SELSKABSBESKATNING 1993 AFSNIT SC - OBJEKTIV SKATTEPLIGT

Afsnit SC - Objektiv skattepligt

S.C.1 Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 2

S.C.1.1 Almindelige regler

Ifølge SSL § 8, stk. 1, skal aktie- og anpartsselskaber samt de af SSL § 1, stk. 1, nr. 2, omfattede selskaber opgøre deres skattepligtige almindelige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt disse efter deres indhold er anvendelige på sådanne selskaber.

Selskaber betaler ikke særlig indkomstskat, jf. SSL § 8, stk. 2, men den særlige indkomst, der opgøres efter reglerne i lov om særlig indkomstskat mv., jf. LOSI § 13, sammenlægges med selskabets almindelige indkomst, således at summen udgør selskabets skattepligtige indkomst.

S.C.1.1.1 Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst

Visse særlige former for virksomhed kan ikke drives af et selskab, men kun af en fysisk person. Dette gælder virksomhed som ejendomshandler og ejendomsmægler, landinspektør (jf. lov om landinspektørvirksomhed), skibs- og varemægler (jf. lov om skibsmæglere og varemæglere), dispachør (jf. lov om dispachører), translatør og tolk (jf. lov om translatører og tolke), samt om bevillingshaver til hyrevognskørsel (jf. lov om hyrekørsel). Skattemyndighederne skal ikke påse overholdelsen af disse lovregler, idet denne kontrol henhører under andre offentlige myndigheder. I det omfang det konstateres, at en virksomhed i strid med de nævnte lovbestemmelser drives i selskabsform, skal der dog ske regulering, således at indkomsten ved erhvervets udøvelse beskattes hos den fysiske person, der må antages at have erhvervet indkomsten - typisk selskabets hovedaktionær, jf. lsr. 1980.63. Om reguleringen af personens og selskabets indkomstansættelser se nedenfor.

Bortset fra disse lovregulerede tilfælde må formodningen være, at en indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, også i skattemæssig henseende anerkendes som værende selskabets indkomst. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor indkomsterhvervelsen er så nær knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen, uanset at den rent faktisk er indtægtsført i selskabet. Endvidere kan det undertiden, på grund af de faktiske forhold, være vanskeligt at konstatere, hvem der har erhvervet indkomsten, hvorfor der må foretages en egentlig bevisvurdering ud fra de konkret foreliggende oplysninger.

Disse situationer forekommer typisk i hovedaktionærforhold, hvor der kan være en vis sammenblanding af selskabets og personens dispositioner. Således blev provisionsindtægter oppebåret af en advokats hovedanpartsselskab, og som udbetaltes af et forsikringsselskab i de tilfælde, hvor advokaten forårsagede, at hans klienter ved køb af fast ejendom videreførte den tidligere ejendomsforsikring til forsikringsselskabet eller nytegnede en sådan forsikring i selskabet, anset for at være så nært knyttet til hovedanpartshaverens virksomhed som advokat, at provisionsindtægten reelt ansås erhvervet af ham. Se tillige HD af 21. juni 1983, UfR 1983.699, skd. 67.414 (Bohart), hvor en direktørs opspaltning af sit arbejdsvederlag fra hovedaktionærselskab - iværksat ved oprettelsen af nyt selskab, hvis hovedformål var at give mulighed for skattemæssige besparelser - ikke blev anset bindende for skattevæsenet. Har den fysiske person ikke den bestemmende indflydelse i det selskab, der indtægtsfører vederlaget for det af personen udførte arbejde, må indtægtsførsel og beskatning alene i selskabet normalt godkendes, idet personen betragtes som ansat i selskabet. * Om omdannelse af mark- og besætningsdrift til et driftsfællesskab, der agtedes organiseret som et anpartsselskab, se Told*Skat Nyt 1993.5.216 Lr. *

Det her behandlede problem må ikke forveksles med det i T&S-cirk. nr. 1992-14 og S.F.1.5 omhandlede vedrørende fiksering af vederlag. Ved fiksering af vederlag er det godkendt, at indkomsterhvervelsen sker i selskabet. Ved fikseringen sker der blot en regulering af hovedaktionærens vederlag for arbejde udført for selskabet, jf. ØLD af 20. aug. 1987, Skat 1987.10.710. I denne afgørelse blev der ikke taget stilling til, om indkomsten var person- eller selskabsindkomst, men alene spørgsmålet om fiksering af vederlag.

Læger, tandlæger mv.

I den gældende landsoverenskomst om almindelig lægegerning er det fastslået, at honorarer og andre ydelser, som er fastsat ved kollektiv overenskomst mellem Den Almindelige Danske Lægeforening og den offentlige sygesikring, skal anses for personlig indkomst for lægen, jf. lsr. 1980.62, hvorfor disse ydelser skal beskattes hos lægen personligt.

Den offentlige sygesikring er ikke pligtig at anerkende transporterklæringer, afgivet af læger vedrørende honorarkrav.

Tandlægevirksomhed, virksomhed som kiropraktorer og fra 1. jan. 1989 speciallægevirksomhed kan udøves i selskabsform. For sidstnævnte virksomheds vedkommende såfremt selskabets vedtægter er godkendt af Foreningen af Speciallæger.

Ved en ændring af retsplejeloven er det fra den 1. jan. 1991 blevet muligt for advokater at omdanne deres virksomhed til aktie- eller anpartsselskaber.

Kunstnere m.fl.

Når kunstnere, forfattere, professionelle sportsfolk m.fl. organiserer deres virksomhed i selskabsform, må der foretages en vurdering af, om det er en enkelt person eller selskabet, der er den egentlige forpligtede over for medkontrahenten. Som typisk tilfælde, hvor en given indkomst ikke bør anerkendes som selskabsindkomst, kan nævnes honoraret til en solist med et program, der ikke kan udføres af andre. Omvendt må man sædvanligvis anerkende, at større grupper f.eks. et orkester eller et fodboldhold, der ikke skønnes at miste sin karakter ved udskiftning af et enkelt medlem, kan godkendes organiseret i selskabsform, således at indkomster alene beskattes i selskabet.

I lsr. 1986.44 blev en professionel sportsudøver anset som rette indkomstmodtager af et sponsorhonorar, som var indtægtsført i et selskab, i hvilket han var eneanpartshaver, og hvis formål var at drive fabrikation, handel- og reklamevirksomhed. I Skat 1986.9.564 fandt Skattedepartementet, at virksomhed som professionel bokser og evt. hertil knyttet PR-virksomhed ikke kan drives i selskabsform. Reklame- og forfatterindtægter må i visse tilfælde anses så nært knyttet til en hovedanpartshavers person - f.eks. en internationalt kendt sportsstjerne - at beløbene ikke kan indtægtsføres i selskabet, men må anses som indtjent af ham personligt. Se TOLD*SKAT Nyt 1992.24.846: To kunstnere ejede hver halvdelen af et anpartsselskab, hvis formål var at drive musik- og showformidling og anden beslægtet virksomhed.

I overensstemmelse med en af T&S afgivet udtalelse fandt LSR, at virksomhedens indtægter, herunder indtægter i form af royalty, tv-indtægter og KODA-afgifter og indtægter som medarrangør af koncerter og shows, med rette kunne henføres til selskabet. LSR lagde bl.a. vægt på, at den klagende medejer modtog sædvanligt honorar for sin egen gennem selskabet arrangerede optræden. * Se i modsætning hertil TOLD*SKAT Nyt 1993.11.527 (LSR) om en kendt operasanger, som påtænkte at oprette et selskab, der skulle indgå kontrakter om hans koncertoptræden i ind- og udland. Selskabet skulle modtage indtægterne ved disse opgaver og afholde de udgifter der var forbundet med de enkelte opgaver. Landsskatteretten lagde til grund, at denne virksomhed i det væsentligste eller udelukkende bestod i klagerens personlige udøvelse af kunstnerisk virksomhed og der var således ikke tale om, at virksonheden tillige skulle bestå i at være arrangør af de omhandlede arrangementer. Landsskatteretten fandt derfor, at det var med rette, at klagerens indtægter ved de omhandlede aktiviteter ikke kunne henføres til et selskab. * Om konsulentarbejde i selskabsform, se Skat 1990.9.708 (LSR). Om bestyrelseshonorar, se TOLD*SKAT Nyt 1991.20.1158, hvor Ligningsrådet fandt, at honorarindtægter vedrørende virksomhedskonsulentbistand i skattemæssig henseende kunne anses for selskabsindkomst. Bestyrelseshonorarer måtte skattemæssigt anses for personlig indkomst, da bestyrelsesmedlemmer ifølge aktieselskabslovens § 52 og anpartsselskabslovens § 34 skal være (fysiske) personer.

Lønmodtagerlignende forhold

Hvis en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab, må lønnen skattemæssigt betragtes som udbetalt til lønmodtageren selv. Lønmodtageren kan således ikke "sætte sig selv på aktier" med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jf. lsr. 1978.61, 1982.161 og 162. Se også Skat 1989.1.72.

Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver mv.

Man må som udgangspunkt respektere indgåede aftaler. I tvivlstilfælde må man foretage en konkret vurdering af, om selskabet eller personen er aftalepartner, herunder om instruktionsbeføjelsen over for personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent. Endvidere må der henses til, hvem et erstatningsansvar for misligholdelse af kontrakt eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod.

Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser

Den fysiske person, der udfører arbejde for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. Indkomstansættelsen for personen skal derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.

Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre det over for ligningsmyndigheden godtgøres, at forholdet er berigtiget ved, at beløbet er udbetalt eller godskrevet personen.

S.C.1.2 Specielle regler

På visse områder gælder desuden særlige regler, der omtales i det følgende, idet der i øvrigt henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 47.

S.C.1.2.1 Overkurs mv.

Overkurs - kurs ud over pari - som et selskab opnår ved udstedelse af aktier ved stiftelse eller ved senere udvidelse af aktiekapitalen, skal ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SSL § 13, stk. 1, nr. 1.

Skattefriheden gælder såvel en officiel overkurs, hvor det beløb, som aktionæren indbetaler udover aktiens pålydende værdi, bogføres i selskabet som egenkapital, som en uofficiel overkurs, hvor merværdien ikke bogføres som egenkapital, men foreligger som en skjult reserve.

Den omstændighed, at overkursen i forbindelse med en kapitaludvidelse overstiger, hvad en uafhængig køber ville betale for de nytegnede aktier, medfører ikke i sig selv, at overkursen falder uden for skattefritagelsesbestemmelsen i SSL § 13, stk. 1, nr. 1.

Aktieerhvervelser i udviklingslande

Ligningsrådet har bestemt, at danske virksomheder, der foretager leverancer til aktieselskaber i udviklingslande, hvor leverancerne er betinget af, at en del af vederlaget herfor erlægges i form af aktier i vedkommende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan nedskrive aktiernes værdi til handelsværdien på modtagelsestidspunktet.

Det er en betingelse for fradragsretten ved nedskrivningen, at fortjeneste ved senere afståelse af aktierne, herunder ved opløsning af det udenlandske selskab, medregnes til den danske virksomheds skattepligtige almindelige indkomst, og at fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes nedskrevne værdi.

Det skal fremgå af regnskabet eller af et særligt bilag til selvangivelsen, at aktierne er omfattet af denne ordning.

S.C.1.2.1.1 Salg af egne aktier

Det beløb, som aktionærerne indbetaler til selskabet i forbindelse med selskabets salg af dets beholdning af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, hvori disse i forvejen ejer aktier, sidestilles med overkurs ved aktieemission og er derfor skattefri.

Såfremt salget sker i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier skattemæssigt efter de gældende aktieavancebeskatningsregler.

Uafhentede fondsaktier mv.

Efter aktieselskabslovens § 40 gælder en særlig regel om fondsaktier, der ikke begæres udleveret af aktionæren. 5 år efter udstedelsen opfordres aktionæren ved bekendtgørelse i Statstidende til at afhente fondsaktien inden 6 måneder. Overskrides denne frist, kan selskabets bestyrelse afhænde fondsaktien, men provenuet fra salget skal i yderligere 5 år være til disposition for aktionæren. Er beløbet ikke afhentet inden disse 5 år, tilfalder beløbet selskabet. En tilsvarende regel gælder efter aktieselskabslovens § 134 l, stk. 4 for aktieselskaber, som omdannes til anpartsselskaber, når aktionærer i selskabet ikke melder sig som anpartshavere.

Beløb, som efter disse regler tilfalder selskabet, anses for skattepligtige på det tidspunkt, hvor selskabet har erhvervet endelig ret til dem, dvs. når salgsprovenuet for aktierne efter de 5 år ikke er afhentet af aktionæren. De udgifter, som et selskab afholder efter aktieselskabslovens § 40, er ikke fradragsberettigede.

S.C.1.2.2 Rekonstruktion af selskaber

Spørgsmålet vedrørende de skattemæssige konsekvenser af rekonstruktion af selskaber er især aktuelt som følge af bestemmelserne i aktieselskabslovens § 69a og anpartsselskabslovens § 85a.

Ifølge de nævnte bestemmelser skal bestyrelsen foranledige generalforsamling afholdt inden 6 måneder efter, at selskabet har tabt halvdelen af indskudskapitalen. På generalforsamlingen skal der for aktieselskaber stilles forslag om foranstaltninger, der bør træffes, medens der for anpartsselskaber skal stilles forslag, der fører til fuld dækning af indskudskapitalen.

Rekonstruktioner, som finder sted under henvisning til de nævnte bestemmelser, behandles efter samme retningslinjer, som gælder for rekonstruktioner i øvrigt.

De skattemæssige konsekvenser af forskellige rekonstruktionsmodeller behandles nedenfor.

S.C.1.2.2.1 Aktionærindskud uden samtidig nytegning af aktiekapital

Tilskud

Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud - som ikke har tilknytning til en aktieemission - er skattepligtig for selskabet.

Med tilskud sidestilles overdragelse af aktiver fra aktionæren til selskabet til en lavere værdi end handelsværdien. I lsr. 1948.123 blev et selskab således anset for skattepligtig af fordelen ved at købe hovedaktionærens ejendom til en pris, der lå under handelsværdien.

Tilskud til et selskab vil kun undtagelsesvis være fradragsberettiget som en driftsudgift, se nærmere herom E.A.2.1.3.

S.C.1.2.2.2 Generel skattepligt af gevinst på gæld

Efter bestemmelserne i KGL, jf. lovbekendtgørelse nr. 647 af 2. august 1993 er selskaber mv. som udgangspunkt generelt skattepligtige af gevinst/tab på fordringer og gæld i såvel dansk som fremmed valuta, jf. KGL § 2, sammenholdt med § 5 og § 6. Det betyder bl.a., at gevinst ved gældseftergivelse som et selskab opnår som led i en akkord som udgangspunkt er skattepligtig. Se også det i tilknytning til KGL udstedte cirkulære nr. 134 af 29 juli 1992, punkt 52 ff.

I det følgende gennemgås de særlige undtagelsesbestemmelser til dette generelle udgangspunkt, nemlig KGL § 6 A om gevinst på gæld som følge af tvangsakkord, frivillig ordning mv. samt tabsfradragsbegrænsningsreglen i KGL § 6 B.

S.C.1.2.2.3 Undtagelser KGL § 6 A

- Tvangsakkord

Ifølge KGL § 6 A, stk. 1, 1. punktum, er gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord) ikke skattepligtig. Til gengæld vil der i disse tilfælde ske underskudsregulering efter LL § 15, stk. 2-3, se nedenfor.

Den direkte skattefritagelse efter KGL § 6 A gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

- Samlet ordning/ frivillig ordning mv.

Om der foreligger en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer, afgøres i overensstemmelse med LL § 15, stk. 2 og 3. Efter disse bestemmelser, begrænses en skyldners adgang til at fremføre eventuelle skattemæssige underskud i forbindelse med tvangsakkord og aftale om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer (frivillig akkord). * Som eksempel herpå henvises til Told*Skat Nyt 1992.11.329 , hvor moderselskabets fordring på dets datterselskab repræsenterede en fordring på over 50 % af den samlede debitormasse. Se tilsvarende afgørelse i Told*Skat Nyt 1993.12.607. Moderselskabet M A/S ønskede som led i en rekonstruktion af aktiekapitalen i datterselskabet D A/S at eftergive hele dets tilgodehavende på datterselskabet. Ligningsrådet fandt at gældseftergivelsen måtte anses som en frivillig akkord med en hovedkreditor, idet moderselskabets fordring udgjorde knap 50% af datterselskabets samlede gæld, og idet moderselskabet havde afgivet tilbagetrædelseserklæring over for øvrige kreditorer samt kautioneret og stillet sikkerhed for bankgæld. * Se også S.C.1.2.2.12.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i LL's og KGL's forstand. Se som eksempel herpå Told*Skat Nyt 1993.9.439

Falder gevinst på gæld som følge af akkord herefter udenfor KGL § 6 A, behandles gevinsten efter KGL's øvrige bestemmelser.

S.C.1.2.2.4 Koncerninterne fordringer, tabsfradragsbegrænsning KGL § 6 B

Efter KGL § 6 B gælder der særlige regler for beskatning af tab og gevinst på fordringer og gæld i koncernforhold. Bestemmelsen skal bl.a. modvirke de særlige fordele der er en følger af at kreditor tillige er aktionær i debitorselskabet, herunder at selskaberne eventuelt er sambeskattet.

KGL § 6 B, stk. 1 Ifølge KGL § 6 B begrænses fradrag for tab på fordringer mellem koncernforbundne selskaber. Dette gælder uanset om tabet opstår på fordringer på danske eller udenlandske koncernselskaber, og uanset om kreditorselskabet er hjemmehørende i Danmark, eller der er tale om et udenlandsk selskab, der er inddraget under dansk sambeskatning.

Begrænsningen gælder fordringer i danske kroner og i fremmed valuta, men ikke valutakurstab, se nærmere punkt 58 i cirkulæret til KGL, punkt 58, herunder taleksemplerne.

S.C.1.2.2.5 Undtagelser KGL § 6 B, stk. 4

- Børsnoterede fordringer mv.

- Fordringer i næring uden for sambeskatning

Ifølge KGL § 6 B, stk. 4, kan tab ved afståelse af børsnoterede fordringer, f.eks. virksomhedscertifikater (commercial papers), på koncernforbundne selskaber fradrages uanset at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber som udgangspunkt ikke kan fradrages. Baggrunden herfor er, at børsnoterede fordringer er rettet mod en bredere investorkreds, og at man derfor er uden for egentlige koncerninterne fordringer.

Ligeledes kan tab på fordringer erhvervet som led i næring fradrages. Dette gælder dog alene, når skyldnerselskabet aldrig har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en fordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt. Fordringer, der opstår på grundlag af normal samhandel mellem selskaber, anses for erhvervet som led i næring. Der lægges i den forbindelse bl.a. vægt på, om der er tale om almindelige aftalevilkår, som gælder i forhold til uafhængige kunder. Direkte lån, dvs. egentlige pengeudlån, er derimod ikke omfattet af vederlagsnæringsbegrebet.

Det bemærkes i denne forbindelse specielt, at fordringer, som i første omgang er erhvervet som vederlag i næring, kan skifte karakter til udlån. Afgørende vil her bl.a. være, om fordringens løbetid udstrækkes ud over det sædvanlige for varekreditter mv. mellem uafhængige parter inden for det pågældende forretningsområde.

KGL § 6 B, stk. 5

Efter KGL § 6 B, stk. 5, er der yderligere som en undtagelse til tabsfradragsbegrænsningen fastsat, at selskaber mv. som udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering (pengenæringsdrivende), kan fradrage tab på koncernforbundne selskaber, såfremt koncernforbindelsen alene er etableret mhp. fordringshaverens midlertidige drift af skyldnerens virksomhed til afvikling af tidligere ydede udlån eller til medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. Formålet med bestemmelsen er at give adgang til tabsfradrag i situationer, hvor tab på fordringer udgør tab i kreditors næringsvirksomhed. Se nærmere pkt. 64 i skm. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992.

S.C.1.2.2.6 Koncernbegrebet KGL § 6 B, stk. 3

Som koncernforbundne selskaber anses selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50% af stemmerne i hvert selskab. Tilsvarende anses en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50% af stemmerne, for at være koncernforbundne selskaber. Aktionærer som nævnt i ABL § 4, stk. 3 - * fra 19. maj 1993 personskattelovens § 19 a, stk. 3, jf. lov nr. 421 af 25. maj 1993 * - anses ved bedømmelsen af aktionærkredsen som én og samme aktionær. Ved opgørelse af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier.

Koncernreglen gælder, når der på et tidspunkt i fordringens løbetid har eksisteret en koncernforbindelse mellem selskaberne. Selv om koncernforbindelsen er ophørt, gælder fradragsbegrænsningen fortsat. Se i øvrigt A.D.2.2.6.

Se også pkt. 60-65 i skm. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992.

S.C.1.2.2.7 Koncernintern gæld, KGL § 6 B, stk. 2

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber skal efter KGL § 6 B, stk. 2, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, når det långivende selskab efter lovens § 6 B, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Beskatning sker dog i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, hvor gælden eftergives. Det vil sige, at der sker beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi og det beløb, hvortil gælden nedskrives. Vurderingen sker på samme måde som ved gældseftergivelse efter KGL § 6 A. En eventuel skattefrihed efter KGL § 6 B, stk. 2, er uden betydning for adgangen til at fremføre skattemæssige underskud efter LL § 15. Se også cirkulæret til KGL, punkt 72.

S.C.1.2.2.8 Gældseftergivelse i forbindelse med konvertering af gæld

Hvor vidt der i forbindelse med konvertering af gæld til aktiekapital eventuelt kan anses at være indeholdt en gældseftergivelse må bedømmes ud fra om aktiernes kursværdi svarer til fordringens nominelle værdi. Er dette ikke tilfældet, udgør differencen efter omstændighederne en frivillig akkord, der medfører tilsvarende underskudsbegrænsning.

Dette fremgår af et ministersvar på spørgsmål 20, jf. betænkningen afgivet af Folketingets Skatteudvalg den 21. maj 1991 over lovforslag nr. L 8 om ændring af forskellige skattelove og konkursloven.

Besvarelsen drejede sig om de skattemæssige konsekvenser i et tilfælde, hvor selskabet A pr. 1. januar 1991 har en aktiekapital på 3 mio. kr., men en regnskabsmæssig egenkapital på minus 5 mio. kr. Der er endvidere et skattemæssigt underskud fra skatteåret 1989/1990 på 6 mio. kr.

I den første af to nævnte situationer tilbyder kreditorer for 10 mio. kr. nu at give en frivillig akkord på 70%, således at gælden nedskrives med 7 mio. kr. og egenkapitalen bliver positiv med 2 mio. kr. I den anden situation tilbyder kreditorer at konvertere 70% af deres tilgodehavende til pari, dvs. til aktier for 7 mio. kr. nominelt, hvorefter den nominelle aktiekapital på 10 mio. kr. nedskrives til nominelt 2 mio. kr., og selskabet herefter har en regnskabsmæssig egenkapital på 2 mio. kr.

Skatteministeren svarede i det første tilfælde, at under den forudsætning, at gældsnedsættelsen kan anses som en frivillig akkord, vil nedsættelsen efter LL § 15, stk. 2, medføre en begrænsning af selskabets ret til at fremføre underskud med 7 mio. kr. Det forudsættes herved, at ingen del af skyldnerens frigørelse for gældsforpligtelser er skattepligtig.

I det andet tilfælde svarede skatteministeren, at det afgørende vil være kursværdien af de aktier, der "erstatter" kreditors tilgodehavende. Der er ikke i spørgsmålet givet nogen oplysning om selskabets indtjeningsevne og udbytteprocent, men på baggrund af de nævnte tal synes det ikke antageligt, at aktiekursen skulle blive 100. Forudsættes det f.eks., at kursen bliver 20 - idet der dog samtidig må tages højde for en vis kursstigning på grundlag af selskabets forbedrede økonomiske situation - vil konverteringen af tilgodehavendet være udtryk for en gældsnedskrivning på 5,6 mio. kr. (idet kreditorerne ved konverteringen af deres tilgodehavende til aktier reelt har eftergivet debitor 80% af 7 mio. kr.). En sådan gældsnedsættelse kan efter omstændighederne anses som en frivillig akkord og vil i så fald medføre en begrænsning af selskabets ret til at fremføre underskud med 5,6 mio. kr.

Afslutningsvis tilføjedes, at vurderingen af om der foreligger en frivillig akkord principielt ikke påvirkes af valget mellem metoden i de to tilfælde.

* På linie hermed er afgørelsen i TOLD*SKAT Nyt 1992.11.329. Her fandt Ligningsrådet bl.a., at der også i den situation hvor moderselskabet - i stedet for en egentlig gældseftergivelse - lod den omhandlede fordring konvertere til aktiekapital i datterselskabet, skulle ske underskudsregulering efter bestemmelserne i LL § 15, stk. 3, jf. stk. 2, i det omfang kursværdien af de modtagne aktier på konverteringstidspunktet lå under den nominelle værdi af moderselskabets fordring. *

Spørgsmål 31, refereret samme sted som ovennævnte spm./svar, omhandler et selskab, der har et uudnyttet underskud på 5 mio. kr. pr. 30. juni 1991. Forinden har selskabet solgt alle sine aktiviteter. Balancen pr. 30. juni 1991 ser således ud

Bankindestående 800.000 kr. Aktiekapital 400.000 kr. Gæld til hovedaktionær 2.000.000 kr.

Gælden konverteres til aktiekapital, og samtidig nedskrives aktiekapitalen til 400.000 kr. Herefter sælges aktierne for 2.000.000 kr. Den nye aktionær lægger ny aktivitet ind i selskabet.

Den tidligere hovedaktionærs fordring må antages at have en værdi på 800.000 kr., idet dette ville have været provenuet, såfremt selskabet var blevet likvideret.

Spørgsmålet var herefter om underskudsfremførslen formindskes med forskelsbeløbet

Fordring 2.000.000 kr. minus kursværdi kurs 40 800.000 kr. I alt begrænsning 1.200.000 kr. ?

Skatteministeren svarede, at han under de forudsætninger der anføres i eksemplet, kan tilslutte sig, at selskabets ret til at fremføre underskud begrænses med i alt 1.200.000 kr. som følge af konverteringen.

I TOLD*SKAT Nyt 1992.8.248, afviste Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked at besvare et generelt formuleret spørgsmål 1, men anførte dog konkret, at datterselskab I ikke ville være skattepligtig af noget beløb i anledning af den af moderselskabet ved kontant indbetaling foretagne kapitalforhøjelse, jf. SSL § 13, stk. 1, nr. 1, og at nævnte selskab ligeledes ikke ville være skattepligtig efter KGL, hverken i anledning af nævnte kapitalforhøjelse eller af den gældsindløsning til parikurs, det overvejede at foretage overfor søsterselskabet.

I en situation som den foreliggende var der ikke hjemmel til at begrænse adgangen til underskudsfremførsel, jf. LL § 15 i datterselskab I.

* S.C.1.2.2.9 Rekonstruktion af aktiekapital ved kontant indskud

Hvorvidt den situation, hvor et selskab rekonstrueres ved forhøjelse af aktiekapitalen ved kontant indskud med henblik på efterfølgende betaling af gæld, kan sidestilles med den praksis der f.eks gælder ved konvertering af gæld til aktiekapital, forelå til bedømmelse i Told*Skat Nyt 1993.6.269. Sagen drejede sig om et pengeinstitut M A/S, som havde et nødlidende udlån til D A/S. I forlængelse heraf havde M A/S overtaget aktiekapitalen i selskabet for 1 kr.

M A/S var - efter opkøb af bl.a. en BRF-fordring på ca. 36 mio kr. - enekreditor i D A/S med et samlet tilgodehavende på ca. 80 mio. kr. D A/S havde en negativ egenkapital af ca. samme størrelse. Pr. 30. april 1992 udgjorde D A/S' uudnyttede skattemæssige underskud ca. 36 mio. kr.

M A/S ønskede at rekonstruere aktiekapitalen i D A/S ved at foretage en kontant aktiekapitalforhøjelse til overkurs i D A/S med henblik på en efterfølgende gældsindfrielse. Rekonstruktionsløsningen indebar i øvrigt, at aktiviteterne i D A/S skulle sælges fra og at det tømte rekonstruerede selskab, der også havde afviklet sin medarbejderstab, skulle sælges til højst bydende køber.

Efter de forelagte oplysninger, herunder det tidsmæssige forløb i den omhandlede rekonstruktion, måtte Ligningsrådet under hensyn til LSR 1983.7.6, nære betænkelighed ved at sidestille den omhandlede registrerede kapitaludvidelse med en direkte konvertering af D A/S's gæld til aktiekapital.

Der var derfor ikke grundlag for anvendelse af LL § 15, stk. 3, jf. stk. 2 i den foreliggende situation.

I øvrigt anså Ligningsrådet, at aktierne i D A/S var erhvervet som led i M A/S næringsvirksomhed, som forudsat i ABL § 3.

En tilsvarende afgørelse fremgår af Told*Skat Nyt 1993.10.482. D A/S, som havde en aktiekapital på 27 mio. kr., var et helejet datterselskab af M. D A/S havde for skatteårene 1992/93 og tidligere et underskud på i alt ca. 18 mio. kr. og selskabet forventede et underskud på 24 mio. kr. for skatteåret 1993/94. Egenkapitalen pr. 31/12 1993 forventedes at være negativ med ca. 15 mio. kr. Ultimo 1992 havde D A/S en gæld på 86 mio. kr. til M samt en bankgæld på 53 mio. kr.

Med henblik på en videreførsel af D A/Svirksomheden, der bestod af en kæde under opbygning, påtænktes aktiekapitalen rekonstrueret ved at M tegnede ny kapital i D A/S mod kontant indbetaling, enten til kurs pari og efterfølgende kapitalnedskrivning til inddækning af underbalancen eller til overkurs.

En væsentlig del af kapitalindskuddet skulle anvendes til betaling af M's tilgodehavende.

Ligningsrådet lagde vægt på, at der kontant blev tilført ny kapital til D A/S, og at dette ikke kunne sidestilles med de tilfælde, hvor der sker gældseftergivelse eller gældskonvertering. Forholdet var derfor ikke omfattet af LL § 15, stk. 2 og 3. Se også Told*Skat Nyt 1993.13.652 (Lr).

* Anskaffelsestidspunktet for nytegnede aktier

Opmærksomheden henledes i denne forbindelse på TfS 1993.574 (dep), hvoraf bl.a. fremgår, at der kun er tale om tildelt tegningsret efter ABL § 5, stk. 3 og § 6, stk. 5, hvis tegningsrettten giver adgang til tegning af aktier til en kurs der ligger under handelsværdien og således indeholder et favørkurselement. Tegning til markedskurs eller overkurs, anses ikke som udnyttelse af tildelte tegningsretter, og anskaffelsestidspunktet for nytegnede aktier er i så fald tegningstidspunktet og ikke anskaffelsestidspunktet for moderaktien. *

S.C.1.2.2.10 Underskudsbegrænsning

For selskaber er der i LL § 15, stk. 2-3 og 5-8, fastsat visse begrænsninger i adgangen til at fremføre underskud. * § 15, stk. 2-3 gælder for selskaber, foreninger og fonde, mens § 15, stk. 5-8 gælder for selskaber der er skattepligtige efter SSL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2. *

LL § 15, stk. 2 og 3

Reglerne i LL § 15, stk. 2 og 3, skal ses i sammenhæng med KGL § 6 A om skattefritagelse for gevinst på gæld ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en tvangsakkord eller (frivillig) akkord, se også S.C.1.2.2 og skm. cirk. nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v. pkt., 27-33 og pkt. 39.

LL § 15, stk. 2 og 3, begrænser adgangen for et selskab mv. til at fremføre underskud, idet uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, såfremt en skattepligtig i et indkomstår opnår en tvangsakkord eller en samlet ordning med dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord).

Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi.

Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser.

Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkorden stadfæstes/aftalen om frivillig akkord indgås, og for senere indkomstår. Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, jf. ovenfor, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

S.C.1.2.2.11 Tvangsakkord

Likvidationsakkord

Tvangsakkord er omfattet af bestemmelsen, både når kendelsen går ud på en procentvis nedsættelse af gælden, og når kendelsen går ud på, at skyldnerens formue helt eller delvis skal realiseres og fordeles imellem hans kreditorer, imod at skyldneren frigøres for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Henstand

Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringen (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Kombineres et moratorium med en almindelig tvangsakkord og/eller en likvidationsakkord, anvendes reglerne om begrænsning i retten til at fremføre et underskud fortsat.

S.C.1.2.2.12 Frivillig akkord/samlet ordning

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter som anført også aftaler om en frivillig akkord, der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende.

I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men der stilles ikke krav herom, for at der foreligger en frivillig akkord.

Ved frivillig akkord forstås efter LL § 15, stk. 3, aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale afgøres efter de almindelige regler herom, herunder om suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden, eller kun på visse betingelser ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter KSL § 73 D er også en aftale om gældsnedsættelse.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre underskud.

Der kan også foreligge en samlet ordning, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret f.eks. ved pant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.

S.C.1.2.2.13 Konvertering af gæld til aktiekapital

Nedsættelse af skyldnerens gæld omfatter også den situation, at en kreditor konverterer sin fordring til aktiekapital, hvis de modtagne aktiers kursværdi er mindre end fordringens pålydende, og kreditor dermed er fyldestgjort. Ved bedømmelsen af de modtagne aktiers eller anparters kursværdi skal der også tages hensyn til det forhold, at den forbedrede økonomiske situation, der følger af gældsnedsættelsen, medfører en vis kursstigning.

Det er uden betydning, om aftalen indgås her i landet eller i udlandet. Det er ligeledes uden betydning, om kreditorerne er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.

I TOLD*SKAT Nyt 1992.11.329, fandt Ligningsrådet, at der bl.a. skulle ske underskudsregulering efter LL § 15, stk. 3, jf. stk. 2, i et tilfælde, hvor et moderselskab som led i en rekonstruktion af dets helejede datterselskab påtænkte at eftergive en fordring på datterselskabet på over 50% af kreditormassen. Ligningsrådet fandt endvidere, at det samme ville være tilfældet, såfremt moderselskabet lod den omhandlede fordring konvertere til aktiekapital i datterselskabet, nemlig i det omfang kursværdien af de modtagne aktier på konverteringstidspunktet lå under den nominelle værdi af moderselskabets fordring. * Se også TOLD*SKAT Nyt 1993.12.607. *

* I modsætning hertil fandt Ligningsrådet i TOLD*SKAT Nyt 1993.9.481, at der ikke forelå en frivillig ordning. Sagens omstændingheder var følgende: Hovedanpartshaveren i S ApS med en anpartskapital på nom. 200.000 kr. lånte i 1991 selskabet 1,2 mio. kr. Pr. statustidspunktet den 30/9 1992 forventedes egenkapitalen tabt, idet aktivmassen skønnedes at udgøre ca. 6,7 mio. kr., mens gælden skønnedes at udgøre ca. 7,7 mio. kr. Selskabet påtænktes rekonstrueret ved at eneaktionæren - og kun denne - eftergav selskabet så stor en del af tilgodehavendet, som var nødvendigt for at reetablere anpartskapitalen. Selskabet skulle herefter sælges.

Ligningsrådet fandt, at forholdet ikke kunne anses for omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 15, stk. 3 om frivillig akkord. Til gengæld skulle selskabet beskattes af gældsgevinsten efter reglerne i KGL. *

Særligt om misligholdelse af akkord

Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en tvangsakkord eller frivillig akkord. Der kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden bortfalder p.g.a. skyldnerens misligholdelse , foretages korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden er opnået eller noget efterfølgende år.

Særligt om sambeskattede selskaber mv.

Hvis det selskab, der opnår en akkord, er sambeskattet med andre selskaber, er det alene underskuddet i det selskab, der omfattes af akkorden, der nedsættes. Akkorden påvirker ikke selve muligheden for at overføre underskuddet til fradrag i et sambeskattet selskab. * I akkordåret nedsættes årets underskud dog inden det kan overføres til fradrag hos andre sambeskattede selskaber. Har selskabet udbenyttede underskud for tidligere år - d.v.s. restunderskud, som det ikke har været muligt at udnytte i sambeskatningsindskomsten - sker der alene underskudsbegrænsning i restunderskuddet. Der skal derfor ikke foretages genoptagelse af tidligere års ansættelser. * I modsætning til hvad der gælder for konkurs, betyder akkorden ikke, at sambeskatningen ophører.

S.C.1.2.2.14 LL § 15, stk. 5-8

Efter LL § 15, stk. 5, kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, * med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, jf. § 3 i lov nr. 425 af 25. juni 1993, der har virkning fra og med den 19. maj 1993 for indkomst ved udlejning af aktiver, som er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere, * hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at fremføre underskud fra tidligere år. Der er således ingen begrænsninger ved modregning af indtægter og udgifter, der vedrører samme indkomstår, når den skattepligtige indkomst for dette indkomstår skal opgøres.

Til bestemmelsen knytter sig skd.cirk.nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 63-64, som ændret ved skm.cirk.nr. 43 af 19. marts 1991.

Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår.

Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået.

Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct. før retten til underskudsfremførsel begrænses.

Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapital i et selskab.

Begyndelse Udløb Ændring i procentpoint underskudsår indkomstår A 40 0 - 40 B 40 25 - 15 C 10 25 + 15 D 10 25 + 15 E 0 25 + 25 ------------------------------------------------------------------ + 55 - 55

I eksemplet er den samlede ændring større end 50 pct., og underskuddet kan derfor ikke nedbringe indkomstårets skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter * med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. *

Om et tilfælde hvor et underskud i et datterselskab ikke fandtes omfattet af begrænsningsreglen, hvor moderselskabet, der var børsnoteret, ophørte ved skattefri fusion med et andet børsnoteret selskab, se t&s nyt 1991.11.604.

Nettokapitalindtægter

Begrænsningen af retten til at fremføre underskud omfatter alene nettokapitalindtægter * med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. * Der er ikke herudover begrænsninger i retten til at fremføre underskud til modregning i erhvervsmæssig indkomst uanset, at selskabets aktionærkreds ændres væsentligt.

Nettokapitalindtægter opgøres efter LL § 15, stk. 6, som summen af

1) renteindtægter og renteudgifter,

2) skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter KGL,

3) udbytter efter LL § 16 A,

4) skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter ABL og LL § 16 B og

5) de i LL § 8, stk. 3, omhandlede provisioner mv.

Der indgår kun indtægter og udgifter, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskaber, der ikke er omfattet af begrænsningsreglen - Børsnoterede

I LL § 15, stk. 7, er anført 3 undtagelser fra begrænsningen af underskudsfremførsel efter stk. 5.

Børsnoterede selskaber er ikke omfattet og kan fremføre underskud efter den almindelige femårsregel uden begrænsninger. Det er ikke tilstrækkeligt, at selskabet er børsnoteret ved underskudsårenes start samt på det tidspunkt, hvor mere end 50 pct. af aktiekapitalen skifter ejer, men det må også kræves, at det er det ved udgangen af dette indkomstår.

- Overdragelser som led i generationsskifte mv.

Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ændringen i ejerkredsen skyldes overdragelse af aktier til personer omfattet af arveafgiftslovens § 2, stk. 1, litra A og B, dvs. ægtefælle, børn, forældre og søskende mv.

Ved bedømmelsen af ændringen i selskabets aktionærkreds ses bort fra sådanne overdragelser. Dette gælder også overgang af aktierne ved arv.

Pengeinstitutter mv. jf. nr. 3

Endelig er underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening, eller hvor selskabet var omfattet af realkreditloven, af lov om visse kreditinstitutter eller iøvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering, undtaget. Det er et udtrykkeligt krav, at den nævnte virksomhed skal have været udøvet i hele underskudsåret, ikke blot en del heraf. Det er derimod uden betydning hvilken virksomhed, der drives i det indkomstår, hvori underskuddet ønskes anvendt.

Overdragelse af aktier i koncerner

Efter LL § 15, stk. 8, finder begrænsningsreglerne i stk. 5, også anvendelse, hvis et underskudsselskab (datterselskab) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab. Såfremt et selskab, omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet) anses ikke moderselskabet, men aktionærerne i moderselskabet ved anvendelsen af begrænsningsreglen for at eje aktierne i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets kapital. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

Hvis moderselskabet ikke ejer alle aktierne i datterselskabet, anvendes bestemmelsen kun på den aktiepost, som moderselskabet ejer. Hvis et moderselskab sælger så mange aktier, at det bringes under 25 pct.'s grænsen, vil reglen medføre, at moderselskabet nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i moderselskabet. Underskudsselskabet vil derfor blive stillet som om moderselskabet havde afhændet samtlige aktier.

Reglen om at aktionærforholdene i et moderselskab har betydning for datterselskabets adgang til at fremføre underskud gælder ikke aktionærforholdene i udenlandske moderselskaber og børsnoterede moderselskaber. I disse tilfælde anses moderselskabet og ikke aktionærerne i moderselskabet som ejer af aktierne i datterselskabet og dettes eventuelle datterselskaber.

Visse koncerninterne aktieoverdragelser vil ikke beskære underskudsselskabets fremførselsadgang. Hvis et moderselskab overdrager et helejet selskab til moderselskabets danske søsterselskab, vil aktionærerne i det selskab, der udgør toppen af koncernen eller selve selskabet, hvis dette er udenlandsk eller børsnoteret, stadigvæk anses som aktionærer i underskudsselskabet. Aktieoverdragelsen får derfor ingen virkning for underskudsselskabet.

Normalt vil begrænsningen af et selskabs ret til at fremføre underskud fra et tidligere indkomstår ved et ejerskifte ikke få betydning for overførsel af underskud mellem sambeskattede selskaber, fordi underskud fra før sambeskatningens påbegyndelse efter sambeskatningsvilkårene alene kan bringes til fradrag i overskud indtjent af samme selskab. Som følge af LL § 15, stk. 8, kan underskudsfremførslen dog begrænses i en sambeskattet koncern, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Et eventuelt underskud opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter indtjent af de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen.

S.C.1.2.3 Reducerede fradrag. Stiftelses omkostninger mv.

Et selskabs udgifter i forbindelse med at tilvejebringe kapitalgrundlaget har karakter af ikke-fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter, se også VLD af 22.2.1991 (t&s nyt 1991.7.366), hvor omkostninger ved udvidelse af en banks aktiekapital - afholdt for at overholde bank- og sparekasselovens kapitalkrav - ikke ansås for at være en fradragsberettiget driftsudgift, se nærmere ligningsvejledningen E.A.2.

I følge LL § 8 J, jf. § 7 i lov nr. 887 af 21. dec. 1991 (vækstfremmepakken), kan derimod med virkning fra og med indkomståret 1992 fradrages udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

I det omfang udgifterne efter de hidtil gældende regler må anses for tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der ikke fradragsret herfor.

Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Se nærmere ligningsvejledningen E.A.2.1.4.1 ff.

* Om transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelse af virksomhed efter LOSV, se ØLD i TOLD*SKAT Nyt 1992.20.604. *

Selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling kan fratrækkes ved selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. SL § 6a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdsmæssige store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

S.C.1.2.3.1 Bygningsafskrivning

Efter § 15 i lov nr. 197 af 18. maj 1982 gælder der for selskaber begrænsning i anvendelse af reglerne om kontantværdiansættelse for bygninger og installationer. Hvis bygninger mv. er overdraget fra en person til et selskab eller mellem selskaber indbyrdes, og en af parterne har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, kan de anførte regler kun anvendes for bygninger mv., som den hidtidige ejer har erhvervet den 1. jan. 1982 eller senere.

* S.C.1.2.3.2 Selskabstømning, afskrivningsloven

Efter § 2 i lov nr. 425 af 25. juni 1993 (Anparter, overskudsselskaber- og underskudsselskaber) gælder en række undtagelsesbestemmelser, som udskyder selskabers afskrivningsadgang, herunder adgang til at foretage forskudsafskrivninger, på driftsmidler mv., som erhverves med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet. Bestemmelserne har til formål at modvirke selskabstømning af likvidationsmodne overskudsselskaber med latent skat i forbindelse med salg. Der henvises nærmere om reglerne til E.C. *

S.C.1.2.3.3 Investeringsfond forsøg og forskning samt markedføringsudgifter

Ifølge investeringsfondslovens § 3, stk. 9, kan selskaber, foreninger, institutioner mv., der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende henlæggelser til dækning af afholdte udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som er omfattet af LL § 8 B, stk. 1. Det samme gælder fradragsberettigede udgifter til markedsføring, der er afholdt i forbindelse med eksport til udlandet (ikke Grønland og Færøerne). Bestemmelsen har virkning for henlæggelser, der er foretaget for indkomståret 1986 eller tidligere.

Bestemmelsen indebærer, at selskaber mv., udover den fradragsret, der eksisterer efter LL § 8 B, stk. 1, yderligere får mulighed for at vælge at få indskudte investeringsfondsmidler udbetalt til dækning af afholdte udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Vælger selskabet mv. at få udbetalt indskudte midler, kan selskabet mv. ikke tillige fradrage udgifterne i den skattepligtige indkomst efter LL § 8 B, stk. 1, eller skattelovgivningens almindelige regler. I det omfang de foretagne henlæggelser ikke kan dække udgiften fuldt ud, kan det overskydende beløb fradrages som hidtil efter LL § 8 B, stk. 1. Dette gælder tilsvarende, hvis selskabet mv. alene ønsker at benytte en del af dets investeringsfondshenlæggelser til dækning af udgiften.

En forudsætning for at kunne anvende investeringsfondsmidler til markedsføringsudgifter i forbindelse med eksport til udlandet er, at der skal være tale om udgifter, der i forvejen er fradragsberettigede, samt at udgifterne er afholdt. Udgifterne skal tillige have en direkte forbindelse med den indkomstskabende aktivitet i en igangværende virksomhed. Udgifter til private formål, etableringsomkostninger og formueudgifter kan ikke dækkes gennem indskudte midler. De krav, der stilles, for at en udgift kan anses for omfattet af det almindelige driftsomkostningsbegreb og dermed fradragsberettiget efter SL § 6 eller LL § 8, må derfor være opfyldt, for at investeringsfondsmidler skal kunne hæves.

Det er endvidere en betingelse, at der er tale om udgifter til markedsføring af et produkt i udlandet. Udgifter, der er et led i den almindelige fremstilling eller distribution af et produkt i virksomheden, f.eks. arbejdsløn, er ikke omfattet. Der skal således være tale om udgifter, der afholdes for at opnå, fastholde eller udvide markedsandelen for et produkt på et nyt eller allerede eksisterende marked i udlandet.

Til belysning af, hvilke udgifter, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes: udgifter, der afholdes til rejser, reklame, annoncering, kataloger, tilbudsgivning, oversættelser og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i udlandet. Det samme gælder udgifter i forbindelse med afholdelse af og deltagelse i messer eller udstillinger i udlandet. Der tænkes her på lokale- og standudgifter, lønomkostninger mv. Også udgifter til ansættelse af en eksportkonsulent samt udgifter til "market research" i forbindelse med aflønning af et lokalt agentbureaus eller en lokal kontaktpersons udtalelser om et produkts mulighed for og egnethed til at vinde indpas på et bestemt marked er omfattet. Sådanne udtalelser er ofte nødvendige for at opnå viden om f.eks. specielle lovgivnings- og handelshindringer, bestemte kutymer og sædvaner, klimatisk betingede forhold mv. Et hotel kunne dog ikke anvende investeringsfondsmidler til markedsføringsudgifter i udlandet, Skat 1989.1.76.

Efter bestemmelsen kan selskabet mv. vælge at fratrække udgiften til markedsføring ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som en driftsomkostning. Selskabet mv. kan endvidere vælge at lade en del af udgiften fratrække som driftsomkostning og få en del af udgiften dækket ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser.

Efter de gældende regler i LL § 8, stk. 4, er adgangen til at fratrække repræsentationsudgifter begrænset. Denne begrænsning skal tilsvarende gælde for så vidt angår adgangen til at hæve indskudte midler til dækning af udgiften.

Se også skd.cirk. nr. 103 af 13. sept. 1988, pkt. 37 og pkt. 38.

Investeringsfondsmidler kan anvendes til virksomhed i udlandet, når indtægten af virksomheden indgår i den danske skatteberegning.

Hvor et EDB-program købes samtidig med EDB-maskinen, kan udgiften til programmet tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for maskinen, og henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på den samlede anskaffelsessum.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller udelukkende privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til investeringsfondsloven for anskaffelse.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der er erhvervet ved gave eller arv, medmindre arvingen har succederet i afdødes skattemæssige stilling.

En henlæggelse kan benyttes til forlods afskrivning på driftsmidler mv. i en anden virksomhed end den, hvorfra den hidrører.

Interessenter kan anvende deres henlæggelser uafhængigt af hinanden.

Henlagte midler fra en igangværende erhvervsvirksomhed kan også anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der erhverves i forbindelse med køb af en anden erhvervsvirksomhed.

S.C.1.2.4 Skattefri udbytteindtægter.

S.C.1.2.4.1 Udbytte af egne aktier

De beløb, som aktieselskaber mv. oppebærer som udbytte af egne aktier, medregnes ikke til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SSL § 13, stk. 1, nr. 4. Udbytte, der ikke bliver hævet af aktionæren, og som tilfalder selskabet efter en vis årrække som forældet, er ifølge praksis ikke skattepligtigt for selskabet.

Se nærmere skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 47.

S.C.1.2.4.2 Investeringsselskaber

I henhold til bestemmelsen i SSL § 13, stk. 1, nr. 3, skal udbytte, som de i SSL § 1, stk. 1, nr. 1, nævnte selskaber modtager fra andre sådanne selskaber, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det er en forudsætning, at det udbyttemodtagende selskab er børsnoteret, og at dets formål og faktiske virke udelukkende er at eje og administrere aktier i andre selskaber, omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Endvidere er det en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab ifølge sine vedtægter er forpligtet til at udlodde de i indkomståret indtjente udbytter inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Det udbyttemodtagende selskab må som udgangspunkt ikke eje andre formuegoder end de nævnte værdipapirer.

Selskabet kan dog have bankindeståender i et vist omfang. Driften af selskabet vil kræve løbende udbetalinger, ligesom de udbytter, som selskabet modtager, ikke nødvendigvis vil blive udloddet straks ved modtagelsen. Selskabet vil endvidere kunne erhverve fast ejendom, hvis formålet alene eller i al væsentlighed er at erhverve lokaler til eget brug. I øvrigt vil selskabet ikke kunne erhverve andre aktiver - herunder almindelige og konvertible obligationer - end de nævnte værdipapirer.

Kravet om udlodning af det indtjente udbytte gælder med de begrænsninger, der følger af aktieselskabslovens regler om adgangen til at udlodde udbytte.

Hvis et nystartet investeringsaktieselskab af omhandlede karakter har et skattepligtigt overskud i en periode, inden børsnotering kan opnås, kan T&S bestemme, at den pålignede skat ikke opkræves, men føres til afgang, når selskabet optages på Fondsbørsen. Det vil være en forudsætning, at selskabet udfolder de fornødne bestræbelser for at blive optaget så hurtigt som muligt. I den forbindelse må det kræves, at selskabet etableres med mindst den aktiekapital, der er nødvendig for optagelse på Aktiemarked III, og at selskabets vedtægter straks udformes på en sådan måde, at de ikke indeholder bestemmelser, der stiller sig hindrende for optagelse på Fondsbørsen.

S.C.1.2.4.3 Salg af aktier til det udstedende selskab

Vederlag for aktier, der er solgt til det udstedende selskab, jf. LL § 16 B, stk. 1, anses som udbytte i henhold til SSL § 13, stk. 1, nr. 2 og stk. 3.

Vederlaget skal derfor ikke medregnes til moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet har ejet mindst 25% af aktiekapitalen i datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget - eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages.

Et selskab, der siden regnskabsårets begyndelse havde ejet mere end 25% af kapitalen i et datterselskab, men som solgte hele aktieposten på regnskabsårets sidste dag til det udstedende selskab, opfyldte betingelsen i SSL § 13, stk. 1, nr. 2, for skattefritagelse, Skat 1985.4.113 (SD). Se tillige Skat 1990.6.466 (LSR).

Hvis salget af aktierne til det udstedende selskab bringer aktiebesiddelsen ned under 25%, anses betingelsen for skattefrihed efter SSL § 13, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 3, ikke for opfyldt, jf. skd. 60.24 (SKD).

Vedrørende salg af moderselskabsaktier til datterselskaber, se S.H.1.2.

S.C.1.2.4.4 Udbytte fra datterselskab

Ifølge SSL § 13, stk. 1, nr. 2, og § 13, stk. 3, er det udbytte, som et moderselskab modtager fra sit datterselskab ikke skattepligtigt for moderselskabet, såfremt moderselskabet har ejet mindst 25% af aktiekapitalen i datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget - eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages. Se også S.E.2.3.

For fonde og visse foreninger, omfattet af FBL, se den tilsvarende regel i FBL § 10.

Ved opgørelsen af datterselskabets aktiekapital og moderselskabets aktiepost i datterselskabet bortses fra eventuelle konvertible obligationer, udstedt af datterselskabet, så længe obligationerne ikke er ombyttet med aktier/anparter i selskabet. Indtil dette tidspunkt indgår obligationerne alene i datterselskabets fremmedkapital. Skat 1987.6.451 (SKD).

Reglerne i SSL § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 3, finder ikke anvendelse, hvis forholdet er omfattet af den dagældende bestemmelse i LL § 16 B, stk. 5, se afsnit S.G.3.4. Det bemærkes, at holdingreglerne i LL § 16 B, stk. 2-5 er ophævet, jf. § 3 i lov nr. 421 af 25. juni 1993. Ophævelsen har virkning fra den 19. maj 1993.

En aktionærs afkald på vedtægtsbestemt minimumsudbytte til fordel for andre aktionærer indebar en gave til disse andre aktionærer, ikke - via selskabet - et yderligere udbytte. Gaven kunne ikke karakteriseres som udbytte, der i medfør af SSL § 13, stk. 1, nr. 2, ville være fritaget for beskatning, SO 1988.177 (LSR).

Forhøjet udbytte til et moderselskab som følge af medaktionærers udbytteafkald givet som led i en gensidigt bebyrdende aftale mellem datterselskabet og pågældende medaktionærer om salg af datterselskabets egne aktier, blev anset for maskeret udbytte til moderselskabet, og måtte følgelig behandles efter reglerne om skattefrit udbytte jf. SSL § 13, stk. 1, nr. 2, se TOLD*SKAT Nyt 1992.11.323.

S.C.1.2.4.4.1 Udenlandske datterselskaber

For udbytte modtaget fra udenlandske selskaber skal moderselskabet godtgøre, at den til grund for udbyttet liggende udenlandske selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, jf. SSL § 13, stk. 3.

Ved afgørelsen af, om den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabsskattesystem.

Der vil være tale om en væsentlig afvigelse fra reglerne her i landet såfremt

1)

Den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse, eller

2)

det udenlandske selskabsskattesystem indrømmer fuldt fradrag for udloddede udbytter, eller

3)

den selskabsskat, der kan pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt datterselskabet havde været fuldt skattepligtigt her i landet, jf. bek.nr. 903 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. af 12. november 1992, § 7, stk. 2 og skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 48.

Om hvilke landes selskabsskattesystemer, der som udgangspunkt kan godkendes, se Skat 1988.12.720 (SKD). Se tillige skd. 67.384, 72.68 Skat 1988.10.612 (SKD), Skat 1989.8.619, Skat 1990.4.245 (SKD), Skat 1990.9.715 (SKD), TOLD*SKAT Nyt 1993.7.331, TOLD*SKAT Nyt 1993.21.1000 og 1001 samt TOLD*SKAT Nyt 1993.23.1075. Se desuden redationel artikel i Skat Udland 1992.1.2 med oversigt og med kommentarer til de lande som Skatteministeriet, Departementet, pr. 1/1 1992 har taget stilling til, om deres skattesystem opfylder betingelserne efter SSL § 13, stk. 3.

Efter SSL § 17, stk. 2, jf. lovbek.nr. 752 af 15. september 1993, sker der nedsættelse af det udbyttemodtagende selskabs - moderselskabets - skat med den del, der svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og den skattepligtige indkomst, såfremt der i den skattepligtige indkomst for et af de i SSL § 1, stk. 1, nr. 1, nævnte selskaber indgår udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat i EF, og som ikke er omfattet af skattefritagelsen i SSL § 13, stk. 3.

Der kan dog ikke ske nedsættelse med et større beløb end det, som det udbyttegivende selskab - datterselskabet - har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet til moderselskabet. Det er en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab - moderselskabet - har ejet mindst 25% af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab - datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages. Det er endvidere en betingelse, at såvel moder- som datterselskabet er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 2 i EF-moder/datterselskabsdirektivet - dvs. for danske selskabers vedkommende aktie- og anpartsselskaber.

Om tilfælde hvor udbytte fra et gibraltarsk selskab anses omfattet af den dagældende SSL § 17, stk. 3, se TOLD*SKAT Nyt 1992.17.515 og S.A.2.6.

SSL § 17, stk. 3, om datterselskabslempelse gælder i andre tilfælde end de i stk. 2 omhandlede. Moderselskabet skal have ejet mindst 25% af datterselskabets aktie- eller andelskapital enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages.

SSL § 17, stk. 3, anvendes i de tilfælde, hvor den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der væsentlig afviger fra de danske.

Lempelsen efter SSL § 17, stk. 3, kan ikke omfatte et større beløb end det, som det udenlandske datterselskab skal udrede i skat af udbyttet.

Hvis det udenlandske datterselskab ikke betaler skat, f.eks. fordi det er et holdingselskab, der er fritaget for at betale skat af udbytter fra datterselskaber, kan der ikke ske lempelse efter SSL § 17, stk. 3, uanset at datterselskabet er fuldt skattepligtig i udlandet.

Disse tilfælde vil dog være omfattet af bestemmelsen i SSL § 13, stk. 3, forudsat, at datter-datterselskabet beskattes efter regler, der ikke væsentligt afviger fra de danske.

Se også t&s nyt 1991.2.92 hvor Ligningsrådet fandt, at SSL § 13, stk. 3, i en sambeskatningssituation kunne anvendes tilsvarende på de udbytter, som et sambeskattet tysk datterselskab modtog fra det efter tyske regler sambeskattede datter-datterselskab.

Betingelsen om, at det udenlandske skattesystem ikke må afvige væsentligt fra det danske skattesystem, blev af Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked ikke anset for opfyldt i relation til Sverige. Koncernbidrag fra et svensk datterselskab til selskabets svenske moderselskab, der var sambeskattet med sit danske moderselskab, skulle herefter ikke i sambeskatningsindkomsten behandles som skattefrit udbytte efter SSL § 13, stk. 3. TOLD*SKAT Nyt 1992.17.517.

S.C.1.2.4.5 Udbytte fra aktie- og anpartsselskaber, der ikke er datterselskaber

Efter SSL § 13, stk. 4, og FBL § 10, stk. 3, skal udbytte, der ikke er omfattet af SSL § 13, stk. 1, og som modtages fra selskaber, der er skattepligtige efter SSL § 1, stk. 1, nr. 1-2, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med 66% af udbyttebeløbet, når aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af * ABL § 3, jf. Lov nr. 421 af 25. juni 1993. *

Udbytte fra udenlandske selskaber, der ikke er datterselskaber, medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Vedrørende nedslag som følge af betalt skat eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, se S.E.2.2.

S.C.1.2.5 Begrænset fradrag for tab på aktier

Som følge af bestemmelserne om hel eller delvis skattefrihed for udbytte gælder der efter ABL § 5, stk. 5 en særlig værnsregel, der begrænser adgangen til at fradrage tab på aktierne i datterselskaber.

Tab ved salg af aktier i et datterselskab eller ved likvidation af datterselskabet kan kun fradrages i det omfang, tabet overstiger de skattefri udbytter, som moderselskabet har modtaget fra det pågældende datterselskab, jf. ABL § 5, stk. 5. I modsat fald kunne der opnås fradrag for tab, som ikke er lidt i realiteten, fordi det modsvares af et skattefrit udbytte.

Bestemmelsen omfatter også, jf. sidste pkt. i ABL § 5, stk. 5, udbytte, som er delvist fritaget for beskatningen ved, at kun 66 pct. af udbyttebeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen. Tabsbegrænsningen omfatter kun den del på 34 pct. af udbyttet, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen. * Det bemærkes, at 66 pct.s'reglen er ophævet for selskaber og fonde, som er omfattet af ABL § 3, jf. §§ 4 og 5 i lov nr. 421 af 25. juni 1993 (Ensartet udbytte og aktieavancebeskatning m.v.), som bl.a. ændrer SEL § 13, stk. 4 og FBL § 10, stk. 3. Ændringerne har virkning for udbytte, der erhverves fra og med den 19. maj 1993 og betyder, at det udbyttemodtagende næringsselskab m.v. fuldt ud skal medregne disse udbytter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, se også S.G. 2. * * Bestemmelsen i ABL § 5, stk. 5 er flyttet til § 6, stk. 7, jf. lov nr. 1117 af 22. dec. 1993. *

S.C.1.3 Specielle selskaber

Foruden de i det foregående omtalte almindelige og specielle regler for indkomstopgørelse, som alle aktie- og anpartsselskaber mv. er undergivet, gælder for nogle selskaber særlige regler, enten med baggrund i lovgivningen eller i henhold til skattemyndighedernes praksis.

S.C.1.3.1 Banker

Banker skal være organiserede som aktieselskaber og må som hovedregel alene drive pengeinstitutvirksomhed. Ved pengeinstitutvirksomhed forstås varetagelse af funktioner i forbindelse med omsætningen af penge, kreditmidler og værdipapirer og dermed forbundne serviceydelser.

Banker har, jf. § 1, stk. 2, i lov nr. 306 af 16. maj 1990 om ændring af lov om banker og sparekasser mv., fået mulighed for midlertidigt at drive anden virksomhed til afvikling af forud indgåede engagementer og mhp. medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. Indberetning herom skal gives til Finanstilsynet. Pengeinstitutterne kan endvidere drive anden virksomhed, der er accessorisk til pengeinstitutvirksomhed. Finanstilsynet kan bestemme, at den accessoriske virksomhed skal udøves af et andet selskab. Endelig må pengeinstitutterne gennem datterselskaber drive forsikrings- og realkreditvirksomhed.

Omsætning i forbindelse hermed må derfor henregnes under bankens næring.

Aktier

For bankers beholdning af aktier vil udgangspunktet herefter normalt være, at der er tale om næringsaktier. Om undtagelser herfra og om reglerne for næringsaktier i øvrigt, herunder opgørelse af fortjeneste og tab henvises til afsnit S.H.2.3.

S.C.1.3.1.1. SSL § 13 B

Ved lov nr. 233 af 8. april 1992 er der indsat en ny § 13 B i SSL, som bl.a. omhandler pengeinstitutters puljeindlån. Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1993.

- Pengeinstitutters puljeindlån. SSL 13 B, stk. 1

Efter SSL § 13 B, stk. 1 skal pengeinstitutter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne afkast af værdipapirer, der ligger til grund for puljeindlån, jf. realrenteafgiftslovens § 3, stk. 2, og stk. 3, nr. 9, eller beløb, der overføres fra indlånskonti til udligning af negativt puljeafkast. Pengeinstitutter kan ikke foretage fradrag ved tilskrivning af puljeafkast til pensionsopsparernes indlånskonti.

- Livsforsikringsselskaber SSL § 13 B, stk. 2 Efter SSL § 13 B, stk. 2, skal livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne præmier eller afkast af værdipapirer, der opspares i investeringsfonde tilknyttet klasse III-livsforsikringer. Livsforsikringsselskaber kan ikke foretage fradrag ved udbetaling af beløb opsparet i investeringsfonde.

SSL § 13 B, stk. 3

Efter SSL § 13 B, stk. 3, skal afkast af aktiver i puljer i et pengeinstitut eller i investeringsfonde i et livsforsikringsselskab, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., medregnes ved opgørelsen af pengeinstituttets eller livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst.

S.C.1.3.1.2 Hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantier

For pengeinstitutter, særlige kreditinstitutter og børsmæglerselskabers hensættelse til imødegåelse af tab på udestående fordringer og garantier mv. har Ligningsrådet vedtaget følgende anvisning

1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantidebitorer samt korrespondentmellemværender opgjort efter reglerne i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse mv. og Finanstilsynets bekendtgørelse om visse kreditinstitutters regnskabsaflæggelse og de tilsvarende skattemæssige hensættelser.

For børsmæglerselskaber skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelse i penge- og kreditinstitutter og andre børsmæglerselskaber mv. opgjort efter Finanstilsynets regnskabsbekendtgørelse af 5. dec. 1989 og de tilsvarende skattemæssige hensættelser.

2. Udgangspunktet om ensartede regnskabs- og skattemæssige hensættelser på udlån og garantidebitorer mv. fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af nævnte bekendtgørelser.

3. Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinær store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.

4. Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne.

Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen, f.eks. i form af formular F.B.6.

5. Anvisningen omfatter banker, sparekasseaktieselskaber og sparekasser, visse kreditinstitutter og børsmæglerselskaber samt disse virksomheders datterselskaber og udenlandske filialer, ligesom udenlandske pengeinstitutters filialer i Danmark er omfattet.

6. Anvisningen har virkning fra skatteåret 1990/91 (indkomståret 1989).

Banker og sparekasser samt datterselskaber og udenlandske filialer heraf, som hidtil har foretaget større regnskabsmæssige end skattemæssige hensættelser, kan i forbindelse med overgangen til anvendelse af principperne for regnskabsmæssige hensættelser højst forøge de årlige skattemæssige hensættelser med et beløb svarende til 2% af summen af de bevilgede udlån og garantier. Begrænsningen omfatter alene en treårig overgangsperiode, der omfatter skatteårene 1990/91, 1991/92 og 1992/93.

Børsmæglerselskaber og visse kreditinstitutter skal i løbet af en treårig periode overgå til at anvende reglerne i denne anvisning. En eventuel regnskabsmæssig merhensættelse skal udgiftsføres forholdsmæssigt i overgangsperioden.

S.C.1.3.2 Forsikringsselskaber

Forsikringsselskaber er direkte omfattet af KGL § 2, og der henvises til omtalen heraf foran under banker.

Den i lovens § 8 nævnte adgang til efter tilladelse fra Ligningsrådet at afvige fra realisationsprincippet gælder også forsikringsselskaber. Se endvidere T&S-cirk.1990-15.

Forsikringsselskabernes beholdning af aktier betragtes i almindelighed som anlægsaktiver, og de er således underkastet de almindelige aktionærbeskatningsregler.

S.C.1.3.2.1 Hensættelser

Forsikringsselskaber kan i medfør af SSL § 13, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede (præmiehensættelser, livsforsikringshensættelser, erstatningshensættelser, udjævningshensættelser og bonusudjævningshensættelser). * Dog kan der ikke fra og med indkomståret 1993 foretages fradrag for beløb, der hensættes til dækning af forpligtelse vedrørende opsparing i investeringsfonde, jf. § 13 B, stk. 2, se også S.C. 1.3.1.1. *

Om henlæggelser til præmie- og skadesreserver, bonusfond og sikkerhedsfond, der kunne foretages for tidligere skatteår, se LV for Aktionærer og Selskaber 1989, S.C.1.3.2.1.

Om en overgangsregel for skatteåret 1990-91 og tidligere, se lov nr. 889 af 20. dec. 1989 om ændring af forskellige skattelove mv., § 8, stk. 2.

Der kan herefter ikke længere fradrages beløb, der henlægges til sikkerhedsfonds.

De i bestemmelsen opregnede hensættelser foretages til dækning af forpligtelser over for de forsikrede. Der er ikke tale om udvidelse af fradragsretten i forhold til tidligere (henlæggelser til præmiereserver, skadesreserver eller bonusfond).

Livsforsikringsselskabers indekserede realkreditobligationer

I forbindelse med lovgivningen om indeksregulerede realkreditobligationer opstod der et samtidighedsproblem for livsforsikringsselskaber, der følger realisationsprincippet ved beskatning af kursgevinster og -tab, herunder indeksreguleringer, idet beskatningen først finder sted, når obligationerne indfries, medens fradrag for hensættelser efter SSL § 13, stk. 2, indrømmes i takt med de regnskabsmæssige henlæggelser, der typisk vil ske år for år i obligationernes løbetid.

Der er åbnet adgang for de enkelte livsforsikringsselskaber til efter derom indgiven ansøgning til Ligningsrådet ved indkomstopgørelsen at medregne de indekstillæg, som tilskrives indeksobligationer, i de år indekseringen foretages til de senest noterede køberkurser inden tilskrivningen af indekstillægget, jf. Finanstilsynets bek. nr. 724 af 27. nov. 1989, § 32, stk. 2.

Kursgevinster og -tab på obligationer og pantebreve omfattet af realrenteafgiftsloven

I forbindelse med indførelsen af realrenteafgiften på visse pensionskapitaler blev det bestemt, at urealiserede ændringer i kursværdien af obligationer og pantebreve som følge af ændringer i den effektive markedsrente ikke medregnes i afgiftsgrundlaget. Derimod medregnes den såkaldte matematiske kursopskrivning, dvs. en regulering af værdipapirernes anskaffelsessum med den kursværdiændring, der alene er en følge af forkortelsen af fordringernes restløbetid.

Realiserede kursgevinster og -tab på pantebreve og obligationer medregnes i afgiftsgrundlaget efter en saldometode, således at kun 20 pct. af saldoen ved hvert afgiftsårs udløb indgår i afgiftsgrundlaget for det enkelte år.

Ligningsrådet har givet den centrale told- og skatteforvaltning bemyndigelse til at imødekomme anmodninger fra livsforsikringsselskaber, hvorefter kursgevinster og -tab på de af realrenteafgiftsloven omfattede værdipapirer i 1983 opgøres efter overgangsbestemmelsen i realrenteafgiftslovens § 24, stk. 1, og fra og med 1984 opgøres efter hovedreglen i § 4 (den matematiske kursopskrivning).

S.C.1.3.2.2 Udenlandske forsikringsselskaber

Udenlandske forsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet (begrænset skattepligtige), skal ifølge SSL § 12, stk. 3, opgøre den skattepligtige indkomst på den måde, at først opgøres - efter danske regler - selskabets samlede globale indkomst. Den her i landet skattepligtige indkomst udgør da så stor en del af globalindkomsten, som svarer til forholdet mellem bruttopræmieindtægten her i landet og selskabets samlede globale bruttopræmieindtægt.

Skatteministeren kan i særlige tilfælde efter indstilling fra Ligningsrådet tillade, at indtægten opgøres på anden måde. Der er således givet tilladelse til, at visse særlige indtægter, som ikke vedrører forsikringsvirksomheden, f.eks. overskud ved driften af selskabets faste ejendom her i landet, er trukket ud af globalindkomsten og betragtet som alene dansk indkomst.

Tilladelse kommer kun på tale, såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial (skd. 69.167).

Om et andet tilfælde, se skd. 69.181.

S.C.1.3.3 Selskaber skattepligtige efter KGL § 2

Der er, jf. KGL §§ 2, 5 og 6 generel skattepligt for selskabers gevinst/tab på fordringer og gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta. Se nærmere A.D.2.2.6 og A.D.2.4.2 om særreglerne i KGL § 6 A og § 6 B, se S.C. 1.2.2.

Vedrørende den skattemæssige behandling af gevinst/tab på terminskontrakter mv., jf. KGL § 8 C, se A.D.2.6.

KGL er med de seneste ændringer indarbejdet i lovbekendtgørelse nr. 647 af 2. august 1993. Til loven knytter sig cirkulære om KGL nr. 134 af 29. juli 1992, hvortil henvises.

Den generelle skattepligt omfatter selskaber, fonde mv., der er fuldt skattepligtige efter SSL § 1, stk. 1, nr. 1-3 og 5-6, og stk. 2, 1. punktum, eller efter FBL. Den omfatter endvidere begrænset skattepligtige efter SSL § 2, stk. 1, litra a. De i SSL § 1 nævnte indkøbs-, produktions- og salgsforeninger er ikke skattepligtige efter KGL, se nærmere punkt 53 i cirkulæret.

Hovedregel. Realisationsprincippet

Ifølge KGL § 8 medregnes som udgangspunkt gevinst eller tab i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres ("realisationsprincippet").

Sker indfrielsen gennem afdrag opgøres gevinst eller tab i henhold til KGL § 8, stk. 2, 5. punktum. Se herom afsnit A.D.2.3 samt taleksempel i skm.cirk. nr. 134 af 29. juli 1992 om KGL, pkt. 112.

Der er i visse tilfælde af Ligningsrådet givet tilladelse til, at der ved avanceberegninger for offentlige obligationer under samme afdeling, serie og rentefod gås ud fra en gennemsnitlig anskaffelsessum i stedet for hver enkelt obligations anskaffelseskurs.

Der henvises i øvrige til punkt 107 ff i cirkulæret.Undtagelse Lagerprincippet

Skatteforvaltningerne er ved T&S-cirk. 1990-15, bemyndiget til at tillade, at de i KGL §§ 2 og 3 omhandlede skattepligtige anvender lagerprincippet ved opgørelse af gevinst eller tab på fordringer i såvel dansk mønt som udenlandsk valuta.

Selskaber, der er blevet omfattet af den nu - men ikke hidtil - gældende KGL § 2, og som har fordringer/gæld i danske kroner, der ikke efter de hidtil gældende regler har været skattepligtige, skal anmode skatteforvaltningerne om tilladelse til at anvende lagerprincippet.

Har sådanne selskaber tidligere fået tilladelse til at anvende lagerprincippet for fordringer/gæld i fremmed valuta, skal der, såfremt man ønsker at anvende realisationsprincippet, søges skatteforvaltningerne om tilladelse til anvendelse af dette.

Tilladelse til anvendelse af lagerprincippet kan gives, når det anses rimeligt begrundet i hensynet til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af regnskabsføringen og skatteopgørelsen, hvorimod andragender, der hovedsagelig må anses begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet, ikke kan imødekommes.

Ligningsrådet har tidligere givet afslag på en række pengeinstitutters anmodninger om tilbagevenden til realisationsprincippet, da der ikke forelå særlige omstændigheder.

Ved HD af 19. maj 1972 (UfR 1972.611 H, skd. 21.167) blev det fastslået, at en bank, der havde fået tilladelse til at anvende lagerprincippet, ikke kunne fradrage kurstab ved prioritering af bankens egne faste ejendomme, hvorimod kurssvingninger på de obligationer, der hidrørte fra belåningen, efter prioriteringen måtte behandles på samme måde som kurssvingninger på bankens øvrige obligationsbeholdning, da obligationerne var indgået i bankens fondsbeholdning.

Det ikkefradragsberettigede tab beregnes som forskellen mellem pari kurs og køberkursen for de omhandlede obligationer på udleveringstidspunktet. Såfremt obligationerne sælges umiddelbart efter udleveringen, træder den faktisk opnåede kurs i stedet for køberkursen ved udleveringen.

Benyttes obligationer fra bankens egen fondsbeholdning til indfrielse af prioritetsgæld, skal banken ikke beskattes af forskellen mellem pari kurs og sælgerkursen på indfrielsestidspunktet.

Om opgørelse af gevinst/tab, se endvidere afsnit A.D.2.3 og A.D.2.5.

Ultimokurser

De selskaber, der kan anvende lagerprincippet, skal ved indkomstopgørelsen medregne aktier og obligationer til den noterede kurs på statusdagen. Dette gælder også, når obligationskursen på statusdagen er over pari, Skat 1989.11.874. Obligationer, der er udtrukket til indfrielse den 2. jan. i det følgende år, skal medtages til pari. Unoterede obligationer, pantebreve og fordringer skal medregnes med værdien i handel og vandel, unoterede aktier medregnes til den i T&S' kursliste angivne kurs.

S.C.1.3.4 Ejendomsselskaber

Ved ejendomsselskaber forstås selskaber, hvis formål hovedsagelig er at eje og administrere en eller flere faste ejendomme og hvis indtægt fortrinsvis består af afkastet af disse ejendomme.

Ofte vil selskabernes formål også omfatte handel med ejendomme, hvorved en ved salg opnået avance må medregnes i selskabets almindelige indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Det skal dog bemærkes, at egentlig virksomhed som ejendomshandler (for fremmed regning) ikke kan drives af et selskab.

Ved afgørelsen af, om en avance ved ejendomssalg kan anses omfattet af selskabets næring, lægges der vægt på selskabets formål.

Såfremt formålet omfatter handel med ejendomme, skal der præsteres ganske særlige beviser for, at en avance ikke skal anses for almindelig indkomst.

Et sådant tilfælde forelå ved ØLD af 10. dec. 1953. Her havde en skotøjshandler købt et ejendomsselskab med henblik på at kunne flytte sin forretning hen i selskabets ejendom, hvis han blev tvunget til at fraflytte de lejede lokaler, hvor forretningen hidtil havde haft til huse. Da de lejede lokaler blev udbudt til salg, købte han imidlertid dem og lod ejendomsselskabet sælge sin ejendom og likvidere. Ejendomsselskabets formål var at erhverve, administrere, udnytte og eventuelt afhænde ejendommen, men uanset dette formål statuerede landsretten, at avancen ikke skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Dette støttedes på, at som formålsparagraffen var formuleret, havde selskabet ikke haft til direkte formål at omsætte ejendommen, hvilket også bestyrkedes af oplysningerne om baggrunden for selskabets stiftelse. Endvidere lagdes der vægt på, at skotøjshandleren ikke tidligere havde købt og solgt ejendomme eller ejendomsselskaber i spekulationshensigt. Endelig var det utvivlsomt, at aktierne i ejendomsselskabet var købt for at skaffe forretningslokaler, og at ejendommen var solgt for at skaffe midler til købet af de lejede lokaler.

Lignende afgørelser findes i lsr. 1950.45 og 1972.124, hvori der er lagt vægt på selskabets faktiske virksomhed, anvendelsen af den omhandlede ejendom og den lange besiddelsestid.

Afsmitning

Udover selskabets vedtægtsmæssige formål og faktiske virksomhed lægges der ved bedømmelsen også vægt på aktionærernes forhold.

Er aktionærerne personer med nær tilknytning til byggebranchen (bygningshåndværkere, byggeadvokater mv.), vil der ofte kunne anlægges et næringssynspunkt, selv om formålsparagraffen ikke formelt giver baggrund herfor.

Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser

HD af 22. dec. 1941, UfR 1942.95. Et selskab, der blev stiftet i 1925 af 3 personer (sagfører, ingeniør, arkitekt), med det formål at erhverve og bebygge en nærmere angivet grund og dermed beslægtede forretninger, opførte i 1926 en bygning på grunden, som selskabet udnyttede til udlejning til 1936, hvor ejendommen blev solgt. Salget blev anset for at ligge inden for selskabets erhvervsmæssige formål, og da det under hensyn til oplysningerne om 2 af stifterne/hovedaktionærerne drevne erhvervsvirksomheder vedrørende faste ejendomme, fandtes at have været en nærliggende form for selskabets erhvervsmæssige udnyttelse af ejendommen at foretage salg som sket, blev avancen indkomstbeskattet i medfør af SL § 5 a.

ØLD af 10. feb. 1948, UfR 1948.634. Et i 1934 stiftet ejendomsselskab, hvor 2 af de 3 stiftere var bygningshåndværkere, havde til formål at erhverve og drive faste ejendomme. Selskabet havde opført og drev en beboelsesejendom. I 1935 erhvervede 2 advokater næsten hele aktiekapitalen, og i 1942 solgte selskabet ejendommen. Avancen blev indkomstbeskattet, da byggeriet i sin tid var erhvervsbyggeri, og selskabet et erhvervsselskab, hvilket ikke var ændret ved at kredsen af aktionærer var blevet en anden.

HD af 10. april 1972, skd. 21.159 (UfR 1972.520). Et selskab, A, der var stiftet i 1945, ophørte efter nogle års forløb med at drive den oprindelige handelsvirksomhed. Samtidig overtog en advokat, der var en af stifterne, alle aktier med henblik på likvidation af selskabet. Opløsningen

af selskabet blev opgivet, og i 1952 overtog det en udlejningsejendom på tvangsauktion. Samme år blev aktierne overdraget til et andet selskab, B, der blev stiftet af advokaten og hans familie. Dette selskabs formål var bl.a. handel, herunder med fast ejendom. Nogle år senere blev selskab A's vedtægtsmæssige formål udvidet til også at omfatte det formål at eje og administrere fast ejendom. I 1967 opdeltes selskab A's ejendom i ejerlejligheder og to af disse solgt. Fortjenesten ved disse salg blev ikke anset for indvundet ved selskabets næring, da det ikke tidligere havde foretaget ejendomssalg, og da selskab B uanset formålsbestemmelsen hverken havde drevet erhverv ved handel med fast ejendom eller havde ejet fast ejendom. Endvidere hensås til, at advokaten ikke havde været beskæftiget med ejendomshandler, og at han ikke havde virket som byggeadvokat.

HD af 30. okt. 1985. Et ejendomsaktieselskab blev anset for almindeligt indkomstskattepligtigt ved salg af udstykkede ejerlejligheder. En person, der gennem et holdingselskab havde den bestemmende indflydelse i selskabet, købte af dette et antal pantebreve på almindelige markedsvilkår og for privat opsparede midler. Personen havde i en årrække ikke drevet erhverv uden i selskabsform. Erhvervelsen af pantebrevene fandtes dog at have haft en så nær tilknytning til ejendomsaktieselskabets næringsvirksomhed, at de opnåede kursavancer også hos personen måtte anses for indkomstskattepligtige efter SL § 4 a. Med samme begrundelse blev også holdingselskabet anset for indkomstskattepligtigt af kursavancer på pantebreve hidrørende fra ejendomsaktieselskabet.

ØLD af 23. marts 1987. (Skat 1987.5.332): En skatteyder havde gennem aktiebesiddelse sammen med sin broder den afgørende indflydelse i et aktieselskab, der var oprettet med det formål at fuldføre et byggeri og sælge færdiggjorte ejendomme. Selskabet var i medfør af SL § 4a indkomstskattepligtig af kursavancer. Skatteyderens erhvervelse af sælgerpantebreve fra selskabet fandtes at have en så nær tilknytning til selskabets virksomhed, at de opnåede kursgevinster også hos skatteyderen blev anset for indkomstskattepligtige.

TfS 1992.38. Et ejendomsaktieselskab ejedes af to aktionærer med halvdelen hver. De indgik i december 1977 en overenskomst, hvorefter selskabets udlejningsejendom skulle opdeles i ejerlejligheder. Den ene aktionær skulle overtage nogle af lejlighederne, medens resten forblev i selskabet. Den pågældende aktionærs del af aktiekapitalen skulle overdrages til selskabet. I overenskomsten var en række forbehold, bl.a. skulle den genforhandles, hvis overdragelsessummen krævedes forhøjet af skattevæsenet. Efter fornyet forhandling blev overdragelsessummen i februar 1979 ændret svarende til skattevæsenets forhøjelse. Landsretten havde fundet, at der forelå næringssalg, idet selskabet bl.a. havde til formål at opføre og sælge fast ejendom, og begge aktionærer var næringsdrivende med opførelse og salg af fast ejendom. Ejendommen kunne først anses for endeligt overdraget ved aftalen i februar 1979 (skatteåret 1980/81)). Landsretten havde fundet, at det ikke var med urette, at amtsligningsrådet havde ændret ligningskommissionens oprindelige ansættelse af selskabets indkomst. Højesteret stadfæstede landssrettens dom, idet man fandt, at salget var sket som led i næring, og at der var indgået en ny aftale om salget i februar 1979, således at skattekravet ikke var forældet. Man tiltrådte endvidere, at der ikke ved skattemyndighedernes sagsbehandling havde foreligget fejl, der medførte, at amtsligningsrådets afgørelse var ugyldig.

Lsr. 1950.164. I 1936 stiftedes et ejendomsselskab A af et håndværkerkonsortium med det formål at erhverve fast ejendom, opføre beboelsesejendomme og dermed beslægtet virksomhed. Selskabets aktier blev i 1941 solgt til et andet ejendomsselskab B. I 1947 solgtes en i 1939-40 opført ejendom. Da selskabet A var stiftet af bygningshåndværkere, fandt Landsskatteretten, at det ikke havde ligget udenfor stifternes tanke at afhænde den omhandlede ejendom med gevinst, hvorfor indkomstskattepligt ville være indtrådt, hvis aktierne havde været i de oprindelige aktieejeres besiddelse. Og når hensås til at ejendomsselskabet B i nogle tilfælde havde solgt opførte ejendomme, ændrede aktieoverdragelsen ikke dette resultat.

I Skat 1990.4.287 fandt LSR ikke, at der skete afsmitning til et ejendomsselskab fra en hovedanpartshaver, der var i næring med fast ejendom. Selskabet havde ejet ejendommen, der var en anlægsejendom, inden hovedanpartshaveren erhvervede anparterne i selskabet.

Lsr. 1953.42. Et selskab blev stiftet i 1944 af 3 håndværksmestre med det formål at erhverve, bebygge og drive en bestemt ejendom. I forbindelse med selskabets likvidation blev ejendommen i 1950 solgt med tab ved en tvangsauktion. Uanset, at salg af ejendommen ikke var nævnt i selskabets formålsbestemmelse, blev det, da stifterne var bygningshåndværkere, antaget, at det ikke havde ligget uden for stifternes tanke at afhænde ejendommen, hvorfor selskabet ansås berettiget til i indkomsten at fradrage det ved salget af ejendommen lidte tab.

Lsr. 1970.132. Et ejendomsselskab blev stiftet i 1960 af en arkitekt, en murermester, en installatør og en revisor, hvoraf de to førstnævnte ejede aktiemajoriteten. I forbindelse med stiftelsen overtog selskabet to udlejningsejendomme, hvoraf den ene blev solgt i 1966. Selskabet havde i 1962 påbegyndt næringsvirksomhed med faste ejendomme. Landsskatteretten fandt, at den omstændighed, at selskabets formål ikke direkte omfattede salg af fast ejendom, ikke i sig selv måtte medføre, at et sådant salg skulle ligge udenfor dets formål, og når hensås til aktionærkredsens sammensætning og i øvrigt til den i 1962 påbegyndte virksomhed, måtte det antages, at salg af faste ejendomme, som selskabet erhvervede, ikke havde ligget uden for, hvad man havde forestillet sig med hensyn til selskabets virksomhed.

Også anden form for indsigt i byggebranchen end den rent håndværksmæssige kan være afgørende for beskatningen.

Den ved afsmitning fra aktionærerne opståede næringsformodning kan bortfalde, såfremt de oprindelige aktionærer (bygningshåndværkere mv.) afhænder aktierne til personer, der erhverver aktierne i anlægsøjemed og godtgør dette ved at beholde aktierne i en længere periode.

En ændring af et selskabs vedtægter, hvorved handelsformålet bortfalder, anerkendes normalt ikke for så vidt angår de ejendomme, der er erhvervet forud for vedtægtsændringen, jf. lsr. 1972.124, og vedtægtsændringen vil i almindelighed kun kunne anerkendes i forbindelse med ændring af aktionærkredsen.

Om afsmitning i øvrigt se E.J.4.1.4 og A.D.2.2.5.

S.C.1.3.5 Realkreditinstitutter

For realkreditinstitutter har Ligningsrådet den 19. maj 1992 vedtaget nedennævnte anvisning om opgørelse af hensættelser til imødegåelse af tab på panter mv., se TOLD*SKAT Nyt 1992.13.386.

Det er en betingelse for at kunne overgå til anvisningens opgørelsesprincipper, at Ligningsrådet ansøges herom.

Der stilles ingen formkrav til ansøgningen, der skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen, Finanskontoret.

Ansøgning vil fremover skulle indsendes senest samtidig med indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

For indkomståret 1990 skal ansøgning indsendes snarest, hvad enten instituttet allerede har selvangivet i overensstemmelse med principperne i anvisningen eller ønsker at overgå til anvisningens opgørelsesmetode med virkning fra og med indkomståret 1990.

Anvisningen har følgende ordlyd

"Til brug for den skattemæssige opgørelse af tab på panter og udlån mv. kan realkreditinstitutter efter tilladelse fra Ligningsrådet vælge at anvende reglerne i denne anvisning.

1.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal de skattemæssige hensættelser til imødegåelse af tab på panter og udlån mv. som udgangspunkt opgøres i overensstemmelse med de tilsvarende regnskabsmæssige hensættelser.

2.

Udgangspunktet om ensartede regnskabsmæssige og skattemæssige hensættelser kan fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af Finanstilsynets retningslinier.

3.

Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinære store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.

4.

Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne, Direktoratet for Københavns Skattevæsen og Frederiksberg Skattedirektorat. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen.

5.

Anvisningen har virkning for realkreditinstitutter omfattet af realkreditloven samt lånefonde som nævnt i SSL § 1, stk. 1, nr. 5 b.

6.

Er tilladelse til at anvende anvisningens opgørelsesmetode givet, kan den herved godkendte opgørelsesmetode kun ændres efter fornyet tilladelse fra Ligningsrådet.

7.

Anvisningen har virkning fra og med skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990).

De realkreditinstitutter, som overgår til at anvende anvisningens opgørelsesmetode med virkning for skatteåret 1991/92, kan i stedet vælge skattemæssigt at udgiftsføre hensættelserne således

Ekstraordinære hensættelser i skatteåret 1991/92 som følge af Finanstilsynets pålæg om regnskabsmæssig praksisændring kan udgiftsføres i skatteårene 1991/92, 1992/93, 1993/94 og 1994/95 med en lige stor andel hvert af de fire år.

For skatteåret 1994/95 skal der være overensstemmelse mellem den skattemæssigt og den regnskabsmæssigt opgjorte ultimohensættelse."

S.C.2 Sparekasser

S.C.2.1 Værdipapirer

I lighed med banker er sparekasser skattepligtige af fortjeneste ved afhændelse eller indfrielse, herunder udtrækning af offentlige obligationer samt private pantebreve og fordringer, jf. KGL § 2. Se i øvrigt S.C.1.3.1. Tab ved afhændelse af de pågældende værdipapirer kan fradrages. For værdipapirer af den nævnte art, som sparekassen har erhvervet forud for den 1/1 1976, træder den værdi, som formueskattepligtige skulle anvende ved opgørelsen af deres formue den 1/1 1976, i stedet for den faktiske anskaffelsessum, men sparekassen kan dog vælge at anvende den faktiske anskaffelsessum, såfremt denne kan dokumenteres. Den faktiske anskaffelsessum kan vælges for nogle værdipapirer, medens kursværdien pr. 1/1 1976 anvendes for andre værdipapirer.

Ved opgørelse af fortjeneste eller tab på aktier, jf. ABL § 3, gælder tilsvarende regler for anskaffelsessummen som for obligationer mv.

Fortjeneste og tab på aktier, der er anskaffet i næringsøjemed, opgøres efter det hidtil fulgte princip (realisationsprincippet eller lagerprincippet). Principskifte kræver tilladelse fra Ligningsrådet. Der henvises i øvrigt til skm.bek. nr. 3 af 6. jan. 1982 om opgørelse af fortjeneste eller tab på næringsaktier.

S.C.2.2 Virksomhed i udlandet

Efter tilsvarende regler som for aktie- og anpartsselskaber mv. kan sparekasser, få nedsættelse af skatten, i det omfang de kan godtgøre, at en vis del af den skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet, se nærmere herom under S.E.2.1 herunder ophævelse af SSL § 17, stk. 2 om udlandslempelse med virkning fra og med indkomståret 1994, jf. lov nr. 486 af 30. juni 1993, samt den heri indeholdte aftrapningsordning.

S.C.2.3 Rentefradrag

Sparekassers renteudgifter vedrørende den indbetalte garantikapital kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, da garantikapitalen anses som en sparekassen påhvilende gæld.

S.C.3 Brugsforeninger

Brugsforeninger, som er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk. 1, nr. 3 eller hovedforeninger efter SSL § 1, stk. 2, 1. pkt., skal principielt opgøre deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber mv.

S.C.3.1 Dividende

Brugsforeninger kan foretage et særligt fradrag, idet de, jf. SSL § 9, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes medlemmerne for det pågældende regnskabsår. Foreningen kan også fradrage den del af overskuddet, som henlægges til medlemmernes driftsfonds, driftslån mv. under forudsætning af, at det klart af foreningens vedtægter fremgår, at medlemmerne indtager en kreditors stilling med hensyn til tilgodehavendet, jf. skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 58, stk. 3.

Det er dog en betingelse for fradraget, at beslutningen om udbetalingen er vedtaget af de dertil kompetente foreningsorganer senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse, og meddelelse om denne beslutning må være givet medlemmerne på den måde, som foreningen normalt anvender for beslutninger fra foreningen, f.eks. ved opslag i butikken, underretning i medlemsblad el.lign. Fristen på de 6 måneder forstås bogstaveligt. Selv om foreningens regnskabsperiode, f.eks. på grund af regnskabsomlægning, afviger fra en normal 12-måneders periode, skal beslutningen være truffet inden 6 måneder fra regnskabsårets begyndelse. Fradraget kan ikke overstige den ydede dividende, som denne fastsættes af generalforsamlingen efter regnskabsårets udløb. Hvis generalforsamlingen således ikke mener at kunne yde dividende, der er så stor, som besluttet inden for de første 6 måneder af regnskabsåret, kan der kun fradrages et beløb svarende til generalforsamlingens vedtagelse. Hvis omvendt generalforsamlingen fastsætter en dividende, som overstiger den tidligere beslutning, kan der ikke gives fradrag for det overskydende beløb, hverken for det pågældende indkomstår eller for senere indkomstår.

For at dividende kan anses for ydet "for det pågældende regnskabsår", skal den være fastsat på grundlag af medlemmernes omsætning med foreningen i regnskabsåret. Men dividenden behøver ikke at kunne rummes i det pågældende års overskud. Beløb, der er henlagt i tidligere år til foreningens reserver, f.eks. som overførselskonto, kan anvendes til supplering af overskuddet, uden at dette begrænser foreningens fradragsret.

S.C.3.2 Rabat

Dividendefradraget berører ikke foreningens ret til fradrag for rabatydelser, jf. SSL § 9, stk. 3. Efter førnævnte cirkulære, pkt. 58, næstsidste stk. forstås der ved rabat i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

S.C.3.3 Andre udgifter

Ved lsr. 1982.125 er der taget stilling til en brugsforenings fradrag for udgifter til afholdelse af en medlemsfest. Retten fandt, at udgiften til festen, hvori kun en lille del af foreningens samlede medlemskreds deltog,

var afholdt til fremme af salget til medlemmerne og af medlemstilgangen, hvorfor der var tale om en fradragsberettiget reklameudgift og ikke om en udlodning til foreningens medlemmer.

S.C.3.4 Virksomhed i udlandet

I lighed med hvad der gælder for aktieselskaber, har disse foreninger ret til skattenedsættelse, såfremt de godtgør, at en vis del af deres skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet. * Det bemærkes, at udlandslempelsen aftrappes fra og med indkomståret 1994, jf. lov nr. 486 af 30. juni 1993. *

S.C.4 Investeringsforeninger

Investeringsforeninger, som omfattes af SSL § 1, stk. 1, nr. 5a, d.v.s. akkumulerende investeringsforeninger, er undergivet fuld skattepligt, jf. S.A. 1.6. Disse foreninger skal opgøre deres indkomst efter samme regler, som gælder for aktieselskaber.

Investeringsforeninger, som er omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6 skal opgøre deres indkomst efter særlige regler, jf. S.C.8.1.

S.C.4.1 Overgangsreglerne. Virkning for senere skatteår

SSL §§ 35 F-35 H indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag og om opgørelse af fortjeneste eller tab ved afhændelse af fast ejendom og værdipapirer, i det omfang aktiverne er erhvervet før investeringsforeningens overgang til beskatning. Disse regler har i et vist omfang betydning for indkomstopgørelserne også for indkomstårene efter overgangsåret, jf. skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 51, jf. 84.

For så vidt angår fast ejendom og driftsmidler henvises til bestemmelserne, * idet bemærkes, at overgangsbestemmelser i SSL § 35 G om investeringsforeningers avanceopgørelse vedrørende afståelse af fast ejendom har fået et nyt indhold, jf. lov nr. 427 af 25. juni 1993 om ændret beskatning af fast ejendomme m.v., § 5 *

Værdipapirer

Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige af den fulde indkomst efter SSL § 1, stk. 1, nr. 5a, og omfattet af kursgevinstlovens generelle skattepligt, jf. KGL § 2. * Opmærksomheden henledes på det ny indhold af SSL § 1, stk. 1, nr. 5a, litra b og c, jf. § 4 i lov nr. 421 af 25. juni 1993 *

Udloddende investeringsforeninger er i modsætning hertil skattepligtige efter SSL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreninger omfattet af denne bestemmelse er alene skattepligtige af overskud fra erhvervsmæssig virksomhed. Betingelserne for, at en investeringsforening anses for udloddende, er angivet i SSL § 1, stk. 1, nr. 5 a, jf. S.A.1.6.1.

I KGL § 10, stk. 4, fastholdes beskatningen for de foreninger, der hidtidig har været omfattet af LL § 4.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal de foreninger, som var omfattet af LL § 4, medregne kursgevinsten på fordringer, som foreningen havde udgangen af indkomståret 1986, og som var omfattet af beskatningen efter LL § 4, jf. KGL § 10, stk. 6.

Når en udloddende investeringsforening, der ikke har været skattepligtig, overgår til at blive akkumulerende og dermed skattepligtig efter SSL § 1, stk. 1, nr.5a, opgøres avance og tab på værdipapirer, som er erhvervet forud for overgangsåret, med udgangspunkt i en anskaffelsesværdi svarende til

kursværdien primo overgangsåret for så vidt angår obligationer og pantebreve, medens anskaffelsessummen for aktier udgør den faktiske anskaffelsessum. Se Skat 1987.3.227.

* En akkummulerende investeringsforenings overgang til status som udloddende investeringsforening blev anset som omfattet af SSL § 5 c, se TOLD*SKAT Nyt 1993.9.400 HRD. *

S.C.4.2 Udbytte

For investeringsforeninger, der er omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 5a, finder reglerne om skattefrihed for datterselskabsudbytter ikke anvendelse, hvad enten de hidrører fra udenlandske selskaber eller fra danske selskaber, jf. SSL § 13, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 3. Udbytte, der modtages fra selskaber, der

er skattepligtige efter SSL § 1, stk. 1, nr. 1-2, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med 66 % af udbyttebeløbet.

S.C.5 Fonde

Fonde beskattes som udgangspunkt efter fondsbeskatningsloven, Skatteministeriets lovbek. nr. 772 af 16. sept. 1992, (FBL) * og lovbek. nr. 755 af 15. september 1993, som først i sin helhed gælder fra og med indkomståret 1994 *. Fra og med indkomståret 1992 afhænger fonde mv.'s skattepligt efter FBL af, om de er omfattet af fondslovene, dvs. fondsloven (FL) eller erhvervsfondsloven (EFL). Se S.A.1.10 om fondes skattepligt. Fonde, der ikke er omfattet af FL eller af EFL, er ikke omfattet af skattepligten i FBL. Sådanne fonde kan være omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6. Se herom S.A.1.10.3 og S.A.1.8. Vedrørende indkomstopgørelsen for fonde, der er skattepligtige efter SSL § 1, stk., 1, nr. 6, se S.C.8.

Til FBL knytter sig Skm. cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992 , * samt skm. bek. nr. 94 af 26. feb. 1993 *. FBL indeholder i §§ 16-22 en række regler, der finder anvendelse ved overgang til beskatning efter lovens regler. Disse regler omtales nærmere i cirkulærets pkt. 27-29, hvortil henvises.

Ved lov nr. 350 af 6. jun. 1991 om afbureaukratisering af fondslovgivningen blev det vedtaget at nedlægge Fondsregistret med virkning fra 1. jan. 1992. Efter denne dato skal der senest 3 måneder efter fondens oprettelse indsendes vedtægter til fondens hjemstedskommune og til fondsmyndigheden. Om det nærmere indhold af disse regler henvises til S.A.1.101.10.2.

S.C.5.1 Opgørelse af skattepligtig indkomst

Ifølge FBL § 3, stk. 1, opgøres den skattepligtige indkomst for fonde, der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1, efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af FBL § 3, stk. 2 og 3, samt §§ 46. * Se iøvrigt lov nr. 427 og nr. 428 af 25. juni 1993 om ændret beskatning af erhvervsejendomme og om beskatning af goodwill m.v., samt E.I. 2.2. * * Om kontantomregning vedrørende driftsmidler og skibe m.v., se lov nr. 485 af 30. juni 1993, hvoraf også fremgår at der kan fastsættes nærmere regler, jf. lovens § 3. *

Skatteprocent

Skatteprocenten for fonde er den samme som selskabsskatteprocenten. For indkomståret 1993 er skatteprocenten 34. Om acontoskatteordningen henvises til S.E.1.1, til skm. cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992 pkt. 25 * og til skm.bek. nr. 94 af 26. feb. 1993. *

Selvangivelse

SSL's regler om ligning, selvangivelse og opkrævning finder anvendelse, jf. FBL § 15, stk. 1. Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af bek. nr. 141 af 26. febr. 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

* En fond ansøgte om at måtte ændre sine selvangivelser for tidligere indkomstår. Ligningsrådet kunne ikke imødekomme ansøgningen, da der ikke var tale om en egentlig omgørelsessag, men derimod en omdisponering af fondens selvangivelser. Der blev dog indrømmet adgang til at foretage hensættelser efter FBL § 4, stk. 3, for de første to år efter lovens vedtagelse. TOLD*SKAT Nyt 1993.12.599. *

Efter FBL § 15, stk. 3, nr. 1, kan fonde, der er omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 1, dog i stedet for selvangivelse indgive erklæring, såfremt fonden ikke har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, og fondens indkomst inkl. skattefri udbytteindkomst efter fradrag af renteudgifter og administrationsomkostninger ikke overstiger 25.000 kr. Skattefrit datterselskabsudbytte skal i den forbindelse medregnes til indkomsten. Såfremt fonden har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, kan erklæringsordningen ikke anvendes, uanset at den samlede indkomst ikke overstiger 25.000 kr. Vurderingen af, om en fond har erhvervsmæssig indkomst, skal foretages i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler herom.

Efter FBL § 15, stk. 3, nr. 2, kan fonde, der driver offentligt tilgængelige museer, indgive erklæring om, at overskuddet i sin helhed anvendes til museets drift. Det er dog en forudsætning, at fonden har fået tilladelse til at foretage hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige kulturelle formål efter reglerne i § 4, stk. 7.

Endelig indeholder § 15, stk. 3, nr. 3 en dispensationsregel, således at visse andre fonde kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse. Se nærmere herom i skm. cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992, pkt. 26.2.

Erklæringen skal vedlægges årsregnskabet og skal som selvangivelsen indsendes til den kommunale skattemyndighed.

FBL § 10 indeholder regler, der svarer til SSL § 13, stk. 1, nr. 2 og § 13, stk. 3 om skattefrit udbytte og § 13, stk. 4, om udbytte, der medregnes ved indkomstopgørelsen med 66% af beløbet. * Udbytte af næringsaktier medregnes dog med hele beløbet med virkning fra den 19. maj 1993, jf. lov nr. 421 af 25. juni 1993. * Disse regler finder tilsvarende anvendelse på de af FBL omfattede fonde og foreninger. Det samme gælder reglerne i SSL § 17, stk. 2, 4 og 5 * (lovbek. nr. 873 af 23. okt. 1992) *, jf. FBL § 11, stk. 2. Se S.E.2. Se endvidere skm.cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992, pkt. 12 om udbytter og lempelsesregler.

Efter SSL § 3, stk. 5, anses indkomst, der erhverves af aktieselskaber, som i altovervejende grad ejes af almenvelgørende eller almennyttige fonde eller foreninger, for indtjent af fonden eller foreningen. Reglen bevirker, at udbytteudlodninger fra selskaber til almennyttige moderfonde ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden. Det er en forudsætning for at bringe reglen i anvendelse, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter FBL § 4, stk. 1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige indkomst. Såfremt aktieselskabets indkomst må karakteriseres som ikke-erhvervsmæssig, indgår beløbet i den indkomst, der skal reduceres med bundfradrag.

LL § 16 B finder i sin helhed anvendelse på fonde og foreninger. Ved aktiesalg til en fond finder holdingreglerne dog ikke anvendelse, hvis aktiesælgers indflydelse i fonden og i det overdragne selskab ikke anses for væsentlig, og aktiesælger ikke efter afståelsen besidder aktier i det overdragne selskab. Ved aktieafståelser fra fonde, som opfylder kravet i fondslovens § 31 eller erhvervsfondslovens § 43 om adskillelse mellem begunstigede og bestyrelsesmedlemmer m.fl., gives der som udgangspunkt dispensation, da de værnshensyn, som ligger bag holdingreglerne, ikke gør sig gældende ved disse fondes aktiesalg. * Holdingreglerne er ophævet ved lov nr. 421 af 25. juni 1993 med virkning for afståelser den 19. maj 1993 eller senere. *

S.C.5.1.1 Driftsomkostninger

FBL § 3, stk. 1, henviser bl.a. til SSL § 8, og medfører, at fonde kan foretage fradrag for driftsomkostninger, jf. SL § 6a.

Det er nødvendigt at sondre imellem driftsomkostninger, uddelinger og konsolideringsfradrag. Fradrag for driftsomkostninger gives uden iagttagelse af prioritetsreglen i FBL § 6, ligesom et skattemæssigt underskud som følge af fradrag for driftsomkostninger kan fremføres efter LL § 15.

Som driftsomkostninger anses udgifter, hvorved fonden bringes i stand til at varetage sine vedtægtsmæssige formål.

Driftsomkostningsbegrebet er i relation til FBL udvidet fra alene at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige af hensyn til fondens øvrige virke. Udover sædvanlige erhvervsmæssige udgifter vil således også udgifter forbundet med fondsvirksomheden kunne fradrages. Som eksempel kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende fonds omkostninger til kontorhold. * Rejseudgifter ved afholdelse af bestyrelsesmøder i udlandet kunne ikke godkendes som driftsomkostninger. *

* Rejseudgifter i forbindelse med besøg i Danmark af en fondsstifter blev derimod godkendt, idet stifterens aktivitet i Danmark havde nær tilknytning til fondens indtægtserhvervelse ved gaver. * Om driftsomkostninger i øvrigt, se skm.cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992, pkt. 16.

Fonde, der er omfattet af EFL, kan fradrage årsafgiften til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. * Se også E.A. 2.1.4.2 om LL 8 J *.

S.C.5.1.2 Afskrivninger

En udgift afholdt som led i driften af fonden vil normalt kunne fradrages som driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for afskrivninger. Om

fondens udgifter kan gøres til genstand for afskrivninger afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom.

I lighed med hvad der gælder for driftsomkostninger, kan en udgift være afskrivningsberettiget, selv om den ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til fondsvirksomheden. For bygningsafskrivninger er det dog en forudsætning for skattemæssige afskrivninger, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning, jf. AL § 18.

Om afskrivninger i forbindelse med indtræden af skattepligt efter FBL, se tillige skm.cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992, pkt. 27-29.

S.C.5.1.3 Underskud

Et skattemæssigt underskud, der fremkommer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter FBL § 3, kan fremføres til modregning i følgende års positive indkomst efter LL § 15.

Såfremt indkomsten, efter at der er foretaget fradrag efter FBL § 4 for uddelinger og hensættelser til uddelinger, udviser underskud, kan den del af underskuddet, som svarer til det fradragsberettigede nettotab efter KGL, ligeledes fremføres til fradrag i de følgende fem års positive indkomst. Inden for denne periode kan fradraget, ligesom fradrag efter LL § 15, kun overføres til senere indkomstår, såfremt det ikke kan rummes i et tidligere års skattepligtige indkomst, jf. FBL § 3, stk. 2.

Ved opgørelsen af det fradragsberettigede nettokurstab skal der tages højde for prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.15.449 (Skd.).

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og henlæggelser som nævnt i FBL §§ 4 og 5 overstiger den efter FBL § 3 opgjorte indkomst, kan ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst. Overstiger uddelinger, hensættelser og konsolideringsfradrag tilsammen med bundfradraget den efter FBL § 3 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Underskud fremført efter LL § 15 og FBL § 3, stk. 2, fradrages inden fradrag for uddelinger og henlæggelser. Underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed fra tidligere indkomstår forud for indtræden af skattepligt efter FBL vil ligeledes kunne fremføres til modregning i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst.

Se endvidere skm.cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992, pkt. 19.

S.C.5.1.4 Kursgevinster

Fonde og foreninger er omfattet af KGL. I medfør af KGL § 2 er fonde og foreninger generelt skattepligtige af gevinster og tab på fordringer og gæld. Dette gælder også fordringer og gæld i fremmed valuta, jf. KGL § 6. I lighed med selskaber er fonde og foreninger således ikke omfattet af mindsterentereglen.

Ved lov nr. 187 af 23. marts 1992 om ændring af FL er der givet adgang for ikke-erhvervsdrivende fonde til at kunne uddele nettokursgevinster. Herved har disse fonde fået en tilsvarende mulighed som de erhvervsdrivende fonde til at minimere kursgevinstbeskatningen via fradragsberettigede uddelinger.

Fonden vil kunne få fradrag for uddeling af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden inden indkomstårets udløb må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling, jf. nedenfor S.C.5.2.3.

Med hensyn til kurstab er der indsat en særlig regel om underskudsfremførsel, jf. ovenfor S.C.5.1.3.

Uanset udgangspunktet om fradragsret for tab på alle fordringer indeholder KGL § 6 B en regel om, at bl.a. fonde og foreninger som udgangspunkt ikke kan fradrage tab på fordringer på koncernforbundne selskaber.

Såfremt kreditors fradragsret er omfattet af den nævnte begrænsning, skal debitor ikke medregne den modsvarende gevinst på sin gæld. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Om denne regel se S.C. 1.2.2.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er skattepligt af gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af gælden, jf. KGL § 6 A. Dette gælder dog ikke, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

S.C.5.2 Særlige regler

S.C.5.2.1 Bundfradrag

Efter § 3, stk. 2, kan fonde og foreninger ved opgørelsen af indkomsten før særlige fradrag for uddelinger og hensættelser foretage et bundfradrag.

Bundfradraget foretages i den samlede indkomst eksklusiv indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed. Det er således alene de samlede ikke-erhvervsmæssige nettorenteindtægter, kursgevinster og aktieavancer samt skattepligtige udbytter, gaver og ejendomsavancer mv., der reduceres med bundfradraget. Erhvervsmæssig indkomst afgrænses i relation til beregningen af bundfradraget efter de retningslinier, der findes i SSL § 1, stk. 4. Vejledende i denne forbindelse er således den praksis, der findes vedrørende institutioner omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6. Opmærksomheden henledes dog på, at SSL § 1, stk. 5, ikke er gældende for foreninger omfattet af FBL. Denne bestemmelse er således også uden betydning ved beregningen af bundfradraget efter § 3, stk. 2. Se også ovenfor S.A. 1.10.5.

Fradraget udgør maximalt 25.000 kr. for fonde.

Bundfradraget foretages inden fradrag efter §§ 4 og 5. Der kan derfor ikke ske fremførsel af et underskud svarende til bundfradraget, såfremt der foretages uddelinger eller hensættelser af samme størrelse som indkomsten opgjort efter § 3. Dette svarer til, at underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser overstiger den efter § 3 opgjorte indkomst ikke kan fremføres. I § 3, stk. 2, in fine, findes dog en særregel vedrørende fradragsberettiget nettotab efter KGL se S.C.5.1.3.

En ikke-udnyttet del af et bundfradrag, der skyldes, at den ikke-erhvervsmæssige indkomst er mindre end 25.000 kr., kan ikke modregnes i eventuel positiv erhvervsmæssig indkomst.

S.C.5.2.2 Gaver

Fonde er som udgangspunkt skattepligtige af gaver, men FBL § 3, stk. 3 og 4, indeholder regler om fritagelse for beskatning evt. ved i stedet at pålægge en afgift på 20 eller 35 pct.

Muligheden for skattefritagelse skal ses i sammenhæng med FL § 9, stk. 1, og EFL §§ 10 og 11, hvorefter gaver, der indgår i en fonds grundkapital, som hovedregel ikke kan uddeles. En fonds grundkapital er den kapital, der foreligger ved en fonds stiftelse. Gaver, der på et senere tidspunkt modtages, indgår i grundkapitalen, medmindre giveren udtrykkeligt har bestemt, at gaven skal kunne uddeles. Det er en forudsætning for dispensation, at gaven henføres til grundkapitalen.

Det er endvidere en forudsætning for dispensation, at giver ikke har fradragsret. Dette indebærer, at fonde, der er godkendt efter LL § 8 A eller § 12, stk. 3, almindeligvis ikke kan opnå dispensation for den for giver fradragsberettigede del af gaven. En undtagelse gælder dog i tilfælde, hvor fradragsretten følger af LL § 14 F, eller hvor en fond blot videreuddeler ydelsen til det endelige formål via en særlig fond under forudsætning af,

at der ikke foreligger gensidige gaver mellem fondene. Det skal bemærkes, at en fuldstændig skattefritagelse er mulig, selv om fonden har et erhvervsmæssigt formål.

Dispensationsreglerne i FBL § 3, stk. 3, nr. 1-2, og stk. 4, kan herefter sammenfattes således under forudsætning af, at ovennævnte betingelser er opfyldte

Der kan almindeligvis indrømmes fuldstændig dispensation for beskatning af gaver til oprettelse af en fond. Er der tale om en familiefond, forudsætter en fritagelse, at der i stedet betales en afgift på 20 pct. af gavens værdi.

Ligeledes kan der almindeligvis meddeles fuldstændig skattefritagelse for gaver til udvidelse af en fonds grundkapital. En undtagelse herfra gælder dog for familiefonde, idet familiefonde, der er stiftet før 1. jan. 1985 ikke bevilges skattefritagelse - heller ikke mod kompenserende afgift. Er familiefonden stiftet efter 1. jan. 1985 forudsætter en dispensation, at der i stedet betales en afgift på 35 pct.

Årsagen til den forskellige skattemæssige behandling af familiefonde stiftet før og efter 1. jan. 1985 er, at det efter dette tidspunkt kun er muligt at tillægge én på stiftelsestidspunktet ufødt generation privilegier.

Afgiftspligtige gaver indgår ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget efter FBL § 3, stk. 2.

En fond opdeltes med Justitsministeriets tilladelse i 3 afdelinger. Herefter meddelte Skattedepartementet fritagelse uden kompenserende afgift af en gave til den afdeling, hvis afkast alene kunne anvendestil medicinsk forskning og andre ikke-familiemæssige formål. Skat 1988.3.158.

* Familiefonde, der yder lån til lav eller ingen rente, giver herved lånmodtageren en økonomisk fordel i kraft af en rente lavere end markedsrenten (diskontoen + 4 pct.). Denne fordel, der anses for løbende uddelinger fra fonden, kan hos lånmodtageren karakteriseres som en gave eller understøttelse, jf. SL § 4 litra c, der løbende skal medregnes i indkomstopgørelsen. Lånmodtageren har samtidig et tilsvarende rentefradrag. *

En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at stå som komplementar i kommanditselskaber, og også ejede et administrationsselskab der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, blev anset for skattepligtig af gaver, ydet af kommanditister i nævnte kommanditselskaber, idet fondens medvirken ved gennemførelse af investeringsprojekter i disse selskaber blev anset for erhvervsmæssig virksomhed. HD af 22. jan. 1993, TOLD*SKAT Nyt 1993.10.440. Det bemærkes, at dommen angår den skattemæssige behandling af indtægter i relation til SSL § 1, stk. 1, nr. 6, idet sagen angår skatteår forud for gennemførelsen af FBL.

S.C.5.2.2.1 Stående dispensation

For fonde, der ikke er familiefonde, vil der endvidere være mulighed for at opnå en stående dispensation for beskatning af gaver til udvidelse af grundkapitalen.

En stående fritagelse skal betinges af en pligt til over for ligningsmyndigheden at indgive oplysning om modtagne gaver, og skal normalt tidsbegrænses til en periode, der ikke overstiger 5 år. En dispensation kan altid optages til fornyet prøvelse, og kan begrænses til alene at vedrøre gaver fra en bestemt yder. Sidstnævnte begrænsning medfører blandt andet, at det ikke ubetinget er udelukket for fonde, der er godkendt efter LL § 8 A eller § 12, stk. 3, at opnå en stående dispensation.

S.C.5.2.2.2 Særlige gaver til almennyttige fonde

Ovenstående dispensationsregler forudsætter, at der er tale om gaver, der indgår i grundkapitalen. FBL § 3, stk. 3, nr. 3, indeholder en særlig dispensationsmulighed for gaver, der ikke indgår i grundkapitalen. Reglen kan kun anvendes af udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fonde. Gaven skal bestå af bestemte aktiver eller være beløb til erhvervelse eller forbedring af bestemte aktiver.

I disse tilfælde kan der gives fuld skattefritagelse, som hovedregel under forudsætning af, at gavegiver ikke har fradragsret. Da der er tale om dispensation for beskatning af konkrete gaver, er en stående dispensation ikke mulig.

Ved afgørelsen af om dispensation efter FBL § 3, stk. 3, nr. 3, kan gives, kan det tillægges betydning, om fonden må antages at have fradragsret for udgifter, der afholdes af den modtagne ydelse.

Bek. nr. 417 af 6. jun. 1991

Kompetencen til som 1. instans at fritage fonde for beskatning af gaver efter FBL § 3, stk. 3 og 4, er ved bek. nr. 417 af 6. jun. 1991 tillagt de kommunale skattemyndigheder.

S.C.5.2.3 Uddelinger

Fonde kan i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger efter reglerne i FBL § 4, stk. 1 og 2. Ved uddelinger forstås dispositioner, hvorved fonden realiserer de vedtægtsmæssige formål. Uddelinger kan bestå af ydelse af legater og gaver eller i afkald på indtægt, f.eks. rentefrie lån eller friboligydelse. * Beløb svarende til markedsrenten af rentefri lån fra en familiefond til stifterens børn blev anset for uddelinger. (LSR). TOLD*SKAT Nyt 1993.5.205. * Har fonden til formål at drive og vedligeholde bygninger, kan forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter efter omstændighederne anses for uddelinger.

Det er uden betydning, om formålet varetages ved egentlige uddelinger til subjekter uden for fonden, eller om fonden varetager formålet i eget regi. Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring mv., der direkte tjener fondens formål, og som derfor må betragtes som en (intern) uddeling, vil kunne fradrages, se nærmere Skat 1987.1.59 (SKD) og 1988.10.619 (SD), samt SO 1988.263 (SKD).

En uddeling kan således tillige karakteriseres som den vedtægtsbestemte anvendelse af fondens nettoindkomst, der sker uden forventning om modydelse fra modtageren, eller hvor en modydelse er et aktiv, som fonden har en vedtægtsmæssig forpligtelse til at erhverve.

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse, samt rene formuedispositioner anses ikke for en uddeling. Tab på udlån og låneeftergivelse kan efter omstændighederne anses for en uddeling.

Fradragstidspunktet

Uddelinger skal være foretaget i det pågældende indkomstår og fremgå af selvangivelsen for indkomståret. Der kan således kun fratrækkes de i

regnskabsåret foretagne uddelinger. Dispositioner, der består i, at der ved regnskabsårets slutning afsættes beløb til senere uddelinger, kan derimod først fratrækkes i det år, hvor uddelingen finder sted.

En uddeling anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse til at præstere uddelingen. Dette gælder uanset om betalingen eller overgivelsen af gaven først finder sted i det efterfølgende indkomstår. Fonden vil således kunne fradrage en uddeling på det tidspunkt, hvor der er afgivet bindende tilsagn om ydelsen, Skat 1987.11.808 (SKD) og Skat 1990.5.380.

Fradragsretten og dermed den retlige forpligtelse kan anses for indtrådt, uanset at uddelingen endnu ikke kan fastsættes beløbsmæssigt. Uddelinger af nettogevinster efter bestemmelsen i FL § 9, stk. 2 vil først kunne ske efter regnskabsårets udløb. Fonden vil kunne få fradrag for uddelingen af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling. Forpligtelsen skal være endeligt påtaget inden indkomstårets udløb. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at giver eller modtager ikke har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

Afgørelsen af, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er indtrådt en endelig forpligtelse i det pågældende indkomstår, eller om forpligtelsen først indtræder på et senere tidspunkt, foretages på grundlag af en konkret vurdering af forholdene i hvert enkelt tilfælde.

Ved successive uddelinger, der udstrækker sig over flere indkomstår, er udgangspunktet ligeledes, at fradragsretten for uddelingerne indtræder på det tidspunkt, hvor fonden bliver retligt forpligtet til at præstere uddelingen. Fonden kan dog i visse tilfælde vælge at fradrage uddelingen på forfaldstidspunktet. Der henses i denne forbindelse bl.a. til, om der er tale om på forhånd fastsatte årlige beløb. Se eksempelvis Skat 1988.5.302 (B.F.). En eventuel beskatning hos modtageren udskydes tilsvarende.

Har fonden valgt at anvende forfaldsprincippet for en uddeling i stedet for retserhvervelsestidspunktet, kan dette ikke ændres. Fonden er dog ikke bundet til samme princip ved forskellige løbende uddelinger.

Tilbageføres uddelinger til fonden, må det bero på en konkret bedømmelse, om fondens skatteansættelse for udbetalingsåret eller fradragsåret bør genoptages. Skat 1988.5.302 (SD).

Ved denne afgørelse bør henses til, om fonden som følge af tilbageførslen under forkerte forudsætninger har foretaget fradrag efter § 4, stk. 1 og 2, eller efter § 5, stk. 1. Der bør endvidere henses til, om uddelingen er foretaget af en hensættelse, således at der ved en tilbageførsel bør foretages en efterbeskatning i henhold til § 4, stk. 5, for genoptagelsesåret.

Ved en flerårig uddeling må en tilbageførsel af en uddeling fortrinsvis anses for at vedrøre det eller de seneste uddelingsår.

Medfører disse hensyn ikke, at en genoptagelse er påkrævet, kan tilbageførslen indtægtsføres i fonden i tilbageførselsåret, medmindre andet taler imod.

Fradrag for uddelinger og hensættelser skal ikke foretages i nogen bestemt rækkefølge.

En fond var efter sin fundats forpligtet til at erhverve og bevare et bestemt slot. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at fonden i erhvervelsesåret kunne fradrage den kontante del af købesummen som en uddeling. Afdrag på den overtagne prioritetsgæld kunne fratrækkes i det indkomstår, hvori afdraget forfaldt til betaling, ligeledes som en uddeling, idet det forudsattes, at der var tale om en almennyttig uddeling. Skat 1988.10.619 (SD). Afgørelsen er stadfæstet af LSR.

Fradrag for uddelinger foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, se nærmere i S.C.5.2.6.

S.C.5.2.3.1 Almennyttige uddelinger

Fonde kan efter FBL § 4, stk. 1, fradrage uddelinger til vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

Begrebet almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fortolkes i overensstemmelse med den fortolkning, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A og 12, stk. 3, SSL § 3, stk. 2, og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinier med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende

- humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige, se f.eks. Skat 1989.11.873 (LSR). Bidrag til sådanne organisationer vil derfor kun kunne fradrages, hvis der er tale om en driftsomkostning, jf. bl.a. LL § 13, eller om en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtager, jf. FBL § 4, stk. 2.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog en betingelse, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet.

Hvis beslutningen om, hvilke formål midler fra en fond eller forening omfattet af FBL skal tjene, ligger i en udenlandsk organisation, kan støtten i almindelighed ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Er der tale om midler til en udenlandsk organisation, og hvor myndighederne i det pågældende land skønner, at organisationens midler forvaltes forsvarligt, kan det være uden betydning, at administrationen ligger i udlandet.

En fond, der efter sin fundats var forpligtet til at erhverve og bevare et bestemt slot, kunne fradrage udgifter hertil som en almenvelgørende eller på anden måde almennyttig uddeling. Skat 1988.10.619 (SD). Stadfæstet af LSR.

En fond, der havde til formål at yde støtte til forsknings- og uddannelsesaktiviteter i tilknytning til en læreanstalt kunne ikke fradrage købesummen for en ejerlejlighed, der skulle stilles til rådighed for en gæsteprofessor, i medfør af FBL § 4, stk. 1. Fonden kunne alene fradrage udgifterne vedrørende ejerlejligheden i den periode, hvor en gæsteprofessor havde lejligheden til rådighed, se Skat 1990.6.482 (LSR).

En hjælpefond for personalet i en virksomhed blev ikke anset for berettiget til fradrag for hensættelse til jubilæumsudgifter samt til konsolideringsfradrag vedrørende udgifter til julefrokost. Udgifterne ansås ikke for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. TOLD*SKAT Nyt 1991.23.1365 (LSR).

S.C.5.2.3.2 Andre vedtægtsmæssige uddelinger

Fonde kan i henhold til FBL § 4, stk. 2, foretage fradrag for uddelinger til fyldestgørelse af andre vedtægtsmæssige formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

Det er en betingelse for fradrag, at modtageren af uddelingen er skattepligtig heraf. Skattepligten kan følge af KL §§ 1 eller 2, SSL §§ 1 eller 2 eller FBL § 1, nr. 1 eller 2. Til godtgørelse af at modtageren er skattepligtig af uddelingen, kræves ingen særlig dokumentation.

* Beløb svarende til markedsrenten af rentefri udlån fra en familiefond til stifterens børn blev anset for uddelinger. Da uddelingerne ikke var omfattet af begrænset skattepligt, var disse ikke fradragsberettigede i det omfang uddeling skete til en begrænset skattepligtig person. Beløb svarende til uddelingerne skulle medregnes til den skattepligtige indkomst.

Indtægtsførelse og fradrag skulle foretages successivt for de enkelte skatteår. (LSR). TOLD*SKAT Nyt 1993.5.205. *

Afgørende er, om uddelingen indgår ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst, og ikke om der konkret bliver tale om beskatning. Skattepligt hos modtager anses tillige at foreligge i tilfælde, hvor en for modtager skattefri ydelse medfører bortfald af en fradragsberettiget udgift.

En intern uddeling kan ikke begrunde fradragsret i henhold til FBL § 4, stk. 2, idet fradrag efter denne bestemmelse forudsætter skattepligt hos modtageren. Skat 1988.10.619 (SD). Stadfæstet af LSR.

S.C.5.2.4 Hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål

Efter FBL § 4, stk. 3, kan fonde i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensættelser til opfyldelse af et eller flere konkrete almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Vedrørende begrebet almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, se afsnit S.C.5.2.3.1. Det skal bemærkes, at fradrag for hensættelse efter FBL § 4, stk. 3, foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, se nærmere S.C.5.2.6.

For at en hensættelse kan anses for konkretiseret, må det kræves, at der foretages en rimelig detaljeret gengivelse af, til hvilket nærmere beskrevet formål hensættelsen finder sted, samt hvorledes dette formål agtes realiseret. En hensættelse til sikring af uddelinger i overensstemmelse med fundatsens bestemmelse eller til eksempelvis humanitære eller forskningsmæssige formål opfylder ikke betingelserne for fradragsret. Se Skat 1990.5.380.

En hensættelse af beløbet til dækning af husleje med henblik på at stille fribolig til rådighed for en gæsteprofessor var fradragsberettiget i medfør af FBL § 4, stk. 3, se Skat 1990.6.482.

Konkretiseringskravet bør administreres lempeligt, se Skat 1989.5.368 (SKD).

Bek. nr. 94 af 26. feb. 1993 indeholder nærmere regler om regnskabsmæssige krav mv. til hensættelse efter FBL § 4, stk. 3.

Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for indkomståret, hvorfor det er tilstrækkeligt, at hensættelsen er foretaget inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Afkast af hensatte beløb medregnes ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst, og anses ikke for hensat, medmindre andet er bestemt i overensstemmelse med ovennævnte regler.

Der stilles ingen særlige placeringskrav til hensættelserne. Senere foretagne hensættelser kan benyttes før tidligere foretagne.

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jf. FBL § 4, stk. 4. Der kan dog dispenseres herfra efter reglerne i FBL § 4, stk. 6 og 7, se nedenfor. Er der ikke meddelt dispensation, og overskrides 5-årsfristen, foretages en efterbeskatning efter reglerne i FBL § 4, stk. 5. Oplysning om beløb til beskatning skal fremgå af selvangivelsen jf. § 5 i bek. nr. 94 af 26. feb. 1993.

Medfører prioriteringsreglen i FBL § 6, at fradraget efter FBL § 4, stk. 3, begrænses helt eller delvis, foretages ingen efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradragsret.

Indkomst, der efter SSL § 3, stk. 3, er blevet fritaget for beskatning i indkomståret 1986 eller tidligere indkomstår, kan ikke tillige fradrages i det år, hvori uddeling finder sted.

Efter FBL § 22 skal henlæggelser foretaget efter SSL § 3, stk. 3, jf. stk. 2, være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret. Overgangsskatteåret

er det skatteår, hvori fonden første gang beskattes efter FBL's regler. Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5-års periodens udløb, finder sted efter FBL § 4, stk. 5. Dette gælder dog kun for perioden efter den udvidede skattepligts ikrafttræden. I perioden forud herfor sker efterbeskatning efter SSL's regler.

Ifølge bek. nr. 94 af 26. feb. 1993 § 4, stk. 2, anses henlæggelser efter FBL § 4, stk. 3, for anvendt til det konkrete formål forud for hensættelser efter SSL § 3, stk. 3, med mindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte.

S.C.5.2.4.1 Dispensation for konkretiseringskravet og 5-årsfristen

Efter FBL § 4, stk. 7, kan fonde opnå dispensation for kravet om at hensættelsen efter FBL § 4, stk. 3, skal være konkretiseret. En dispensation medfører tillige, at hensættelser kan indestå i en periode udover 5 år, jf.

FBL § 4, stk. 4. Ved dispensation skal dog fastsættes en frist for anvendelse af de hensatte beløb på ikke over 15 år.

Ved bek. nr. 417 af 6. jun. 1991 er de kommunale skattemyndigheder bemyndiget til som 1. instans at træffe afgørelse efter FBL § 4, stk. 7.

Det er en forudsætning for dispensation, at hensættelsen efter FBL § 4, stk. 7, jf. stk. 3, foretages til fyldestgørelse af kulturelle formål. Dette kan være tilfældet, hvis fonden selv driver kulturel virksomhed - f.eks. museumsvirksomhed - eller at fonden støtter drift af og anskaffelser til museer * og til fonde, der støtter kunstnere eller opførelse eller udstilling af kulturelle frembringelser. Hensættelsesadgangen efter § 4, stk. 7, er en undtagelse i forhold til den generelle hensættelsesadgang, og den skal anvendes til opsparing til større uddelinger. TOLD*SKAT Nyt 1993.7.331. * Dispensation efter FBL § 4, stk. 7, kan meddeles forud for hensættelsen.

Hensættelserne skal opfylde samme regnskabsmæssige krav som hensættelser efter FBL § 4, stk. 3. Efterbeskatning i tilfælde, hvor hensættelserne er anvendt til ikke-kulturelle formål eller ikke anvendt inden den udvidede frists udløb, foretages efter reglerne i FBL § 4, stk. 5, jf. S.C.5.2.4.

S.C.5.2.4.2 Særlige dispensationer for krav til hensættelse

De lokale skattemyndigheder kan i henhold til FBL § 4, stk. 6, i ganske særlige tilfælde tillade, at hensættelsen anvendes efter udløbet af den i FBL § 4, stk. 4, nævnte frist eller anvendes til andre almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål end de oprindelige fastsatte.

Afgørelser efter § 4, stk. 6 kan indbringes for told- og skatteregionerne, for København og Frederiksberg kommuners vedkommende skattedirektoraterne.

S.C.5.2.5 Konsolideringsfradrag

FBL § 5 indeholder regler, hvorefter fonde har mulighed for at foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for hensættelser til konsolidering af fondsformuen.

I lighed med hvad der gælder for uddelinger og hensættelser efter FBL § 4, kan fradrag efter FBL § 5 kun foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. S.C.5.2.6.

Konsolideringsfradraget efter FBL § 5 er en ren regnskabsmæssig postering til brug for indkomstopgørelsen. Der kræves ikke nogen faktisk hensættelse. Skat 1988.4.235 (SKD).

S.C.5.2.5.1 Konsolideringsfradrag som følge af almennyttige uddelinger

I henhold til FBL § 5, stk. 1, kan fonde i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensættelser på op til 25 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter FBL § 4, stk. 1. Vedtægtsmæssige uddelinger efter FBL § 4, stk. 2, kvalificerer ikke til fradrag efter § 5, stk. 1. Se TOLD*SKAT Nyt 1991.23.1365, hvor en hjælpefond for personalet i en virksomhed ikke blev anset for berettiget til fradrag for hensættelse til jubilæumsudgifter samt til konsolideringsfradrag vedrørende udgifter til julefrokost. Hensættelser efter FBL § 4, stk. 3, berettiger først til fradrag efter FBL § 5, stk. 1, i det indkomstår, hvori hensættelsen er endeligt uddelt, se S.C.5.2.3.

S.C.5.2.5.2 Konfirmerede fonde

Ved § 3, stk. 1, nr. 6 i bek.nr. 417 af 6. juni 1991 er de kommunale skattemyndigheder tillagt kompetencen til efter lovens § 5, stk. 2, at tillade fonde at foretage fradrag for andre hensættelser. Der er tale om konsolideringshensættelser, men i modsætning til konsolideringshensættelserne efter § 5, stk. 1, foretages de ikke på baggrund af foretagne uddelinger. Det er derimod en betingelse for dispensation efter § 5, stk. 2, at der i en kongeligt konfirmeret fundats findes særlige forpligtelser til at foretage konsolidering. Det er desuden en betingelse, at det af fundatsen fremgår, hvad begrundelsen for den særlige konsolideringsforpligtelse er.

Det er ikke tilstrækkeligt begrundelse for fradrag for ekstraordinære konsolideringshensættelser, at der i fundatsen er mulighed for at foretage opsparing i ekstraordinært omfang. Et kvalificeret formål med den ekstraordinære konsolidering er derimod efter praksis, at fonden ellers ikke som påkrævet i fundatsen vil kunne fastholde kontrollen over et aktieselskab el.lign.

De materielle fondslove regulerer i et vist omfang fondens mulighed for og pligt til at foretage konsolidering, jf. fondslovens § 29 og erhvervsfondslovens §§ 40-42. Afgørelse om dispensation efter § 5, stk. 2, kan på denne baggrund træffes efter forudgående høring af fondsmyndigheden.

Idet der både i § 5, stk. 1 og 2, er tale om fradrag for konsolidering, skal det i dispensationen udtrykkeligt nævnes, at der ikke kan foretages fradrag for hensættelser til konsolidering efter § 5, stk. 1, ved siden af fradrag for hensættelser efter § 5, stk. 2. I dispensationen bør det endvidere nævnes, at såfremt der forekommer tilfælde, hvor fonden foretager meget store uddelinger, således at fradraget i medfør af stk. 1 overstiger det tilladte fradrag efter stk. 2, vil fonden kunne vælge at foretage fradrag efter stk. 1 i stedet for efter stk. 2.

S.C.5.2.6 Prioriteringsreglen

Ifølge FBL § 6 anses rente- og udbytteindtægter, der efter reglen i § 3, stk. 2, og § 8, stk. 3, er skattefri, samt udbytter, der er skattefri efter § 10, for uddelt eller hensat før nogen anden del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at fonde og foreninger ved indkomstopgørelsen alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser som nævnt i §§ 4 og 5, jf. § 9, stk. 1, i det omfang disse uddelinger mv. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter.

Denne prioriteringsregel omfatter alene indtægter, der er skattefri i henhold til § 3, stk. 2, § 8, stk. 3 og § 10, herunder de 34 pct. af udbytte fra minoritetsaktier, der i medfør af § 10, stk. 3, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Skattefri avancer mv., gaver, der er fritaget for beskatning efter § 3, stk. 3, og ikke-erhvervsmæssige kontingenter mv., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger, skal ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden alene fradrag efter §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres.

Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i § 4, stk. 3, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

Der skal tages højde for prioriteringsreglen ved opgørelse af det fradragsberettigede nettokurstab efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.15.449 (Skm.), se tillige S.C.5.1.3.

S.C.6 Foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven

Det fremgår af fondsbeskatningsloven (FBL) lovbek. nr. 772 af 16. sept. 1992 * og lovbek. nr. 755 af 15. sept. 1993, som først i sin helhed gælder fra og med indkomståret 1994. *, at foreninger, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger (FL) er skattepligtige i henhold til FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3. De foreninger, der er omfattet af skattepligten i FBL, er de såkaldte brancheforeninger (S.C. 6.2) og arbejdsmarkedssammenslutninger (S.C.6.3). Brancheforeninger og arbejdsmarkedssammenslutninger behandles ikke ens på alle punkter i skattemæssig henseende, jf. nedenfor.

Foreninger med velgørende, kulturelle eller fritidsbetonede formål er ikke omfattet af FL og dermed ikke skattepligtige efter FBL. Såfremt disse foreninger opfylder betingelserne for at blive anset for selvstændige skattesubjekter, vil de almindeligvis være skattepligtige efter SSL § 1, stk. 1, nr. 6, i det omfang, de har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Om indkomstopgørelsen for sådanne foreninger henvises til S.C.8. Om skattepligt for sådanne foreninger henvises til S.A.1.8, 1.9. og 1.10.3.

Vedrørende grænsedragningen mellem arbejdsmarkedssammenslutninger, FBL § 1, stk. 1, nr. 3, og brancheforeninger mv., FBL § 1, stk. 1, nr. 2, se S.A.1.9.

S.C.6.1 Generelle regler

Skatteprocenten for foreninger er den samme som selskabsskatteprocenten. For indkomståret 1993 er skatteprocenten 34. Om acontoskatteordningen henvises til S.E.1.1, samt skm. bek. nr. 94 af 26. feb. 1993, § 6.

SSL's regler om ligning, selvangivelse og opkrævning finder anvendelse, jf. FBL § 15, stk. 1. Efter FBL § 15, stk. 2, kan foreninger, der er omfattet af lovens § 1, nr. 2 og 3, dog i stedet for selvangivelse indgive erklæring,

såfremt de ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr. Oppebærer foreningen indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed skal der dog altid indgives selvangivelse om denne indkomst. Det er desuden en betingelse, at foreningen ikke i årets løb har oppebåret væsentlige ekstraordinære indtægter, såsom skattepligtige avancer eller lign., eller tidligere har hensat beløb til uddelinger, som ikke er anvendt eller beskattet. I givet fald skal der indgives sædvanlig selvangivelse.

Erklæringen skal vedlægges årsregnskabet og skal som selvangivelsen indsendes til den kommunale skattemyndighed.

FBL § 10 indeholder regler, der svarer til SSL § 13, stk. 1, nr. 2 og § 13, stk. 3 om skattefrit udbytte og § 13, stk. 4, om udbytte, der medregnes

ved indkomstopgørelsen med 66% af beløbet. * Udbytte af næringsaktier medregnes dog med hele beløbet med virkning fra den 19. maj 1993, jf. lov nr. 421 af 25. juni 1993. * Disse regler finder tilsvarende anvendelse på de af FBL omfattede fonde og foreninger. Det samme gælder reglerne i SSL § 17, stk. 2, 4 og 5, jf. FBL § 11, stk. 2. Se S.C.5.1.

Vedrørende driftsomkostninger, afskrivninger og underskudsfremførsel, se S.C.5.1.1-3.

* En brancheforening, der i h.t. bindende aftale afholder udgifter vedr. foreningens virksomhed over en flerårig periode, kan fratrække udgifterne i de år, der afholdes. *

Om driftsomkostninger for arbejdsmarkedssammenslutninger, se S.C.6.3.1.

Om indkomst, som omhandlet i SSL § 3, stk, 5, se S.C.5.1.

FBL indeholder i §§ 16 til 22 en række regler, der finder anvendelse ved overgang til beskatning efter lovens regler, se nærmere skm.cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992, pkt. 27 til 29.

S.C.6.1.1 Bundfradrag

Bundfradrag for brancheforeninger mv. omfattet af FBL § 1, stk. l, nr. 2, foretages efter samme regler som for fonde, se nærmere S.C.5.2.1, dog således at fradraget udgør 200.000 kr., jf. FBL § 3, stk. 2. FBL § 8, stk. 3 indeholder en tilsvarende bestemmelse, der gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3.

S.C.6.1.2 Konsolideringsfradrag

Foreninger, der er omfattet af FBL, kan efter FBL § 5, stk. 3, jf. § 9, stk. 1, foretage et fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen. Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter PSL § 20 er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Procenten beregnes med en decimal. I 1992 var reguleringstallet 115,9, og i 1993 120,0 (og i 1994 123,6). Konsolideringsfradraget for indkomståret 1993 kan således højst udgøre 3,5 pct. af foreningsformuen (for 1994 højst 3,0 pct. af foreningsformuen).

Ansvarlig indskudskapital i helejede datterselskaber indgik i grundlaget for beregning af konsolideringsfradrag for en arbejdsmarkedssammenslutning, jf. Skat 1988.10.617 (SD).

S.C.6.1.3 Prioriteringsreglen

Ifølge FBL § 6 anses indtægter, der efter reglen i § 3, stk. 2, og § 8, stk. 3, er skattefri, samt udbytter, der er skattefri efter § 10, for uddelt eller hensat før nogen anden del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at foreninger (i lighed med hvad der gælder for fonde), ved indkomstopgørelsen alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser som nævnt i FBL §§ 4-5, jf. § 9, stk. 1, i det omfang disse uddelinger mv. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter.

Denne prioriteringsregel omfatter alene indtægter, der er skattefri i henhold til § 3, stk. 2, § 8, stk. 3, og § 10, herunder de 34 pct. af udbytte fra minoritetsaktier, der i medfør af § 10, stk. 3, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Skattefri avancer mv. og ikke-erhvervsmæssige kontingenter mv., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger, skal ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden alene fradrag efter §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres.

Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i § 4, stk. 3, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

S.C.6.1.4 Hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

De nævnte foreninger, der er omfattet af FBL, kan foretage fradrag for hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter samme regler som fonde, jf. FBL § 4, stk. 3. Se nærmere S.C.5.2.4.

FBL § 4, stk. 6, hvorefter de kommunale skattemyndigheder kan give særlig dispensation, gælder også for brancheforeninger mv., jf. S.C.5.2.4.2.

Foreninger har dog ikke mulighed for at opnå dispensation efter FBL § 4, stk. 7.

S.C.6.2 Særregler - Brancheforeninger mv.

Ifølge FBL § 3, stk. 1, opgøres den skattepligtige indkomst for foreninger, der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af FBL § 3, stk. 2 og §§ 4 til 6. * Se også ovenfor S.C.5.1 * Brancheforeninger skal - i modsætning til arbejdsmarkedssammenslutninger som nævnt i § 1, nr. 3 - ved indkomstopgørelsen medregne kontingentindtægter, løbende ydelser m.m. Se iøvrigt Skm. cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992, pkt. 14.1.

S.C.6.2.1 Gaver

De særlige regler om dispensation for beskatning af gaver i FBL § 3, stk. 3 og 4, gælder ikke for foreninger, der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Brancheforeninger mv. er således skattepligtige af gaver.

S.C.6.2.2 Uddelinger

Brancheforeninger mv., der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, kan som fonde foretage fradrag for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige og andre vedtægtsmæssige uddelinger, jf. FBL § 4, stk. 1 og 2. Se nærmere S.C.5.2.3.

S.C.6.3 Særregler - Arbejdsmarkedssammenslutninger

For arbejdsmarkedssammenslutninger som nævnt i FBL § 1, stk. 1, nr. 3, gælder reglerne i FBL §§ 8 og 9, jf. FBL § 3, stk. 5. Arbejdsmarkedssammenslutninger skal ved indkomstopgørelsen med en række undtagelser medregne de samme arter af indtægter, som fonde og øvrige foreninger, jf.

FBL § 8, stk. 1, sidste pkt. Arbejdsmarkedssammenslutninger skal ved indkomstopgørelsen medregne indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, rente- og udbytteindtægter efter LL § 16 A, særlig indkomst, skattepligtige ejendomsavancer, aktieavancer og indkomst efter KGL. * Med virkning for afståelser af fast ejendom den 19. maj 1993 eller senere skal fortjeneste medregnes til den skattepligtige almindelige indkomst, jf. lov nr. 427 og 428 af 25. juni 1993. Der er fastsat overgangsregler i lovens § 6. Også fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, særindretninger m.v. indvundet ved afståelse af lejede lokaler, jf. LL § 14 J, og fortjeneste og tab ved afståelse m.v. af goodwill, tidsbegrænsede rettigheder m.m. jf. LL § 16 E skal medregnes, jf. lov nr. 428 af 25. juni 1993, der har virkning for afståelser m.v. den 19. maj 1993 eller senere. Der er er imidlertid fastsat en række overgangsregler i lovens § 8. * LL § 16 B finder tilsvarende anvendelse på de her omtalte foreninger. * Holdingreglerne er ophævet ved lov nr. 421 af 25. juni 1993 med virkning for afståelser den 19. maj 1993 eller senere. * Den skattepligtige indkomst opgøres under et og iøvrigt efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af FBL §§ 8 og 9.

Gaver, løbende ydelser og kontingenter medregnes derimod ikke til arbejdsmarkedssammenslutningers skattepligtige indkomst, jf. § 8, stk. 1. Herved adskiller arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse sig fra indkomstopgørelsen for andre foreninger omfattet af FBL. Såfremt

arbejdsmarkedssammenslutningen har foretaget opdeling af kontingentet, skal den erhvervsmæssige del af kontingentet dog medregnes.

S.C.6.3.1 Driftsomkostninger

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved indkomstopgørelsen efter FBL § 8, stk. 2, kun foretage fradrag for driftsudgifter, der vedrører indtægter, der er skattepligtige. Vejledende ved afgørelsen af, om en driftsomkostning vedrører en skattepligtig indkomst, er princippet bag SSL § 9, stk. 1.

Udgifter, der alene afholdes med henblik på foreningsvirksomhed, herunder ikke-erhvervsmæssig kontingentopkrævning mv., kan herefter ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Udgifter, der både vedrører erhvervelsen af skattepligtige og skattefrie indtægter, skal i mangel af andre holdepunkter fordeles efter forholdet mellem den skattepligtige og skattefri indtægt. Tilsvarende gælder ved blandet benyttelse af afskrivningsberettigede aktiver. I tilfælde hvor en arbejdsmarkedssammenslutning alene har skattepligtige indtægter i form af renter af bankindeståender, udlån, udbytter, obligationer, pantebreve og lignende passivt kapitalafkast, må der udøves et skøn over, hvad formueadministration af de nævnte indtægter koster, idet der er holdepunkt for at henføre den del af de samlede driftsudgifter til de omhandlede renteindtægter og udbytter, som må antages at være medgået til ren formueadministration, jf. iøvrigt TOLD*SKAT Nyt 1993.1.37 (Lsr.).

Udgifter, der afholdes i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, som arbejdsmarkedssammenslutningen driver under normale vilkår, er fuldt fradragsberettigede. Overstiger udgiften i et år indtægten fra virksomheden, skal underskuddet fradrages i den øvrige skattepligtige indkomst opgjort efter § 8. Imidlertid vil udgiften ved visse aktiviteter, der må anses for at være af erhvervsmæssig art, på trods heraf ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, fordi aktiviteten skal henføres til den skattemæssigt uvedkommende del af foreningens virke, der finansieres af skattefri kontingenter. En arbejdsmarkedssammenslutning vil ofte drive eksempelvis undervisnings- forlags-, informations- og konsulentvirksomhed. I det omfang sådanne aktiviteter i overvejende grad stilles til rådighed for sammenslutningens medlemmer, vil aktiviteten som hovedregel være underskudsgivende. Et sådant underskud vil i almindelighed ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, med mindre underskuddet må anses for enkeltstående, idet driften iøvrigt må anses for erhvervsmæssigt anlagt.

Om afgrænsningen af, hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages af arbejdsmarkedssammenslutninger, henvises iøvrigt til skm. cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992, pkt. 16.3.

S.C.6.3.2 Renteudgifter

Renteudgifter kan fradrages fuldt ud uden hensyn til lånets art eller benyttelse, jf. FBL § 8, stk. 2, sidste pkt.

S.C.6.3.3 Uddelinger

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål efter reglerne i FBL § 4, stk. 1, jf. § 9, stk. 1, se nærmere S.C.5.2.3 og S.C.5.2.1.

* Arbejdsmarkedssammenslutningers uddelinger og hensættelser til almennyttige formål kan godkendes, selv om formålet ikke er konkretisereret i vedtægterne, idet der ikke ved lovens vedtagelse kan anses at være tilsigtet en stramning af betingelserne for fradrag. *

Derimod kan arbejdsmarkedssammenslutninger ikke foretage fradrag for uddelinger til andre vedtægtsmæssige formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. FBL § 4, stk. 2.

S.C.7 Beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst

S.C.7.1 Fællesregler

For indkøbsforeninger samt produktions- og salgsforeninger, jf. foran under S.A.1.4.2. og S.A.1.4.4., opgøres den skattepligtige indkomst på grundlag af foreningernes positive formue. Dette gælder også hovedforeninger omfattet af SSL § 1, stk. 2, 2. pkt.

Ved formueopgørelsen, som lægges til grund for indkomstopgørelsen, skal der, jf. SSL § 16, stk. 1, som hovedregel anvendes skattelovgivningens almindelige regler, d.v.s. SL §§ 12-14, LL § 18 A bortset fra stk. 1, 2. pkt., LL § 18 B, stk. 1, og samme lovs §§ 18 C, 19, 20, 21 og 21 A. Om beskatning af kooperative virksomheder, se i øvrigt skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 59-62.

Dividende, efterbetaling og bonus, der på den efter regnskabsårets udløb afholdte generalforsamling fordeles til medlemmerne, kan fratrækkes ved formueopgørelsen.

SSL § 16, stk. 3, indeholder desuden en regel, der afviger fra de almindelige formueopgørelsesregler. Efter bestemmelsen skal en indkøbsforening eller en produktions- og salgsforening ikke til formuen medregne sit indestående på andelskonto eller reserver i en anden forening, der skal opgøre den skattepligtige indkomst på grundlag af en formueopgørelse, jf. SSL §§ 14 og 15.

De beløb, der således kan holdes uden for medlemsforeningens formueopgørelse, er ikke alene beløb, der er tegnet eller indbetalt som ansvarlig kapital, men også reserver, der er henlagt af foreningens overskud, som ansvarlig for foreningens forpligtelser.

Den omtalte regel medfører, at beløb af den nævnte art kun indgår i formuen ét sted, nemlig i den forening, hvor de er posteret som egenkapital.

Andre indeståender skal behandles efter de sædvanlige regler for formueopgørelse. Således skal varetilgodehavender og lign. medregnes som aktiv i kreditorforeningen og kan fradrages af debitorforeningen.

Det samme gælder indestående på driftsfonds- eller driftslånskonti og lign., når medlemsforeningen i henhold til vedtægterne i den forening, hvori kontiene er oprettet, er kreditor for indeståendet. Indskud på andelskonto el. lign. i andre foreninger end de her omtalte skal ligeledes medregnes til formuen hos medlemsforeningen.

Af en indkøbsforenings vedtægter fremgik, at de akkumulerede overskud skulle opføres som gæld i foreningens regnskab på særskilt konto for hvert medlem. Indeståendet på disse konti kunne ikke medregnes til foreningens formue og derfor heller ikke til foreningens indkomst, se Skat 1989.5.397.

I en kendelse fra Landsskatteretten er det afgjort, at en kooperativ forening, der havde modtaget tilskud fra Den Europæiske Udviklings- og

Garantifond for Landbruget, ikke kunne fradrage nogen del heraf ved formueopgørelsen, da LL § 27 C (nu § 27B, stk. 1) ikke finder anvendelse for kooperative foreninger, og der heller ikke i skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse er hjemmel for fradraget, lsr. 1981.93.

S.C.7.2 Indkøbsforeninger

S.C.7.2.1 Procentindkomsten

Indkøbsforeninger er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk. 1, nr. 3 a.

På grundlag af den opgjorte formue, jf. S.C.7.1, beregnes indkomsten på følgende måde, jf. SSL § 14 samt skd. cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 60

Hvis formuen opgøres til et negativt beløb, ansættes indkomsten til 0.

Er formuen positiv, og foreningen i indkomståret udelukkende har haft omsætning med medlemmer, udgør indkomsten 4 pct. af den opgjorte formue.

Har foreningen i indkomståret derimod haft omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer, udgør indkomsten 6 pct. af så stor en del af formuen, som svarer til forholdet mellem årets omsætning med ikke-medlemmer og årets samlede omsætning og 4 pct. af resten af formuen. Under S.A.1.4.2. er omtalt grænsen for omsætning med ikke-medlemmer, uden at foreningen mister sin skattemæssige stilling som indkøbsforening.

En indkøbsforenings opkøb hos medlemmer henregnes til omsætningen med medlemmer.

Hvis indkomstperioden har været længere eller kortere end 12 mdr., forhøjes eller nedsættes de i § 14, stk. 2 og 3, nævnte procentsatser tilsvarende. I praksis kan man dog opnå samme resultat ved at anvende de anførte procenter, men forhøje eller nedsætte det fremkomne resultat i forhold til regnskabsperiodens længde.

S.C.7.2.2 Særlig indkomst

Indkøbsforeninger er ikke omfattet af LOSI, jf. denne lovs § 13.

S.C.7.3 Produktions- og salgsforeninger

Produktions- og salgsforeninger er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk. 1, nr. 4. Deres skattepligtige indkomst er sammensat af 2 led, nemlig af en indkomst, der beregnes som en vis procent af formuen, og af en indkomst ved detailsalg mv., som opgøres på grundlag af sædvanligt driftsregnskab.

S.C.7.3.1 Procentindkomsten

På grundlag af den opgjorte formue, jf. S.C.7.1, beregnes indkomsten på følgende måde, jf. SSL § 15 og skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 61 og 62

Opgøres formuen til et negativt beløb, ansættes denne del af indkomsten til 0.

Hvis formuen er positiv, og foreningen i indkomståret ikke har foretaget opkøb af råvarer (produkter til videre forarbejdning) hos andre end medlemmer, eller opkøbet af råvarer hos ikke-medlemmer ikke overstiger 3 pct. af foreningens samlede opkøb (råvarer og færdigvarer), udgør indkomsten 4 pct. af den opgjorte formue. Har foreningen i indkomståret derimod foretaget opkøb af råvarer hos ikke-medlemmer på mere end 3 pct., udgør indkomsten 6 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem opkøbet af råvarer hos ikke-medlemmer og det samlede opkøb af råvarer og færdigvarer, og 4 pct. af resten af formuen. Se under S.A.1.4.4. om

grænsen for opkøb af råvarer hos ikke-medlemmer, uden at foreningens skattemæssige stilling som produktions- og salgsforening ændres.

En forening indkøbte udelukkende salgsklare produkter fra såvel medlemmer som ikke-medlemmer. Den måtte anses for en salgsforening, hvor alle indkøbte varer var råvarer i relation til indkomstopgørelsen.

Hvis indkomstperioden har været længere eller kortere end 12 mdr., forhøjes eller nedsættes de i SSL § 15, stk. 2 og 3, nævnte procentsatser tilsvarende.

S.C.7.3.2 Detailsalg

Foreninger, som driver detailsalg fra butik, vogn eller på anden måde, skal desuden medregne overskud ved dette salg til indkomsten, jf. SSL § 15, stk. 5. Overskuddet opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SSL § 8, stk. 1, det vil sige på grundlag af sædvanligt driftsregnskab.

Underskud ved detailsalgsvirksomhed skal primært fratrækkes i samme års indtægt beregnet på grundlag af formuen. Underskud, som ikke kan fratrækkes på denne måde, overføres til fradrag i de efterfølgende skatteår i overensstemmelse med de særlige regler i SSL § 15, stk. 5.

Detailsalgsindkomsten medregnes med den faktiske indkomst i perioden uden hensyn til dennes længde.

S.C.7.3.3 Særlig indkomst

Produktionsog salgsforeninger er ikke omfattet af LOSI, jf. denne lovs § 13.

S.C.8 Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

S.C.8.1 Foreninger mv. hjemmehørende her i landet

Foreninger, stiftelser og korporationer mv., der er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk. 1, nr. 6, se S.A.1.7.1., er subjektivt fuldt skattepligtige, men skattepligten indtræder kun, hvis foreningen mv. objektivt set har indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, * samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. denne tilføjelse til SSL § 1, stk. 1, nr. 6, i lov nr. 428 af 25. juni 1993. SSL § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt. i den her affattelse har virkning for formuegoder og lejede lokaler, der afstås m.v. den 18. juni 1993 eller senere. * Når skattepligten herefter er indtrådt, er foreningen pligtig til at selvangive sin skattepligtige indkomst, uanset om den erhvervsmæssige virksomhed giver underskud, og selv om dette forhold må antages at være af længere varighed.

Om disse foreninger mv. se også skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 52-54.

Når en hidtil skattefri forening påbegynder erhvervsmæssig virksomhed, skal den som anført under SB 1.1. selvangive sin indkomst første gang for det skatteår, som følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt.

Har foreningen ejet fast ejendom og driftsmidler forud for påbegyndelsen af den erhvervsmæssige virksomhed, og overgår disse aktiver til anvendelse i denne virksomhed, kan der foretages afskrivninger herpå efter skattelovgivningens almindelige regler. Driftsmidler, der efter reglerne i AL medregnes i saldoværdien, indgår i denne i overgangsåret med deres handelsværdi, jf. princippet i AL § 32. Dette gælder også for de af AL § 3, stk.

1, og 2, omfattede driftsmidler (med levealder under 3 år eller med en anskaffelsessum på 8.100 kr. eller derunder), som er anskaffet af foreningen før skattepligtens indtræden, og som overgår til anvendelse i den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningen kan således ikke vælge at fradrage handelsværdien i overgangsåret.

Afskrivning - Aktiver anskaffet før 1.1.1982

Afskrivning efter AL på bygninger og på installationer, der er anskaffet af foreningen før 1. jan. 1982, foretages årligt med procentdele af den fulde afskrivningsberettigede anskaffelsessum, men summen af de årlige skattemæssige afskrivninger kan dog ikke overstige anskaffelsessummen med fradrag af de normalafskrivninger, som foreningen kunne have foretaget i årene forud for overgangsåret, såfremt skattemæssige afskrivninger på bygningen eller installationen kunne have været foretaget fra anskaffelsen, jf. princippet i § 3 i ændringslov nr. 183 af 31. maj 1968 til AL og skd.cirk. nr. 167 af 9. juli 1968, pkt. 54.

Aktiver anskaffet efter 1.1.1982

Afskrivning efter AL på bygninger og på installationer, der er anskaffet af foreningen efter 1. jan. 1982, foretages årligt med procentdele af den fulde afskrivningsberettigede anskaffelsessum, men summen af de anvendte afskrivningsprocenter kan ikke overstige 100 minus summen af de normalafskrivningsprocenter, som foreningen kunne have anvendt i årene forud for overgangsåret, se E.C.4.

S.C.8.1.1 Erhvervsmæssig virksomhed (afgrænsning af begrebet)

Ved bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed, er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud, jf. skd. 19.7. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, se t&s nyt 1991.19.1074.

Spekulationsavancer kan ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed og derfor ikke skattepligtige for de her omhandlede foreninger.

Indkomst, der hidrører fra leverance til medlemmer, anses dog ikke for indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SSL § 1, stk. 5. Dette gælder også leverancer til medlemmer af en indkøbsforening, der organisatorisk opfylder betingelserne for skattepligt efter SSL § 1, stk. 1, nr. 3a, men hvis skattepligt omfattes af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, fordi medlemskredsen alene består af koncernforbundne selskaber, jf. skd. 50.179. Når foreningen kun leverer til disse medlemmer, vil den således ikke have erhvervsmæssig indkomst.

Det er kun indkomst ved leverance til medlemmerne, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige virksomhed, derimod er indtægter, som foreningen indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattet af skattepligten, se også Skat 1990.9.704 omtalt under SA 1.4.2.

Det er desuden kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Hvis foreningen derfor har indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, er denne indtægt indkomstskattepligtig for foreningen.

Efter SSL § 1, stk. 4, betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed samt overskudsandel fra en erhvervsvirksomhed, der ikke drives af foreningen selv, som erhvervsmæssig indtægt for foreningen.

Begrebet " erhvervsmæssig" omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste, se således U.f.R. 1971.78, hvor en forening blev anset for skattepligtig af afgifter, den modtog for at repræsentere ikke-medlemmer. I lsr. 1967.95 blev en forening anset for skattepligtig af indtægt fra ikke-medlemmers annoncer i medlemsbladet, se S.C.8.1.7. Endvidere er en forening anset skattepligtig efter et næringssynspunkt af fortjeneste ved salg af nogle parcelhuse, som foreningen selv opførte med videresalg for øje, R.R. 1965, SM 44 (SKD).

En vognmandsforening indgik transportkontrakter med kunderne, hvorefter foreningen skaffede vognmænd til de enkelte opgaver. Vognmændene udskrev derefter regning til foreningen, ligesom betaling for opgaverne indgik direkte til denne, der herefter fordelte de enkelte beløb efter de enkelte vognmænds regninger med fradrag af 6% til dækning af foreningens omkomstninger.

Vestre Landsret statuerede ved dom af 31. maj 1989, at indtægter fra fordelingsordningen var omfattet af SSL § 1, stk. 4 (nu stk. 5), da formidling af kørselsopgaver til medlemmer måtte anses som en ydelse til medlemmerne, Skat 1989.8.585.

I kendelse offentliggjort i Skat 1990.6.470 fastslog Landsskatteretten, at en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge, henvist af det offentlige, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Vederlaget fra det offentlige blev anset for opnået ved erhvervsmæssig virksomhed.

I t&s nyt 1991.19.1074, anså Højesteret en selvejende institution, der drev virksomhed bl.a. med udlejning af skibe, for erhvervsmæssig, og at indtægten ved virksomheden var omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6.

En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at stå som komplementar i kommanditselskaber, og også ejede et administrationsselskab der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, blev anset for skattepligtig af gaver, ydet af kommandittister i nævnte kommanditselskaber, idet fondens medvirken ved gennemførelse af investeringsprojekter i disse selskaber blev anset for erhvervsmæssig virksomhed, TOLD*SKAT Nyt 1993.10.440 HD.

Indtægter ved ande- og bingospil ved arrangementer for medlemmer af den arrangerende forening og medlemmernes nærmeste pårørende betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtig, skd. 67.385.

Hvis en forening mod betaling påtager sig en opgave, som skal udføres af dens medlemmer, f.eks. omdeling af telefonbøger, er foreningen skattepligtig af indtægterne, hvis det er den, som har indgået aftalen og modtager betalingen. Medlemmerne skal derimod ikke beskattes, medmindre de modtager vederlag fra foreningen for deres arbejde.

En gensidig forsikringsforening, som var omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, ansås ikke skattepligtig af indtægter hidrørende fra tegning af gensidige forsikringer, hvorimod provisionsindtægter og overskudsandele fra samarbejdet med et forsikringsselskab, som havde dækningsrisikoen, ansås for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse provisionsindtægter mv. ansås ikke som vederlag for foreningens arbejde for medlemmerne, skd. 71.679.

Salg af varer fra 2 andelsselskaber til et af disse selskaber stiftet aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber var omfattet af andelsselskabernes erhvervsmæssige virksomhed. Køb af varer fra aktieselskabet faldt ikke ind under lempelsesreglen, Skat 1989.6.467.

En sammenslutning af rejsedeltagerne ansås for en forening og ikke som en selvejende institution. Rejseforeningens overskud ved arrangementet af medlemmernes fællesrejser ansås for indtægt hidrørende fra omsætning fra medlemmerne og derfor skattefri i medfør af SSL § 1, stk. 4 (nu stk. 5), Skat 1985.8.219 (LSR).

FDM's provisionsindtægter ved formidling af salg af bl.a. selskabsrejser fra et rejsebureau til foreningens medlemmer ansås som indvundet ved leverance til medlemmerne. Det lagdes til grund, at FDM udover salgsbestræbelser havde ydet medlemmerne en særlig aktiv vejledning og service. Det kunne ikke tillægges betydning, at provisionen ikke var betalt af medlemmerne, ØLD af 14.10.1985. Skat 1985.11.307.

S.C.8.1.2 Overskudsandele

Hvis en forening mv. har fået tillagt en andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som foreningen ikke selv driver, er dette overskud omfattet af skattepligten.

Det er uden betydning, på hvilken baggrund foreningen har fået tillagt overskudsandelen, men det er derimod afgørende for beskatningen, at andelen beregnes på grundlag af virksomhedens nettooverskud. En indtægtsandel, der beregnes på grundlag af omsætning, arbejdsløn, formue el.lign. medfører ikke skattepligt. Endvidere er det en forudsætning, at den virksomhed, der yder overskudsandelen, selv er indkomstskattepligtig af overskuddet, jf. lsr. 1978.202.

Ifølge SSL § 1, stk. 4, sidste punktum, gælder skattepligten ikke hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller deres pårørende, selv om fonden har andel i virksomhedens nettooverskud.

S.C.8.1.3 Fast ejendom

Foreninger mv. er desuden skattepligtige, når de har indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Udlejning af lokaler til foreningsmedlemmer er ikke omfattet af skattepligten, idet denne udlejning betragtes som leverance til medlemmer, se SSL § 1, stk. 5.

Såfremt der i ejendommen findes lokaler, som foreninger anvender til eget ikke-erhvervsmæssig brug (mødelokaler, administrationslokaler) eller til hele eller delvise friboliger, er den hertil svarende lejeværdi heller ikke omfattet af skattepligten.

En ejerforening ansås ikke for skattepligtig af lejeværdien af en ejerlejlighed, som foreningen ejer, og som bliver benyttet til viceværtslejlighed, da viceværtslejligheden skal tjene ejendommens administration.

S.C.8.1.4 Aktieudbytte

Udbytte af aktier og anparter mv. skal kun medregnes til foreningens skattepligtige indkomst, hvis foreningen besidder de pågældende værdipapirer i næringsøjemed.

Ved besiddelse af aktier mv. uden for næringsvirksomhed hører udbyttet ikke til foreningens erhvervsmæssige indtægt. Endvidere er det i bek. om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, nr. 795 af 1. oktober 1993, nr.3, jf. § 42 bestemt, at de udbyttegivende selskaber ikke skal indeholde udbytteskat af sådant udbytte, når foreningen kan forevise et udbyttefrikort. Dette udstedes af ligningsmyndigheden på foreningens hjemsted.

S.C.8.1.5 Renteindtægter

Ej heller renteindtægt af obligationer, pantebreve og lign. værdipapirer henregnes til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. lsr. 1971.109.

Renter af bankindestående er normalt heller ikke skattepligtigt for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ØLD af 15. april 1969 (skd. 10.165).

Lsr. 1983.153 omhandlede spørgsmålet om et andelsselskab med begrænset ansvar, der var skattepligtigt i henhold til SSL § 1, stk. 1, nr. 6, var indkomstskattepligtigt af renteindtægter fra sparekassekonto og renter af pante- og gældsbrev, der var dets eneste indtægter. Selskabets formål var bl.a. at finansiere erhvervsvirksomheder og beboelsesejendomme i lokalsamfund, og et eventuelt overskud skulle anvendes til fremme af selskabets formål, eventuelt til almennyttige eller velgørende formål. Retten fandt ikke, at selskabet var skattepligtigt af de omhandlede renteindtægter.

En forening, hvis formål var at hjælpe og bistå vurderingsmænd ansat i en kreditforening samt at formidle vurderingsarbejde til medlemmerne, fik hos kreditforeningen et rentefrit lån på 1,5 mill. kr., hvilket beløb blev anvendt dels til dækning af diverse omkostninger i forbindelse med stiftelsen, dels indsat i bank og anbragt i værdipapirer. Da de oppebårne renter og udbytter således ikke hidrørte fra erhvervsmæssigt drevet virksomhed, ansås disse ikke for skattepligtige for foreningen, lsr. 1985.42.

En forenings indestående på indskudskonto for investeringsfond har en så nær tilknytning til erhvervet, at renter af indeståendet hører til erhvervsindtægten. Derimod skal renter af indskud i Grundejernes Investeringsfond ikke medregnes til en forenings indkomst, da bindingsbeløbet tilhører indskyderen og derfor ikke kan henføres til ejendommens driftskapital, jf. lsr. 1972.8.

Lsr. 1982.76 omhandlede en forening, hvis medlemmer var ansat i en større offentlig virksomhed, og som havde til formål at varetage medlemmernes interesser over for et bestemt forsikringsselskab. Medlemmerne tegnede deres forsikringer i dette selskab gennem foreningen, og efter aftale med selskabet udførte foreningen forskellige administrative opgaver for dette. Selskabet godtgjorde foreningen derfor enten med et fast beløb pr. forsikring eller i form af provision. Retten fandt, at foreningen drev erhvervsmæssig virksomhed, og at dens indeståender på anfordringskonto

og postgiro måtte anses for driftskapital, således at renterne heraf var skattepligtige.

S.C.8.1.6 Ikke-erhvervsmæssige indtægter

Skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsagelig af beløb, som tilflyder en forening mv., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære den. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes kontingenter, gaver og tilskud. Et sponsortilskud til en idrætsforening blev ikke anset for skattepligtig indkomst for foreningen, da beløbet ikke tilgik en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelsen om kommunikation og rådgivning, som fulgte sponsortilskuddet, måtte blot betragtes som et forhold, der reducerede værdien af den gave, der blev ydet. For tilskuddenes vedkommende er det uden betydning, om de ydes af offentlige eller private midler, se i øvrigt skd. 65.156.

S.C.8.1.7 Fradragsberettigede udgifter

Efter bestemmelsen i SSL § 9, stk. 1, kan foreninger mv. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun fratrække de udgifter, som vedrører de indtægtskilder, der skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Desuden skal udgifterne være fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler, d.v.s. SL, LL, AL mv. I lsr. 1977.6 er det afgjort, at udgifter til byggelånsrenter og ejendomsskatter i byggeperioden kunne fradrages, selv om der ikke i de pågældende indkomstår var oppebåret lejeindtægter, idet ejendommen skulle anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsudgifter, der opfylder betingelserne for fradrag efter de almindelige skatteregler, og som alene vedrører erhvervsindtægten, kan umiddelbart indgå i indkomstopgørelsen. Omvendt skal udgiftsposter holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de enten ikke er fradragsberettigede i almindelighed, eller hvis de ikke har tilknytning til erhvervet. Således lsr. 1967.7, hvor en forening, der havde påtaget sig en løbende forpligtelse, ikke kunne fratrække ydelsen i indkomstopgørelsen, selv om den opfyldte betingelserne for fradrag efter LL § 14, stk. 2 (nu § 12, stk. 2), da forpligtelsen ikke vedrørte den skattepligtige indkomstkilde. Der er ej heller fradragsret for gaver i henhold til LL § 8 A.

I de fleste foreninger med både skattepligtige og skattefrie bruttoindtægter vil der være udgiftsposter, som ikke entydigt kan henføres til erhvervsindtægten og heller ikke entydigt er erhvervsindtægten uvedkommende. Til brug ved indkomstopgørelsen må der ske en opdeling af sådanne udgiftsposter således, at den del, som vedrører erhvervsindtægten, udskilles til fradrag ved indkomstopgørelsen. Opdelingen må foretages efter et skøn, som for den enkelte forening medfører et rimeligt resultat. Der kan ikke opstilles generelle regler for skønnet, men for visse kategorier af erhvervsvirksomhed har der i praksis udviklet sig retningslinier for skønnet.

I foreninger, som foretager indkøb af varer til levering både til medlemmer og ikke-medlemmer, vil den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, som oftest kunne udregnes efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

En ikke offentliggjort LSR-kendelse af 21. dec. 1982 vedrørte en forening, der ved opgørelsen af sit erhvervsmæssige overskud havde fratrukket sine fællesomkostninger fuldt ud, idet disse omkostninger af foreningen blev betragtet som alene tjenende omsætningen med ikke-medlemmer, medens de omkostninger, som var afhængige af aktiviteten, var fradraget forholdsmæssigt efter omsætningens fordeling på medlemmer og ikke-medlemmer. Retten udtalte, at fællesomkostninger ligeledes måtte fordeles, og at opdelingen af den fradragsberettigede omkostningsandel måtte ansættes skønsmæssigt, således at den del af fællesomkostningerne, der vedrørte leverancer til ikke-medlemmer, blev udregnet efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Det er dog en forudsætning for denne metode, at medlemmer betaler samme pris for samme varer som ikke-medlemmer.

Ved drift af fast ejendom med udlejning af lejligheder såvel til medlemmer som til ikke-medlemmer, vil udgifter til prioritetsrenter, ejendomsskatter, forsikring og udvendig vedligeholdelse mv. kunne fordeles på grundlag af de oppebårne lejeindtægter, således at den del af udgifterne, som svarer til forholdet mellem lejeindtægter fra ikke-medlemmer og de samlede lejeindtægter, anses for udgifter, der vedrører erhvervet og dermed fradragsberettigede. Det er også her en forudsætning for fordeling af udgifter på grundlag af lejeindtægter, at disse udredes med samme beløb af medlemmer og ikke-medlemmer for ensartede lejligheder. Ofte er denne forudsætning ikke til stede i andelsboligforeninger, hvor boligbidrag fra medlemmerne afviger væsentligt i størrelse fra huslejer, som udredes af ikke-medlemmer for tilsvarende lejligheder. Det er derfor nødvendigt, hvis man vil benytte indtægterne som fordelingsgrundlag, at reducere eller forøge boligbidragene fra medlemmerne til beløb, som kunne være opnået som leje for lejlighederne ved udleje til ikke-medlemmer. Fordelingen kan dog også foretages på et andet grundlag, f.eks. på grundlag af lejlighedens areal. En sådan arealmæssig fordeling kan dog ikke anvendes, hvis ejendommen omfatter flere udlejningskategorier, så som beboelseslejligheder, erhvervslokaler eller garager.

I lsr. 1967.94 og 95, hvor foreninger blev anset for skattepligtige af annonceindtægter i medlemsbladet fra ikke-medlemmer, blev det fastslået, at det ikke var muligt at udskille visse af de med bladets fremstilling forbundne udgifter som særligt vedrørende disse annonceindtægter, og

samtlige udgifter ved bladets drift kunne derfor fratrækkes ved opgørelsen af overskuddet fra bladet, men der kunne dog ikke derved fremkomme en skattepligtig indkomst lavere end 0.

S.C.8.1.8 Særlig indkomst

Foreninger mv. svarer ikke særlig indkomstskat, men deres særlige indkomst - opgjort efter reglerne i LOSI medregnes ved opgørelsen af deres skattepligtige almindelige indkomst. Der skal dog af disse foreninger kun medregnes særlig indkomst vedrørende formuegoder, der har tilknytning til den indkomstskattepligtige virksomhed, jf. LOSI § 13.

Når et formuegode har haft tilknytning til den indkomstskattepligtige virksomhed, medregnes den skattemæssige fortjeneste eller tab ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, eller driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

Såfremt formuegodet har haft tilknytning til såvel den skattepligtige som til den skattefrie virksomhed, skal hele den skattemæssige avance eller hele det skattemæssige tab påvirke indkomsten. * Et selskab, der ejedes af en række landmænd og mejerier havde gennem en årrække drevet virksomhed med produktion og salg af emballage til fødevarer. Omsætningen var i stigende grad faldet på ikke-medlemmer (til 79 %), og det herved indvundne overskud var beskattet i medfør af SSL § 1, stk. 1. nr. 6, jf. § 1, stk. 4. Landsskatteretten fandt, at der i forbindelse med et påtænkt salg af selskabets aktiviteter til et 100 % ejet selskab kunne ske beskatning af genvundne afskrivninger i et omfang, der maksimalt svarede til summen af afskrivninger, som gennem årene var bragt til fradrag ved indkomstopgørelserne, idet beregningen dog foretages ud fra et gennemsnit af den procentvise omsætning med ikke-medlemmer fra skatteåret 1979/80 og fremefter, indtil overdragelsen skete. *

Hvis formuegodet er en samlet enhed, f.eks. en fast ejendom, og det kan godtgøres, at kun en nærmere bestemt fysisk del har haft tilknytning til erhvervsvirksomheden, er det dog kun den på denne del faldende fortjeneste, der kommer til beskatning. Således vil f.eks. en andelsboligforening kun blive beskattet af fortjeneste ved lejlighedernes salg som ejerlejligheder, for så vidt angår lejligheder, der har været udlejet til ikke-andelshavere. Fortjeneste ved salg af andelslejligheder, der kun har været udlejet til andelshavere, omfattes ikke af beskatningen, selv om salget sker til ikke-andelshavere.

S.C.8.1.9 Særlige fradrag for udlodninger eller henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Udlodninger

Foruden driftsomkostninger kan foreninger mv. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. SSL § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. SSL § 3, stk. 3.

Fradrag efter SSL § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens mv. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Hvor foreningen mv. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først. Foreninger mv. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

Henlæggelser

Foreninger mv. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. SSL § 3, stk. 3.

Om almennyttebegrebet og kravene til vedtægterne, se S.C. 5.2.3.1 og S.C. 5.2.4.

Formålet med fradragsretten for hensættelser er at give foreninger mv. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende skatteår gældende skatteprocent.

Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger mv., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under S.A.3.2.

Selvangivelsespligtige foreninger mv. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne.

Se nærmere skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 55 og 56.

S.C.8.2 Udenlandske selskaber og foreninger

Når udenlandske selskaber og foreninger, jf. S.A.2, er skattepligtige her til landet, er den objektive skattepligt begrænset til de indtægter, der begrunder skattepligten, jf. SSL § 2, stk. 2, jf. stk. 1. I denne indkomst kan der kun fratrækkes udgifter i det omfang, de vedrører de skattepligtige indtægter, jf. SSL § 9, stk. 1.

For indkomstopgørelse gælder i vidt omfang samme regler, som er anført ovenfor under S.C.8.1 om her i landet hjemmehørende foreninger mv., for så vidt angår deres indtægt ved skattepligtig virksomhed.

Når udenlandske selskaber og foreninger skal medregne alle indtægter af deres skattepligtige aktiviteter her i landet, vil de regnskabsmæssige udgifter herved normalt have en sådan tilknytning til indtægtserhvervelsen, at der ikke er behov for en opdeling af udgifterne i en skattepligtig og skattefri del i samme omfang som nævnt ovenfor vedrørende danske foreninger.

Indtægterne for her i landet skattepligtige udenlandske selskaber og foreninger kan ofte være vanskelige at udskille fra selskabernes globale virksomhed, og selskaberne kan være interesserede i at tilpasse indtægterne efter beskatningsforholdene i de berørte lande. I SSL § 12, stk. 2, jf. stk. 1, er der givet bestemmelser, som åbner adgang for ligningsmyndighederne til at imødegå dette. Der henvises herom til S.D.3.

Fradrag for renter og kurstab for en herværende filial af et amerikansk selskab blev ikke indrømmet vedrørende et internt lån fra hovedkontoret. Et lån fra moderselskabet blev anset for at vedrøre filialens drift, selv om en del af låneprovenuet var anvendt til udlodning til moderselskabet, idet selskabets eneste virksomhed var den danske filials aktivitet, og investeringerne i filialen langt oversteg det optagne lån. HD af 18. dec. 1992, TOLD*SKAT Nyt 1993.4.143.

* En bankfilial kunne ikke fradrage renter og kurstab af indskudskapital, stillet til rådighed af selskabet, samt indskudskapital i form af lån fra en søsterfilial, idet de ikke vedrørte egentlige bankforretninger, og således ikke var omfattet af særreglen for finansforetagender i kommentar til modeloverenskomstens artikel 7, pkt. 18. TOLD*SKAT Nyt 1993.12.584. (LSR). Kendelsen er indbragt for domstolene for så vidt angår spørgsmålet om indskudskapital, lånt af søsterfilialen. *

Til brug ved indkomstopgørelsen for udenlandske forsikringsselskabers forsikringsvirksomhed her i landet er der i SSL § 12, stk. 3, givet specielle regler. Se herom S.C.1.3.2.2.

S.C.8.2.1 Flere indtægtsarter samtidig

Et udenlandsk selskab mv., der er skattepligtigt for så vidt angår flere af de i bestemmelserne i SSL § 2, stk. 1, litra a, b og f, nævnte indtægtskilder, skal foretage en samlet opgørelse af disse indtægter. Er indkomsten fra den ene af indtægtskilderne negativ, skal den bringes til fradrag i en positiv indkomst fra andre kilder. Den kan således ikke valgfrit overføres som underskud til efterfølgende indkomstår efter LL § 15.

S.C.8.2.2 Udbytte fra danske selskaber

Udenlandske selskaber og foreninger er i henhold til SSL § 2, stk. 1, litra c, jf. § 3, stk. 6, skattepligtige her i landet, i det omfang de oppebærer udbytteindtægter, i hvilke der i henhold til KSL § 65 skal foretages indeholdelse af udbytteskat. Se afsnit S.A. 2.6 om ændring af SSL § 2, stk. 1, litra c. Se også samme sted, om udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EF, modtager fra et selskab, som er hjemmehørende her i landet.

Udbytteindtægter, som er omfattet af LL § 16 A, stk. 1, og afståelsessummer, som er omfattet af LL § 16 B, stk. 2 eller 5, medfører ligeledes begrænset skattepligt. Der henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 17. * Med virkning fra den 19. maj 1993 er LL § 16 B, stk. 2-5 ophævet. *

Skattepligten for ovenstående indkomstkilder er endeligt opfyldt

ved den af det danske selskab indeholdte udbytteskat på 30 pct. jf. KSL § 65 eller ved indeholdelse af den skat, som skal betales i medfør af KSL § 65A stk. 2 på 30 pct. Udbyttet mv. skal således ikke tillægges andre indtægter, hvoraf selskabet måtte være skattepligtig, ligesom eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der måtte begrunde en begrænset skattepligt for det pågældende selskab, ikke kan bringes til fradrag i aktieudbyttet mv. Der henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 67.

* Om tilbagesøgning af udbytteskat i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale, se D.D.2, art. 10 og D.E. *

S.C.8.2.3 Arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2, litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SSL § 2, stk. 1 e, jf. KSL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Se også S.A. 2.7.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.8.2.4 Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for virksomhed her i landet, er skattepligtig til Danmark jf. SSL § 2 stk. 1, litra f.

Skattepligten er dog betinget af, at en person der er eller har været skattepligtig her i landet i medfør af KSL § 1 nr. 1 har direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab mv., og at personen inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget. Der henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 20. Se også S.A. 2.8.

S.C.8.2.5 Royalty

Udenlandske selskaber og foreninger mv. er skattepligtig her i landet i medfør af SSL § 2 stk. 1, litra g, når de oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet jf. KSL § 65C, stk. 4.

Royaltyindtægten omfattet af bestemmelsen beskattes med en bruttoskat på 30 pct., som opkræves ved indeholdelse. Der henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 21. Se også S.A. 2.9.

S.C.9 Genbeskatning af underskud

LL § 33 D omhandler genbeskatning af tidligere fratrukne underskud vedrørende udenlandske filialer (faste driftsteder). Bestemmelserne finder tilsvarende anvendelse på underskud af fast ejendom i en fremmed stat. De særlige regler om genbeskatning af underskud i et sambeskattet udenlandsk selskab findes i LL § 33 E, se herom S.D.5.2

Hvis et selskab m.v. i sin skattepligtige indkomst har foretaget fradrag for underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, kan der i efterfølgende indkomst blive tale om at genbeskatte dette underskud efter reglerne i LL § 33 D. Anvendelse af henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på et aktiv anses også i denne forbindelse som underskud.

Genbeskatning efter LL § 33 D kan kun ske hvis lempelse af dansk beskatning i henhold til en dobbelbeskatningsoverenskomst med det land, hvor det faste driftssted er beliggende, sker efter exemptionsmetoden.

Dernæst er det en betingelse, at der i efterfølgende indkomstår er overskud i det faste driftssted, eller at det faste driftssted ophører, afhændes eller omdannes til selskab. I de sidstnævnte situationer vil et ikke genbeskattet underskud dog højst skulle medregnes med et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skal medregnes ved opgørelsen af almindelig eller særlig indkomst eller skatteberegningen.

Har selskabet i det samme indkomstår, hvor der er underskud i det faste driftssted, andet skattepligtigt overskud fra samme stat vil der kun blive tale om at genbeskatte "nettounderskuddet".

Herudover kan genbeskatning af tidligere fratrukne underskud i efterfølgende år, hvor der er overskud af det faste driftssted, ikke ske i det omfang dette overskud medregnes ved opgørelsen af selskabets negative skattepligtige indkomst, som kan overføres til et sambeskattet selskab, eller som kan fremføres til senere indkomstår.

For efterfølgende år medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst et beløb svarende til det fratrukne underskud, dog højest et beløb svarende til det for samme indkomstår ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen medregnede overskud af det faste driftssted.

Det skattemæssige resultat vedrørende et udenlandsk fast driftssted opgøres efter danske regler. Underskud der genbeskattes efter bestemmelsen, der i øvrigt kan ske uden tidsbegrænsning, anses som dansk indkomst, som ikke kan danne grundlag for lempelse.

Om principperne for den faktiske fordeling af indtægter og udgifter på henholdsvis virksomheden i hjemlandet og det fast driftssted i udlandet henvises til OECD-modelaftalens artikel 7.

Reglerne om genbeskatning af underskud, har virkning for underskud der fratrækkes ved indkomstopgørelsen for 1992 eller senere. For underskud i form af benyttelse af henlæggelse til investeringsfond til forlods afskrivning på et aktiv har bestemmelsen virkning, såfremt det pågældende aktiv er anskaffet den 19. februar 1992 eller senere.

* Der henvises i øvrigt til cirkulære om LL nr. 96 af 22. juni 1993, 18.9 om genbeskatning af underskud - ligningslovens § 33 D og § 33 E, herunder taleksemplerne. *

S.C.1 Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SSL § 1,

S.C.1.1 Almindelige regler

S.C.1.2 Specielle regler

S.C.1.3 Specielle selskaber

S.C.2 Sparekasser

S.C.2.1 Værdipapirer

S.C.2.2 Virksomhed i udlandet

S.C.2.3 Rentefradrag

S.C.3 Brugsforeninger

S.C.3.1 Dividende

S.C.3.2 Rabat

S.C.3.3 Andre udgifter

S.C.3.4 Virksomhed i udlandet

S.C.4 Investeringsforeninger

S.C.4.1 Overgangsreglerne. Virkning for senere skatteår

S.C.4.2 Udbytte

S.C.5 Fonde

S.C.5.1 Opgørelse af skattepligtig indkomst

S.C.5.2 Særlige regler

S.C.6 Foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven

S.C.6.1 Generelle regler

S.C.6.2 Særregler - Brancheforeninger mv.

S.C.6.3 Særregler - Arbejdsmarkedssammenslutninger

S.C.7 Beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst

S.C.7.1 Fællesregler

S.C.7.2 Indkøbsforeninger

S.C.7.3 Produktions- og salgsforeninger

S.C.8 Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

S.C.8.1 Foreninger mv. hjemmehørende her i landet

S.C.8.2 Udenlandske selskaber og foreninger

S.C.9 Genbeskatning af underskud