetaller i barreform mv. er ikke omfattet af denne bestemmelse, jf. Dep.741.

E.1.4.2 Prisafslag

Prisafslag, som ydes kunder på varer og momspligtige ydelser, der tidligere er momsberigtiget, kan fradrages i den momspligtige omsætning med det beløb (ekskl. moms), der godtgøres kunden, jf. Dep.570.

Momspligtige administrationsgebyrer, afbetalingstillæg, finansieringstillæg, rentetillæg o.l., der beregnes ved afbetalingshandler, kan fradrages (ekskl. moms) i det omfang, de godtgøres køberen, fx i tilfælde, hvor en afbetalingskontrakt indfries tidligere end forudsat ved oprettelsen.

Konkursboer mv.

Hvis et registreret betalingsstandsnings- eller konkursbo yder prisafslag vedrørende fejl og mangler ved leverancer foretaget før betalingsstandsningen/konkursen, henføres reguleringen til tidspunktet for den oprindelige levering.

Der er truffet afgørelse i en sag om prisafslag ydet af et betalingsstandsningsbo vedrørende leverancer i perioden før betalingsstandsningen.

Sagen drejede sig om et byggefirma, som på betalingsstandsningstidspunktet havde nogle igangværende og netop færdiggjorte entrepriser. I betalingsstandsningsperioden blev der fremsat krav om prisafslag på grund af fejl og mangler ved entrepriserne.

De udstedte kreditnotaer med moms skulle henføres til den momsperiode, hvor leveringen var sket, da grundlaget for reguleringen allerede var til stede ved leveringen og kunne konstateres før betalingsstandsningen.

Der kunne derfor i dette tilfælde modregnes i et eventuelt simpelt krav mod den oprindelige virksomhed, jf. Dep.1050.

E.1.4.3 Tab på uerholdelige fordringer

§ 15, stk. 3

Bestemmelsen, der modificerer reglerne i § 7, stk. 2, litra e, om betingede rabatter er indsat for at forenkle regnskabsføringen hos virksomheder, der fører regnskabet på edb. Da bestemmelsen kun gælder for salg til virksomheder, der har fradragsret for momsen, har den ingen betydning for den samlede momsbelastning.

Registrerede virksomheder kan herefter foretage regulering af den momspligtige omsætning, hvis

- den betingede rabat vedrører leverancer til en registreret virksomhed, der kan medregne momsen af den pågældende leverance ved opgørelsen af sin købsmoms, og

- der er udstedt kreditnota over den ydede rabat med angivelse af momsen.

§ 17, stk. 1 og 3

Ved salg til ikke registrerede virksomheder, herunder private forbrugere, kan der ikke ske tilsvarende fradrag ved opgørelsen af den momspligtige omsætning, selv om en betinget rabat senere bliver effektiv.

E.1.4.5.1 Deposita mv.

Virksomheder, der i forbindelse med indgåelse af kontrakter om leasing/leje af varer mv., opkræver et depositum - som skal medregnes til den momspligtige værdi - kan ved lejekontraktens ophør foretage fradrag i den momspligtige omsætning, i det omfang depositabeløbene godtgøres lejeren, jf. Mn.549, Mn.718, Mn.758 og Mn.759. Se også Dep.886.

Ved udlejning af bådepladser i lystbådehavne, hvor der i forbindelse med indgåelse af lejekontrakter opkræves et depositum (indskudsbeløb), der ved lejemålets ophør tilbagebetales lejeren med tillæg af en pristalsregulering, kan der ske regulering i den momspligtige omsætning med det beløb, der oprindeligt er indbetalt og med den dagældende momssats, dvs. at der ikke kan foretages momsregulering med et beløb, der overstiger det oprindelige momsbeløb, jf. Mn.606.

E.1.4.5.2 Rabatkuponer og rabatmærker

En virksomhed (fx en sæbefabrik) udsender som et led i sin reklame rabatkuponer til husstandene. Rabatkuponerne, der lyder på et bestemt beløb, kan bruges ved køb af et nærmere angivet produkt hos detailhandlerne, som får varerne leveret gennem de sædvanlige handelsled til sædvanlige priser.

Detailhandlerne får kuponerne godtgjort direkte fra den pågældende fabrik. Fabrikken kan ikke ved opgørelsen af sin momspligtige omsætning fradrage de beløb, som udbetales til detailhandlerne for indløste kuponer, og detailhandlerne skal i deres momspligtige omsætning medregne den fulde pris af de solgte varer uden fradrag af værdien af modtagne kuponer, jf. Mn.162

Værdien af rabatmærker, der ikke konverteres til kontant indløsning straks ved købet, men indklæbes i et rabathæfte med senere indløsning for øje, vil ikke ved den senere indløsning kunne fratrækkes i den momspligtige omsætning, jf. Mn.103.

E.1.5 Udtagelse af varer og momspligtige ydelser

Afsnit E - Opgørelse af den momspligtige omsætning og erhvervelse

E.1 Opgørelse af den momspligtige omsætning

E.1.1 Leveringen mv.

E.1.2 Forudbetalinger mv.

E.1.3 Kommissions- og konsignationsvarer

E.1.4 Regulering af den momspligtige omsætning

E.1.5 Udtagelse af varer og momspligtige ydelser

E.1.6 Byggevirksomhed mv.

E.2 Opgørelse af den momspligtige erhvervelse

E.2.1 Leveringsprincippet

E.2.2 Faktureringstidspunktet