E19932P00E12

PERSONBESKATNING 1993 AFSNIT EL - KONKURS, AKKORD OG GÆLDSSANERING M.V.

2 Articles / Provisions · Denmark

Open official source Machine-readable Markdown (.md)

Statutory Text (2 Articles)

Stor vejledning 1993

Den fulde tekst PERSONBESKATNING 1993 AFSNIT EL - KONKURS, AKKORD OG GÆLDSSANERING M.V. Open official source

Afsnit EL - Konkurs, Akkord og Gældssanering m.v.

E.L.1 Konkursskatteloven

* Konkursskatteloven, jf. Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 663 af 16. august 1993 indeholder regler om visse skatteforhold i forbindelse med konkurs efter reglerne i konkursloven. KONKSL blev indført ved lov nr. 359 af 6. juni 1991. Reglerne er nærmere omhandlet i Skatteministeriets cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

Efter KONKSL er indkomst og formue, som omfattes af konkursen enten undtaget fra beskatning eller undergivet særskilt beskatning. Afgrænsningen af konkursindkomsten er fastlagt i lovens §§ 3 og 7.

For at hindre, at ligningslovens regler om underskudsfremførsel fører til fradrag for udgifter, der aldrig betales, er det i KONKSL bestemt, at underskud fra tiden før konkursens slutning ikke kan fradrages efter dette tidspunkt. Den almindelige slutningsmåde er en opgørelse af boet og udlodning af konkursmassen, dvs. boets aktiver, til kreditorerne efter konkursordenen.

Det vil være den praktiske hovedregel, at konkursindkomsten ikke beskattes. Der skal dog træffes bestemmelse om skattepligt, hvis det skønnes, at den samlede konkursindkomst fra konkursårets begyndelse til konkursårets slutning overstiger 100.000 kr, jf. nedenfor afsnit E.L.1.2.

E.L.1.1 Lovens område

Konkursskatteloven finder ikke anvendelse ved frivillig akkord, tvangsakkord og gældssanering, hverken i eller udenfor konkurs.

KONKSL gælder ikke ved udenlandske konkurser, der tillægges retsvirkning her i landet efter reglerne i konkurslovens § 6. I disse tilfælde gælder dog reglerne i §§ 4 og 12 om begrænsning af retten til at fremføre underskud.

Loven har virkning for alle konkursboer, hvor fristdagen er den 27. december 1990 eller senere, jf. § 21.

Reglerne for konkursramte selskaber m.v. er nærmere omhandlet i lovens kapitel 2, og for fysiske personer finder reglerne i lovens kapitel 3 anvendelse.

KONKSL gælder ikke for dødsboer.

E.L.1.2 Fælles bestemmelser - afgørelse af skattepligt.

Selskaber og personer er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt efter konkursskattelovens kapitel 4. Skattemyndigheden må kun træffe afgørelse om skattepligt, hvis den skønner, at konkursindkomsten bliver større end 100.000 kr. efter fradrag af eventuelt fremført underskud, jf. § 14. Skattemyndighederne kan senere ændre en afgørelse om skattepligt til skattefrihed, hvis den finder dette rigtigt.

Skattemyndigheden bør samtidig skønne over, om der er rimelig udsigt til at inddrive skatten af konkursindkomsten. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan skattemyndigheden undlade at træffe bestemmelse om at gøre konkursindkomsten skattepligtig, jf. KONKSL § 14. Det kan her være af betydning for skønnet i forbindelse med fysiske personers konkurser, at en samlevende ægtefælle hæfter subsidiært for skatter efter reglen i KSL § 72, stk. 2.

Afgørelsen om skattepligt kan bl.a. træffes på grundlag af tidligere selvangivelser og dokumenter, der indgives til skattemyndighederne efter KONKSL § 15, stk. 1. Bostyret skal efter denne bestemmelse indgive genpart af statusoversigten samt af en eventuel indberetning og resultatopgørelse, jf. konkurslovens § 116 til skattemyndighederne samtidig med indgivelse til skifteretten.

Ved bedømmelsen af, hvorvidt der skal statueres skattepligt, må der lægges vægt på, hvilke skatter, der vil blive udløst fra indkomstårets begyndelse til konkursens afslutning, herunder indkomst fra den konkursramte virksomhed, kapitalindkomst (f.eks. renteindtægter) og særlig indkomst f.eks. ved boets salg af aktiver, der kan indebære beskatning i form af genvundne afskrivninger.

E.L.1.2.1 Nye oplysninger om boets aktiver.

Hvis der senere indgår et aktiv i et skattefrit bo, og der ville være statueret skattepligt, hvis skattemyndigheden havde haft kendskab til aktivet ved afgørelsen om skattepligt efter KONKSL § 14, kan skattemyndigheden efter § 15, stk. 3, træffe ny afgørelse om skattepligt efter samme retningslinjer, som anført i afsnit E.L.1.2.

Dette kan for eksempel være tilfældet, hvis der senere indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter konkursskattelovens § 15, stk. 1, eller hvis aktivets tilhørsforhold til boet måtte anses for usikker eller omstridt. Hvis en retshandel må omstødes, for at aktivet indgår i boet, må tilhørsforholdet anses som omstridt.

Efter KONKSL § 15, stk. 3, påhviler det bostyret at sende særskilt meddelelse til skattemyndighederne, hvis der senere indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter konkursskattelovens § 15, stk. 1, eller hvis tilhørsforhold til boet måtte anses for usikker eller omstridt. Kravet om særskilt oplysning er ikke opfyldt, hvis boet blot fremsender en genpart af den endelige boopgørelse uden at angive, hvilke aktiver, der er nye.

Oplysningspligten omfatter kun nye aktiver. Hvis et aktiv under bobehandlingen afhændes til en højere værdi, end det var ansat til i de dokumenter, som ifølge konkursloven skal indgives ved 1. skiftesamlingen af fordringens prøvelse, udløses ikke en fornyet indberetningspligt.

Boet skal ikke sende oplysninger om nye passiver, og heller ikke oplysninger om, at et passiv udgår.

E.L.1.2.2 Skattemyndigheden

Afgørelse om skattepligt vedrørende selskaber m.v. træffes af skattemyndigheden i den kommune, hvor skyldneren havde hjemsted i henhold til SSL 24 den seneste 15. januar forud for konkursdekretets afsigelse, jf. bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne og Told- og Skattestyrelsen m.fl. § 3, stk. 1, nr. 11. SSL § 24, stk. 3, hvorefter skatteministeren i tvivlstilfælde afgør, i hvilken kommune et selskab eller en forening m.v. skal skatteansættes, finder tilsvarende anvendelse.

Afgørelse om skattepligt vedrørende fysiske personer træffes af den kommune, som i henhold til kildeskattebekendtgørelsens §§ 7, 8 og 10 har foretaget forskudsregistrering af skyldneren for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen m.fl. § 3, stk. 1, nr. 11.

E.L.1.2.3 Frister for afgørelse af skattepligt

Den kommunale skattemyndighed skal træffe afgørelsen om skattepligt inden tre måneder efter modtagelsen af de dokumenter, som det efter KONKSL § 15, stk. 1, påhviler boet at indsende til den kommunale skattemyndighed, jf. KONKSL § 15, stk. 2. De tre måneder regnes fra modtagelsen af dokumenterne hos vedkommende kommunale skattemyndighed til afsendelse af afgørelsen fra den kommunale skattemyndighed. Hvis skattemyndighedens afgørelse ikke er truffet inden denne frist, er konkursindkomsten skattefri, medmindre der siden bliver truffet bestemmelse om skattepligt efter reglen i KONKSL § 15, stk. 3. Tilføres der senere aktiver til boet, jf. KONKSL § 15, stk. 3, kan skattemyndighederne træffe en ny afgørelse om skattepligt inden for en frist på 4 uger. Fristen regnes fra oplysningernes modtagelse til afgørelsens afsendelse.

E.L.1.2.4 Klage over skattemyndighedens afgørelse

En afgørelse, der pålægger skattepligt, kan efter KONKSL § 15, stk. 4, påklages af bostyret eller af skyldneren senest 3 måneder efter afgørelsen. Kommunens afgørelse kan påklages til told- og skatteregionen, jf. bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen m.fl. § 14, stk. 1.

Regionens afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. ovennævnte bekendtgørelses § 14, stk. 5.

Hvis regionens afgørelse om skattepligt ikke foreligger indenfor 3 måneder, bortfalder skattepligten, jf. KONKSL § 15, stk. 4, 2. pkt.

Hvis både bostyret og skyldneren klager, regnes fristen på 3 måneder fra modtagelsen af den første klage.

E.L.1.2.5 Formueskattepligt

I relation til formueskat værdiansættes aktiver og passiver der inddrages under konkursen til 0,- kr., jf. § 16.

E.L.1.2.6 Betalingsstandsning

Anmeldelse af betalingsstandsning, jf. konkurslovens kapitel 2, har ingen skattemæssige konsekvenser for skatteyderen.

E.L.1.3 Selskaber, fonde, foreninger m.v.

Selskaber, fonde, foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3 og 5-6, og i fondsbeskatningsloven, der tages under konkursbehandling, er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre skattemyndigheden træffer beslutning herom.

E.L.1.3.1 Indkomstopgørelsen

For selskaber m.v. opgøres en særlig konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 3. Konkursindkomsten omfatter selskabets indkomst i hele det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges - dvs. rettens bestemmelse om, at skyldnerens bo tages under konkursbehandling - og hele selskabets indkomst i de følgende år indtil konkursboet afsluttes. Indkomst inden for samme indkomstår - men forud for dekretets afsigelse - omfattes således af konkursindkomsten.

Konkursindkomsten for selskaber m.v. opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, idet det er de enkelte års skatteregler, der er gældende for det pågældende års skattepligtige indkomst. Dette gælder også for fradragstidspunktet i forbindelse med driftsomkostninger.

For det år, hvori konkursdekretet afsiges, betyder det, at en virksomheds driftsomkostninger kan fratrækkes i konkursindkomsten i dette år, selv om de vedrører tiden fra indkomstårets begyndelse frem til dekretets afsigelse, og selvom det på grund af konkursen står klart, at de aldrig vil blive betalt. For ikke-betalte renteudgifter gælder den særlige fradragsbegrænsningsregel i ligningslovens § 5, stk. 7.

Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettiget, jf. Skat 1986.8.517, hvor Landsskatteretten konkret anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende Landsskatterettens afgørelse 1985.113.

Omkostninger ved konkursbehandlingen i øvrigt, herunder udgifter til registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og skifteafgift har ikke karakter af driftsudgifter, og kan derfor ikke fratrækkes.

Skattefriheden for konkursindkomsten udløser ikke avancebeskatning efter selskabsskattelovens § 5, stk. 4. Der er ikke tale om overgang til skattefri virksomhed i selskabsskattelovens § 5, stk. 4's forstand.

E.L.1.3.2 Skattemæssige underskud

Underskud fra før konkursens slutning kan ikke fradrages efter dette tidspunkt, jf. KONKSL § 4. Underskud, der stammer fra indkomstår forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i dekretåret inden for den sædvanlige femårsbegrænsning i LL § 15, stk. 1. Hvis underskuddet kan fradrages i dekretåret, kan det endvidere fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i et hvilket som helst år under konkursen og indtil dens slutning uden hensyn til, om femårsfristen herved overskrides. Indenfor perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvori dekretet afsiges, og indtil konkursens slutning, kan underskud ved opgørelsen af konkursindkomsten fremføres eller tilbageføres til et hvilket som helst andet indkomstår under konkursen, og indtil dets slutning uden tidsmæssig begrænsning.

E.L.1.3.3 Skatteberegning

Når konkursindkomsten er skattepligtig opgøres den efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af skattepligtig almindelig og særlig indkomst med de ændringer der følger af KONKSL.

For selskaber er det det enkeltes års skatteprocent, der skal lægges til grund ved beregningen af skatten.

Ved beregningen af skatten gives et fradrag i konkursindkomsten på 100.000 kr. Fradraget på 100.000 kr. kan frit fordeles over de enkelte år under konkursen. Fradraget har samme størrelse, uanset hvor længe boet varer.

Skatten skal betales indenfor de frister, der gælder for det år, hvori konkursen sluttes.

Konkursindkomsten er særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 17, der lægges til selskabernes almindelige indkomst, jf. LOSI § 13.

E.L.1.3.4 Boets slutning

Boet anses i skattemæssig henseende for sluttet, når skifteretten har stadfæstet kurators udkast til udlodning og regnskab, udarbejdet i henhold til konkurslovens § 148, og ankefristen efter samme lovs § 152 er udløbet. Tidspunktet udskydes ikke, selvom skifteretten i medfør af skiftelovens § 149 udskyder endeligt regnskab og udlodning af boet. Indkomst fra nærmere afgrænsede dele indgår i konkursindkomsten for tiden efter ankefristens udløb i henhold til konkurslovens § 152.

Når et bo sluttes, fordi der ikke er dækning for omkostningerne, jf, konkurslovens § 143, varer boet indtil ankefristens udløb (fire uger) fra den skiftesamling, hvor boets slutning er bestemt.

E.L.1.3.5 Sambeskattede selskaber.

Hvis et sambeskattet selskab tages under konkurs, bortfalder tilladelse til sambeskatning med de andre selskaber fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. konkursskattelovens § 4, stk. 3. Det betyder, at underskud fra og med dette år ikke kan fradrages i positiv indkomst i de andre selskaber.

Selvom selskabers sambeskatning ophører ved konkursen, hæfter de andre selskaber, der i indkomståret forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet blev afsagt, indgik i sambeskatningen, solidarisk for skatten af konkursindkomsten, jf. KONKSL § 4, stk. 4. Herom henvises nærmere til afsnit S.D. 5.1 og cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 pkt. 25, om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

E.L.1.3.6 Selvangivelsen

Det følger af konkursskattelovens regler, at der ikke opgøres en fælles indkomst for hele boperioden, men at der foretages den sædvanlige opdeling i indkomstperioder.

Efter KONKSL § 3, stk. 3, skal bostyret - hvis konkursindkomsten er skattepligtig - indgive en selvangivelse for hvert år under konkursen. Det gælder både for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, hvert af de følgende indkomstår under konkursen, og for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil dens slutning.

Selvangivelserne for de enkelte indkomstår skal dog først indgives indenfor den frist, der gælder for det indkomstår, hvori boet sluttes.

E.L.1.3.7 Skattekravs stilling ved konkurs

Selskabsskatter forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan anmeldes i konkursboet og er simple krav.

Selskabsskatter, der vedrører indkomstår under konkursen, kan også anmeldes som simple krav, jf. konkurslovens § 38 og § 93, nr. 3.

Ved forskudt indkomstår anses skattekravet også for stiftet ved udgangen af indkomståret og ikke ved udgangen af det tilsvarende kalenderår.

Om hæftelsen for skatter mellem sambeskattede selskaber i tilfælde af konkurs henvises til afsnit E.L.1.3.5 og S.D.5.1.

E.L.1.3.8 Boet sluttes efter konkurslovens § 144

Sluttes et bo efter konkurslovens § 144, bortfalder skattefriheden efter KONKSL § 2, og beskatningen efter de særlige beskatningsregler i §§ 3-4. Indkomsten for de enkelte indkomstår under konkursen skal selvangives inden for den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes. Herom henvises nærmere til Skatteministeriets cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v., pkt. 9.

E.L.1.4 Fysiske personer

Personer, hvis bo er under konkursbehandling, er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre skattemyndighederne statuerer skattepligt, jf. § 6. Hvis der er truffet beslutning om skattepligt, beskattes konkursindkomsten som særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 17. Konkursindkomsten beskattes således med 50 pct. Ved skatteberegningen gives der et fradrag på 100.000 kr i konkursindkomsten. Dette fradrag gives for hele perioden fra konkursårets begyndelse til konkursens slutning. Fradraget har samme størrelse, uanset hvor længe konkursboet varer.

E.L.1.4.1 Konkursindkomst

For fysiske personer omfatter konkursindkomsten skyldnerens indtægter og udgifter fra konkursboets aktiver og passiver i perioden fra konkursdekretets afsigelse indtil konkursens slutning. Endvidere omfatter konkursindkomsten skyldnerens indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og indtil dekretets afsigelse.

Konkursindkomsten omfatter ikke skyldnerens A-indkomst og heller ikke indkomst, som skyldneren oppebærer fra driften af sin ægtefælles virksomhed eller som medarbejdende ægtefælle. Skyldnerens indkomst udenfor konkursindkomsten, herunder skyldnerens A-indkomst (løn m.v.), opgøres og beskattes efter de almindelige regler herom. Lønmodtagerudgifter, der vedrører A-indkomsten, vil således kunne fradrages i denne.

Under konkursen, det vil sige fra konkursdekretets afsigelse og indtil boets slutning, er det kun indkomst, der stammer fra konkursboets aktiver og passiver, der indgår i konkursindkomsten.

Skyldnerens løn og indkomst fra selvstændig virksomhed, som skyldneren udøver uden brug af virksomhedens aktiver under konkursen, henregnes ikke til konkursindkomsten. Heller ikke indkomst fra aktiver, der ikke kan inddrages under konkursen - f.eks. båndlagte aktiver - indgår i konkursindkomsten.

Indkomst efter konkursens afslutning indgår ikke i konkursindkomsten, men beskattes hos skyldneren efter de almindelige regler.

Konkursindkomsten for fysiske personer opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelsen af almindelig og særlig indkomst med de ændringer, der i øvrigt følger af konkursskatteloven. Dette indebærer bl.a., at f.eks. driftsudgifter i dekretåret kan fratrækkes i konkursindkomsten, selvom de vedrører tiden inden dekrets afsigelse, og selvom det på grund af konkursen står klart, at de ikke vil blive betalt.

Om fradrag for ikke-betalte renter, gælder den særlige begrænsning i ligningslovens § 5, stk. 7.

Konkursindkomsten beskattes som særlig indkomst. Ved skattens beregning foretages et særligt fradrag i konkursindkomsten på 100.000 kr.

E.L.1.4.2 Aktieindkomst m.v.

I konkursindkomsten medtages 70 pct. af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst. Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursen, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten, jf. KONSL § 11, stk. 2. Reglerne gælder tillige for udbytteindkomst oppebåret før den 19. maj 1993, jf. lov nr. 421 af 25. juni 1993 om ændring af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. (aktieavancebeskatningsloven) og forskellige andre skattelove § 19, stk. 7.

E.L.1.4.3 Forholdet mellem skyldneren og konkursboet

Skyldnerens lejebetalinger til boet er den skattepligtige indkomst uvedkommende. De indgår ikke i konkursindkomsten og kan ikke fradrages i opgørelsen af skyldnerens skattepligtige indkomst.

Hvis konkursboet udbetaler løn til skyldneren, beskattes denne efter KONKSL § 8, stk. 1, 1. pkt. af lønnen, og lønudgiften kan fradrages i konkursindkomsten, jf. § 11, stk. 4. Noget tilsvarende gælder for andre ydelser fra boet til skyldneren, f.eks. understøttelse. Efter KONKSL § 8 beskattes sådanne ydelser hos skyldneren, og kan i samme omfang fradrages i konkursindkomsten. Er der derimod tale om en naturalieydelse - eksempelvis ved at boet vederlagsfrit stiller en bil til rådighed for skyldneren - beskattes skyldneren ikke af værdien heraf, medmindre der ligefrem er tale om løn for udført arbejde.

Ved fast ejendom er der dog en udtrykkelig bestemmelse i lovens § 8, 2. og 3. pkt., om, at skyldneren beskattes af lejeværdien af fast ejendom, hvis skyldneren bebor konkursboets ejendom, og at den indkomst, der herved konstateres, medregnes i den del af skyldnerens indkomst, der ikke indgår i konkursindkomsten. Lejeværdi beregnes efter reglerne for procentlejeværdi, hvis det var disse regler, som skyldneren anvendte inden konkursen.

Beskatningen nedsættes ikke, selvom skyldneren betaler vederlag. Skyldneren har nemlig ikke fradragsret for eventuel leje, som han betaler, heller ikke indenfor lejeværdien.

I konkursindkomsten fradrages eventuelle renteudgifter vedrørende ejendommen, mens lejeværdi ikke indgår i konkursindkomsten, hverken som indtægt eller udgift, jf. KONKSL § 11, stk. 4. Skyldnerens eventuelle betaling af leje til boet beskattes ikke.

E.L.1.4.4 Forholdet mellem skyldnerens ægtefælle og konkursbo

Efter KL § 25 A skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen hos den ægtefælle, der driver virksomheden uanset om virksomheden ejes af den anden ægtefælle. Efter KONKSL § 9, stk. 1, gælder dette dog ikke, hvis den ægtefælle, der ejer virksomheden er under konkurs ved indkomstårets udgang. Hvis det for eksempel er hustruen, der driver en virksomhed, som manden ejer, skal hustruen altså ikke beskattes af indkomsten fra virksomheden, når manden er under konkurs. Fra og med det år, hvori konkursdekretet afsiges f.eks over manden, medregnes overskuddet således i konkursindkomsten. Det gælder både, hvis hustruen driver virksomheden, og hvis hun er medarbejdende ægtefælle. Er der indgået lønaftale med ægtefællen, jf. KL § 25 A, stk. 7, gælder reglerne i denne bestemmelse dog fra indkomstårets begyndelse og indtil konkursdekretets afsigelse, jf. KONKSL § 9, stk. 1, 2. pkt. Endvidere gælder, at al løn m.v., som udbetales til skyldnerens ægtefælle af konkursboet under konkursen, beskattes hos den pågældende, jf. KONKSL § 9, stk. 2,. uanset om konkursboet er indtrådt i en lønaftale med ægtefællen, jf. KL § 25 A, stk. 7. Disse udgifter kan fratrækkes i konkursindkomsten på samme måde som løn til skyldneren selv, jf. KONKSL § 11, stk. 4. Lejebetalinger fra ægtefællen til konkursboet er på samme måde som for skyldneren selv den skattepligtige indkomst uvedkommende.

E.L.1.4.5 Underskud.

I det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og senere indkomstår kan underskud fra tidligere indkomstår kun fradrages i konkursindkomsten, og ikke i indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle, jf. KONKSL § 12, stk. 1.

Efter § 12, stk. 2, kan underskuddene dog kun fradrages i konkursindkomsten, hvis de efter personskattelovens § 13, stk. 1 og 2, kan fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Det samme gælder underskud, der efter VSL § 13, stk. 4, kan fradrages i virksomhedsindkomst i dekretåret. Der er fortsat adgang til at fremføre resterende virksomhedsskat efter VSL § 10, stk. 3.

Underskud, der er omfattet af KONKSL § 12, stk. 2, kan fremføres i boet under konkursbehandlingen uden hensyn til den tidsmæssige ramme, der er en følge af de almindelige regler i personskattelovens § 13 om underskudsfremførsel. Det er kun det underskud i den almindelige indkomst, der efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fremføres til fradrag i skyldnerens skattepligtige indkomst, som kan fremføres i boet. Det beløb, der kan fradrages i konkursindkomsten, er det samme beløb, der kunne være fratrukket i skyldnerens skattepligtige indkomst i dekretåret, hvis dekretet ikke var blevet afsagt. Et eventuelt underskud i den personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, kan ikke selvstændigt fremføres.

Hvis skyldneren var omfattet af virksomhedsskatteordningen, er det det underskud, der kunne være fratrukket efter virksomhedsskatteordningens regler i dekretåret, der er fradragsberettiget i konkursindkomsten.

Det er en forudsætning for fradragsretten, at femårsbegrænsningen ikke er udløbet inden dekretåret. Hvis der er fradragsret i det første år med konkursindkomst, er der imidlertid også fradragsret i de øvrige års konkursindkomst, uanset om femårsbegrænsningen derved overskrides.

Underskud, der opstår i konkursindkomsten, mens boet består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Det kan fremføres eller tilbageføres uden tidsmæssig begrænsning, jf. KONKSL § 12, stk. 3.

Ægtefælle

Underskud i konkursindkomsten kan derimod ikke fratrækkes i nogen anden indkomst end konkursindkomsten og kan heller ikke overføres til ægtefællen, jf. KONKSL § 12, stk. 4.

Hvis en gift person, der erklæres konkurs, ejer en virksomhed, som den anden ægtefælle driver, skal indkomst fra virksomheden fra og med dekretåret henføres til ejerægtefællen og indgå i konkursindkomsten. Det gælder, selv om indkomsten fra virksomheden tidligere blev beskattet hos den ægtefælle, der drev virksomheden.

Tidligere års underskud, der stammer fra virksomheden, kan efter KONKSL § 12, stk. 5, ikke fremføres hos den, der driver virksomheden, hverken i det år, hvori konkursdekretet er afsagt eller i senere indkomstår. I stedet fremføres det hos ejerægtefællen, hvor det fradrages i konkursindkomsten.

Det kan forekomme, at den ægtefælle, der har drevet den anden ægtefælles virksomhed, ikke alene har underskud fra virksomheden, men i samme år også har andet underskud, der ikke omfattes af konkursen, f.eks. underskud fra fast ejendom. Hvis ægtefællen herudover har lønindkomst, beregnes underskuddet fra virksomheden ved, at man først fratrækker andet underskud i lønindkomsten, jf. KONKSL § 12, stk. 6. Et eventuelt positivt resultat nedsætter virksomhedens underskud. Virksomhedens underskud nedsættes altså ikke med hele lønindkomsten.

Eksempel

Skyldnerens ægtefælle har i et givet indkomstår underskud på 500.000 kr. fra en virksomhed, der tilhører skyldneren.

Herudover har ægtefællen en lønindkomst på 300.000 kr. og underskud på fast ejendom på 200.000 kr.

Indkomsten i det pågældende indkomstår udgør Løn indkomst 300.000 kr. Underskud (fast ejendom) 200.000 kr. Nettoindtægt 100.000 kr. Underskud (virksomhed) * 500.000 kr. ----------- Underskud i alt 400.000 kr.

* (nedsættes med positivt resultat af anden virksomhed).

Hele dette underskud fremføres til virksomheden. Man formindsker således ikke virksomhedsunderskuddet med hele lønindkomsten.

I nogle tilfælde er underskudsgivende aktiviteter tidligere blevet selvangivet hos ægtefællen, selvom de tilhørte skyldneren. I så fald kan det - efter omstændighederne - være nødvendigt at genoptage ældre ansættelser af ægtefællernes indkomst for at placere aktiverne i overensstemmelse med ejerforholdene. Herved undgås, at underskuddet fra skyldnerens ægtefælle fremføres på den anden side af konkursen. Genoptagelse kan kun ske i overensstemmelse med de almindelige regler herom. Der henvises nærmere til afsnit A.K.1.4.

E.L.1.4.6 Boet sluttes

Boet anses i skattemæssig henseende for sluttet ved udlodning, når skifteretten har stadfæstet kurators udkast til udlodning og regnskab, udarbejdet i henhold til konkurslovens § 148, og ankefristen efter samme lovs § 152 er udløbet. Tidspunktet udskydes ikke, selvom skifteretten i medfør af konkurslovens § 149 udskyder endeligt regnskab og udlodning for nærmere afgrænsede dele af boet.

E.L.1.4.7 Virksomhedsskat

Virksomhedsskattelovens regler kan ikke anvendes på konkursindkomst, jf. VSL § 1, stk. 1. Når indkomst bliver konkursindkomst, bliver virksomhedsskat vedrørende tidligere år endelig jf. § 15, stk. 5.

Eventuelt opsparet overskud på konto for opsparet overskud medregnes ikke i den skattepligtige indkomst, sådan som det ellers er tilfældet ved virksomhedsophør efter VSL § 15.

E.L.1.4.8 Selvangivelsen

Selvangivelsespligten påhviler skyldneren.

Er der truffet bestemmelse om, at konkursindkomsten er skattepligtig, skal skyldneren indgive særskilte selvangivelser vedrørende denne indkomst for det år, hvori konkursen afsiges, for hvert af de følgende hele indkomstår under konkursen samt fra perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil konkursens slutning, jf. KONKSL § 10, stk. 1.

Selvangivelserne skal indgives inden udløbet af den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes.

Bostyret skal meddele skyldneren de nødvendige oplysninger til brug for selvangivelsen.

E.L.1.4.9 Skattekravs stilling ved konkurs

Skatter forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan anmeldes i konkursboet og er simple krav.

Skatter, der vedrører indkomstår, der afsluttes efter dekretets afsigelse, vedrører ikke konkursboet og kan derfor ikke anmeldes i boet.

Uanset, at fysiske personers ikke betalte skatter for indkomstår, der er afsluttet inden konkursen, kan anmeldes overfor konkursboet, hæfter skyldneren stadigvæk. Endvidere hæfter ægtefællen subsidiært efter reglen i KL § 72, stk. 2. Skatter, der vedrører senere indkomstår, kan ikke anmeldes overfor konkursboet, idet skattekravene anses for stiftet ved udgangen af de pågældende indkomstår og altså efter konkursdekretets afsigelse. Herfor hæfter skyldneren fortsat, og subsidiært også ægtefællen i medfør af KL § 72, stk. 2.

Ved forskudt indkomstår anses skattekravet også for stiftet ved udgangen af indkomståret og ikke ved udgangen af det tilsvarende kalenderår.

E.L.1.4.10 Boet sluttes efter konkurslovens § 144

Konkurslovens § 144 omhandler de tilfælde, hvor en påbegyndt konkurs afsluttes ved tvangsakkord i konkurs, gældssanering i konkurs, frivillig akkord i konkurs eller som solvent. Sluttes et bo efter konkurslovens § 144, bortfalder skattefriheden efter konkursskattelovens § 6 og de særlige regler om i §§ 7-12. Den almindelige og særlige indkomst for de enkelte indkomstår under konkursen selvangives i så fald efter de frister, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes, KONKSL § 13.

E.L.1.4.11 Dødsboer

Når en person, der er afgået ved døden, erklæres konkurs, anvendes dødsbobeskatningsreglerne i tiden fra dødsfaldet frem til dødsbobehandlingens slutning. Konkursskattelovens regler anvendes ikke. *

E.L.2 Akkord og gældssanering

E.L.2.1 Skattemæssige reguleringer ved gældseftergivelse

* Ved lov nr. 363 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove og konkursloven blev der indført særlige regler om begrænsning af underskud i forbindelse med tvangsakkord, frivillig akkord og gældssanering m.v.

Denne lov begrænser en skyldners adgang til at fremføre skattemæssige underskud, når skyldners gæld nedsættes gennem tvangsakkord og frivillig akkord, både i og udenfor konkurs. Reglerne skal ses i sammenhæng med den samtidig indførte konkursskattelov.

Reglerne indebærer bl.a., at skyldnerens uudnyttede, fradragsberettigede underskud ved en akkord eller gældssanering nedsættes med gældseftergivelsen, se nærmere afsnit E.L.2.9.

Endvidere er der ved lov nr. 394 af 6. juni 1991 gennemført en rækkeændringer i kursgevinstloven. Kredsen af generelt skattepligtige i kursgevinstloven er således udvidet til at omfatte alle selskaber og fonde m.v., som herefter skal medregne alle kursgevinster på fordringer og gæld ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og tilsvarende har fradragsret for kurstab på fordringer og gæld.

Gevinst på gæld som følge af en tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) er dog som udgangspunkt ikke skattepligtig efter reglen i kursgevinstlovens § 6 A, se nærmere afsnit E.L.2.7.

Endelig indebærer de nye regler, at en akkord omfatter krav på særlig indkomst vedrørende indkomst før akkordens slutning, jf. afsnit E.L 2.11.

E.L.2.2 Tvangsakkord

De almindelige regler om tvangsakkord findes i konkurslovens afsnit III. Reglerne om gældssanering findes i konkurslovens afsnit IV. Konkursloven jf. lovbekendtgørelse nr. 588 af 1. september 1986, er senest ændret ved lov nr. 363 af 6. juni 1991.

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter tvangsakkord både indenfor og udenfor konkurs, jf. LL § 15, stk. 2, personskattelovens § 13 a, stk. 1, og VSL § 13, stk. 6.

Skifteretten afsiger kendelse om tvangsakkord. Kendelsen kan gå ud på en procentvis nedsættelse af gælden og på, at skyldnerens formue helt eller delvis skal realiseres og fordeles blandt skyldnerens kreditorer, imod at skyldneren frigøres for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringerne (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Kombineres et moratorium med en almindelig tvangsakkord og/eller en likvidationsakkord, anvendes reglerne om begrænsning i retten til at fremføre underskud fortsat.

E.L.2.3 Frivillig akkord

Reglerne om den skattemæssige behandling af frivillig akkord omfatter også aftaler om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord), der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende, jf. LL § 15, stk. 3, PSL § 13 a, stk. 4, og VSL § 13, stk. 7.

I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men der stilles ikke krav herom, for at der foreligger en frivillig akkord. Formålet med en akkord er, at skyldneren får en samlet ordning på sine gældsforpligtelser.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale om en akkord afgøres efter de almindelige regler herom, herunder om suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter KL §§ 73 B-D er også en aftale om gældsnedsættelse.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. En samlet ordning kan også omfatte tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig lighed, f.eks. fordi småkrav giver fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre underskud.

En samlet ordning kan også foreligge, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret, f.eks. ved håndpant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.

En gældseftergivelse, der ikke er tilstrækkelig omfattende til at være en frivillig akkord, kan udløse beskatning hos skyldneren efter SL § 4, jf. KGL § 5, stk. 2.

En frivillig akkord udløser derimod - som udgangspunkt - ikke beskatning hos skyldneren, jf. KGL § 6 A.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en frivillig akkord, forelå i en bindende forhåndsbesked, TOLD*SKAT Nyt, 1993.12.607.

Moderselskabet M A/S ønskede som led i en rekonstruktion af aktiekapitalen i datterselskabet D A/S at eftergive hele dets tilgodehavende på datterselskabet. Ligningsrådet fandt, at gældseftergivelsen måtte anses som en frivillig akkord med en hovedkreditor, idet moderselskabets fordring udgjorde knap 50 pct. af datterselskabets samlede gæld, og idet moderselskabet havde afgivet tilbagetrædelseserklæring over for øvrige kreditorer samt kautioneret og stillet sikkerhed for bankgæld.

En nedsættelse af skyldnerens gæld omfatter også den situation, at en kreditor konverterer sin fordring til aktiekapital, hvis de modtagne aktiers kursværdi er mindre end fordringens pålydende, og kreditor dermed er fyldestgjort. Ved bedømmelsen af de modtagne aktiers eller anparters kursværdi, skal der også tages hensyn til det forhold, at den forbedrede økonomiske situation, der følger af gældsnedsættelsen, medfører en vis kursstigning. Herom henvises nærmere til afsnit S.C.1.2.2.

Det er uden betydning om aftalen indgås her i landet eller i udlandet. Det er ligeledes uden betydning, om kreditorerne er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.

E.L.2.4 Gældssanering

Skifteretten kan - efter reglerne i konkurslovens afsnit IV - efter en skyldners begæring afsige kendelse om gældssanering, såfremt skyldneren godtgør, at han ikke er i stand til inden for de nærmeste år at opfylde sine gældsforpligtelser, og skyldnerens forhold og omstændighederne i øvrigt taler derfor.

Gældssanering efter konkursloven sidestilles i skattemæssig henseende med frivillig akkord og tvangsakkord både inden og udenfor konkurs, jf. PSL § 13 a, stk. 1, og VSL § 13, stk. 6.

E.L.2.5 Underskudsbegrænsning for fysiske personer.

For personer, der er omfattet af personskattelovens regler om fremførsel af underskud, indebærer en akkord eller en gældssanering, at uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra det pågældende indkomstår og tidligere år, hvori tvangsakkord stadfæstes, eller kendelse om gældssanering afsiges, nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. PSL § 13 a.

Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens daværende pålydende og det modtagnes værdi.

Personskatteloven indeholder regler om, at underskud i den skattepligtige indkomst kan fremføres i de følgende 5 års skattepligtige indkomst.

Efter PSL § 13 a, stk. 1, og VSL § 13, stk. 6, begrænses underskuddet, både ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og den personlige indkomst, med gældseftergivelsen.

Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning, mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord), er efter KGL § 6 A ikke skattepligtig, medmindre gælden nedsættes til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Hvis gældsfrigørelsen herefter medfører, at skyldneren beskattes efter kursgevinstlovens regler, formindsker dette ifølge PSL § 13 a, stk. 1, 2. pkt., nedsættelsen af underskuddet efter 1. pkt. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens skattepligtige indkomst, der stammer fra gældsfrigørelsen.

Nedsættelse sker allerede med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkord stadfæstes eller kendelse om gældssanering er afsagt, dvs. før fristen for kære efter konkurslovens § 183 og §§ 202, 205, 212 og 216 er udløbet. Ved frivillig akkord sker nedsættelsen allerede med virkning for det år, hvori den frivillige akkord er indgået, idet nedsættelsen også omfatter underskud fra tidligere år.

Nedsættelsen omfatter også underskud i det år, hvori tvangsakkord stadfæstes eller kendelse om gældssanering er afsagt, som fradrages i senere år.

Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

Hvis der eksempelvis opnås en akkord med en dividende på i alt 300.000 kr., og den samlede gæld udgjorde 900.000 kr., er gældseftergivelsen 600.000 kr. Et uudnyttet fradragsberettiget underskud skal således nedsættes med dette beløb 600.000 kr. Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

Underskudsbegrænsningen sker både i den personlige indkomst og den skattepligtige indkomst.

Begrænsningen i underskudsfremførsel overføres til en samlevende ægtefælle, når skyldnerægtefællen ejer virksomheden, og den samlevende ægtefælle driver virksomheden jf. PSL § 13 a, stk. 2 og 3. Når der indgås en aftale om betinget saldokvittering f.eks. med en bank, som er hovedkreditor, skal begrænsningen af underskudsfremførsel ske straks i det indkomstår aftalen indgås, således at debitor ikke stilles anderledes end den skatteyder, der opnår akkord eller gældssanering i skifteretten.

Når der f.eks. i 1993 indgås aftale med en bank om betaling af 1.500 kr. pr. måned i 8 år. således at der opnås saldokvittering, når de 8 år er gået, og aftalen er overholdt, skal begrænsningen i underskudsfremførsel ske i indkomståret 1993.

Renter/hovedstol

Krav der i øvrigt er omfattet af en akkord eller gældssanering opgøres inklusive renter pr. datoen for akkordforhandlingernes åbning, henholdsvis gældssaneringssagens indledning og fyldestgøres ved udlodning for hver gældspost for sig med akkordens henholdsvis gældssaneringens dividende.

Ifølge gældende praksis anses delvis betaling til fuld indfrielse af en gæld, der består af hovedstol og renter for forlods at dække renter jf. LVA A.E.1.1.2. Når kreditor og skyldneren har modstående interesser, er det kreditor, der har bestemmelsesretten for så vidt angår beløbets anvendelse.

Den omtalte praksis følges således, medmindre parterne har aftalt eller kreditor har tilkendegivet anden anvendelse af den delvise betaling.

E.L.2.6 Underskud i relation til ægtefællen

Nedsættelsen af underskud i den skattepligtige indkomst med virkning for det år, hvori akkorden opnås, sker for ægtefæller inden underskuddet overføres til fradrag i ægtefællens personlige indkomst og kapitalindkomst. Ved begrænsning af overførsel af negativ personlig indkomst til den anden ægtefælle sker begrænsningen inden fradrag efter PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. i den anden ægtefælles personlige indkomst. I tilfælde, hvor en virksomhed ejes af den ene ægtefælle, mens underskuddet fratrækkes hos den anden ægtefælle, der driver virksomheden, følger det af PSL § 13 a, stk. 2, at gældseftergivelse, der ikke er anvendt til underskudsnedsættelse hos ejerægtefællen, skal anvendes til underskudsnedsættelse hos den anden ægtefælle.

E.L.2.7 Skyldners misligholdelse af akkord eller gældssanering.

Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en akkord eller frivillig akkord.

Skattemyndighederne kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden eller gældssaneringen bortfalder på grund af skyldnerens misligholdelse, foretage nogen korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden eller gældssaneringen er opnået eller noget efterfølgende år.

E.L.2.8 Underskudsbegrænsning for selskaber.

Vedrørende underskudsbegrænsningen hos selskaber m.v. henvises nærmere til LV for aktionærer og selskaber, afsnit S.C.1.2.2.

E.L.2.9 Beskatning hos skyldneren af gældseftergivelse

Reglerne om beskatning af den økonomiske fordel, som en skyldner får i forbindelse med en gældsnedsættelse afgøres efter reglerne i kursgevinstloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 647 af 2. august 1993.

Efter KGL § 6 A beskattes en skyldner ikke af gevinst på gæld, som skyldneren opnår som følge af en tvangsakkord, en aftale om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord) eller gældssanering.

Ved tvangsakkord og frivillig akkord gælder skattefritagelsen dog ikke i det omfang, at fordringen nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Det vil sige, at skattefritagelsen kun omfatter den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gælds eftergivelsen.

Falder gevinst på gæld uden for KGL § 6 A, som følge af akkord eller gældssanering, behandles gevinsten efter de i øvrigt gældende regler. Gevinst vil for fysiske personers gæld i danske kroner være omfattet af statsskattelovens regler, jf. KGL § 5, stk. 2.

Dette vil f.eks. være tilfældet ved en singulær gældseftergivelse fra en mindre kreditor.

Den praksis for behandling af gevinst på gæld som følge af akkord eller gældssanering, som er udviklet på grundlag af SL §§ 4-5, finder for så vidt angår fysiske personers gæld i danske kroner således fortsat anvendelse, når forholdet falder uden for KGL § 6 A. Herom henvises nærmere til afsnit E.B.2.3.

En singulær gældseftergivelse på et udlandslån er derimod skattepligtig efter reglen i KGL § 6, stk. 1.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en frivillig akkord forelå i en bindende forhåndsbesked, TOLD*SKAT Nyt, 1993.12.607. Moderselskabet M A/S ønskede som led i en rekonstruktion af aktiekapitalen i datterselskabet D A/S at eftergive hele dets tilgodehavende på datterselskabet. Ligningsrådet fandt, at gældseftergivelsen måtte anses som en frivillig akkord med en hovedkreditor, idet moderselskabets fordring udgjorde knap 50 pct. af datterselskabets samlede gæld, og idet moderselskabet havde afgivet tilbagetrædelseserklæring over for øvrige kreditorer samt kautioneret og stillet sikkerhed for bankgæld.

I TOLD*SKAT Nyt, 1993.10.481 fandt Ligningsrådet, at gældseftergivelse ikke kunne anses for givet i forbindelse med en frivillig akkord. Hovedanpartshaveren i S ApS med en anpartskapital på nom. 200.000 kr. lånte i 1991 selskabet 1,2 mio kr. Pr. statustidspunktet den 30. september 1992 forventedes egenkapitalen tabt, idet aktivmassen skønnedes at udgøre ca. 6,7 mio. kr., medens gælden skønnedes at udgøre ca. 7,7 mio kr. Selskabet påtænktes rekonstruktureret ved, at eneanpartshaveren - og kun denne - eftergav selskabet så stor en del af tilgodehavendet, som var nødvendigt for at etablere anpartskapitalen. Selskabet skulle herefter sælges. Ligningsrådet fandt ikke, at forholdet kunne henføres til ligningslovens § 15, stk. 3 (frivillig akkord). Gældseftergivelsen var herefter ikke skattefri efter kursgevinstlovens § 6 A, hvorfor gældseftergivelsen skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 5, stk. 1. * Når det skal vurderes om fordringen er nedskrevet til en lavere værdi end dens reelle værdi, er det af betydning, om ordningen set fra kreditors side er udtryk for en rimelig forretningsmæssig disposition, jf. lsr. 1985.91 og Skat 1989.6.472.

Dette antages at være tilfældet, når formuen alene udgør, hvad der er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift.

Ved vurderingen skal der ikke tages hensyn til en eventuel ægtefælles formue.

En generel ordning samt en hovedkreditors tiltrædelse af en ordning, vil normalt indicere, at der er sket nedskrivning af gælden til den reelle værdi.

En gældseftergivelse kan blive skattepligtig, når gælden nedskrives til under den reelle værdi f.eks. i gavemiljø, eller hvis kreditor ikke søger at inddrive gælden.

En gældseftergivelse fra en bank til et kommanditselskab ansås for skattepligtig, idet den, uanset den var forretningsmæssigt motiveret, ikke var begrundet i kommanditisternes manglende betalingsevne. Banken havde ikke forsøgt resthæftelsen på anparterne inddrevet, jf. TOLD*SKAT nyt 1992.10.299 (lsr).

E.L.2.10 Indkomstopgørelsen i akkord-/gældssaneringsåret

Der skal ikke ske nedskrivning af varedebitorer og varelager til de i akkordstatus konstaterede lavere værdier, jf. Skat 1986.8.522, ligesom der ikke er hjemmel til at nedsætte afskrivningsgrundlaget for driftsmidler eller andre anlægsaktiver, selv om disse er vurderet lavere i akkordstatus, jf. lsr. 1969.120. Indkomsten i akkordåret opgøres i øvrigt efter skattelovgivningens almindelige regler. Omkostninger ved akkord og gældssanering kan være fradragsberettiget som driftsomkostninger. Der skal således bl.a. ikke ske begrænsninger i adgangen til at fratrække driftsomkostninger afholdt i tiden forud for akkorden, uanset at betalingsforpligtelsen helt eller delvist bortfalder i forbindelse med akkorden.

Udgiften til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettiget, jf. Skat 1986.8.517, hvor lsr. anså 75% af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende lsr. 1985.113. Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse, Skat 1988.2.88.

Det afgørende for om udgifterne kan fratrækkes er, om de kan karakteriseres som driftsomkostninger eller ej.

E.L.2.11 Krav på skat af særlig indkomst indgår i ordningen

Når en person opnår tvangsakkord eller gældssanering, er et krav på særlig indkomstskat vedrørende indkomst helt frem til henholdsvis akkordens slutning eller afsigelse af gældssaneringskendelsen nu omfattet af ordningen på samme måde som de fordringer, der var stiftet inden henholdsvis akkordforhandlingernes åbning eller gældssaneringssagens indledning (som simpelt krav), jf. konkurslovens §§ 158, stk. 1 og 199, stk. 1.

Hvis der, som et led i bestræbelserne for at gennemføre en akkord eller gældssanering bortsælges aktiver, således at der, f.eks. på grund af genvundne afskrivninger, udløses en særlig indkomst, er den hertil knyttede særlige indkomstskat således omfattet af ordningen, selvom den først kan pålignes og opkræves efter akkordens slutning eller afsigelse af gældssaneringskendelsen.

E.L.2.12 Underretning om ordningens udfald

Skifteretten bekendtgør udfaldet af akkordforhandlinger i Statstidende og hvis der ikke stadfæstes akkord, sendes der tillige meddelelse herom til alle fordringshavere, jf konkurslovens § 183, stk. 2.

Udfaldet af en gældssaneringssag meddeles til samtlige kendte fordringshavere og hvis et forslag om gældssanering tages helt eller delvis til følge bekendtgøres dette tillige i Statstidende, jf. konkurslovens § 218, stk. 3.

E.L.3 Forældelse

Beskatning ved forældelse af personers og selskabers fordringer/gæld i fremmed mønt og selskabers fordringer/gæld i danske kroner er reguleret i kursgevinstloven.

For så vidt angår beskatning ved forældelse af personers fordringer/gæld i danske kroner gælder Ligningsrådets anvisning fra 1988 stadig, jf. nedenfor under E.L.3.1.

Ovenstående gælder også ved forældelse af krav, der ikke er blevet dækket i forbindelse med en konkursbehandling.

* Fordelen ved forældelse af gæld, der modsvaredes af tidligere fratrukne driftsudgifter beskattes i forældelsesåret, idet der ved fastsættelsen af den skattepligtige fordel af forældelsen, må foretages en vurdering af fordringens værdi under hensyn til skatteyderens betalingsevne. *

Denne praksis tager udgangspunkt i HD af 30. juni 1988, Skat 1988.8.462.

E.L.3.1 Anvisning

Som følge af denne dom vedtog Ligningsrådet i 1988 følgende anvisning ved. den skattemæssige behandling af forældet gæld

"Ved Højesterets dom af 30. juni 1988 er det fastslået, at der ved forældelse af gældsposter, der som udgifter har været fratrukket ved skatteopgørelsen, som udgangspunkt er opnået en indkomstskattepligtig fordel for skyldneren.

Højesteret udtalte, at der ved fastsættelsen af den skattepligtige indkomst som følge af forældelsen må foretages en vurdering af fordringerne under hensyn til skatteyderens betalingsevne på tidspunktet for forældelsens indtræden.

Højesteret fandt det uden betydning, at skatteyderen i tiden fra stiftelsen af gælden til forældelsestidspunktet ikke havde fortsat den virksomhed, hvori gælden var pådraget.

Højesteret lagde herefter til grund, at appellanten i 1975 var i stand til at betale de omhandlede fordringer, der i 1980 bortfaldt ved forældelse.

Appellanten havde ikke sandsynliggjort, at hans betalingsevne i 1980 var forringet på en sådan måde, at dette kunne føre til, at den skattepligtige værdi af fordringernes forældelse blev fastsat til et lavere beløb end gældens nominelle størrelse.

Der må på baggrund af skyldnerens økonomiske forhold på forældelsestidspunktet foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi. Fastsættelsen af gældens værdi på forældelsestidspunktet må ske efter en samlet vurdering af skyldnerens betalingsevne. Der kan ved denne vurdering anlægges de samme betragtninger som ved gældseftergivelse, jf. LVE L.2.9. Medmindre der foreligger ganske særlige omstændigheder, kan fordelen ved forældelsen ansættes til fordringens værdi for kreditor.

Fordelen ved forældelse er kun skattepligtig i det omfang, der er tale om forældelse af gæld, der tidligere er kommet skatteyderen skattemæssigt til gode i form af en skattebesparelse, f.eks. i kraft af et omkostningsfradrag, afskrivning, underskudsoverførsel eller underskudsfremførsel. Er dette ikke tilfælde og foreligger der ikke en gave eller maskeret udbytte, er fordelen ved forældelsen skattefri.

I UfR 1977.141H (Skd. 42.202) fandt Højesteret det ikke påvist, at fordringens eksistens var kommet skatteyderen skattemæssigt til gode, og der fandtes derfor ikke grundlag til at fastslå, at der ved forældelsen var tilført skatteyderen en skattepligtig indkomst.