DOBBELTBESKATNING 1992 AFSNIT DB - OPGØRELSE AF INDKOMSTGRUNDLAGET

Afsnit DB - Opgørelse af indkomstgrundlaget

D.B.1 Opgørelse af indkomst fra udlandet for en her bosat person

Globalindkomstprincippet

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige her af den fulde indkomst og formue, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. SL §§ 4 og 12. Dersom en given udenlandsk indtægt er undergivet beskatning i udlandet og også skal beskattes fuldt ud her, forekommer dobbeltbeskatning, se herom afsnit D.C og D.E.

D.B.1.1 Opgørelsen af udenlandsk indkomst og formue

Uanset om en udenlandsk indkomst skal medtages i den skattepligtige indkomst eller ej, vil det som hovedregel være nødvendigt at opgøre den udenlandske nettoindtægt.

* For så vidt angår udenlandske rente, udbytte og royaltyindtægter, der ikke hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed, betyder dette, at den pågældende indtægt ved lempelsesberegningen kun skal reduceres med de direkte hjemtagelsesomkostninger. *

Den udenlandske indtægt skal opgøres efter de danske regler. Udenlandske skatter kan ikke fratrækkes.

En skatteyder havde fra Norge i henhold til de norske krigspensionslove fået tillagt en løbende månedlig ydelse som følge af en under den 2. verdenskrig pådraget lidelse. Ydelserne kunne ikke sidestilles med de i LL § 7, litra h, omhandlende skattefrie ydelser i henhold til lov nr. 475 af 1. okt. 1945 om erstatning til besættelsestidens ofre, idet skattefriheden i henhold til nævnte bestemmelse i LL ikke omfatter løbende ydelser.

* Hvis en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark og hjemmehørende her, oppebærer lempelsesberettiget udenlandsk løndinkomst, skal denne indkomst ved lempelsesberegningen reduceres med de fradrag, der knytter sig til den udenlandske lønindkomst. Dette vil f.eks. gælde udgifter til kost og logi samt standardfradrag, se nærmere herom under afsnit D.B.2. Lempelsesberegningen påvirkes af fradragsbegrænsningen i LL 9, stk. 1, se herom under afsnit D.C.3. Akassebidrag anses ikke for at have en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen, at disse skal fragå ved lempelsesberegningen, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.10.300 (LSR). Fagforeningskontingenter anses derimod som udgangspunkt for at have en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen, at kontingenterne skal reducere den lempelsesberettigede lønindkomst. Hvis der kun er oppebåret udenlandsk lønindkomst i en del af indkomståret, skal den lempelsesberettigede indkomst maksimalt reduceres med den forholdsmæssige del af kontingentet, der kan henføres til udlandsopholdet.

Hvis det efter en konkret vurdering må antages, at medlemsskab af en dansk fagforening er uden forbindelse med arbejdet i udlandet, skal fagforeningsbidraget ikke fragå ved lempelsesberegningen, jf. LSR 1984.159.

Den lempelsesberettigede udenlandske lønindkomst skal endvidere ikke reduceres med fradrag for indskud på etableringskonto. *

Ved fradrag for dobbelt husførelse må man henføre udgiften til den indkomst, der kan betragtes som ekstraindkomst, og hvis hovedindkomsten derfor er her i landet, må fradraget alene foretages i udlandsindkomsten. Dette får altid betydning i exemptionsoverenskomster med progressionsforbehold og får ligeledes betydning i de credittilfælde, hvor nedslaget kun skal indrømmes med den forholdsmæssige andel af den udenlandske skat, som falder på den danske indtægt, lsr.1957.47.

For så vidt angår "pension" gælder, at folkepension ikke i overenskomstmæssig henseende betragtes som pension, men som en social ydelse.

Dersom en udenlandsk indtægt - opgjort efter de danske ligningsregler - er negativ, vil den kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her, uanset hvilken art overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er indgået med kildelandet, og uanset om der foreligger en overenskomst med det pågældende land.

Man må endvidere være opmærksom på, at hvis årsagen til manglende skattebetaling i Tyskland f.eks. er den, at en "au-pair"-piges indtægt har været så lav, at den vel er "beskattet", men grundet bundfradrag ikke har medført påligning af skat, kan indtægten kun medtages som skattepligtig "progressionsindtægt".

Dersom en herboende dansk skatteyder fra et svensk firma oppebærer indtægter ved arbejde udført såvel i som uden for Sverige, har Skattedepartementet i en konkret sag, hvor Sverige havde beskatningsretten, udtalt, at med hensyn til den del af indtægter, der skulle henføres til Sverige, kunne der som fordelingsfaktor, i mangel af tilstrækkelige oplysninger, anvende antallet af arbejdsdage i Sverige i forhold til det samlede antal arbejdsdage. Dersom en repræsentant for et dansk firma alene arbejder i Sverige, men dog f.eks. en gang om måneden aflægger rapport for sin danske arbejdsgiver her, må Sverige antages at have den fulde beskatningsret for så vidt angår vederlaget som repræsentant.

Fastsættelsen af den indkomst, der kan beskattes her i landet for en udenlandsk langturschauffør, kan ansættes på grundlag af antal kørte kilometer i Danmark i forhold til antal kørte kilometer i alt, antal arbejdstimer her i landet i forhold til antal arbejdstimer i alt eller efter et skøn, Skat 1988.12.790.

Ved fordeling af driftsudgifter på udenlandsk og dansk indtægt må man i mangel af tilstrækkelige oplysninger fordele disse i forhold til f.eks. bruttoindtægterne.

Pensioner

* Beskatningen af udbetalinger fra udenlandske pensions/forsikringsordninger følger som hovedregel følgende retningslinier

Ordninger oprettet før den 18. feb. 1992 og rene risikoforsikringer eller opsparingslignende livsforsikringer, der er oprettet den 18. feb. 1992 eller senere, mens forsikringstageren ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, og som er skattebegunstiget i den stat, hvor forsikringstageren var skattepligtig på indbetalingstidspunktet, jf. PL § 53 A, stk. 4 og 53 A, stk. 6 og 7.

Løbende livsbetingede udbetalinger fra disse ordninger beskattes som skattepligtig personlig indkomst, uanset betalingen kun sker over en begrænset periode, jf. PL § 50, stk. 3.

Alle andre udbetalinger fra ordningerne, herunder konvertering af løbende ydelser til engangsydelser, beskattes ikke, ligesom evt. bonus og rentetilvækst ikke beskattes så længe forsikringsbegivenheden ikke er indtruffet, jf. PL § 50, stk. 4.

Ændres en bestående ordning eller oprettes en ny ordning den 18. feb. 1992 eller senere uden at ovenfor nævnte betingelser er til stede, vil alle udbetalinger, såvel kapitaludbetalinger som løbende livsbetingede udbetalinger, være skattefri. Til gengæld skal ordningens afkast medregnes i forsikringstagerens skattepligtige indkomst som kapitalindkomst. Afkastet beregnes som forskellen mellem på den ene side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse og med tillæg af indbetalinger i årets løb.

Forsikringens kapitalværdi medregnes i den formueskattepligtige værdi.

Udbetalinger fra udenlandske livsforsikrings og pensionsordninger, der ikke er omfattet af PL, behandles efter SL. Engangsudbetalinger er skattefri efter SL § 5, litra b, medens løbende livsbetinget alderspension og enkepension er skattepligtig indkomst i medfør af SL § 4, litra c, og PSL.

Bidrag til udenlandske livsforsikringer og pensionsordninger kan ikke fratrækkes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, da de som nævnt ikke er omfattet af PL. Reglerne er dog fraveget ved dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Storbritannien og Schweiz.

Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.2.1., A.C.2.3. og A.C.2.4.

Artister og musikere

Specielt med hensyn til artisters og musikeres indkomstopgørelse må man være opmærksom på, at fællesudgifter som f.eks. afskrivning på bil og driftsmidler fordeles forholdsmæssigt, medens eksempelvis hoteludgifter fratrækkes i den i forbindelse med udgiften erhvervede indtægt.

Indtægt indtjent i udlandet, omregnes normalt efter gældende vekselkurs. Hvor det godtgøres, at købekraften af i udlandet indtjente og forbrugte beløb er væsentlig mindre end købekraften af det tilsvarende beløb i danske kroner omregnet efter vekselkursen, vil der kunne indrømmes et nedslag, men spørgsmålet må i hvert enkelt tilfælde forelægges for T&S.

Søfolk

Udenlandsk sømandsindtægt, herunder sømandsindtægt på norske, svenske og finske skibe giver ret til fradrag efter reglerne om særlige fradrag til sømænd mv., under forudsætning af, at indtægten er indtjent på et udenlandsk skib i udenrigsfart, jf. afsnit A.B.3.

Trainees

Personer, der som led i deres uddannelse midlertidigt arbejder i udlandet, og som kun modtager et arbejdsvederlag, der højst kan dække deres mest nødvendige opholdsudgifter (trainees), kan ved indkomstopgørelsen se bort fra sådant vederlag.

D.B.1.2 Indkomst indtjent og forbrugt i udlandet

Indtægt indtjent og forbrugt i udlandet omregnes normalt efter gældende valutakurs på erhvervelsestidspunktet, men der kan indrømmes et nedslag, når købekraften af det i udlandet indtjente og forbrugte beløb godtgøres at være væsentlig mindre end beløbet omregnet til danske kroner efter vekselkursen, men spørgsmålet må i hvert enkelt tilfælde forelægges T&S.

Den udenlandske indtægt, der hjemtages eller kan hjemtages (men opspares), eller som forbruges i udlandet uden forbindelse med skatteyderens ophold der, skal altid medregnes omregnet efter den officielle valutakurs.

Hvis der er indrømmet standardfradrag for arbejde i udlandet, jf. afsnit D.B.2.2., kan der ikke gives nedslag.

I lsr. 1981.83 fik en skatteyder medhold i, at beløb i østtysk valuta, som var forbrugt eller hjemtaget, ikke kunne ansættes til den for varebetalinger gældende kurs. Heller ikke turistkursen kunne anses som en omregningskurs i sædvanlig forstand. Værdien blev herefter fastsat efter et skøn. Ved skønnets udøvelse blev der dog taget hensyn til den danske turistkurs for østmark.

D.B.1.3 Gaver fra udlandet

Gaver skal normalt medtages ved indkomstopgørelsen, selv om giveren på gavetidspunktet er bosat i udlandet. Dette gælder dog ikke gaver fra nært beslægtede, dvs. samlevende ægtefælle, forældre, børn, stedbørn osv., idet disse gaver er omfattet af reglerne om gaveafgift.

D.B.1.4 Udenlandske ejendomme

I de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er det sædvanligvis bestemt, at beskatningsretten til indkomst (overskud) af fast ejendom tilkommer det land, hvor den faste ejendom er beliggende (kildelandet). Det bliver herefter (bopælslandet) Danmark, der ved skatteberegningen skal give nedslag (credit eller exemption) efter overenskomstens bestemmelser.

Hvis ejendommen er beliggende i et land, som Danmark ikke har dobbeltbeskatningsoverenskomst med, indrømmes der nedslag i henhold til LL § 33 for indkomstskat, der er betalt til kildelandet.

LL § 33 gælder ikke formueskat.

Driftsresultatet for den udenlandske ejendom skal opgøres efter danske ligningsregler, som om ejendommen var beliggende i Danmark.

F.eks. skal overskud/underskud vedrørende en fast ejendom i Sverige opgøres, som om ejendommen var beliggende i Danmark. Se endvidere kendelse fra lsr. 1958.87, der drejede sig om en skatteyder, der havde indtægter fra svenske beboelsesejendomme. Han havde fradraget afskrivning i henhold til svenske regler, men da disse ikke var hjemlet efter danske regler, kunne fradraget ikke anerkendes. Renteudgifter vedrørende den udenlandske ejendom skal fragå i ejendommens over-/underskud.

Ejendommens driftsresultat er det nettoresultat, der lægges til grund ved lempelsesberegningen.

Der bliver kun tale om at indrømme nedslag ved skatteberegningen i det omfang, den udenlandske nettoindkomst efter renteudgifter er positiv.

Hvis den udenlandske nettoindkomst er negativ efter renteudgifter, kan den bringes til fradrag i den danske indkomstopgørelse uanset beskatningsretten er tillagt kildelandet.

Fordelingen og henføring af drifts- og renteudgifter samt gælden i en ejendom beliggende i udlandet får således en væsentlig betydning for det forholdsmæssige nedslag i forbindelse med exemptionslande og det nedslag, der skal sammenholdes med de betalte skatter i udlandet i forbindelse med creditlande. Om lempelsesformer henvises til kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 22 og 23 i afsnit D.D.

Exemptionslempelsen findes blandt andet i dobbeltbeskatningsaftalerne med Frankrig, Spanien, Portugal, Tyskland, Schweiz og Østrig.

Creditoverenskomst er bl.a. indgået med de nordiske lande, England, USA og Italien.

Det må specielt bemærkes, at der er en række dobbeltbeskatningsaftaler, der ikke omfatter formueskat, som f.eks. Canada, England, Portugal og USA.

Der er imidlertid ikke indgået dobbeltbeskatningsaftale med lande som f.eks. Andorra, Gibraltar og Monaco, hvor LL § 33 evt. kan finde anvendelse. Om betingelserne for anvendelsen af LL § 33 henvises til afsnit D.C.1.

D.B.1.4.1 Indtægtssiden

Indkomst ved udlejning af udenlandske ejendomme i en del af året samt lejeværdien er kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 6. Udenlandske ejendomme, der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, er personlig indkomst, jf. pkt. 11 a i skd.cirk. af 9. dec. 1986. Ejendomsregnskabet for ejendomme i udlandet opgøres i princippet efter samme regler som for ejendomme her i landet.

Lejeværdi

Da de registrerede vurderinger på ejendomme i udlandet kun i de færreste tilfælde vil være anvendelige som grundlag for procentmæssig beregnet lejeværdi, kan lejeværdiansættelsen i praksis foretages efter et skøn, jf. afsnit A.D.3.

Hvis ejeren efter ejendommens art og anvendelse kunne anvende procentreglerne, såfremt huset lå her i landet, skal der ved skønnet tages hensyn til, hvorledes lejeværdi beregnes for et tilsvarende hus her i landet.

Den beregnede lejeværdi for hele året nedsættes, hvis ejendommen har været udlejet delvist, således at den kommer til at svare til rådighedsperioden, dvs. den del af indkomståret, hvor ejeren har haft rådighed over ferieboligen, uanset om han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej.

D.B.1.4.2 Udgiftssiden

De fradrag, der kan foretages i ovenstående indtægter, er de fradrag og udgifter, som ville kunne foretages, hvis ejendommen var beliggende i Danmark.

Standardfradrag

Selv om der ikke for de her omhandlede ejendomme foreligger nogen dansk ejendomsvurdering, antages det i almindelighed, at der kan indrømmes standardfradrag, jf. afsnit A.D.3.

Der kan ikke foretages standardfradrag for ejerlejligheder i udlandet, jf. LL § 15 J, stk. 7, om danske ejerlejligheder.

Ejendomsskatter

I lighed med danske ejendomsskatter kan udenlandske ejendomsskatter kun fradrages i det omfang, de kan henføres til en eventuel erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen eller udlejning til beboelse.

Har ejendommen været udlejet i en del af året, er der kun fradragsret for den del af de udenlandske ejendomsskatter, som forholdsmæssigt svarer til udlejningsperioden.

I øvrigt er det en forudsætning for fradrag, at der er tale om skatter, som pålignes på et grundlag, og i det hele er af en karakter, der gør den sammenlignelig med danske ejendomsskatter. Om en udenlandsk ejendomsskat kan godkendes beror på en konkret vurdering.

Af foreliggende konkrete afgørelser kan nævnes: Skd.medd. nr. 10, s. 146) den svenske kommuneskat af en fast ejendom "garantibelop" (2 pct. af "taxeringsvarde" anset for en indkomstskat, og ikke en ejendomsskat). Lsr.medd. 1985.125 (et beløb, benævnt "droits payes au Tresor", betalt i forbindelse med køb af en ejerlejlighed i Frankrig, kunne ikke sidestilles med en ejendomsskat, men havde karakter af tinglysningsafgift). Skat 1986.6.406 (tilsvarende afgørelse vedrørende en spansk engangsafgift, benævnt "Arbitrio de Plus-Valia").

40 pct.-fradraget

Da ejendomsregnskabet for ejendomme i udlandet i princippet opgøres efter samme regler som for ejendomme her i landet, vil også det i afsnit A.D.3.2.7 omtalte 40 pct.-fradrag kunne indrømmes for udenlandske ferieboliger, der udlejes en del af året. Med hensyn til de nærmere betingelser og vilkår - herunder med hensyn til eventuelt valg af regnskabsmæssig opgørelse af de med udlejningen forbundne udgifter - henvises til nævnte afsnit A.D.3.2.7.

Renteudgifter

Ved opgørelsen af udenlandsk nettoindkomst, der lægges til grund ved lempelsesberegningen, skal ejendommens renteudgifter fratrækkes i det omfang den tilsvarende gæld vedrører den udenlandske ejendom.

Renteudgifter må henføres til den udenlandske ejendom (indkomst), hvor det konkret kan påvises/-sandsynliggøres, at den tilsvarende gæld er opstået i forbindelse med erhvervelsen af den udenlandske ejendom, eller i forbindelse med udgifter i øvrigt vedrørende ejendommen, f.eks. ombygningsudgifter.

Såfremt lånet således må siges at have dannet basis for finansieringen af den udenlandske ejendom, er det uden selvstændig betydning, om ejendommen tjener som sikkerhed for lånet, om der ved købet af ejendommen er afregnet kontant over for sælgeren, eller om lånet er optaget i det land, hvor ejendommen er beliggende, her i landet eller i tredjeland. Ved vurderingen af, hvorvidt et lån (helt eller delvist) må antages at vedrøre den udenlandske ejendom, vil det bl.a. være af betydning, hvorvidt der kan konstateres en nær tidsmæssig sammenhæng mellem låneoptagelsen og erhvervelsen mv. af den pågældende ejendom.

Den i afsnit D.B.6.1 beskrevne 80 pct.-regel, der gælder for begrænsede skattepligtige af fast ejendom til Danmark, finder ikke tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af nettoindkomsten og -formuen af udenlandske ejendomme.

I nogle tilfælde kan renteudgifter uden videre henføres til den udenlandske ejendom. Således har Landsskatteretten i kendelsen 1983.155 statueret, at renter af prioritetsgæld i to ejerlejligheder i Østrig skulle fragå ved opgørelsen af den udenlandske indkomst. Tilsvarende må som udgangspunkt antages at gælde andre tilfælde, hvor den udenlandske ejendom tjener som sikkerhed for lån, herunder f.eks. lån mod håndpant i ejerpantebrev i den udenlandske ejendom.

I et tilfælde, hvor der var optaget banklån i udlandet, der blev sikret ved ejerpantebrev i udenlandske udlejningsejendomme for at betale arveafgiften af de pågældende ejendomme, blev renteudgifterne ikke anset for at vedrøre ejendommens opførelse, anskaffelse eller drift og skulle derfor ikke fratrækkes ved opgørelsen af den udenlandske indkomst af ejendommene.

Hvis gældsforholdet ikke konkret kan henføres til enten den udenlandske eller den "danske" indkomst, kan der efter omstændighederne foretages en skønsmæssig fordeling af den samlede gæld og renteudgifter på henholdsvis den "udenlandske" og den "danske" andel.

En sådan fordeling kunne eksempelvis foretages på grundlag af den formueskattepligtige værdi af skatteyderens aktiver her i landet, respektive udlandet, hvis dette findes rimeligt efter forholdene og aktivernes art.

Afskrivning

Der kan foretages afskrivninger på erhvervsejendomme i udlandet efter Afskrivningslovens regler.

Genvundne afskrivninger på en fast ejendom beliggende i udlandet, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst. Hvis en dobbeltbeskatningsaftale har tillagt beskatningsretten til fortjenesten til det land, hvori ejendommen er beliggende, skal der i Danmark gives nedslag efter overenskomstens metodebestemmelse. Hvis der er tale om en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter fortjeneste vedrørende fast ejendom lempes efter exemptionsmetoden (ny eller gammel metode, se D.C.3) kan der for så vidt angår underskud fra erhvervsejendomme blive tale om genbeskatning i henhold til LL § 33 D, se nedenfor under D.B.1.5.

D.B.1.5 Fast driftssted

Genbeskatning

Det skattemæssige resultat vedrører et udenlandsk fast driftssted opgøres efter danske regler.

Om principperne for den faktiske fordeling af indtægter og udgifter på henholdsvis virksomheden i hjemlandet og det faste driftssted i udlandet henvises til OECDModelaftalens artikel 7. Hvis en person i sin skattepligtige indkomst har foretaget fradrag for underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, kan der i efterfølgende indkomstår blive tale om at genbeskatte dette underskud efter reglerne i LL 33 D.

En sådan genbeskatning forudsætter,

1) at lempelse af dansk beskatning i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor det faste driftssted er beliggende, sker efter exemption, ny eller gammel metode, se D.C.3.

2) at der i efterfølgende indkomstår er overskud i det faste driftssted, eller at det faste driftssted ophører, afhændes eller omdannes til selskab. I de sidstnævnte situationer vil et ikke genbeskattet underskud dog højst skulle medregnes med et beløb svarende til, hvad der for dette indkomstår skal medregnes ved opgørelsen af almindelig eller særlig indkomst eller skatteberegningen.

3) at overskud i et fast driftssted i et efterfølgende indkomstår ikke har nedbragt den negative indkomst, der kan overføres til en ægtefælle.

4) at personen ikke i samme indkomstår, hvor der er underskud i det faste driftssted, har haft andet skattepligtigt overskud fra samme stat, der overstiger nævnte underskud.

D.B.1.6 Beskatning af udenlandske aktiver og indtægt fra udlandet.

Ligningsrådet har vedtaget en anvisning om beskatning af udenlandske aktiver og indtægt fra udlandet.

For skatteydere, der er bosat her i landet, skal der ved formuebeskatning af aktiver anbragt i udlandet og ved indkomstbeskatning af indtægter fra udlandet forholdes på følgende måde.

Formueopgørelsen

Ved formueansættelsen må som udgangspunkt benyttes aktivets omsætningsværdi i vedkommende land omregnet til dansk mønt efter den valutakurs, der er gældende på det tidspunkt, som er afgørende for formueangivelsen.

Fast ejendom i udlandet medregnes til kontantværdien efter prisforholdene pr. 1. jan. 1992 reduceret med eventuelle behæftelser, ansat til kursværdien, og med et beløb i vedkommende fremmede mønt svarende til den omsætningsafgift, som måtte blive forlangt i tilfælde af ejendommens salg.

I det udfundne beløb vil der kunne gives et nedslag efter de lignende myndigheders skøn, når den skattepligtige godtgør, at der kun er begrænset mulighed for udbyttets hjemtagelse og vanskeligheder for overførsel hertil af selve kapitalen. Spørgsmålet om nedslagets størrelse skal i tvivlstilfælde forelægges for T&S.

Såfremt den danske kapitalejer har en nærliggende mulighed for gennem clearing at kunne hjemtage sin kapital helt eller delvis, må der ved fastsættelsen af nedslaget også tages hensyn hertil.

For så vidt angår den endelige fastsættelse af kapitalværdien af aktiver anbragt i udlandet, henvises kapitalejerne til nærmere forhandling med de skattelignende myndigheder.

For visse erhvervsejendomme kan der herudover gives nedslag i medfør af LL §§ 18 B og C. Se afsnit A.H.3.5.2.

Er formue beskattet i udlandet kan der søges om nedsættelse af den danske skat på skemaet S 530 A.

Indkomstopgørelsen

A. Tilgodehavender erhvervet i indkomståret 1992

Gevinst/tab fra udlandet på realiserede fordringer/gæld i fremmed valuta, skal medregnes ved indkomstopgørelsen jfr. KGL § 6.

Ved opgørelsen af gevinst/tab skal både børs og valutakurssvingninger medregnes, se afsnit A.D.2.

Skattepligten for gevinst/tab fra udlandet af fordringer/gæld i danske kroner reguleres af KGL § 7. Det afgørende for skattepligten er i disse tilfælde, om fordringen/gælden opfyldte mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet, se afsnit A.D.2.

KGL § 8 B indeholder en særregel for beskatning af kursgevinster. Den sidestiller ophør af dansk skattepligt med realisation, hvorved beskatning af kursgevinster bl.a. udløses ved fraflytning.

Reglen er af hensyn til personer med kort ophold i Danmark modificeret således, at den som udgangspunkt kun finder anvendelse hvis skattepligten ophører efter at have bestået i mindst 5 år ud af de seneste 10 år. Hovedreglen i § 8 B gælder dog altid i følgende 3 situationer

1: Når skattepligtige har erhvervet fordringer, gæld eller kontrakter fra den skattepligtiges ægtefælle og denne opfylder betingelserne i KGL § 8 B stk. 1.

2: Når skattepligtige har erhvervet fordringer, gæld eller kontrakter ved udlæg fra et dødsbo, og er indtrådt i boets skattemæssige stilling vedrørende disse.

3: Når skattepligtige er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling efter KSL § 33 C.

Der henvises i øvrigt til Skm. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992.

Andre indtægter fra udlandet (herunder renteindtægter) medregnes efter kursen på den pågældende valuta på erhvervelsestidspunktet.

Såfremt den skattepligtige godtgør, at indtægten af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages, kan det tillades, at indtægten medregnes til indkomsten for erhvervelsesåret med et lavere, skønsmæssigt ansat beløb. Det er en betingelse herfor, at værdiansættelsen kan godkendes af ligningsmyndighederne, og at den skattepligtige i en over for ligningsmyndigheden afgivet erklæring forpligter sig til at tage senere ændringer i tilgodehavendets værdi i betragtning ved indkomstopgørelsen.

Er indtægten beskattet i udlandet kan der søges om nedsættelse af den danske skat på skemaet S 530 A. Skemaet fremsendes til den kommunale skatteforvaltning sammen med selvangivelsen.

B. Tilgodehavender erhvervet før indkomståret 1992

I. Tilgodehavender, der af valutamæssige grunde ikke tidligere har kunnet hjemtages, men som har kunnet hjemtages i indkomståret 1992.

1. Er tilgodehavendet erhvervet af den skattepligtige efter det indkomstår, der ligger til grund for skatteåret 1956/57, og har det været medregnet til indkomsten, skal det medregnes til indkomsten for indkomståret 1992 med fradrag af tidligere indkomstbeskattede beløb. Har den skattepligtige i overensstemmelse med en af ham over for ligningsmyndigheden afgiven erklæring ikke tidligere medregnet tilgodehavendet ved indkomstopgørelsen, skal dette efterbeskattes efter de regler, der angives i anvisningerne for tidligere år.

2. Er tilgodehavendet erhvervet af den skattepligtige i indkomstår, der ligger til grund for skatteåret 1956/57 eller tidligere skatteår,

og har de i medfør af de for disse skatteår gældende anvisninger ikke tidligere været medtaget i indkomsten eller medtaget med et nedslag, skal de principielt medregnes til indkomsten for indkomståret 1992. Hvis tilgodehavenderne ikke tidligere har været medregnet ved indkomstopgørelsen, kan der dog i hver enkelt tilfælde ved henvendelse til den kommunale skattemyndighed fremsættes anmodning om at få indtægten fordelt over skatteansættelserne for de år, i hvilke den er indtjent.

II. Tilgodehavender, der af valutariske grunde endnu ikke har kunnet hjemtages.

Såfremt den skattepligtige har medregnet tilgodehavenderne i sin indkomst for tidligere indkomstår med et nedslag, tages ændringerne i fordringernes værdi i betragtning ved indkomstopgørelsen.

Har den skattepligtige ikke tidligere medtaget tilgodehavenderne i sin indkomst, er han fortsat berettiget til at undlade at tage hensyn til disse ved indkomstopgørelsen. I tilfælde af den skattepligtiges død eller fraflytning her fra landet, indsendes sagen til told og skatteregionen og i København og Frederiksberg kommune til vedkommende skattedirektorat til afgørelse af eventuel efterbeskatning.

D.B.2 Fradrag for udgifter ved arbejde i udlandet.

* En fuld skattepligtig person, der udfører arbejde i udlandet, er berettiget til ligningsmæssige fradrag, hvis vedkommende ikke har fået dækket sine udgifter efter regning eller fået udbetalt godtgørelse til dækning af disse efter reglerne i T&S cirk. 1992-3, jf. afsnit A.B.1.7.

Der kan blive tale om fradrag for kost og logi, befordring, fagligt kontingent/Akassebidrag samt standardfradrag.

De nærmere regler fremgår af det følgende. Der kan iøvrigt henvises til Told- og Skattestyrelsens publikation "Om skat og arbejde i udlandet".

D.B.2.1 Kost og logi.

For kost og logi kan der blive tale om fradrag for dokumenterede udgifter efter SL § 6 a, fradrag beregnet på grundlag af Ligningsrådets satser efter SD-cirk. 1988-65 eller differencefradrag efter punkt 6.3. i T&S cirk. 1992-3.

Fradrag er betinget af, at der er tale om udgifter, der har forbindelse med arbejdet, samt at der er pligt til at medtage den i udlandet erhvervede løn i den danske indkomstopgørelse, se afsnit D.D.2, artikel 4.

Dokumenterede udgifter. (SL § 6 a).

Ved fradrag efter SL § 6 a skal udgifterne kunne dokumenteres eller i rimelig grad sandsynliggøres, se TOLD*SKAT Nyt 1991.21.1210 (v) og TfS 1992.242 (Skatteministerens svar på spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg).

Der skal således foreligge udgiftsbilag i form af eksempelvis hotel og restaurationsregninger og lignende.

Hvis der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, udgør fradraget differencen mellem de dokumenterede udgifter og den modtagne godtgørelse.

Ligningsrådets satser. (SD-cirk. 1988-65.)

Der skal være afholdt udgifter, men den fuldt skattepligtige behøver ikke at dokumentere størrelsen heraf.

Landsskatteretten har fastslået, at en person, der under arbejde på et dansk fiskefartøj ud for Kenya fik fri kost og logi om bord og fri transport mellem Danmark og Kenya, ikke var berettiget til at fradrage udgifter til kost og logi, se TOLD*SKAT Nyt 1992.17.513.

Tilsvarende gælder, hvis arbejdsgiveren har stillet logi til rådighed for den skattepligtige. Hvis logiet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren mod betaling, kan der kun indrømmes fradrag efter Ligningsrådets logisats, hvis betalingen må skønnes at dække arbejdsgiverens omkostninger hertil.

Reglerne finder ikke anvendelse på skattepligtige, der i deres hverv transportere varer/personer, eller arbejder om bord på skibe/fiskefartøjer, i luftfartøjer eller i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster (olie, gas mv.).

For lønmodtagere, der er omfattet af punkt 5.3 5.5. incl. i T&S cirk. 1992-3, kan der dog indrømmes fradrag efter de for disse særligt fastsatte satser.

Der kan ikke stilles krav om, at udgifterne skal være afholdt i forbindelse med rejse eller udstationering i arbejdsgiverens tjeneste, se TfS 1992.140, hvor Landsskatteretten fandt, at en skatteyder, der vikarierede for en slægtning i dennes job på Færøerne i nogle måneder, var berettiget til fradrag for kost og logi.

Derfor kan der også indrømmes fradrag, hvis den skattepligtige har arbejdet for en udenlandsk arbejdsgiver.

Skattepligtige, der alene beskattes i Danmark efter grænsegængerreglerne i protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, kan tilsvarende opnå fradrag efter Ligningsrådets satser, men kun i forbindelse med overnatning. Grænsegængere, der dagligt rejser til og fra arbejdet i Sverige, kan derfor ikke opnå fradrag for kost.

Fradraget beregnes på grundlag af Ligningsrådets satser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, jf. T&S-cirk. 1992.3 og afsnit A.B.1.7.2. I den forbindelse er Finansministeriets satser vedrørende offentlige ansatte optaget i Ligningsvejledningens bilagsdel.

Fradraget kan sammen med standardfradraget nedenfor under D.B.2.2. ikke overstige den udenlandske løn, som skal medregnes i den danske indkomstopgørelse. Begrænsningen gøres først gældende efter de samlede opgjorte fradag er reduceret med bundfradraget efter LL § 9, stk. 1, jf. afsnit D.B.1.1.

Har den skattepligtige modtaget skattefri rejsegodtgørelse, kan der kun opnås fradrag efter reglerne om differencefradrag efter punkt 6.3. i T&S cirk. 1992.3 nedenfor.

Hvis den skattepligtige under rejse i udlandet helt eller delvist har fået dækket sine udgifter efter regning, jf. LL § 9, stk. 7, kan der ikke indrømmes fradrag beregnet på grundlag af Ligningsrådets satser.

Ved delvis dækning af udgifterne efter regning efter LL § 9, stk. 7, er den skattepligtige derfor henvist til at foretage fradrag for de dokumenterede eller sandsynliggjorte merudgifter, som ikke er dækket af arbejdsgiveren, og som overstiger en eventuel udbetalt skattefri godtgørelse (den såkaldte 60%godtgørelse), jf. afsnit A.B.1.6.2.

Fradraget for såvel kost som logi nedsættes med 1/3 ved arbejde på Grønland og Færøerne og med 1/4 ved arbejde andetsteds efter 28 dages ophold samme sted.

Hvis der arbejdes samme sted hen over 1. jan., skal fradraget for det nye år fortsat foretages med det reducerede beløb.

Fravær på grund af ferie og lignende kan uanset varighed ikke medføre, at en ny 28 dages periode begynder. Derimod kan en ny 28 dages periode begynde, hvis opholdet det pågældende sted afbrydes som følge af arbejde andetsteds i mindst 5 dage og fraværet nødvendiggør logiskifte.

Differencefradrag efter punkt 6.3 i T&S cirk. 1992-3.

Har arbejdstageren fået udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med et lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan der gives fradrag svarende til differencen mellem det beløb, der kunne have været udbetalt, og det beløb, der faktisk er udbetalt.

En person, der arbejdede om bord på et fiskefartøj, blev nægtet fradrag for et differencebeløb udregnet på grundlag af statens takster, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.17.513. Landsskatteretten lagde i den forbindelse vægt på, at den pågældende ikke havde rejst på tilsvarende måde som offentligt ansatte.

D.B.2.2 Standardfradrag.

Lønmodtagere kan få standardfradrag, hvis de har haft et uafbrudt ophold i udlandet på mindst 60 hele døgn inden for et kalenderår.

Fradraget kan indrømmes samtidig med, at der indrømmes fradrag for kost og logi efter Ligningsrådets satser, jf. afsnit D.B.2.1.

Det er uden betydning om lønnen er erhvervet hos en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Offentligt ansatte, der modtager skattefri rejsegodtgørelse efter SL § 5 d eller ydelser efter LL § 7 r (udetillæg mv.) og lønmodtagere, der transportere varer, personer mv., arbejder på skibe/fiskefartøjer (TOLD*SKAT Nyt 1992.17.513) eller som udfører privat husligt arbejde, kan ikke få standardfradrag. Dette gælder også SAS personale under udstationering.

Tilsvarende vil danske grænsegængere ikke kunne opnå standardfradrag.

Standardfradraget dækker samtlige udgifter i forbindelse med arbejdet i udlandet, bortset fra fagligt kontingent, Akassebidrag, befordring mellem bopælen i Danmark og arbejdsstedet i udlandet og udgifter til kost og logi.

Standardfradraget dækker derfor også udgifter til lokaltransport i arbejdslandet.

Ved arbejde i Vesteuropa, d.v.s. Finland, Tyskland, Østrig, Italien og de vest herfor liggende lande udgør fradraget 55 kr. pr. fulde eller opgjorte døgn. Til Vesteuropa henregnes endvidere Færøerne og Grønland. Ved arbejde udenfor Vesteuropa udgør fradraget 140 kr. pr. opgjorte eller fulde døgn.

Ferie i udlandet eller arbejdsløshedsperioder kan ikke medregnes ved opgørelsen af udlandsopholdets varighed.

Lønmodtageren kan i stedet for fradrag med det faste beløb vælge at fratrække dokumenterede merudgifter.

Eksportmedarbejdere.

For eksportmedarbejdere er det tilstrækkeligt for at få standardfradrag, at der inden for indkomståret samlet har været tale om ophold i udlandet i mindst 100 døgn.

Eksportmedarbejdere omfatter lønmodtagere, der for en dansk arbejdsgiver udfører arbejde i udlandet med sigte på at opnå salg til udlandet af arbejdsgiverens varer og tjenesteydelser eller at opfylde sådanne aftaler.

Lønmodtagere, der forestår transport af varer, og medlemmer af et selskabs direktion eller bestyrelse bortset fra medarbejdervalgte repræsentanter er ikke omfattet af begrebet eksportmedarbejdere.

En person, der var ansat i et selskab som projektleder for opførelse af produktionsvirksomheder forskellige steder i udlandet, blev af Landsskatteretten anset for at være eksportmedarbejder. Han var derfor berettiget til standardfradrag, se TfS 1992.97.

Eksportmedarbejdere kan få standardfradrag samtidig med, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, jf. LL § 9 E, stk. 1, 1. punktum, og TfS 1992.97.

Ved opgørelsen af de 100 døgn kan eksportmedarbejderen medregne ophold i udlandet, når de enkelte ophold har varet i mindst 24 timer. Efterfølgende påbegyndte døgn regnes med som hele døgn.

D.B.2.3 Befordring.

Fradrag for befordring mellem bopælen i Danmark og arbejdsstedet i udlandet kan gives efter reglerne i LL § 9 B (skiftende arbejdssteder) eller LL § 9 C (bopæl/arbejdsplads), jf. reglerne i afsnit A.F.3.

Der kan kun gives særskilt fradrag for udgifter til lokaltransport, hvis der ikke gives standardfradrag.

D.B.2.4 Fagligt kontingent og A-kassebidrag.

Der kan gives fradrag for fagligt kontingent og Akassebidrag efter reglerne i afsnit A.F.1.16. *

D.B.3 Specielle fradrag for udlændinge, der er skattepligtige her til landet

D.B.3.1 Forøgede leveomkostninger (teknikerfradrag)

Ved indkomstansættelsen for udlændinge, hvis ophold her i landet på forhånd må antages at blive af kortere varighed, kan der gives fradrag i den skattepligtige indkomst for forøgede leveomkostninger i forbindelse med opholdet.

Det vil typisk dreje sig om personer, der af deres udenlandske arbejdsgiver er udsendt her til landet i anledning af en konkret opgave. Fradraget kan gives både til fuldt og begrænset skattepligtige personer. Der skal ansøges om fradrag i hvert enkelt tilfælde.

Ansøgninger herom behandles i told- og skatteregionerne og skattedirektoraterne i København og på Frederiksberg.

Når betingelserne for fradragets indrømmelse er til stede, gives der fradrag på 8.000 kr. årligt med tillæg af 5% af bruttolønnen incl. alle tillæg. Fradraget kan ikke overstige 25% af den således opgivne bruttoløn.

Fradraget kan kun indrømmes for en periode af 2 år fra skattepligtens indtræden.

Fradraget kan under visse betingelser også omfatte den skattepligtiges og familiens udgifter til ind- og udrejse (ved henholdsvis opholdets begyndelse og ophør), for familiens vedkommende dog kun hvis opholdet her i landet varer et år eller derover.

Efter Ligningsrådets anvisning kan teknikerfradraget kun indrømmes, når det må antages, at opholdets varighed ikke vil komme til at overstige 3 år. Hvis opholdet varer mere end 3 år, skal fradraget tilbagekaldes. Dette skal tilkendegives ansøgeren samtidig med meddelelsen om, at fradraget indrømmes. Landsskatteretten har i nogle kendelser godkendt fradrag svarende til satserne for teknikerfradrag, uanset at opholdet varede mere end 3 år. Ligningsrådet har derfor vedtaget, at tilbagekaldelse af teknikerfradrag fremtidig kun skal finde sted, såfremt der ved ansøgningen om teknikerfradrag forsætlig eller ved grov uagtsomhed er afgivet urigtige eller vildledende oplysninger, herunder om opholdets forventede varighed.

Endelig skal det præciseres, at teknikerfradrag kun kan indrømmes, såfremt de pågældende under udstationeringen fortsat aflønnes direkte af vedkommende udenlandske arbejdsgiver. Eksempelvis vil udbetaling af løn fra en filial her i landet ikke opfylde kravet om aflønning direkte af den udenlandske arbejdsgiver. Det er muligt at få fradrag efter reglerne om dobbelt husførelse samtidig med teknikerfradraget.

D.B.3.2 Dobbelt husførelse

Personer, der har midlertidig bolig og arbejde her i landet, men som samtidig opretholder bolig for familien i hjemlandet, er berettiget til fradrag for dobbelt husførelse, se om disse regler i afsnit A.F.1.6.

Der gives fradrag efter reglerne for dobbelt husførelse for en periode svarende til de første 24 måneders ophold her i landet. 24 måneders perioden regnes fra tidspunktet for tilflytning til Danmark, uanset om den pågældende forud har haft et tilsvarende ophold i et andet land. Der gives ikke fradrag for en periode, hvor den pågældende ikke har været gift. Det er ikke nogen betingelse for fradragsret, at den pågældende ægtefælle er skattepligtig her i landet. Det er derimod en forudsætning for indrømmelse af fradrag, at den skattepligtige ved forevisning af vielsesattest eller lignende dokumenterer, at han er gift, samt at han sandsynliggør, at han opretholder forbindelsen med ægtefællen.

Det er endvidere en forudsætning, at den pågældende ægtefælle opretholder selvstændig husførelse i hjemlandet. Det forhold, at ægtefællen bor sammen med f.eks. mandens forældre, udelukker ikke, at hustruen kan anses for at opretholde selvstændig husførelse, idet forholdet ofte er det, at forældrene forsørges af den erhvervsaktive generation.

Der kan ikke foretages fradrag for dobbelt husførelse, hvis begge ægtefæller opholder sig her i landet, medens f.eks. børnene opholder sig i hjemlandet, medmindre det klart godtgøres, at opholdet her i landet er midlertidigt, og ægtefællerne dokumenterer, at have udgifter til opretholdelse af den bolig i hjemlandet, som de fraflyttede.

Der gives heller ikke fradrag for dobbelt husførelse, hvis den pågældende - i overensstemmelse med hjemlandets lovgivning - har flere hustruer og den ene hustru opholder sig her, medens den anden opholder sig i hjemlandet. Opholder begge hustruer sig i hjemlandet, kan fradrag foretages, men der gives kun et fradrag.

Personer fra den her omhandlede persongruppe opholder sig ofte i hjemlandet i kortere eller længere perioder på grund af ferie og lignende. Der skal ikke ske reduktion af fradraget, såfremt opholdet i hjemlandet ikke har varet over 2 måneder. Overstiger opholdet 2 måneder, må den midlertidige opretholdelse af dobbelt husførelse på grund af erhverv i almindelighed anses for afbrudt i den pågældende periode.

D.B.3.3 Forpligtelseserklæringer

Personer, der har midlertidig bolig og arbejde her i landet, men som samtidig opretholder bolig for familien i hjemlandet, har fradrag for ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer, se afsnit A.F.

Det er muligt samtidig at opnå fradrag for dobbelt husførelse (såfremt hustruen opretholder selvstændig husførelse i hjemlandet) og fradrag i henhold til forpligtelseserklæring (f.eks. over for forældre og/eller søskende).

D.B.4 Indkomstopgørelsen ved indtræden og ophør af skattepligt

Der henvises til PSL § 14 samt pkt. 90 i skd.cirk. nr. 22 af 9. dec. 1986 om PSL.

D.B.4.1 Opgørelse af periodeindtægten

Løn

I henhold til bekendtgørelse til KSL nr. 1100 af 11. dec. 1992 om opkrævning mv. af indkomst- og formueskat skal A-indkomst, herunder løn under ferie efter ferieloven optjent inden skattepligtens ophør, senest beskattes på tidspunktet for skattepligtens ophør, d.v.s. uafhængigt af udbetalingstidspunktet. Se nærmere herom i afsnit A.B.1.

Dette modificeres dog, hvis retserhvervelsestidspunktet først indtræder efter den fulde skattepligt er ophørt. Der kan f.eks. være tale om tantiemer fastsat på en generalforsamling efter at skattepligten er ophørt eller gratialer, hvis størrelse ikke er kontrakt- eller kutymemæssigt fastsat, men ensidigt beror på arbejdsgiverens bestemmelse. I disse tilfælde vil der ikke blive tale om fuld skattepligt af de pågældende vederlag, som derimod vil kunne beskattes efter reglen om begrænset skattepligt i KSL § 2, stk. 1, litra a. Der skal indeholdes A-skat på udbetalingstidspunktet.

I tilfælde, hvor et løn- eller tantiemekrav har været bestridt, således at kravets berettigelse og størrelse afgøres ved dom, retsforlig eller voldgift efter skattepligten er ophørt, vil det tilkendte beløb ikke være begrænset skattepligtigt efter KSL § 2, stk. 1, litra a, uanset relationen til det tidligere ansættelsesforhold i Danmark. Den ikke omtvistede del af kravet vil dog være fuldt eller begrænset skattepligtigt efter ovennævnte retningslinier.

Renter

I LL § 5 B er der fastsat regler om fuld periodisering af renteindtægter og renteudgifter ved til- og fraflytning til udlandet. Reglerne gælder både forudforfaldne og bagudforfaldne renteindtægter og renteudgifter.

Reglerne sikrer, at de renteindtægter og -udgifter, der vedrører skattepligtsperioden i tilflytnings- og fraflytningsåret, medtages ved indkomstopgørelsen.

Loven har virkning for renteindtægter og -udgifter, der forfalder den 18. feb. 1987 eller senere. Hvis skattepligten er indtrådt før denne dato, gælder loven dog ikke for bagudforfaldne renteudgifter.

Loven omfatter alene de renter, der vedrører skattepligtsperioden i tilflytnings- og fraflytningsåret.

Fast ejendom

En fast ejendom anses i praksis for en sådan økonomisk enhed, at periodiseringen for så vidt angår samtlige indtægter og udgifter, herunder renteudgifter, foretages efter et rent "refusionsprincip" (opgørelse efter dageantal), uden hensyn til forfaldstidspunkter.

En skatteyder, der flyttede her til landet (og blev fuldt skattepligtig her) den 1. aug. 1977, købte den 1. sept. 1977 et enfamiliehus. Driftsresultatet af den faste ejendom og herunder fradrag for renter af prioritetsgæld - skulle ved ansættelsen af delårsindkomsten opgøres efter et rent refusionsprincip uden hensyn til forfaldstidspunkter, i det foreliggende tilfælde med skæringsdag henholdsvis 1. sept. og 31. dec. 1977. Under hensyn til, at skattepligtsperioden i det foreliggende tilfælde udgør 153 dage, medens ejendommen i den nævnte periode har været i den pågældendes besiddelse i 122 dage, vil helårsindkomsten - for så vidt angår såvel prioritetsrenter som ejendommens driftsresultat i øvrigt - være at beregne således, at de relevante indtægter og udgifter vedrørende de 122 dage multipliceres med 365/153.

3 pct.'s fradrag

3 pct.'s fradraget efter LL § 8 F gives alene i den skattepligtige indkomst og fragår således ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten. Beregningsgrundlaget er indkomstårets personlige indkomst før regulering efter overgangsreglerne i PSL §§ 21-24. Fradraget kan for indkomståret 1992 ikke overstige * 3.800 kr.

Omfatter indkomståret en kortere periode end 1 år, udgør fradraget 3 pct. af den personlige indkomst, dog højst 1/12 af grundbeløbet (3.800 kr.) for hver måned, ved hvis begyndelse skattepligten foreligger.

3 pct.'s fradraget gives til alle, såvel fuldt som begrænset skattepligtige, der har personlig indkomst.

D.B.4.2 Afpasning til helårsindtægt

Hvis indkomstansættelsen for en person omfatter en kortere periode end et år, skal såvel den skattepligtige indkomst som den personlige indkomst og kapitalindkomsten omregnes således, at den kommer til at svare til et helt års indkomst, jf. PSL § 14 og pkt. 90 i skd.cirk. nr. 22 af 9. dec. 1986 om PSL.

Indtægter og udgifter, der kun oppebæres/afholdes en enkelt gang om året eller få gange om året, må ikke påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der i alt kan forventes indvundet/afholdt i et helt år.

Engangsindtægter

Som éngangsindtægter, der medregnes i årsindkomsten uden omregning kan nævnes

- spekulationsgevinster

- indkomstskattepligtige gaver

- aktieudbytte

- tantiemer

- feriepenge, optjent i året før skattepligtens ophør, lsr. 1978.95.

Overskuddet af en virksomhed, som blev solgt inden ejerens skattepligt til Danmark ophørte i forbindelse med hans fraflytning til Spanien den 1. april, skulle ikke omregnes til helårsindkomst ved opgørelsen af skattetilsvaret for fraflytningsåret, idet det opgjorte overskud for skattepligtsperioden efter de foreliggende oplysninger svarede til det normale overskud for et helt år, Skat 1985.9.256.

Overskuddet fra 2 solgte landbrugsejendomme i klagerens ejertid blev anset for en éngangsindtægt, da det ansås for godtgjort, at afhændelsen af ejendommene var sket uden sammenhæng med udrejsen til udlandet. (Skat 1987.8.597).

Obligationsrenter og andre renteindtægter, der skal medregnes inden for skattepligtsperioden, jf. LL § 5B, omregnes, således at indtægten svarer til et års renteindtægt af pågældende obligationsbeholdning, tilgodehavende o.s.v., jf. skd. 62.246.

Indtægter, der skal omregnes

For andre indtægter foretages en forholdsmæssig afpasning af indkomsten således at denne omregnes til helårsindkomst. Dette gælder ifølge praksis f.eks.

- vederlag, der var honorar for udført arbejde, lsr. 1962.92

- løn oppebåret af lærer i 11 måneder, lsr. 1966.8

- bestyrelseshonorar til et medlem, der var udtrådt af bestyrelsen på datoen for skattepligtens ophør.

- beløb, udbetalt som overarbejdsbetaling.

- feriepenge, optjent i det år, hvor skattepligten ophører (uanset om ferien er afholdt i eller uden for perioden).

Overskudsandel af et interessentskab for 6 måneder skulle omregnes til helårsindkomst, da salget af andelen antoges at have sammenhæng med udrejsen til udlandet. (Skat 1987.8.597).

Over- eller underskud af fast ejendom opgøres for hele året og deling af årsresultatet sker i forhold til dageantallet uanset de forskellige indtægters og udgifters forfaldstid, se bl.a. lsr.1982.77.

Engangsudgifter

Af éngangsudgifter, som ikke skal omregnes, kan nævnes

- kapitalindskud vedr. en rente- eller rateforsikring.

* ægtefællefradrag efter LL § 9 F, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.22.711. *

Underskud, fremført fra tidligere indkomstår med fuld eller begrænset skattepligt, sidestilles med éngangsudgifter, der ikke skal omregnes.

Underskud fra en periode med begrænset skattepligt modregnes i indkomst i en anden periode i samme kalenderår med fuld skattepligt, før omregning til helårsindkomst i henhold til PSL § 14, lsr. 1983.58 og Skat 1988.2.89. Se i øvrigt afsnit A.A.3.3.

Underskud fra en periode med fuld skattepligt skulle modregnes i overskud i en anden periode i samme kalenderår med begrænset skattepligt, før der skete fremførsel af tidligere års underskud. (Skat 1987.8.599).

En tilflytter skal opgøre sit afskrivningsgrundlag til værdien i handel og vandel på tilflytningstidspunktet, lsr. 1978.96. Landsskatteretten udtalte i øvrigt videre, at der i tilflytningsåret kun kan foretages en forholdsmæssig afskrivning for den første partielle beskatningsperiode. Saldoværdien reduceres kun med det tilsvarende beløb. En tilflytters afskrivning på en bil blev ligeledes kun godkendt med den del af den sædvanlige afskrivning, der svarede til skattepligtsperioden, jf. Skat 1988.2.85.

Ved beregningen af uudnyttet skatteværdi af personfradrag, jf. PSL § 10, stk. 4, foretages omregning til helårsindkomst, uanset om den skattepligtige indkomst er 0 kr. eller negativ.

Hvor skatteyderen anvender forskudt indkomstår gælder særlige regler om opgørelsen ved skattepligtsophør, se KSL afsnit X og KSL cirkulære nr. 135 af 4/11 1988, kap. 6.

Indkomstopgørelsen foretages under ét i det indkomstår, hvor skatteyderen skifter skattemæssigt hjemsted, således at Danmark alene har status som kildeland en del af indkomståret, Skat 1988.8.496.

D.B.4.3 Skatteberegningen - personfradrag

Skatten beregnes af de opgjorte helårsindkomster (skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst) efter PSL § 6-8 a og nedsættes med skatteværdien af personfradraget, jf. PSL § 9. Den endelige skat, der skal betales, udregnes ved at nedsætte den beregnede helårsskat efter forholdet mellem delårsbeløbene og helårsbeløbene, jf. PSL § 14.

Det er en forudsætning for overførsel af uudnyttet skatteværdi af personfradrag mellem ægtefæller, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, jf. PSL § 10 stk. 4 og afsnit A.A.5.

En hustrus personfradrag for perioden indtil fraflytning til udlandet kunne overføres til manden i medfør af PSL § 10, stk. 4, da ægtefællerne, der fraflyttede samtidig, var sambeskattede (nu samlevende) på tidspunktet for deres fraflytning til udlandet, skd. 32.105.

I et tilfælde, hvor mandens og hustruens skattepligt ophørte på forskellige datoer, kunne der ske overførsel af den ene ægtefælles uudnyttede fradrag til den anden ægtefælle, idet "indkomstårets udgang" i denne forbindelse måtte forstås som udløbet af indkomståret for den først fraflyttede ægtefælle, skd. 30.254 og 35.7.

Hvor samlivet i skattemæssig henseende indtræder i årets løb, som følge af, at den ene ægtefælle tilflytter, kan der kun overføres en forholdsmæssig del af den tilflyttede ægtefælles personfradrag til den anden ægtefælle, da den tilflyttede ægtefælle efter PSL § 14, kun ville have fået godskrevet en forholdsmæssig del af personfradraget ved sin skatteberegning, jf. Skat 1987.7.523.

Se Skat 1985.2.55 om nedsættelse af personfradrag efter KSL § 37C (nu PSL § 11), når den skattepligtige har modtaget ydelser efter bistandsloven og indkomstansættelsen omfatter en kortere periode end et år.

D.B.5. 30%-bruttoskatten af løn til højtlønnede udlændinge og udenlandske forskere

D.B.5.1 Grundlæggende betingelser. Kontrakt af begrænset varighed

* I henhold til lov nr. 489 af 24. juni 1992, der blandt andet indsætter en ny § 48 E i KSL omfatter ordningen personer, der i forbindelse med tiltrædelse af et lønnet arbejde hos en dansk arbejdsgiver for en kontraktsfastsat periode på mellem 6 og 36 måneder samtidig bliver fuldt skattepligtige her.

Personens nationalitet og statsborgerskab er uden betydning for anvendelsen af 30%ordningen.

Kravet om, at fuld skattepligt skal indtræde i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, anses for opfyldt, hvis ansættelsesforholdet påbegyndes efter den kortere periode, der sædvanligvis medgår til flytning og indretning af bolig.

Krav til arbejdsgiverens subjektive skattepligt

Som danske arbejdsgivere anses arbejdsgivere omfattet af KSL § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, SSL § 1, § 2, stk. 1, litra a eller § 3 samt FBL § 1. Det er samtidig en forudsætning, at arbejdsgiveren har hjemting i Danmark, jf. afsnit D.A.2.1. (lønindtægt).

Hvis en person af sin udenlandske arbejdsgiver er arbejdsudlejet til en dansk arbejdsgiver, kan 30%ordningen ikke finde anvendelse.

Hvis lønmodtageren er ansat i et interessentskab, skal samtlige interessenter være danske arbejdsgivere, jf. ovennævnte opremsning, ligesom interessentskabet skal have hjemting her. Hvis lønmodtageren er direkte ansat hos en udenlandsk interessent, skal denne have hjemting i Danmark. Kravet om hjemting gælder ikke, hvis lønnen udbetales af en befuldmægtiget med hjemting her i landet, jf. KSL § 46, stk. 4.

Det er endelig en betingelse, at hvis der er tale om en udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted her i landet, skal kontraktsvederlaget kunne henføres som en driftsudgift til det faste driftssted.

Kravet til vederlagets størrelse

Det er endvidere en betingelse, at personens vederlag i penge, jf. KSL § 43, stk. 1, se nærmere nedenfor under 5.3, skal udgøre et grundbeløb på mindst 36.700 kr. hver måned. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20. For 1991 udgør beløbet herefter kr. 41.700 pr. måned og for 1992 kr. 42.600 pr. måned.

De pågældende beløb skal være optjent for hver løbende måned for sig, således at det ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at gennemsnitsindtjeningen pr. måned for den samlede kontraktsperiode incl. eventuel bonus og andre engangsbeløb opfylder nævnte beløbskrav. Derimod er udbetalingstidspunkterne uden selvstændig betydning.

Selv om vederlaget i penge overstiger de nævnte beløbsgrænser, kan personen ikke opdele vederlaget, således at det overskydende beløb vælges beskattet efter almindelige regler.

Særligt om forskere

Endvidere gælder, at en person, der skal drive forskning her i landet uanset vederlagets størrelse vil være omfattet af ordningen, såfremt det forskningsprojekt, hvortil personen knyttes, er godkendt af et forskningsråd. Det er en betingelse for et forskningsråds godkendelse af et forskningsprojekt, at forskningsopgaven er afgrænset og defineret. Endvidere skal den pågældende forskers deltagelse i forskningsprojektet være af afgørende betydning for dettes gennemførelse.

Tidligere skattepligt til Danmark

Hvis personen tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark, vil det dog være en betingelse for at blive omfattet af 30%skatten, at personen kan godtgøre, at den tidligere status som fuldt skattepligtig ikke er bragt til ophør med henblik på 30%beskatning. Dette kan kræves bekræftet i en tro og love erklæring til skattemyndighederne.

Forbud mod andel i ledelse, mv.

Endelig må en person ikke på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen have eller have haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, med hvilken ansættelseskontrakten er indgået. Der henvises herom til KSL § 43, stk. 2, litra i, 36. pkt., der finder tilsvarende anvendelse. Nævnte forbud gælder ikke alene de seneste 5 år forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse, men gælder også under det løbende ansættelsesforhold, således at bruttobeskatning med 30% ophører fra det tidspunkt, hvor lønmodtageren som ovenfor beskrevet får andel i en virksomheds ledelse eller kapital, se nærmere herom under afsnit D.B.5.5.

Dødsboer

For dødsboers vedkommende gælder, at hvis afdøde har valgt indkomst bruttobeskattet med 30%, bliver skatten endelig ved den skattepligtiges død, jf. KSL § 14 A.

D.B.5.2 Løbende betingelser.

De formelle betingelser for at iværksætte 30%-træk

Bruttobeskatning med 30% sker efter lønmodtagerens eget valg. Beslutningen herom skal foretages inden en kontraktsperiodes udløb. Tidligere indeholdt A-skat vil i givet fald dels blive godskrevet lønmodtageren som betalt 30%-skat, dels blive udbetalt som overskydende skat.

I forbindelse med et ansættelsesforholds påbegyndelse kræves der ikke nogen særlig godkendelse fra skattemyndighederne om, at en person kan anses for omfattet af ordningen. Arbejdsgiveren kan umiddelbart indeholde 30% af bruttolønnen, idet han efter KSL § 69 og § 74 hæfter for mang

lende indeholdelse, henholdsvis ifalder ansvar, hvis betingelserne for 30%-træk ikke er opfyldt.

Såfremt arbejdsgiveren, henholdsvis lønmodtageren, er i tvivl om, hvorvidt betingelserne for 30%-beskatning er opfyldt, kan der rettes henvendelse til skattemyndighederne med henblik på at få en accept af, at der kan ske bruttotræk med 30%.

Skattemyndighederne kan dog i den forbindelse anmode lønmodtageren om at udstede en tro og love erklæring om, at han opfylder betingelserne i KSL § 48 E.

Hvis arbejdsgiveren får en sådan accept fra arbejdsgiverkontrol, dvs. told- og skatteregionen, vil han normalt ikke kunne pådrage sig hæftelse /ansvar efter KSL §§ 69 og 74.

Betingelserne for opdeling af den samlede 36 mdr. periode

Når et ansættelsesforhold, hvor 30%-beskatning har fundet sted, ophører, og hvor varigheden har været mindre end 36 måneder, vil en person inden for en frist på 1 måned have mulighed for at indgå en tilsvarende kontrakt af en varighed, der maksimalt andrager forskellen mellem 36 måneder og summen af tidligere kontraktsperioder. Det grundlæggende krav om, at en kontrakt mindst skal have en varighed på 6 måneder, skal også være opfyldt for en efterfølgende kontrakt, således at 30%-beskatning ikke kan finde anvendelse, hvis summen af de tidligere omfattede kontraktsperioder overstiger 30 måneder.

I forbindelse med indgåelse af en ny kontrakt inden for en frist på 1 måned stilles der ikke krav om, at skattepligten her til landet indtræder i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse. Hvis en ny kontrakt, der opfylder betingelserne i KSL § 48 E, stk. 1 eller 2, ikke er indgået inden for nævnte frist på 1 måned, vil den lønindkomst, der tidligere er blevet bruttobeskattet med 30%, blive efterbeskattet som øvrig indkomst, jf. nedenfor under afsnit D.B.5.5, med mindre personen inden for samme frist har bragt sin fulde skattepligt til ophør ved en reel fraflytning.

Hvis en person således er fraflyttet Danmark inden udløbet af nævnte frist, vil han påny kunne vende tilbage og oprette en ny ansættelseskontrakt, forudsat det samlede maksimum på 36 måneder ikke overskrides. Muligheden for at blive omfattet af 30%-ordningen bortfalder dog, når der er forløbet 10 år fra påbegyndelsen af den første ansættelseskontrakt.

Forlængelse op til 12 mdr. uden 30%-beskatning

Uanset at summen af kontraktsperioder omfattet af ordningen ikke kan overstige 36 måneder, kan den ansættelseskontrakt, der udløber samtidig med den samlede periode på 36 måneder, forlænges i op til 12 måneder uden at efterbeskatning skal finde sted. Lønnen i forlængelsesperioden vil dog blive beskattet efter almindelige regler. Den løn, der tidligere er blevet bruttobeskattet med 30%, vil blive efterbeskattet som øvrig indkomst, hvis personen ikke senest 1 måned efter forlængelsesperiodens ophør har bragt sin fulde skattepligt til Danmark til ophør i forbindelse med en egentlig fraflytning.

D.B.5.3 Beregningsgrundlaget.

Vederlag i penge, jf. KSL § 43, stk. 1

Grundlaget for beregningen af 30%-skatten er personens vederlag i penge i henhold til en ansættelseskontrakt, der opfylder de krav, der er beskrevet under afsnit D.B.5.1. Ved vederlag i penge forstås Aindkomst i henhold til KSL § 43, stk. 1, excl. værdi af fri kost og logi. Der vil f.eks. være tale om vederlag i penge i alle tilfælde, hvor en arbejdsgiver betaler private udgifter for en ansat. Derimod vil naturalieydelser direkte fra arbejdsgiveren, f.eks. fri kost og logi, fri bil og så videre ikke indgå i beregningsgrundlaget, hvorimod sådanne ydelser beskattes som øvrig indkomst, jf. nedenfor under afsnit D.B.5.4.

Fratrædelsesgodtgørelser og gratialer, mv. omfattet af LL § 7, litra w, der tidligere var særlig indkomst, er fra 1. jan. 1992 som hovedregel Aindkomst, og vil derfor være omfattet af ordningen efter KSL § 43, stk. 1. Det samme gælder andre engangsbeløb som f.eks. provision, bonus og tantieme.

Ikke skattepligtige ydelser

Beløb, der efter gældende lovgivning slet ikke er skattepligtig indkomst for modtageren, indgår ikke i beregningsgrundlaget, f.eks. skattefri godtgørelser i henhold til LL § 9, stk. 5, 7 og 8 samt pensionsindbetalinger på de såkaldte arbejdsgiverpensionsordninger, jf. PBL § 19. Er der tale om pensionsordninger oprettet i udlandet, vil indbetalinger dog skulle indgå i beregningsgrundlaget.

Ingen fradrag

I øvrigt kan beregningsgrundlaget ikke reduceres med nogen form for fradrag, heller ikke de lønmodtagerfradrag, der direkte knytter sig til lønindkomsten som f.eks. befordringsfradrag og fradrag for dobbelt husførelse. Sådanne lønmodtagerfradrag kan heller ikke foretages i øvrig indkomst, jf. nedenfor under afsnit D.B.5.4. For så vidt angår bidrag til fagforening og Akasse gælder for fagforeningsbidrags vedkommende, at disse anses for at knytte sig til lønindkomsten, medmindre det efter en konkret vurdering må antages, at medlemsskabet af en fagforening er uden forbindelse med erhvervelsen af den aktuelle lønindkomst.

Dette kan navnlig være tilfældet, hvis en person omfattet af bruttobeskatningsordningen opretholder medlemsskab i en fagforening i hjemlandet under opholdet i Danmark, se f.eks. LSR 1984.159 om den den omvendte situation.

Derimod vil Akassebidrag i alle tilfælde skulle anses for at være uden forbindelse med den aktuelle lønindkomst, således at der er mulighed for fradrag i øvrig indkomst.

30%-skatten kan ikke reduceres med værdien af personfradrag, jf. PSL § 10, stk. 6.

Ingen selvangivelsespligt

Indkomstskattepligten af vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakter omfattet af KSL § 48 E er endeligt opfyldt ved den indeholdte 30%-skat og vederlaget skal heller ikke selvangives bortset fra tilfælde, D.B.5.4 hvor der sker efterbeskatning, jf. nedenfor under afsnit D.B.5.5.

D.B.5.4 Øvrig indkomst.

Naturalieydelser direkte fra arbejdsgiveren

Bortset fra det vederlag i penge, der udbetales i henhold til en ansættelseskontrakt omfattet af KSL § 48 E, vil en persons øvrige indkomst og formue skulle selvangives og beskattes efter sædvanlige regler. Til øvrig indkomst henregnes også naturalieydelser, der modtages direkte fra arbejdsgiveren som vederlag i henhold til en ansættelseskontrakt omfattet af KSL § 48 E, f.eks. værdi af kost og logi, selvom der er tale om Aindkomst efter bestemmelsen i KSL § 43, stk. 1.

Fradragsbegrænsningen

I adgangen til at foretage fradrag i øvrig indkomst gælder alene den begrænsning, at de lønmodtagerfradrag, der knytter sig direkte til det vederlag, der bruttobeskattes med 30%, ikke kan foretages. Denne begrænsning gælder f.eks. befordringsfradrag, fradrag for flytteudgifter, fradrag for dobbelt husførelse og fradrag for bidrag til fagforening med den modifikation, der er beskrevet under afsnit D.B.5.3., men derimod ikke fradrag for Akassebidrag og pensionsindbetalinger til privattegnede danske ordninger, jf. PL § 18.

For så vidt angår sådanne pensionsordninger, der er oprettet i udlandet, vil der dog ikke være mulighed for fradrag, bortset fra visse ordninger oprettet i Schweiz og England, jf. de pågældende landes dobbeltbeskatningsoverenskomster med Danmark, artikel 28.

Om Akassebidrag henvises til afsnit D.B.5.3.

Bortset herfra opgøres øvrig indkomst samt formue som for andre fuldt skattepligtige, d.v.s. under anvendelse af PSL regler om personfradrag, underskud, overførsel til ægtefælle heraf, mv.

Hvis den pågældende person fortsat er fuldt skattepligtig til sit hjemland, vil dobbeltbeskatningssituationen skulle løses som beskrevet under DD 2, artikel 4.

D.B.5.5 Efterbeskatning

Hvornår foretages efterbeskatning

Ved efterbeskatning forstås, at indkomst og fradrag, der er behandlet efter reglerne om bruttobeskatning med 30%, i stedet for medregnes i den skattepligtige indkomst efter sædvanlige regler. Tidligere indeholdt 30%-skat behandles som foreløbig betalt A-skat for de pågældende indkomstår, jf. KSL § 48 E, stk. 5 og 7.

Årsagen til efterbeskatning kan enten være, at lønmodtageren selv vælger dette, jf. KSL § 48 E, stk. 8, eller at han ikke har overholdt fristerne for indgåelse af ny kontrakt/ophør af skattepligt, eller at en eller flere af de grundlæggende betingelser for at være omfattet af ordningen ikke længere er opfyldt, eller at det efterfølgende viser sig, at en eller flere af de grundlæggende betingelser ikke har været opfyldt med virkning fra ansættelsesforholdets påbegyndelse.

Efterbeskatning efter eget valg

Hvis den skattepligtige selv vælger efterbeskatning, kan det enten ske med virkning for hele den ansættelsesperiode kontrakten vedrører, eller alene med virkning for den resterende del af ansættelsesperioden, således at 30%-beskatningen for den hidtidige periode opretholdes. I sidstnævnte tilfælde skal den skattepligtige overholde fristerne henholdsvis indgåelse af ny kontrakt/ophør af fuld skattepligt, jf. nærmere ovenfor under afsnit D.B.5.2., idet bemærkes, at fristerne regnes fra det tidspunkt, hvor ansættelsesforholdet faktisk ophører, og altså ikke allerede fra det tidspunkt, hvor vederlaget ikke længere ønskes beskattet med 30%. Inden for det samme ansættelsesforhold kan den skattepligtige ikke påny vælge sig tilbage til 30%-beskatning.

Efterbeskatning ved ophør af grundlæggende betingelser

Hvis en af de grundlæggende betingelser for at være omfattet af ordningen ophører med at være opfyldt, f.eks. fordi lønmodtageren får andel i ledelsen eller kontrol med kapitalen i virksomheden, vil der ikke længere være tale om et ansættelsesforhold i KSL § 48 E's forstand. 30%-beskatningen vil da ophøre med fremtidig virkning, hvorimod beskatningen med 30% vil kunne opretholdes for den hidtidige periode, hvis lønmodtageren inden 1 måned enten er fraflyttet Danmark eller har indgået en ny kontrakt, der opfylder betingelserne i KSL § 48 E, jf. ovenfor under afsnit D.B.5.2. Nævnte frist regnes allerede fra det tidspunkt, hvor en grundlæggende betingelse for at være omfattet af ordningen ophører med at være opfyldt.

Beskatning med 30% vil under alle omstændigheder ikke kunne opretholdes for den hidtidige periode, hvis kontraktforholdet ophæves inden der er forløbet 6 måneder. Tilsvarende gælder, hvis en grundlæggende betingelse for at være omfattet af ordningen ophører med at være opfyldt inden der er forløbet 6 måneder fra ansættelsesforholdets påbegyndelse.

Efterbeskatning kan ske uafhængigt af 3-års fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1.

D.B.5.6 Ikrafttrædelse.

Bruttobeskatningsordningen gælder for ansættelseskontrakter, der indgås fra og med den 27. juni 1992 og finder anvendelse på det vederlag, der optjenes efter kontraktens ikrafttræden.

Afkortning af 36-mdr. perioden

I ændringsloven (lov nr. 489 af 24. juni 1992) er der dog i § 5, stk. 3 og 4 fastsat særlige overgangsbestemmelser. I henhold til § 5, stk. 3 gælder, at hvis en persons fulde skattepligt til Danmark er indtrådt inden den 27. juni 1992, fraviges betingelsen om, at en ansættelseskontrakt skal være indgået i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt.

Konsekvensen er dog, at den maximale periode på 36 måneder, hvor en person kan være omfattet af ordningen, reduceres med perioden fra skattepligtens indtræden og frem til indgåelsen af den første ansættelseskontrakt.

Denne undtagelsesregel finder kun anvendelse i forbindelse med det første ansættelsesforhold, der er omfattet af ordningen og gælder slet ikke, hvis der er tale om et ansættelsesforhold ved en offentlig institution.

Tilbagevirkende kraft til 1/6-91

Den anden overgangsregel i ændringslovens § 5, stk. 4 går ud på at vederlag tilbage fra den 1. juni 1991 kan blive omfattet af ordningen, hvis en ansættelseskontrakt indgået inden den 27. juni 1992 er bekræftet ved en fornyet kontrakt senest den 27. juli 1992. Den nye kontrakt skal, bortset fra fastsættelsen af vederlaget være en videreførelse af den tidligere kontrakt, der skal have opfyldt de øvrige betingelser i KSL § 48 E, stk. 1 og 2. Heller ikke denne undtagelsesregel gælder for ansættelsesforhold ved offentlige institutioner. *

D.B.6 Indkomstopgørelse ved begrænset skattepligt

D.B.6.1 Indkomstopgørelsen

Ved indkomstopgørelsen skal kun medtages de indtægter, der begrunder skattepligten, og i denne indkomst kan der (kun) fradrages udgifter i det omfang, de vedrører disse indtægter, KSL § 2, stk. 2 og lsr. 1973.96. * For så vidt angår begrænset skattepligtig lønindkomst betydet dette, at der udover de sædvanlige lønmodtagerfradag, kan foretages fradrag for bidrag til fagforening, medmindre det efter en konkret vurdering må antages, at medlemsskab af den pågældende fagforening må anses for at være uden forbindelse med erhvervelsen af lønindkomsten. Dette vil navnlig kunne være tilfældet, hvis den begrænsede skattepligtige opretholder medlemsskab af en fagforening i hjemlandet, jf. lsr. 1984.159 analogt. Derimod kan Akassebidrag slet ikke fradrages, jf. PBL § 54.

Af samme bestemmelse følger, at begrænset skattepligtige ikke kan fratrække bidrag til private pensionsordninger omfattet af PBL § 18. Derimod vil begrænset skattepligtige være omfattet af bortseelsesretten i forbindelse med arbejdsgiverordninger, der er omfattet af PBL § 19. *

En begrænset skattepligtig kan endvidere ikke fratrække underholdsbidrag til en herboende fraskilt hustru, skd. 32.93.

En i udlandet bosat pensionist var begrænset skattepligtig af hele den pension, som han modtog fra et dansk aktieselskab, selv om han havde givet afkald på halvdelen af den til fordel for sin tidligere ægtefælle.

En begrænset skattepligtig kunne ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue fradrage renter og afdrag til et familiefond, som han ønskede at oprette i udlandet.

Er skattepligtsperioden kortere end et år skal der omregnes til helårsindkomst efter reglerne i afsnit D.B.4.2.

Er en skatteyder begrænset skattepligtig alene fordi han har indtjent lønbeløb i flere forskellige perioder, skal der foretages omregning til et fuldt års indtægt for hver arbejdsperiodes løn, lsr.1974.2. Det kan dog undtagelsesvis forekomme, at omregning ikke skal finde sted, f.eks. hvis arbejdsperioderne vedrører et fast ansættelsesforhold hos den danske arbejdsgiver, lsr. 1979.92.

LL § 9 F Fradrag

Af LL § 9 F fremgår, at personer, der er skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra a (lønindtægt), og som er gift ved udløbet af indkomståret, for indkomståret 1992 kan fradrage et grundbeløb på * 31.500 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløbet reguleres efter PSL § 20. Fradraget gives kun i indkomst omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra a, og kan ikke overstige sådan indkomst.

Det er en betingelse, at den skattepligtige er samlevende med ægtefællen ved udgangen af indkomståret, og at ægtefællen ikke for dette år har opnået skattenedsættelse gennem personfradrag efter PSL § 10.

* Fradraget kan ikke reduceres, hvis indkomstansættelsen vedrører en kortere periode end et år, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.22.711. *

Indtægt af fast ejendom - rentefradrag

Indtægten af fast ejendom må beregnes på sædvanlig måde, således at driftsomkostninger, herunder skatter og renter, kan fradrages, derimod ikke beregnede renter af egenkapital jf. lsr. 1983.121. * Dette betyder bl.a., at SL § 4, litra b, om skønsmæssig ansættelse af lejeværdi kan bringes i anvendelse, hvis den faktiske lejeindtægt ikke svarer til den objektive markedsleje. *

Ligningsrådet har vedtaget, at der for begrænset skattepligtige ejere af fast ejendom her i landet kan godkendes fradrag i formueopgørelsen for almindelig prioritetsgæld samt for anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom indtil en samlet behæftelse på 80% af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Yderligere gæld tillades ikke fradraget, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring.

Den nævnte begrænsning af den gæld, der kan fradrages ved formueopgørelsen, udmåles fortsat som 80% af ejendommens handelsværdi, selv om både ejendom og gæld nu skal ansættes til kontantværdien i formueopgørelsen.

Såfremt et lån er optaget i fremmed valuta, vil ændringer i valutakursen medføre en forøgelse eller nedgang i gældsforpligtelsen. I det omfang denne, opgjort efter valutakursen på låneoptagelsens tidspunkt, var placeret inden for 80% af ejendommens aktuelle handelsværdi, vil en forøgelse af gælden som følge af ændring af valutakursen ikke være omfattet af begrænsningen af fradraget i formueopgørelsen.

Ved indkomstopgørelsen kan kun fradrages renter af den gæld som efter det anførte kan fradrages i formueopgørelsen. Fradragsretten for renter begrænses for det eller de sidste lån i prioritetsrækken.

Avance ved salg af fast ejendom

En i udlandet bosat person, der ejer fast ejendom her i landet og som følge heraf er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra e, skal beskattes af avance ved salg af ejendom (skd. 14.151 og 18.153).

Flere indtægtsarter samtidig

Hvis en skatteyder er begrænset skattepligtig efter flere af bestemmelserne i § 2, stk. 1a, b, d og e, skal der foretages en samlet opgørelse af indtægterne. Er indkomsten fra een af indkomstkilderne negativ, kan denne bringes til fradrag i en positiv indkomst fra en anden indkomstkilde.

Hvis en person er begrænset skattepligtig som ejer af en fast ejendom eller erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet og i årets løb under kortvarige ophold her i landet oppebærer A-indkomst, således at der bliver tale om skattepligt også efter § 2, stk. 1a, skal der foretages en indkomstansættelse af erhvervs- eller ejendomsindtægten med tillæg af de inden for samme periode faktisk oppebårne A-indtægter. Selv om skattepligtsperioderne for indkomsterne er forskellige, skal periodeindtægterne altså alligevel opgøres samlet, og omregning skal alene foretages på grundlag af den længste skattepligtsperiode, skd. 19.16.

I de årlige bek. om forskudsregistrering mv. er det bestemt i hvilken kommune en begrænset skattepligtig skal forskudsregistreres, og hvor flere kommuner kommer på tale træffer T&S bestemmelse om i hvilken kommune forskudsregistreringen skal ske.

Udbytteindtægt

Begrænset skattepligtige udbytteindtægter beskattes med 30 pct.

Personer, der er begrænset skattepligtige af udbytteindtægter, er som hovedregel fritaget for pligten til at selvangive denne indkomst. Fritagelsen gælder dog ikke, hvis den skattepligtige har modtaget maskeret udbytte eller har modtaget afståelsessummer omfattet af LL. § 16B stk. 2. Baggrunden herfor er, at der i disse to tilfælde ikke i forbindelse med udbetalingen foretages indeholdelse.

* Selvangivelsesligten gælder dog heller ikke i de sidstnævnte tilfælde, hvis der er opnået dispensation efter LL § 16 A, stk. 2, eller § 16 B, stk. 6, se afsnit D.A.2.6. *

For begrænset skattepligtige er udbytteskatten i alle tilfælde en endelig skat. Dette betyder, at udbytte ikke skal tillægges andre indtægter, hvoraf den pågældende skatteyder måtte være begrænset skattepligtig, ligesom aktieudbytte ikke kan modregnes i en eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der begrunder begrænset skattepligt for den pågældende.

Udlejning af arbejdskraft

For personer, der er begrænset skattepligtige af vederlag i henhold til bestemmelserne om arbejdsudleje, gælder tilsvarende regler som omtalt foran vedrørende udbytteindtægt.

Royalty

Indkomstskattepligten for begrænset skattepligtige royaltymodtagere er endeligt opfyldt ved den betalte royaltyskat.

Renteindtægter

Renteindtægter, som er knyttet til virksomhed med fast driftssted her i landet omfattet af KSL § 2, stk. 1d, skal som hidtil indgå ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Men for alle øvrige begrænset skattepligtige renteindtægter er indkomstskattepligten endeligt opfyldt ved den erlagte skat på 30 pct.

Sømænd

Der henvises til afsnit A.B.3 i ligningsvejlednings alm. del.

D.B.6.2 Skatteberegningen

Den begrænset skattepligtige betaler statsskat efter den sædvanlige skala, medens han betaler kommuneskat med den gennemsnitlige samlede kommunale og amtskommunale udskrivningsprocent, som for 1992 andrager * 29 pct.

Dette gælder dog ikke for begrænset skattepligtige aktionærer, personer der er udlejet som arbejdskraft her, begrænset skattepligtige royaltymodtagere og begrænset skattepligtige modtagere af renteindtægter, der ikke er

knyttet til et fast driftssted, idet disse personer betaler en bruttoskat på 30 pct., jf. ovenfor.

Personfradrag

For personer, der er skattepligtige efter KSL § 2 af indtægter som omhandlet i KSL § 43, stk. 1 eller stk. 2, litra b, c, d og f nedsættes de beregnede skatter med skatteværdien af et personfradrag efter PSL § 10, stk. 1-2, jf. stk. 6.

Hvis den skattepligtige ved indkomstårets udløb ikke er samlevende med en ægtefælle eller har indgået ægteskab i indkomstårets løb og endvidere ved udgangen af det kalenderår, hvori skatten betales, opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension eller modtager eller får forskud på førtidspension eller modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg, nedsættes de beregnede skatter med skatteværdien af et forhøjet personfradrag (for enlige pensionister) efter PSL § 10, stk. 2, jf. stk. 6.

Er begge ægtefæller begrænset skattepligtige får de som hidtil hver sit personfradrag ved skatteberegningen. Hvis den ene eller begge er pensionister (jf. foran) får de et hhv. to pensionistfradrag (for gifte), hvis de faktisk samlever ved indkomstårets udløb, jf. PSL § 10, stk. 6, 2. punktum.

Mulighed for overførsel af uudnyttet personfradrag mellem ægtefæller, jf. PSL § 10, stk. 4, forudsætter efter KSL § 4, stk. 6, at de begge er fuldt skattepligtige her til landet.

Hvis skatteyderen dels har indtægter, der berettiger til personfradrag, og dels andre indtægter, gives der fuldt personfradrag i de samlede beregnede skatter.

Se iøvrigt pkt. 28 i skd.cirk. nr. 22 af 9. dec. 1986 om PSL.

D.B.6.3 Formueskat

Ifølge KSL § 2, stk. 8, omfatter formueskattepligten for begrænset skattepligtige kun formue, hvorfra de under stk. 1, litra d (erhvervsvirksomhed) og e (fast ejendom) nævnte indtægter hidrører, ligesom gæld og andre byrder kun kan fratrækkes i det omfang, de hviler på denne formue.

En i udlandet bosat skatteyder, der ejede anpart af en udlejningsejendom her i landet, var ikke formueskattepligtig af indskud i Grundejernes investeringsfond, da det bundne beløb ikke kunne henføres til ejendommens driftskapital, jf. lsr. 1970, 85.

En i udlandet bosat skatteyder, der ejede to ubebyggede grunde her i landet, blev formueskattepligtige af to grunde, selv om de ikke havde afkastet indtægt i det pågældende år, Skat 1990.8.631.

D.B.6.4 Selvangivelsespligten

Personer, der er begrænset skattepligtige af indtægter som omhandlet i KSL § 2, stk. 1 a, b, d og e, er pligtige at selvangive disse indtægter. Personer, der er skattepligtige i henhold til KSL § 2, stk. 1d og e, er endvidere pligtige at selvangive den formue, hvorfra de skattepligtige indtægter hidrører.

D.B.7 Afsluttende ansættelse

Efter bek. nr. 347 af 28. juni 1988 om afsluttende ansættelse skal der indgives en selvangivelse for perioden fra det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.

Det gælder, når

- skattepligten ophører efter KSL § 1 af anden årsag end ved død

- begrænset skattepligt ophører efter KSL § 2, stk. 1 d eller e, medmindre den pågældende samtidig bliver fuldt skattepligtig efter KSL § 1

- en person bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

D.B.7.1 Frist

Selvangivelsen skal indgives inden udløbet af den kalendermåned, der følger efter den måned, hvor skattepligten ophører. Når skattepligten ophører i henhold til KSL § 1, stk. 1, nr. 2, regnes fristen dog først fra det tidspunkt, hvor det godtgøres, at betingelsen for at blive skattepligtig til den fremmede stat er opfyldt.

Hvis selvangivelsen ikke er indgivet for det seneste indkomstår, omfatter fristen også denne selvangivelse.

Der kan i særlige tilfælde indrømmes udsættelse med indgivelsen af selvangivelsen.

D.B.7.2 Indhold

Selvangivelsen skal omfatte de skattepligtige indkomster, herunder særlig indkomst og skattepligtig formue fra udgangen af det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.

D.B.1 Opgørelse af indkomst fra udlandet for en her bosat person

D.B.1.1 Opgørelsen af udenlandsk indkomst og formue

D.B.1.2 Indkomst indtjent og forbrugt i udlandet

D.B.1.3 Gaver fra udlandet

D.B.1.4 Udenlandske ejendomme

D.B.1.5 Fast driftssted

D.B.1.6 Beskatning af udenlandske aktiver og indtægt fra udlandet.

D.B.2 Fradrag for udgifter ved arbejde i udlandet.

D.B.2.1 Kost og logi.

D.B.2.2 Standardfradrag.

D.B.2.3 Befordring.

D.B.2.4 Fagligt kontingent og A-kassebidrag.

D.B.3 Specielle fradrag for udlændinge, der er skattepligtige her til landet

D.B.3.1 Forøgede leveomkostninger (teknikerfradrag)

D.B.3.2 Dobbelt husførelse

D.B.3.3 Forpligtelseserklæringer

D.B.4 Indkomstopgørelsen ved indtræden og ophør af skattepligt

D.B.4.1 Opgørelse af periodeindtægten

D.B.4.2 Afpasning til helårsindtægt

D.B.4.3 Skatteberegningen - personfradrag

D.B.5. 30%-bruttoskatten af løn til højtlønnede udlændinge og udenlandske forskere

D.B.5.1 Grundlæggende betingelser. Kontrakt af begrænset varighed

D.B.5.2 Løbende betingelser.

D.B.5.3 Beregningsgrundlaget.

D.B.5.4 Øvrig indkomst.

D.B.5.5 Efterbeskatning

D.B.5.6 Ikrafttrædelse.

D.B.6 Indkomstopgørelse ved begrænset skattepligt

D.B.6.1 Indkomstopgørelsen

D.B.6.2 Skatteberegningen

D.B.6.3 Formueskat

D.B.6.4 Selvangivelsespligten

D.B.7 Afsluttende ansættelse

D.B.7.1 Frist

D.B.7.2 Indhold