DOBBELTBESKATNING 1992 AFSNIT DC - LEMPELSESREGLER OG LEMPELSESBEREGNING

Afsnit DC - Lempelsesregler og lempelsesberegning

Ligningslovens § 33 og § 33 A er interne lempelsesregler. Disse regler finder anvendelse, når der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land, eller hvis det ligefrem er mere fordelagtigt at benytte de interne lempelsesregler i stedet for en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det fremgår af det efterfølgende afsnit D.C.3, hvorledes lempelsesberegningen skal foretages efter credit- og exemptionsmetoden uanset om lempelsen sker i henhold til nationale lempelsesregler eller i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

D.C.1 Ligningslovens § 33

Hvis en her bosat/hjemmehørende skatteyder har betalt skat i "udlandet" af en i udlandet, herunder i Grønland eller på Færøerne, erhvervet indkomst, har vedkommende krav på et nedslag svarende til

1. Den i "udlandet" betalte skat - dog højst

2. Den forholdsmæssige andel af den danske skat, som falder på den "udenlandske" indkomst.

Beregningen foretages i praksis i langt de fleste tilfælde på samme måde som nedslag i henhold til en creditoverenskomst. Der er dog i § 33, stk. 2, en yderligere begrænsning, idet nedslaget aldrig må blive større end det, det pågældende andet land efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære. Som eksempel herpå kan nævnes tysk aktieudbytte, som beskattes i Tyskland med 25 pct., men hvor Tyskland i henhold til overenskomsten kun må beskatte med 15 pct., hvorfor der i den danske skat kun gives § 33-nedslag med de 15 pct., uanset om de resterende 10 pct. refunderes fra Tyskland eller ej.

Nedslaget er betinget af, at skatteyderen begærer nedslaget, samt at han dokumenterer størrelsen af den i udlandet betalte skat. Det er ikke en betingelse, at den udenlandske skat er betalt i det indkomstår, den vedrører. En "senere" påligning af skat til udlandet med deraf følgende indbetaling vil berettige skatteyderen til nedslaget i det indkomstår, hvor den udenlandske indkomst er erhvervet.

I Saudi Arabien opkræves selskabsskatter som en forskudsskat beregnet på grundlag af en skattepligtig indkomst, der er opgjort som en procentvis andel af selskabets omsætning. Skatterne reguleres efterfølgende, idet der foretages en opgørelse af den skattepligtige indkomst på grundlag af de faktiske indtægter og udgifter. De skatter, der endeligt betales i Saudi Arabien, kan i overensstemmelse med LL § 33 medføre lempelse i de danske skatter, jf. skd. 73.231.

Uanset om der i udlandet er betalt skat af en indkomst, kan der kun indrømmes lempelse, såfremt den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler er positiv, lsr. 1984.174.

Hvis den udenlandske indkomst ikke er skattepligtig efter danske regler, kan der således ikke indrømmes lempelse, medmindre der i den danske indkomstopgørelse indgår andre indkomster, der er knyttet til den samme indkomstkilde i udlandet, se nærmere D.C.3. (indledningen).

Den udenlandske skat skal være opkrævet (pålignet) direkte af vedkommende udenlandske skattemyndighed - se skd. 49.101, der vedrører et tilfælde, hvor et dansk selskab var kontraktligt forpligtet til at indbetale "Lohnsteuer" til myndighederne i det tidligere DDR for de i selskabet ansatte personer, som udførte arbejde i det tidligere DDR. De ansatte kunne ikke opnå credit efter LL § 33. En skatteyder havde arbejdet på en boreplatform i Ægypten og arbejdsgiveren havde på vegne af skatteyderen indbetalt dels Salary Tax og dels General Income Tax til den ægyptiske stat. Landsskatteretten fandt i en utrykt Landsskatteretskendelse af 15. nov. 1989, at de nævnte skattebeløb var at anse for en personlig skat indbetalt til Ægypten, der skulle medregnes i den skattepligtige indkomst og at der ved skatteberegningen skulle gives credit-lempelse efter LL § 33.

En skatteyder, som var kommanditist i et rederi, der havde hjemsted på Færøerne, blev ved salg af rederiets skib beskattet i Danmark af avancen. Rederiet, som i henhold til færøsk lov var et selvstændigt skattesubjekt, er efter det oplyste ikke blevet beskattet af avancen ved salg af skibet på Færøerne.

Lsr. fastslog, at den dansk/færøske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke kunne finde anvendelse, da der ikke var tale om, at samme indkomst var beskattet hos samme skattesubjekt i begge lande. Og da skatteyderen ikke kunne dokumentere, at partrederiet var blevet beskattet af avancen på Færøerne, kunne der heller ikke gives nedslag efter LL § 33.

Hvis den udenlandske indtægt er medregnet til anden kurs end vekselkursen, skal den i udlandet betalte skat omregnes efter den ved indkomstopgørelsen anvendte kurs.

Der kan ved tilbagebetaling af en del af den udenlandske skat opstå kurstab eller -gevinst på hjemtagelsestidspunktet. Sådanne tab eller fortjenester må betragtes som formuebevægelser, og de er derfor indkomstopgørelsen og nedslagsberegningen uvedkommende.

Nedslagsberegningen kan ikke påvirkes i en for skatteyder ugunstig retning ved, at der ved begrebet skattepligtig indkomst, der optræder i nedslagsbrøkens nævner, ses bort fra eventuelle negative udenlandske indkomster (lsr. 1976.99) og Skat 1988.7.411.

LL § 33 gælder kun indkomstskatter, herunder særlig indkomstskat.

LL § 33 gælder også indtægter fra Grønland og Færøerne.

LL § 33 gælder ikke med hensyn til lønindkomst, der er omfattet af LL § 33 A.

Hvis en skatteyder udfører arbejde her i landet for et udenlandsk firma, kan han - selv om han pålignes udenlandsk skat - ikke få nedslag i henhold til LL § 33. Det skyldes, at kilden i relation til vederlag for personligt arbejde anses for at være det sted, hvor arbejdet udføres. Tilsvarende gælder for personer ansat ved herværende udenlandske repræsentationer.

Det bemærkes, at den islandske lønskat og andre tillæg mv., der ikke er omfattet af overenskomsten, heller ikke giver ret til nedslag i henhold til LL § 33.

Skat fra tredjeland

I Skat 1986.9.564 behandledes et spørgsmål om lempelse for skat betalt af en i udlandet beliggende filial til tredjeland.

Sagen drejede sig om en i udlandet beliggende filial af en dansk bank, som oppebærer renteindtægter af lån, som filialen har ydet i et tredjeland. I tredjelandet indeholdes skat i forbindelse med rentebetalingen til filialen. Renteindtægten tages til indtægt i filiallandet, hvor den også beskattes. I en sådan situation skal der i den danske skat indrømmes lempelse for den i tredjelandet indeholdte skat, enten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL § 33. Danmark skal endvidere, enten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL § 33, indrømme lempelse for den skat, der er betalt i filiallandet.

Lempelsen kan imidlertid ikke overstige den danske skat, der falder på renteindkomsten, hvilket i nærværende tilfælde, hvor renteindkomsten indgår i filialens indkomst og beskattes i filiallandet, betyder, at den danske creditforpligtelse højst kan udgøre den danske skat, der falder på filialindkomsten, opgjort efter danske regler. Ved opgørelsen af filialindkomsten efter danske regler skal tredjelandsindkomsten medregnes.

Lempelsen kan endvidere ikke overstige den i filiallandet og tredjelandet faktisk betalte skat af renteindkomsten.

Det er efterfølgende blevet præciseret, at creditforpligtelsen for så vidt angår skat af tredjelandsindkomsten ikke i noget tilfælde kan overstige den del af den danske skat, der falder på tredjelandsindkomsten.

Der fremgår endvidere af afgørelsen i Skat 1986.9.564, at reglerne også gælder, hvis der i stedet for en filial er tale om et med banken sambeskattet datterselskab. Lempelsen vil i denne situation alene kunne indrømmes i henhold til LL § 33.

Dette skal forstås således, at lempelse af skat fra et tredjeland, hvor den retmæssige ejer af indkomst er et med et dansk moderselskab sambeskattet udenlandsk datterselskab, hverken kan ske i henhold til dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og det pågældende tredjeland eller efter dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Lempelse for datterselskabets skat kan i sådanne tilfælde enten ske i henhold til dobbeltbeskatningsaftale - men da kun for den skat som datterselskabet pålignes af aftalelandet efter evt. lempelse for tredjelandsskat - eller i henhold til LL § 33, hvorefter der tillige kan ske lempelse for tredjelandsskatten efter samme regler som for filialer.

D.C.2 Ligningslovens § 33 A

Ifølge LL § 33 A er lønindkomst erhvervet i udlandet under visse betingelser fritaget for beskatning i Danmark. Se skd.cirk. nr. 177 af 27. sept. 1982, og skd.cirk. af 13. sept. 1988.

LL § 33 A omfatter alle, der er fuldt skattepligtige efter KSL § 1, og lovreglen medfører ingen ændringer i de gældende regler om subjektiv skattepligt. Indkomst, der er omfattet af fritagelsesreglen, skal på sædvanlig måde medtages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Fritagelsesreglen gælder for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget, det vil sige uden for Danmark, Færøerne og Grønland.

D.C.2.1 Lønindkomst

Ved lønindkomst forstås den kontante løn, inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto mv. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med udlandsarbejdet optjente feriegodtgørelse, i det omfang denne efter almindelige regler medregnes i indkomståret.

I de tilfælde, hvor en lønmodtager får løn under ferie, medregnes den under ferien udbetalte løn for det år, hvor ferien holdes. Efterfølgende ferieløn er således ikke omfattet af LL § 33 A, skd. 71.660.

Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet, som f.eks. fri kørsel, bolig, telefon, beklædning mv.

Derimod vil lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver, særlige belønninger og fordelen ved lavt forrentede personalelån, ikke være omfattet af LL § 33 A, jf. SD-cirk. 1989-27. Fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer, der kan henføres til * LL § 7 w, vil heller ikke være omfattet af LL § 33 A, selvom der er tale om Aindkomst. Dog vil den eventuelle del af en fratrædelsesgodtgørelse, der udgør løn i opsigelsesperioden, og som dermed ikke beskattes efter den særlige opgørelsesmetode i LL § 7 w, være omfattet af LL § 33 A, forudsat at skatteyderen opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden. Se nærmere om sondringen mellem vederlag omfattet af LL § 7 w og øvrig løn i afsnit A.G.1.

De nævnte engangsydelser vil dog være omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet. *

Det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller af en udenlandsk arbejdsgiver.

Et stipendium fra Statens Jordbrugs- og veterinærvidenskabelige Forskningsråd, som var bevilget i forbindelse med et forskningsprojekt på et udenlandsk universitet, anses ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet ikke omfattet af LL § 33 A, stk. 1, da indkomsten ikke er erhvervet i et tjenesteforhold.

D.C.2.2 Ophold uden for riget

Fritagelse tilkommer lønmodtagere, der optjener indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget. Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handels- og forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lignende, er ikke omfattet af LL § 33 A. Således vil f.eks. langturschauffører, der er udstationeret til udlandet for at udføre arbejde bestående i eksportkørsel mellem Danmark og udlandet, ikke være omfattet af LL § 33 A, skd. 76.739.

Som anført er det en betingelse for skattefritagelsen, at lønindkomsten er erhvervet under ophold uden for riget.

Hvis der således erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, anses udlandsopholdet for afbrudt og reglen i LL § 33 A kan ikke påberåbes, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter.

Ved HRD af 18. marts 1986 blev der dog indrømmet nedsættelse i medfør af LL § 33 A for en skatteyder, der var udstationeret i Tjekkoslovakiet som salgskonsulent, idet hans regelmæssige kortvarige ophold i Danmark, der i vidt omfang skete for at aflægge rapport og modtage instrukser, fandtes at vedrøre hans salgsarbejde i udlandet og måtte anses som nødvendige for udførelsen af dette arbejde (Skat 1986.4.255).

I et lignende tilfælde, hvor en multinational koncerns Europadirektør skulle tilbringe ca. 10 arbejdsdage i Danmark for at deltage i kurser og møder, fandt Ligningsrådet ikke, at udlandsopholdet var afbrudt (t&s Nyt 1991.5.275(BF)).

* For ydremissionærer gælder endvidere den særlige praksis, at hvis en missionær under ferieophold i Danmark - se afsnit D.C.2.4. - i mindre omfang udfører informationsopgaver i tilknytning til missionsarbejdet i udlandet, vil dette ikke afbryde udlandsopholdet. *

Udlandsopholdet anses derimod for afbrudt, hvis der under ophold i Danmark oppebæres arbejdsløshedsunderstøttelse.

Såfremt der under opholdet i Danmark oppebæres løn under sygdom (herunder sygedagpenge) eller løn i forbindelse med deltagelse i et * kortere varende * kursus, der har direkte forbindelse med det arbejde, der udføres i udlandet, anses udlandsopholdet imidlertid ikke for afbrudt. Den godtgørelse, der erhverves i forbindelse med sygdom eller kursusdeltagelse, kan dog ikke anses som lønindkomst, erhvervet ved ophold uden for riget og den berettiger derfor ikke til nedslag efter LL § 33 A.

D.C.2.3 Mindst 6 måneder

Lønindkomsten skal være erhvervet i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst 6 måneder. 6 måneders-perioden kan påbegyndes på et hvilket som helst tidspunkt inden for et indkomstår. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter ligningsmyndighedernes skøn betryggende måde. Ophold i flere lande, der kun afbrydes af ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage i Danmark, gælder som en samlet opholdsperiode.

Hvis der under et ophold uden for riget arbejdes dels for en privat arbejdsgiver og dels for en dansk offentlig myndighed, foretages beregningen af 6 måneders perioden også her under ét således, at der gives lempelse for lønindkomsten, der er oppebåret i det private ansættelsesforhold.

Eksempelvis vil en skatteyder, der har arbejdet 3 måneder i et privat ansættelsesforhold i Venezuela og derefter 3 måneder for Danida som firmaekspert, få lempelse for lønindkomsten fra Venezuela.

Opholdet uden for riget er ikke begrænset til arbejdsophold. Således medtages f.eks. ferieophold i udlandet også ved beregning af 6 måneders-fristen, lsr.1986.65 og Skat 1988.3.141.

Ved beregningen af 6 måneders-fristen (tidligere 1 år) kan der kun tages hensyn til perioder med fuld skattepligt, lsr. 1979.192.

Der kan ikke indrømmes nedslag efter LL § 33 A, selv om udlandsopholdets afbrydelse eller definitive ophør skyldes lønmodtageren utilregnelige årsager, jf. lsr. 1981.95 (LL § 33 A ikke anset anvendelig, selv om ophør af ansættelsesforholdet skyldtes arbejdsgiverens konkurs) og lsr. 1983.59 (arbejdsforholdet ophørt på grund af uoverensstemmelse).

Sømænd, der går i land efter tjeneste ombord på et dansk skib, der er registreret i DIS, og erhverver lønindkomst i udlandet kan medregne ophold ombord på skibet ved opgørelsen af, om den pågældende har opholdt sig uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end ferie eller lignede af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, se cirkulære nr. 144 af 30. nov. 1988 om beskatning af sømænd mv.

D.C.2.4 42-dagesreglen

Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes.

Ordene "ferie eller lignende" indbefatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette. Nødvendige arbejdsophold i direkte forbindelse med udlandsopholdet, der ikke har karakter af ferie og lignende, medregnes ikke ved opgørelsen af de 42 dage inden for 6 måneder (t&s Nyt 1991.5.275 (BF)). Også brudte døgn skal medregnes ved opgørelsen af de 42 dage. Hvis således en person f.eks. ankommer til Danmark fredag kl. 12 og rejser ud igen mandag kl. 12, vil der være tale om 4 dages ophold i Danmark (skd. 70.423). Et ufrivilligt ophold inden for riget udover 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslagsreglen fortabes.

Det tidsrum på 42 dage inden for 6 måneder, i hvilket ophold inden for riget kan ske uden fortabelse af retten til skattefritagelse, svarer til 7 dage om måneden. Et udlandsophold, der strækker sig udover 6 måneder, medfører, at den tilladte opholdsperiode i Danmark forlænges. Eksempelvis vil et udlandsophold på 11 måneder berettige til ferie eller lignende i Danmark af en varighed af op til 77 dage.

Ferie eller lignende, afholdt i Danmark som afslutning på et udlandsophold, kan ikke medregnes til 6 måneders-perioden.

D.C.2.5 Nedslagsregler

Den udenlandske lønindtægt indgår i den samlede indkomst på normal vis, og indkomsten opgøres efter de i øvrigt gældende regler. Nedslaget udgør den del af den samlede skat, der herefter falder på den udenlandske indkomst. Beregningsmetoden er den samme som ved den såkaldte ny exemptionsmetode. Ved nedslagsberegningen henføres de ligningsmæssige fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst, til denne. Hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tillagt Danmark beskatningsretten udgør nedslaget dog kun halvdelen af det beløb, der

forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst ifølge LL § 33 A, stk. 4.

For lønindkomst, der er omfattet af LL § 33 A, kan der ikke gives credit-nedslag efter LL § 33. Hvis der skal gives nedslag for andre indkomstarter samtidig med nedslag efter § 33 A, stk. 1, foretages beregningerne hver for sig med udgangspunkt i den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten og de dertil svarende danske skatter.

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller kan der efter PSL § 13, stk. 5, ikke bortses fra indkomst omfattet af LL § 33 A. Fradrag for arbejde i udlandet er et ligningsmæssigt fradrag tilknyttet den udenlandske indkomst, hvorfor udlandsfradraget ikke kan henføres til det underskud, der efter PSL § 13 kan overføres til en ægtefælle, skd. 71.660.

Hvis lønindkomsten både er omfattet af lempelsesreglerne i en dobbeltbeskatningsaftale og LL § 33 A, kan skatteyderen - ifølge pkt. 95 i skd.cirk. nr. 22 af 9. dec. 1986 til PSL - vælge, at lempelsesreglerne i dobbeltbeskatningsaftalen skal anvendes. Dette kan have betydning i relation til overførsel af underskud mellem ægtefæller efter PSL § 13, og med hensyn til fremførsel af underskud, hvor en dobbeltbeskatningsaftale lemper beskatningen efter exemption med progressionsforbehold (gl. metode).

Se D.C.3.4, eksempel b.

D.C.2.6 Tjeneste for den danske stat mv.

LL § 33 A, stk. 2, 1. pkt.

Nedslagsreglen i LL § 33 A, stk. 1, gælder ikke for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, jf. LL § 33 A, stk. 2, 1. pkt.

Denne undtagelsesregel omfatter en videre kreds end den kreds af udsendte personer, der er omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 5.

Undtagelsesreglen omfatter ikke (dvs. lempelse er mulig)

- Personer, der har et egentligt ansættelsesforhold ved IFU (Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene), jf. skat 1986.9.563.

- Ansatte i I/S Datacentralen.

- Præster udsendt af dansk sømandskirke i fremmede havne (jf. skd. 39.291) eller af Dansk Kirke i udlandet samt velfærdssekretærer udsendt af handelsflådens velfærdsråd.

- En kok ansat af en dansk ambassadør eller en husbestyrerinde ansat af en dansk generalkonsul, jf. skat 1990.19.991.

LL § 33, stk. 2, 1. pkt. omfatter derimod (dvs. lempelse som udgangspunkt er udelukket)

- Medarbejdere ved offentlige styrelser mv., der udlånes uden tjenestefrihed eller stilles til rådighed for private foretagender, jf. bl.a. skd. 76.740 om offentlig ansatte, stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond og Skat 1989.1.72 om en laboratorietekniker ansat i Sundhedsstyrelsen, der var stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond.

- Medarbejdere ved offentlige styrelser mv., der udlånes eller stilles til rådighed for IFU, jf. skat 1986.9.563.

- En ansat i forsvaret, der efter aftale mellem Forsvaret og Dansk

Røde Kors blev udsendt som repræsentant for Røde Kors til et afrikansk land, jf. skat 1989.11.871.

Systemeksport - LL § 33, stk. 1, 2. pkt.

Personer, der er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i LL § 33, stk. 2, 1. pkt. kan alligevel opnå skattenedsættelse efter LL § 33, stk. 1, såfremt de er udsendt som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport.

Formålet med denne bestemmelse, der har haft virkning siden 1. jan. 1988, er skattemæssigt at ligestille offentlig og privat ansatte, der udsendes i forbindelse med systemeksportforretninger.

Ved systemeksport forstås enhver form for eksport af viden, "systemer" eller tjenester, der udføres af en offentlig myndighed i henhold til de gældende bevillingsregler. Offentlige styrelser mv. kan deltage i eksportforretninger i henhold til et cirkulære af 22. sept. 1988 fra Industriministeriet (systemeksportcirkulræet) eller i henhold til budgetvejledningens regler om indtægtsdækket virksomhed.

* Det er en betingelse for skattenedsættelse, at den offentligt ansatte ikke får udetillæg eller andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, og som er skattefri efter LL § 7 r. *

Offentligt ansatte, der udsendes som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, må kunne dokumentere dette ved erklæring fra vedkommende styrelse mv. * Af erklæringen skal det videre fremgå, at den offentligt ansatte ikke samtidig har modtaget udetillæg eller tilsvarende tillæg. *

D.C.2.7 Halvt nedslag

LL § 33 A, stk. 4

Hvis Danmark er tillagt beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsaftale, skal den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. LL § 33 A, stk. 4.

Reglen har ingen betydning for beregningen af tidsfristen i LL § 33 A, stk. 1.

Privat ansatte

Danmark vil som hovedregel have beskatningsretten i tilfælde, hvor en arbejdstager opholder sig i en stat, hvormed Danmark har indgået dobbeltbeskatningsaftale, i ikke over 183 dage indenfor et år (skatteår, kalenderår eller løbende 12 måneders periode), og vederlaget betales af eller for en i forhold til arbejdsstaten udenlandsk arbejdsgiver.

I disse tilfælde vil den privat ansatte i medfør af LL § 33 A, stk. 4 få halv lempelse.

Ved anvendelsen af 183-dagesreglen i dobbeltbeskatningsaftalen medregnes samtlige opholdsdage i arbejdsstaten, uanset om der foreligger et ansættelsesforhold. I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183 dages-reglen, se herved Skat 1986.7.468.

Hvad angår den konkrete afgørelse af, om Danmark har beskatningsretten henvises i øvrigt til afsnit D.D., artikel 15, og indholdet af den aktuelle dobbeltbeskatningsaftale.

Eksempel

En skatteyder udrejser den 1. sept. 1991 til et land, med hvilket Danmark har en dobbeltbeskatningsaftale, der indeholder den sædvanlige 183 dages-regel. Hjemrejse finder sted den 1. aug. 1992. Under opholdet erhverver den pågældende lønindkomst, der udbetales af en dansk arbejdsgiver, der ikke har fast driftssted i arbejdslandet. Opholdet uden for riget har strakt sig over mere end 6 måneder, således at nedslagsreglen i LL § 33 A, stk. 1, for så vidt kan finde anvendelse. Danmark har imidlertid ifølge 183 dages-reglen beskatningsretten til den lønindkomst, der er erhvervet i perioden 1. sept. - 31. dec. 1991 (under 183 dage inden for et kalenderår), medens det andet land har beskatningsretten til lønindkomsten for den øvrige periode (mere end 183 dage inden for et kalenderår).

Efter LL § 33 A, stk. 4, kan der herefter kun gives halvt nedslag for den lønindkomst, der er erhvervet i 1991, mens den fulde nedslagsregel efter LL 33 A, stk. 1, finder anvendelse på den lønindkomst, der er erhvervet i 1992.

Offentligt ansatte

Med hensyn til de offentligt ansatte vil det som udgangspunkt være sådan, at uanset hvor længe en offentligt ansat opholder sig i arbejdsstaten, vil Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen have beskatningsretten til lønindkomsten, jf. i øvrigt afsnit D.D., artikel 19.

* Imidlertid indeholder dobbeltbeskatningsaftalerne sædvanligvis en regel om, at arbejdsstaten er berettiget til at beskatte lønindkomsten, forudsat at dette udbetales for hverv i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, der drives af staten.

I den forbindelse er der truffet afgørelse om, at den del af Vejdirektoratets virksomhed, der består i rådgivende ingeniørarbejde, der udføres på forretningsmæssige vilkår, falder ind under en sådan bestemmelse under forudsætning af, at dobbeltbeskatningsaftalens bestemmelser i øvrigt giver arbejdsstaten en ret til at beskatte.

For lande, hvormed Danmark har indgået dobbeltbeskatningsaftale, der indeholder ovennævnte regel, betyder det sammenfattende, at offentligt ansatte, der udsendes som led i det offentliges systemeksport, som udgangspunkt kun kan få halv lempelse, men at der kan indrømmes fuld lempelse, såfremt systemeksporten har karakter af erhvervsvirksomhed.

Hvis der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsstaten finder LL § 33 A, stk. 4, ikke anvendelse. *

D.C.2.8 Ikke ved tjeneste om bord på skibe mv. LL § 33 A, stk. 3

Nedslagsreglen gælder ikke for lønindkomst ved tjeneste om bord på skibe - herunder skibe, der ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning - eller luftfartøjer. Dette gælder, hvad enten skibene eller luftfartøjerne er indregistrerede i Danmark eller i udlandet.

Endvidere gælder nedslagsreglen ikke for lønindkomst ved tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster, det vil sige forekomster af olie, gas eller kondensat. Undtagelsesreglen omfatter såvel skibe og luftfartøjer, der anvendes ved supply-virksomhed, som bugserbåde, hotelfartøjer og andre fartøjer og installationer, herunder borerigge, som anvendes i lignende øjemed i forbindelse med sådan virksomhed.

Undtagelsesbestemmelsen omfatter ikke installationer på land.

Arbejde som lods i en privatejet havn i udlandet blev af Ligningsrådet ikke anset som lønindkomst om bord på skibe, og derfor kunne der gives nedslag for indtægten.

En garantimester, der var ansat og aflønnet af et dansk skibsværft, blev ikke anset for ansat til sædvanlig tjeneste om bord på skibet i den periode, hvor han var udsendt til en udenlandsk havn i forbindelse med værftets garantiforpligtelse, hvorfor han var berettiget til nedslag i medfør af § 33 A, stk. 1 (Skat 1987.5.348).

Ligningsrådet har ligeledes udtalt, at en skibsingeniør, som skulle udsendes til at føre tilsyn med bygning af to ny skibe, var berettiget til nedslag i medfør af LL § 33 A, idet arbejdet ikke kunne karakteriseres som sædvanligt arbejde om bord på et skib.

En skatteyder, der var ansat på et amerikansk indregistreret fiskerfartøj, blev ikke anset for omfattet af LL § 33 A, stk. 1, da han, uanset han ikke var omfattet af sømandsskattelovens regler, måtte anses for omfattet af LL § 33 A, stk. 2, idet han havde gjort tjeneste om bord på et skib (Skat 1987.10.731).

En sømand, der under værftsophold er ansat til sædvanlig tjeneste ombord, er ikke berettiget til lempelse efter Ligningslovens § 33 A (Skat 1988.2.92).

DIS-skibe

Personer, som gør tjeneste på DIS-skibe, er omfattet af LL § 33 C. Der henvises til A.B.3.

D.C.3 Lempelsesberegning

Lempelsesberegningerne foretages særskilt for hver af personskattelovens 3 skatteberegninger, og de foretages efter følgende brøker

1) almindelig indkomstskat: udenlandsk indkomst ------------------------------------------ alm. indkomstskat * skattepligtig indkomst 2) 12 pct.-skat: udenlandsk indkomst --------------------------------- 12 pct. skat * personlig indkomst 3) 6 pct.-skat: udenlandsk indkomst --------------------------------------------------------- 6 pct. skat * personlig indk. + positiv nettokapitalindk.

Hvis der er flere indkomster fra samme land, skal lempelsesberegningen ske samlet. Lempelsesberegningen skal dog ske særskilt for hver indkomst, hvis der skal lempes efter forskellige metoder eller - i tilfælde af creditlempelse - hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt (kilde-) beskattet. Hvis der er indkomst fra forskellige lande, skal lempelsesberegningerne foretages for hvert land for sig.

Det er alene de udenlandske indkomstarter, som indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skat, som medtages ved lempelsesberegninger. Er der for eksempel tale om, at den udenlandske indkomst alene består af kapitalindkomst, skal der ikke foretages lempelsesberegning med hensyn til 12 pct.-skatten.

* Den særligt beregnede skat af udbytteindkomst indgår ikke ved lempelsesberegningen, idet der ikke indgår udenlandsk indtægt ved opgørelsen af udbytteindkomst, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.22.721. *

* Hvis den udenlandske indkomst ikke er skattepligtig efter danske regler, skal den udenlandske skat ikke indgå i den danske lempelsesberegning, dog bortset fra tilfælde, hvor der i den danske indkomstopgørelse indgår andre indkomster, der knytter sig til den samme indkomstkilde i udlandet, se SKAT 1987.6.427 (Ø).

I denne sag var skatteyderen blevet beskattet af avance samt genvundne afskrivninger ved afståelse af en fast ejendom på Grønland. Avancen var ikke skattepligtig i Danmark i henhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, men da de danske regler medførte beskatning af genvundne afskrivninger vedrørende samme ejendom, kunne den grønlandske skat medføre lempelse i dansk skat, dog maksimalt med et beløb svarende til den del af den danske skat, der kunne henføres til genvundne afskrivninger. *

Den udenlandske almindelige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst opgøres efter danske regler. Fradrag i forbindelse med den udenlandske indkomsterhvervelse, skal som hidtil fragå i den udenlandske indkomst, mens 3 pct.-fradraget efter LL § 8 F alene fragår i den globale almindelige indkomst i forbindelse med skatteberegningen.

Der gøres opmærksom på, at de udgifter, som lønmodtagere har i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde i udlandet, kun kan fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i det omfang de overstiger det i LL § 9, stk. 1, fastsatte bundfradrag, der for 1992 udgør * 3.500 kr. Dette gælder f.eks. fradrag for kost og logi og standardfradrag.

* Fradragsbegrænsningen efter pkt. 3 i SD-cirk. 1988.65 vedrørende fradrag for kost og logi samt standardfradrag opgjort efter Ligningsrådets satser skal først gøres gældende efter at det opgjorte fradrag er reduceret med bundfradraget i LL § 9, stk. 1. *

Hvis en skatteyder har lønindkomst fra både indland og udland, skal man ved lempelsesberegningen fortrinsvis gøre begrænsningen i henhold til LL § 9, stk. 1, gældende overfor de udenlandske udgifter, jf. Skat 1990.6.479.

I PSL § 13, stk. 2, fastslås, at hvis den ene ægtefælles skattepligtige indkomst udviser underskud, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, skal underskuddet dog i størst muligt omfang fradrages i den anden ægtefælles skattepligtige indkomst, inden overførsel til næste indkomstår finder sted. Ved afgørelsen af om et evt. uudnyttet underskud i medfør af LL § 15 kan føres videre til næste år, medregnes den udenlandske indkomst, jf. lsr. 1980.213, og kun såfremt indkomsten herefter stadig er negativ, kan underskuddet fremføres til næste år. Se også Skat 1986.3.226.

Ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster ses der ved overførsel af underskud til den anden ægtefælle bort fra "indtægter, der beskattes i udlandet og ikke her i landet", jf. PSL § 13, stk. 5.

Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 kr. kr. Ligningsoplysninger: Dansk personlig indkomst -20.000 100.000 Udenlandsk personlig indkomst 320.000 0 Renteindtægt 12.000 0 Overskud af ejerbolig 13.000 0 Renteudgift -75.000 -20.000 Lønmodtagerfradrag: Befordring 0 -5.000 Kontingent 0 -5.000 3 pct.'s-fradrag -3.800 -3.000 ------------------------------------------------------------- Skattepligtig indkomst 246.200 67.000

Ved underskudsoverførsel efter PSL § 13, stk. 5, ses bort fra Æ 1's nettoindtægt i udlandet, det vil sige, at Æ 1's skattepligtige indkomst i denne relation er følgende

kr. Negativ personlig indkomst -20.000 Renteindtægt 12.000 Overskud af ejerbolig 13.000 Renteudgift -75.000 3 pct.'s-fradrag -3.800 ------------ Skattepligtig indkomst -73.800

Se pkt. 38 i cirkulæret til PSL af 9. dec. 1986, samt skd. 46.193, 50.184, 53.141 og lsr. 1981.106.

Ved lov nr. 227 af 26. maj 1982 (skattemæssig ligestilling af ægtefæller) blev adgangen til at overføre underskud til ægtefællen begrænset. Ifølge PSL § 13, stk. 5, sidste pkt., afskæres lønmodtagere, der får lempelse efter LL § 33 A for skatten af deres udenlandske lønindkomst, fra at kunne bortse fra denne lønindkomst ved opgørelsen af det underskud, der kan overføres til ægtefællen.

* Ved LSR's kendelse refereret i TOLD*SKAT Nyt 1992.6.183 blev der som følge af, at en af ægtefællerne havde udenlandsk indkomst omfattet af LL § 33 A, foretaget en fordeling af overskud og renteudgifter vedrørende fast ejendom med halvdelen til hver ægtefælle i overensstemmelse med KSL § 24 A. Se også afsnit A.A.4.1. *

Ved opgørelsen af evt. uudnyttet personfradrag, som efter PSL § 10, stk. 4, kan benyttes til nedsættelse af den anden ægtefælles skatter, er der ikke hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst, jf. ØLD af 14. feb. 1974, skd. 57.160 og Skat 1986.11.655.

Skatteydere, der oppebærer folke-, invalide- eller enkepension fra udlandet, er ikke som danske førtidspensionister berettiget til forhøjet personfradrag efter PSL § 10, stk. 2, som kun omfatter pensioner ifølge de danske sociale pensionslove, lsr. 1974.190, skd. 37.139, skd. 50.183 og Skat 1986.2.166.

Reglen om nedslag i formueskatten og derefter indkomstskatten til staten ifølge PSL § 19, stk. 2, betragtes også som en skatteberegningsregel, jf. f.eks. lsr. 1960.177. Indtægt, der er fritaget for beskatning her i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst efter exemptionsprincippet (gammel metode), tages altså også i betragtning ved beregningen af nedslag, jf. skd. 49.130.

Overførsel af underskud

Hvis en skatteyder, som i år 1 havde en negativ skattepligtig indkomst, og som i år 2 f.eks. har såvel positiv dansk som positiv tysk indkomst, er der ikke hjemmel til ved exemptionsberegningen at bortse fra indtægter eller fradrag. Indkomstopgørelsen for år 2 skal foretages således

Kr. Dansk personlig indkomst 50.000 Tysk personlig indkomst 116.000 ----------- 166.000 - underskud for år 1 60.000 ----------- Skattepligtig indkomst 106.000 og skatteberegningen skal derfor foretages således, 116.000 at nedslagsbrøken bliver ------- = ingen skat at betale. 106.000

D.C.3.1 Eksempel a. (Creditmetoden)

En ugift person, der har været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret har erhvervet lønindkomst fra USA ved ophold der i 9 måneder.

Indkomstopgørelse: Kr. Personlig indkomst i Danmark 45.000 Personlig indkomst i USA 135.000 Nettokapitalindkomst i Danmark -30.000 Standardfradrag for arb. i udlandet uden for Vesteuropa: 9 mdr. á 30 dage á 140 kr. pr.dag - 3.500 kr. = -34.300 3 pct.-fradrag -3.800 -------- Skattepligtig indkomst 111.900 Personlig indkomst 180.000 -------- Nettokapitalindkomst -30.000 Betalt skat i USA = 35.000 kr. Skatteberegning: Almindelig indkomstskat: 111.900 * 52 pct. 58.188 - skatteværdi af personfradrag 14.310 -------- 43.878 Der skal ikke beregnes 12 pct.-skat, da den personlige indkomst ikke overstiger 231.800 kr. 6 pct.-skat: (180.000 - 162.300) * 6 pct. 1.062 Samlet skat 44.940,00 Lempelsesberegning: Almindelig indkomstskat: 43.878 * (135.000 - 34.300) --------------------------- = 39.486,26 111.900

Begrænsningen i henhold til LL § 9, stk. 1, der udgør 3.500 kr.,

gøres fortrinsvis gældende over for de udenlandske udgifter.

6 pct.-skat: 1.062 * 135.000 --------------- = 796,50 180.000 Beregnet skat af den udenlandske indkomst 40.282,76

Nedslaget i den samlede skat udgør herefter den i USA betalte skat,

35.000 kr. (fuld credit).

Nedslaget fordeler sig således på henholdsvis den almindelige indkomstskat

og 6 pct.-skatten. Det gøres ved at nedskrive de enkelte exemptionsnedslag

med forholdet mellem betalt skat og samlede exemptionsnedslag

Almindelig indkomstskat: 39.486,26 * 35.000 ------------------ = 34.307,96 40.282,76 6 pct.-skat: 796,50 * 35.000 --------------- = 692,04 40.282,76 ------------ 35.000,00

Hvis den betalte skat i USA havde været større end det beregnede lempelsesbeløb (40.282,76 kr.), kunne nedslaget højst have svaret til det beregnede lempelsesbeløb (almindelig credit).

Da nedslaget ved almindelig credit er identisk med nedslaget beregnet ved exemption med progressionsforbehold (ny metode), henvises der til eksempel C.

I credittilfældene kan man således populært sige, at dersom en skatteyder af en udenlandsk indkomst har betalt skat med en mindre gennemsnitsskatteprocent end den danske, får han her refunderet et beløb svarende til den udenlandske skat, medens han, såfremt hans gennemsnitsskatteprocent her er mindre end den udenlandske, kun får nedslag svarende til den danske skat, der falder på den udenlandske indtægt.

D.C.3.2 Eksempel b. (Exemption med progressions for behold (gl. metode))

Den udenlandske indkomst medtages ikke i den skattepligtige indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen.

Indkomstopgørelse: kr. kr. Personlig indkomst, Frankrig 75.000 Nettokapitalindkomst, Frankrig 8.000 Personlig indkomst, Danmark 185.000 Nettokapitalindkomst, Danmark 25.000 3 pct.-fradrag -3.800 --------- Skattepligtig indkomst 206.200 Nettoindkomst, frankrig 83.000 83.000 Samlet indkomst 289.200 Personlig indkomst 260.000 Nettokapitalindkomst 33.000 Beregnet skat af samlet indkomst: Almindelig indkomstskat 289.500 * 52 pct. = 150.384.00 - skatteværdi af personfradrag -14.310,00 ------------ 136.074,00 12 pct.-skat (185.000 + 75.000 - 231.800) * 12 pct. 3.384,00 - nedslag for det skrå skatteloft (185.000 + 75.000 - 231.800) * 1,1 -310,20 ----------- 3.073,80 6 pct.-skat (293.000 - 162.300) * 6 pct. 7.842,00 ---------- Samlet skat 146.989,80 Beregnet faktisk skat: 136.074 * 206.200 --------------- 289.200 = 97.020,95 Faktisk 12 pct.-skat: 3.073,80 * 185.000 ---------------- 260.000 = 2.187,12 Faktisk 6 pct.-skat: 7.842 * 210.000 ------------- 293.000 = 5.620,55 Skat at påligne 104.828,62

Eventuelt renteindtægtsnedslag beregnes på grundlag af den skattepligtige indkomst (altså ekskl. udenlandsk indkomst).

D.C.3.3 Eksempel c. (Exemption med progressions forbehold (ny metode))

Den udenlandske indkomst medregnes i den danske, skattepligtige indkomst, men der indrømmes et nedslag svarende til den del af den samlede, danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. Skatterne udregnes på samme måde som under eksempel b ovenfor, bortset fra, at renteindtægtsnedslag beregnes på grundlag af den skattepligtige indkomst (inkl. udenlandsk indkomst).

Såfremt den skattepligtige har positiv udenlandsk nettokapitalindkomst og negativ dansk nettokapitalindkomst, skal der ske modregning ved skatte- og lempelsesberegningen.

Dette er endvidere tilfældet, hvis ægtefællen har negativ nettokapitalindkomst. Der henvises til pkt.22 og 94 i cirkulæret til PSL.

Indkomstopgørelse: kr. Personlig indkomst i Danmark 250.000 Nettokapitalindkomst i Danmark -70.000 Nettokapitalindkomst i Irland 140.000 Fradrag i personlig indkomst -25.000 3 pct.-fradrag - 3.800 --------- Skattepligtig indkomst 291.200 Personlig indkomst 225.000 Nettokapitalindkomst 70.000 Ægtefællens negative nettokapitalindkomst -35.000 Skatteberegning: Almindelig indkomstskat: kr. 291.200 * 52 pct. 151.424 - skatteværdi af personfradrag 14.310 ----------- 137.114 Der skal ikke beregnes 12 pct.-skat, da den personlige indkomst ikke overstiger 231.800 kr. 6 pct.-skat: (225.000 + 140.000 - 70.000 - 35.000 - 162.300) * 6 pct. 5.862 Samlet skat 142.976 Lempelsesberegning: Almindelig indkomstskat: 137.114 * 140.000 --------------- 291.000 65.920,19 6 pct.-skat: 5.862 * (140.000 - 70.000 - 35.000) --------------------------------- 225.000 + 35.000 789,11 ------------ Samlet lempelse 66.709,30

D.C.3.4 Eksempel d. (Exemption med progressionsforbehold (ny metode))

Personlig Kapitalindkomst Skattepligtig indkomst indkomst Løn (fra Danmark) 170.000 170.000 Løn (udenlandsk) 50.000 50.000 Nettokapitalindkomst -25.000 -25.000 3 pct.-fradrag - 3.800 ---------- 220.000 -25.000 191.200 Skatteberegning Lempelsesberegning Almindelig indkomstskat: 52 pct. * 191.200 = 99.424,00 - skatteværdi af personfradrag 14.310,00 85.114 * 50.000 ---------- ------------- 85.114,00 191.200 = 22.257,847 12 pct.-skat Der er ingen 12 pct.'s skat. 6 pct.'s skat 6 pct. * (220.000 - 162.300) 3.462,00 3.642 * 50.000 -------------- 220.000 = 786,82 Samlet skat 88.576,00 Samlet lempelsesbeløb 23.044,65 23.044.65 Skat 65.531,35

D.C.1 Ligningslovens § 33

D.C.2 Ligningslovens § 33 A

D.C.2.1 Lønindkomst

D.C.2.2 Ophold uden for riget

D.C.2.3 Mindst 6 måneder

D.C.2.4 42-dagesreglen

D.C.2.5 Nedslagsregler

D.C.2.6 Tjeneste for den danske stat mv.

D.C.2.7 Halvt nedslag

D.C.2.8 Ikke ved tjeneste om bord på skibe mv. LL § 33 A, stk. 3

D.C.3 Lempelsesberegning

D.C.3.1 Eksempel a. (Creditmetoden)

D.C.3.2 Eksempel b. (Exemption med progressions for behold (gl. metode))

D.C.3.3 Eksempel c. (Exemption med progressionsforbehold (ny metode))

D.C.3.4 Eksempel d. (Exemption med progressionsforbehold (ny metode))