SELSKABSBESKATNING 1993 AFSNIT SD - KONCERNPROBLEMER

Afsnit SD - Koncernproblemer

S.D.1 Fusion

Fusion foreligger, når et selskab overdrager hele sin formue til et andet bestående selskab eller når 2 eller flere selskaber sammensluttes til et nyt selskab. Det er således uden betydning, om det modtagende selskab eksisterede før fusionen eller er dannet i forbindelse med denne.

Overdragelse af et selskabs formue som helhed til et andet selskab medfører i almindelighed beskatning i det overdragende selskab efter de for de enkelte aktiver gældende regler.

Fusionsloven (FUL), der ved lov nr. 219 af 3. april 1992 ændrede titel til fusionsskatteloven (FUSL), indeholder imidlertid regler, hvorefter visse selskaber og foreninger, der ikke er forbundet i moder-datterselskabsforhold kan fusioneres skattefrit (vandret fusion). Loven giver endvidere mulighed for skattefri fusion mellem moder- og datterselskaber (lodret fusion).

Området for skattefri fusion, hvor et udenlandsk selskab er blandt de fusionerende selskaber, blev udvidet ved gennemførelse af fusionsdirektivet 90/434/EØF i lov nr. 219 af 3. april 1992. Fusionsdirektivet medførte desuden nye regler i loven vedrørende adgang til anvendelse af lovens successionsregler ved spaltning af visse selskaber, visse selskabers tilførsel af aktiver til et andet selskab, og ændring af lovens regler om vederlag.

Fusionsskatteloven fremgår af lovbek. nr. * 638 af 27. juli 1993 *. FUSL's bestemmelser er nærmere belyst i cirk. nr. 140 af 23. juni 1976, cirk. nr. 17 af 25. jan. 1977, cirk. nr. 157 af 24. sept. 1981, cirk. nr. 175 af 3. nov. 1987 (til ABL), pkt. 7, og cirk. nr. 198 af 4. dec. 1991 (til AL, FUSL, PSL, SSL og VSL), kap. 1 og 3. Fusionsdirektivet er optrykt som bilag til lovforslag nr. L 20 (fremsat den 3. okt. 1991).

Samtidig med ændringen af lovens titel blev lovens terminologi ændret, således at et "ophørende" selskab blev ændret til et "indskydende" selskab, og et "fortsættende" selskab blev ændret til et "modtagende" selskab. Endvidere blev "aktionærer eller anpartshavere" ændret til "selskabsdeltagere".

S.D.1.1 Fusionsskattelovens anvendelsesområde

Lovens bestemmelser om adgangen til skattefri fusion findes i § 1, stk. 1 (registrerede aktie- og anpartsselskaber samt selskaber omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 2), § 12 (kooperative foreninger), § 14, stk. 1, (sparekasser og gensidige forsikringsforeninger), § 14, stk. 2 (investeringsforeninger), § 14 a (sparekasser), § 14 b (realkreditinstitutter), § 14 c (visse fonde og foreninger), § 14 d (gensidige forsikringsforeninger), § 15, (udenlandske selskaber), § 15 a og b (spaltning), og § 15 c og d (tilførsel af aktiver).

Bortset fra §§ 14 c, 15, 15 a og b og 15 c og d er adgangen til skattefri fusion begrænset til skattesubjekter, i henhold til SSL § 1, stk. 1. (Bestemmelsen i SSL § 1, stk. 2 indfører ikke nye skattesubjekter men fastslår blot, at visse hovedforeninger skal beskattes som brugsforeninger eller indkøbsforeninger).

Virksomheder, der f.eks. drives som interessentskaber, kommanditselskaber eller partrederier, kan derfor ikke anvende lovens bestemmelser.

Loven omfatter imidlertid ikke alle de skattesubjekter, der er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk. 1, idet der ikke er hjemmel til, at de i henhold til bestemmelsens nr.6 skattepligtige andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner kan fusionere hverken indbyrdes eller med andre skattesubjekter. Herfra er dog undtaget, dels investeringsforeninger, dels gensidige forsikringsforeninger.

Skematisk oversigt

- Klik her for at se skema.

Blandt de skattesubjekter (sammenslutninger), der er omfattet af loven, begrænses kombinationsmulighederne for skattefri fusion, således som det fremgår af den skematiske oversigt. Skemaet omhandler alene fusioner og omdannelser mellem selskaber mv., der er skattepligtige i henhold til SSL. Fusioner mellem f.eks. et udenlandsk og et dansk selskab er således ikke nævnt i skemaet, se herom * afsnit S.D.1.8. *

De sammenslutninger, som kan fusionere skattefrit, er i skemaet ordnet, dels lodret dels vandret, således at det af rubrikken i skæringspunktet fremgår, om fusion er mulig og i bekræftende fald, hvor den modtagende sammenslutning hører hjemme indenfor gruppen af mulige skattesubjekter. Hvor der ikke er hjemmel til fusion efter lovens bestemmelser, står rubrikken blank.

Eksempelvis kan investeringsforeninger kun fusionere indbyrdes og kun med Ligningsrådets tilladelse. Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at 2 investeringsforeninger kunne sammensluttes uden skattemæssige konsekvenser for de 2 foreninger eller disses medlemmer. Sammenslutningen var udelukkende begrundet i administrative hensyn, og da sammenslutningen ikke indebar nogen sammenlægning af foreningernes respektive formuer, kunne sammenslutningen ikke anses for en fusion i lovens forstand.

En fusion anses at finde sted på det tidspunkt, hvor den er endelig vedtaget i samtlige fusionerende sammenslutninger.

Sparekasser har fra og med indkomståret 1988 kunnet omdannes til aktieselskaber (FUSL § 14 a).

Sparekassers omdannelse sker ved fusion mellem sparekassen og et nystiftet aktieselskab med sidstnævnte som det modtagende selskab.

Et sparekasseaktieselskab fandtes ikke i forbindelse med omdannelse efter FUSL § 14 a, at indtræde i sparekassens hovedaktionærstatus efter ABL § 4, stk. 2. (t&s nyt 1991.3.165).

Ved lov nr. 255 af 25. apr. 1990 om ændring af forskellige skattelove blev der åbnet adgang for forskellige skattesubjekter, der ikke omfattedes af SSL, til i et vist omfang at benytte FUSL's regler.

Realkreditinstitutter fik i forbindelse med vedtagelsen af en ny realkreditlov mulighed for at omdanne sig til aktieselskaber uden at omdannelsen udløser avancebeskatning (FUSL § 14 b). I medfør af bestemmelsens stk. 4 kan reglerne om skattefri fusion også finde anvendelse ved etablering af en holdingkonstruktion i forbindelse med omdannelsen.

Ved lov nr. 362 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove, blev der tillige åbnet adgang for gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber (FUSL § 14 d). Gensidige forsikringsforeningers omdannelse sker ved fusion mellem foreningen og et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab med sidstnævnte som det modtagende. I medfør af bestemmelsens stk. 6 kan reglerne om skattefri fusion også finde anvendelse ved etablering af en holdingkonstruktion ved omdannelsen.

Fusioner uden for SSL's rammer

Ved lov nr. 255 af 25. apr. 1990 blev der endvidere indsat en ny § 14 c i FUSL. Bestemmelsen blev ændret ved lovbek. nr. 628 af 27. aug. 1991 således at lovens regler, i det omfang, de er anvendelige, finder tilsvarende anvendelse i følgende tilfælde

1) Ved fusion af fonde omfattet af FBL.

2) Når en af de i nr. 1 nævnte fonde fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 1, og den modtagende fond besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

3) Ved fusion af foreninger omfattet af FBL.

S.D.1.2 Betingelser for fusion uden skattemyndighedernes tilladelse

Det er hovedreglen, at fusion mellem danske selskaber mv. kan foretages uden skattemyndighedernes tilladelse. Vilkårene er indarbejdet i lovteksten, og i det omfang disse er opfyldt, bliver der kun tale om efterfølgende kontrol.

Anvendelse af FUSL's bestemmelser kræver, at følgende vilkår er opfyldt

S.D.1.2.1 Vederlag

I henhold til FUSL`s § 2, stk. 1, skal selskabsdeltagerne i det indskydende selskab vederlægges alene med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi. * Der skal således nyudstedes aktier i det modtagende selskab af hensyn til deltagersuccessionen i det modtagende selskabs deltagerkreds. *

Bestemmelsen omfatter ikke aktier eller anparter i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab. Besidder det modtagende selskab eksempelvis 60 pct. af aktierne/anparterne i det indskydende, skal således alene de resterende 40 pct. vederlægges med aktier/anparter i det modtagende selskab efter "10 pct. reglen", d.v.s. med aktier/anparter, der i værdi svarer til værdien af de 40 pct. med fradrag af de * max. * 10 pct. af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier eller anparter, der kan indløses kontant. Kravet i § 2, stk. 1, er i eksemplet således opfyldt, hvis højst 10 pct. af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier/anparter i det modtagende selskab vederlægges kontant.

Loven giver ikke regler for, hvorledes den "kontante" indløsning af andele i det indskydende selskab skal fordele sig på deltagerne. Men ifølge bemærkningerne til lovforslag nr. L 20 må det anses for stridende mod fusionsdirektivet at fordele den kontante udligningssum på anden måde end ligeligt mellem selskabsdeltagerne.

Bestemmelsen rummede tidligere mulighed for dispensation fra den såkaldte "90 pct. regel". Denne mulighed er imidlertid ophævet, jf. bemærkningerne til lovforslag nr. L 20, hvorefter dispensationsadgangen var i strid med fusionsdirektivet.

Bestemmelsen gælder ikke ved "lodrette" fusioner, hvor det indskydende selskab (datterselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det modtagende selskab (moderselskabet), som derefter annullerer det indskydende selskabs aktier/anparter, jf. FUSL § 2, stk. 2.

Om fusion af søsterselskaber, se Skat 1990.12.992.

Selv om "10 pct. reglen" tilsyneladende er overholdt, kan der være grund til kritik af aktieombytningen, idet værdien af det ene selskabs aktier kan være ansat for højt, således at der derigennem fremkommer en fordeling af det modtagende selskabs kapital, som ikke er begrundet i værdien af selskabernes aktier før fusionen. På den anden side kan aktiernes værdi i det indskydende selskab sættes for lavt, f.eks. fordi egenkapitalen er ringe, men der kan stadig være værdier i selskabet, som stimulerer aktiernes handelsværdi, og det må her påses af hensyn til successionsprincippet, at aktieombytningen sker til handelsværdien.

S.D.1.2.2 Aktiebesiddelse. 3 års reglen

Ifølge lovens § 3 skal et moderselskab, der fusionerer med et datterselskab, i 3 år forud for fusionsdatoen have besiddet den for fusionens gennemførelse fornødne majoritet (d.v.s. mindst 2/3, jf. aktieselskabslovens § 134 e og anpartsselskabslovens § 103 e).

Bestemmelsen tilsigter bl.a. at skabe mulighed for foretagelse af fornødne ændringer af beskatningsgrundlaget for det modtagende selskab og for de sælgende aktionærer i det indskydende selskab.

Ligningsrådet kan tillade FUSL's regler anvendt i tilfælde, hvor vilkåret i § 3 ikke er opfyldt, men denne tilladelse kan gøres betinget af særvilkår, der neutraliserer de ved fusionen opnåede skattemæssige fordele, som ikke tilsigtedes ved FUSL. Det er i denne forbindelse især af betydning, om datterselskabets aktier/anparter er købt af moderselskabet for handelsværdien. Må det antages, at fusionen er begrundet i et ønske om at omgå sambeskatningsvilkår 2.4.2. om begrænsning af fradraget for underskud, vil tilladelse til skattefri fusion normalt ikke blive givet. Et tilfælde, hvor Ligningsrådet nægtede tilladelse til skattefri fusion ved tynd kapitalisering er refereret i Skat 1989.9.741. Se i øvrigt nedenfor under S.D.1.2.4.

S.D.1.2.3 Forudgående transaktioner mellem parterne

Ifølge § 4, stk. 1, kræves tilladelse fra Ligningsrådet, når der indenfor et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen udenfor normal samhandel er sket overdragelse af aktiver (fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer, rettigheder mv.) fra aktionærer/anpartshavere eller et af sådanne behersket selskab til et af de i fusionen deltagende selskaber.

Det er uden betydning i hvilken form overdragelsen er sket, og hvorledes vederlaget er erlagt, men bestemmelsen finder kun anvendelse, såfremt der er tale om særskilte formuetransaktioner, f.eks. overdragelse af et varelager som helhed eller af samtlige for en given produktion nødvendige driftsmidler.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre utilsigtede skattemæssige fordele og misbrug af FUSL's regler, og Ligningsrådets tilladelse kan derfor gøres betinget af særvilkår, der neutraliserer sådanne følger.

S.D.1.2.4 Holdingstiftelse (ligningslovens § 16 B, stk. 2-4)

Når fusionen kræver Ligningsrådets tilladelse i henhold til lovens § 3 og/eller § 4, stk. 1, kan tilladelse til skattefri fusion normalt ikke forventes, når en aktionær indenfor de sidste 3 år forud for fusionsdatoen har afstået aktier i et af de fusionerede selskaber til et andet af disse, og aktieafståelsen var omfattet af holdingreglen i LL § 16 B før eventuel dispensation efter bestemmelsens stk. 6, og det købende selskab ikke uden fusion må antages i egen positiv indkomst at kunne rumme fradrag for rentebetalinger til den sælgende aktionær eller andre, der har finansieret købet.

* Ved lov nr. 421 af 25. juni 1993 om ændring af ABL og forskellige andre skattelove, er holdingreglen i LL § 16 B ophævet med virkning fra den 19. maj 1993, jf. afsnit S.G.3.4. *

S.D.1.2.5 Tilladelse til fusion uden særlige vilkår

Efter bemyndigelse fra Ligningsrådet kan told- og skatteregionerne, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende skattedirektoraterne, i henhold til lovens §§ 3 og 4, stk. 1, tillade skattefri fusion uden særlige vilkår. Såfremt told- og skatteregionerne anser særlige vilkår for påkrævet, skal sagen forelægges Told- og Skattestyrelsen. Fastsættelse af særlige vilkår foretages af Ligningsrådet.

* S.D.1.2.6 Selskab stiftet/aktiekapital/stemmer skiftet ejer inden for 1 år

Ved lov nr. 425 af 25. juni 1993 om ændring af forskellige skattelove, er der i FUSL § 4 indsat et stk. 2, som har virkning for fusioner, der vedtages den 18. juni 1993 eller senere.

Ifølge § 4, stk. 2, kræves der tilladelse fra Ligningsrådet, såfremt et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen. Det samme gælder, såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de i fusionen deltagende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen.

Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i selskabstømninger, f.eks. det forhold at reglerne i AL om udskudt afskrivning på udlejningsaktiver omgås ved placering af genvundne afskrivninger m.v. i det modtagende selskabs andet regnskabsår, hvor der første gang kan afskrives på udlejningsaktiver erhvervet året inden. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. *

S.D.1.2.7 Fusionsdatoen

Ifølge § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af lov om aktieselskaber og lov om anpartsselskaber skal udarbejdes for det modtagende selskab. Denne dato skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Der er ikke hjemmel til at dispensere fra denne bestemmelse.

S.D.1.2.8 Formforskrifter

Med henblik på at sikre ligningsmyndighederne tilstrækkelig information skal det modtagende selskab ifølge FUSL § 6 anmelde fusionen. Anmeldelse sker til den told- og skatteregion, under hvis område det modtagende selskab hører, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende skattedirektoraterne. Samtidig med anmeldelsen skal indsendes genparter af de dokumenter, der i henhold til aktieselskabslovens § 134e/anpartsselskabslovens § 103e skal udfærdiges i forbindelse med fusionens vedtagelse.

De omhandlede dokumenter, nemlig

a. fusionsplanen,

b. revideret fælles regnskabsopstilling, udvisende samtlige aktiver og passiver i hvert af selskaberne,

c. de reguleringer, som overtagelsen antages at ville medføre, og

d. åbningsstatus for det modtagende selskab efter overtagelsen,

skal være indsendt senest 6 måneder fra fusionsdatoen. Dokumenterne kan indsendes i udkast, men det er en forudsætning, at de endelige dokumenter ikke på væsentlige punkter afviger fra de indsendte udkast.

Endvidere bør vedlægges regnskaber for de fusionerende selskaber for det senest forud for fusionsdatoen afsluttede regnskabsår, hvis regnskaberne ikke allerede er indsendt til ligningsmyndighederne.

Ved fusion af banker og sparekasser er indsendelsesfristen senest 1 måned efter Industriministeriets godkendelse af fusionen.

Skattemyndighederne kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristerne.

Det om formforskrifterne anførte gælder også ved sparekassers, realkreditinstitutters og gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber i medfør af lovens §§ 14 a, 14 b og 14 d.

Om de dokumenter kooperative virksomheder mv. skal indsende, se nedenfor.

S.D.1.3 Skattemæssige retsvirkninger. Det indskydende selskab

For det indskydende selskab skal der ifølge FUSL § 7 foretages en ordinær ansættelse af indkomsten for perioden fra udløbet af det regnskabsår, der ligger til grund for den sidste ordinære skatteansættelse og indtil fusionsdatoen.

Ansættelsen foretages af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor selskabet indtil fusionen havde hjemsted iflg. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Dette gælder også ved fusion efter § 12, stk. 1, nr. 5 af en forening og et aktieselskab og ved en fusion efter § 14 c, nr. 2 af en fond og et aktieselskab, selv om sammensmeltningen selskabsretligt ikke kan betegnes som en fusion. Var de fusionerende selskaber sambeskattet indtil fusionen, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor moderselskabet indtil fusionen var skattemæssigt hjemmehørende for det skatteår hvis tilsvarende regnskabsår tidsmæssigt rummer fusionsdatoen.

Selvangivelsen indgives af det modtagende selskab, der hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab, og dette gælder for såvel den afsluttende periode som for tidligere skatteår, R.R. 1981.299 SM.

Det modtagende selskab. Succession

Det modtagende selskab indtræder ifølge lovens § 8 i det indskydende selskabs retsstilling for så vidt angår aktiver og passiver, der er i behold hos sidstnævnte selskab ved fusionen. Aktiverne og passiverne behandles som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser i det indskydende selskab og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter betragtes, som om de var foretaget af det modtagende selskab i henlæggelsesårene.

Dette gælder også, selv om efterbeskatning efter investeringsfondsloven sker for indkomstår, der ligger forud for stiftelsen af det modtagende selskab.

Det forhold, at aktiver eller passiver ved fusionen er overgået fra det indskydende til det modtagende selskab, er uden betydning ved afgørelsen af, om de må anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos det modtagende selskab.

Opnår det modtagende selskab gevinst eller lider tab ved afhændelse eller indfrielse af offentlige obligationer, private pantebreve eller fordringer, som ved fusionen er overtaget fra det indskydende selskab, behandles sådan gevinst eller tab efter samme regler, som skulle have været bragt i anvendelse, såfremt gevinst eller tab var blevet realiseret hos det indskydende selskab.

Et selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev næringsbeskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor, da selskabet (kreditor) fusionerede med et koncernforbundent selskab (debitor). Selskabet var ikke omfattet af reglerne om succession i FUSL § 8, da denne bestemmelse vedrører overtagne aktiver fra det indskydende selskab. Skat 1990.6.466 (LSR).

Om holdingkonstruktion i forbindelse med sparekassers omdannelse til aktieselskab i medfør af § 14 a, se Skat 1990.4.296.

Den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ændres ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved denne, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremtræder som særskilte poster.

I modsat fald afgør ligningsmyndighederne, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende af grupper af aktiver og passiver.

Såfremt det indskydende selskab har oppebåret udbytte, der ikke skal medregnes til det udbyttemodtagende selskabs skattepligtige indkomst, anses dette udbytte for modtaget af det modtagende selskab, hvis dette selskab ved fusionen har overtaget de pågældende aktier. Afhænder det modtagende selskab aktierne med tab, skal det skattemæssige tabsfradrag, jf. ABL § 6, stk. 7, reduceres med de nævnte af det indskydende selskab oppebårne udbytter.

* Underskud - begrænset fremførsel *

Underskud i de fusionerede selskaber, såvel det modtagende som det/de indskydende, hidrørende fra tiden før fusionsdatoen, kan trods bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. (Det indskydende selskab kan ikke fremføre eget underskud længere end til selskabets sidste ordinære ansættelse).

Dette gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 forudgående indkomstår. Ved fusion af to søsterselskaber, der er sambeskattede med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende søsterselskab ikke ved fusionen overføres til det modtagende søsterselskab, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 57.152.

* Se tillige TOLD*SKAT Nyt 1993.23.1077. En sambeskattet koncern (A) ønskede at fusionere to datterselskaber (B og C). Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem det modtagende selskab (C) og dette selskabs datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Sidstnævnte datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen kunne ikke fratrækkes i det modtagende selskabs (C's) indkomst efter fusionen. Datterselskabernes uudnyttede underskud fra før fusionen kunne dog efter fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse selskaber imellem. De fusionerede selskabers (B og C's) underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved det modtagende selskabs (C's) indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillod det. *

Fristen var tidligere 2 år, men blev udvidet ved lov nr. 144 af 25. marts 1987 om ændring af fusionsskatteloven. Om et tilfælde, hvor fristforlængelsen havde givet anledning til tvivl, se Skat 1990.11.907.

Ændringsloven finder anvendelse på fusioner der finder sted efter den 14. jan. 1987. Dog gælder de hidtidige regler ved fusion med et datterselskab, såfremt betingelserne i SSL § 31, stk. 1, 3. og 4. pkt., var opfyldt den 14. jan. 1987. Det vil sige, at de ændrede regler ikke finder anvendelse på fusioner efter den 14. jan. 1987, såfremt moderselskabet, eventuelt sammen med andre af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen, ejede samtlige aktier i datterselskabet den 14. jan. 1987. Er der tale om et udenlandsk datterselskab, er det tilstrækkeligt at de danske selskaber, der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene den 14. jan. 1987 ejede hele den del af det udenlandske datterselskabs aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af aktieselskaber her i landet.

I et tilfælde, hvor to banker fusionerede, og den modtagende bank overtog et underskudsselskab fra den indskydende bank, fandt lsr, at FUSL § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukkede, at det overtagne selskabs underskud kunne fratrækkes af den modtagende bank. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i den indskydende bank. Derimod fandtes underskuddet ikke at være omfattet af begrænsningsreglen i LL § 15, stk. 3 (senere stk. 5, jf. lovbek. nr. 735 af 5. nov. 1991), idet aktierne i underskudsselskabet ifølge FUSL § 8 måtte anses for anskaffet af den modtagende bank på tidspunktet for den indskydende banks erhvervelse af disse. T&s nyt 1991.11.602.

* Et lignende tilfælde blev behandlet i en bindende forhåndsbesked, jf. TOLD*SKAT Nyt 1993.12.603. *

Om underskudsbegrænsning for visse selskaber, se S.C.1.2.6.

Ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber kan underskud fra tidligere indkomstår bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter LL § 15, hvis sparekassens aktiver og gæld som helhed overdrages til et aktieselskab, hvori sparekassen ejer hele aktiekapitalen (§ 14 a, stk. 2).

En tilsvarende regel gælder iflg. § 14 b, stk. 2, og § 14 d, stk. 4, ved realkreditinstitutters og gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber. For realkreditinstitutter er det en betingelse, at aktieselskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

S.D.1.4 Retsvirkninger vedrørende aktionærer mv.

Også for aktionærerne gælder en successionsordning. Der henvises herom til S.G.3.5.

Annullerede aktier

Aktier, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, lades ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst såvel i henseende til fortjeneste som tab.

Såfremt det modtagende selskab ved overtagelse af aktiver og passiver fra det eller de indskydende selskaber erhverver egne aktier, lades fortjeneste eller tab ved eventuel annullering af disse aktier ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

S.D.1.5 Fusion af kooperative virksomheder, sparekasser og gensidige forsikringsforeninger

Ifølge FUSL §§ 12 og 14 finder lovens bestemmelser med undtagelse af §§ 3, 4 og 6, anvendelse ved fusion af kooperative virksomheder, sparekasser og gensidige forsikringsforeninger.

Til skattefri fusion kræves derfor kun tilladelse, når medlemmernes andelsrettigheder i den indskydende forening ikke erstattes af tilsvarende rettigheder i den modtagende forening, men ændres f.eks. til driftskonto, dividendekonto eller lignende, således at disse fusioner ikke opfylder betingelsen om, at værdien af medlemsrettigheder i det indskydende foretagende alene skal vederlægges med rettigheder i det modtagende og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af værdien af rettighederne i det modtagende foretagende.

Den modtagende forening/sparekasse er i medfør af FUSL § 13 pligtig at indsende nedenstående dokumenter

a. udskrift af generalforsamlingsprotokoller, udvisende vedtagelsen om fusion,

b. revideret regnskabsopstilling udvisende samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre,

c. en opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de indskydende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto mv.

Dokumenterne skal indsendes til den under S.D.1.2.7 nævnte skattemyndighed inden 6 måneder fra fusionsdatoen, for sparekasser senest 1 måned efter Industriministeriets godkendelse af fusionen, men der kan dog under ganske særlige omstændigheder ses bort fra fristerne.

S.D.1.6 Fusion af investeringsforeninger

Skattefri fusion af investeringsforeninger kræver altid Ligningsrådets tilladelse. (FUSL § 14, stk. 2).

Rådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Ved fusion af 2 udloddende investeringsforeninger stillede rådet således som betingelse, at den indskydende forenings negative udlodningskonto ikke kunne anvendes til modregning i den modtagendes fremtidige udlodninger. Skat 1990.7.553.

Fusionsdokumenterne er tilsvarende materiale som nævnt under S.D.1.5 i det omfang, det skønnes fornødent.

S.D.1.7 Andre fusioner

Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet. (FUSL § 6, stk. 1).

Det gælder i øvrigt indenfor hele lovens område, at skatteministeren i medfør af § 6, stk. 3 har bemyndiget T&S til efter indstilling fra Ligningsrådet at fastsætte regler om, hvilke oplysninger udover de nævnte fusionsdokumenter, der eventuelt skal tilvejebringes af den modtagende sammenslutning mv. til brug for de lignende myndigheder.

S.D.1.8 Fusion med udenlandske selskaber

Som nævnt i indledningen til S.D.1 blev området for skattefri fusion udvidet ved lov nr. 219 af 3. april 1992.

Den tidligere bestemmelse om anvendelse af reglerne om skattefri fusion, såfremt et udenlandsk selskab overdrager samtlige sine aktiver og passiver til et dansk modtagende selskab (FUSL § 15), er indeholdt i den ændrede bestemmelse om fusion med udenlandske selskaber (FUSL § 15).

I henhold til § 15, stk. 1, har selskaberne adgang til beskatning efter bestemmelsens stk. 2-4, ved fusion mellem et dansk selskab og et udenlandsk selskab, og ved fusion mellem udenlandske selskaber. Det er en betingelse, at der er opnået tilladelse til fusionen fra Ligningsrådet. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

I øvrigt følger det af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1a, at en EF-medlemsstat kan afslå helt eller delvis at anvende direktivets bestemmelser om bl.a. fusion eller inddrage adgangen til at anvende bestemmelserne, såfremt en fusion som hovedformål eller som et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse. Tilsvarende gælder for spaltning og tilførsel af aktiver, jf. S.D.2 og S.D.3, samt ombytning af aktier, jf. S.G.3.6.

S.D.1.8.1 Ophør af et udenlandsk selskab ved fusion med et dansk selskab

Ophører et udenlandsk aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, jf. bilag til fusionsdirektivet, ved fusion med et dansk selskab, finder reglerne i FUSL tilsvarende anvendelse. Dog finder § 8, stk. 1-4 og 7 alene anvendelse på de af det udenlandske selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det danske selskab. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i SSL § 7.

De af det udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af fusionen er knyttet til det danske selskabs faste driftssted i udlandet, anses ved opgørelsen af det danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen. Dette gælder dog ikke, hvis det udenlandske selskab ved sidste ordinære skatteansættelse forud for fusionen var sambeskattet med det danske selskab, jf. SSL § 31. I så fald finder reglen om succession tilsvarende anvendelse, jf. FUSL § 8, stk. 1-4 og 7.

S.D.1.8.2 Fusion af to udenlandske selskaber

Ophører et udenlandsk selskab ved fusion med et andet udenlandsk selskab, og er begge selskaber omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, finder reglerne i FUSL tilsvarende anvendelse. Dog finder § 8, stk. 1-4 og 7 alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i SSL § 7.

S.D.1.8.3 Ophør af et dansk selskab ved fusion med et udenlandsk selskab

Ophører et dansk selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er begge selskaber omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, finder reglerne i FUSL tilsvarende anvendelse. Dog finder § 8, stk. 1-4 og 7 alene anvendelse på de af det danske selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det udenlandske selskabs faste driftssted her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i SSL § 5.

Danske selskaber er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, når der er tale om aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Ophører et dansk selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, der ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, beskattes det indskydende danske selskab derimod efter reglerne i SSL § 5 om likvidation af aktieselskaber. Selskabet skal derfor i ophørsåret beskattes dels af indkomsten dels af den ved ophøret konstaterede avance.

S.D.1.8.4 Selskabsdeltagernes succession

Lovens tidligere bestemmelser om en successionsordning for selskabsdeltagerne ved fusion med udenlandske selskaber, jf. den tidligere gældende FUL § 15, stk. 2 og 3 indgår i FUSL § 15, stk. 5 og 6 i det omfang de ikke er overflødiggjort af ændringerne i bestemmelsen. Successionsmulighederne er nærmere omtalt i S.G.3.5.

S.D.2 Spaltning

Gennemførelsen af fusionsdirektivet i dansk lovgivning medførte nye bestemmelser i FUSL om anvendelse af lovens regler om skattemæssig succession ved spaltning af et selskab, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet (FUSL §§ 15 a og 15 b). Bestemmelserne gælder således for danske selskaber og selskaber i andre EF-medlemsstater.

Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til to eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i henhold til en pro rataregel at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter i de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.

* Deltagersuccessionen i de modtagende selskabers aktionærkreds sikres således ved udstedelse af nye aktier i de modtagende selskaber. Aktionærer i det indskydende selskab, som inden spaltningen tillige er aktionærer i et af eller begge de modtagende selskaber kan derfor ikke alene vederlægges ved at deres hidtidige aktier i de modtagende selskaber stiger i værdi. *

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattemæssig succession ved spaltning, at der er opnået tilladelse hertil fra Ligningsrådet. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Der henvises i øvrigt til omtalen af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1a, jf. S.D.1.8.

* I sagen TOLD*SKAT Nyt 1993.21.1002 gav Ligningsrådet tilladelse efter FUSL § 15 a, men fastsatte vilkår for tilladelsen, idet anpartshaverne, udover at blive vederlagt med anparter i de modtagende selskaber i samme forhold, som de besad anparter i det indskydende selskab, ikke inden for et tidsrum af 3 år fra spaltningsdatoen måtte afhænde de modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. I samme tidsrum måtte anpartshaverne heller ikke afhænde de modtagne anparter på en måde, så mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne anparter blev vederlagt med andet end anparter.

I samme afgørelse udtalte Ligningsrådet sig om anvendelsen af den bogførte værdi ved beregningen af kontant udligningssum efter FUSL § 15 a, stk. 2. *

S.D.2.1 Spaltning af et udenlandsk eller dansk selskab

Ophører et udenlandsk selskab eller et dansk selskab ved spaltning, finder lovens § 5, § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, § 7, stk. 1, § 8 og § 10 tilsvarende anvendelse. Dog finder § 8, stk. 1-4 og 7 alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af spaltningen er knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted her i landet.

Et modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, der vedrører de overtagne aktiver. Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser i det indskydende selskab og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter overføres til et eller flere af de modtagende selskaber. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i SSL § 7 ved spaltning af et udenlandsk selskab og efter reglerne i SSL § 5 ved spaltning af et dansk selskab.

De af det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, anses ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på spaltningsdatoen. Dette gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab ved sidste ordinære skatteansættelse forud for spaltningen var sambeskattet med det danske modtagende selskab, jf. SSL § 31. I så fald finder reglen om succession tilsvarende anvendelse, jf. FUSL § 8, stk. 1-4 og 7.

Det påhviler de modtagende selskaber at indgive selvangivelse for det indskydende selskab for tiden fra sidste ordinære skatteansættelse og indtil spaltningsdatoen. De modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab.

S.D.2.2 Selskabsdeltagernes succession

Ved spaltning har selskabsdeltagerne i det indskydende selskab adgang til succession efter reglerne i lovens § 15 b, stk. 4 og 5. Successionsmulighederne er nærmere omtalt i S.G.3.5.

S.D.2.3 Spaltning uden for FUSL *

I tilfælde, hvor de særlige regler om spaltning i FUSL ikke anvendes ved deling af selskaber gælder der normalt ikke særlige regler for beskatningen. Udlodning eller salg fra det oprindelige selskab til det/de nystiftede selskaber vil udløse de almindelige skattemæssige konsekvenser, som følger af salg af en del af virksomheden.

Det er uden betydning, om det oprindelige selskab likvideres i forbindelse med, at aktiver og passiver overdrages til nystiftede selskaber, eller om kun en del af det oprindelige selskabs aktiver overdrages til det nystiftede selskab.

* Om et tilfælde, hvor Ligningsrådet nægtede tilladelse til spaltning i henhold til FUSL § 15 a, da det indskydende selskab fortsatte efter spaltningen, se TOLD*SKAT Nyt 1993.3.110. *

Vedrørende de tilfælde, hvor visse selskaber tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab, jf. lovens §§ 15 c og 15 d, henvises til S.D.3.

S.D.3 Tilførsel af aktiver

Gennemførelsen af fusionsdirektivet i dansk lovgivning medførte nye bestemmelser i FUSL om anvendelse af lovens regler om skattemæssig succession ved et selskabs tilførsel af aktiver til et andet selskab, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet (FUSL §§ 15 c og 15 d). Bestemmelserne gælder således for danske selskaber og selskaber i andre EF-medlemsstater.

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskab. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

* Deltagersuccessionen i det modtagende selskabs aktionærkreds sikres således ved udstedelse af nye aktier i det modtagende selskab. Aktionærer i det indskydende selskab, som inden tilførslen tillige er aktionærer i det modtagende selskab kan derfor ikke alene vederlægges ved at deres hidtidige aktier i det modtagende selskab stiger i værdi. *

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattemæssig succession ved tilførsel af aktiver, at der er opnået tilladelse hertil fra Ligningsrådet. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Der henvises i øvrigt til omtalen af fusionsdirektivets artikel ll, stk. 1a, jf. S.D.1.8.

* I sagen TOLD*SKAT Nyt 1993.3.110 gav Ligningsrådet tilladelse efter FUSL § 15 c, men fastsatte vilkår for tilladelsen, idet de for tilførslen modtagne aktier skulle sælges tilbage til det udstedende (modtagende) selskab i nær tilknytning til tilførslen.

I et tilfælde, hvor et selskab overdrog sine aktiviteter til et andet allerede bestående selskab i koncernen gav Ligningsrådet tilladelse efter FUSL § 15 c, uden fastsættelse af særlige vilkår, TOLD*SKAT Nyt 1993.4.157.

Ligningsrådet gav tilladelse efter FUSL § 15 c, ved overdragelse af en interessentskabsandel, idet det modtagende selskab i tilknytning til tilførslen erhvervede den resterende andel af interessentskabet. Det indskydende selskab ville ikke være skattepligtig til Danmark ved salg af de modtagne aktier, og tilladelsen blev betinget af, at det modtagende selskab blev opretholdt som et 100 pct. ejet datterselskab i mindst 3 år, TOLD*SKAT Nyt 1993.9.432.

Et selskab, der fremover skulle være moderselskab for 3 nystiftede datterselskaber, fik tilladelse til at tilføre sine aktiviteter til selskaberne efter FUSL § 15 c. Ligningsrådet satte som vilkår, at tilførslen af den aktivitet, hvortil der var knyttet goodwill, skulle omfatte samtlige og udelukkende de til denne gren af virksomheden hørende aktiver og passiver, herunder goodwill, TOLD*SKAT Nyt 1993.11.537.

Om tilladelse (uden vilkår) efter FUSL § 15 c, hvor et selskabs samlede erhvervsaktivitet blev tilført et nystiftet selskab, således at alene egenkapitalen blev tilbage i det indskydende selskab, se TOLD*SKAT Nyt 1993.12.601.

I TOLD*SKAT Nyt 1993.12.603 er refereret en sag om tilladelse (uden vilkår) efter FUSL § 15 c, til tilførsel af aktiver til et skuffeselskab.

Endelig har Ligningsrådet givet tilladelse (uden vilkår) efter FUSL § 15 c til, at et selskab, som havde regnskabsperiode fra 1/9 til 31/8, pr. 1/4-1993 tilførte sin erhvervsaktivitet til et nystiftet datterselskab, som skulle have første regnskabsperiode fra 1/4 1993 til 31/8 1994, TOLD*SKAT Nyt 1993.21.1004. *

S.D.3.1 Tilførsel af aktiver fra et dansk eller udenlandsk selskab

Ved tilførsel af aktiver indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af tilførslen er knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted her i landet, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.

Ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab eller et udenlandsk selskab finder § 5, § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, og § 8 tilsvarende anvendelse. Dog finder § 8, stk. 1-4 og 7 alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af tilførslen er knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted her i landet.

S.D.3.1.1 Successionens omfang

Det modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, der vedrører den eller de tilførte virksomhedsgrene. Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter kan overføres helt eller delvis til et modtagende selskab. Overføres kun en del af henlæggelserne, anses de først foretagne henlæggelser for overført til det eller de modtagende selskaber.

De af det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af tilførslen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på tilførselsdatoen.

Dette gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab ved sidste ordinære skatteansættelse forud for tilførslen var sambeskattet med det danske modtagende selskab, jf. SSL § 31. I så fald finder reglen om succession tilsvarende anvendelse, jf. FUSL § 8, stk. 1-4 og 7.

S.D.3.1.2 Værdiansættelse

Aktier i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager i forbindelse med tilførslen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver på tilførselsdatoen. Den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver opgøres efter reglerne i LOSV § 4, stk. 3 og 5. Se i øvrigt E.H.2.4.S.D.3.2 Ikrafttræden - overgangsregler

Reglerne om tilførsel af aktiver går videre end de tidligere regler i LOSV § 1, stk. 3. Da de tilfælde, der var omfattet af sidstnævnte bestemmelse, vil være omfattet af reglerne om tilførsel af aktiver, er bestemmelsen ophævet fra og med 1. jan. 1992, jf. lov nr. 219 af 3. april 1992. Sidstnævnte lov indeholder dog nogle overgangsregler for visse selskaber, der forud for lovens ikrafttræden har foretaget udskillelse af en del af selskabet til et selvstændigt datterselskab. * Se iøvrigt E.H.2. *

S.D.4 Koncernforbundne selskaber

Hvad er en koncern?

Hvis et selskab ejer flertallet af de stemmeberettigede aktier i et eller flere andre selskaber, udgør selskaberne tilsammen en koncern.

Det samme gælder, hvis moderselskabet sammen med et datterselskab gennem aktiebesiddelse eller på anden måde behersker et andet selskab.

De spørgsmål, som knytter sig til beskatningen af koncerner, er imidlertid ikke begrænset til disse situationer, men omfatter også forholdet mellem flere selskaber, som beherskes af den samme person eller personkreds.

Koncernselskabernes indkomstopgørelse

Selskaberne er, uanset ejerforholdene, selvstændige juridiske og skattemæssige enheder, hvis skattepligtige indkomst må opgøres efter de almindelige regler.

Dette gælder også for de transaktioner, der finder sted mellem koncernselskaberne indbyrdes, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, om enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, der i skattemæssig henseende må ske efter normale forretningsmæssige principper, såvel hvad angår priser som øvrige vilkår.

Også hvor selskaberne har opnået tilladelse til sambeskatning, jf. S.D.5, skal de enkelte selskaber opgøre deres skattepligtige indkomst hver for sig og efter de almindelige regler.

Bedømmelsen af disse forhold må normalt ske ud fra tilsvarende betragtninger, som kan anlægges på forholdet mellem hovedaktionærer og de af dem beherskede selskaber, jf. herom afsnittet om maskeret udbytte, S.F.1.2, og ØLD af 11. juni 1985 om låneforhold mellem søsterselskaber.

Det må fremhæves, at de begrænsende regler i TS-cirk. nr. 1992-14 om fiksering af rente, husleje og vederlag i hovedaktionærforhold ikke gælder i forholdet mellem et moderselskab og dets datterselskaber og heller ikke mellem søsterselskaber indbyrdes.

Fra praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold kan nævnes

Lsr. 1962.96. Et dansk selskab havde stiftet et datterselskab i Tyskland til varetagelse af moderselskabets eksport. I forbindelse med stiftelsen ydede moderselskabet datterselskabet et langfristet lån. Da datterselskabet et år havde underskud, ydede moderselskabet datterselskabet en provision, som blev fratrukket som driftsudgift. Fradrag blev nægtet med begrundelse, at den pågældende provision ikke var modregnet i det tyske selskabs gæld til moderselskabet, at posteringen var foretaget på et vilkårligt tidspunkt for at fjerne datterselskabets underbalance, at det fradragne beløb langt oversteg moderselskabets salg i Tyskland i den pågældende periode, samt at der ikke var ydet provision i de følgende år.

* Se heroverfor VLD af 14. sep. 1993, TOLD*SKAT Nyt 1993.23.1056, om et tilskud til et engelsk datterselskab. Tilskuddet blev anset for et naturligt led i det danske moderselskabs virksomhed. Advokatudgifter kunne ikke fradrages.

Se tillige TOLD*SKAT Nyt 1993.9.421 (LSR) om en sparekasses fradrag for driftstilskud til et andelsselskab. *

I en ikke offentliggjort kendelse har Landsskatteretten statueret, at et selskab ikke kunne fradrage en individuel bonus, som selskabet havde ydet til et af sine datterselskaber til delvis dækning af dette selskabs omkostninger. Afgørelsen begrundes med, at modtageren var en selvstændig juridisk person, og at den pågældende ydelse lå udover, hvad der ville være ydet i et normalt samhandelsforhold.

En anden ikke offentliggjort kendelse fastslår, at de af et datterselskab til moderselskabet afholdte administrationsvederlag kunne beskæres ud fra en bedømmelse af, hvad en fremmed uden bestemmende indflydelse i selskabet ville kunne have opnået. Den ikke anerkendte del af beløbet blev anset for udlodning til moderselskabet.

De nævnte afgørelser fastslår, at vilkårlige omfordelinger af ydelser imellem selskaber kan tilsidesættes.

Er en hos moderselskabet tidligere ansat arbejdstager siden ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler arbejdstagerens løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til arbejdstagerens pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et ikke fradragsberettiget tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, jf. S.F.1.2.1.4.

Landsskatteretten har endvidere i lsr. 1980.211 statueret, at et beløb, som et dansk moderselskab havde ydet til et svensk datterselskab af en størrelsesorden svarende til det tab, datterselskabet havde lidt ved et bedrageri, begået af en ansat i datterselskabet, var et tilskud, som havde tjent til at styrke moderselskabets stilling i det svenske datterselskab, såvel med hensyn til at sikre dets tilgodehavende, som til at bevare indflydelsen på det svenske marked. Det var ikke et naturligt led i moderselskabets virksomhed at støtte datterselskabet, hvorfor ingen del af beløbet kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

HD af 5. apr. 1990 (Skat 1990.5.361). Et dansk moderselskab havde indgået en aftale med sit tyske datterselskab om betaling af afgift for udnyttelse af moderselskabets know-how mv. Efter et par år med økonomisk afmatning kunne datterselskabet ikke betale afgiften. Datterselskabet oppebar herefter et tilskud fra moderselskabet, som stort set svarede til afgiften.

Afgiften var indkomstskattepligtig for moderselskabet, medens tilskuddet ansås for en ikke fradragsberettiget kapitaltilførsel.

I Lsr 1986.3.5 (Skat 1986.2.158) blev samhandelsvilkårene mellem et dansk selskab og et udenlandsk søsterselskab anset for så påvirket af hovedaktionærens personlige interesse i at overføre indkomst til udlandet, at en del af det udenlandske selskabs indkomst blev tilbageført til det danske selskab i medfør af SL § 4.

I ØLD af 16. juni 1987 (Skat 1987.8.576) skulle selskabet som skattepligtig indkomst medregne overskud fra et kommanditselskab, som selskabet ikke var deltager i, men som indgik i et interessefællesskab, der var behersket af selskabets hovedanpartshaver.

Vestre Landsret har endvidere afsagt dom i en sag, hvor et dansk moderselskab havde fradraget et beløb som tilskud til et hollandsk datterselskab. Det danske selskab ejede 26 pct. af det hollandske selskab, og en væsentlig del af datterselskabets produkter blev fabrikeret af det danske selskab og faktureret efter samme principper som til andre kunder. Datterselskabet blev insolvent og illikvid som følge af enkelte tabsgivende ordrer og kalkulationsfejl begået af det danske selskab. Moderselskabet nedskrev sin fordring mod til gengæld vederlagsfrit at få overdraget datterselskabsaktierne, hvorved det blev hovedaktionær. VL tiltrådte, at moderselskabets disposition tjente til at styrke dets retslige og kapitalmæssige stilling, samt til at sikre dets nødlidende tilgodehavende hos det hollandske selskab. Ingen del af det omhandlede beløb kunne anses som en fradragsberettiget driftsudgift i medfør af SL § 6, stk. 1a. VLD af 7.5.1979 (skd. 51.279).

Låneforhold i koncernforhold blev behandlet i ØLD af 11. juni 1985 (skd.76.801), hvor et hovedaktionærselskab havde udlånt et beløb rentefrit til et andet selskab, der beherskedes af samme hovedaktionær. Retten udtalte, at det måtte lægges til grund, at rentefrihed mellem erhvervsdrivende er et usædvanligt forretningsvilkår. Efter de foreliggende oplysninger om de omhandlede selskabers økonomiske forhold, deres indbyrdes relationer og den omstændighed, at begge selskaber ejedes af samme person som eneaktionær, måtte det antages, at rentefriheden var tilstået alene på grund af aktionærens indflydelse. Udlånet uden forrentning måtte derfor anses for en unormal forretningsdisposition, som skattemyndighederne havde været berettiget til i henhold til SL § 4 e at tilsidesætte som sket. Se tillige * TOLD*SKAT Nyt 1993.11.528, hvor Landsskatteretten fandt, at en mellemregning mellem søsterselskaber skulle reguleres efter markedsrenten. *

TOLD*SKAT Nyt 1992.10.297 vedrørte et moderselskab i en sambeskattet koncern, som var indkomstskattepligtig af manglende forrentning af et tilgodehavende i et datterselskab. Datterselskabets rentefradrag modsvaredes af det skattepligtige tilskud, som den manglende forrentning var udtryk for. Der var ikke som ved rentefri lån fra datterselskab til moderselskab mulighed for skattefrihed for tilskuddet efter SSL § 13. Rentefradraget påvirkede således ikke datterselskabets indkomst og dermed heller ikke sambeskatningsindkomsten.

* I ØLD af 23. apr. 1993, TOLD*SKAT Nyt 1993.13.615, blev et afkald på forrentning af et stiftertilgodehavende i et 50 pct. ejet datterselskab ikke anset for forretningsmæssigt begrundet, uanset at aftalen var indgået med medstifteren, som ligeledes havde et tilsvarende uforrentet tilgodehavende. Dommen er anket til Højesteret.

TOLD*SKAT Nyt 1993.13.641 refererer en landsskatteretssag om et selskab, der overdrog sin beholdning af kontrakter til et underskudsselskab. Overdragelsen blev vederlagt i takt med kontraktdebitorernes betalinger. Kontrakterne blev forrentet med 1,5 pct. pr. måned, mens selskabets tilgodehavende skulle forrentes med 7 pct. p.a. Overdragelsen blev ikke godkendt i skattemæssig henseende, og det overdragende selskab blev anset for rette indkomstmodtager. *

I VLD af 15. april 1986 blev et datterselskab anset skattepligtig af en fikseret renteindtægt ved udlån til dets moderselskab. Renten var beregnet som 13 pct. af den gennemsnitlige saldo på udlånskontoen, jf. reglerne om aktionærlån. Se S.F.1.2.2.5. Moderselskabet kunne fratrække renterne.

Et moderselskab, der overvejede at udlåne likvide midler til et datterselskab, forespurgte om til hvilken rente udlånet kunne ske. Det var selskabets opfattelse, at Nationalbankens diskonto kunne anvendes. Formålet med det pågældende udlån var at opnå en indtjening i datterselskabet med henblik på udligning af et skattemæssigt underskud indenfor 5 års-perioden efter LL § 15. Ligningsrådet udtalte, at i tilfælde, hvor et hovedaktionærselskab udlåner midler til sit datterselskab til lav rente, vil der være grundlag for fiksering af en rente, når lånevilkårene må anses for en unormal forretningsdisposition. Under hensyn til det angivne formål med udlånet skulle renten fastsættes til Nationalbankens diskonto + 4%, jf. reglerne om aktionærlån. Se S.F.1.2.2.5. Såfremt selskabet påtænkte at fremskaffe lånebeløbet ved egen låneoptagelse til en højere rente, skulle renten fastsættes hertil (Skat 1986.9.566).

Ligningsrådet har afgivet en lignende bindende forhåndsbesked om rentefrit udlån til udenlandsk datterselskab (Skat 1986.9.567).

Om fikserede renter i moder-datterselskabsforhold, se Skat 1990.7.536 (LSR).

Ved Østre Landsrets dom af den 13. maj 1992 (TfS 1992.302) blev et byggeselskab nægtet fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse. Landsretten fandt derimod, at tabet var en følge af moderselskabets interesse i at bevare sin kapital i datterselskabet og dermed ikke fradragsberettiget.

Se desuden TfS 1992.119 (VLD af 30. jan. 1992), hvorefter et dansk selskab blev nægtet fradrag for factoringprovision til et schweizisk selskab. Eneejeren af det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, og landsretten fandt, at der bestod et interessefællesskab mellem selskaberne, og at factoringudgiften ikke var forretningsmæssigt begrundet.

Har forannævnte ydelser en rimelig forretningsmæssig begrundelse, kan der ikke foretages nogen skattemæssig korrektion, jf. afsnit S.C.1.2.2.

Der kan endvidere henvises til SD's revisionsmeddelelse 1983-3.

Om en dansk filials adgang til fradrag for renteudgifter og valutakurstab i forbindelse med lån fra henholdsvis filialens amerikanske hovedkontor og det amerikanske moderselskab for hovedkontoret. HD af 18. dec. 1992, TOLD*SKAT Nyt 1993.4.143. * Se i øvrigt Landsskatterettens kendelse i en lignende sag, TOLD*SKAT Nyt 1993.12.584. *

Tvungen regnskabsomlægning

For at give skattemyndighederne mulighed for at kontrollere forbindelserne mellem koncernforbundne selskaber, er det i SSL § 10, stk. 4, fastsat, at regnskabsåret for et selskab, der beherskes af en person eller et selskab eller en kreds af disse, kan kræves omlagt, så det bliver sammenfaldende med det regnskabsår, der benyttes af den beherskende person, selskab mv., for så vidt disse skattepligtige har en væsentlig forretningsmæssig interesse i det beherskede selskabs driftsresultat.

* Med virkning for sager, der rejses af skattemyndighederne den 1. apr. 1993 eller senere, har Ligningsrådet bemyndiget de kommunale skattemyndigheder til at træffe bestemmelse efter SSL § 10, stk. 4, jf. T&S-cirk. 1993-11. *

Tvangsmæssig omlægning af et selskabs regnskabsår kan eksempelvis kræves, hvor et selskabs hovedaktionær driver en virksomhed som personligt firma, og der mellem selskabet og firmaet er sådanne indbyrdes økonomiske sammenhænge, at fælles regnskabsår af kontrolmæssige hensyn er ønskelig.

Et selskabs regnskabsår kan ikke kræves omlagt til at følge hovedaktionærens regnskabsår, hvis hovedaktionæren alene er lønmodtager i selskabet.

Ved omlægning af regnskabsår må det påses, at alle indkomstperioder kommer til beskatning, og at intet skatteår overspringes.

SSL § 12

SSL § 12, stk. 1, indeholder en særlig bestemmelse om den skattemæssige behandling af et dansk datterselskab af et udenlandsk moderselskab. Reglen går ud på, at såfremt datterselskabet i sine handelsmæssige eller økonomiske forbindelser med moderselskabet er undergivet andre vilkår end dem, der ville være gældende, såfremt datterselskabet var uafhængigt, skal der ske en - eventuelt skønsmæssig - korrektion af datterselskabets indkomst, således at det i skattemæssig henseende bliver stillet, som om selskabet havde været uafhængigt og havde kunnet afslutte normale forretningsmæssige aftaler med moderselskabet.

Den samme regel gælder ifølge SSL § 12, stk. 2, for en filial af et udenlandsk selskab, der i medfør af SSL § 2, stk. 1a, er begrænset skattepligtig her til landet.

Som eksempel på anvendelsen af SSL § 12 kan nævnes lsr. 1952.6, hvor et herværende filmudlejningsselskab, der var datterselskab af et amerikansk selskab, havde selvangivet sin indkomst som 2 pct. af indtægten ved filmudlejning, mens Landsskatteretten fandt, at selskabet måtte beskattes efter den for tilsvarende selskaber gældende praksis, hvorefter indkomsten ansattes til 5 pct. af udlejningsindtægten. Senere praksis har dog ændret sidstnævnte procentsats til 3 pct. af udlejningsindtægten.

Procentsatserne anvendes dog ikke, hvis en indkomst opgjort efter sædvanlige regler medfører en højere indkomstansættelse.

I Landsskatterettens kendelse refereret i Skat 1988.9.545 har retten anset SSL § 12 anvendelig på samhandel mellem et dansk moder- og datterselskab, ejet af en schweizisk koncern, og et af samme koncern ejet schweizisk selskab. Retten lagde bl.a. vægt på forskellen mellem afregningsprincipper fra selskaberne i Danmark til Schweiz og priser ved salg til andre.

I en ikke offentliggjort kendelse har Landsskatteretten i 1963 afgjort, at et herværende filmudlejningsselskab, som ikke for tiden drev forretningsmæssig virksomhed, men som havde et tilgodehavende hos sit amerikanske moderselskab, ved indkomstopgørelsen skulle medregne renter af tilgodehavendet.

Samme resultat er Landsskatteretten nået til i en ligeledes ikke offentliggjort kendelse i marts 1988. I denne sag var det danske datterselskabs tilgodehavende i det amerikanske moderselskab opstået som følge af, at det deklarerede udbytte oversteg, hvad en samtidig gennemført udbyttebegrænsningslov gav mulighed for.

SSL § 12 var ikke påberåbt i sidstnævnte sag, men forholdet falder efter praksis og efter ordlyden af bestemmelsen ind under denne. Om praksis, hvor det ikke drejer sig om forholdet mellem et udenlandsk moderselskab og dets danske datterselskab, se foran under: Koncernselskabers indkomstopgørelse.

Hvis en koncern anvender samme forretningsvilkår over for virksomheder, der er uafhængige af koncernen som over for koncernselskaberne, kan vilkårene i almindelighed ikke kritiseres.

Til belysning heraf kan nævnes

Lsr. 1979.191. Et udenlandsk selskab havde efter overenskomst med et dansk ministerium oprettet et dansk datterselskab, hvis formål var på dansk område at oprette og drive særlige anlæg som en del af et internationalt sikkerhedssystem, samt at udleje specialudstyr til brugerne af anlægget. Specialudstyret havde det danske selskab lejet af det udenlandske selskab, og lejen var aftalt i den udenlandske valuta.

Umiddelbart efter at den udenlandske valuta var blevet devalueret, meddelte moderselskabet det danske selskab, at dette skulle opretholde lejen i danske kroner over for brugerne, og at det ville blive debiteret for en yderligere leje svarende til devalueringsforskellen fra devalueringstidspunktet til regnskabsårets udløb ca. 1/2 år senere, uanset at det danske selskab havde forudbetalt lejen til regnskabsårets udløb. Det var oplyst, at der samtidig med meddelelsen til det danske selskab var sendt tilsvarende meddelelser til 15 virksomheder i andre lande, hvoraf kun 4 var datterselskaber, mens 11 var uafhængige virksomheder.

Da det herefter måtte lægges til grund, at det danske datterselskab ikke havde været underkastet andre vilkår end de uafhængige selskaber i andre lande, kunne SSL § 12, stk. 1, ikke bringes i anvendelse.

Samme resultat nåede Østre Landsret til i sin dom af 21. jan. 1987 om et dansk datterselskab af multinationalt olieselskab (Skat 1987.3.200).

I denne sag kunne datterselskabets indkøbspriser i det hele ikke anses som udtryk for ringere vilkår end de for uafhængige virksomheder gældende, og landsretten fandt derfor ikke grundlag for at anvende bestemmelsen.

I HRD af 8. maj 1988, refereret i Skat 1988.7.375 fandt Højesteret i modsætning til Østre Landsret, at det danske datterselskab af et multinationalt olieselskab i forhold til moderkoncernen ikke havde været underkastet væsentlig andre vilkår end dem, som ville gælde for et uafhængigt foretagende. Sagen blev derfor ikke hjemvist til fornyet behandling.

Dansk datterselskabs royalty til udenlandsk koncern blev under hensyn til modydelser og vilkårene i øvrigt anset for fradragsberettigede, jf. Skat 1990.6.471 (LSR).

I lsr. 1981.14 fandt Landsskatteretten, at SSL § 12, stk. 1 i princippet kan bringes i anvendelse på et multinationalt selskabs danske datterselskab, selv om der ikke findes holdepunkter for at kritisere konkrete regnskabsposter i datterselskabets regnskab, og selv om det ikke er muligt at foretage en sammenligning med uafhængige virksomheder, fordi størstedelen af det pågældende marked beherskes af multinationale koncerner. Til trods for den manglende mulighed for sammenligning kan der foreligge sådanne indicier for, at datterselskabet er underkastet andre vilkår end dem, der ville være gældende for et eventuelt uafhængigt selskab, så at en skønsmæssig ansættelse er hjemlet. Den skønsmæssige forhøjelse af det pågældende selskab var baseret på en sammenligning af bruttoavancen i selskabet med bruttoavancen i tilsvarende multinationale selskabers danske datterselskaber. Landsskatteretten fandt i den konkrete sag,at der efter det oplyste om størrelsen af bruttoavancen ifølge det officielle regnskab, om den korrektion heraf, der bør foretages ved sammenligning med andre selskabers bruttoavance og om usikkerheden ved beregning af den af ligningsmyndigheden forudsatte bruttoavance, ikke var tilvejebragt tilstrækkeligt klart grundlag for at bringe SSL § 12, stk. 1, i anvendelse, og selskabets indkomst blev derfor nedsat til det selvangivne beløb.

I et andet tilfælde havde det udenlandske moderselskab ændret provisionsbetingelserne for et agentur, det danske selskab havde fra moderselskabet. Landsskatteretten tiltrådte, at ændringerne ikke var et udslag af selskabets afhængighed af moderselskabet, men havde en nær sammenhæng med prisudviklingen, som resulterede i betragtelige prisstigninger i takt med verdensmarkedsprisen, hvorfor det var naturligt, at det danske selskab ikke skulle have provision af de prisstigninger, der ikke medførte samme stigning i selskabets driftsudgifter, og da det var sandsynliggjort, at der var sket tilsvarende ændring i provisionsbetingelserne for moderselskabets andre salgskontorer og agenturer afhængige som uafhængige i Europa, kunne selskabets indkomst ikke forhøjes i medfør af SSL § 12, stk. 1, R.R. 1982.199 SM, og lsr. 1983.5.

Er der derimod tale om et dansk moderselskab, der behersker et udenlandsk datterselskab, vil det kunne forekomme, at der mellem selskaberne indgås aftaler om handelsmæssige og andre vilkår, som afviger fra de aftaler, som ville blive indgået mellem uafhængige parter. Om den praktiske fremgangsmåde kan henvises til SD's revisionsmeddelelse 1980 nr. 3 afsnit 4, 1983-3 og 1985-1.

Et herværende moderselskab havde eftergivet en gæld på 3 mio. kr. i et udenlandsk datterselskab, der var sambeskattet med moderselskabet. Da bl.a. gælden måtte anses for uinddrivelig, og datterselskabets egenkapital ved gældseftergivelsen ikke blev større end aktiekapitalen, blev moderselskabet anset for berettiget til at fradrage gældseftergivelsen og datterselskabet ikke forpligtet til at indtægtsføre den - der havde foreligget en akkordlignende situation. T&s nyt 1991.16.905.

Medfører aftalerne overførsel af indkomst fra moderselskabet til datterselskabet, må dette betragtes som ikke-fradragsberettigede tilskud til datterselskabet, jf. S.C.1.2.2.

Til belysning heraf kan henvises til den foran under indkomstopgørelse nævnte lsr. 1962.96. Er selskaberne sambeskattede, giver tilskudsbeløbene ikke ret til lempelse for virksomhed i udlandet efter SSL § 17, stk. 2. Overførsler fra datterselskabet til moderselskabet betragtes som ydelser af udbyttemæssig karakter.

S.D.5 Sambeskatning

Hjemmelen

Ifølge SSL § 31 kan det tillades, at to eller flere selskaber sambeskattes. De nærmere vilkår for sambeskatningen fastsættes af Ligningsrådet.

Ansøgning om sambeskatning

Ansøgning om sambeskatning fra et givent skatteår skal, senest inden udløbet af fristen for rettidig indsendelse af selvangivelse, sendes til ligningsmyndigheden i moderselskabets hjemstedskommune. Skatteansættelsen for de af sambeskatningen omfattede selskaber foretages af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor moderselskabet har hjemsted.

Er der givet henstand med indgivelse af selvangivelsen, gælder udsættelsen tillige ansøgning om sambeskatning.

Ligningsrådet har nægtet tilladelse til sambeskatning i et tilfælde, hvor der var givet henstand med indgivelse af selvangivelserne til den 31. juli 1991. Selvangivelserne og anmodningen om sambeskatning blev først modtaget den 9. aug. 1991, T&S-Nyt 1992.19.586.

Sambeskatning kan tillades, blot de formelle betingelser er opfyldt. Skat 1989.4.318.

Vedrørende acontoskat, se S.E.1.1.

Hvilke selskaber

Sambeskatning kan tillades mellem

1. Aktieselskaber/anpartsselskaber omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 1.

2. Selskaber omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 2.

3. Sparekasser omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 2a.

4. Brugsforeninger omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 3.

5. Gensidige forsikringsforeninger samt andre selskaber, foreninger mv., omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 5.

6. Hovedforeninger omfattet af SSL § 1, stk. 2, 1. pkt.

7. Institutter mv. som nævnt i SSL § 1, stk. 1, nr. 5 b.

Endvidere kan sambeskatning tillades

Med udenlandske datterselskaber, hvis selskabsformen kan sidestilles med de ovennævnte.

Mellem de ovenfor nævnte typer af selskaber indbyrdes.

Uanset at de af sambeskatningen omfattede selskaber ikke naturligt falder ind under en koncerns område.

Uanset at sambeskatningen ikke omfatter alle koncernens selskaber.

Uanset at et selskab er under likvidation.

Koncerninterne fordringer

Med virkning fra og med indkomståret 1993 er SSL § 31 ændret. Tilladelse til sambeskatning med et datterselskab kan således ikke meddeles, hvis moderselskabets tab på fordringer mod datterselskabet er fradraget - eller vil kunne fradrages - efter KGL § 6 B, stk. 5. , af moderselskabet eller et andet selskab, som er koncernforbundet med moderselskabet, jf. KGL § 6 B, stk. 3. Se evt. S.C.1.3.3.

For selskaber, som ved lovens ikrafttræden har påbegyndt indkomståret 1993, har bestemmelsen dog først virkning fra og med indkomståret 1994. Ophører sambeskatning i medfør af bestemmelsen, finder LL § 33 E, stk. 3 (se S.D. 5.2 - vilkår 2.4.2.) ikke anvendelse for så vidt angår genbeskatning af underskud, der fradrages ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1992 og 1993.

Sambeskatning bortfalder

Hvis et sambeskattet selskab tages under konkurs, bortfalder tilladelse til sambeskatning med de andre selskaber fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. KONKSL § 4, stk. 3. Dette gælder uanset om selskabet m.v. er skattepligtigt af konkursindkomsten eller ej.

De selskaber der indgik i sambeskatningen, i indkomståret forud for konkursdekretets afsigelse, hæfter solidarisk for skatten af konkursindkomsten, jf. KONKSL § 4, stk. 4. Dette gælder også selv om et af de sambeskattede selskaber er afstået på tidspunktet for konkursdekretes afsigelse.

KONKSL har virkning for konkursboer, hvor fristdagen er den 27. dec. 1990 eller senere.

De vigtigste virkninger af sambeskatning

Sambeskattede selskaber behandles ifølge gældende praksis som selvstændige selskaber. Sambeskatningsindkomsten opgøres som summen af de enkelte selskabers indkomst - som udgangspunkt - opgjort efter de almindelige regler.

* Ved lov nr. 1118 af 22. december 1993 blev der, med virkning fra og med indkomståret 1993, indføjet et nyt stk. 3 i SSL § 31. Af bestemmelsen fremgår det, at skatten af de sambeskattede selskabers samlede indkomst (sambeskatningsindkomsten) opkræves hos moderselskabet. Endvidere hæfter sambeskattede selskaber solidarisk for skatter af indtægter, der vedrører sambeskatningsperioden. *

Sambeskatning er således ikke udtryk for en koncernbeskatning, som overfører skattepligten til koncernens moderselskab på grundlag af en koncernopgørelse.

Sambeskatning indebærer imidlertid den fordel for selskaberne, at underskud i ét selskab kan modregnes i overskud i et andet selskab, således at underskud kan udnyttes hurtigere, ligesom der kan blive tale om udnyttelse af underskud, som under særbeskatning ville være gået tabt.

En anden følge af sambeskatning er, at sambeskatning med udenlandske datterselskaber under visse betingelser vil medføre lempelse for virksomhed i udlandet efter SSL § 17, stk. 2, samt lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst mv. Lempelsen beregnes på grundlag af sambeskatningsindkomsten og den beregnede skat heraf.

Eksempel

En sambeskattet koncern består af et moderselskab med en indkomst på 150.000 kr., et dansk datterselskab med en indkomst på - 50.000 kr. og et udenlandsk datterselskab med en indkomst på 100.000 kr., således at sambeskatningsindkomsten udgør 200.000 kr. Det udenlandske datterselskab er beliggende i et exemptionsland.

Den skat, som påhviler sambeskatningsindkomsten, beregnes således

Sambeskatningsindkomsten 200.000 kr. Skat heraf (34 pct.) 68.000 kr. - udlandslempelse: 100.000 * 68.000 = ---------------- 200.000 * 2 17.000 kr. ---------- Skat efter udlandslempelse 51.000 kr. - exemptionslempelse: 100.000 * 51.000 = ---------------- 200.000 25.500 kr. ---------- Skat herefter 25.500 kr. ----------

Såfremt det udenlandske datterselskab ikke havde været inddraget under sambeskatningen, ville sambeskatningsindkomsten have andraget 100.000 kr., og skatten ville have andraget 34 pct. heraf, eller 34.000 kr.

Inddragelse af et udenlandsk datterselskab under sambeskatning medfører i øvrigt, at indkomsten i det udenlandske selskab, som under særbeskatning ville være de danske ligningsmyndigheder uvedkommende, indgår i sambeskatningsindkomsten opgjort efter danske regler.

Det er det udenlandske selskabs samlede indkomst - positiv eller negativ - som lægges til grund ved beregningen af sambeskatningsindkomsten og ved beregningen af lempelser, uanset at moderselskabet ikke ejer hele aktiekapitalen i det udenlandske selskab, jf. nærmere S.D.5.1

Har det udenlandske selskab senere opnået carry back i henhold til udenlandske skatteregler, påvirker dette ikke indkomstopgørelserne opgjort efter danske regler, men der skal foretages omberegning af den tidligere skatte- og lempelsesberegning, Skat 1988.12.792.

* SSL § 17, stk. 2 er ændret med virkning fra og med indkomståret 1994. Der sker herefter en gradvis aftrapning af udlandslempelsen frem til og med 1999, jf. § 4, stk. 1. i lov nr. 486 af 30. juni 1993. *

Betingelser og vilkår for sambeskatning

Ud over de ovenfor anførte virkninger, medfører sambeskatning visse mindre afvigelser fra de almindelige regler om selskabers indkomstopgørelse mv.

De gældende betingelser og vilkår for sambeskatning fremgår af SSL § 31 sammenholdt med den af Ligningsrådet fastsatte anvisning om sambeskatning af selskaber, jf. * T&S-cirk. 1993-13 *

S.D.5.1 Betingelser for sambeskatning

De for tiden gældende betingelser for, at sambeskatning kan opnås og bevares, er følgende

Betingelse 1. Samme regnskabsår

Selskaberne skal have samme regnskabsår.

Dette betyder som udgangspunkt, at selskabernes regnskabsår skal have såvel samme begyndelsestidspunkt som sluttidspunkt. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

1. Stiftelse af moderselskab ved indskud af datterselskabsaktierne.

Hvor der er tale om et nystiftet moderselskab, vil sambeskatning kunne tillades straks fra moderselskabets stiftelse - uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt - hvis blot moderselskabet stiftes ved indskud af datterselskabsaktierne (apportindskud), og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i hele datterselskabets indkomstår, og selskabernes regnskabsår tillige slutter samtidigt.

a. Et moderselskab, som stiftes den 1. dec. 1992 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for skatteåret 1994/95 beskattes af indkomsten i perioden 1. dec. 1992-31. dec. 1993, kan således eksempelvis tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1993 - 31. dec. 1993.

b. Derimod vil eksempelvis et moderselskab, som stiftes den 1. marts 1993 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for skatteåret 1994/95 beskattes af indkomsten i perioden 1. marts 1993 - 31. dec. 1993, ikke kunne tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1993 31. dec. 1993.

2. Undtagelser udover stiftelse ved apportindskud.

Sambeskatning tillades

Sambeskatning tillades, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt, og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår.

Eksempler

a. Et moderselskab, som i skatteåret 1994/95 beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1993 - 31. dec. 1993, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1. april 1993 - 31. dec. 1993, hvis moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i hele kalenderåret 1993.

b. Et moderselskab, som i skatteåret 1994/95 beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1993 - 31. dec. 1993, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1. juli 1992 - 31. dec. 1993, hvis moderselskabet har ejet aktierne i dattersel skabet i hele perioden 1. juli 1992 - 31. dec. 1993.

3. Ejer moderselskabet aktierne fra datterselskabets stiftelse, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

4. Erhverver moderselskabet aktierne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab - tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

* I T&S Nyt 1993.6.271 afslog Ligningsrådet sambeskatning mellem et skuffeselskab og et igangværende udenlandsk selskab, der var købt midt i indkomståret. *

5. Ejer moderselskabet aktierne indtil datterselskabets likvidation, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår begynder samtidigt.

I tilfælde af, at moderselskabet likvideres, uden at datterselskabet samtidigt likvideres, ophører sambeskatningen fra udgangen af det sidste indkomstår forud for moderselskabets likvidation, idet betingelsen om samme regnskabsår ikke vil være opfyldt for det år, hvori moderselskabet likvideres.

Ved datterselskabs likvidation, se S.D.5.2. vilkår 2.11.

Samme skatteår

Kravet om, at selskaberne skal have samme regnskabsår, betyder endvidere i praksis, at samme regnskabsperiode skal lægges til grund for beskatningen i samme skatteår.

Dette betyder eksempelvis, at et selskab, som på grund af særlige forhold beskattes af indkomsten i perioden 1. april 1992 - 31. marts 1993 i skatteåret 1994/95, ikke kan sambeskattes med et selskab, der i samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1. april 1993 - 31. marts 1994.

I foranstående tilfælde må beskatningsåret for et af selskaberne omlægges, før sambeskatning kan tillades. Betingelse 1.2 Aktiebesiddelse

Samtlige aktier eller anparter i datterselskaberne skal ejes af det danske moderselskab eller af et eller flere af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen, eller af disse selskaber i forening. * I HRD af 13. august 1993, TfS 1993.415 fandt Højesteret, at der ikke kunne ske sambeskatning, idet moderselskabet ikke havde ejet datterselskabsaktierne i hele indkomståret. Betingelsen er dog modificeret i relation til udenlandske datterselskaber, jf. nærmere senere i afsnittet. *

Vedrørende medarbejderaktier, se senere i afsnittet.

Den rene form for sambeskatning forekommer, hvor et moderselskab sambeskattes med dets 100 pct. ejede datterselskab. Sambeskatning vil dog eksempelvis også kunne tillades i nedennævnte tilfælde

a. Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, medens A og B tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskabet C, kan alle tre selskaber sambeskattes.

b. Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, der igen ejer hele aktiekapitalen i selskab C, medens A og C tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskab D, kan alle fire selskaber sambeskattes.

c. Hvor et dansk moderselskab og et udenlandsk datterselskab i forening ejer hele aktiekapitalen i et tredje dansk eller udenlandsk selskab, vil sambeskatning også kunne tillades.

Et selskabs besiddelse af egne aktier eller anparter er - ligesom crossholding - ikke til hinder for sambeskatning.

Er ét eller flere af datterselskaberne hjemmehørende i udlandet, kan tilladelse meddeles, såfremt de danske selskaber (i praksis dog evt. sammen med udenlandske datterselskaber), der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene eller (fra og med indkomståret 1990) Investeringsfonden for Østlandene, ejer hele den del af de udenlandske datterselskabers aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af selskaber her i landet.

Ejes en del af aktierne i et udenlandsk datterselskab i øvrigt af fremmede - uanset at dette ikke kræves efter det pågældende lands lovgivning - gives tilladelse til sambeskatning ikke. Sambeskatning er således nægtet i tilfælde, hvor meget små aktieposter tilhørte fremmede, selv om koncernen reelt havde kontrol over de resterende aktier.

Sambeskatning kan tillades, selv om et datterselskab udsteder medarbejderaktier omfattet af LL § 7A. Det er dog en betingelse for at opnå sambeskatning, at de udstedte medarbejderaktier ved afståelse eller ved medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der er forpligtet til at erhverve disse.

Der er ingen begrænsning i, hvor stor en andel af aktiekapitalen medarbejderaktierne må udgøre.

En hidtidig sambeskatning mellem et moderselskab og dets datterselskaber kunne opretholdes - uanset, at ledende medarbejdere i datterselskaberne erhvervede konvertible obligationer eller aktiewarrants i det datterselskab, hvor de var ansat - indtil og med det indkomstår, der lå forud for det tidspunkt, hvor retten til at erhverve aktier rent faktisk blev udnyttet TOLD*SKAT Nyt 1992.4.129. (BF).

Ejet i hele moderselskabets indkomstår

Ejerforholdet skal have bestået i hele moderselskabets indkomstår. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

1. Moderselskabet ejer aktierne fra datterselskabets stiftelse.

2. Moderselskabet erhverver aktierne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab.

3. Moderselskabet ejer aktierne indtil datterselskabets likvidation.

Betingelsen om, at moderselskabet skal have ejet aktierne i datterselskabet i hele moderselskabets indkomstår, er anset for opfyldt i et tilfælde, hvor selskaberne havde samme regnskabsår, og moderselskabet erhvervede aktierne i datterselskabet på regnskabsårets første dag.

I TOLD*SKAT Nyt 1991.21.1192 (ØLD) blev sambeskatning mellem et moderselskab og et datterselskab nægtet, idet det ikke fandtes godtgjort, at aftale om moderselskabets erhvervelse af aktierne i datterselskabet fra den fælles aktionærkreds var indgået ved indkomstårets begyndelse. Landsretten bemærkede bl.a., at der som følge af interessefællesskabet måtte stilles strenge krav om dokumentation for aftale.

* I T&S Nyt 1993.6.271 afslog Ligningsrådet sambeskatning, idet et selskab først midt i indkomståret - efter en tvangsindløsningsprocedure - rådede over de sidste 2% af aktiekapitalen i et koncernselskab. *

Vedrørende sambeskatning med et nystiftet moderselskab henvises til S.D.5.1 under betingelse 1.

Betingelse 1.3 Fornyet sambeskatning

Fornyet sambeskatning, efter at selskaberne selv har foranlediget en tidligere sambeskatning ophævet, tillades ikke.

I TOLD*SKAT Nyt 1992.6.190 og 191 er gengivet tre Ligningsrådsafgørelser, hvor anmodninger om fornyet sambeskatning er afslået.

Betingelse 1.4 Ansøgning om sambeskatning

Ansøgning om sambeskatning fra et givet skatteår og selvangivelserne for det pågældende skatteår skal indgives senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse, jf. nærmere foran.

S.D.5.2 Vilkår 2. For sambeskatningen

Under sambeskatningen - og ved dennes ophør - er de sambeskattede selskaber undergivet de til enhver tid gældende vilkår. Allerede eksisterende sambeskatninger er således undergivet de vilkår, som senere måtte blive fastsat under sambeskatningen. De for tiden gældende vilkår er følgende

Vilkår 2.1. Oplysning om aktiebesiddelse i datterselskabet

Der skal hvert år i regnskab eller særligt bilag til selvangivelsen afgives oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet.

Oplysningspligten gælder såvel direkte som indirekte aktiebesiddelser.

Ændringer af koncernopbygningen som følge af omfordeling af aktiebesiddelser vil som hovedregel ikke anfægte sambeskatningen. Sambeskatning er således tilladt opretholdt, selv om aktieoverdragelser inden for en regnskabsperiode bevirkede, at det tidligere moderselskab blev datterselskab, og datterselskabet blev moderselskab.

Vilkår 2.2. Udbytter fra udenlandske datterselskaber

For udbytte fra et af sambeskatningen omfattet datterselskab, der er hjemmehørende i udlandet, gælder - såfremt udbyttet ikke er omfattet af skattefritagelsen i SSL § 13, stk. 3, følgende

Udbyttet fradrages ved moderselskabets indkomstopgørelse i det omfang, udbyttet kan indeholdes i datterselskabets skattepligtige indkomst - opgjort efter danske regler - for det regnskabsår, for hvilket udbyttet er deklareret. Kan udbyttefradrag herefter ikke foretages, indrømmes der moderselskabet lempelse efter bestemmelserne i SSL § 17, stk. 3, samt i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter LL § 33, vedrørende betalt udbytteskat. For det første år under sambeskatningen indrømmes dog ikke udbyttefradrag, men der indrømmes lempelse efter bestemmelserne i SSL § 17, stk. 3.

Udbytter fra danske selskaber

Udbytte fra et dansk datterselskab er skattefrit ifølge SSL § 13, stk. 1, nr. 2. Dette gælder såvel i som uden for sambeskatning.

Efter Skatteministeriets cirkulære nr. 43 af 19. marts 1991 er udbytte, der er erhvervet den 27. marts 1991 eller senere kun skattefri for sambeskattede selskaber, hvis det enkelte selskab ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet.

Udbyttet anses for erhvervet på tidspunktet for generalforsamlingens vedtagelse af udbytte i det udbytteudloddende selskab. For sambeskattede selskaber er udbytte erhvervet inden den 27. marts 1991 skattefrit, uanset at det enkelte selskab ejer mindre end 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, hvis de af sambeskatningen omfattede selskaber tilsammen ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet. Dette gælder dog kun, såfremt de sambeskattede selskaber i øvrigt opfylder betingelserne i SSL § 13, stk. 1, nr. 2, herunder, at de udbyttemodtagende selskaber i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, tilsammen har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab.

Vilkår 2.3 Mindst 25%»s ejerskab af aktiekapitalen

Med virkning for udbytte der erhverves den 30. april 1992 eller senere, er det en betingelse for anvendelse af vilkår 2.2, at det enkelte selskab ejer mindst 25% af aktiekapitalen i datterselskabet.

Vilkår 2.4

Underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinjer

Vikår 2.4.1. Årets underskud

Er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. Underskud, der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de efterfølgende år. Underskud omfattet af fradragsgrænsen i vilkår 2.4.2. kan dog ikke fradrages i overskud i selskaber, hvori det underskudsgivende selskab direkte eller indirekte ejer aktier.

Tidligere års underskud

Ubenyttede underskud fra tidligere år fradrages i medfør af LL § 15 fortrinsvis i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet ældre underskud i de øvrige sambeskattede selskaber dog fradrages forud for selskabets eget underskud for et senere år. Et herudover ubenyttet underskud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud. Ubenyttede underskud omfattet af fradragsbegrænsningen i vilkår 2.4.2. kan dog ikke fradrages i overskud i selskaber, hvori det underskudsgivende selskab direkte eller indirekte ejer aktier.

* I T&S Nyt 1993.11.536 (BF) fandt Ligningsrådet, at de oprindelige indgangsværdier fortsat kunne anvendes ved sambeskatningens indtræden i et tilfælde, hvor 2 hidtil uafhængige - men hver især sambeskattede koncernselskaber og et skuffeselskab der havde købt disse, blev sambeskattede.

Ligningsrådet fandt endvidere, at eventuelle restunderskud i de to koncernselskaber alene ville kunne fratrækkes i overskud inden for de selskaber, der hver især var omfattet af de tidligere sambeskatninger. *

Underskud forud for sambeskatning

Ubenyttede underskud i et af selskaberne fra tiden inden sambeskatning kan kun fradrages i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet.

Underskud i udenlandske datterselskaber fra tiden før sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i overskud indtjent efter sambeskatningens indtræden.

Underskud under sambeskatningen fordeles efter foranstående retningslinjer, uanset hvilken metode der anvendes for fordeling af skatter, jf. nærmere nedenfor.

Akkord

I det indkomstår hvor et selskab opnår akkord, skal begrænsning af underskud efter reglerne i LL § 15, stk. 3 kun ske i selskabets egne underskud. Det resterende underskud kan derefter overføres til fradrag hos de andre sambeskattede selskaber, jf. vilkår 2.4.1. Vedrørende akkord og gældseftergivelse i øvrigt, se S.C.1.2.2.1013 og E.L.2.

Underskud, der i tidligere indkomstår er modregnet i andre sambeskattede selskabers indkomst, begrænses således ikke.

I modsætning til hvad der gælder for konkurs, medfører en akkord ikke at sambeskatning ophører.

Vilkår 2.4.2. Begrænsning af fradragsret for underskud

Sambeskatningsvilkår 2.4.2. vedrører begrænsning for underskudsfremførsel ved tynd kapitalisering "nedad" i en sambeskattet koncern. Der kan ved opgørelsen af nettofinansieringsudgiften anvendes en beregnet rente bl.a. på grundlag af selskabets skattemæssige egenkapital.

Vilkåret har følgende ordlyd

- Udviser den skattepligtige indkomst for et selskab underskud, kan en til selskabets nettofinansieringsudgift svarende del af underskuddet ikke fradrages i overskud i selskaber, hvori det underskudsgivende selskab direkte eller indirekte ejer aktier, jf. vilkår 2.4.1.

Nettofinansieringsudgiften opgøres som summen af renteudgifter, skattemæssige kurstab og valutakurstab samt løbende ydelser med fradrag af summen af renteindtægter, skattepligtige kursgevinster og valutakursgevinster.

Såfremt summen af renteindtægter, skattepligtige kursgevinster og valutakursgevinster er mindre end en beregnet rente af selskabets skattemæssige egenkapital ved begyndelsen af selskabets regnskabsår, kan denne beregnede renteindtægt i stedet benyttes. For børsnoterede selskaber kan aktiekapitalen opgjort til børskursen ved begyndelsen af selskabets regnskabsår anvendes i stedet for selskabets skattemæssige egenkapital. Det én gang valgte princip for opgørelsen af egenkapitalen kan kun ændres efter tilladelse fra skattemyndigheden. Ved fastsættelsen af forretningen anvendes den gældende mindsterente efter KGL § 7 ved begyndelsen af selskabets regnskabsår.

Begrænsningen i adgangen til at fradrage underskud gælder dog højst den del af underskuddet, som svarer til normal forrentning af anskaffelsessummen for aktier i de af sambeskatningen omfattede selskaber, som er erhvervet efter 31. dec. 1983, uden at erhvervelsen er sket i forbindelse med den dagældende LOSV.

Ved denne beregning nedsættes anskaffelsessummen med 1/7 hvert år, første gang for det regnskabsår, der følger umiddelbart efter anskaffelsesåret, uden hensyn til den faktiske afvikling af købesummen. Ved fastsættelsen af den normale forrentning anvendes den gældende mindsterente efter KGL § 7 ved begyndelsen af selskabets regnskabsår.

Eksempel 1

Hvis f.eks. et selskab M køber aktierne i D for 10 mio. kr. og M kun har finansielle aktiviteter og aktierne i D, kan indkomsten opgøres således

D M Renteindtægter: 200 Driftsresultat: 2.500 Omkostninger: - 50 Renteudgifter: - 500 Renteudgifter -750 ------ ------ Resultat 2.000 Resultat -600 Nettofinansieringsudgiften kan opgøres til følgende: Renteindtægt: 200 Renteudgifter: - 750 ------ - 550

Da alene underskud, der overstiger nettofinansieringsudgiften (600 - 550 =

50), kan fradrages udgør sambeskatningsindkomsten herefter

M: - 50 D: + 2.000 ------- + 1.950

Eksempel 2

M, der er en handelsvirksomhed køber D for 10 mio. kr. Det forudsættes, at mindsterenten er 8 pct., hvorefter forrentningen af købesummen udgør 800 t.kr. M har en skattemæssig egenkapital på 1 mio. kr. ved regnskabsårets begyndelse.

D M (t.kr.) (t.kr.) Driftsresultat: + 2.000 Driftsresultat: + 400 Renteindtægter: 0 Nettorenteudgifter: - 500 Renteudgift: - 1.800 ------- ------- Resultat: + 1.500 Resultat: - 1.400 Nettofinansieringsudgiften kan opgøres til følgende: (t.kr.) Beregnet rente + 80 renteudgift - 1.800 ------- - 1.720

Selv om renteindtægten er erstattet med en beregnet rente og dermed reducerer nettofinansieringsudgiften til - 1.720 t.kr., overstiger beløbet stadigvæk M's underskud på -1.400 t.kr. Da begrænsningen i adgangen til at fradrage underskud dog højst gælder den del af underskuddet, som svarer til normal forrentning af anskaffelsessummen for aktierne i D, dvs. 800 t.kr., begrænses M's underskud på -1.400 t.kr. - der kan indgå i sambeskatningsindkomsten - med 800 t.kr., til -600 t.kr. Sambeskatningsindkomsten udgør herefter 900 t.kr. (1.500-600).

Underskudsbegrænsning

LL § 15 stk. 5-8 begrænser underskudsfremførsel i henhold til LL § 15 stk. 1 for visse selskaber. For sambeskattede selskaber kan disse regler få betydning, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Hvis et ejerskifte i moderselskabet i en sambeskattet koncern efter LL § 15, stk. 8, medfører, at underskud fra et tidligere indkomstår efter sambeskatningens påbegyndelse ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter, jf. LL § 15, stk. 6, kan underskuddet heller ikke fradrages i de andre selskabers nettokapitalindtægter.

I så fald fremføres ubenyttede underskud fra tidligere år forholdsmæssigt til fradrag i den del af overskuddet i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, der overstiger nettokapitalindtægterne.

Genbeskatning af underskud LL § 33 E

Har et selskab mv. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretaget fradrag for underskud i et sambeskattet selskab i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud i det sambeskattede selskab, eller hvor sambeskatningen ophører, ske genbeskatning af et beløb svarende til det fratrukne underskud. Har selskabet i samme indkomstår, hvor der er underskud i det sambeskattede selskab, andet skattepligtigt overskud fra samme stat, skal der dog kun ske genbeskatning af det beløb, hvormed underskuddet fra det sambeskattede selskab overstiger andet skattepligtigt overskud.

For efterfølgende år, hvor der er overskud i det sambeskattede selskab, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst et beløb svarende til det fratrukne underskud, dog højst et beløb svarende til det for samme indkomstår ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen medregnede overskud af det sambeskattede selskab.

Genbeskatning skal kun ske, hvis dobbeltbeskatningen af overskuddet i det sambeskattede selskab lempes i henhold til den i § 33 D, stk. 1, nævnte metode til lempelse af dobbeltbeskatning, se herom afsnit S.C.9. Der skal dog ikke ske genbeskatning af tidligere fratrukket underskud i efterfølgende år, hvor der er overskud af det sambeskattede selskab, i det omfang dette overskud medregnes ved opgørelsen af selskabets negative skattepligtige indkomst, som kan overføres til et sambeskattet selskab, eller som kan fremføres til senere indkomstår.

Genbeskatning af underskud ved ophør af sambeskatning

For det indkomstår, hvori sambeskatningen ophører, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst et beløb svarende til det underskud, der ikke er genbeskattet efter ovenstående regler.

Der skal dog ikke ske genbeskatning, når et moderselskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor eller, for så vidt angår underskud efter kulbrintelovens kapitel 2 og 3, når selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 15 år forud herfor.

Ophører sambeskatningen i øvrigt, medregnes højst et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet. Ved opgørelsen af dette beløb kan der foretages fradrag for beløb, der beskattes i medfør af § 5, stk. 1, i lov om skattemæssig opgørelse af varelagre mv. Som salgssum for afståede aktiver og passiver anses værdien i handel og vandel ved sambeskatningens ophør.

* I medfør af SSL § 31, stk. 1. ophører sambeskatning som følge af det i indledningen nævnte krav vedrørende koncerninterne fordringer, jf. KGL § 6 B. I disse tilfælde finder LL § 33 E, stk. 3. ikke anvendelse for så vidt angår genbeskatning af underskud der fradrages ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1992 og 1993. *

Vilkår 2.5. Fordeling af skatter

Under sambeskatning fordeles den på de sambeskattede selskaber hvilende selskabsskat efter en af nedennævnte 3 fordelingsmetoder.

- Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv (vilkår 2.5.1).

- Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv, men herudover skal de her i landet hjemmehørende selskaber, som har opnået en skattebesparelse som følge af overførsel af underskud fra andre af sambeskatningen omfattede selskaber, der er hjemmehørende her i landet, refundere disse andre selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebesparelse. Beløbet beregnes ved at gange nettoskatteprocenten med et beløb svarende til det overførte underskud. Er sambeskatningsindkomsten 0 eller negativ, anvendes skatteprocenten 34. Beløbet skal ikke medregnes ved underskudsselskabets indkomstopgørelse og kan ikke fradrages ved overskudsselskabets indkomstopgørelse (vilkår 2.5.2).

- Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten posteres i moderselskabet (vilkår 2.5.3).

Nettoskatten er skatten efter reduktion for lempelser efter SSL § 17, stk. 2 og 3 og LL § 33 eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomster.

* Ved lov nr. 486 af af 30. juni 1993 er SSL § 17, stk. 2 ændret med virkning fra og med indkomståret 1994. Der sker herefter en gradvis aftrapning af udlandslempelsen frem til og med 1999, jf. § 4, stk. 1. i lov nr. 486 af 30. juni 1993. *

Det er en forudsætning for anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode, at der gives oplysning om beløb, som overføres mellem selskaberne, enten i en note til selskabernes regnskaber eller i et særligt bilag hertil.

Den én gang valgte metode kan kun ændres efter tilladelse fra ligningsmyndigheden.

Såfremt selskaber - der anvender fordelingsmetoderne under vilkår 2.5.1. eller 2.5.2. - ved indgivelsen af selvangivelsen har foretaget fordelingen på grundlag af en beregnet nettoskat, som senere viser sig at afvige fra den faktiske pålignede nettoskat, foretages regnskabsmæssige korrektioner i det følgende års regnskab.

Beregningseksempler vedrørende den under vilkår 2.5.2. anførte fordelingsmetode

Eksempel 1

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS DS 1 DS 2 ----------------------------------------------------------- Årets indkomst 400 - 100 - 100 Underskud (overført/brugt) - 200 100 100 ----- ----- ----- Indkomst til beskatning 200 0 0 Skat heraf (34 pct.) 68 0 0 Tilskud (betalt/modtaget) 34(b) 34(m) 0

Eksempel 2

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS DS 1 DS 2 -------------------------------------------------------- Årets indkomst - 300 40 100 Underskud (overført/brugt) - 140 - 40 - 100 ----- ---- ----- Indkomst til beskatning - 160 0 0 Skat heraf (34 pct.) 0 0 0 Tilskud (betalt/modtaget) 14(m) 14(b) 0

Eksempel 3

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2. MS har et ubrugt underskud fra det foregående år på 160.

MS DS 1 DS 2 --------------------------------------------------------- Årets indkomst 200 600 - 400 Underskud (overført/brugt) - 100 - 300 400 ----- ----- ----- Indkomst herefter 100 300 0 Overført underskud fra tidligere år (overført/brugt) - 160 0 0 ----- ---- --- Indkomst herefter - 60 300 0 Fordeling af resterende underskud (overført/brugt) 60 - 60 0 --- ----- -- Indkomst til beskatning 0 240 0 Skat heraf (34 pct.) 0 82 0 Tilskud (betalt/modtaget) 20(m) 20(b)

Eksempel 4

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS DS 1 DS 2 --------------------------------------------------------- Årets indkomst 400 - 100 100 Underskud (overført/brugt) 80 100 - 20 --- ------ ----- Indkomst til beskatning 320 0 80 Skat efter diverse lempelser (22,31 pct.) 89 0 0 Tilskud (betalt/modtaget 22,31) 18(b) 18(m) 0

At DS 1 kun modtager et tilskud på 18 og ikke på 22,31 skyldes, at DS 1 ikke får refunderet den skattebesparelse (22,31 pct. af 20), som det udenlandske datterselskab DS 2 har opnået, som følge af overførsel af underskud fra DS 1.

Godskrivning af skattebesparelsesbeløb - udover hvad der godkendes i forbindelse med anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode - vil som hidtil blive anset som et indkomstskattepligtigt tilskud fra det overskudsgivende til det underskudsgivende selskab, medmindre overførslen kan anses som skattefrit udbytte efter SSL § 13, stk. 1, nr. 2, og § 13, stk. 3

Investeringsfondshenlæggelser

Selskabers adgang til at henlægge til investeringsfond er ophævet fra og med skatteåret 1991/92.

Investeringsfondshenlæggelse kan anvendes til forlods afskrivning på aktiver, som er anskaffet af det selskab, på grundlag af hvis indkomst den er beregnet. Henlæggelsen kan endvidere anvendes af et andet her i landet hjemmehørende selskab, der er omfattet af sambeskatningen, såfremt det afskrivningsberettigede aktiv er anskaffet senest 29. april 1992.

Anvender et selskab en investeringsfondshenlæggelse, som er foretaget af et andet selskab, kan der samtidig uden beskatning overføres til førstnævnte selskab et beløb, svarende til skatten af investeringsfondsoverførslen udregnet efter koncernens nettoskatteprocent for det indkomstår, hvori investeringsfondsoverførslen finder sted.

Reglen - hvorefter henlæggelser i et dansk selskab, kan benyttes til forlods afskrivning på aktiver, som er anskaffet af et andet dansk selskab, der er omfattet af sambeskatningen - har virkning fra og med skatteåret 1983/84. Henlæggelser, som er foretaget i et dansk selskab forud for skatteåret 1983/84, kan anvendes til forlods afskrivning på aktiver, som anskaffes i skatteåret 1983/84 eller senere af et andet dansk selskab, med hvilket det nu er sambeskattet. R.R.1983.87 SM. Dette gælder, uanset at de benyttede henlæggelser hidrører fra tiden før sambeskatningen.

Henlæggelser i et dansk selskab kan anvendes til forlods afskrivning på aktiver anskaffet i indkomståret 1983 eller senere af et andet dansk selskab, uanset dette driver virksomhed, som ikke berettiger til henlæggelse til investeringsfonds, jf. § 2, stk. 3, i lovbek. nr. 422 af 15. aug. 1984, R.R.1983.111 SM.

Særvilkår for udenlandske datterselskaber

Sambeskattede udenlandske datterselskaber behandles som udgangspunkt efter samme regler, som gælder for danske datterselskaber.

Dog gælder forskellige regler i relation til 1. fremførsel af underskud fra før sambeskatningen og 2. skattefordelingsmetoderne, jf. nærmere foran.

Herudover gælder for udenlandske datterselskaber de nedenfor under vilkår 2.6-2.9 anførte særvilkår.

Vilkår 2.6. og 2.7. Regnskabsmateriale mv.

Det påhviler et dansk moderselskab, der ønsker et udenlandsk datterselskab inddraget under sambeskatning, at drage omsorg for, at bogføringen mv. vedrørende det udenlandske selskab tilrettelægges således, at resultatopgørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af moderselskabet, og at regnskabsmateriale mv. vedrørende det udenlandske selskab opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser.

Såfremt det udenlandske regnskab ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det moderselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i det udenlandske årsregnskab omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk lovgivning.

Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, skal være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Ligningsmyndigheden er berettiget til at kræve et regnskab oversat til dansk.

På begæring skal regnskabsmateriale, dokumenter mv., som har betydning for ligningen, indsendes til dansk skattemyndighed, ligesom der på begæring skal meddeles oplysninger i øvrigt, som har betydning for ligningen.

Såfremt foranstående vilkår ikke opfyldes, kan tilladelse til sambeskatning med det pågældende udenlandske datterselskab inddrages af bevillingsmyndigheden som hovedregel med virkning for det følgende indkomstår.

Inddragelse af sambeskatning med det pågældende udenlandske selskab skal kun finde sted, hvor skønsmæssig forhøjelse, nægtelse af fradrag mv. ikke findes at være tilstrækkeligt.

Inddragelse af sambeskatning skal som hovedregel ske med virkning for det følgende indkomstår. Har ligningsmyndigheden eksempelvis i 1993 anmodet om materiale vedrørende indkomstperioden 1. jan. 1992 - 31. dec. 1992, er hovedreglen således, at sambeskatningen først skal kunne inddrages med virkning fra den 1. jan. 1993. Kun i særlige grelle tilfælde vil sambeskatningen kunne inddrages allerede med virkning for det pågældende indkomstår, hvilket i det i eksemplet anførte tilfælde vil sige fra den 1. jan. 1992.

Vilkår 2.7. Omregning fra udenlandsk mønt

Et i udenlandsk mønt ført regnskab omregnes på statustidspunktet til kursen på dette tidspunkt eller til en gennemsnitskurs. Det én gang anvendte omregningsprincip skal anvendes også for følgende regnskabsår. Derimod stilles ikke krav om, at omregningen skal ske efter samme principper i alle de af sambeskatningen omfattede udenlandske datterselskaber R.R. 1984.237 SM. Det er den skattepligtige indkomst for det udenlandske selskab - opgjort efter danske regler - der omregnes til danske kroner.

Afskrivninger og nedskrivninger mv. foretages således i det pågældende lands mønt.

Vilkår 2.8. Forskudsafskrivning

Reglerne i AL afsnit IV A om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner mv. og bygninger, når leveringsaftale er truffet af et udenlandsk datterselskab, ligesom reglerne i AL § 14 ikke kan anvendes på kontrakt om bygning af skibe, som et udenlandsk datterselskab har indgået.

Vilkår 2.9. Indgangsværdier

Etablering af sambeskatning med et udenlandsk datterselskab på et tidspunkt efter datterselskabets stiftelse medfører, at der skal fastsættes en indgangsværdi for de afskrivningsberettigede aktiver.

Indgangsværdierne for afskrivningsberettigede aktiver mv., som de udenlandske datterselskaber har erhvervet før sambeskatningens indtræden, fastsættes til de pågældende aktivers handelsværdi på tidspunktet for sambeskatningens indtræden. For ejendomme skal handelsværdien omregnes til kontantværdi. Ligningsmyndigheden er berettiget til at kræve handelsværdien dokumenteret.

De af vilkåret omfattede afskrivningsberettigede aktiver mv. anses i relation til AL for anskaffet på tidspunktet for sambeskatningens indtræden.

* I T&S Nyt 1993.11.536 (BF) fandt Ligningsrådet, at de oprindelige indgangsværdier fortsat kunne anvendes ved sambeskatningens indtræden i et tilfælde, hvor 2 hidtil uafhængige - men hver især sambeskattede koncernselskaber - og et skuffeselskab der havde købt disse, blev sambeskattede.

Ligningsrådet fandt endvidere, at eventuelle restunderskud i de to koncernselskaber alene ville kunne fratrækkes i overskud inden for de selskaber, der var omfattet af hver af de tidligere sambeskatninger. *

Vilkår 2.10. Meddelelse om ophør af sambeskatning

Ønskes sambeskatningen bragt til ophør, må selskaberne give meddelelse herom til bevillingsmyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det skatteår, i hvilket særbeskatning ønskes påbegyndt.

Vilkåret vedrører den vilkårlige afbrydelse af sambeskatningen, derimod ikke de tilfælde, hvor den ophører som følge af, at betingelserne ikke længere er opfyldt.

Vilkår 2.11. Ophør ved datterselskabets likvidation

Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation, foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt eventuelle uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler, herunder fremføres i medfør af LL § 15.

Ophør af andre årsager

Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation kan fremførsel af underskud efter LL § 15 ikke ske i det omfang underskuddene har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers sambeskattede indkomst.

Såfremt et eller flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud i det sidste sambeskatningsår, kan dette underskud således ikke overføres til det efterfølgende særbeskatningsår i det omfang, hvori det ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers samlede indkomst er modregnet i overskud fra andre af selskaberne. Hvor flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud, anses modregningen i overskud for at være sket i forhold til de pågældende selskabers underskudsbeløb.

Med hensyn til overførsel til første særbeskatningsår af underskud fra tidligere sambeskatningsår forholdes på tilsvarende måde, dog at overførsel heller ikke kan ske for så vidt angår underskud, som er bragt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst for tidligere sambeskatningsår.

S.D.5.3 Indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber i øvrigt

Under S.D.5.2 er gennemgået de vilkår, som gælder under sambeskatningen, herunder vilkår i relation til indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber.

Disse vilkår indebærer visse mindre afvigelser fra de almindelige regler, men som foran anført opgøres de enkelte selskabers indkomst som udgangspunkt efter de almindelige regler.

Indtægtsposter og fradragsposter

Indtægtsposter og fradragsposter skal placeres i de selskaber, de vedrører. Er der tale om indtægter eller udgifter i forbindelse med mellemværender mellem de sambeskattede selskaber, gælder samme principper som for koncerner, der ikke er sambeskattede.

Samhandel

Ved handel mellem sambeskattede selskaber skal der beregnes normal avance mv., og praksis om maskeret udbytte og udlodning, jf. herom SF, finder tilsvarende anvendelse i disse tilfælde.

Anvendelse af investeringsfondsmidler

Ved overdragelse af aktiver mellem sambeskattede selskaber kan der foretages forlods afskrivning med investeringsfondsmidler efter de almindeligt gældende regler. Dog kan investeringsfondshenlæggelser ikke anvendes til forlods afskrivning på aktiver anskaffet af udenlandske datterselskaber, jf. S.D.5.2 - vilkår 2.8.

Genvundne afskrivninger

Afhænder et udenlandsk datterselskab under sambeskatningen aktiver, hvorpå der er afskrevet, gælder de almindelige regler om beskatning af genvundne afskrivninger for så vidt angår de under sambeskatningen foretagne afskrivninger.

Hvis den sambeskattede koncern afhænder sin aktiebesiddelse i det udenlandske datterselskab, ophører sambeskatningen fra udgangen af det sidste indkomstår forud for salget. Den omstændighed, at sambeskatningen ophører, medfører ikke, at der kan foretages beskatning af genvundne afskrivninger for så vidt angår aktiver, som er i det udenlandske datterselskabs besiddelse på tidspunktet for sambeskatningens ophør.

Varelagerlovens § 5

Varelagerlovens § 5 bestemmer, at ophører et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, med at være sambeskattet med et her i landet hjemmehørende moderselskab, skal den nedskrivning, der er foretaget på det varelager, der er knyttet til det udenlandske selskab, og som er foretaget i det sidste indkomstår, hvori sambeskatningen bestod, medregnes i det følgende års skattepligtige indkomst for moderselskabet.

Såfremt der i det første indkomstår, hvori sambeskatningen bestod, er foretaget en indtægtsførsel af en i det udenlandske datterselskab tidligere foretagen varelagernedskrivning, kan dette beløb fradrages i den ovennævnte opgørelse.

Det fradragsberettigede beløb er ikke begrænset til den varelagernedskrivning, der efter § 5, stk. 1, skal indtægtsføres hos moderselskabet i året efter sambeskatningens ophør.

Aktieavancer og aktietab

Ved et moderselskabs afståelse af aktier i et sambeskattet datterselskab behandles fortjeneste og tab efter de almindelige aktieavancebeskatningsregler. Der vil således kunne opstå fradragsberettiget tab ved afståelse af aktier i et datterselskab, hvis underskud løbende har været fratrukket i sambeskatningsindkomsten. Ifølge de gældende aktieavancebeskatningsregler er adgangen til tabsfradrag ved afståelse af aktier dog undergivet visse begrænsninger, jf. nærmere S.G.

Der er ikke mulighed for at modregne tab ved salg af aktier i et selskab i fortjeneste ved salg af aktier i et andet af sambeskatningen omfattet selskab.

S.D.1 Fusion

S.D.1.1 Fusionsskattelovens anvendelsesområde

S.D.1.2 Betingelser for fusion uden skattemyndighedernes tilladelse

S.D.1.3 Skattemæssige retsvirkninger. Det indskydende selskab

S.D.1.4 Retsvirkninger vedrørende aktionærer mv.

S.D.1.5 Fusion af kooperative virksomheder, sparekasser og gensidige forsikringsforeninger

S.D.1.6 Fusion af investeringsforeninger

S.D.1.7 Andre fusioner

S.D.1.8 Fusion med udenlandske selskaber

S.D.2 Spaltning

S.D.2.1 Spaltning af et udenlandsk eller dansk selskab

S.D.2.2 Selskabsdeltagernes succession

S.D.2.3 Spaltning uden for FUSL *

S.D.3 Tilførsel af aktiver

S.D.3.1 Tilførsel af aktiver fra et dansk eller udenlandsk selskab

S.D.4 Koncernforbundne selskaber

S.D.5 Sambeskatning

S.D.5.1 Betingelser for sambeskatning

S.D.5.2 Vilkår 2. For sambeskatningen

S.D.5.3 Indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber i øvrigt