SELSKABSBESKATNING 1993 AFSNIT SA - SUBJEKTIV SKATTEPLIGT

Afsnit SA - Subjektiv skattepligt

S.A.1 Fuldt skattepligtige selskaber mv., fonde og foreninger

I dette afsnit behandles de i SSL § 1, stk. 1, nr. 1-5 b, nævnte selskaber mv., der subjektivt er fuldt skattepligtige, jf. S.C, og foreninger mv. der ifølge lovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4 og 5, alene er objektivt skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, samt fonde, visse foreninger og institutter omfattet af FBL § 1. Hvorledes der skelnes mellem erhvervsindkomst og anden indkomst for foreninger mv. omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, er behandlet i S.C. Om den subjektivt begrænsede skattepligt, se S.A.2.1.

Fælles for de i SSL § 1, stk. 1, og FBL § 1 omhandlede selskaber, foreninger mv. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger mv. er det derimod af interesse, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i SSL § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jf. S.A.2. Ifølge praksis er det afgørende, at både bestyrelsen, i al fald flertallet af bestyrelsesmedlemmerne, og hovedkontoret befinder sig her i landet.

En investeringsforening, der var oprettet med hjemsted i Nuuk (Godthåb), Grønland og postadresse sammesteds, ansås for hjemmehørende i Danmark, da alle dispositioner af væsentlig betydning for foreningen, herunder beslutninger om køb af værdipapirer for investerede midler samt salg af værdipapirerne og kurspleje, blev truffet i København, RR 1984 SM 108 (SD).

Ifølge SSL § 41 og FBL § 24 omfatter lovene ikke Færøerne og Grønland, hvorfor de dér hjemmehørende selskaber, foreninger mv. højst kan blive begrænset skattepligtige i henhold til SSL § 2.

Afgrænsningen mellem de af loven omfattede selvstændige skattesubjekter på den ene side og sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber (samejer), kommanditselskaber, partrederier og stille selskaber) på den anden side omtales i S.A.1.8.1.

S.A.1.1 Aktieselskaber og anpartsselskaber

SSL § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter de her i landet indregistrerede aktie- og anpartsselskaber. Et registreret anpartsselskab blev anset for skattepligtig, uanset at det ved dom var fastslået, at selskabet ikke ved stiftelsen havde fået indbetalt anpartskapitalen, HD af 17. jan. 1989, Skat 1989.3.202. Om betingelser for at et indregistreret selskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, se nedenfor i S.A.1.4. At anpartsselskaber beskattes efter samme regler som aktieselskaber følger af anpartsselskabslovens § 135, stk. 1.

Kommanditaktieselskaber er ikke omfattet af SSL § 1, da komplementaren hæfter personligt. Kommanditistaktionærerne beskattes personligt af deres ideelle andel af selskabets resultat, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.8.247 (BF).

Et gyldigt indregistreret selskab skal beskattes selvstændigt, medmindre der i henhold til SSL § 31 er tilladt sambeskatning. (Om sambeskatning se S.D.5). Om tidspunktet for skattepligtens indtræden og beskatning af selskaber under stiftelse henvises til S.B.

Om beskatning af selskaber under likvidation og konkurs, se S.B.2.

En række erhverv kan ikke drives af aktie- og anpartsselskaber. Dette skyldes, at udøvelsen af erhvervet forudsætter en bevilling, autorisation eller lignende, som i henhold til lovbestemmelser uden for skattelovgivningen kun gives til (fysiske) personer, se S.C.1.1.1.

Om tilfælde, hvor indtægten ved en i selskabsretlig henseende lovligt drevet virksomhed skal beskattes ved en personlig indkomstopgørelse, se S.C.1.1.1.

S.A.1.2 Aktieselskabslignende selskaber

Omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 2, er selskaber, som uden at kunne indregistreres som aktie- eller anpartsselskaber, har det til fælles med dem, at ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og at overskuddet, herunder et eventuelt likvidationsprovenu, fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital.

Det sidstnævnte vilkår afskærer disse selskaber fra at regnes for kooperative foreninger, jf. S.A.1.4, uanset at de ofte fører betegnelsen a.m.b.a. Ligeledes vil dette vilkår normalt bevirke, at disse selskaber ikke kan regnes for foreninger, jf. S.A.1.8.1, da foreninger i reglen ikke har indskudskapital af betydning og heller ikke regler om overskudsfordeling.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudt kapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

Spørgsmålet om der foreligger et selskab, som er omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men herudover kan nedennævnte forskelligheder være af betydning for vurderingen, når det huskes, at ingen enkelt af disse kan være ubetinget afgørende

Ved vurderingen kan følgende forhold tale for, at selskabet er omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 2

- ingen af deltagerne hæfter personligt

- fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital

- det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse

- selvstændige vedtægter

- særskilt regnskab

- særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen.

- mulighed for udvidelse af medlemskredsen

- bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning

- indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse eller der kan være tale om vekslende indskudskapital)

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 2

- fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)

- en eller flere hæfter personligt

- ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet

- overskuddet anvendes til almennyttige eller velgørende formål

Afgørelse fra Erhvervsankenævnet

* Til belysning af praksis kan nævnes Industriministeriets Erhvervsankenævns kendelse af 7. januar 1993 om klage over nægtelse af at optage selskabet "K A.m.b.a." i handelsregisteret.

Af kendelsen fremgår bl.a. følgende

"Erhvervsankenævnet har indhentet en udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I styrelsens svar af 31. marts 1992 hedder det bl.a.

"Uden for selskabslovene er der i dansk ret aftalefrihed inden for forenings- og selskabsretten. Parterne kan derfor gennem vedtægten indrette en selskabsform, der ikke vil være omfattet af de eksisterende selskabslove, såfremt der ikke er tale om en omgåelse af disse. Det er i teorien og i domstolspraksis uafklaret, hvor tæt et selskabs organisation kan nærmes A/S- og ApS-formen uden at blive omfattet heraf.

Det er styrelsens opfattelse, at et selskab for at falde uden for ApS- og A/S-lovenes bestemmelser må være organiseret således, at det klart adskiller sig fra et A/S eller et ApS. Dette har styrelsen også tilkendegivet som sin klare holdning ved det stigende antal forespørgsler, som styrelsen modtager. Antallet af forespørgsler har været markant stigende siden forhøjelsen af minimumskapitalen i A/S og ApS.

Et selskab, der i struktur ligner et A/S/ApS kan falde udenfor A/S- og ApS-lovene, hvis det er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i A/S-lovens § 1, stk. 4, og ApS-lovens § 1, stk. 4. I så fald skal selskabet have til formål at virke til fremme af medlemmernes fælles interesse. Endvidere skal det af vedtægterne fremgå, at udbyttet skal fordeles til medlemmerne i forhold til deres andel i selskabets omsætning, og at formuen ved opløsning efter tilbagebetaling af den indskudte kapital fordeles på samme måde.

I den konkrete sag er selskabet stiftet uden indskudskapital og nye deltagere i ejerkredsen skal aktivt støtte formålet og idégrundlaget. Imidlertid er der ikke tale om en kreds af deltagere og udbytte og udlodning ved likvidation skal ikke ske i forhold til medlemmernes andel i omsætningen ligesom formålet ikke entydigt kan siges at være til fremme af medlemmernes interesser.

På denne baggrund er det styrelsens opfattelse, at selskabet ikke vil være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i A/S- og ApS-lovenes § 1, stk. 4.

Selskabets hele konstruktion, herunder det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning medfører, at styrelsen ikke finder, at der kan ske registrering i handelsregistrets afd. C. Styrelsen finder derimod, at selskabet må anmeldes og registreres som enten et A/S eller ApS i overensstemmelse med de for disse selskaber gældende regler."

Ankenævnet udtaler

Selskabet har ved anmeldelsen til handelsregisteret angivet sig som et andelsselskab ved i sit navn at anvende betegnelsen "a.m.b.a.", der er den hævdvundne forkortelse for "andelsselskab med begrænset ansvar". Efter det oplyste om selskabets vedtægter og ejerforhold er selskabet imidlertid klart ikke noget andelsselskab, således som dette begreb er beskrevet i A/S-lovens § 1, stk. 4, og ApS-lovens § 1, stk. 4, jf. politimesterens udtalelse af 27. november 1991. Allerede fordi selskabet angiver sig som et andelsselskab uden at være et sådant, kan Erhvervsankenævnet tiltræde, at politimesteren har afvist at optage selskabet i handelsregistret.

For så vidt klageren har gjort gældende, at selskabet (eventuelt med en ændret selskabsbetegnelse) kan optages i handelsregistret i kraft af den selskabsretlige kontraktsfrihed som et selskab med begrænset ansvar, der hverken er et A/S, et ApS eller et andelsselskab, skal ankenævnet bemærke

Anerkendelse af et selskab med begrænset ansvar, der falder uden for de lovregulerede selskabstyper, som lovligt stiftet i henhold til grundsætningen om den selskabsretlige kontraktsfrihed må forudsætte, at de forhold, som betinger selskabsdannelsen, og hele selskabets opbygning på væsentlig måde adskiller selskabet fra de lovregulerede selskabstyper. Ankenævnet er enig med politimesteren og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i, at det foreliggende selskab efter hele sin konstruktion og det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning ikke adskiller sig væsentligt fra et A/S eller ApS. Det forhold, at selskabet er stiftet uden nogen indskudskapital og således ikke opfylder kapitalkravene i A/S- og ApS-lovene, kan ikke i sig selv medføre, at selskabet falder uden for disse love. Ankenævnet kan derfor tiltræde, at politimesteren ved den påklagede skrivelse har afvist at optage selskabet i handelsregistret, fordi der er tale om en selskabskonstruktion, som ikke afviger væsentligt fra et A/S (eller ApS).

Ankenævnet stadfæster herefter den påklagede afgørelse." *

S.A.1.3 Sparekasser og andelskasser

De i henhold til bank- og sparekasseloven anerkendte sparekasser beskattes efter SSL § 1, stk. 1, nr. 2 a. Sparekasserne er selvejende institutioner.

Andelskasser er derimod organiseret som foreninger, der virker inden for lokalt afgrænsede områder. Andelskasser omfattes af SSL § 1, stk. 1, nr. 6.

S.A.1.4 Kooperative foreninger

Dette afsnit omhandler de fælles træk for de af SSL § 1, stk. 1, nr. 3, 3 a og 4, omfattede kooperative virksomheder (brugsforeninger, indkøbsforeninger samt produktions- og salgsforeninger).

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. Et indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne som nedenfor anført om samhandel med aktionærer og om overskudsfordeling.

Selve angivelsen af formålet i virksomhedens vedtægter behøver ikke at være af selvstændig betydning. Det er først og fremmest den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes, RR 1967 SM 53 (SKD). Ved nystiftede selskaber må skattepligten imidlertid bedømmes ud fra vedtægterne.

For så vidt angår overskudsfordelingen, er det dog en forudsætning for kooperationsbeskatning, at vedtægterne indeholder krav om, at overskud og likvidationsprovenu fordeles på grundlag af omsætningen, bortset fra normal forrentning af indskudskapitalen, skd. 17.100. Det er uden betydning for skattepligten som kooperativ forening, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud i foreningen, eller om de tillige hæfter med hele deres øvrige formue. Sædvanligvis har hvert medlem én stemme på generalforsamlingen eller ved valg til repræsentantskabet.

Se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 6.

Der er 3 nødvendige forudsætninger for at betragte foreningen som en kooperativ virksomhed

a. Foreningen skal have et kooperativt formål, dvs. den skal enten indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller tjenesteydelser til medlemmerne, eller den skal bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter. Det er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for bedømmelsen af formålet.

b. Overskuddet skal, bortset fra en normal forrentning af indskudt kapital, fordeles i forhold til medlemmernes omsætning med foreningen. Som normal forrentning af indskudt kapital kan ikke godkendes en højere forrentning end Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Beregningsgrundlaget behøver ikke at være omsætningen i det enkelte regnskabsår, men kan være flere års omsætning. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Det er uden betydning om det overskudsbeløb, på grundlag af hvilket overskudsfordelingen foretages, fastsættes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, SO 1979.47 (SD). Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke nødvendigvis det på forhånd aftalte forbrug, se RR 1969 SM 59 og RR 1975 SM 137 (SD).

Et andelsselskab fordelte overskuddet efter et puljeafregningssystem. Landsskatteretten fandt, at fordeling af overskud til medlemmerne reelt måtte anses for at ske på grundlag af de af medlemmerne til selskabet leverede produkter, hvorfor selskabet blev anset for omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 4, TOLD*SKAT Nyt 1992.18.541 (LSR).

En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40% af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60% af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, RR 1970 SM 70 (SKD).

En virksomhed, der også fordeler til ikke-medlemmer, kan ikke kooperationsbeskattes, jf. RR 1968 SM 86 (SKD).

c. Foreningen skal hovedsagelig handle med medlemmer, se Skat 1990.5.344.

Det gælder i det hele for kooperationsbeskattede foreninger, at de må bestå af medlemmer, som vel har fælles interesse i samvirket i kooperationen, men som i øvrigt er økonomisk uafhængige af hinanden.

Hvis medlemskredsen overvejende består af koncernforbundne selskaber eller søsterselskaber, kan foreningen ikke beskattes som indkøbsforening, men må beskattes efter SSL § 1, stk. 1, nr. 6, skd. 39.285.

I TOLD*SKAT Nyt 1992.8.250 omtales en bindende forhåndsbesked vedrørende et andelsselskab, der skulle stiftes af 5 anpartsselskaber. De 4 af de 5 anpartsselskaber var 100% ejet af to ægtefæller, der endvidere ejede 20% af det 5. anpartsselskab. Andelsselskabet skulle drive finansiel virksomhed og fungere som administrationsselskab for de 5 anpartsselskaber, der også drev finansiel virksomhed. Da SSL § 1, stk. 1, nr. 4, ikke omfatter tjenesteydelser, kunne beskatning efter denne bestemmelse ikke ske. Endvidere ansås det for tvivlsomt, om den aktivitet, andelsselskabet skulle udøve, kunne anses for omfattet af det kooperative formål, som loven forudsætter. Da andelsselskabet i øvrigt ikke opfyldte betingelsen i skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 6, hvorefter de enkelte medlemmer af kooperationen skal have sådanne modstridende interesser, at de kan anses for økonomisk uafhængige medlemmer, kunne beskatning som en kooperativ virksomhed ikke finde sted.

En indkøbsforening optog som medlem et aktieselskab, hvis kapital næsten udelukkende ejedes af foreningen. Ca. 60% af foreningens samlede omsætning skete med dette selskab, som herefter videresolgte det indkøbte til ikke-medlemmer. Foreningen blev herefter anset for omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, skd. 28.77. En indkøbsforening kan ikke bevare skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 3 a, såfremt midler fra en sikringskonto anbringes i egne medlemsvirksomheder, jf. Skat 1990.5.379. Skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 3 a, bevares dog, såfremt midlerne, under nærmere opregnede omstændigheder, anbringes i andre børsnoterede selskaber, jf. Skat 1990.6.483 (LSR).

S.A.1.4.1 Brugsforeninger

Skattepligtige som brugsforeninger efter SSL § 1, stk. 1, nr. 3, er kooperative foreninger, hvis medlemmer helt eller delvis benytter foreningernes leverancer til privat forbrug. Det samme gælder ifølge SSL § 1, stk. 2, hovedforeninger, hvoraf brugsforeninger og indkøbsforeninger (se S.A.1.4.3) er medlemmer, hvis medlemsforeningernes andelshavere helt eller delvis benytter hovedforeningernes leverancer til privat forbrug.

Se om brugsforeninger tillige skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 7 og 9.

S.A.1.4.2 Indkøbsforeninger

Skattepligtige som indkøbsforeninger efter SSL § 1, stk. 1, nr. 3 a, er kooperative foreninger, hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Man vil som hovedregel lægge vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt.

En forening, der ikke blot solgte varer til udelukkende brug i med lemmernes bedrifter, men også varer, henhørende under medlemmernes private forbrug, kunne ikke beskattes som indkøbsforening, men skulle beskattes som brugsforening efter SSL § 1, stk. 1, nr. 3, Skat 1987.6.444 (LSR).

Det er ikke nogen hindring for beskatning som indkøbsforening, at foreningen har leverancer til ikke-medlemmer, når bare ikke denne leverance antager et sådant omfang, at foreningen i skattemæssig henseende mister sin karakter af kooperativ virksomhed. Hvis leverancer til ikke-medlemmer overstiger 25% af foreningens samlede leverancer, og det må anses for overvejende sandsynligt, at denne tilstand vil være af længere varighed, kan foreningen ikke længere beskattes som indkøbsforening. Skattepligten må i så fald bedømmes efter andre bestemmelser i SSL § 1, stk. 1, og hyppigst som omfattet af denne bestemmelses nr. 6.

Overstiger leverancerne til ikke-medlemmer ikke den nævnte grænse på 25% af den samlede leverance, er det uden betydning for beskatningen som indkøbsforening, om ikke-medlemmer benytter deres indkøb i foreningen helt eller delvis til deres private forbrug.

25%-reglen finder kun anvendelse, hvis leverancerne til ikke-medlemmer falder ind under indkøbsforeningens sædvanlige kooperative virksomhed. En indkøbsforening, der som en del af sin løbende aktivitet havde indledt en virksomhed, der udelukkende tog sigte på omsætning med andre end medlemmerne, kunne således ikke længere beskattes som en kooperativ virksomhed, selv om denne virksomhed udgjorde mindre end 25% af den samlede leverance. RR 1984 SM 91.

Foretager en indkøbsforening opkøb hos medlemmer anses dette for omsætning med medlemmer i relation til 25%-reglen.

Se om indkøbsforeninger også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 8.

Når et kooperativ, der beskattes som indkøbsforening, foruden indkøbsforeningsfunktionen også udøver salgs- og produktionsforeningsaktiviteter, må såvel indkøbsforeningens videresalg til ikke-medlemmer som salgs- og produktionsforeningens opkøb hos ikke-medlemmer henregnes til ikke-medlemsomsætningen, se Skat 1990.9.704 (LSR).

S.A.1.4.3 Hovedforeninger

Skattepligtige som indkøbsforeninger er endvidere hovedforeninger, hvoraf brugsforeninger og indkøbsforeninger er medlemmer, hvis medlemsforeningernes andelshavere udelukkende anvender leverancer fra hovedforeningen til udøvelse af deres bedrift, jf. SSL § 1, stk. 2, se SO 1967.38 (SKD). Ligesom for indkøbsforeningerne vil man for hovedforeningernes vedkommende i almindelighed lægge vægt på, om virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer må antages at være af en for medlemsforeningernes andelshavere rent erhvervsmæssig karakter.

Hvor hovedforeningens medlemmer udelukkende er indkøbsforeninger, er foreningen således skattepligtig som indkøbsforening.

Er hovedforeningens medlemmer både brugsforeninger og indkøbsforeninger, kan den dog anses for skattepligtig som indkøbsforening, hvis andelshaverne i de medlemsforeninger, der beskattes som brugsforeninger, udelukkende benytter hovedforeningens leverancer til udøvelse af deres bedrift. I modsat fald er foreningen skattepligtig som brugsforening.

Såfremt hovedforeningen udover kooperative foreninger tillige har ikke-kooperative foreninger som medlemmer, er også disse medlemsforeningers brug af hovedforeningens leverancer af betydning for, om hovedforeningen skal beskattes som indkøbsforening eller som brugsforening. Hvor selskaber, personligt drevne virksomheder eller enkeltpersoner tillige er medlemmer, er det uden betydning, til hvilket formål hovedforeningens leverancer benyttes af selskabets, den personligt drevne virksomheds eller enkeltpersonens kunder. Såfremt virksomhedens indehaver eller det personlige medlem benytter hovedforeningens leverancer helt eller delvis til privat forbrug, vil hovedforeningen dog principielt være skattepligtig som brugsforening.

Om hovedforeninger se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 9.

S.A.1.4.4 Produktions- og salgsforeninger

Skattepligtige efter nr. 4 er kooperative foreninger, som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter.

Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft mv. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler. Se i øvrigt S.C.7.3.

Opkøb af råvarer og færdigvarer skal fortrinsvis ske hos medlemmer, men en forening kan fortsat beskattes som produktions- og salgsforening, selv om den i begrænset omfang foretager opkøb hos ikke-medlemmer. Som råvarer anses samtlige indkøb af produkter til videre forarbejdning.

Hvis opkøbet af råvarer hos ikke-medlemmer overstiger 25% af det samlede opkøb, og der er en overvejende sandsynlighed for, at denne tilstand er af længere varighed, kan foreningen ikke vedblivende beskattes som produktions- og salgsforening. Skattepligten må i så fald bedømmes efter en anden af bestemmelserne i SSL § 1, stk. 1, hyppigst efter bestemmelsens nr. 6, se Skat 1986.8.513 (LSR).

Optager en produktions- og salgsforening en indkøbsforeningsaktivitet ved siden af sit almindelige virke, anses leverancen til medlemmerne for omsætning med medlemmer i relation til 25%-reglen.

I modsætning til SSL § 1, stk. 1, nr. 3 og 3 a, omfatter SSL § 1, stk. 1, nr. 4, ikke tjenesteydelser. * En forening, som havde til formål at styrke medlemsvirksomhedernes afsætning af serviceydelser indenfor radio- og elektronikbranchen, blev ikke anset for en produktions- og salgsforening omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 4, men SSL § 1, stk. 1, nr. 6, idet begrebet "produkt" i førstnævnte bestemmelse ikke omfatter egentlige tjenesteydelser, se TOLD*SKAT Nyt 1993.11.531 (LSR). *

Om produktions- og salgsforeninger, se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 10.

S.A.1.5 Gensidige forsikringsforeninger

Skattepligtige efter SSL § 1, stk. 1, nr. 5, er gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af kap. 21 i lov om forsikringsvirksomhed, dvs. gensidige forsikringsforeninger, der er undergivet fuldt tilsyn. Driver den gensidige forsikringsforening udelukkende sygeforsikringsvirksomhed, kan told- og skatteregionen tillade foreningen overført til skattepligt efter SSL § 1, stk. 1, nr. 6.

Herudover omfatter bestemmelsen de selskaber og foreninger mv., der opstår ved ændring af en gensidig forsikringsforening efter at denne i henhold til FUSL § 14 d har overdraget sin virksomhed til et aktieselskab, medmindre foreningen ændres til et skattesubjekt, der er omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, eller FBL. Foreningen vil således ikke kunne ændres til et skattesubjekt omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6.

S.A.1.6. Investeringsforeninger

Beskatningen af investeringsforeninger og deres medlemmer afhænger i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud eller ikke.

Er der ikke udstedt certifikater er foreningen kontoførende. Disse foreninger anses ikke for selvstændigt skattepligtige, og beskatning sker alene hos medlemmerne. Se nærmere S.A.1.6.3.

De certifikatudstedende investeringsforeninger er selvstændig skattepligtige efter SSL og beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 6, (udloddende), eller § 1, stk. 1, nr. 5 a, (akkumulerende). Se nærmere henholdsvis S.A.1.6.1 og S.A.1.6.2.

Certifikaterne skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer bliver lodtagen i foreningens overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende.

Om investeringsforeninger, se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988. Der henvises endvidere til S.C.4 om den objektive skattepligt.

S.A.1.6.1. Certifikatudstedende - udloddende

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der efter deres vedtægter har forpligtet sig til inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter mv. (som beskrevet i S.A.1.6.2) er omfattet af bestemmelsen i SSL § 1, stk. 1, nr. 6, som udloddende. Dette gælder selv om intet medlem hæfter personligt for foreningens forpligtelser, Skat 1987.2.146 (SKD). Skattepligten som udloddende investeringsforening omfatter alene indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed samt fortjeneste mv. af aktiver tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed, se nærmere S.C.8.

Det er en betingelse for beskatning som udloddende, at ingen del af investeringsforeningens indtægter tillægges formuen til varig værdiforøgelse af medlemmernes certifikater. Det beløb, der således skal bruges til udlodning til certifikatejerne, kan dog reduceres med omkostningerne ved administration af foreningen.

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der ikke udlodder renter, udbytter mv. som ovenfor nævnt, er altid skattepligtige som akkumulerende investeringsforeninger efter SSL § 1, stk. 1, nr. 5 a.

Skattepligten som udloddende investeringsforening vil dog ikke ændres for en forening, der for at kunne foretage en udlodning med hele eller halve procenter af certifikaternes pålydende må tilbageholde en mindre del af årets indtjente renter og udbytter. Det må dog være sikret af foreningen, at det således overskydende beløb ikke anvendes til varig værdiforøgelse af certifikaterne, men overføres til næste regnskabsår og indgår i det beløb, som dette år foreligger til udlodning.

Er det beløb, som foreligger til udlodning, under 1% kan det under samme betingelser som ovenfor overføres til næste regnskabsår, se Skat 1985.2.56 (SD).

For investeringsforeninger, der er opdelt i afdelinger, hvoraf nogle er akkumulerende og andre er udloddende, bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, for så vidt der er sikkerhed for, at afdelingernes formue mv. ikke kan sammenblandes.

* En akkumulerende investeringsforenings overgang til status som udloddende investeringsforening blev anset for omfattet af SSL § 5 C. Der skulle herefter ikke foretages ekstraordinær ansættelse. Se TOLD*SKAT Nyt 1993.9.400 (HD) og nedenfor S.B.3.3. *

* Ligningsrådet afviste at besvare en anmodning om bindende forhåndsbesked, idet Rådet fandt, at de rejste spørgsmål var af en sådan beskaffenhed, at de ikke kunne besvares med den fornødne sikkerhed. Sagen vedrørte bl.a. spørgsmålet, om der forelå en akkumulerende eller en udloddende investeringsforening. Ligningsrådet henså bl.a. til, at det af de faktiske oplysninger fremgik, at det måtte anses for tvivlsomt, om foreningens udlodningsforpligtelse havde noget reelt indhold, TOLD*SKAT Nyt 1993.10.491 (BF). *

* I TfS 1994.7 (BF) fandt Ligningsrådet, at en forening, uanset at dens medlemskreds eventuelt ikke ville komme til at overstige 8, efter omstændighederne kunne anses for selvstændig skattesubjekt med karakter af investeringsforening i SSL's forstand. Foreningen ville således ved udlodning som nævnt i SSL § 1, stk. 1, nr. 5 a, blive omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, og herefter alene være skattepligtig af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Rådet fandt endvidere, at værdipapirafkastet, hvori foreningens formue ifølge vedtægterne kunne anbringes, ikke ville udgøre indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. *

S.A.1.6.2. Certifikatudstedende - akkumulerende

Medmindre en certifikatudstedende investeringsforening opfylder de i SSL § 1, stk. 1, nr. 5 a, nedenfor nævnte betingelser og anses for udloddende og skattepligtig efter SSL § 1, stk. 1, nr. 6, vil den blive anset for akkumulerende og skattepligtig efter SSL § 1, stk. 1, nr. 5 a.

De certifikatudstedende investeringsforeninger er herefter skattepligtige som akkumulerende, medmindre disse udlodder følgende * som ændret ved lov nr. 421 af 25. juni 1993 (ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning mv.)

1. indtjente renter og udbytter.

2. realiserede og urealiserede gevinster og tab efter KGL § 6, § 7 og §§ 8 C - 8 F,

3. realiserede aktieavancer, som omhandlet i ABL § 2 nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse og med tillæg af realiserede fortjenester som omhandlet i ABL § 2 a samt realiserede fortjenester som omhandlet i ABL § 4 nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse.

De urealiserede gevinster og tab opgøres som forskellen mellem fordringernes kursværdi ved indkomstårets slutning og fordringernes kursværdi ved indkomstårets begyndelse.

For fordringer, som er erhvervet i indkomstårets løb, træder anskaffelsessummen i stedet for kursværdien ved indkomstårets begyndelse. For fordringer, som er afstået i indkomstårets løb, træder afståelsessummen i stedet for kursværdien ved indkomstårets slutning.

Ved den første opgørelse af urealiserede gevinster efter ændringsloven anvendes dog anskaffelsessummerne i stedet for kursværdierne ved indkomstårets begyndelse. Se nærmere ændringslovens § 4, nr. 1 og nr. 2, samt § 19.

Efter de tidligere regler skulle fortjenester som omhandlet i ABL udloddes til medlemmerne. Som konsekvens af ændringerne i ABL § 4 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier efter 3 års ejertid skal disse beløb også udloddes til medlemmerne.

Udgør realiserede og urealiserede gevinster og tab efter KGL § 6, § 7 og §§ 8 C - 8 F, et negativt beløb, kan dette fradrages ved opgørelsen af det beløb, der skal udloddes. Er det samlede beløb, der herefter opgøres til udlodning, negativt, kan dette for de fem følgende indkomstår fradrages ved opgørelsen af de beløb, der skal udloddes, se SSL § 1, stk. 3. *

S.A.1.6.3 Kontoførende

Kontoførende investeringsforeninger anses ikke for selvstændige skattesubjekter. Beskatning sker alene hos medlemmerne, der beskattes efter investeringsforeningsloven, jf. lovbek. nr. 864 af 22. okt. 1992, * som ændret ved lov nr. 421 af 25. juni 1993, § 16, nr. 1-4 og § 19. * Medlemmerne skal efter investeringsforeningslovens § 2 ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregne deres andel af

1. indtjente renter og udbytter

2. * realiserede og urealiserede gevinster og tab efter KGL §§ 6, 7 og 8 C - 8 F

3. realiserede fortjenester som omhandlet i ABL § 2 nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse, realiserede fortjenester som omhandlet i ABL § 2 a samt realiserede fortjenester som omhandlet i ABL § 4 nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse *

Endvidere skal medlemmerne efter investeringsforeningslovens § 3 medregne

4. realiserede som urealiserede fortjenester eller tab, der tilskrives eller fraskrives deres indestående som hidrører fra foreningens værdipapirer i øvrigt.

De her nævnte fortjenester eller tab skal dog først medregnes for det indkomstår, hvori medlemmet hæver sit indestående i foreningen, og kun i det omfang, de vedrører den del af det indskud, der hæves. * Fortjeneste og tab ved hævning af indskud 3 år eller mere fra indskuddets foretagelse er efter ændringsloven fra og med 19. maj 1993 - i lighed med hvad der tidligere alene har været gældende for hævning før det 3. år - skattepligtigt. Skattepligten gælder dog ikke for selskaber omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 1-3, 5-5 b og stk. 2, 1. pkt., eller FBL. De her nævnte selskaber mv. er derfor fortsat skattefri af fortjeneste eller tab ved hævning, såfremt der er forløbet tre år eller mere fra indskuddets foretagelse.

Fortjeneste eller tab ved hævning af indskud beskattes nu som kapitalindkomst uanset indskuddets foretagelse, se ændringslovens § 2, nr. 3. *

Overdragelse, herunder gaveoverdragelser af en indskudskonto eller en del heraf sidestilles med hævning.

Om indskud for lånte midler, se investeringsforeningslovens § 3, stk. 7, mv. Da kontoførende investeringsforeninger ikke er selvstændige skattesubjekter, finder LL § 16 B, stk. 1, ikke anvendelse i forbindelse med foreningens udbetalinger til medlemmerne. Der er herved henset til, at reglen i LL § 16 B, stk. 1, er en værnsregel mod omgåelse af den toledede beskatning af selskabsindkomst, se Skat 1990.3.217 (SKD).

I andre tilfælde, hvor en sammenslutning har til formål at anbringe deltagernes midler i værdipapirer, vil der normalt være tale om interessentskaber, hvor skattepligten påhviler den enkelte deltager.

S.A.1.7 Realkreditinstitutter mv.

Skattepligtige efter SSL § 1, stk. 1, nr. 5 b, er institutter godkendt i henhold til realkreditloven, der ikke er omfattet af nr. 1. Bestemmelsen omfatter endvidere de særlige foreninger, der i forbindelse med omdannelsen af et realkreditinstitut til aktieselskab modtager aktierne i det nye realkreditaktieselskab, jf. realkreditlovens § 69, stk. 2.

Herudover omfatter bestemmelsen følgende særligt nævnte institutter, uanset at de er organiseret som fonde og foreninger: Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, Provinsbankernes Reallånefond, Landsbankernes Reallånefond, Dansk Landbrugs Realkreditfond, Danmarks Skibskreditfond og Dansk Eksportfinansieringsfond.

S.A.1.8 Andre foreninger mv.

SSL § 1, stk. 1, nr. 6, * som ændret ved § 5, nr. 1, i lov nr. 428 af 25. juni 1993 * er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af bestemmelsens nr. 1-5 a eller er begrænset skattepligtige i henhold til lovens § 2 og heller ikke er undtaget fra skattepligten i henhold til lovens § 3, stk. 1.

Om de her omhandlede foreninger mv., se tillige skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 13 og nedenfor S.A.1.10.3.

Skattepligten efter SSL § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed * samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Den nye bestemmelse, der er en konsekvensændring som følge af LL § 16 E, ændring af ABL og andre skattelove, (beskatning af goodwill mv.), har virkning for formuegoder og lejede lokaler, der afstås mv. den 18. juni 1993 eller senere. Se nærmere lov nr. 428 af 25. juni 1993 §§ 5, nr. 1, og 8. *

* En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at stå som komplementarer i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, fandtes at have udøvet erhvervsmæssig virksomhed i SSL's forstand, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 6, og stk. 3, (lovbek. nr. 463 af 13. september 1978). Se TOLD*SKAT Nyt 1993.10.440 (HD) og nedenfor S.C.8.1.1. *

Foreninger mv., som ikke driver skattepligtig virksomhed, er ikke pligtige til at indsende selvangivelse. Ligningsmyndigheden har dog ret til at afkræve foreningen sådanne oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om foreningen fortsat er skattefri.

S.A.1.8.1 Foreninger og korporationer

Betegnelsen korporation er i denne forbindelse ensbetydende med forening.

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter overfor sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier mv.), hvor skattepligten i stedet påhviler hver enkelt deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for denne sondring er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed, alt under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere, men herudover kan nedennævnte forskelligheder være af betydning for bedømmelsen, når det huskes, at ingen enkelt af disse kan være ubetinget afgørende

For interessentskab taler: For selvstændig skattepligt forening taler: Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) Den enkelte deltager hæfter kun for sammenslutningens med sit indskud (kontingent). forpligtelser. Få deltagere. Mange deltagere. Deltagerne er de samme Deltagerkredsen skifter, således under hele interessent at nogle deltagere afløser andre. skabets levetid. Der kræves énstemmighed Sammenslutningen styres af blandt deltagerne til alle foreningsorganer, dvs. væsentlige beslutninger. generalforsamling/ repræsentantskab og en valgt bestyrelse. Optagelse af ny deltager Optagelse af nye deltagere betragtes som stiftelse (medlemmer) sker efter objektive af nyt interessentskab. kriterier, evt. er medlemsadgangen helt fri. En deltagers udtræden En deltagers udtræden er uden betragtes som opløsning af retslig betydning for det bestående og sammenslutningens beståen og stiftelse af nyt interessentskab. og giver ikke den udtrædende krav på nogen af dennes formue. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation). Sammenslutningen har et Sammenslutningens overordnede rent erhvervsmæssigt formål. formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

Medens det således er den enkelte deltagers udpræget selvstændige stilling overfor sammenslutningen, der er årsag til, at interessentskabet ikke kan anses for et selvstændigt skattesubjekt (forening), er der en anden kategori af sammenslutninger, hvis manglende skattemæssige selvstændighed skyldes, at selve sammenslutningen mangler den fornødne fasthed, nemlig den informelle gruppe.

At skelne mellem på den ene side den informelle gruppe, som er uden skattemæssig betydning, og på den anden side den skattepligtige forening er derfor et spørgsmål, om den pågældende sammenslutning er tilstrækkelig fast organiseret.

Dette kommer til i ret høj grad at bero på et konkret skøn, da man som mindstemål for, at der skal foreligge en forening, kun kan kræve, at en flerhed af personer gennem en vis tid har præsteret en fælles formålsrettet virksomhed under en fælles ledelse. Se skd. 71.675.

Der kan således ikke kræves gængse foreningsorganer (bestyrelse og generalforsamling), skrevne vedtægter eller årsregnskab. Det er heller ikke en forudsætning, at det til enhver tid kan dokumenteres, hvem der er medlemmer, eller nøjagtigt hvor mange medlemmer der er. Optagelse i Foreningsregisteret er ikke nødvendig.

At publikum eller myndighederne på forskellig måde anerkender sammenslutningen som sådan, kan være et indicium for, at man bør betragte den som en selvstændig skattepligtig forening.

S.A.1.8.2 Boligkollektiver

Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver, beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.

Som typiske kendetegn ved boligkollektiver kan anføres

1. Ejendommen indeholder højst 3 beboelseslejligheder.

2. Antallet af medlemmer overstiger ikke 15.

3. Beslutninger vedrørende kollektivet, herunder om optagelse af nye medlemmer, kræver enstemmighed hos medlemmerne.

4. Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.

5. Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis.

Det følger heraf, at det forhold, at deltagerne alene hæfter for pantegælden, ikke udelukker, at der foreligger et boligkollektiv. Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemstallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt. Se i øvrigt Skat 1990.2.147 (SD).

Har boligkollektivet ikke disse typiske kendetegn, kan man ikke uden videre lægge til grund, at der er tale om en forening, men spørgsmålet må afgøres konkret.

S.A.1.9. Foreninger, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger.

Foreninger, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger (FL), er omfattet af FBL, jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3. FBL er senest optrykt ved Skatteministeriets lovbek. nr. 772 af 16. sept. 1992 * og lovbek. nr. 755 af 15. september 1993, som først i sin helhed gælder fra og med indkomståret 1994. * Til loven knytter sig Skatteministeriets cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992, * samt Skatteministeriets bek. nr. 94 af 26. februar 1993. *

FL er senest optrykt ved Justitsministeriets lovbek. nr. 698 af 11. aug. 1992.

Skattepligten i FBL for foreninger har indtil indkomståret 1992 været knyttet til registrering i Fondsregistret. Ved lov nr. 350 af 6. juni 1991 om ændring af FL er registreringen i Fondsregistret imidlertid afskaffet. Foreninger skal i medfør af FL § 48, stk. 2 og § 49, stk. 2 i stedet fra og med den 1. jan. 1992 indsende vedtægter og en fortegnelse over ledelsen til de kommunale skattemyndigheder senest 3 måneder efter foreningens oprettelse. Vedtægtsændringer skal indsendes sammen med selvangivelsen, jf. FBL § 15. Om de tidligere gældende regler henvises til LV 1991 S.A. 1.9. Det fremgår af FL § 2, stk. 1, at loven omfatter

1) arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører, og

2) foreninger, hvis midler hovedsageligt består af bidrag fra de ovennævnte faglige foreninger, såfremt foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne hører til.

Ifølge FL § 2, stk. 2, omfatter loven ikke foreninger, hvis aktiver ikke overstiger 250.000 kr., samt foreninger af kommuner eller amtskommuner. Disse foreninger er således ikke omfattet af skattepligten i FBL.

Institutioner, der ikke er omfattet af skattepligten i FBL, vil som udgangspunkt være skattepligtige efter SSL § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt de opfylder betingelserne for at blive anset for selvstændige skattesubjekter, og såfremt institutionen ikke er omfattet af en af SSL's generelle skattefritagelsesbestemmelser, jf. denne lovs § 3. Se nedenfor S.A.3. Ifølge SSL § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter skattepligten alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. S.A. 1.8 og S.C.8.1.

Det er den kommunale skattemyndighed, der i forbindelse med skatteansættelsen afgør, om en forening er omfattet af skattepligten i FBL, og dermed tager kommunen indirekte stilling til, om foreningen er omfattet af FL. Afgørelsen heraf beror i et vist omfang på en konkret vurdering af foreningens formål som udtrykt i vedtægterne og foreningens faktiske virke.

Gruppen af foreninger, der er omfattet af FL § 2, stk. 1 og dermed af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3, svarer som hovedregel til gruppen af faglige foreninger, hvortil kontingentudgifter er fradragsberettigede. Der vil sædvanligvis være tale om fradragsret efter LL § 13. Fradraget kan i et vist omfang grunde sig på SL § 6 a. Om et kontingent rent faktisk er fradragsberettiget efter LL § 13 eller SL § 6 a er uden betydning for, om foreningen er omfattet af FL.

Består foreningen af en hovedforening og en række afdelinger, vil også afdelingerne være skattepligtige, hvis de selvstændigt opfylder betingelserne for at være omfattet af FL.

FL omfatter kun foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. Bliver aktiverne i en faglig forening mindre end 250.000 kr., er foreningen ikke længere omfattet af FL og dermed bliver den undtaget fra FBL. Overstiges beløbsgrænsen på 250.000 kr. senere, omfattes foreningen af FL og dermed af FBL. Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af foreningens udtræden og indtræden i FBL henvises til cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992 om FBL, pkt. 6-8.

Fællesudvalg mellem fagforbund og arbejdsgiverforeninger anses i almindelighed ikke for omfattet af FL § 2, såfremt formålet udelukkende er at formidle uddannelse, studieophold, arrangere konferencer o.lign., og samtlige midler og ikke blot et evt. afkast anvendes til formålet. Såfremt et sådant fællesudvalg opfylder betingelserne for at blive anset for et selvstændigt skattesubjekt, vil fællesudvalget kunne være skattepligtigt i henhold til SSL § 1, stk. 1, nr. 6. Det samme gælder de såkaldte uddannelsesfonde o.lign.

Foreninger med velgørende, kulturelle eller fritidsbetonede formål er ikke omfattet af FL. Såfremt disse foreninger opfylder betingelserne for at blive anset for selvstændige skattesubjekter, vil de være skattepligtige efter SSL § 1, stk. 1, nr. 6, i det omfang de har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed.

De foreninger, der er omfattet af FL, behandles ikke ens i skattemæssig henseende, idet der skal sondres mellem arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 3 og andre foreninger (brancheforeninger mv.), jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Denne sondring foretages af skattemyndighederne. Vedrørende indkomstopgørelsen for foreninger, der er omfattet af FL, se afsnit S.C.6.

Foreninger, der er omfattet af FL, og som ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst udover 200.000 kr., kan i stedet for selvangivelse indgive erklæring herom, jf. FBL § 15, stk. 2. Oppebærer foreningen indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed, skal der dog indgives selvangivelse om denne indkomst, uanset indkomstens størrelse. Har foreningen oppebåret væsentlige ekstraordinære skattepligtige indtægter i form af avancer mv., skal der uanset reglen om erklæringsordningen indgives selvangivelse.

S.A.1.9.1 Arbejdsmarkedssammenslutninger

Ifølge FBL § 1, stk. 1, nr.3, består arbejdsmarkedssammenslutninger af følgende af FL omfattede foreninger

a. arbejdsgiverforeninger og fagforeninger

b. andre faglige sammenslutninger, hvis kapital er bestemt til anvendelse til understøttelse af medlemmer under faglig konflikt, samt

c. foreninger, hvis midler hovedsagelig hidrører fra de under litra a og b nævnte foreninger, såfremt foreningen har som et formål at understøtte virksomheder eller personer under faglig konflikt eller faktisk yder en sådan understøttelse.

S.A.1.9.2 Andre foreninger (brancheforeninger mv.)

FBL § 1, stk. 1, nr. 2, omfatter foreninger, der er omfattet af FL og som ikke omfattes af FBL § 1, stk. 1, nr. 3. Foreninger, der alene varetager medlemmernes faglige og økonomiske interesser af merkantil eller servicebetonet art, er herefter omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2.

Foreningens aktiviteter kan også bestå i, at den tilbyder undervisning og kurser, udgiver faglitteratur eller yder konsulenttjenester mv. Som eksempel kan nævnes brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger, landbo- og husmandsorganisationer samt kvægavlsforeninger og lignende.

Udbetalinger fra en brancheforening til en arbejdsmarkedssammenslutning medfører ikke i sig selv, at den udbetalende forening bliver en arbejdsmarkedssammenslutning. Hertil kræves, enten at foreningen selv har til formål at føre eller faktisk fører overenskomstforhandlinger og understøtter under konflikt, eller at foreningen selv besidder kapital til konfliktunderstøttelse.

S.A.1.9.3 Foreninger med blandede formål

En faglig forening forhandler ofte både overenskomster, yder understøttelse under konflikt og varetager medlemmernes interesser af merkantil eller servicebetonet art. Sådanne blandede foreninger er i deres helhed arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. § 1, nr. 2.

En opdeling kan alene foretages, såfremt foreningens love eller vedtægter muliggør dette. For at anse to eller flere opdelte foreninger som selvstændige skattesubjekter, må der konkret lægges vægt på, at foreningerne har hvert sit navn, hvert sit formål, hver sin ledelse og bestyrelse samt selvstændig regnskabsaflæggelse mv.

S.A.1.9.4 Foreninger med hjemsted i udlandet

FBL indeholder kun regler for beskatning af fonde og foreninger med hjemsted i Danmark. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet (herunder Færøerne og Grønland) vil, såfremt de har aktiviteter i Danmark, være begrænset skattepligtige af disse aktiviteter efter reglerne i SSL § 2. Se herom i afsnit S.A.2.

For fonde og foreninger med hjemsted i udlandet kan der være behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fonds eller foreningsdannelsen - med hensyn til formuens udskillelse og bestyrelse mv. - opfylder betingelserne for at kunne anses for et i forhold til stifteren selvstændigt retssubjekt. En fond oprettet i udlandet, der ikke opfylder samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, kan ikke forventes godkendt. Dette bevirker, at fondskapitalen samt renteafkastet heraf vil blive henført til fortsat beskatning hos stifteren.

S.A.1.10 Fonde

Fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger (FL) eller af lov om erhvervsdrivende fonde (EFL), er omfattet af skattepligten i fondsbeskatningsloven (FBL), jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 1. Om foreninger, der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3, henvises til S.A. 1.9.

Ifølge FBL § 1, stk. 2 omfatter skattepligten efter stk. 1, nr. 1 ikke fonde, der er omfattet af lov om realrenteafgift af visse pensionskapitaler mv. Om delvis realrenteafgiftspligtige fonde, se S.A. 1.10.6.

FBL er senest optrykt ved Skatteministeriets lovbek. nr. 772 af 16. sept. 1992. * og lovbek. nr. 755 af 15. september 1993, som først i sin helhed gælder fra og med indkomståret 1994. * Til loven knytter sig Skatteministeriets cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992, * samt Skatteministeriets bek. nr. 94 af 26. februar 1993. * FL er senest optrykt ved Justitsministeriets lovbek. nr. 698 af 11. aug. 1992. EFL er senest optrykt ved Industriministeriets lovbek. nr. 756 af 18. nov. 1991.

Skattepligten i FBL har indtil indkomståret 1992 været knyttet til registreringen i Fondsregistret og for erhvervsdrivende fonde tillige i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ved lov nr. 350 af 6. juni 1991 er registreringen i Fondsregistret imidlertid afskaffet. Skattepligten for fonde er ifølge de nye regler afgrænset efter de materielle fondslove. De fonde, der er omfattet af FL eller af EFL, er således skattepligtige i medfør af FBL. Skattepligten omfatter herefter ikke fonde, der generelt eller konkret er undtaget fra de materielle fondslove i medfør af FL § 1, stk. 2-4, eller i medfør af EFL § 1, stk. 4 og 5. Om de tidligere gældende regler henvises til LV 1991 S.A. 1.10.

Fra og med den 1. januar 1992 skal ikke-erhvervsdrivende fonde ikke registreres i Fondsregistret, men i stedet indsende vedtægter og en fortegnelse over bestyrelsen til de kommunale skattemyndigheder og fondsmyndigheden, jf. FL § 6, stk. 2 og § 11, stk. 2. Er stifteren eller stifterne ikke angivet i vedtægten, skal der indsendes særskilt oplysning herom til Fondsmyndigheden (Justitsministeren, Civilretsdirektoratet,) og til de kommunale skattemyndigheder. Fondsmyndigheden skal godkende vedtægtsændringer, jf. FL § 32. Når vedtægtsændringerne er godkendt, skal de indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen, jf. FL § 6, stk. 2 og FBL § 15. Meddelelser om ændring af bestyrelsens sammensætning indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen.

Erhvervsdrivende fonde skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. EFL § 5, stk. 1. Ifølge EFL § 48 skal fondsmyndigheden (Industriministeren) med samtykke fra Justitsministeren godkende vedtægtsændringer.

Tidligere var det i alle tilfælde Fondsregistret, der tog stilling til, hvorvidt en institution var en fond og ikke f.eks. en forening eller en ulovlig selvbåndlæggelse. Afgørelse om, hvorvidt en institution er omfattet af FBL, træffes i 1. instans enten af de kommunale skattemyndigheder eller af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Herved kommer de kommunale skattemyndigheder/Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indirekte til at tage stilling til, om en instititution er en fond i fondslovenes forstand. Om det er de kommunale skattemyndigheder eller Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der skal træffe denne afgørelse, afhænger af, om fonden er erhvervsdrivende i EFL's forstand eller ej, idet Erhvervs- og Selskabsstyrelsen træffer afgørelsen, for så vidt angår de erhvervsdrivende fonde, jf. EFL § 3, mens de kommunale skattemyndigheder træffer afgørelsen, for så vidt angår de ikke-erhvervsdrivende fonde.

De kommunale skattemyndigheder tager stilling til spørgsmålet, om der rent faktisk foreligger en fond, som et led i den almindelige ligning. De kommunale skattemyndigheders afgørelser herom kan påklages i sædvanlig instansfølge, jf. reglerne i skattestyrelsesloven.

Såfremt fonden allerede ved stiftelsen ønsker en vurdering af, om der foreligger en fond, må fonden anmode om en bindende forhåndsbesked.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelser kan indbringes for Industriministeriets Erhvervsankenævn.

Erhvervsdrivende fonde er defineret i EFL § 1, stk. 2. Om sondringen erhvervsdrivende kontra ikke-erhvervsdrivende fonde se S.A. 1.10.5.

S.A.1.10.1 Fondslovens anvendelsesområde

Ifølge FL § 1, stk. 1, omfatter loven fonde, legater, stiftelser og andre selvejende instititioner (fonde).

Ifølge FL § 1, stk. 2, omfatter loven ikke

1. Fonde, som er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne,

2. Fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om social bistand, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver,

3. Folkekirkens selvejende institutioner, trossamfund og godkendte uddannelsesinstitutioner, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver,

4. Fonde, der er omfattet af EFL,

5. Fonde, der i medfør af EFL § 1, stk. 4 og 5, ikke er omfattet af nævnte lov,

6. Selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige, er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning, eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning, og

7. Selvejende institutioner, hvis drift overvejende dækkes af statslige eller kommunale midler, og som er undergivet tilsyn af det offentlige, hvis det i institutionens vedtægt er fastsat, at det offentlige træffer bestemmelse om anvendelse af institutionens midler i tilfælde af dennes opløsning.

Ifølge FL § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden (Justitsministeren) bestemme, at en fond, som på anden måde end efter denne lov er undergivet et vist statsligt eller kommunalt tilsyn, helt eller delvis skal være undtaget fra loven.

En ikke-erhvervsdrivende fond skal ifølge FL § 8, stk. 1, ved oprettelsen have aktiver for over 250.000 kr. Aktiverne og egenkapitalen skal stå i rimeligt forhold til formålet. Ifølge FL § 1, stk. 4, er fonde, hvis aktiver ikke overstiger 250.000 kr., ikke omfattet af loven.

Kapitalkravet gælder ikke fonde, der stiftes i henhold til et testamente, der er oprettet før den 1. januar 1985.

Fondsmyndigheden kan i særlige tilfælde tillade oprettelse af en fond med aktiver på 250.000 kr. eller der under, jf. FL § 8, stk. 2. En sådan fond er ikke omfattet af skattepligten i FBL.

Som nævnt omfatter FL kun fonde, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. Bliver fondens aktivmasse mindre end 250.000 kr., er fonden ikke længere omfattet af FL og dermed heller ikke af FBL. Kommer aktivmassen senere over 250.000 kr., omfattes fonden igen af FL og dermed af FBL. Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af fondens indtræden og udtræden af FBL henvises til cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992 om FBL, pkt. 6 til 8.

De ovenfor omtalte fonde, der generelt eller konkret er undtagne fra FL, er ikke omfattet af FBL, men de vil i almindelighed være omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt de opfylder betingelserne for at blive anset for selvstændige skattesubjekter, jf. nedenfor S.A. 1.10.3.

I henhold til FL § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden bestemme, at fondens undtagelse fra FL's regler kun skal være delvis. Spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende fond i disse tilfælde er omfattet af FBL, afhænger af en konkret vurdering af de forhold, som undtagelsen omfatter. Gives der dispensation fra regler af mindre grundlæggende karakter, vil fonden typisk være omfattet af FBL. Der kan i den forbindelse nævnes bestemmelserne i FL § 3 om fondens navn og § 17 om suppleanter for bestyrelsesmedlemmer.

S.A.1.10.2 Erhvervsfondslovens anvendelsesområde

De kommunale skattemyndigheder afgør som nævnt, om en ikke-erhvervsdrivende institution er en fond, der er omfattet af skattepligten i FBL, mens Erhvervs- og Selskabsstyrelsen træffer afgørelse for så vidt angår de erhvervsdrivende fonde. Der skal derfor foretages en afgrænsning overfor de erhvervsdrivende fonde, da det er Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der har kompetancen til at afgøre, dels om sådanne institutioner er fonde, dels om de i givet fald er erhvervsdrivende i EFL's forstand, se herom S.A.1.10.5. Erhvervsdrivende fonde skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at have retsevne.

Industriministeren er som udgangspunkt fondsmyndighed for erhvervsdrivende fonde. I de tilfælde, hvor fondens hovedformål hører under Justitsministeren, udøves fondsmyndigheden dog af justitsministeren. Det samme gælder, hvis fonden har flere ligestillede formål, der ikke hører under samme minister.

Ifølge EFL § 1, stk. 1, finder EFL anvendelse på fonde, legater, stiftelser og andre selvejende institutioner, der efter stk. 2 anses for at være erhvervsdrivende (erhvervsdrivende fonde). Ifølge stk. 2 anses en fond efter EFL for erhvervsdrivende, hvis den

1. Overdrager varer eller immaterielle rettigheder, erlægger tjenesteydelser eller lign., for hvilke den normalt modtager vederlag, eller

2. udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom eller

3. har den i aktieselskabslovens § 2, stk. 2, jf. stk. 4 og 5, anførte forbindelse med et aktie- eller anpartsselskab eller med en anden virksomhed, af den i nr. 1 eller 2 nævnte art eller

4. udøver en bestemmende indflydelse over en anden virksomhed i henhold til vedtægt eller aftale og har en betydelig andel i dens driftsresultat uden at have den i nr. 3 anførte forbindelse med virksomheden.

Ifølge stk. 3 anses en fond dog ikke for erhvervsdrivende, hvis den virksomhed, fonden udøver eller har den i stk. 2, nr. 3, anførte forbindelse med, er af begrænset omfang eller kun omfatter en uvæsentlig del af fondens samlede formue. Afgørelse heraf træffes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Ifølge EFL § 1, stk. 4, nr. 1, 4 og 5 omfatter loven ikke institutioner, der svarer til de i FL § 1, stk. 2, nr. 1, 2 og 6 nævnte (se ovenfor). Endvidere omfatter EFL ifølge § 1, stk. 4, nr. 2 og 3 ikke

Danmarks Nationalbank, sparekasser, pensionskasser og godkendte realkreditinstitutter, og almennyttige boligselskaber, godkendte uddannelsesinstitutioner og teknologiske serviceinstitutter, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver.

Ifølge stk. 5 kan fondsmyndigheden med industriministerens samtykke bestemme, at en fond, som på anden måde end efter EFL er undergivet offentligt tilsyn og økonomisk kontrol, helt eller delvis skal være undtaget fra loven.

Erhvervsdrivende fonde oprettet før 1. januar 1985 skal have en grundkapital på mindst 300.000 kr. Der kan dog undtages fra kapitalkravet, jf. EFL § 67. Erhvervddrivende fonde oprettet efter 1. januar 1985 skal have en grundkapital på mindst 300.000 kr., jf. EFL § 9, stk. 1. Er kapitalkravet ved stiftelsen ikke opfyldt, kan der ikke ske registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Erhvervsdrivende fonde, der i henhold til EFL § 1, stk. 4 eller 5, ikke er registreringspligtige i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, omfattes ikke af EFL og dermed heller ikke af skattepligten i FBL. De kan derimod være omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, se nedenfor S.A.1.10.3. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fører fortegnelse over erhvervsdrivende fonde, der er undtaget i henhold til § 1, stk. 4 og 5. Fritaget er således en række ungdomskollegier, ældreboliger, idrætsanlæg, elektricitetsværker mv.

Om finansierings- og kreditinstitutter se nedenfor S.A.1.10.3.

S.A.1.10.3 Skattepligt for fonde, foreninger mv. der ikke er omfattet af FBL.

Fonde, der ikke er omfattet af FL eller EFL, er undtaget fra skattepligten efter FBL. De fonde, der er undtaget fra skattepligten i FBL, er bl.a.

1) Fonde, der generelt eller konkret er undtaget fra FL eller EFL, jf. FL § 1, stk. 2 og 3, og EFL § 1, stk. 4 og 5.

2) Fonde, der var omfattet af den tidligere registreringspligt, og hvis aktiver ikke overstiger 250.000 kr., og som hidtil har været skattepligtige efter FBL, men som fra og med indkomståret 1992 er overflyttet til beskatning efter SSL som en følge lov nr. 350 af 6. juni 1991 om afbureaukratisering af fondslovgivningen.

3) Fonde, der er omfattet af lov om realrenteafgift af visse pensionkapitaler mv., jf. FBL § 1, stk. 2.

De nævnte fonde, der ikke er omfattet af FBL, er almindeligvis skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk. 1, nr. 6.

Den lovmæssige overflytning, der er sket for visse af de ovenfor under 1) og 2) nævnte fonde, er ikke omfattet af SSL §§ 5-5 C, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.9.279. Fremtidige overgange vil være omfattet af SSL §§ 5-5 C.

Som nævnt under afsnit S.A.1.10 skal skattemyndighederne fra og med 1. jan. 1992 i visse tilfælde præjudicielt afgøre, om en ikke-erhvervsdrivende institution kan betragtes som en fond. Skattemyndighederne skal foretage en konkret vurdering af den pågældende institution, herunder af, om institutionen er oprettet i strid med fondslovens regler. Er der ikke tale om en fond, der er omfattet af fondslovgivningen, men f.eks. en indsamling eller en velgørende forening, kan der være tale om en institution, der vil kunne være omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt institutionen udgør et selvstændigt skattesubjekt. Er der ikke stiftet et selvstændigt skattesubjekt, vil beskatning ske hos deltagerne, f.eks. stifteren. Skattepligtsspørgsmålet må afgøres konkret.

De institutioner, der er skattepligtige efter SSL § 1, stk. 1, nr. 6, er skattepligtige i det omfang, de har erhvervsmæssige indkomster, jf. SSL § 1, stk. 4 - 5, medmindre institutionerne er omfattet af en af SSL's generelle skattefritagelsesbestemmelser, jf. SSL § 3.

For skattepligtige efter FBL er skattefrihed efter SSL § 3 derimod uden betydning, således vil f.eks. en havn eller et elektricitetsværk, der på grund af sin aktivitet ville være fritaget for skattepligt efter SSL § 3, stk. 1, nr. 4, være skattepligtig efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1. Bestemmelserne i FL § 1, stk. 3 og EFL § 1, stk. 5, kan dog føre til, at en sådan fond er undtaget fra fondslovene og dermed ikke omfattet af FBL.

Skattepligten kan dog også følge af andre lovbestemmelser, f.eks. sparekasser, jf. SSL § 1, stk. 1, nr. 2a.

S.A.1.10.4 Fondsafgrænsningsopgaven

Efter nedlæggelsen af Fondsregistret kommer de lokale skattemyndigheder indirekte til at afgøre, om en ikke-erhvervsdrivende institution er en fond i FL's forstand. Dette skyldes, at skattepligten efter FBL er afgrænset efter de materielle fondslove. Skattemyndighederne må i tvivlstilfælde foretage en konkret vurdering af institutionens karakter.

I det følgende redegøres for nogle grundlæggende principper, der har betydning ved fondsafgrænsningsopgaven. Iøvrigt henvises til Betænkning nr. 970 af 1982 og til den kommenterede fondslov, "Fonde og foreninger," 3. reviderede udg. 1992, Bind I, der indeholder en langt mere detaljeret og udtømmende beskrivelse af fondsområdet.

Ved afgørelsen af, om der foreligger en fond, er det ikke afgørende, hvad institutionen kalder sig selv, (omend institutionens navn indgår i den samlede vurdering som et moment blandt andre,) men om institutionen efter sit retsgrundlag, dvs. stiftelsesmåde og vedtægt, kan karakteriseres som en selvejende institution (fond).

Der findes ikke i FL eller andre love nogen definition af begrebet fond. Hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, er, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren. Er en fond stiftet af en juridisk person, f.eks. et aktieselskab, accepteres det dog, at der er sammenfald mellem fondens bestyrelse og aktieselskabets bestyrelse, jf. dog FL § 16, stk. 2 vedrørende familieforhold.

Det er karakteristisk for en fond, at ingen fysisk eller juridisk person uden for institutionen har ejendomsretten til institutionens formue. Ejendomsretten tilkommer fonden som sådan, og beføjelsen til at stifte rettigheder og forpligtelser for fonden tilkommer alene en i forhold til stifteren selvstændig ledelse. Fondens formue falder ikke i arv.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fond, kan eksempelvis opstå i forbindelse med beskatning af stifteren. I disse tilfælde må det vurderes, om der er tale om en institution, der opfylder betingelserne for at være en fond, eller om der i stedet må antages blot at være tale om f.eks. en ulovlig selvbåndlæggelse.

Afgrænsningsproblemer opstår endvidere overfor f.eks. foreninger, indsamlinger og lign. sammenslutninger, der evt. kan anses for selvstændige skattesubjekter, der beskattes i henhold til SSL, såfremt de ikke kan betragtes som fonde. Den skattemæssige afgrænsning af, om en institution er en forening eller en fond, har også betydning for anvendelsen af SSL § 1, stk. 5, idet kun foreninger med en medlemskreds kan bortse fra indtægter ved leverancer til medlemmerne som skattepligtig indtægt.

S.A.1.10.4.1 De fondsretlige karakteristika

Som nævnt har Fondsregistret til og med den 31. dec. 1991 truffet afgørelse om, hvorvidt en institution kunne betragtes som en fond i fondslovenes forstand. I Fondsregistrets administrative praksis har de nedennævnte karakteristika som regel skullet foreligge opfyldt allesammen, for at en institution kunne betegnes som en fond i lovens forstand. Såfremt skattemyndighederne finder, at en institution ud fra de omtalte kriterier ikke kan betragtes som en fond i lovens forstand, må myndighederne tage stilling til, om der i det hele taget er stiftet et selvstændigt skattesubjekt, eller om beskatning skal ske hos stifteren. Se tillige S.A.1.10.3.

1. Fonden skal have en formue, der er uigenkaldelig udskilt fra stifterens formue.

Det har været et gyldighedskrav, at institutionen dokumenterer at være ejer af et formuegode, som er uigenkaldeligt udskilt fra stifteren. En "intetejende institution" er således ikke blevet betragtet som en fond. Der har imidlertid ikke været stillet særlig strenge krav til måden, hvorpå institutionens formue tilvejebringes, og såvel fordringer som andre rettigheder, der kan opgøres økonomisk med den fornødne sikkerhed, har Fondsregistret betragtet som formue, der kunne opfylde kapitalkravet. Det samme gælder fast ejendom, løsøre og eventuelt samlinger af løsøre, hvor enten en offentlig vurdering, en kvalificeret handelsmæssig vurdering eller efter omstændighederne dokumentation for godets forsikrede værdi har indgået i den samlede bedømmelse af, om en egentlig kapitaldannelse af varig karakter måtte anses for tilsigtet.

Det har undertiden givet anledning til tvivl, om det kunne kræves, at en fond ved stiftelsen er ejer af en formue, eller om en berettiget forventning eller et bindende tilsagn herom kunne være tilstrækkeligt.

Fondsregistret fandt det tilstrækkeligt, at stifteren påtog sig en retlig bindende forpligtelse, således at han ville handle retsstridigt over for fonden, hvis forpligtelsen ikke opfyldtes, og således at der var skabt en ret for fonden eller de, der repræsenterer den, til at kræve forpligtelsen opfyldt. I bedømmelsen af, om der måtte antages at være sket en uigenkaldelig udskillelse af aktiver af økonomisk værdi, indgår de almindelige formueretlige betingelser for at påtage sig bindende forpligtelser.

Formuen skal desuden være effektivt udskilt fra stifterens og bidragsyderens øvrige formue, således at fondens aktiver ved oprettelsen skal være uigenkaldeligt overdraget til fonden, og således at fondens midler ikke efterfølgende må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller faste samlever eller stifterens hjemmeboende børn under 18 år.

Dette forbud mod tilbageførsel omfatter såvel tilbagebetaling af kapitalen, herunder tilbagebetaling ved fondens opløsning, som legatportioner, lån af enhver art ,herunder lån mod sikkerhed, samt kaution og garantistillelse for stifterens og dennes nærtståendes forpligtelser.

Kravet om en uigenkaldelig udskillelse anså Fondsregistret ikke for opfyldt i tilfælde, hvor stifteren forbeholdt sig den fuldstændige rentenydelse i sin levetid. Der må således foretages en vurdering af, om fondens hovedfunktion reelt er at sikre stifteren en indtægt af kapital, som hans kreditorer ikke kan angribe. Hvis det må antages, at dette har spillet en ikke uvæsentlig rolle, har det været Fondsregistrets opfattelse, at der ikke forelå en gyldig fond, jf. S.A.1.10.4.5.

2. Fonden skal have et eller flere bestemte formål.

Det er en gyldighedsbetingelse, at der i stiftelsesgrundlaget er optaget et eller flere nærmere angivne formål, som fonden skal tilgodese.

Det følger af almindelige retsgrundsætninger, at fondens formål ikke må stride mod lov og ærbarhed. Endvidere må fondens formål ikke stride mod de præceptive regler i fondsloven som f.eks. § 7, ligesom det må antages, at fonde, hvis formål åbenbart er uden fornuftig mening, eller er umuligt at opfylde, ikke gyldigt kan stiftes.

I praksis må man nok sætte en grænse for, hvor bredt formålet kan beskrives. Det kan accepteres, at fonden skal begunstige "almenvelgørende formål", men videre kan man næppe gå. En stifter kunne således efter Fondsregistrets opfattelse ikke gyldigt bestemme, at "fonden skal begunstige de formål, bestyrelsen ønsker", eller lignende.

3. Fonden skal have en selvstændig ledelse i forhold til stifteren.

Kravet har i almindelighed været opfyldt, hvis ét medlem af bestyrelsen har indtaget en uvildig og uafhængig stilling i forhold til stifteren.

Kravet om selvstændighed er derimod ikke opfyldt, hvor stifteren skal give sit samtykke til alle beslutninger eller har en generel vetoret over for bestyrelsens beslutninger. Dog kan stifteren nok gyldigt bestemme, at hans samtykke kræves ved visse beslutninger, f.eks. visse vedtægtsændringer eller salg af midler, der er givet til fonden.

4. Fondens varighed.

Det har været Fondsregistrets udgangspunkt, at en fond som regel må være bestemt til at virke uden tidsbegrænsning.

Gennem en del år forud for fondsloven havde man imidlertid accepteret, at fonde kunne have en vis forud fastlagt virkeperiode, dog ikke under 10 år.

Fondsregistret har i sin administrative praksis fulgt samme retningslinier og kun i meget sjældne undtagelsestilfælde, hvor det i øvrigt var særlig klart, at der tilsigtedes etableret en egentlig fond, har man accepteret en lidt kortere virkeperiode.

S.A.1.10.4.2 Afgrænsning af fonde overfor foreninger

Foreninger er sammenslutninger med en typisk vekslende medlemskreds, der er stiftet med henblik på varetagelse af et fælles formål. Ikke-erhvervsdrivende foreninger forekommer ofte som kontingentforeninger, dvs, sammenslutninger, hvor samvirket finansieres helt eller delvis ved beløb, der regelmæssigt indbetales af deltagerne, som normalt ikke hæfter for foreningens gæld. Hvis sådanne foreninger har et almenvelgørende formål, beskæres deltagernes ejerbeføjelser herved.

Undertiden har det givet anledning til en betydelig tvivl, om en institution måtte betegnes som en fond eller en forening. Navnlig i tilfælde hvor det i vedtægterne er bestemt, at medlemmerne ikke er ejere af foreningsformuen, kan en afgrænsning volde vanskeligheder. Afgørelsen af spørgsmålet må ske ud fra en samlet konkret vurdering af institutionens stiftelsesområde og vedtægternes bestemmelse om ledelsesform, opløsning osv. I vurderingen vil følgende momenter ofte indgå

Forholdet mellem medlemskredsen og den persongruppe, institutionen efter sit formål skal tilgodese. Et væsentligt personsammenfald taler imod at betragte institutionen som en fond.

Medlemmernes indflydelse. Navnlig kommer det i betragtning, i hvilket omfang medlemmerne efter vedtægternes indhold har den bestemmende indflydelse på institutionens forhold, jf. nedennævnte kendelse af 24. juni 1992 fra Industriministeriets Erhvervsankenævn. Der lægges vægt på, hvem der vælger institutionens ledelse, og i hvilket omfang medlemmerne reelt har mulighed for at få ændret vedtægterne.

Institutionens navn indgår også som et moment, selvom dette dog ikke kan tillægges nogen særlig selvstændig betydning.

Højesteret afgjorde ved dom af 6. august 1991, UfR 1991.819, en sag, hvor Provinsbankernes Ulykkes-Risikofond, P.U.R., påstod Fondsregistret tilpligtet at anerkende, at P.U.R. ikke var en institution, der var omfattet af FL § 1, stk. 1, hvorfor Fondsregistret tillige blev påstået tilpligtet at slette registreringen af P.U.R. Højesteret lagde vægt på, at ifølge vedtægterne for P.U.R. kunne de banker, som var nævnt i § 3, optages som medlem af fonden, hvis primære formål var af forsikringslignende karakter, og hvis subsidiære formål ligeledes tilgodeså medlemmernes interesser. Et mindstebeløb af fondens midler skulle være tilvejebragt gennem medlemsbetaling, og de enkelte medlemsbanker var berettiget til støtte. Fondens bestyrelse bestod af bestyrelsen for De Danske Provinsbankers Forening og et medlem af Amagerbankens eller Arbejdernes Landsbanks direktioner. Når endvidere hensås til fondens ledelsesform og til, at fondens formue i tilfælde af opløsning ville kunne udbetales til medlemmerne, blev P.U.R.'s påstand taget til følge.

Industriministeriets Erhvervsankenævn har ved kendelse af 24. juni 1992 taget stilling til fondsafgrænsning i henhold til EFL. Ankenævnets kendelse gik ud på, at en idrætshal, der kaldte sig "selvejende institution", ikke var en fond, men en forening. I tiden før 1992 havde Fondsregistret udtalt sig i sagen og fastholdt, at institutionen var en fond i fondslovenes forstand.

Institutionens formål var at opføre og administrere en idrætshal til gavn for idrætsfolk, skolevæsen mv. i området. Ifølge vedtægten havde hallen ingen kapital ved stiftelsen. Til grunderhvervelse og byggeri af idrætshallen søgtes kapitalen tilvejebragt ved medlemstegning og indsamling fra beboere og sportsforeninger mv. Som medlem kunne optages sportsforeninger og personer, der ville støtte institutionens formål. Medlemmerne havde ingen andel i institutionens formue eller overskud og medlemskontingentet blev fastsat på den årlige generalforsamling, der var institutionens øverste myndighed. Kontingentindtægterne udgjorde kun en mindre del af institutionens indtægter. På generalforsamlingen valgtes bestyrelsen, der skulle bestå af 17 medlemmer foruden 4 medlemmer, der blev udpeget af kommunalbestyrelsen og idrætsforeningens bestyrelse. Det tilkom medlemmerne at træffe beslutning om institutionens ophævelse. Ved opløsning havde bestyrelsen myndighed til at træffe enhver beslutning om anvendelse af institutionens midler, der dog skulle komme almennyttige formål i området tilgode. Efter at Fondsregistret havde fundet, at der var tale om en fond, fastslog Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at fonden var erhvervsdrivende udfra regnskabernes oplysning om indtægter ved bl.a. loppemarked, bankospil og reklameindtægter. (Bruttoindtægt ca. 880.000 kr.). Sagen blev herefter indbragt for Erhvervsankenævnet, idet institutionen gjorde gældende, at den ikke var en fond, men en forening og dermed ikke omfattet af fondslovgivningen.

Ankenævnet fandt efter en samlet vurdering af hallens vedtægter og de fremkomne oplysninger, at hallen måtte betragtes som en forening. Ankenævnet lagde navnlig vægt på følgende: "Hallen havde ikke ved sin oprettelse nogen formue, men denne skulle tilvejebringes ved medlemmernes aktivitet. Vedtægterne er i enhver henseende formuleret som vedtægterne i en traditionel kontingentforening, og det er efter vedtægterne medlemmerne, der har den bestemmemde indflydelse på hallens forhold. Det er ikke nærmere oplyst, i hvilket omfang medlemmerne faktisk øver indflydelse på foreningens forhold, f.eks. ved at deltage i generalforsamlinger eller i hvilket omfang, medlemmerne deltager i foreningens virksomhed, herunder i det praktiske arbejde med hallens drift og med afvikling af de indtægtsskabende aktiviteter. Det må imidlertid efter foreningens karakter en idrætshal opbygget af et lokalsamfund - antages at medlemmernes vedtægtsmæssige indflydelse i givet fald - f.eks. i evt. krisesituationer - vil være en realitet. Der er endvidere intet i det fremkomne, der tyder på, at foreningsformen skulle være valgt for at omgå fondslovgivningens intentioner. Det er efter praksis ikke afgørende, at foreningen i vedtægterne selv har betegnet sig som en selvejende institution, eller at man i sin tid anmeldte sig som en sådan til Fondsregistret, jf. Højesterets dom af 6. aug. 1991, UfR 1991.819." På dette grundlag afgjorde Erhvervsankenævnet herefter, at hallen ikke kunne antages at være omfattet af EFL. Ankenævnet kunne herefter ikke tage stilling til den påklagede afgørelse om, hvorvidt hallen ville være erhvervsdrivende i lovens forstand, hvis den havde været en af loven omfattet fond.

Vedtægtsbestemmelser om "medlemskreds", et "kontingent" eller lignende giver generelt en formodning for at betragte en institution som en forening og dermed udenfor fondsbegrebet.

S.A.1.10.4.3 Afgrænsning af fonde i forhold til indsamlinger

En indsamling kan foreligge, når en kreds af personer, ofte betegnet som en bestyrelse eller en komite, går sammen om at indsamle en formue, der skal gå til et bestemt formål, og således at de indsamlede midler - med ganske få undtagelser - ikke går tilbage til bidragsyderne. En indsamling er således typisk en tidsbegrænset virksomhed. Selve de indsamlede midler - og ikke kun afkastet af disse - tilsigtes anvendt efter formålet. Dermed er der ikke tale om en fond.

S.A.1.10.4.4 Om familiefideikommisser

Et familiefideikommis er en formue, om hvilken det er bestemt, at den skal nedarves i en bestemt familie, således at den efter visse arvegangsregler tilfalder flere ved opretterens død ufødte generationer efter hinanden. Trods mange ligheder med familiefonde og legater indeholder fideikommisserne så mange helt specielle karakteristika, at det må anses for rigtigst begrebsmæssigt at holde fideikommisser adskilt fra fonde. Adgangen til at oprette familiefonde begrænses i øvrigt af fondslovens § 7, der skal ses i sammenhæng med forbudet mod stiftelse af familiefideikommisser, jf. grundlovens § 84.

S.A.1.10.4.5 Om båndlagte midler og rentenydelseskapitaler

Båndlagte kapitaler kan etableres ved testamente eller gave. Når arv eller gave er båndlagt, kan arvingen eller gavemodtageren ikke råde over kapitalen i levende live men alene hæve renten. Kreditorerne kan ikke søge fyldestgørelse i kapitalen, sålænge den begunstigede lever. Båndlagte kapitaler adskiller sig bl.a. fra fonde derved, at der ved båndlagte kapitaler ikke som ved fonde er en selvstændig ledelse, der bestyrer kapitalen. Endvidere kan en fond indenfor vedtægtens ramme råde over kapitalen, som også kan tjene som grundlag for fondens kreditorer, og fonden har selv ejendomsretten til kapitalen. En båndlagt kapital falder i arv efter den person, der er begunstiget. Derimod kan der ikke ske arvefald efter en fond, der ingen arvinger har. Ved rentenydelseskapitaler tilkommer alene renten den begunstigede. Kapitalen tilhører aldrig den pågældende. Der er givet regler om kapitaler, båndlagt ved arv, i arvelovens §§ 58 - 63. Fondslovgivningen omfatter ikke båndlagte kapitaler og rentenydelseskapitaler.

S.A.1.10.5 Sondringen erhvervsdrivende kontra ikke-erhvervsdrivende fonde

De lokale ligningsmyndigheder afgør, om en ikke-erhvervsdrivende institution kan betragtes som en fond. Hvis institutionen er erhvervsdrivende, er det Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der afgør, dels om der er tale om en fond, dels om fonden er erhvervsdrivende. Det er EFL's definition af begrebet "erhvervsdrivende", der anvendes ved afgørelsen af, om en fond er erhvervsdrivende. Det bemærkes, at dette begreb ikke er sammenfaldende med begrebet "erhvervsmæssig virksomhed" i SSL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SSL § 1, stk. 5. Ifølge SSL § 1, stk. 5, betragtes overskud, som en forening, der er omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, indvinder ved leverancer til medlemmer, ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge EFL § 1, stk. 2, nr. 1, anses en fond for erhvervsdrivende, bl.a. når den overdrager varer eller erlægger tjenesteydelser eller lign. for hvilke fonden normalt modtager vederlag. Hvis fonden således har betydelige indtægter, f.eks. ved drift af cafeteria eller restaurationsvirksomhed, vil den som udgangspunkt være erhvervsdrivende i EFL's forstand.

Den modsatte situation kan også forekomme, idet en fond godt kan drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand uden, at der fondsretligt er tale en erhvervsdrivende fond.

Det bemærkes endvidere, at afgrænsningen af "erhvervsdrivende" ved EFL blev ændret i forhold til hidtidige selskabsretlige antagelser, idet EFL § 1, stk. 2, også omfatter fonde med rent almennyttige formål, såfremt dette fremmes gennem udøvelse af erhvervsvirksomhed.

Østre Landsret har ved dom af 16. juni 1987 (UfR 1987.864) truffet afgørelse, hvorefter en fond blev anset for erhvervsdrivende, jf. EFL § 1, stk. 2, nr. 1. Fonden havde til formål bl.a. at udbrede kendskab til dyr primært ved at udgive et månedsblad, der udsendtes dels til betalende abonnenter, dels gratis til biblioteker mv. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fandt, at den kontingentindbetaling, der blev foretaget til fonden, dækkede fondens udgifter til trykning, udgivelse og distribution, hvorfor der var tale om et indirekte vederlag for bladet. Østre Landsret fandt, at fonden var pligtig at lade sig registrere i henhold til EFL, selv om formålet måtte anses for at være af almenvelgørende karakter, og uanset at bladet udsendtes som led i formålets fremme, og at driften var underskudsgivende. Retten udtalte, at udgivelsen af månedsbladet var omfattet af udtrykket "varer" i § 1, stk. 2, nr. 1. Retten lagde til grund, at en ikke uvæsentlig del af bladets oplag tilgik abonnenterne, således at der måtte antages at være tale om en vare, for hvilken fonden normalt modtog vederlag. Fonden fandtes heller ikke at kunne påberåbe sig EFL § 1, stk. 3, da det ikke kunne antages, at udgivelsen af bladet var af begrænset omfang i forhold til fondens samlede virke.

Om begrebet varer kan endvidere henvises til afgørelse truffet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende en fond, hvis formål var at anvende midlerne til gavn for syge og svagelige børn. Fonden drev flere julemærkehjem, og midlerne til drift af disse hjem blev dækket delvis ved salg af julemærker. De øvrige driftsudgifter blev efter aftale dækket af amtskommunale tilskud. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fandt, at fonden var erhvervsdrivende, da salget af julemærker betød, at fonden overdrog varer, for hvilke den modtog vederlag, jf. EFL § 1, stk. 2, nr. 1.

En tilsvarende afgørelse traf Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i en sag vedrørende en fond, der bl.a. havde til formål at stille transport og kommunikationsmidler til rådighed for en anden juridisk person. Det fremgik af sagen, at leasingtageren over perioden betalte et vederlag svarende til transportmidlernes indkøbspris, samt at leasingtageren selv afholdt diverse udgifter ved det leasede. Da der blev overdraget tjenesteydelser mod vederlag, var fonden erhvervsdrivende i medfør af EFL § 1, stk. 2, nr. 1. Det var i den forbindelse ikke afgørende, om der konkret blev indvundet overskud til fonden.

EFL § 1, stk. 2, nr. 1, omfatter ydelser, for hvilke der normalt modtages vederlag. En fond, der ikke skulle modtage betaling for sine ydelser, som alene baseredes på offentlige midler, blev ikke anset for erhvervsdrivende af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Fondens formål var at fremme og udbrede viden om teknologi til bedre drift af biogasanlæg m.m. Af budget og oplysninger fremgik, at fonden over en treårig periode alene skulle fordele offentlige tilskud til forskningsudgifter.

Lejeindtægter, som idrætsforeninger og andre organisationer, der er anset for at være fonde, modtager for benyttelse af idrætshaller, betales eller refunderes ofte af stat eller kommune i henhold til lov om støtte til folkeoplysning. Disse lejeindtægter er af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen derfor ikke blevet betragtet som erhvervsmæssige, og institutionerne kan herefter ikke anses for at være erhvervsdrivende, såfremt der ikke er andre indtægter af erhvervsmæssig art.

Ifølge EFL § 1, stk. 2, nr. 2, er en fond erhvervsdrivende, hvis den udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom. Industriministeriets Erhvervsankenævn har stadfæstet Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse, hvorefter en fond var erhvervsdrivende, ligesom fondens virksomhed ikke var omfattet af lovens § 1, stk. 3. Fonden havde til formål at yde hele eller delvise friboliger. Fonden havde bruttoindtægter fordelt på to ejendomme på i alt ca. 700.000 kr., hvoraf ca. 150.000 kr. blev ydet som tilskud til delvise friboliger i den ene ejendom. Nævnet udtalte, at der ved afgørelsen af, om en fond er erhvervsdrivende efter EFL § 1, stk. 2, nr. 1, ikke stilles krav om, at fonden skal have et uden for fondens erhvervsvirksomhed liggende uddelingsformål. Formålet kan være alene at opretholde og videreføre en virksomhed. En fond anses også for erhvervsdrivende, hvis den har et ideelt eller almennyttigt formål, der opfyldes ved anvendelse af overskuddet fra en virksomhed af erhvervsmæssig karakter.

Industriministeriets Erhvervsankenævn har truffet afgørelse i en sag, hvor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved bedømmelsen af erhvervsindtægternes størrelse havde medtaget betaling af varmebidrag. Sagen vedrørte en legatstiftelse, hvis formål var at anvende legatets ejendom og øvrige formue til hel eller delvis fribolig for værdige og trængende medlemmer af en faglig organisation. Ifølge årsregnskabet, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen traf afgørelse på grundlag af, var huslejeindtægten ca. 200.000 kr. Udover huslejen betalte lejerne varmebidrag med ca. 110.000 kr. hvert år. Ankenævnet fandt, at fonden var erhvervsdrivende efter EFL § 1, stk. 1, nr. 2, da lejeindtægten i hvert fald i det væsentlige dækkede udgifterne ved driften af den pågældende ejendom. Imidlertid fandt ankenævnet, at man ved opgørelsen af erhvervsmæssig indtægter normalt ikke bør medregne lejernes betaling af varmebidrag. Ankenævnet fandt herefter, at fonden var omfattet af EFL § 1, stk. 3, om virksomhed af begrænset omfang, hvor fonden ikke kunne anses for at erhvervsdrivende.

Begrebet erhvervsdrivende fonde omfatter også holdingfonde, hvor fonden besidder flertallet af stemmerne på grund af aktiebesiddelse, jf. EFL § 1, stk. 2, nr. 3, samt fonde, der i øvrigt har bestemmende indflydelse og betydelig andel i en anden virksomhed og dens driftsresultat (aftaleholdingfond), jf. EFL § 1, stk. 2, nr. 4.

Industriministeriets Erhvervsankenævn har tiltrådt Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse, hvorefter en fond var omfattet af EFL § 1, stk. 2, nr. 3, da fonden ejede hele aktiekapitalen i selskabet. I forbindelse med omdannelse af en personligt drevet virksomhed til aktieselskab blev hele aktiekapitalen overdraget til en i den anledning oprettet fond. Fondens overskud skulle tilfalde Kræftens Bekæmpelse. Det fremgik af vedtægten, at fondens besiddelse af aktiekapitalen ikke skulle anvendes til at hindre selskabets drift, således som denne blev tilrettelagt af selskabets ledelse. Såfremt der opstod modstridende ønsker om ændringer mellem fondens og selskabets ledelse, skulle afgørelse herom træffes ved voldgift. Endvidere havde aktieselskabets og fondens ledelse vedtaget en hensigtserklæring, hvorefter de hidtidige ledelsesprincipper ikke ændredes ved firmaets omdannelse til aktieselskab og kapitalens overførsel til en fond.

En fond anses ikke for at have den i EFL § 1, stk. 2, nr. 3, omhandlede forbindelse med et selskab, så længe overdrageren har stemmeret på de til fonden overdragne aktier. Dette fremgår af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse vedrørende en fond, der modtog majoriteten af den aktieklasse, der havde afgørende stemmeindflydelse i et aktieselskab. Det fremgik af overenskomsten mellem fonden og overdrageren af aktierne, at så længe overdrageren levede, forbeholdt han sig stemmeretten på aktierne.

S.A.1.10.6 Realrenteafgiftspligtige fonde samt hjælpe- og understøttelsesfonde

Det fremgår af FBL § 1, stk. 2, at skattepligten i henhold til FBL ikke omfatter fonde, der er omfattet af lov om realrenteafgift af visse pensionskapitaler. Disse fonde er i stedet omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, dvs. at skattepligten kun omfatter indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed, men som hovedregel ikke renter, kursgevinster, udbytter m.m. Efter realrenteafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, er hjælpe- og understøttelsesfonde efter pensionsbeskatningslovens § 52 og andre hjælpe- og understøttelsesfonde med pensionslignende formål realrenteafgiftspligtige.

Fonde, der er oprettet i henhold til LL § 14 F, er ikke omfattet af realrenteafgiftsloven. Disse fondes skattepligt afgøres efter de almindelige for fonde gældende regler, som er beskrevet ovenfor.

Praksisændring, delvis realrenteafgiftspligtige fonde

Hjælpe- og understøttelsesfonde, der er godkendt efter RfL, samt ikke godkendte hjælpe- og understøttelsesfonde var delvis realrenteafgiftspligtige efter forholdet mellem de pensionslignende ydelser og de samlede ydelser i afgiftsåret, jf. skd. 68.18. Afgørelsen blev fulgt op med en afgørelse, hvori det nævnes, at sådanne delvis realrenteafgiftspligtige fonde ikke kunne være omfattet af FBL, (SKAT 1989.558). Ifølge Meddelelse fra Departementet offentliggjort i TOLD*SKAT Nyt 1992.18.538 er denne praksis nu forladt. Fra og med udløbet af realrenteafgiftsåret 1992 ophører realrenteafgiftspligten for hjælpe- og understøttelsesfonde, der ifølge vedtægterne ikke udelukkende har pensionslignende formål. Der foretages afsluttende ansættelse af realrenteafgiften efter realrenteafgiftslovens § 16, stk. 2 - 4.

Bortfaldet af realrenteafgiftspligten indebærer, at hjælpe- og understøttelsesfonde, der ikke udelukkende har pensionslignende formål, fra og med indkomståret 1993 anses for omfattet af FBL, såfremt de er omfattet af FL eller EFL. Ved fastsættelse af af- og nedskrivninger, anskaffelsessummer mv. anvendes reglerne i FBL § 2, stk. 3, og §§ 16 - 21 om overgang til beskatning efter FBL. Såfremt en fond har forskudt regnskabsår 1992, foretages den afsluttende ansættelse af realrenteafgiften ved udløbet af regnskabsåret 1992. Hvis fondens indkomstår 1993 er påbegyndt inden den 1. okt. 1992, har praksisændringen - herunder ophør af realrenteafgiftspligt - først virkning fra og med udløbet af indkomståret 1993.

S.A.1.10.7 Fonde med hjemsted i udlandet

FBL indeholder kun regler om beskatning af fonde og foreninger med hjemsted i Danmark. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet (herunder Færøerne og Grønland) vil, såfremt de har aktiviteter i Danmark, være begrænset skattepligtige af disse aktiviteter efter reglerne i SSL § 2. Se herom S.A.2.

For fondsdannelser med hjemsted i udlandet kan der være behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fondsdannelsen - med hensyn til formuens udskillelse og bestyrelse mv. - opfylder betingelserne for at kunne anses for et i forhold til stifteren selvstændigt skattesubjekt. En fond oprettet i udlandet, der ikke opfylder samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, kan ikke forventes godkendt. Dette bevirker, at fondskapitalen samt renteafkastet heraf vil blive henført til fortsat beskatning hos stifteren.

S.A.2 Begrænset skattepligtige selskaber mv.

Iflg. SSL § 2 er udenlandske selskaber og foreninger mv. af tilsvarende art, som de i SSL § 1 nævnte danske selskaber og foreninger mv. skattepligtige til Danmark, når de har indtægter her fra landet af en nærmere angiven art, jf. nedenfor. Skattepligtens omfang er begrænset til overskud fra disse indtægter.

Selskaber og foreninger mv. hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne sidestilles i denne forbindelse med udenlandske selskaber og foreninger.

S.A.2.1 Erhvervsvirksomhed

Selskaber, foreninger mv., som nævnt i SSL § 1, stk. 1 og 2, der har hjemsted i udlandet er begrænset skattepligtige her til landet efter SSL § 2, stk. 1, nr. 1 a. * Skattepligten omfatter

- udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftsted her. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

- indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalities.

- bortforpagtning af en sådan virksomhed. *

* Skattepligten omfatter med virkning fra og med den 18. juni 1993 endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. *

S.A.2.2 Fast driftssted

Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge fast driftssted, lægges der også vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til vore dobbeltbeskatningsoverenskomster *, herunder i kommentarerne til OECD modelkonventionen. *

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem: filial, kontor, fabrik eller værksted.

* De af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsaftaler vil medføre, at Danmark først vil kunne gøre en beskatningsret gældende overfor en byggevirksomhed her i landet, når denne virksomhed har varet i en nærmere fastsat periode, som oftest mindst 12 måneder. *

Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent, der fra det udenlandske selskab, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet. Det afgørende er, hvor aftalen sluttes (bliver accepteret).

Varetages virksomheden her i landet af en formidleragent (agent, der skal have accept hos den i udlandet beliggende virksomhed på de ordrer, han modtager), foreligger der ikke fast driftssted.

Et tysk selskab ville få et fast driftssted ved salg gennem en herboende repræsentant. Selv om repræsentanten alene kunne indgå en salgsaftale efter forudgående godkendelse fra det tyske selskab, ville der ifølge almindelig fuldmagtslære alligevel blive tale om fast driftssted, hvis ikke kunden udtrykkelig blev gjort opmærksom på, at selskabet først var bundet af aftalen efter dettes godkendelse. TOLD*SKAT Nyt 1992.11.327.

LSR fandt, at et tysk selskab ikke ville blive begrænset skattepligtig til Danmark ved at entrere med et herværende selskab om optagelse af ordrer, distribution heraf og udskrivning af fakturaer mv., idet de pågældende funktioner blev anset for at være af forberedende art, og det danske selskab ikke kunne binde det tyske selskab til aftaler, Skat 1989.3.239.

Såfremt der via en filial med lager her i landet sker bindende salg til aftagere, såvel her i landet som i udlandet, omfatter den begrænsede skattepligt fortjenesten vedrørende salget både til Danmark og til udlandet.

Et amerikansk selskab, der har datterselskaber i bl.a. Danmark, blev ikke anset for at have fast driftssted i Danmark efter SSL § 2, stk. 1, litra a, ved at etablere et varelager her i landet hos en uafhængig tredjemand, da ordreoptagelse og salgsaftaler skulle finde sted i udlandet. Det danske datterselskabs opgave var således alene at ekspedere de solgte varer fra lageret til kunderne. Told*Skat Nyt 1991.1.34.

Et schweizisk selskab blev anset for at have fast driftssted i forbindelse med overtagelse af en portefølje af leasingkontrakter i Danmark, idet hovedfunktionen for selskabet i forbindelse med erhvervelsen af leasingporteføljen udførtes af et dansk administrationskontor, der ikke kunne anses alene at udøve en virksomhed, der var forberedende eller hjælpende karakter, Skat 1985.4.112.

Tilstedeværelsen af en ren indkøbsfilial her i landet er ikke tilstrækkelig til, at der foreligger fast driftssted.

En frivillig momsregistrering af en udenlandsk virksomhed medfører ikke i sig selv, at der dermed opstår skattepligt her til landet.

Et i Grønland indregistreret aktieselskab, hvis hele indtægtsgivende virksomhed var samlet i selskabets københavnske afdeling, blev anset for begrænset skattepligtigt her til landet.

Et udenlandsk moderselskab, der lejede et kontor hos det danske datterselskab, hvor koncerndirektørens arbejdspapirer og arkiver opbevaredes, og hvor al korrespondance fra koncerndirektøren afsendtes, ansås for at have fast driftssted i Danmark.

Om begrebet fast driftssted i øvrigt, se Erik Møller i RR 1963, s. 8, Skatteorientering 2. 3. juli 1985 og SO 1988.5.195.

Deltagelse i erhvervsvirksomhed

Et udenlandsk selskab, der indgår en interessentskabskontrakt med et dansk selskab om opførelse og drift af en virksomhed her i landet, erhverver fast driftssted ved underskrivelsen af kontrakten, uanset at der går længere tid, inden den egentlige drift af virksomheden kommer i gang, skd. 44.29 - R.R. 1978 SM s. 36.

Et internationalt boreselskab, der deltog i efterforskning af olie ved Grønland, blev ikke anset for skattepligtig her til landet af den virksomhed, som udøvedes af det kontorhold, der fulgte med selskabets skib, og som var placeret i København. Kontorholdets virksomhed bestod i at føre bøger, udarbejde rapporter og indkøbe udrustning, R.R. 1977 SM s. 215.

Andel i overskud

Et udenlandsk selskab mv. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet. Bestemmelsen gælder eksempelvis de tilfælde, hvor et udenlandsk selskab som gengæld for ydede lån betinger sig en andel i overskuddet i den herværende virksomhed, se skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 15.

Europæiske økonomiske firmagrupper

EF's rådsforordning nr. 2137/85 af 25. juli 1985 om Europæiske Økonomiske Firmagrupper (EØFG) gælder umiddelbart i medlemsstaterne. Der er ved lov nr. 217 af 5. april 1989 og bek. nr. 534 og 535 af 7. aug. 1989 fastsat regler om administrationen her i landet af forordningen.

EØFG behandles i Danmark generelt, herunder i skattemæssig henseende, som interessentskaber.

Det må afgøres individuelt for hvert medlem, om medlemmet er begrænset skattepligtig her i landet i medfør af reglerne i SSL § 2, stk. 1a. Det må ligeledes afgøres individuelt for hvert medlem, om Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor medlemmet er hjemmehørende, som kildestat har ret til at beskatte medlemmets indkomst eller formue her i landet.

Der henvises i øvrigt til Skat 1990.2.91.

S.A.2.3 Løbende ydelser

Løbende ydelser fra en virksomhed med fast driftssted her i landet medfører begrænset skattepligt, uanset hvorledes den løbende ydelse beregnes, dvs. om den er fast eller variabel, beregnet efter f.eks. overskuddets eller omsætningens størrelse eller efter værdien af naturalier.

Undtaget fra den begrænsede skattepligt i § 2, stk. 1, litra a, er løbende ydelser, der må anses som udbytte, afdrag på tilgodehavender, renter og royalties. Royalties i denne forbindelse er ikke alene de vederlagsformer, der er omfattet af KSL § 65 C, stk. 4, men også vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm.

S.A.2.4 Bortforpagtning

Selskaber, foreninger mv., der er beliggende i udlandet er begrænset skattepligtige af forpagtningsafgifter, som hidrører fra bortforpagtning af en virksomhed med fast driftssted her i landet, også når denne drives fra lejede lokaler, eller i tilfælde, hvor den ejendom, hvorfra virksomheden drives, ikke samtidig bortforpagtes.

Når en virksomhed med fast driftssted her i landet afhændes, bliver ejere, som ikke er fuldt skattepligtige i medfør af SSL § 1, stk. 1 og 2, kun beskattet af særlig indkomst, hvis denne hidrører fra afståelse af formuegoder knyttet til en virksomhed, som medfører begrænset skattepligt, jf. LOSI § 10.

En forpagtningsafgift er omfattet af den begrænsede skattepligt, hvad enten den er fast eller variabel - f.eks. sat i forhold til overskuddets eller omsætningens størrelse eller værdien af naturalier.

S.A.2.5 Fast ejendom

Ifølge SSL § 2, stk. 1b, er selskaber og foreninger mv., der har hjemsted i udlandet, men i deres egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt (herunder også en fast forpagtningsafgift) af en her i landet beliggende fast ejendom, begrænset skattepligtige. * Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af EBL, når afståelsen er sket den 19. maj 1993 eller senere. *

S.A.2.6 Udbytteindtægter

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer udbytteindtægter mv. fra her i landet hjemmehørende selskaber, er omfattet af skattepligten her i landet, jf. SSL § 2, stk. 1c. Skattepligten omfatter iflg. SSL § 3, stk. 6, også sådanne udenlandske selskaber og foreninger, som i øvrigt måtte være undtaget fra skattepligt efter SSL § 3, stk. 1. * Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsaftale med det land, hvor selskabet m.v. er hjemmehørende, kan der være fastsat bestemmelser om at udbyttet beskattes i denne anden stat. Det forekommer også, at begge stater har delt beskatningsretten. Se også D.D.2 artikel 10 samt D.E. *

Ved lov nr. 219 af 3. apr. 1992 er moder-/datterselskabsdirektivet 90/435/EØF gennemført. Herefter omfatter skattepligten ifølge SSL § 2, stk. 1, litra c, ikke udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EF, modtager i udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, jf. SSL § 2, stk. 5.

Det er en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab - moderselskabet - har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab - datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages. Det er endvidere en betingelse, at såvel moderselskabet som datterselskabet er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 2 i direktiv 90/435/EØF.

Et selskab, der er stiftet eller indregistreret i Gibraltar i henhold til the Company Ordinance, som uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af selskabsskat i Gibraltar og som i øvrigt opfylder betingelserne i moder-/datterselskabsdirektivets artikel 2, vil være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat som nævnt i SSL § 2, stk. 5, og § 17, stk. 3, samt KSL § 65, stk. 5, TOLD*SKAT Nyt 1992.17.515 (Dep).

Den begrænsede skattepligt omfatter først og fremmest udbyttebeløb, i hvilke der efter KSL § 65 skal indeholdes udbytteskat. Foruden det almindelige af generalforsamlingen fastsatte årlige udbytte gælder dette udbetalinger ved nedsættelse af aktiekapital i selskaber, der ikke er under likvidation, samt udlodninger foretaget forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, og afståelsessummer, der er omfattet af LL § 16 B, stk. 1.

Begrænset skattepligt foreligger også, når udenlandske selskaber, foreninger mv. i øvrigt modtager udbytter omfattet af LL § 16 A, stk. 1. Herved vil også udbytter, hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat, være omfattet af den begrænsede skattepligt. Det vil navnlig være maskeret udbytte eller udlodning. * Med virkning fra og med den 19. maj 1993 omfatter SSL § 2, stk. 1, litra C kun udbytteindtægter m.v., i hvilke der i henhold til KSL § 65 skal foretages indeholdelse af udbytteskat, eller udbytter i øvrigt omfattet af LL § 16 A, stk. 1. *

Endvidere omfatter den begrænsede skattepligt afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, stk. 2 eller 5.

I henhold til hovedreglen for holdingstiftelse, jf. LL § 16 B, stk. 2 og 3, forudsætter den begrænsede skattepligt, at holdingselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, dvs., at "kilden", for det beløb som beskattes, er i Danmark.

LL § 16 B, stk. 5, 1. pkt., vedrører selskabers skattepligt i forbindelse med afståelse af aktier til et holdingselskab. Det er en betingelse for skattepligten, at en person eller dennes ægtefælle ved afståelsen havde en væsentlig indflydelse i det selskab, der afstår aktierne, og på samme tidspunkt havde en væsentlig indflydelse i holdingselskabet.

LL § 16 B, stk. 5, 2. pkt., vedrører det tilfælde, hvor aktierne afstås til en person eller dennes ægtefælle, som ved afståelsen havde en væsentlig indflydelse i det selskab, der afstår aktierne. Herved forstås, at erhververen er eller i det pågældende indkomstår bliver indehaver af mindst 25% af aktiekapitalen. Den pågældende person skal være skattepligtig her i landet, før den begrænsede skattepligt her til landet indtræder for selskabet.

* Med virkning fra den 19. maj 1993 er LL § 16 B, stk. 2 - 5 ophævet, og dispensationsreglen, som nu fremgår af LL § 16 B, stk. 2, har herefter kun betydning for afståelser omfatter af LL § 16 B, stk. 1. *

Ved bestemmelserne i LL § 16A, stk. 2, LL § 16A, stk. 3 og LL § 16B, stk. 2, jf. stk. 1, er der tillagt de kommunale skattemyndigheder bemyndigelse til at tillade, at de nævnte udbetalinger i skattemæssig henseende behandles i overensstemmelse med reglerne i ABL. Dermed bortfalder den begrænsede skattepligt, hvis tilladelsen omfatter udenlandske selskaber og foreninger mv.

Skattepligten af udbytteindtægter omfattet af SSL § 2, stk. 1c, anses for endeligt opfyldt ved den i henhold til KSL § 65 foretagne indeholdelse af udbytteskat eller den skat, der skal betales i henhold til KSL § 65A, stk. 2.

De udbytteindtægter, der ikke er omfattet af indeholdelsespligten i KSL § 65, skal for begrænset skattepligtige ligeledes beskattes med en bruttoskat på 30 pct.

For begrænset skattepligtige er udbytteskatten - uanset om der foreligger indeholdelse eller ej - en endelig skat, og det pågældende udbyttebeløb skal således ikke indgå i en indkomstopgørelse vedr. andre af bestemmelsen omfattede skattepligtige indkomster.

S.A.2.7 Indtægter ved arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2 litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SSL § 2, stk. 1e, jf. KSL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.A.2.8 Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber, foreninger mv., som oppebærer vederlag som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en virksomhed her i landet, er begrænset skattepligtig heraf, jf. SSL § 2, stk. 1, litra f.

Den begrænsede skattepligt omfatter således også honorarer, der ville være omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra a, om medhjælp for bestyrelser mv., hvis de var udbetalt til en fysisk person.

Det er dog en betingelse, at en person, der tidligere har været fuld skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, er hovedaktionær i det udenlandske selskab, som modtager vederlaget og samtidig er eller inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har været hovedaktionær i det selskab, som udreder vederlaget. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen, eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse. Om konsulenthonorarer, se skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 20.

S.A.2.9 Royalty

Udenlandske selskaber, foreninger mv. er begrænset skattepligtige af royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. SSL § 2, stk. 1, litra g.

Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royaltybetaleren har hjemting her i landet.

Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jf. KSL § 65 C, stk. 1.

I KSL § 65 C, stk. 4, defineres royalty som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Royaltybeskatningen omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder, men ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder.

Betaling for køb af patenter, varemærker mv. er således ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding vil heller ikke være omfattet af royaltybeskatningen. * Om afståelse af formuegoder, der er knyttet til en virksomhed med fast driftssted i Danmark, se S.A. 2.1. *

KSL's definition af royalty afviger fra artikel 12 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster på to punkter.

Royaltybeskatningen omfatter for det første ikke vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, f.eks. forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video mv. For det andet omfatter royaltybeskatningen ikke vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr. Indtægt ved udleje af industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr, som f.eks. biler, containere, EDB-anlæg og kontorudstyr er således heller ikke omfattet af den begrænsede skattepligt for royalty.

Royaltyindtægter, der er omfattet af bestemmelsen, beskattes med en bruttoskat på 30 pct. Royalty-skatten opkræves ved indeholdelse, jf. KSL § 65 C og skm. bkg.nr. 795 af 1. oktober 1993.

Der henvises i øvrigt til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 21.

S.A.2.10 Selvangivelsespligten

Selskaber og foreninger mv., der er begrænset skattepligtige af indtægter, som omhandlet i SSL § 2, stk. 1a, b og f, er pligtig at selvangive disse indtægter, og det udenlandske selskabs eller forenings herværende befuldmægtigede er medansvarlig for skattens erlæggelse.

Dette gælder ligeledes, hvis selskabet eller foreningen har modtaget udbytte omfattet af LL § 16A, stk. 1, i hvilket der ikke skal foretages indeholdelse af udbytteskat efter KSL § 65, eller har modtaget afståelsessummer omfattet af LL § 16B, stk. 2 eller 5, eller har oppebåret royaltyindtægter, hvori der ikke er indeholdt royaltyskat. * Om afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, stk. 2 eller 5, se S.A. 2.6. *

S.A.2.11 Skattepligt ifølge kulbrintebrinteskatteloven

Selskaber mv., der har indtægt ved virksomhed knyttet til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område, er skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven. For disse selskaber mv. indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

I det omfang selskaber mv., der udfører virksomhed knyttet til den danske kulbrinteaktivitet, ikke tillige er fuldt skattepligtige efter SSL § 1 eller begrænset skattepligtige efter SSL § 2, foretages ansættelsen af Ligningsrådet, og Told- og Skatteregion Esbjerg foretager ligning, beregning og opkrævning af skatter, der pålignes i medfør af kulbrinteskatteloven.

For selskaber mv., der tillige er skattepligtige efter SSL §§ 1 eller 2 gælder der ingen særlige regler i kulbrinteskatteloven med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Ansættelsen for disse selskaber mv. skal således foretages af de kommunale ligningsmyndigheder.

S.A.3 Skatteundtagne og skattefritagne

SSL § 3, stk. 1, opregner en række selskaber, foreninger og institutioner, som er fuldstændig undtaget fra skattepligten, eller som også er fritaget for beskatning af indkomst fra visse angivne kilder.

SSL § 3, stk. 1, finder dog ikke anvendelse på fonde mv., omfattet af FBL.

Endvidere indeholder bestemmelsen i stk. 4 regler om skattefritagelse for visse foreninger mv. omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, når de opfylder nærmere angivne krav af formålsmæssig karakter.

S.A.3.1 Skatteundtagne

Bestemmelsens stk. 1 omhandler institutioner mv., der er undtaget fra skattepligten. Den i loven foretagne opregning er udtømmende og kan ikke udvides til institutioner, der ligner de i loven nævnte.

Nedenfor er institutionerne mv. angivet i alfabetisk orden.

ubetinget ubetinget betinget note fuldstændig begrænset fuldstændig 3. Anerkendt trossamfund + 8. Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP) + 10. Auktionsforeninger + 1 14. Bedriftssundhedstjenester + 2 5. Biblioteker under offentlig tilsyn + 3 6. Boligselskaber + 4 6. Boligselskabernes Garantifond + 15. Byfornyelsesselskaber + 5 5. Børnehjem, statsanerkendte + 3 7. Danmarks Nationalbank + 4. Elektricitetsværker + 6 + 7 4. Fjernvarmeværker + 6 + 7 4. Gasværker + 6 + 7 4. Havne, åbne for offentlig trafik + 7 5. Hospitaler + 3 17. Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene (IFU) + 17. Investeringsfonden for Østlandene + 3. Kirkelige institutioner + 8 2. Kommuner + 2. Kommunale virksomheder og institutioner + 18. Københavns Fondsbørs + 9 6. Landsbyggefonden for det almennyttige Byggeri + 4. Lufthavne, åbne for offentlig trafik + 7 13. Lønmodtagernes Dyrtidsfond + 5. Museer, der er åbne for offentligheden + 3 9. Pensionskasser + + 10 5. Rekonvalescenthjem, statsanerkendte + 3 11. Saneringsselskaber + 11 5. Skoler + 3 1. Staten og dens institutioner + 12 5. Sygehuse + 3 16. TV 2 + 13 16. TV 2-fonden + 4. Vandværker + 7 12. Værdipapircentralen + 16. Det i § 15x i lov om radio og fjernsynsvirksomhed nævnte aktieselskab +

Nummerangivelsen svarer til nummereringen i lovbestemmelsen, hvortil henvises for så vidt angår skatteundtagelsens nærmere indhold. Endvidere er skatteundtagelsens omfang og betingelser herfor nærmere beskrevet i en note for visse af institutionerne.

Se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 pkt. 22-27.

1. Dvs. foreninger, der er afgiftsfri i medfør af lov om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner mv. Fritagelsen gælder kun indtægt ved statutmæssig virksomhed, og ikke indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed.

2. Bedriftssundhedstjenester omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 6, såfremt de pågældende selskaber eller foreninger alene driver bedriftssundhedstjeneste i overensstemmelse med arbejdsmiljølovens regler, og såfremt indtægterne herved ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til de formål med bedriftssundhedstjenester, der er fastsat i de pågældende regler.

3. Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål.

4. Boligselskaber, der er godkendt af boligministeren til at udøve almennyttig boligvirksomhed. Indtægterne må, bortset fra normalforrentning af en eventuel indskudskapital ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse kun kunne anvendes til almennyttige boligformål.

5. De i lov om byfornyelse og boligforbedring nævnte selskaber på tilsvarende betingelser som saneringsselskaberne, se note 11.

6. Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen.

7. For de nævnte havne og værker er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens, respektive værkets formål eller til formål til videreførelse af virksomheden.

Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Told- og skatteregionerne, for Københavns og Frederiksbergs kommuners vedkommende skattedirektoraterne, kan i særlige tilfælde dispensere fra kravet om, at begrænsningen for indtægtsanvendelsen skal fremgå af vedtægterne, jf. SSL § 3, stk. 7, se skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 pkt. 24, samt skm. bek. nr. 417 af 6. jun. 1991.

8. Oprettet i tilslutning til de anerkendte trossamfund eller til folkekirken.

9. Fritagelsen gælder kun indtægt ved statutmæssig virksomhed, og ikke indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed.

10. Pensionskasser undergivet tilsyn efter loven om tilsyn med pensionskasser eller efter lov om forsikringsvirksomhed er ubetinget og fuldstændig skattefritaget.

Pensionskasser, der er fritaget af skatteministeren, er betinget men fuldstændig skattefritaget.

11. De i lov om sanering nævnte saneringsselskaber. Det er en betingelse

at indtægterne, bortset fra normal forrentning af indskudskapital, efter vedtægterne kun kan anvendes til saneringsformål.

12. Jf. dog SSL § 1, stk. 1, nr. 2 b. (Staten og dens institutioner er dog

pligtige at svare kommunal indkomstskat i overensstemmelse med kommuneskattelovens § 8). Bestemmelsen omfatter ikke virksomheder, der er etableret som aktieselskaber uanset ejerforholdet, Skat 1986.1.75 (SKD).

13. Gælder TV 2's landsdækkende virksomhed og de regionale virksomheder.

Fælles for institutioner med betinget, men fuldstændig fritagelse er, at fritagelsen gælder alle erhvervsmæssige indtægter, altså ikke alene fra de kilder, som har tilknytning til det formål, der begrunder fritagelsen, men også fra alle andre kilder.

S.A.3.1.1 Iht. særlig lov

Bestemmelsen i § 3, stk. 1, anses for udtømmende, og institutioner, der ikke er omtalt, kan ikke fritages for skattepligten, medmindre hjemmelen til skattefritagelse findes i særlig lov som f.eks. for Dansk Tipstjeneste A/S i lov om tipning. Om internationale organisationer henvises til LVD.

S.A.3.2 Skattefrihed for almenvelgørende eller almennyttige foreninger

En række foreninger mv. omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, vil uanset forekomsten af skattepligtige indkomster være fritaget for selvangivelsespligt, ligesom de ikke er medtaget ved skatteansættelsen. Det gælder foreninger mv. med udelukkende almennyttige eller almenvelgørende formål, hvor den erhvervsmæssige virksomhed har en naturlig sammenhæng med formålet. Sådanne foreninger mv. antages ikke at have nogen indkomst til beskatning på grund af reglerne om fradragsret for udlodninger og hensættelser, jf. SSL § 27, stk. 2.

De foreninger mv., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger mv., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en "stående skattefritagelse". Disse foreninger mv. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger.

Selvangivelsespligtige foreninger mv., skal derimod på selvangivelsen fradrage udlodningerne eller hensættelserne efter SSL § 3, stk. 2 og 3. Fradrag efter SSL § 3, stk. 2 og 3, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.

Om afgrænsningen mellem selvangivelsespligtige og ikke-selvangivelsespligtige foreninger mv., se skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 80.

S.A.3.3 SSL § 3, stk. 4

Uanset foreninger mv. omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 6, ikke i sine vedtægter har almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, kan der efter SSL § 3, stk. 4, ske hel eller delvis skattefritagelse. Bestemmelsen fortolkes dog meget restriktivt, se skd. 73.225.

Se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 56.

S.A.3.4 SSL § 3, stk. 5

I medfør af SSL § 3, stk. 5, finder de i § 3, stk. 2-4, givne regler tillige anvendelse på selskaber omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller anpartskapitalen ejes af en forening mv. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen mv. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen mv.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen mv. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lignende. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i SSL § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i SSL § 3, stk. 2, 2. pkt.

Fradrag efter SSL § 3, stk. 5, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.

Det er en betingelse for at anvende SSL § 3, stk. 5, at selskabets selvangivelse vedlægges foreningens mv. regnskab for vedkommende indkomstår.

Anvendelsen af SSL § 3, stk. 5, er endvidere betinget af, at begæring om fradrag vedlægges både foreningens mv. og datterselskabets selvangivelser. Er foreningen mv. fritaget for selvangivelsespligt efter SSL § 27, stk. 2, er det tilstrækkeligt, at begæringen følger datterselskabets selvangivelse.

S.A.1 Fuldt skattepligtige selskaber mv., fonde og foreninger

S.A.1.1 Aktieselskaber og anpartsselskaber

S.A.1.2 Aktieselskabslignende selskaber

S.A.1.3 Sparekasser og andelskasser

S.A.1.4 Kooperative foreninger

S.A.1.5 Gensidige forsikringsforeninger

S.A.1.6. Investeringsforeninger

S.A.1.7 Realkreditinstitutter mv.

S.A.1.8 Andre foreninger mv.

S.A.1.9. Foreninger, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger.

S.A.1.10 Fonde

S.A.2 Begrænset skattepligtige selskaber mv.

S.A.2.1 Erhvervsvirksomhed

S.A.2.2 Fast driftssted

S.A.2.3 Løbende ydelser

S.A.2.4 Bortforpagtning

S.A.2.5 Fast ejendom

S.A.2.6 Udbytteindtægter

S.A.2.7 Indtægter ved arbejdsudleje

S.A.2.8 Konsulenthonorar

S.A.2.9 Royalty

S.A.2.10 Selvangivelsespligten

S.A.2.11 Skattepligt ifølge kulbrintebrinteskatteloven

S.A.3 Skatteundtagne og skattefritagne

S.A.3.1 Skatteundtagne

S.A.3.2 Skattefrihed for almenvelgørende eller almennyttige foreninger

S.A.3.3 SSL § 3, stk. 4

S.A.3.4 SSL § 3, stk. 5