E19933S00002

SELSKABSBESKATNING 1993 AFSNIT SB - SKATTEPLIGTENS INDTRÆDEN OG OPHØR, HERUNDER STIFTELSE OG OPLØSNING AF AKTIE- OG ANPARTSSELSKABER

2 Articles / Provisions · Denmark

Open official source Machine-readable Markdown (.md)

Statutory Text (2 Articles)

Stor vejledning 1993

Den fulde tekst SELSKABSBESKATNING 1993 AFSNIT SB - SKATTEPLIGTENS INDTRÆDEN OG OPHØR, HERUNDER STIFTELSE OG OPLØSNING AF AKTIE- OG ANPARTSSELSKABER Open official source

Afsnit SB - Skattepligtens indtræden og ophør, herunder stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber

S.B.1 Skattepligtens indtræden

S.B.1.1.1 Skatteår

I henhold til SSL § 10, stk. 1, foretages skatteansættelsen for selskaber og foreninger for et givet skatteår på grundlag af det indkomstår, der udløber i eller falder sammen med det foregående skatteår. Et skatteår omfatter perioden fra d. 1.4 til d. 31.3 i det efterfølgende kalenderår (svarende til det tidligere finansår), se skd. 76.752.

S.B.1.1.2 Skattetilsvar

Med hensyn til skatteprocenter, skatteberegningen og acontoskatteordningen henvises til S.E.

S.B.1.1.3 Indkomstår

Indkomståret for selskaber og foreninger er den indtjeningsperiode, der udløber i eller falder sammen med det foregående skatteår. For skatteåret 1994/95 (1.4.1994-31.3.1995) udgør indkomståret for et selskab med kalenderårsregnskab således kalenderåret 1993 (regnskabsårets udløb d. 31.12.1993 falder i skatteåret 1993/94, der omfatter perioden 1.4.1993-31.3.1994). Selskaber med forskudt regnskabsår, der omfatter perioden 1.4-31.3 har for skatteåret 1993/94 indkomståret 1.4.1993-31.3.1994, da dette falder sammen med det foregående skatteår. På tilsvarende måde vil selskaber med regnskabsåret 1.7-30.6 for skatteåret 1994/95 have indkomstår 1.7.92-30.6.1993.

Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for selskaber mv. med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes f.eks. som indkomståret 1993, for de i ovennævnte eksempler anførte selskaber med forskudt regnskabsår omfatte regnskabsperioden 1.4.1993-31.3.1994 resp. 1.7.1992-30.6.1993.

Normalt vil et indkomstår falde sammen med et regnskabsår og således omfatte en 12-måneders periode. Men ved regnskabsomlægning, ved første skatteansættelse eller ved en afsluttende skatteansættelse vil det hyppigt forekomme, at indkomståret omfatter en periode, der er kortere eller længere end 12 måneder. I enkelte tilfælde kan indkomståret omfatte mere end en regnskabsperiode. Dette vil f.eks. kunne forekomme, hvis et selskab med regnskabsåret 1.5-30.4 får tilladelse til regnskabsomlægning til kalenderåret med en overgangsperiode fra d. 1.5 i det ene kalenderår til d. 31.12 i det efterfølgende kalenderår. Her kan indkomståret være opdelt på 2 regnskabsperioder f.eks. 1.5-30.4 og 1.5-31.12. Selv om indkomståret således er opdelt i to regnskabsperioder, skal perioderne tilsammen i skattemæssig henseende behandles som ét indkomstår.

Den en gang benyttede regnskabsperiode kan ikke ændres uden tilladelse fra den kommunale skattemyndighed, T&S-cirkulære 1993.11. Ansøgning indsendes til den aktuelle mandtalskommune. Klage over nægtet omlægning stiles til Ligningsrådet, og indsendes til Told- og Skatteregionen. Det er samme myndigheder, der træffer bestemmelse om tvangsmæssig omlægning af regnskabsår for selskaber og foreninger mv. efter selskabsskattelovens § 10, stk. 4. Det kræver ikke tilladelse at omlægge regnskabsåret for selskabets 1. regnskabsperiode, i det omfang der endnu ikke er/skulle have været selvangivet herfor.

Ligningsrådet har vedtaget følgende

"Tilladelse til omlægning af regnskabsår må være begrundet i selskabets forhold, f.eks. hensyn til sæson, brancheændring, personaleferie, nye forretningsforbindelser, koncerntilhørsforhold mv. Også hensyn til tilrettelæggelse af revisors arbejde kan tillægges vægt.

For et selskab, der er forbundet med et eller flere andre selskaber, jf. lov om aktieselskaber § 97, stk. 2, og lov om anpartsselskaber § 77, stk. 1, bør tilladelse til regnskabsomlægning kun gives, således at regnskabsårets begyndelse falder sammen med begyndelsestidspunktet for et eller flere af de forbundne selskabers regnskab.

Tilladelser skal betinges af, at selskabet på den årlige angivelse af løn, pension mv. specificerer, hvorledes disse samlede lønudbetalinger mv. fordeler sig på perioden fra 1. jan. til regnskabsårets afslutningstidspunkt og fra dette tidspunkt til 31. dec.

Tvangsmæssig omlægning af et selskabs regnskabsår kan eksempelvis kræves, hvor et selskabs hovedaktionær driver en virksomhed som personligt firma, og der mellem selskabet og firmaet er sådanne indbyrdes økonomiske sammenhænge, at fælles regnskabsår af kontrolmæssige hensyn er ønskelig.

Et selskabs regnskabsår kan ikke kræves omlagt til at følge hovedaktionærens regnskabsår, hvis hovedaktionæren alene er lønmodtager i selskabet.

Ved omlægning af regnskabsår må det påses, at alle indkomstperioder kommer til beskatning, og at intet skatteår overspringes."

S.B.1.2 Danske selskaber og foreninger

Den første skatteansættelse for et nystiftet selskab eller en nystiftet forening skal foretages for det skatteår, der følger umiddelbart efter udløbet af den første regnskabsperiode, jf. SSL § 4. Den første skatteansættelse skal omfatte indkomsten i hele perioden uden hensyn til dens længde.

Når et bestående selskab eller en bestående forening mv., der hidtil ikke har været skattepligtig, overgår til skattepligtig virksomhed, foretages første skatteansættelse ligeledes for det skatteår, der følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori skattepligten er indtrådt.

Ligningsrådet kan i særlige tilfælde bestemme, at den første skatteansættelse skal foretages, når der er forløbet et år siden tidspunktet for stiftelsen. For bogføringspligtige - og bogføringspligt påhviler praktisk taget alle de i SSL omhandlede skattepligtige - kan den første regnskabsperiode i henhold til industriministeriets bestemmelse højst udstrækkes til 14 mdr., for aktie- og anpartsselskaber dog til 18 mdr.

Den første regnskabsperiode vil normalt begynde ved selskabets eller foreningens stiftelse. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet eller foreningen interesserede parter har truffet aftale om stiftelsen. For aktie- og anpartsselskaber og fonde er der ved lovgivning fastsat særlige regler for stiftelsen, se herom nedenfor.

S.B.1.2.1 Hjemsted

Skatteansættelsen for selskaber og foreninger skal finde sted i den kommune, som selskabet mv. har vedtaget som hjemsted, jf. SSL § 24. For aktie- og anpartsselskaber skal der ved registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen være truffet beslutning om hjemstedskommunen, og ansættelsen skal ske i denne kommune, selv om selskabets postadresse ikke ligger i samme kommune.

Skatteansættelsen foretages i den kommune, hvor selskabet ifølge anmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har hjemsted pr. 15. jan. forud for skatteårets begyndelse.

Normalt vil der også i vedtægter, fundatser el.lign. for andre selskaber og foreninger være angivet hjemstedskommune, således at ansættelse foretages i denne kommune. Men ellers må ansættelsen finde sted i den kommune, i hvilken hovedkontoret findes, eller hvorfra bestyrelsen foregår.

Tvivlsspørgsmål om beskatningskommune afgøres af Skatteministeren, som ligeledes i særlige tilfælde kan bestemme, at et selskab eller en forening skal anses for at høre hjemme i en anden kommune end ovenfor angivet.

S.B.1.3 Fonde og visse foreninger omfattet af FBL

De almindeligt gældende regler for selskaber og foreninger om skattepligtens indtræden finder også anvendelse på fonde og foreninger omfattet af FBL, jf. lovens § 2, stk. 1. Det følger heraf, at den første skatteansættelse for nystiftede fonde mv. finder sted for det skatteår, der følger umiddelbart efter udløbet af første regnskabsperiode. Ansættelsen omfatter indkomst i hele den første regnskabsperiode uden hensyn til dens længde. Overgang fra skattefri virksomhed sidestilles i denne henseende med nystiftelse.

S.B.1.4 Udenlandske selskaber og foreninger

Sådanne virksomheder skal skatteansættes første gang for det skatteår, der følger umiddelbart efter udløbet af den første regnskabsperiode for den her i landet udøvede skattepligtige virksomhed (SSL § 6, stk. 1), se dog under S.A.2.2 om interessentskabskontrakt indgået mellem et dansk og et udenlandsk selskab.

Udenlandske selskaber, foreninger mv. skal, såfremt de oppebærer indkomst, som er omfattet af SSL § 2, stk. 1, litra a og b, ansættes i den kommune, hvori virksomheden er beliggende. Modtager de udbytteindtægter, som i øvrigt er omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, stk. 2 eller 5, skal de ansættes i den kommune, i hvilken den virksomhed, hvorfra udbyttet eller afståelsessummen hidrører, er beliggende. LL § 16 B, stk. 2-5, er ophævet med virkning fra den 19. maj 1993. Oppebærer de omhandlede selskaber, foreninger mv. indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for en virksomhed her i landet, skal ansættelse foretages i den kommune, i hvilken den virksomhed, der udreder vederlaget, er beliggende, jf. SSL § 24, stk. 2.

Danske filialer af udenlandske selskaber skal anmeldes til og optages i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og i forbindelse hermed skal hjemstedet for den danske filial angives. Skatteansættelsen af sådanne filialer må foretages i den kommune, der er registreret som hjemsted.

S.B.1.5 Stiftelse af aktieog anpartsselskaber

S.B.1.5.1 Tilvejebringelse af kapitalgrundlaget

Ved stiftelse af et aktie- eller anpartsselskab etableres en juridisk person, som i henhold til SSL er et selvstændigt skattesubjekt, og som på lige fod med fysiske personer er et selvstændigt retssubjekt, der kan optræde som kontraktspart og som part i retssager.

Afgørende for opnåelsen af denne status som juridisk person er en registrering af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Det for selskabet fornødne kapitalgrundlag (aktie- eller anpartskapitalen) tilvejebringes ved indskud fra de i stiftelsen deltagende fysiske og/eller juridiske personer, der alene hæfter for selskabets fremtidige forpligtelser med de foretagne indskud.

Kapitalindskuddet kan foretages enten ved kontante midler eller ved andre formuegoder (apportindskud) som f.eks. aktier, obligationer eller en bestående virksomhed med dennes aktiver og passiver.

S.B.1.5.1.1 Stifteren/aktionæren

Som vederlag for sit indskud modtager stifteren aktier eller anparter. Det kan dog i stiftelsesoverenskomsten være bestemt, at stifteren udover aktier tillige skal have vederlag i gældsbreve udstedt af selskabet, jf. nedenfor under anden indbetaling.

Kontant indbetaling

Sker indbetalingen af selskabets kapitalgrundlag kontant, rejser dette ingen skattemæssige problemer i relation til stifteren.

Indbetales et større beløb end aktiernes pålydende værdi, er aktiernes anskaffelsessum det faktisk indbetalte beløb, jf. S.C.1.2.1 og 1.2.2 om henholdsvis overkurs og tilskud.

Anden indbetaling

Indskud af andre værdier end kontante midler sidestilles med salg af de pågældende formuegoder. Der skal derfor ske en opgørelse af stifterens tab/avance ved afståelse af formuegodet i overensstemmelse med de derom almindeligt gældende regler. Vederlaget beregnes som værdien af de modtagne aktier plus et eventuelt yderligere vederlag. Er yderligere vederlag givet i form af et gældsbrev, medregnes dette med kursværdien. Kursnedslaget på gældsbrevet fordeles ved avanceopgørelsen forholdsmæssigt på overdragne aktiver, bortset fra likvide midler.

De indskudte formuegoder skal som udgangspunkt ansættes til værdien i handel og vandel. Stiftes selskabet af flere, således at aktionæren gennem overdragelsen alene erhverver en mindre aktiepost i selskabet, er udgangspunktet i skattemæssig henseende, at formuegoderne må anses for indskudt til en værdi, der svarer til handelsværdien.

Hvor derimod et selskab stiftes af én person eller en kreds af personer med nær indbyrdes tilknytning, f.eks. familiemæssig, savnes de modstående interesser, der normalt sikrer, at aktiverne overdrages til handelsværdi. I sådanne tilfælde kan der være grundlag for en kritik af den mellem selskab og stiftere aftalte samlede overdragelsessum eller af fordelingen af vederlaget på de enkelte aktiver.

Overdragelsen kan være sket til for lav værdi, f.eks. fordi stifteren i videst muligt omfang søger at undgå avancebeskatning ved stiftelsen. Overdragelsesværdien kan også være sat for højt, f.eks. for at opnå den lempeligere beskatning med særlig indkomstskat ved overdragelsen i stedet for almindelig indkomstbeskatning ved senere udtagning af udbytte fra selskabet.

Det principielle udgangspunkt for værdiansættelsen er formuegodets værdi i fri handel.

Stifternes anskaffelsessum for de erhvervede aktier vil i tilfælde, hvor værdiansættelsen af indskudte aktiver ikke anfægtes, være lig aktiernes pålydende værdi (pari).

Aktierne anses for erhvervet på stiftelsesdagen.

Om tidspunktet for aktiers erhvervelse iøvrigt henvises til S.H.2.4.6.

For lav pris

Forkaster skattemyndighederne de af stifteren anvendte overdragelsespriser under hensyn til, at de er for lave, forhøjes stifterens almindelige og/eller særlige indkomst tilsvarende. Forhøjelsens beløb skal derefter medregnes til aktiernes anskaffelsespris.

Omgørelse

Det kan dog godkendes, at hovedaktionæren uden yderligere skattemæssige konsekvenser kan få godskrevet den ansatte merværdi som et tilgodehavende i selskabets regnskab, når andragende fremsendes til den lokale ligningsmyndighed i forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der indrømmes ikke kursnedslag på således godskrevne beløb. Hvis omgørelse tillades, er anskaffelseskursen på aktierne lig tegningskursen.

For høj pris

Anerkender myndighederne ikke de aftalte overdragelsessummer, fordi disse antages at overstige aktivernes værdi, er konsekvensen, at overprisen beskattes som almindelig indkomst, idet beløbet betragtes som udlodning fra selskabet. Se om beskatning af sådanne udlodninger S.C.1.2.3. og om omgørelse S.F.1.2.6. Der vil ikke blive tilladt omgørelse i det omfang aktivernes værdi derved bringer aktiekapitalen ned under lovens minimumskrav, jf. R.R. 1980.199 SM. Aktiernes anskaffelsessum vil i sådanne tilfælde svare til tegningskursen.

S.B.1.5.1.2 Selskabet. Kontant indbetaling

Heller ikke i relation til selskabet opstår der skattemæssige problemer, når kapitalen indbetales kontant. Indbetales et beløb, der overstiger de udleverede aktiers pålydende værdi, er det overskydende beløb i medfør af SSL § 13, stk. 1, nr. 1, skattefrit for selskabet som overkurs, se S.C.1.2.1.

Anden indbetaling

For lav pris

Statuerer myndighederne en merværdi i forhold til de aftalte overdragelsessummer, skal selskabet ikke indkomstbeskattes af denne merværdi, idet den anses for vederlagt gennem aktierne, hvis værdi således overstiger den oprindelige tegningskurs. Selskabet kan ved indkomstopgørelsen afskrive på grundlag af den forhøjede værdi, selv om stiftelsesoverenskomsten ikke omgøres og selv om merværdien ikke er opført i selskabets officielle regnskab.

For høj pris

Overstiger de aftalte overdragelsessummer aktivernes værdi, kan selskabet ikke afskrive på den overpris, det har betalt, idet overprisen som anført ovenfor betragtes som en udlodning. Dette gælder, selv om selskabet ikke er i besiddelse af reserver, da beløbet anses som en udbetaling af fremtidige reserver i selskabet.

S.B.1.5.2 Skattepligtens indtræden

Et aktie- eller anpartsselskab kan ikke før registrering erhverve rettigheder eller påtage sig forpligtelser. I skattemæssig henseende er et sådant selskab skattepligtigt, når det er indregistreret, jf. SSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registrering har fundet sted, vil selskabet blive skattepligtigt af sin virksomhed fra stiftelsen d.v.s. på tidspunktet for den stiftende generalforsamling.

Grundlaget for registreringen er et af stifterne underskrevet og dateret stiftelsesdokument, der - både af hensyn til aktionærerne og registeret - skal indeholde en række oplysninger, bl.a. om navn, hjemstedskommune, regnskabsår, kapitalens størrelse og den form, hvorunder kapitalindbetalinger skal ske.

Inden bestemte frister efter stiftelsesdatoen - for aktieselskaber 6 mdr., for anpartsselskaber 2 mdr. - skal selskabets bestyrelse have foretaget anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Overholdes denne frist ikke, vil registrering blive nægtet, og selskabet er derfor ikke kommet til eksistens.

Et selskab, for hvilket der er indgivet anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen rettidigt, bliver skattepligtig fra stiftelsen, selv om registreringen sker med stor forsinkelse, når blot registreringen sker på det oprindelige grundlag. Opnår selskabet ikke registrering, enten fordi stiftelsesoverenskomsten må omgøres eller fordi selskabsdannelsen af andre årsager opgives, skal den foretagne skatteansættelse af selskabet under stiftelse ophæves. Stifterne må samtidig beskattes personligt af et eventuelt overskud i selskabets virksomhedsperiode, ligesom de kan fratrække et eventuelt underskud.

Østre Landsret har ved dom af 26. marts 1984 (skd. 70.514) fastslået, at selskabskapital skal registreres, for at indskyder kan opnå fradrag for tab på aktierne.

Når et selskab er registreret, er det blevet skattepligtigt, og skattepligten vedvarer til selskabets ophør, jf. ØLD af 7.3.1984.

Skattepligten er ikke afhængig af, om selskabet driver virksomhed efter sit vedtægtsmæssige formål. Ligeledes består skattepligten fortsat, selv om den hidtidige virksomhed er ophørt (uden at selskabet derfor opløses), og selskabet hverken har indtægter eller udgifter.

Nogle selskaber bliver stiftet og indregistreret med et almindeligt formuleret formål, som stifterne ikke har til hensigt at realisere, idet meningen med stiftelsen er ved lejlighed at afhænde aktierne til en køber, som hurtigt har brug for et eksisterende selskab, hvortil han kan overdrage sin virksomhed. Et sådant "hvilende" selskab ("skuffeselskab") er også omfattet af skattepligten.

S.B.1.5.2.1 Stiftelse med tilbagevirkende kraft

Normalt kan et selskab ikke have skattepligtig indkomst hidrørende fra tiden forud for stiftelsen, d.v.s. forud for underskriften af stiftelsesdokumenterne.

Virksomhedens indtægt beskattes som selskabsindkomst fra tidspunktet for selskabets åbningsstatus.

Når indehaveren af en personlig virksomhed eller et selskab indskyder sin virksomhed ved stiftelsen af et aktieselskab, hvori han/selskabet bliver hovedaktionær, godkendes det af skattemyndighederne, at virksomhedens overskud for tiden indtil 6 mdr. forud for stiftelsen beskattes som indkomst i selskabet og holdes uden for hans/selskabets indkomst.

En selskabsstiftelse med tilbagevirkende kraft kan dog aldrig række længere tilbage i tiden end til udgangen af virksomhedsindehaverens sidst forløbne, normale regnskabsår. Ved ØLD af 25. okt. 1985 (Skat 1986.3.189) fandtes det ikke godtgjort, at et selskab var stiftet med tilbagevirkende kraft.

Overdragelse af en virksomhed til et allerede bestående selskab anerkendes ikke med tilbagevirkende kraft, jf. ØLD af 11. okt. 1979 (8. afd. 174/1976).

Ved overtagelse efter stiftelsen af en virksomhed, for midler der er indskudt kontant ved stiftelsen, bliver indtægterne i virksomheden skattepligtige for selskabet fra overtagelsesdagen. Dette gælder også, selv om den bestående virksomhed overdrages til selskabet fra dets hovedaktionær.

Den skattemæssige virkning af, at et aktie- eller anpartsselskab stiftes med tilbagevirkende kraft udover 6 måneder er, at indkomsten i perioden fra åbningsstatus indtil 6 måneder forud for stiftelsesdatoen beskattes både hos selskabet og stifteren. Tilsvarende gælder, hvor et selskab stiftes med tilbagevirkende kraft udover udgangen af stifterens sidst forløbne, normale regnskabsår.

De stedlige skattemyndigheder kan dog efter begæring nedsætte selskabets/datterselskabets indkomst med et beløb svarende til det hos stifteren beskattede, under forudsætning af at beløbet udbetales eller godskrives stifteren.

Dette gælder uanset om indkomstforhøjelsen for stifteren er påklaget til Landsskatteretten.

Godkendelse af, at selskabet er "stiftet med tilbagevirkende kraft", medfører dog ikke, at anskaffelsestidspunktet for selskabets aktier kan regnes fra et tidligere tidspunkt end stiftelsesoverenskomstens underskrift.

Vedrørende omdannelse af virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse henvises til afsnit E.H.

S.B.1.6 Tidspunktet for indgivelse af selvangivelse

Selskaber mv. skal ifølge SSL § 27, stk. 1, indsende selvan

givelse senest den 30. april eller hvis indkomståret udløber i det kalenderår, hvor selvangivelsen skal indsendes senest den 31. maj. Tilsvarende frist gælder for fonde og visse foreninger omfattet af FBL § 1, jf. FBL § 15. Hvor særlige omstændigheder taler derfor, kan den kommunale skattemyndighed (i København og Frederiksberg kommuner skattedirektoratet) dog efter skriftlig, begrundet ansøgning indrømme yderligere udsættelse med indgivelse af selvangivelse, hvor sådan udsættelse er forenelig med ligningsarbejdets tilrettelæggelse og rettidige tilendebringelse, jf. SSL § 27, stk. 4. Henstand gives dog som hovedregel ikke ud over 31. juli 1994. Såfremt det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke på indsendelsestidspunktet er godkendt af generalforsamlingen, skal selskabet senest 14 dage efter generalforsamlingens afholdelse give vedkommende ligningsmyndighed meddelelse om generalforsamlingens beslutning med hensyn til det pågældende regnskab, jf. SSL § 29, stk. 1.

S.B.1.7 Selskabsskatter

Reglerne for selskabsskatters opkrævning findes i SSL § 29 A til 30 A. Indkomstskatten for selskaber og foreninger, der betaler a contoskat, forfalder den 1. marts o g 1. nov. i indkomståret. For andre selskaber forfalder skatten den 1. nov. i det skatteår, for hvilket ansættelsen er sket. Skat, som pålignes på grundlag af en afsluttende eller anden ekstraordinær ansættelse, forfalder til betaling den 1. i den måned der følger efter meddelelsen om ansættelsen, dog tidligst samtidig med den indkomstskat, der pålignes på grundlag af den sidste ordinære skatteansættelse, SSL § 30, stk. 2. Om forældelse se LV A.K. 5.

S.B.2 Skattepligtens ophør.

S.B.2.1 Danske selskaber og foreninger

Skattepligten ophører med udgangen af det skatteår, hvori et selskab mv. enten opløses eller overgår til skattefri virksomhed.

Hvis et selskab eller en forening opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed før begyndelsen af det skatteår, hvor der første gang skal foretages skatteansættelse i henhold til SSL § 4, skal der kun foretages en afsluttende ansættelse for selskabet eller foreningen. Ansættelsen skal ske for det skatteår, hvori opløsningen eller overgangen til skattefri virksomhed indtræffer, og ansættelsen skal omfatte indkomsten i den periode, hvor den skattepligtige virksomhed er drevet, jf. SSL § 5, stk. 3.

Om ophør af skattepligt se også skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 pkt. 31-42.

S.B.2.1.1 Afsluttende ansættelse

Udover den ordinære ansættelse, som skal foretages for det skatteår, hvormed skattepligten ophører, skal der for samme skatteår foretages en ekstraordinær (afsluttende) ansættelse, jf. SSL § 5, stk. 1, idet selskaber mv. skal beskattes af alle indtægter indtil opløsning eller overgangen til skattefri virksomhed.

Reglerne i SSL § 5 finder ligeledes anvendelse på fonde og visse foreninger omfattet af FBL, jf. FBL § 2, stk. 1.

Den ekstraordinære skatteansættelse skal således omfatte indkomster, som er indtjent i tidsrummet fra udløbet af det regnskabsår, som ligger til grund for sidste ordinære ansættelse indtil opløsningen mv. Ansættelsen skal omfatte hele denne periode uden hensyn til dens længde, som normalt kan variere fra nogle få dage til næsten 2 år. I T&S nyt 1991.3.131, kommenteret i T&S nyt 1991.3.169, fandt Østre Landsret, at den periode, for hvilken der i henhold til SSL § 5, stk. 1, skal foretages en ekstraordinær ansættelse, skal anses for ét selvstændigt indkomstår, der både omfatter det sidste ordinære regnskabsår og perioden fra udløbet heraf og indtil likvidation fandt sted. Se nærmere S.B.2.1.2.1.1 om den afsluttende periode.

Efter bestemmelsen i SSL § 5, stk. 2, påhviler det likvidator - eller bestyrelsen, hvis der ikke er valgt likvidator - at foretage anmeldelse om opløsningen eller overgangen til skattefri virksomhed inden 1 måned. Hvis der er tale om likvidation skal anmeldelsen indsendes inden 1 måned efter balancedatoen. Anmeldelsen skal være ledsaget af opgørelse af den skattepligtige indkomst for den afsluttende periode. Der er ikke udarbejdet specielle blanketter til selvangivelse af denne indkomst, men i øvrigt er skattereglerne om selvangivelse anvendelige.

Den nævnte anmeldelse og indkomstopgørelse skal indsendes til den kommunale skattemyndighed, som herefter foretager den ekstraordinære ansættelse, jf. T&S-cirk. 1990-35.

Indsendes der ikke anmeldelse om selskabets opløsning mv., kan den eller de forsømmelige ifalde bødeansvar, der afgøres administrativt, medmindre administrationen eller den eller de forsømmelige ønsker spørgsmålet afgjort ved domstolene. Desuden kan såvel anmeldelse som indkomstopgørelse fremtvinges ved pålæg af dagbøder. Spørgsmål herom afgøres af den kommunale skattemyndighed, jf. skm.bek. nr. 417 af 6. juni 1991.

Efter SSL § 33 er aktionærer og medlemmer samt tillige en eventuel likvidator solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, såfremt der ikke ved opløsningen er afsat tilstrækkelige midler til dækning af skattekravene. Ansvaret for betaling af skatter kan gøres gældende for skattekrav, som er anmeldt i boet eller som likvidator og/eller aktionærer kendte eller burde kende. Ansvaret kan dog ikke gøres gældende for et større beløb end den til aktionærer eller medlemmer i alt foretagne udlodning. Se evt. tillige ØLD af 1. september 1993. TOLD*SKAT Nyt. 1993.20.

Se hertil også nedenfor under S.B.2.1.2.1.2.

S.B.2.1.2 Opløsning

Loven giver ikke regler for, hvornår et selskab mv. anses for opløst. I almindelighed må selskabet betragtes som opløst, når beslutning herom er truffet af den kompetente forsamling, for aktieselskaber vil dette sige den afsluttende generalforsamling.

For selskaber, der er taget under konkursbehandling ved skifteretten, fortsætter skattepligten, indtil de er opløst ved konkursbehandlingens afslutning med fordeling af midlerne til kreditorerne, jf. lsr. 1980.201 og skd. 57.145. Selskaber, hvor fristdagen efter konkursloven er den 27. dec. 1990 eller senere, er dog ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre hjemstedskommunen har truffet beslutning herom, jf. KONKSL § 2. Se S.B.2.1.2.4.

Ved ØLD af 7. marts 1984 udtalte retten, at skattepligten for et selskab, der undergives konkursbehandling, først ophører når selskabet i forbindelse med konkursens ophør endeligt opløses.

Normalt vil der til brug ved beslutning om opløsningen foreligge et udarbejdet regnskab med forslag til fordeling af selskabets midler. Datoen for dette regnskabs sluttidspunkt kan i almindelighed anses for opløsningsdatoen. For aktie- og anpartsselskaber er den juridiske opløsning først sket, når selskabet er hævet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, men denne dato kan ikke tillægges betydning i relation til perioden for den afsluttende ansættelse. Et under likvidation værende aktieselskab, for hvilket der var foretaget ekstraordinær ansættelse efter SSL § 5 for skatteåret 1978/79, blev dog ikke anset endeligt opløst, idet det (endnu i 1984) fortsat var registreret i aktieselskabsregisteret, og idet det fortsat oppebar skattepligtige renteindtægter samt var part i en verserende højesteretssag mod skatte- og afgiftsministeriet. Den ekstraordinære ansættelse måtte derfor ophæves og erstattes af ordinære ansættelser for den forløbne periode. Om tidspunktet for selskabets opløsning i relation til aktionærernes beskatning, se S.G.3.1.

Skattedepartementet har i cirkulære nr. 175 af 3. nov. 1987 om beskatning af visse andelsbeviser mv. udtalt, at et andelsselskab eller en forening tidligst kan anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt. Se også Skat 1989.12.955 (LSR).

For selskaber og foreninger, som ikke er bundet af lovmæssige forskrifter for formen for opløsningen, sker denne undertiden meget formløst, ofte på den måde, at der blot udarbejdes et afsluttende regnskab. I sådanne tilfælde må opløsningen også betragtes som sket på den dag, regnskabet angiver som slutdato.

Ved opløsningen af en del selskaber, fortrinsvis dem der likvideres som solvente, vil likvidator eller evt. revisor være interesseret i at kende et muligt resterende skattekrav, inden det endelige likvidationsregnskab udarbejdes til forelæggelse for den afsluttende generalforsamling. Teoretisk set kan det endelige skattekrav først opgøres, når det vedtagne regnskab foreligger. Der må dog fra skattemyndighedernes side kunne vises likvidator eller revisor den imødekommenhed, at der udregnes et eventuelt skattekrav på grundlag af et regnskabsudkast omfattende perioden frem til den planlagte afsluttende generalforsamling. Det således udregnede skattekrav kan anses for det endelige krav, med mindre de resterende skatter opgjort på grundlag af det endelige vedtagne regnskab afviger væsentligt fra den beregning, som er foretaget på grundlag af regnskabsudkastet, se skd. 70.433.

Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se ØLD af 16. okt. 1985. Skat 1986.12.326.

Hvis der efter selskabets opløsning tilgår det midler, der ikke var taget hensyn til ved opløsningen, vil boet blive reassumeret (genoptaget). Hvorvidt reassumptionsboet bliver skattepligtigt af de yderligere indtægter, afgøres efter de almindelige regler for indkomstopgørelse. I tilfælde af skattepligt omfatter skattepligtsperioden tidsrummet fra reassumptionen til den derefter følgende opløsning. Uudnyttede underskud fra før reassumptionen kan fradrages i reassumptionsboets indtægt i overensstemmelse med reglen i LL § 15.

S.B.2.1.2.1 Særligt om aktie- og anpartsselskaber

Opløsning af et selskab kan finde sted

1) ved likvidation

2) ved fusion

3) ved skifterettens foranstaltning efter begæring af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

4) ved konkurs.

S.B.2.1.2.1.1 Likvidation

Beslutning om likvidation træffes af generalforsamlingen og meddelelse herom skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Der er ikke pligt til at underrette skattemyndighederne om likvidationens indtræden. Om anmeldelsespligt ved selskabets ophør, se derimod S.B.2.1.1.

Såfremt selskabet opløses ved solvent likvidation, sker dette med en af generalforsamlingen udpeget person som likvidator.

Opløsning af insolvente aktie- og anpartsselskaber sker efter reglerne i konkursloven, lovbek. nr. 588 af 1. sept. 1986, som ændret senest ved lov nr. 421 af 25. juni 1993. Om konkurs, se nedenfor S.B.2.1.2.4.

Likvidationens indtræden medfører ikke nogen ændring i selskabets skattepligt og pligt til på normal måde at opgøre og selvangive sin skattepligtige indkomst, herunder ved salg af aktiver. Selskabets virksomhed vil ofte fortsætte efter beslutningen om likvidationen, idet en realisation af en virksomhed i drift erfaringsmæssigt er mere indbringende end en realisation af de enkelte aktiver.

Et selskab, der er trådt i likvidation, kan beslutte at træde i virksomhed påny.

Herved afbrydes den påbegyndte likvidationsbehandling, men beslutningen får ingen skattemæssige konsekvenser.

Likvidationstidspunkt, likvidationsstatus

Ved likvidationens indtræden, der regnes fra generalforsamlingens beslutning herom, skal der i henhold til aktieselskabslovens § 122 og anpartsselskabslovens § 91 udarbejdes et regnskab med tilhørende statusopgørelse for perioden fra udløbet af selskabets seneste regnskabsår til likvidationens indtræden. Selskabets aktiver optages i likvidationsboets status til forventede realisationsværdier. Reguleringer mellem bogførte værdier og realisationsværdier bogføres på likvidationskontoen. Disse reguleringer har normalt ingen umiddelbar skattemæssig betydning, men der må tages hensyn hertil, når den skattepligtige indkomst ved salg af aktiverne skal opgøres, idet udgangspunktet her er den skattemæssig bogførte værdi.

Likvidationens afslutning

Likvidationens afslutning og selskabets endelige opløsning finder normalt sted ved den afsluttende generalforsamling, jf. S.B.2.1.1.

Se også TOLD*SKAT Nyt 1992.1.17 hvor Landsskatteretten på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet af regnskabsafslutningen den 31. dec. 1988.

Kvittance

Efter anmodning, i forbindelse med likvidationens afslutning, vil den stedlige ligningsmyndighed kunne udfærdige en kvittancemeddelelse, hvorved der på det foreliggende grundlag gives meddelelse om, at der ikke bliver rejst yderligere krav om indkomstskat mod boet.

Afsluttende periode

I forbindelse med afslutningen skal der i henhold til SSL § 5 for det skatteår, hvori opløsningen finder sted, foretages en ekstraordinær ansættelse omfattende indtægten fra udløbet af regnskabsåret ved den sidste ordinære ansættelse og indtil opløsningsdagen, uanset denne periodes længde.

Der skal i denne forbindelse henvises til S.B.2.1.1.

Eksempelvis kan nævnes, at der for et selskab med kalenderårsregnskab, der opløses efter den 1. april 1994 (og senest den 31. marts 1995), for skatteåret 1994/95 skal foretages to selvstændige ansættelser. Den ene - den ordinære - omfatter den normale regnskabsperiode (året 1993), og den anden - den ekstraordinære - omfatter perioden fra 1. jan. 1994 til opløsningsdagen.

Er det derimod vedtaget at opløse selskabet inden 1. april 1994, f.eks. den 20. marts 1994, er selskabet ikke skattepligtigt for skatteåret 1994/95 (det eksisterer ikke ved skatteårets begyndelse, den 1. april 1994). Den sidste ordinære ansættelse har derfor fundet sted for skatteåret 1993/94 af indkomsten i kalenderåret 1992, og den ekstraordinære ansættelse skal derfor ligeledes ske for skatteåret 1993/94, og den skal omfatte indkomsten i perioden 1. jan. 1993 til 20. marts 1994.

Det samme gælder selskaber med forskudt regnskabsår. Således vil et selskab med f.eks. regnskabsperioden 1. maj - 30. april blive ansat ordinært for skatteåret 1994/95 af indkomsten i regnskabsåret 1. maj 1992 - 30. april 1993. Opløses dette selskab den 15. april 1994, skal der foruden den ordinære ansættelse for skatteåret 1994/95 foretages en ekstraordinær ansættelse for samme skatteår omfattende perioden 1. maj 1993 - 15. april 1994. Et selskab, som har regnskabsåret 1. april - 31. marts, skal ansættes ordinært for skatteåret 1994/95 af indkomsten i perioden 1. april 1993 - 31. marts 1994. Hvis dette selskab ophører ligeledes den 15. april 1994, omfatter den ekstraordinære ansættelse for skatteåret 1994/95 kun perioden 1. april 1994 - 15. april 1994.

Hvis der i et tilfælde som det sidstnævnte er opgjort en indkomst for den ordinære selvangivelse for skatteåret 1994/95 omfattende perioden 1. april 1993 - 15. april 1994, kan der være anledning til af praktiske grunde at godkende denne opgørelsesmåde, under forudsætning af at den sammenlagte indkomst har en størrelse, som svarer til summen af indkomsterne for den ordinære og den ekstraordinære periode ansat hver for sig, samt at sammenlægningen ikke i øvrigt får indflydelse ved skatteberegningen.

Ansættelsen af den samlede indkomst må i dette tilfælde ske som en ordinær ansættelse af indkomsten i hele perioden.

S.B.2.1.2.1.2 Indkomstopgørelsen

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et selskab i likvidation foretages såvel ved de ordinære som ved den ekstraordinære ansættelse efter de sædvanlige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst.

Der er dog visse omkostninger forbundet med likvidationen, som ikke kan fradrages, da de må betragtes som kapitaludgifter.

Til disse henregnes udgifter, som direkte er affødt af likvidationen, dvs. honorar til likvidator og revisor for udfærdigelsen af likvidationsregnskab mv. samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, o.lign. Hvis selskabet fortsætter sin virksomhed under likvidationen med likvidator som leder, kan der godkendes fradrag for den del af likvidators honorar, der svarer til normalt ledelseshonorar. Ligeledes vil der kunne accepteres fradrag af en skønsmæssig del af revisionsomkostningerne svarende til, hvad et selskab i drift normalt skulle udrede.

Afhændelse af aktiver under likvidationen må ske til handelsværdier. Dette volder ingen vanskeligheder, hvis afhændelsen sker til fremmede, idet overdragelsesværdierne da normalt må anerkendes som handelsværdier. Sker afhændelsen derimod til aktionærer eller til personer eller selskaber mv., som er nært knyttet til aktionærerne, må myndighederne påse, at overdragelsesværdierne svarer til aktivernes værdi i handel og vandel. Er dette ikke tilfældet, må værdien korrigeres, således at handelsværdien danner grundlag for opgørelsen af salgsavancen. Hvis et selskab afstår aktier, vil en sådan afståelse eventuelt være omfattet af bestemmelsen i LL § 16 B, stk. 5. Se herom S.H.3.4. LL § 16 B, stk. 2-5, er ophævet med virkning fra den 19. maj 1993. Se lov nr. 421 af 25/6 1993.

Ved likvidation af en tandlægevirksomhed drevet i selskabsform fandtes der ved beregningen af likvidationsprovenu i forbindelse med opløsning af selskabet at skulle medregnes værdi af goodwill (R. R. 1985.289 SM).

Under likvidationen finder underskudsfremførsel i medfør af LL § 15 sted på normal vis. Det bemærkes i denne forbindelse, at den afsluttende periode anses som et selvstændigt indkomstår.

Hvis et sambeskattet datterselskab ophører ved likvidation, skal der ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, da sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør. Har datterselskabet ved likvidationens slutning ubenyttede underskud fra sambeskatningsperioden, kan disse fradrages efter de almindelige regler herom, se S.D.4.2.

Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser

Har selskabet henstående, ubenyttede henlæggelser til investeringsfond, må disse efterbeskattes i overensstemmelse med reglerne i lov om investeringsfonds § 10. Den periode, som den ekstraordinære ansættelse omfatter, anses i den forbindelse som et år.

Eksempel

Et selskab med forskudt regnskabsår 1. okt. - 30. sept. har i skatteårene 1984/85 (regnskabsperiode 1. okt. 1982-30. sept. 1983) og 1985/86 (regnskabsperiode 1. okt. 1983-30. sept. 1984) henlagt til investeringsfond. Selskabet likvideres pr. 28. feb. 1986. For skatteåret 1985/86 skal der efter SSL § 5 foretages en ekstraordinær ansættelse, der omfatter perioden 1. okt. 1984-28. feb. 1986. Efter investeringsfondslovens § 10, stk. 1, medregnes de ubenyttede investeringsfondshenlæggelser med tillæg af 5 pct. af henlæggelsesbeløbet for hvert år regnet fra henlæggelsesårets udløb og

indtil likvidationsårets udløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Som følge af at perioden for den ekstraordinære ansættelse anses som et år, skal der for skatteåret 1984/85 alene beregnes et tillæg på 2 gange 5 pct. og for skatteåret 1985/86 et tillæg på 5 pct.

S.B.2.1.2.1.3 Udlodninger til aktionærerne

Udlodninger ved likvidationens afslutning af andre aktiver end kontante midler, må ske til aktivernes værdi i handel og vandel.

Dette gælder også udlodninger, der sker ved modregning af aktionærens gæld til selskabet. Bedømmelsen af værdien må ske efter karakteren af den pågældende gæld, således at pantegæld eller gæld i henhold til gældsbrev uden pantesikkerhed ansættes til kursværdi, medens f.eks. anfordringsgæld normalt ansættes til pålydende værdi.

Udlodninger af likvidationsprovenu til aktionærerne, som finder sted forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, anses som udbytte fra selskabet, og hele beløbet beskattes som almindelig indkomst, jf. LL § 16A, stk. 1. Om det endelige opløsningstidspunkt i forhold til aktionærerne, se S.H.3.1.

Når særlige forhold taler derfor, kan den kommunale skattemyndighed (jf. skm.bek. nr. 417 af 6. juni. 1991) tillade, at det udloddede beløb ikke anses som almindelig indkomst, men at beløbet overføres til beskatning efter de almindelige aktionærbeskatningsregler, se LL § 16 A, stk. 3.

S.B.2.1.2.2 Fusion

Såfremt et selskab ophører ved fusion med et andet selskab, ligestilles dette med en likvidation, og de foran anførte regler finder tilsvarende anvendelse.

Dette gælder dog ikke, såfremt fusionen i medfør af lovbek. nr. 628 af 27. aug. 1991, som ændret ved lov bek.nr. 219 af 3. april 1992, gennemføres som en skattefri fusion, idet beskatningen i dette tilfælde udskydes. Der henvises herom til S.D.1.

S.B.2.1.2.3 Opløsning på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens foranledning

Selskaber kan efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen opløses ved skifterettens foranstaltning, når selskaberne ikke opfylder de i aktieselskabsloven stillede krav til selskaberne.

I forbindelse med disse opløsninger vil det ofte forekomme, at der ikke findes midler i selskabet til at dække omkostningerne ved likvidationsbehandlingen, og selskabet vil da straks blive opløst i medfør af konkurslovens § 143.

S.B.2.1.2.4 Konkurs

De skattemæssige regler for et selskabs opløsning ved konkurs afveg tidligere ikke i princippet fra reglerne om likvidation. Således vedvarede skattepligten til konkursens afslutning, jf. ØLD af 7. marts 1984 (SO 1984 s. 165). Dette vil normalt være datoen for skifterettens godkendelse af boopgørelsen. Om efterbeskatning af ubenyttede investeringsfondshenlæggelser se dog investeringsfondslovens § 10. Vedrørende disse regler henvises i øvrigt til LVL for 1990, afsnit S.B.2.1.2.4.

KONKSL

Selskaber, hvor fristdagen efter konkursloven er den 27. dec. 1990 eller senere, er omfattet af konkursskatteloven. Disse selskaber er skattepligtige indtil selskabets opløsning. Konkursindkomsten er dog kun skattepligtig såfremt hjemstedskommunen har truffet beslutning herom. Afgørelsen om skattepligt skal træffes inden 3 måneder fra modtagelsen af genpart af statusoversigt samt eventuel indberetning og resultatopgørelse. Der kan dog træffes afgørelse om skattepligt senere, hvis der indgår et aktiv i boet, som enten ikke er nævnt i de tidligere oplysninger, eller hvis tilhør til boet må anses for usikkert eller omstridt.

Bestemmelse om skattepligt bør træffes, hvis det skønnes, at konkursindkomsten opgjort efter fradrag af tidligere års underskud overstiger 100.000 kr. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan hjemstedskommunen undlade at træffe bestemmelse om skattepligt.

Konkursindkomsten er selskabets indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges og boets indkomst indtil konkursens afslutning.

Der indsendes først selvangivelse for indkomstår under konkursen i det indkomstår, hvori konkursen afsluttes.

Forinden skatteberegningen gives et fradrag på 100.000 kr.

Underskud fra før konkursens slutning kan ikke fradrages efter dette tidspunkt.

Inden for konkursperioden, dvs. fra det tidspunkt hvor dekret afsiges og indtil konkursens slutning samt i perioden fra begyndelsen af det indkomstår hvor konkursdekretet afsiges, indtil afsigelse af konkursdekretet, kan underskud, ved opgørelsen af konkursindkomsten i hvert enkelt indkomstår fremføres eller tilbageføres i hele konkursindkomsten.

Underskud fra tidligere indkomstår, der efter LL § 15 var fradragsberettigede i konkursåret, kan også fradrages i alle indkomstår under konkursen.

En givet tilladelse til sambeskatning mellem selskaber bortfalder fra og med det indkomstår hvor konkursdekret afsiges. Selskaber, der var sambeskattede i året forud for konkursåret, hæfter for skatterne af selskabets konkursindkomst.

S.B.2.2 Overgang til skattefri virksomhed

Foruden opløsning ophører skattepligten, når et selskab eller en forening opgiver sin hidtidige skattepligtige virksomhed, og for fremtiden bliver skattefri.

Som ved opløsning ved likvidation vedvarer skattepligten til udgangen af det skatteår, hvori overgangen finder sted. Om ekstraordinær ansættelse mv. gælder samme regler som ved opløsning ved likvidation, hvorfor der henvises til det ovenfor anførte. Uanset at der ikke ved overgangen til den skattefri virksomhed sker afhændelse af driftsaktiver og lign., skal der ske beskatning som ved salg, jf. SSL § 5, stk. 4.

Således måtte et andelselektricitetsselskab, der efter vedtægtsændring opfyldte betingelserne for at blive undtaget fra skattepligten ifølge SSL § 3, stk. 1, nr. 4, beskattes ved en afsluttende ekstraordinær ansættelse i henhold til SSL § 5, stk. 1. Se TOLD*SKAT Nyt 1993.9.400, se Skat 1988.12.798 om den afsluttende ansættelse ved overgang fra akkumulerende til udloddende investeringsforening.

Også for et selskab, der flytter til Grønland, skal der foretages afsluttende ansættelse, se SSL § 5, stk. 5.

S.B.2.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Efter SSL § 7 vedvarer skattepligten for udenlandske selskaber og foreninger, der er undergivet begrænset skattepligt efter SSL § 2, stk. 1a, b og f, ligeledes til udløbet af det skatteår, hvori opløsningen eller ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted.

De ovenfor beskrevne regler om ekstraordinær ansættelse mv. finder også anvendelse på de her omhandlede skattepligtige selskaber og foreninger.

S.B.3 Overgang fra en beskatningsform til en anden

De af SSL omhandlede selskaber og foreninger kan, hvad grundlaget for indkomstopgørelsen angår, deles i to principielt forskellige grupper, nemlig kooperative virksomheder, SSL § 1, nr. 3a og nr. 4, og de andre selskaber og foreninger.

Men også inden for de sidstnævnte er der visse forskelligheder, hvoraf navnlig kan fremhæves, at de af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger mv. kun er skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed.

Ændringer af vedtægter o.lign. kan bevirke, at et selskab eller en forening må henføres til beskatning efter andre regler end hidtil. SSL § 5 A-C giver regler om beskatning ved sådan overgang til anden beskatningsform. Reglerne finder tillige anvendelse på fonde mv. omfattet af FBL, jf. FBL § 2, stk. 2 og 3.

Se om overgang af beskatningsform også skd.cirk. af 7. nov. 1988 pkt. 34-41.

Det er en forudsætning for anvendelse af reglerne i SSL § 5 A-C, at ændringerne i den skattemæssige stilling ikke medfører, at der i retlig forstand foreligger en opløsning af det hidtidige selskab mv. med efterfølgende stiftelse af et nyt.

Navnlig hvor selskabet hidtil har været et indregistreret aktie- eller anpartsselsselskab, vil ændringerne kunne medføre, at selskabet må likvideres, og i så fald kommer de i afsnit S.B.2 beskrevne regler i SSL § 5 til anvendelse.

S.B.3.1 Overgang til kooperationsbeskatning

SSL § 5 A indeholder regler om overgang fra skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 3, 5, 5a, 5b, eller 6 eller i medfør af § 1, stk. 2, 1. pkt., til skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 3a eller nr. 4, eller i medfør af § 1, stk. 2, 2. pkt.

SSL § 5 A finder også anvendelse på overgang fra skattepligt i medfør af FBL § 1 til skattepligt i medfør af SSL § 1, stk. 1, nr. 3a eller nr. 4 eller i medfør af SSL § 1, stk. 2, 2. pkt., jf. FBL § 2, stk. 2.

Det karakteristiske ved en sådan overgang er, at selskabet eller foreningen mv. forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort efter de almindelige regler om indkomstopgørelse, medens det efter overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen.

Selskabet har før overgangen kunnet foretage skattemæssige afskrivninger i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven, herunder begyndelsesafskrivninger på bygninger og installationer samt forlods afskrivning med investeringsfondsmidler.

Efter overgangen vil selskabets skattemæssige afskrivninger på maskiner, inventar og lign. driftsmidler samt nedskrivning på varelagre kun påvirke den formuemæssige værdi af disse aktiver, og vil således indirekte medføre reduktion af den skattepligtige indkomst. Selskabet vil ikke i fremtiden være omfattet af reglerne i lov om særlig indkomstskat mv., jf. LOSI § 13, 4. pkt.

Beskatningen af selskabet efter de hidtidige regler fortsætter til udgangen af det skatteår, i hvilket overgangen er sket, og selskabet skal for samme skatteår ansættes ekstraordinært af indtægten fra udløbet af det regnskabsår, som er lagt til grund for den ordinære ansættelse for nævnte skatteår og indtil tidspunktet for overgangen.

Ifølge SSL § 5 A, stk. 3, medfører overgangen, at selskabets henlæggelser til investeringsfonds, som henstår ubenyttet på tidspunktet for overgangen, skal efterbeskattes.

Endvidere skal selskabet ved opgørelsen af sin indkomst ved den ekstraordinære ansættelse medregne fortjeneste eller tab på de formuegoder, som selskabet er i besiddelse af ved ophøret af sin hidtidige skattepligtige virksomhed, idet formuegoderne skal betragtes som solgt til handelsværdien ved overgangen.

Det bestemmes i stk. 2, at selskabets bestyrelse inden 4 uger efter den ændring, der medfører overgangen til anden skattepligtsform, skal indsende anmeldelse herom i lighed med anmeldelse om selskabets likvidation, (jf. foran S.B.2.1.2.1.1.).

Beskatningen som kooperativ virksomhed finder første gang sted for det skatteår, der begynder efter udløbet af den første regnskabsperiode som kooperativ virksomhed.

Som følge af den ekstraordinære ansættelse, bliver der ofte tale om, at der "springes et skatteår over".

S.B.3.2 Overgang fra kooperationsbeskatning

I SSL § 5B gives overgangsregler for beskatning af foreninger, der hidtil har været kooperative virksomheder, jf. SSL § 1, stk. 1, nr. 3a og 4, samt § 1, stk. 2, 2. pkt., og som følge af ændringer i de organisatoriske forhold for fremtiden er omfattet af andre af selskabsskattelovens skattepligtsbestemmelser. SSL § 5 B finder tilsvarende anvendelse ved overgang af skattepligt i medfør af SSL § 1, stk. 1, nr. 3a og 4 samt § 1, stk. 2, 2. pkt., til skattepligt i medfør af FBL § 1, jf. FBL § 2, stk. 2.

Her foreligger den omvendte situation af den, som er omtalt under S.B.3.1. Foreningen har hidtil baseret sin skattepligtige indkomst på en formueopgørelse, men skal i fremtiden beskattes af en indkomst, der opgøres med grundlag i et driftsregnskab.

Efter lovbestemmelsen får ændringer først virkning fra udløbet af det regnskabsår, hvori ændringen er sket. En kooperativ forening med regnskabsår 1/7-30/6 vedtager på en generalforsamling f.eks. d. 20.10.1990 sådanne vedtægtsændringer, at den ikke længere er kooperativ i skattemæssig forstand. Selv om foreningen ved begyndelsen af skatteåret 1991/92 rent organisatorisk ikke længere er kooperativ, skal den ansættes for dette skatteår efter samme regler som hidtil. For regnskabsåret 1/7 1990-30/6 1991, svarende til skatteåret 1992/93, beskattes foreningen fortsat som kooperativ forening. Først for skatteåret 1993/94 (regnskabsåret 1/7 1991-30/6 1992) skal beskatning ske efter reglerne for foreningens fremtidige skattepligtsstatus.

Ved beskatningsændringen i disse tilfælde, skal der således ikke foretages en ekstraordinær ansættelse.

Fra og med det første skatteår, hvor de ændrede skattepligtsforhold har virkning (overgangsåret), kan foreningen med virkning for indkomstopgørelsen anvende de almindelige gældende regler om afskrivninger, varelagernedskrivning mv.

S.B.3.3 Overgang mellem andre beskatningsformer

SSL § 5C, jf. FBL § 2, stk. 3, indeholder overgangsregler ved skattepligtsændringer i andre tilfælde end dem, der er omtalt under S.B.3.1 og S.B.3.2. I disse andre tilfælde foretages indkomstopgørelsen også i fremtiden efter samme hovedprincip som hidtil, altså enten på grundlag af et sædvanligt driftsregnskab eller på grundlag af en formueopgørelse, som det vil være tilfældet, når en indkøbsforening bliver produktions- og salgsforening eller omvendt.

Ændringen har skattemæssig virkning fra udløbet af det regnskabsår, hvori de forhold, som begrunder ændringen, er opstået. Der skal således ikke foretages ekstraordinær ansættelse.

Med hensyn til afskrivninger, varelagernedskrivninger mv., skal der ikke ske beskatning som følge af skattepligtsændringen, jf. bestemmelsens stk. 2, hvor der er foreskrevet succession med hensyn til nedskrivninger, anskaffelsessummer mv.

TOLD*SKAT Nyt 1992.8.247. Da et kommanditaktieselskab, jf. aktieselskabslovens § 173, ikke er omfattet af selskabsskatteloven skal der ved et aktieselskabs omdannelse til kommanditaktieselskab ske ophørsbeskatning af selskabet efter selskabsskattelovens § 5.