DOBBELTBESKATNING 1992 AFSNIT DD - OECD'S MODELKONVENTION

Artikel 1. Omfattede personer

Artiklen fastsætter de af overenskomsten omfattede personer. Normalt bestemmes, at overenskomsten skal finde anvendelse på alle fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i én af eller begge de kontraherende stater.

Artikel 2. Omfattede skatter

Artiklen fastlægger de af overenskomsten omfattede skatter.

Hvis der ikke er tale om skatter omfattet af en overenskomst, men derimod afgifter og lignende, vil erhvervsdrivende personer og foretagender hjemmehørende i Danmark, eventuelt kunne fratrække sådanne udenlandske afgifter ud fra et driftsomkostningssynspunkt jf. SL § 6, a.

I medd. fra Skd. 1977, s. 109, nr. 45, udtales det, at Skattedepartementet ikke finder, at bestemmelserne i de foreliggende dobbeltbeskatningsaftaler er til hinder for at Danmark kan fastholde krav på afgift i henhold til Pensionsbeskatningsloven, selv om den afgiftspligtige er bosat i et land, hvormed Danmark har indgået en aftale til undgåelse af dobbeltbeskatning. Jf. endvidere Skd.cirk. nr. 24 af 16. dec. 1986, kap. 1, pkt. 1 til PBL. Tilsvarende gælder vedrørende realrenteafgift. * Se også ØLD refereret i TOLD*SKAT Nyt 1992.16.477. *

Artikel 3. Alm. definitioner

I denne artikel defineres forskellige udtryk, der anvendes i overenskomsten, f.eks. "person", "selskab", "foretagende i en kontraherende stat", "international trafik", "kompetent myndighed".

Det bemærkes, at nogle stater betragter kommanditselskaber og interessentskaber som selvstændige skattepligtige enheder, medens andre stater beskatter de enkelte kommanditister eller interessenter.

Artikel 4. Skattemæssigt hjemsted

Efter denne artikel betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, der i henhold til lovgivningen er fuldt skattepligtig til den pågældende stat. Det kan være på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller et hvert andet lignende kriterium.

Hvor en fysisk person herefter må anses for hjemmehørende i begge stater, skal han anses for hjemmehørende i den stat, hvor han

1. har fast bolig til sin rådighed,

2. har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser),

3. sædvanligvis opholder sig,

4. er statsborger.

Kan det ikke efter disse retningslinjer afgøres, hvilket land, der i relation til overenskomsten skal anses for bopælsland, og hvilket der skal anses for kildeland, afgøres spørgsmålet af de kompetente myndigheder ved forhandling.

Skattedepartementet har som et fortolkningsbidrag til ordet "hjemmehørende" udtalt, at afgørelsen i første instans må træffes på grundlag af detaljerede oplysninger om den pågældendes bopælsmæssige tilknytningsforhold til de to lande.

Såfremt de herom givne oplysninger medfører, at skatteyderen må anses for at have bopæl i begge lande, må afgørelsen baseres på detaljerede oplysninger om de økonomiske og personlige forhold i begge lande. Under "økonomiske forhold" henhører enhver form for økonomisk interesse og tilknytning. Under "personlige forhold" henhører ikke blot ægteskabelige men også andre personlige forhold, eksempelvis samleven uden for ægteskab og familiær tilknytning til børn eller andre slægtninge.

Såfremt den økonomiske tilknytning til det ene land er størst, medens den personlige tilknytning er størst til det andet land, kan dette kriterium (personlige og økonomiske forbindelser) ikke anvendes til afgørelse af, hvor den pågældende må anses for hjemmehørende i overenskomstens forstand, og man må herefter forsøge at afgøre spørgsmålet på grundlag af nøjagtige oplysninger om, hvor den pågældende har opholdt sig og opholder sig i løbet af et år. En skønsmæssig oplysning om "en uge i hvert land skiftevis", kan ikke uden nærmere dokumentation for rigtigheden heraf lægges til grund for afgørelsen. Såfremt spørgsmålet heller ikke kan afgøres på grundlag af oplysninger om den pågældendes ophold i de to lande, vil den pågældendes statsborgerforhold være afgørende. Såfremt statsborgerforholdet til et af landene skal lægges til grund, må dokumentation for dette statsborgerforhold præsteres.

En skatteyder, der havde bolig i både Danmark og Storbritannien, blev i henhold til art. 4, stk. 2 a, anset for hjemmehørende i Danmark, Skat 1987.4.283.

Midlertidige ophold - dobbelt domicil

Dobbeltdomicil foreligger, hvor en person efter interne danske regler er fuldt skattepligtig til Danmark og samtidig er fuldt skattepligtig til et andet land.

I de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, findes der en bestemmelse om dobbeltdomicil, som svarer til art. 4, stk. 2, i OECD's modelkonvention. Efter denne bestemmelse er det afgørende, hvor den pågældende person anses for hjemmehørende.

Hvis en person med dobbeltdomicil således efter overenskomsten må anses for hjemmehørende i Danmark, er det Danmark der som bopælsland har beskatningsretten til den pågældende persons globalindkomst og formue. Hvis overenskomsten derimod bestemmer, at personen må anses for hjemmehørende i det andet land, der således bliver bopælsland, får Danmark status som kildeland. Dette er efter praksis ensbetydende med, at der til Danmark kun skal selvangives indtægter, som Danmark efter den pågældende overenskomst særskilt har beskatningsretten til. * Samme praksis gælder, hvis der i en af Danmark indgået dobbeltbeskatningsaftale ikke findes en bestemmelse om skattemæssigt hjemsted, idet aftalen da udfyldes med principperne i artikel 4 i OECD's Modelaftale *. Da personen fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark, vil de fortsat være den samme ret til fradrag som personer, der beskattes af deres globalindkomst. Dette skal ses i forhold til personer, der er begrænset skattepligtige i henhold til KSL § 2, hvor der kun er fradragsret for udgifter der vedrører de indtægter der er nævnt i bestemmelsen.

* Det skal dog bemærkes, at hvis der er tale om fradrag, der knytter sig til indkomst, der efter kildelandsprincippet slet ikke skal selvangives i Danmark, f.eks. erhvervsvirksomhed og lønarbejde udøvet i det pågældende udland, vil fradrag i Danmark alene kunne ske efter et nettoprincip. Dette betyder, at sådanne udgifter alene vil kunne fradrages i Danmark i det omfang udgifterne måtte overstige den pågældende udenlandske indkomst. I forbindelse med lønarbejde i udlandet vil fagforeningsbidrag for den forholdsmæssige periode, hvor personen opholder sig i udlandet, normalt blive anset for at knytte sig til lønindkomsten i udlandet.

En konkret vurdering kan dog føre til, at dette synspunkt fraviges i forbindelse med betaling af fagforeningsbidrag til Danmark, se LSR 1984.159. Derimod vil Akassebidrag ikke blive anset for at knytte sig til udenlandsk lønindkomst, således at fuldt fradrag kan foretages, selv om Danmark har kildelandsstatus, se TOLD*SKAT Nyt 1992.10.300 (LSR). *

Til belysning af indkomstopgørelsen i en situation, hvor Danmark har status som kildeland, skal angives et eksempel

kr. Lønindkomst fra Sverige 210.000 Underskud af ejerbolig, Sverige 11.000 Overskud af ejerbolig, Danmark 13.000 Pensionsindtægter, Danmark 40.000 Renteudgifter, Danmark 20.000 Underskud, skibsanparter, Danmark 17.000 Den skattepligtige indkomst opgøres herefter således: Personlig indkomst: Pensionsindtægter, Danmark 40.000 Kapitalindkomst: Overskud af ejerbolig, Danmark 13.000 Renteudgifter, Danmark -20.000 Underskud, skibsanparter, Danmark -17.000 Underskud af ejerbolig, Sverige -11.000 -35.000 ------- 5.000 Fradrag i skattepligtig indkomst (3 pct. af personlig indkomst) - 1.200 ------- Skattepligtig indkomst 3.800

Der kan endvidere henvises til kendelse fra Landsskatteretten, refereret i Skat 1987.10.732, hvor en skatteyder blev anset for hjemmehørende i Sverige i 1984, hvorfor den fra Sverige oppebårne lønindkomst ikke skulle indgå i beregningen af bunden opsparing.

Der har hidtil været et relativt begrænset antal sager med "dobbelt domicil", se dog Skat 1990.12.990 (BF) og t&s Nyt 1991.11.610 (BF), hvor Ligningsrådet i begge sager tilkendegav, at spørgerne måtte anses for hjemmehørende i Danmark. På grund af den atypiske bestemmelse om "skattemæssigt hjemsted" i art. 4 i dobbeltbeskatningsaftalen med Grønland vil sådanne tilfælde hyppigere forekomme i relation til denne aftale. * Se endvidere ØLD i TOLD*SKAT Nyt 1992.21.645 (Ø). *

Artikel 5. Fast driftssted

Efter denne artikel betyder udtrykket "fast driftssted" navnlig et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Der vil dog ikke være tale om fast driftssted, hvis virksomheden har hjælpe- eller forberedelseskarakter, se herom nedenfor.

Som eksempler på et fast forretningssted kan anføres

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller et hvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes * f.eks. en juletræsplantage. I sidstnævnte tilfælde vil der være tale om fast driftssted, selv om salget af træerne ikke finder sted i kildelandet, idet selve træproduktionen ikke kan anses for hjælpevirksomhed. Hvis juletræsplantagen hverken ejes eller er forpagtet, vil agentreglen være afgørende for, om der kan statueres fast driftssted, se nedenfor. *

Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Udlejning af driftsmateriel eller andet løsøre vil kun medføre fast driftssted, hvis administrationen af udlejningen foregår i det land, hvor det pågældende løsøre udlejes.

Et dansk selskab, der udlejede arbejdskraft til Norge inden for off-shore sektoren, blev ikke anset for at have fast driftssted i Norge.

I lsr. 1983.61 havde 2 indehavere af et dansk ApS dannet et tysk GMBH, som havde et lokale til rådighed hos selskabets tyske revisor.

Arbejdet blev udført af de to indehavere, der en til to gange månedligt var på kontoret i Tyskland. Forretningerne blev aftalt pr. telefon og størstedelen af kontorarbejdet blev udført i Danmark. Landsskatteretten udtalte, at der ikke var grundlag for at anse lokalet i Tyskland for at være et fast driftssted. Se endvidere Skat 1989.3.239, samt Skat 1989.11.862 (H), hvorefter nogle licensindtægter fra Schweiz blev beskattet i Danmark, fordi licensindehaverne ikke havde fast driftssted i Schweiz.

Selv om der ikke foreligger et fast forretningssted, vil der alligevel være fast driftssted, hvis virksomheden i kildelandet udøves gennem en agent, der repræsenterer foretagendet i hjemlandet og af dette foretagende har fået fuldmagt til at indgå bindende aftaler og rent faktisk udøver en sådan fuldmagt. * Se hertil TOLD*SKAT Nyt 1992.11.327 (BF), hvor Ligningsrådet lagde til grund, at uanset at de af agenten indhentede ordrer skulle godkendes af selskabet i hjemlandet, ville der alligevel være tale om fast driftssted, hvis ikke de danske kunder i henhold til almindelig fuldmagtslære udtrykkeligt blev gjort opmærksom på, at købsaftalen ikke var bindende, før den var godkendt af selskabet i hjemlandet. *

Hvis virksomheden i kildelandet ikke udøves gennem en tilknyttet agent, men derimod gennem en uafhængig repræsentant, vil det være en yderligere betingelse for fast driftssted, at den uafhængige repræsentants dispositioner er videregående end hvad der ligger inden for rammerne af hans egen sædvanlige erhvervsvirksomhed.

Uanset om det faste driftssted grunder sig på et fast forretningssted, en agent eller en uafhængig repræsentant, vil der ikke kunne statueres fast driftssted, hvis den virksomhed, der udøves i kildelandet, har hjælpe- eller forberedelseskarakter i forhold til virksomhedens hovedformål. Som eksempler på sådanne hjælpefunktioner kan anføres indkøb af produkter til videreforarbejdelse, reklame- og udstillingsvirksomhed (se t&s Nyt 1991.13.721 (LSR)), lagerfunktioner og ekspeditionspræget virksomhed efter salg er afsluttet (se Skat 1989.3.239 (LSR)).

Artikel 6. Indkomst af fast ejendom

Beskatningsretten til indkomst af fast ejendom er tillagt det land, hvor den faste ejendom er beliggende. Det fremgår videre af artiklen, at udtrykket "fast ejendom" også omfatter tilbehør, besætning og redskaber til den faste ejendom.

I kendelse fra Landsskatteretten af 19. maj 1988, blev det udtalt, at renteudgifter af 2 banklån i Vesttyskland, der blev sikret ved udstedelse af ejerpantebreve i 3 tyske ejendomme, der var erhvervet ved arv, ikke skulle fratrækkes ved opgørelsen af den indkomst, hvortil Tyskland havde beskatningsretten, da de omhandlede lån ikke vedrørte ejendommenes opførelse, anskaffelse eller drift.

Se endv. lsr. 1983.155, hvor det blev fastslået, at indkomst af fast ejendom i Østrig skulle medregnes efter nettoprincippet, dvs. efter fradrag af prioritetsrenter.

Artikel 7. Fortjeneste ved forretningsvirksomhed

Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed beskattes i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende.

Hvis virksomheden driver erhvervsvirksomhed i et andet land gennem et dér liggende fast driftssted, kan den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted beskattes i kildelandet. Til sådan fortjeneste henregnes også udbytte, renteindtægter og royalties, der har direkte forbindelse til det faste driftssted, jf. artiklerne 10, stk. 4, 11, stk. 4 og 12, stk. 3.

Hvis her i landet fuldt skattepligtige personer har indkomst fra udenlandske kommanditselskaber, og disse selskaber anses for selvstændige skattesubjekter i de pågældende lande, foreligger der ikke juridisk dobbeltbeskatning, hvorfor dobbeltbeskatningsaftalerne ikke finder anvendelse.

Kommanditisterne vil derfor alene kunne opnå lempelse efter LL § 33, jf. foran under afsnit D.C.

En person, der er bosiddende i udlandet og modtager forpagtningsafgifter fra en virksomhed i Danmark uden at tage aktivt del i driften, anses for at have driftssted her, således at Danmark vil have beskatningsretten til forpagtningsafgiften, uanset hvorledes denne er beregnet, se Skattedepartementets udtalelse i TfS 1987.639.

Endvidere vil en person bosat i udlandet, der modtager løbende ydelser fra en virksomhed i Danmark, som han tidligere har været medejer af og taget del i driften af, være sidestillet med en person, der driver virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, jf. Højesterets dom af 14. dec. 1988, TfS 1989.38. Danmark vil således have beskatningsretten til den løbende ydelse.

Hvis der er tale om en egentlig pensionsydelse, se nedenfor artikel 18.

Artikel 8. Skibs- og luftfart

Fortjeneste ved skibs- eller luftfartsvirksomhed beskattes i den stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde, * hvilket for den omhandlede virksomhed er en særregel i forhold til, hvad der ellers ville følge af artikel 5 om fast driftssted. Artiklen omfatter også fortjeneste ved container-leasing, som en international skibs- eller luftfartsvirksomhed oppebærer ved drift af supplerende eller lejlighedsvis karakter. Dette er udtrykkelig bemærket i nogle af Danmarks nyere overenskomster, f.eks. den dansk-indiske og den dansk-egyptiske. *

Artikel 9. Associerede foretagender

Hvor indbyrdes forbundne virksomheder (associerede foretagender) aftaler vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, der afviger fra de vilkår, der ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan den eventuelle yderligere fortjeneste, der ville være blevet opnået, såfremt der havde været tale om uafhængige parter, medregnes til foretagendets fortjeneste og beskattes. Den såkaldte EF-Voldgiftskonvention er ratificeret af Danmark den 26. nov. 1991 ved gennemførelse af lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud. Konventionen foreskriver en procedure, hvorefter de kompetente myndigheder i de pågældende lande har en frist på 2 år til at aftale ophævelse af dobbeltbeskatningen af de forbundne foretagender. Ved overskridelse af denne frist skal dobbeltbeskatningen løses ved voldgift. Loven træder dog først i kraft når det sidste EF-land har ratificeret konventionen. Dette er endnu ikke sket.

Artikel 10. Udbytter

Udbytte, der udbetales fra et selskab, beskattes i den stat, hvor udbyttemodtageren er hjemmehørende. De kontraherende stater kan dog aftale, at udbyttet under visse nærmere begrænsninger også beskattes i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende.

For personer, der således er begrænset skattepligtige, er udbytteskatten endelig.

* Vedrørende selskaber henledes opmærksomheden på lov nr. 219 af 3. april 1992 om moder/datterselskabsdirektivet 90/435/EØF. Herefter omfatter skattepligten ifølge SSL § 2, stk. 1, litra c ikke udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EF, modtager i udbytte fra et selskab, der hjemmehørende her i landet. Se også ligningsvejledningen, afsnit S.A.2.6. *

Såfremt bopælslandet helt eller delvis også har beskatningsretten til udbyttet, vil den pågældende udbyttemodtager kunne søge udbytteskatten refunderet.

Der er udarbejdet blanketter til disse andragender.

* Tilbagesøgning af dansk udbytteskat efter visse overenskomster

Med 7 lande (Norge, Sverige, Tyskland, Holland, Belgien, Luxemburg og USA) er der indgået aftale om en særlig ordning, hvorefter den danske udbytteskat afregnes med den skattesats, som Danmark som kildeland er berettiget til at oppebære.

Ordningen gælder kun for fysiske personer, som har ladet deres aktier deponere i et dansk pengeinstitut til registrering og administration af Værdipapircentralen (VP-konto).

Ordningen forudsætter en attestation fra vedkommende udenlandske skattemyndighed om den udbytteberettigedes bopæls- og skattepligtsforhold.

Til dette brug er udarbejdet blanket F 55.

Blanketten foreligger på engelsk, tysk og fransk. *

Tilbagesøgning af dansk udbytteskat i øvrigt

Hvor modtageren af dansk udbytte, som ikke er omfattet af nogen særordning, bor i et af de nedenfor anførte lande, skal der benyttes den for det pågældende udland gældende danske blanket, da den i blanketten anførte fremgangsmåde med attestation af den fremmede statsmyndighed er udtrykkeligt aftalt med det pågældende lands finansministerium.

U 35 A (Østrig)

U 21 B (Belgien)

U 22 CDN (Canada)

U 31 CH (Schweiz)

U 34 D (Tyskland)

U 36 E (Spanien)

U 25 F (Frankrig)

U 23 GB (Storbritannien)

U 29 I (Italien)

U 27 Irl (Irland)

U 28 IS (Island)

U 30 N (Norge)

U 26 NL (Holland)

U 32 S (Sverige)

U 24 SF (Finland)

U 33 USA (Amerikas forenede stater)

Bortset herfra benyttes den "neutrale" blanket U 20 X.

Blanketterne fås hos skatteforvaltningerne og hos told- og skatteregionerne.

Tilbagebetaling af udenlandsk skat af udbytte, renter og royalties

Hvor modtageren af udenlandsk udbytte, renter og royalties bor i Danmark, skal der anvendes den for kildelandet gældende blanket.

Kildeland Blanketbetegnelse Anvendelsesområde Belgien Nr. 276 Div + Vejledning Udbytte Nr. 276 Int.+ Vejledning Renter Nr. 276 R + Vejledning Royalties Frankrig Nr. 5070 R.F. - DK Udbytte og renter mv. Holland Nr. 92 Den Udbytte Italien Mod. nr. 111 Renter Japan Form 11 Udbytte, renter og royalties Kina Application Form for Tax Udbytte, renter og Agreement for Foreign royalties Resident Portugal I-Dn Udbytte, renter og royalties (personer) II-Dn Udbytte, renter og royalties (forhåndsnedsættelse for selskaber) III-Dn Udbytte, renter og royalties (selskaber) Vejledning Schweiz Form 89 Udbytte og renter Spanien EE-D Devolucion No. 1 Udbytte og renter EE-D Reduccion No. 1 Udbytte og renter (forhåndsnedsættelse) Storbritannien Form Den 2 Vejledning Den 2/Individual/Credit Skattegodtgørelse (udbytte) Den 2/Company/Credit Skattegodtgørelse (udbytte) Den 2/Individual Renter og royalties mv. Form Den 3 Vejledning Den 3/Company Renter og royalties mv. Den 7/Credit Udbytte til danske moderselskaber Sverige RSV 3739 Udbytte (kan kun benyttes af personer hjemmehørende i Sverige) RSV 3740 Udbytte USA Form 1001 - D Obligationsrenter Form 1001 A - D Royalties og renter (bortset fra obligationsrenter) Indbetalingsseddel/Deposit slip Indbetaling af udbytteskat for ikke-nedslagsberettigede udbyttemodtagere Vesttyskland Udbytte, renter og licensindtægter Østrig R - D 2 Udbytte og renter

Blanketterne rekvireres gennem told- og skatteregionerne eller skattedirektoraterne i Københavns og Frederiksberg Kommuner. Hvis der ikke foreligger en blanket for et givet kildeland, må skatteyderen selv udfærdige en anmodning.

Tilbagesøgningsanmodningen skal attesteres af told- og skatteregionen, henholdsvis København og Frederiksberg kommune, og herefter sendes til det pågældende lands kompetente skattemyndighed.

Vedrørende Spanien gælder særligt, at * fra 1. feb. 1992 hæfter spanske udbyttebetalende selskaber og spanske depositarer af aktier for begrænset skattepligtiges udbytteskat. Dette betyder, at selskabet kan tilbageholde udbytteskat med overenskomstens skattesats, hvis der foreligger en bopælserklæring. Hvis selskabet tilbageholder fuld spansk udbytteskat, kan den spanske bank, der har aktierne i depot, søge om tilbagebetaling af den overskydende skat. Det er ligeledes en betingelse, at den spanske depotbank har modtaget en bopælserklæring fra skatteyderen. *

Artikel 11. Renter

Renter beskattes som udgangspunkt i den stat, hvor rentemodtageren er hjemmehørende.

De kontraherende stater kan dog aftale, at renter under visse nærmere begrænsninger også beskattes i den stat, hvorfra de udbetales.

Artikel 12. Royalties

Royalties beskattes i den stat, hvor den person, der er den retmæssige ejer af beløbet, er bosat.

Royalties omfatter betalinger for anvendelsen af eller retten til at anvende ophavsretten til bl.a. et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde herunder spillefilm, patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel osv.

Artikel 13. Fortjeneste ved afståelse af formuegenstande

Fortjeneste ved afhændelse af fast ejendom og rørlig formue, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, beskattes, hvor den faste ejendom og rørlige formue er beliggende. Det gælder såvel den egentlige ejendomsavance som genvundne afskrivninger.

Ligeledes beskattes fortjeneste ved afhændelse af skibe og luftfartøjer og rørlig formue knyttet hertil, i den stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. Fortjeneste ved afhændelse af alle andre aktiver beskattes i det land, hvor afhænderen er hjemmehørende.

Efter dansk opfattelse omfatter artiklen også indtægt ved udleje af erhvervsformuen.

Ved afhændelse af aktiver, hvor avancen er undergivet beskatning her til landet efter reglerne om begrænset skattepligt, skal fortjenesten opgøres som forskellen mellem salgssummen og værdien i handel og vandel på tidspunktet for skattepligtens indtræden.

Vedrørende beskatning af og lempelse for genvundne afskrivninger, se Skat 1987.6.427 og Skat 1989.2.156.

Skd. har videre udtalt, at den mellem Danmark og Norge indgåede dobbeltbeskatningsaftale ikke er til hinder for, at Norge kan beskatte den fortjeneste, der hidrører fra afhændelsen af et aktiv og som vedrører tiden indtil skattepligtens indtræden til Danmark.

Artikel 14. Frit erhverv

* Fysiske personers indkomst ved frit erhverv eller andet arbejdet af selvstændig karakter beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende, medmindre der foreligger et fast sted, i en anden stat.

Ved frit erhverv eller andet arbejde af selvstændig karakter forståes især selvstændig videnskabelig, litterær, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed i forbindelse med liberale erhverv som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor. Opregningen er dog ikke udtømmende. Som øvrige omfattede eksempler kan nævnes konsulent- og servicepræget virksomhed, hvorimod industriel og handelsmæssig virksomhed ikke er omfattet af denne artikel, men derimod af artikel 5 om fast driftssted. Kunstneres og sportsfolks selvstændige virksomhed vil typisk være omfattet af en særskilt artikel, se Modelaftalens artikel 17. Om afgrænsningen mellem honorar for selvstændig virksomhed og vederlag for arbejde i tjenesteforhold, henvises til afsnit E.A.4.2.

Ved et fast sted forstås, at der kan disponeres over en lokalitet, hvorfra virksomheden kan udøves, eller som danner udgangspunkt for udøvelse af virksomheden. Der vil således kunne foreligge et fast sted i tilfælde, hvor der ikke ville være tale om et fast driftssted, hvis artikel 5 herom skulle anvendes.

Om fordelingen af indtægter og udgifter mellem virksomheden i bopælslandet og det faste sted i kildelandet henvises til principperne i Modelaftalens artikel 7, der finder tilsvarende anvendelse. *

Artikel 15. Løn

Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Såfremt arbejdet er udført i den anden stat, beskattes vederlaget dér. Bopælsstaten har i visse tilfælde beskatningsretten, hvis

183 dages-reglen

1. Modtageren opholder sig i den anden stat i en periode (eller måske flere), der ikke overstiger 183 dage i vedkommende indkomstår, og

2. Vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

3. Vederlaget ikke udredes som sådant af et fast driftssted eller lignende, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Såfremt opholdet i arbejdsstaten overstiger 183 dage tillægges arbejdsstaten beskatningsretten fra opholdets begyndelse.

Ved beregningen af de 183 dage medregnes såvel hele som brudte døgn i opholdsstaten (arbejdsstaten). Ved brudte døgn forståes, udover tilrejse- og afrejsedage, også løbende arbejdsdage uden overnatning i arbejdsstaden. Ferier, weekend-ophold eller andre ophold uden for arbejdsstaten skal derimod ikke medregnes. Fridage, afspadseringsdage o.lign. arbejdsfrie dage, der tilbringes i arbejdsstaten, skal derimod medregnes til de 183 dage. 183 dages-reglen skal således fortolkes som en opholdsregel på samme måde som bestemmelsen i LL § 33 A.

Hvis en i Danmark hjemmehørende person således arbejder (opholder sig) i f.eks. Norge fra søndag aften til fredag eftermiddag vil alene den efter fredagen følgende lørdag i den pågældende uge fragå ved beregningen af opholdets længde i Norge, skd. 65.146.

Som hovedregel finder 183-dagesreglen anvendelse indenfor hvert kalenderår for sig.

I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183-dages reglen. F.eks. kan lønindkomst, der udbetales af en dansk arbejdsgiver for arbejde udført i Australien eller Irland, beskattes i Danmark, såfremt arbejdstageren ikke opholder sig der i en periode, der overstiger 183 dage inden for et af de nævnte landes skatteår, der løber fra den 6. april til den 5. april året efter.

Afvigelser fra 183-dages reglen

Visse af de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler afviger fra modelkonventionens 183-dages regel, idet der gælder andre frister, f.eks. Frankrig: 12 måneder, Grønland: 60 dage i sammenhæng og Malaysia: 183 dage i sammenhæng og ingen del af opholdet må være led i et sammenhængende ophold på mere end 183 dage. Efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, har bopælsstaten beskatningsretten, når opholdet i arbejdsstaten ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode. * Tilsvarende gælder fra den 1. jan. 1992 i den dansk-engelske overenskomst. *

Ifølge den fælles nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst gælder der særlige regler for lønindtægt ved arbejde, der udføres ud for landets kyster for arbejdsgivere, som driver virksomhed med udforskning eller udnyttelse af naturforekomster, og hvor det pågældende havbundsområde ikke hører til arbejdstagerens bopælsland. Sådan lønindtægt kan normalt beskattes i arbejdslandet, hvis arbejdet strækker sig over mere end 30 dage indenfor en 12-måneders periode, se nærmere aftalens art. 21, stk. 6 og 7.

Det er en betingelse for kildelandets beskatningsafkald, at lønnen ikke hidrører fra lokal arbejdsgiver. Som hovedregel er det derimod uden betydning om lønnen betales af en arbejdsgiver i Danmark eller et tredie land. Der er dog afvigelser herfra, idet kildelandsafkaldet i en række aftaler udtrykkelig er betinget af, at arbejdet er udført for et i Danmark hjemmehørende foretagende eller på dettes vegne (det gælder således aftalerne med Canada, Frankrig, Malaysia, Pakistan, Thailand og USA). Efter aftalen med Grønland er afkaldet betinget af at den pågældende "fortsat er beskæftiget hos og vederlagt af den sædvanlige arbejdsgiver".

Kildelandets beskatningsafkald er i nogle aftaler gjort betinget af, at lønnen beskattes i bopælslandet (Australien, Færøerne, Malaysia og Tyskland). Kildelandet har i disse tilfælde en subsidiær beskatningsret til lønnen.

Selv om en person opfylder betingelsen for beskatning her, fordi han er her i mere end 183 dage inden for kalenderåret, må man være opmærksom på, at overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning aldrig må virke skærpende.

Danmark kan kun udnytte beskatningsretten til den fra hjemlandet modtagne løn, såfremt den pågældende er fuldt skattepligtig efter KSL § 1. For så vidt alene KSL § 1, stk. 1, nr. 3, kommer i betragtning, vil der forekomme tilfælde, hvor Danmark ikke kan beskatte nogen del af lønnen, uanset beskatningsretten efter overenskomsten tilkommer Danmark. Et eksempel vil belyse dette

En udlænding bliver af sin udenlandske arbejdsgiver udstationeret til arbejde i Danmark i perioderne 15/1-1/6 og 1/10-15/12, medens han i perioden 2/6-30/9 har arbejdet og holdt ferie i sit hjemland. Efter 183-dages reglen har Danmark beskatningsretten til den i Danmark indtjente løn; men da der ikke er indtrådt fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 3, og der ikke foreligger begrænset skattepligt for så vidt angår løn fra en udenlandsk arbejdsgiver, kan Danmark ikke udnytte beskatningsretten.

I de fleste dobbeltbeskatningsaftaler er der indført en bestemmelse, hvorefter personer, hjemmehørende i Danmark, som udfører arbejde for SAS bliver beskattet i Danmark.

Arbejdsudleje

* 183-dages reglen fraviges endvidere, hvis det efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan lægges til grund, at arbejdsstaten har beskatningsretten til vederlag til en arbejdsudlejet person, se D.A.2.3. Er det tilfældet, har arbejdsstaten beskatningsretten til lønindkomsten fra 1. dag. OECD's Modeloverenskomst indeholder endnu ikke regler om arbejdsudleje, men der er opnået principiel enighed mellem OECD-landene om, at arbejdsudlejesynspunket bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personlig arbejde i tjenesteforhold.

Dette er dog ikke ensbetydende med, at alle OECD-landene bilateralt anerkender arbejdsudlejebegrebet, jf. nedenfor.

Særskilte regler om arbejdsudleje findes kun i enkelte af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, f.eks. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvor artikel 15 er ændret med virkning fra 1. jan. 1992. Hvad angår de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der ikke indeholder særskilte bestemmelser om arbejdsudleje, gælder at arbejdsudlejebegrebet anvendes i forhold til de pågældende lande, medmindre der foreligger positive oplysninger om, at det andet land ikke anerkender arbejdsudlejebegrebet.

De danske skattemyndigheder er indtil videre bekendt med, at arbejdsudlejebegrebet ikke anerkendes af Holland, Frankrig og Tyskland. Det samme gælder England for tiden inden den 1. jan. 1992. *

Professorreglen

I visse overenskomster er der en såkaldt "professorregel" - hvorefter en professor eller lærer, der er hjemmehørende i den ene stat og som modtager vederlag for undervisning ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at svare skat i dette andet statsområde af vederlaget.

* Om anvendelsen af professorreglen i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst henvises til TOLD*SKAT Nyt 1992.21.645 (Ø).*

Dansk Management Center kan betragtes som "anden undervisningsanstalt".

Artikel 16. Bestyrelseshonorar

Vederlag for arbejde som bestyrelsesmedlem i et selskab, kan beskattes i det land, hvor selskabet er hjemmehørende.

Da det undertiden kan være vanskeligt at konstatere, hvor arbejdet er udført, er bestemmelsen formuleret under forudsætning af, at arbejdet er udført i det land, hvor selskabet er hjemmehørende.

Art. 17. Kunstnere og sportsfolk

Indkomst, der oppebæres som optrædende kunstner, såsom teater-, film-, radio- eller fjernsynskunstner, eller musiker, eller som sportsmand, beskattes i det land, hvori virksomheden udøves. Se D.A.2.9 om intern hjemmel for beskatning i Danmark.

Artikel 18. Pensioner

Private pensioner beskattes som hovedregel i det land, hvor modtageren er hjemmehørende.

Artikel 18 omfatter dog kun private pensioner, der står i forbindelse med tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorimod andre pensionsordninger, som modtageren selv har oprettet, er omfattet af artikel 21 om anden indkomst. Anden indkomst beskattes også som hovedregel i bopælslandet. Det kan dog forekomme, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst under artiklen om private pensioner også medtager pension, der ikke har været et led i et ansættelsesforhold.

I henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale er beskatningsretten til private pensioner tillagt udbetalingslandet.

For så vidt angår sociale pensioner, f.eks. folkepension og ATP, er der i adskillige dobbeltbeskatningsoverenskomster taget udtrykkelig stilling til fordelingen af beskatningsretten, som typisk vil være tillagt udbetalingslandet. Hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke særskilt har nævnt sociale pensioner, vil disse være omfattet af artiklen om anden indkomst. Der kan dog i enkelte overenskomster, f.eks. den dansk-canadiske, være tale om, at der i artiklen om pensioner er anvendt udtrykket "enhver pension". Er det tilfældet, vil sociale pensioner være omfattet, medmindre andet fremgår af overenskomsten eller en tilknyttet vejledning.

Vedrørende afgift ved ophævelse af pensionsordninger henvises der til bemærkningerne til artikel 2.

Med hensyn til tjenestemandspension og lignende henvises der til artikel 19.

Artikel 19. Offentlige hverv

Vederlag for personligt arbejde og pensioner (tjenestemandspensioner o.lign.), der udbetales af en af de kontraherende stater, beskattes i den stat, der udbetaler vederlaget eller pensionen. Som eksempler på institutioner, der i relation hertil anses for offentlige, kan nævnes Det kongelige Teater, Odense Universitet, Københavns Universitet, Danmarks Radio, Nationalbanken, ATP og Lodspensionskassen. Se også Skat 1989.1.76. I øvrigt vil offentlighedslovens og forvaltningslovens definitioner på offentlige myndigheder have vejledende betydning.

Derimod er løn og pensioner fra I/S Datacentralen, Lægernes Pensionskasse, Dyrlægernes Pensionskasse, Forst- og Agronomforbundets Pensionskasse, Apotekervæsenets Pensionskasse og Hovedstadens Naturgasselskab I/S anset for udbetalt af private virksomheder og institutioner. I relation til den dansk-spanske overenskomst er pension fra KTAS anset for at være en privat pension.

Såfremt modtageren er statsborger og var hjemmehørende i den anden stat, tilkommer beskatningsretten dog denne stat.

Artikel 20. Studerende

Studerende og lærlinge, der i studie- eller uddannelsesøjemed opholder sig i et andet land og som umiddelbart før opholdet var hjemmehørende i et andet land, skal ikke beskattes i opholdslandet af de beløb, der hidrører fra kilder uden for dette land.

Da der i de forskellige dobbeltbeskatningsoverenskomster er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, må man tillægge ordlyden i den enkelte overenskomst stor betydning ved afgørelsen af, hvilket land beskatningsretten tilfalder.

* For så vidt angår stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte medfører f.eks. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 20, at Danmark vil have beskatningsretten, hvis en dansker midlertidigt studerer i et andet nordisk land. Dette gælder dog ikke, hvis den studerende allerede ved studiets påbegyndelse var hjemmehørende i det andet nordiske land. Hvis der i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke findes en artikel om studerende, vil SU-beløb være omfattet af artiklen om anden indkomst, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.20.617. *

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at støtte fra Statens Jordbrugs- og veterinærvidenskabelige Forskningsråd og fra Nato Science Fellowship Programme til et forskningsprojekt i USA er omfattet af overenskomstens art.XIII (studerende), uanset at den pågældende er kandidat.

Artikel 21. Indkomst, der ikke udtrykkeligt er omtalt

Indkomster, der ikke er udtrykkeligt omtalt i de foregående artikler, beskattes kun i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende.

Artikel 22.

Formue beskattes i den stat, hvor formueejeren er hjemmehørende, medmindre det drejer sig om fast ejendom, rørlig formue til et fast driftssted, skibe og luftfartøjer, der beskattes i den stat, hvor ejendommen eller driftsstedet er beliggende eller for skibe og luftfartøjer, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Artikel 23 A + B

Under forudsætning af at Danmark er bopælslandet, kan principperne for de forskellige metoder beskrives således

Creditmetoden

Denne metode giver Danmark ret til at medregne den udenlandske indtægt fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dobbeltbeskatningen ophæves herefter ved, at Danmark i de beregnede skatter giver et nedslag med det mindste af følgende to beløb

a) Den udenlandske skat af den udenlandske indtægt.

b) Den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indtægt.

Beløbet under a) benævnes "fuld credit", medens beløbet under b) benævnes "almindelig credit". Det vil ses, at dette system medfører, at der indrømmes fuld credit, når den udenlandske skat er mindre end den danske beregnet som anført under b), men kun almindelig credit, når den udenlandske skat er højere.

Matching credit

Normalt må den skattepligtige fremlægge dokumentation i form af skattebilletter el.lign. for størrelsen af den i udlandet betalte skat.

Nogle lande, f.eks. udviklingslande, som har en særlig interesse i udenlandske kapitalinvesteringer, har bestemmelser i deres interne lovgivning, hvorefter skatten i udenlandsk ejede virksomheder helt eller delvis kan bortfalde. Overenskomsten vil i sådanne tilfælde ofte indeholde bestemmelse om, at creditlempelsen skal beregnes med hensyntagen til den skat, som den udenlandske stat kunne have opkrævet, hvis de pågældende lempelsesregler ikke havde eksisteret. Det er dog en forudsætning, at der foreligger attestation fra det pågældende land for den der opgjorte indkomst og den skat, der kunne have været opkrævet.

Exemption med progressionsforbehold (gl. metode)

Den udenlandske indkomst medtages ikke i den skattepligtige indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen.

Det bemærkes, at lempelsesmetoden i den dansk-franske overenskomst medfører, at såvel kildelandet som bopælslandet kan medregne hele globalindtægten ved skatteberegningen. Dette har primært betydning, når skatteyderen er skattepligtig efter KSL § 1.

Exemption med progressionsforbehold (ny metode)

Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, men der indrømmes et nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Hvis aktieudbytte modtaget fra udlandet er skattefri efter SSL § 13, stk. 3, er lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst udelukket.

Fuld exemption

Den udenlandske indkomst medtages hverken ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, der altså alene sker på grundlag af beregningen af indkomst og formue i Danmark.

Skattereformen

Vedtagelsen af skattereformen, som bevirker at skatteberegningen skal foretages i 3 led (almindelig indkomstskat, 12 pct.'s skat og 6 pct.'s skat), medfører, at også lempelsesberegningen, når der foreligger udenlandsk indkomst, skal beregnes særskilt for hver af de 3 skatteberegninger, jf. afsnit D.C.3 og cirkulæret til PSL, pkt.91-101.

Artikel 24

Ifølge denne artikel må der ikke ske diskriminering af et lands statsborgere ved at disse i den anden stat pålægges en anderledes eller mere byrdefuld beskatning.

Artikel 25

Denne artikel beskriver den fremgangsmåde, der skal følges, når der opstår vanskeligheder eller tvivlsspørgsmål med hensyn til fortolkning eller anvendelse af en overenskomst.

Hvis en i Danmark fuldt skattepligtig skatteyder i forbindelse med indkomsterhvervelse i udlandet bliver pålagt at betale skatter, som kan søges tilbage, fordi Danmark har beskatningsretten til den pågældende indkomst, må skatteyderen selv udfærdige en anmodning, der herefter kan attesteres af en told- og skatteregion, henholdsvis København og Frederiksberg kommune.

Det samme gælder, hvis en virksomhed, der udfører arbejde i udlandet, bliver pålagt at betale afgifter, der ikke er omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, men som kan søges tilbage mod dokumentation af fuld skattepligt til Danmark.

Artikel 26

De kontraherende stater skal under visse nærmere betingelser udveksle oplysninger, der er nødvendige for at gennemføre bestemmelserne i den indgåede overenskomst.

Vedrørende inddrivelse af danske skattekrav i udlandet henvises der til T&S-cirkulære 1990-9.

* Vedrørende gensidig administrativ bistand, se lov nr. 132 af 26. feb. 1992 om sådan bistand i sager om direkte og indirekte skatter mellem stater, der er medlem af Europarådet eller OECD. *

Artikel 27

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske eller konsulære repræsentanter nyder, berøres ikke af en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Artikel 28

Ifølge denne artikel kan en overenskomst udvides til at omfatte enhver stat eller ethvert område, for hvis internationale forbindelser en af de kontraherende stater er ansvarlig.

Artikel 29

Af denne artikel fremgår det, hvornår overenskomsten skal ratificeres og fra hvilket tidspunkt overenskomsten skal have virkning.

Artikel 30

Overenskomsten kan af parterne opsiges med mindst 6 måneders varsel før udgangen af et kalenderår.

Kapitel I Anvendelsesområde.

Kapitel II Definitioner

Kapitel III Beskatning af indkomst

I dette kapitel fastsættes om bopælslandet eller kildelandet, således som disse er fastlagt efter artikel 4, har beskatningsretten til forskellige typer af indkomst.

Kapitel IV Beskatning af formue.

Kapitel V Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning

Kapitel VI Særlige bestemmelser

Kapitel VII Slutbestemmelser

Afsnit DD - OECD's modelkonvention

D.D.1 Skattepligtens omfang

D.D.1.1 Skattepligtens omfang

Fuldt skattepligtige personer

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige her af den fulde indkomst og formue, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4 og § 12. Dersom en given udenlandsk indtægt er undergivet beskatning i udlandet og også skal beskattes fuldt ud her, forekommer dobbeltbeskatning.

En skatteyder, som var kommanditist i et rederi, der havde hjemsted på Færøerne, blev ved salg af rederiets skib beskattet i Danmark af avancen.

Rederiet, som i henhold til færøsk lov var et selvstændigt skattesubjekt, var efter det oplyste ikke blevet beskattet af avancen ved salg af skibet på Færøerne.

Lsr. fastslog, at den dansk/færøske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke kunne finde anvendelse, da der ikke var tale om juridisk dobbeltbeskatning, og da skatteyderen ikke kunne dokumentere, at rederiet var blevet beskattet af avancen på Færøerne, kunne der heller ikke gives nedslag efter LL § 33.

Begrænset skattepligtige personer

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, og som oppebærer indkomst herfra, bliver evt. begrænset skattepligtige efter KSL § 2, jf. afsnit D.A.2. Beskattes den pågældende indkomst også i den skattepligtiges bopælsland, vil der også i disse tilfælde forekomme dobbeltbeskatning.

For at imødegå dobbeltbeskatning er der ved lov nr. 74 af 31. marts 1953 givet regeringen bemyndigelse til at indgå overenskomster med fremmede lande til undgåelse af dobbeltbeskatning. Der er siden indgået overenskomster med en række lande, ligesom aftaler er indgået med Færøerne og Grønland.

D.D.2 OECD's modelkonvention

I de senere år har man tilstræbt en vis ensartethed i de indgåede overenskomster, idet man har søgt overenskomsterne opbygget i overensstemmelse med principperne i den af OECD i 1977 udarbejdede modelkonvention.

Modelkonventionen er opbygget efter følgende principper

D.D.1 Skattepligtens omfang

D.D.1.1 Skattepligtens omfang

D.D.2 OECD's modelkonvention