PERSONBESKATNING 1992 AFSNIT EG - VIRKSOMHEDSORDNINGEN

§ 8, stk. 1, være gældende hele året, jf. ikrafttrædelsesbestemmelserne til lovforslag L 96 vedtaget af Folketinget den 18. dec. 1992.

Værdiansættelsen af aktiver og gæld sker efter VSL § 8, stk. 2, som udgangspunkt på grundlag af den formueskattepligtige værdi med tillæg af eventuelt nedslag efter ligningslovens §§ 18 A-C.

Aktiver: Værdiansættelse: Fast ejendom Kontant anskaffelsessum. Er ejendommen anskaffet før 1. jan. 1987 kan værdien ved 18. alm. vurdering med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. anvendes. Se nærmere om værdiansættelsen af fast ejendom VSL-cirk. pkt. 95-100. Driftsmidler Afskrivningsberettiget saldoværdi Blandet benyttede Afskrivningsberettiget saldoværdi biler og vindmøller Driftsmidler, der Handelsværdi hidtil er anvendt privat Varelagre Formueskattepligtig værdi, d.v.s. værdien efter evt. nedskrivning efter varelagerlovens § 1, stk. 4 Besætninger Formueskattepligtig værdi, d.v.s. normalhandelsværdi efter evt. nedskrivning Goodwill Anskaffelsessum nedskrevet lineært med 15 pct. årligt fra anskaffelsesåret til og med året før det aktuelle indkomstår Løbende ydelser Den kapitaliserede værdi af ydelserne som led i gensidigt bebyrdende aftale Andre ikke- Anskaffelsessum med fradrag af skattemæssige formueskatte- afskrivninger pligtige aktiver Finansielle Formueskattepligtig værdi, d.v.s. kursværdi aktiver, der ikke er omfattet af VSL § 1, stk. 2 Særlig konto til Formueskattepligtig værdi, d.v.s. indestående på investeringsfond kontoen Passiver: Værdiansættelse: Gæld Formueskattepligtig værdi, d.v.s. gælden opgjort til kontantværdi, jf. LL § 21 A, stk. 2, se A.H.4. Løbende ydelser Den kapitaliserede værdi af ydelserne som led i gensidigt bebyrdende aftale I øvrigt fragår: Beløb hensat til Beløb hensat i primobalancen til senere faktisk senere faktisk hævning. hævning Saldo på privat Saldo på kontoen i primobalancen mellemregningskonto

Fast ejendom

Er en fast ejendom, herunder ejendom på hvilken der hviler hjemfaldspligt, anskaffet før 1. jan. 1987 kan den skattepligtige vælge enten værdien ved 18. alm. vurdering (pr. 1. jan. 1986) med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. eller den kontante anskaffelsessum. Valget sker hvert år uafhængigt af hvilken værdiansættelse, der blev benyttet forudgående år. Den valgte værdiansættelse er uafhængig af hvilken værdi, der er anvendt ved opgørelse af indskudskontoen. Se nærmere om værdiansættelsen af fast ejendom VSL-cirk. pkt. 95-100.

Ikke fuldført byggeri ved indgang i virksomhedsordningen

Hvis værdien af påbegyndte investeringer i nybygninger ikke er medtaget ved ejendomsvurderingen, kan værdien af de på opgørelsestidspunktet afholdte udgifter til investeringer i bygninger medtages ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget. Eventuelle statstilskud til bygningsinvesteringer skal ikke modregnes i byggeudgiften.

Foder- og jordbeholdninger i landbruget

Da beholdninger i forvejen indgår i værdien af fast ejendom, jf. SL § 14, skal landbrugeres foder- og jordbeholdninger ikke indgå med selvstændige værdier ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

Forskelsbeløb

Resterende forskelsbeløb beregnet efter husdyrbesætningslovens § 8 medtages ikke ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget Skat 1989.4.350 (SD).

Investeringsfond

Henlæggelse til investeringsfond, der skal opføres som en særlig passivpost i skatteregnskabet, fragår ikke ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

Det samme gælder passivposten efter LL § 27 B, stk. 3, d.v.s. tilskudsbeløb, der endnu ikke er medregnet i den skattepligtige indkomst.

E.G.3.2 Kapitalafkastsats

Kapitalafkastsatsen beregnes en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligtionsrente for årets første 6 måneder, der nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen * udgør 9 pct. for indkomståret 1992, jf. t&s nyt, 1992.17.501 (T&S). *

E.G.3.3 Beregning af kapitalafkast

Efter VSL § 7 opgøres kapitalafkast som kapitalafkastgrundlaget gange kapitalafkastsatsen.

Det beregnede kapitalafkast kan ikke være et negativt beløb, og sættes i så fald til 0 kr. Det beregnede kapitalafkast kan endvidere ikke overstige årets skattepligtige overskud - opgjort efter overførsel til eventuel medarbejdende ægtefælle.

Der gælder yderligere begrænsninger, når man har flere virksomheder, se E.G.8.

Der henvises til VSL-cirk. eksempel 92.1. om beregning af kapitalafkast.

Efter KSL § 25 A, stk. 2, medregnes kapitalafkastet ved indkomstopgørelsen hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler.

Omfatter virksomhedens regnskabsperiode kortere eller længere tid end 12 mdr. beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast efter lovens § 7, stk. 2, svarende til det antal hele måneder, regnskabsperioden omfatter, se VSL-cirk. eksempel 93.1.

E.G.4 Indkomstopgørelsen

Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler. Dette gælder såvel for skattepligtig almindelig indkomst som for særlig indkomst.

Bortset fra bestemmelsen i lovens § 6, stk. 1, 2. punktum, om at udbytteindkomst efter personskattelovens § 4 a af aktier mv., der indgår i virksomheden, jf. § 1, stk. 2, ikke medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud og bestemmelsen om renteperiodisering i lovens § 6, stk. 2, og om rentekorrektion i § 11, der er omtalt i E.G.7, findes der ikke i VSL særlige regler om indkomstopgørelsen. Se dog bemærkningerne om udlodning efter LL § 16 A i afsnit E.G.1.3.

Der skal derfor foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for virksomheden. Ved opgørelsen medregnes alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, og der fradrages driftsomkostninger og renteudgifter efter skattelovgivningens almindelige regler herom.

Omlægning af regnskabsår

Ved omlægning af regnskabsår således at det pågældende indkomstår udgør mere eller mindre end 12 måneder, kan PSL § 14 om omregning til helårsindkomst ikke anvendes for så vidt angår den del af virksomhedsindkomsten, der beskattes med virksomhedsskat.

Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger

Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger som nævnt i LL § 13 er ikke fradragsberettigede ved opgørelse af virksomhedens indkomst. Afholdes sådanne udgifter af virksomheden, anses beløbet for overført til den skattepligtige, som kan fradrage beløbet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Se Skat 1987.2.147 (skd), om opdeling af bidrag i en del, der er fradragsberettiget efter LL § 13 og en del, der er fradragsberettiget efter SL § 6 a, d.v.s. kan fradrages i virksomheden.

Rentekorrektionsbeløb

Rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, indgår som en del af virksomhedens overskud. Rentekorrektionsbeløb er ikke renter, idet beløbet ikke er knyttet til en gældspost, hvorfor beløbene ikke nedsætter det overskud, hvoraf henlæggelse til investeringsfonds og overførsel til medarbejdende ægtefælle beregnes.

Refusioner til den skattepligtige

Virksomheden refunderer de erhvervsmæssige omkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden. Beløbet fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst, jf. i øvrigt E.G.5.1, hvor det nærmere omtales, hvordan sådanne refusioner behandles. * I det omfang de nye regler om mellemregningskontoen anvendes, skal beløbene i stedet bogføres på denne, jf. E.G.5.5. *

Egne varer m.v.

Værdien af den skattepligtiges benyttelse af virksomhedens aktiver eller ikke-bogført udtag af varer til privat anvendelse, tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige. Beløbene kan således spares op, jf. E.G.5.

Tilskud

Tilskud, som den skattepligtige modtager i egenskab af selvstændig erhvervsdrivende, skal indgå i virksomheden, uanset om de er skattepligtige eller ej. Tilskud som nævnt i LL § 27 B indgår i virksomheden, når de modtages, d.v.s. uafhængig af, hvornår de medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst.

Sygedagpenge

Sygedagpenge, der ydes til den skattepligtige, og som ikke vedrører dagpengegivende lønindkomst, indgår i virksomheden.

A-indkomst

Hvis indehaveren af en virksomhed under virksomhedsskatteordningen fra hvervgiver modtager vederlag, hvoraf hvervgiver er forpligtet til at indeholde A-skat, skal han medregne den fulde indkomst ved opgørelsen af virksomhedens overskud, og den tilbageholdte A-skat anses for overført i hæverækkefølgen til den skattepligtige.

Blandede biler. Bilen indgår i virksomheden

Hvis den skattepligtige vælger at lade en blandet benyttet bil indgå i en selvstændig virksomhed, der beskattes efter virksomhedsordningen, skal den behandles som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Skattemæssige afskrivninger og øvrige driftsudgifter fratrækkes fuldt ud ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige resultat. Når bilen indgår i virksomheden, foretages afskrivningerne således på bilens fulde anskaffelsessum. Uanset bilen betragtes som fuldt erhvervsmæssig efter VSL, er der i afskrivningslovens

forstand fortsat tale om en blandet benyttet bil. Afskrivningerne skal derfor foretages på en konto for sig efter AL, afsnit II om driftsmidler, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, idet afskrivningen efter AL § 8 dog foretages på hele den afskrivningsberettigede saldoværdi. Fortjeneste og tab ved afhændelse af bilen opgøres efter AL § 9 og medregnes til virksomhedsindkomsten i afståelsesåret.

Hvis en blandet benyttet bil indgår i virksomheden, forhøjes virksomhedens indkomst med værdien af fri bil. Et hertil svarende beløb anses for overført i hæverækkefølgen. Værdien af fri bil fastsættes efter Ligningsrådets satser, jf. SD-cirk. 1987-32.

Fradraget for omkostninger ved den private benyttelse ved opgørelsen af virksomhedens resultat modsvares således af en forøgelse af virksomhedens indkomst.

Bilen uden for virksomheden

Hvis den skattepligtige vælger at holde bilen uden for virksomheden, der i øvrigt beskattes efter virksomhedsordningen, sker den skattemæssige opgørelse efter følgende regler

* I det omfang de nye regler om mellemregningskontoen anvendes, skal godtgørelsen (den erhvervsmæssige benyttelse) bogføres på denne, jf. E.G.5.5. *

I det omfang mellemregningskontoen ikke anvendes, finder følgende regler anvendelse

Anvendes bilen erhvervsmæssigt i virksomheden, kan den skattepligtige få godtgjort udgifterne ved, at virksomheden betaler en beregnet "leje" svarende til de faktiske erhvervsmæssige omkostninger.

Udgifterne til den erhvervsmæssige drift for bilen efter regnskab - eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel - kan den skattepligtige fratrække ved opgørelsen af den personlige indkomst. De med kørslen forbundne udgifter må kunne dokumenteres ved fremlæggelse af bilag eller dog kunne sandsynliggøres på en tilfredsstillende måde. Afskrivning på bilen henregnes til de samlede driftsudgifter.

Den godtgørelse, som virksomheden betaler til den skattepligtige, fragår i virksomhedens resultat og medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst. Godtgørelsen betragtes ikke som overførsel af overskud, men som en driftsomkostning for virksomheden, der er afholdt af den skattepligtige.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse af bilen medregnes i den personlige indkomst, jf. SD-cirk.1987-46.

I stedet for at få refunderet udgifterne til den erhvervsmæssige drift af bilen kan den skattepligtige vælge at benytte de satser, der er fastsat af Ligningsrådet for erhvervsmæssig benyttelse af egen bil, jf. T&S-cirk. 1992-3. Beløbet, der overføres til den skattepligtige, fragår i virksomhedens resultat, men beskattes ikke hos den skattepligtige. På den anden side kan den skattepligtige heller ikke fradrage udgifterne ved opgørelsen af den personlige indkomst. Fortjeneste eller tab ved afhændelse af bilen medregnes ikke i indkomstopgørelsen, jf. SD-cirk. 1987-46 om blandede biler.

Der kan kun skiftes opgørelsesprincip en gang vedrørende samme bil (beregnet leje/ligningsrådets satser), og principskifte skal ske ved begyndelsen af et indkomstår. Ved køb af en ny bil kan opgørelsesmåden eventuelt ændres påny. Overførsel af bil til/fra virksomheden anses dog ikke for principskifte.

Der henvises til oversigten vedrørende blandet benyttede biler i VSL-cirk. pkt. 44 og pkt. 45, der viser eksempler på skatteopgørelsen for blandede biler.

Hvis en bil føres ind eller ud af virksomheden, anvendes indskuds- og hævereglerne i VSL. Det vil sige, at en bil, der føres ind i virksomheden, skal indskydes efter VSL § 3, mens en bil, der føres ud af virksomheden, skal overføres efter VSL § 5. Såvel indskud som overførsel af en blandet bil skal ske til den afskrivningsberettigede værdi.

Indskud eller overførsel af en blandet bil skal bogføres med virkning fra begyndelsen af indkomståret, bortset fra købs- og salgstilfælde.

Hvis bilen i hele ejerperioden har været holdt uden for virksomheden, foretages der alene en avanceopgørelse, hvis den erhvervsmæssige kørsel har været refunderet med de faktiske omkostninger. Har den erhvervsmæssige kørsel udelukkende været refunderet med de faktiske omkostninger, foretages avanceopgørelsen efter afskrivningslovens afsnit II. Har den erhvervsmæssige kørsel dels været refunderet med de faktiske omkostninger, dels med Ligningsrådets satser, foretages avanceopgørelsen alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab, se SD-cirk. 1987-46, pkt. 5.1.3. Avance eller tab medregnes i den personlige indkomst.

Hvis bilen i ejerperioden dels er indgået i virksomheden, dels er holdt udenfor mod lejebetaling for den erhvervsmæssige kørsel for virksomheden, sker avanceopgørelsen efter afskrivningslovens afsnit II.

Har bilen i ejerperioden dels været medregnet i virksomheden, dels været holdt udenfor mod refusion af den erhvervsmæssige kørsel for virksomheden med Ligningsrådets satser, opgøres avance eller tab alene for den periode, hvor bilen indgik i virksomheden. Avanceopgørelsen foretages som beskrevet i SD-cirk. 1987-46, pkt. 5.1.3.

Avance eller tab medregnes i den personlige indkomst, hvis bilen er udenfor virksomhedsordningen på salgstidspunktet. Indgår bilen i virksomhedsordningen på salgstidspunktet skal avance eller tab alene påvirke virksomhedens indkomst.

Blandede vindmøller

Indgår en vindmølle, der producerer væsentligt mere strøm, end ejeren forbruger, i virksomhedsordningen, medregnes den som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv ved opgørelsen af indskudskontoen og afkastgrundlaget efter VSL §§ 3 og 8.

Afskrivning foretages efter afskrivningslovens afsnit II på møllens fulde anskaffelsessum på en konto for sig. Der skal ikke ske en fordeling af afskrivningerne efter AL § 8, men hele afskrivningen fratrækkes i virksomhedens indkomst. Fortjeneste og tab ved afhændelse af vindmøllen opgøres og beskattes i afståelsesåret efter AL § 9.

Driftsomkostninger fratrækkes fuldt ud i virksomhedens indkomst og nettoindtægter ved salg af strøm indtægtsføres.

Et beløb svarende til værdien af det private strømforbrug medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Beløbet anses for overført fra virksomheden til ejeren i hæverækkefølgen.

Værdien af det private strømforbrug udgør den del af de samlede afskrivninger, driftsomkostninger og renteudgifter vedr. vindmøllen, der svarer til den private andel i møllens benyttelse (kwh). Ved beregning anvendes de faktiske foretagne afskrivninger og de faktiske driftsudgifter. Renteudgiften beregnes som afkastsatsen gange vindmøllens afskrivningssaldo ved udgangen af det forudgående indkomstår.

Indgår møllen i en bestående virksomhed, der beskattes efter virksomhedsordningen, anvendes tilsvarende regler. Nettoudgifter til køb af strøm kan fratrækkes i virksomhedens indkomst med den del af udgiften, der svarer til forholdet mellem det erhvervsmæssige og det samlede forbrug i kwh.

Vælger ejeren at holde vindmøllen uden for virksomheden, der i øvrigt beskattes efter virksomhedsordningen, sker der skattemæssige opgørelse efter følgende regler

* I det omfang de nye regler om mellemregningskontoen anvendes, skal godtgørelsen (den erhvervsmæssige benyttelse) bogføres på denne, jf. E.G.5.5. *

I det omfang mellemregningskontoen ikke anvendes, finder følgende regler anvendelse: Ejeren kan ejeren få godtgjort udgifterne ved, at virksomheden betaler en beregnet "leje", der svarer til den del af driftsomkostninger og afskrivning, der kan henføres til det erhvervsmæssige forbrug i virksomheden. Den beregnede "leje", som virksomheden betaler til den skattepligtige, fragår i virksomhedens resultat og medregnes i ejerens personlige indkomst. "Lejen" betragtes ikke som overførsel af overskud, men som en driftsomkostning for virksomheden, der er afholdt af ejeren.

Ejeren kan fratrække driftsomkostninger og afskrivninger, svarende til den erhvervsmæssige anvendelse, i sin personlige indkomst, jf. SD-cirk. 1987-11.

Andre blandede aktiver

Hvis den skattepligtige stiller andre blandet benyttede aktiver til rådighed for virksomheden kan en godtgørelse fratrækkes som en driftsudgift i virksomheden. Godtgørelsen, der ligesom ved biler hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5, beskattes som personlig indkomst. De tilsvarende omkostninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst.

* I det omfang de nye regler om mellemregningskontoen anvendes, skal godtgørelsen (den erhvervsmæssige benyttelse) bogføres på denne, jf. E.G.6.5.5. *

Løbende ydelser

Udgifter til løbende ydelser efter LL § 12 skal som hovedregel fragå ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden. Indtægter i form af løbende ydelser beskattes som hovedregel som personlig indkomst uden for virksomheden.

Udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner m.v. og religiøse samfund samt til personer og dødsboer efter

LL § 12, stk. 2-7, skal altid fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden.

I visse tilfælde kan udgifter, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale efter LL § 12, stk. 8, fradrages i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen herfor er, dels at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende, dels at den afholdte udgift har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om en driftsomkostning, hvis den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (evt. i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvist fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Hvis den selvstændige erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, skal udgifterne til sådanne løbende ydelser fragå ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Tilsvarende skal sådanne indtægter indgå i virksomheden.

Særlig indkomst

Særlig indkomst der beskattes med 50%, skal som hidtil opgøres og selvangives for sig. Skatten opkræves ligeledes uafhængigt af den skattepligtiges øvrige skatter.

Efter VSL § 5, stk. 3, kan de beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til betaling af særlig indkomstskat, overføres forud for hæverækkefølgen i § 5, stk. 1-2. Det betyder, at den særlige indkomstskat af fortjenesten på aktiver, der har været omfattet af virksomhedsordningen, overføres skattefrit i det indkomstår, hvor fortjenesten realiseres. Den resterende del af fortjenesten på aktiverne kan kun overføres fra virksomheden i hæverækkefølgen.

Bestemmelsen i VSL § 5, stk. 3, antages alene at omhandle den særlige indkomstskat, der pålignes under virksomhedens drift, og ikke den særlige indkomstskat, som opstår som følge af virksomhedens ophør. Provenuet fra salg af en ideel anpart af en virksomhed indgår ikke i den resterende del af virksomheden, men betales direkte til den skattepligtige, jf. VSL-cirk. pkt. 134. En eventuel særlig indkomstskat må herefter anses for indeholdt i det provenu, som den skattepligtige modtager fra køberen af andelen af virksomheden.

Udenlandsk indkomst

En virksomheds indkomst fra udlandet skal ligesom virksomhedens indenlandske indtægter medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst efter VSL § 6. Har den skattepligtige f.eks. kun en virksomhed i udlandet kan virksomhedsordningen anvendes på denne virksomhed som på en virksomhed, der drives her i landet. Driver den skattepligtige virksomhed både her og i udlandet, skal VSL anvendes på samtlige virksomheder, hvis den skattepligtige ønsker at anvende ordningen. Om lempelse for udenlandsk skat se VSL-cirk. pkt. 150-155.

E.G.4.1 Periodisering af renter

Der skal altid ske periodisering af renter på fordringer og gæld, som indgår i virksomheden.

Kravet om periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgår i virksomheden. Der kan kun ske periodisering af renter vedrørende

aktiver og gæld i den private del, såfremt Ligningsrådet har givet tilladelse hertil, jf. LL § 5, stk. 5, eller hvis periodisering kræves efter LL § 5, stk. 2.

Hvis den skattepligtige efter at have benyttet virksomhedsordningen udtræder af denne, sker beskatningen efter reglerne i PSL. Renter indtægtsføres eller fradrages da almindeligvis efter forfaldsprincippet. Såfremt den skattepligtige allerede har fået Ligningsrådets tilladelse til renteperiodisering (se A.D.1), fortsætter denne uændret, uanset om virksomhedsordningen benyttes eller ej.

Ved opgørelse af virksomhedens indkomst medregnes alle renteindtægter og renteudgifter, der er påløbne i indkomståret, forfaldne såvel som uforfaldne.

Uforfaldne renter, der er påløbet inden overgangsårets begyndelse, medregnes i den skattepligtiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet. Er renten forudforfalden skal ligeledes kun renten vedrørende indkomståret medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. For ældre gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2, betyder det, at indkomstansættelsen for det foregående indkomstår må genoptages og korrigeres med renter, der er forfaldne, men ikke påløbne i dette indkomstår.

Hvis korrektionsbeløbet ikke overstiger 5.000 kr., kan genoptagelse dog undlades under forudsætning af, at beløbet enten medregnes til den skattepligtiges kapitalindkomst i overgangsåret, eller at renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen undlades. Vælger skatteyderen at undlade periodisering ved sin indtræden i ordningen, skal periodiseringen ske ved overgangsårets udløb. Til belysning af hvorledes renteperiodiseringen skal ske ved indtræden og udtræden af virksomhedsordningen, henvises til eksemplerne i VSL-cirk., punkterne 86-89.

Overførsel af gæld eller fordringer fra virksomheden til den skattepligtige eller omvendt kan kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker efter samme principper som ved udtræden af, respektive indtræden i virksomhedsordningen, blot anvendes sidste dag i indkomståret som skæringsdag.

E.G.4.2 Medarbejdende ægtefælle

De gældende regler om adgang til at overføre en del af virksomhedens overskud til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle eller til at indgå lønaftale mv. berøres ikke af VSL.

Hvis begge ægtefæller ejer en virksomhed, der indgår i virksomhedsordningen, beskattes indkomst og formue fra virksomheden, bortset fra kapitalafkast, hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. KSL § 25 A, stk. 1. Deltager begge ægtefæller i driften, beskattes indkomst og formue hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden. Har den anden ægtefælle deltaget i væsentligt omfang i driften af virksomheden, kan denne anses for medarbejdende ægtefælle, således at indtil 50% af overskuddet efter regulering for renter mv. - dog højst * 136.000 kr. i 1992 - kan overføres til beskatning hos denne som personlig indkomst jf. KSL § 25 A, stk. 3.

Ved beregningen af den del af overskuddet, der kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres virksomhedens overskud efter reglerne

for opgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst. Til indkomsten skal dog lægges virksomhedens renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld. Virksomhedens renteindtægter samt kursgevinster på fordringer og gæld skal endvidere fradrages. Et eventuelt rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11 indgår i opgørelsen af overskuddet, men fradrages ikke som en renteindtægt.

Overførsel til medarbejdende ægtefælle

Overførsel til medarbejdende ægtefælle sidestilles med driftsomkostninger i virksomheden og anses for at reducere virksomhedens overskud. Kapitalafkastet nedsætter således ikke det beløb, der kan beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle. Overførslen til den medarbejdende ægtefælle kan derimod betyde en nedsættelse af det beregnede kapitalafkast, idet kapitalafkastet ikke kan overstige årets overskud med fradrag af det beløb, som beskattes hos den medarbejdende ægtefælle. Overførsel kan kun ske for det indkomstår, hvor overskuddet er optjent. Er et beløb, som beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle, ikke udtaget af virksomheden inden årets udgang eller afsat til senere faktisk hævning i regnskabet, er beløbet indskudt i virksomheden af den skattepligtige.

Kapitalafkast beskattes hos den ægtefælle, der ejer virksomheden eller hos ægtefællerne i forhold til deres andele i virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler. Formueskattepligten påhviler den ægtefælle, der driver eller i overvejende grad driver virksomheden. Rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 4, anses for overført til den ægtefælle, der driver virksomheden, ligesom nedsættelsen af kapitalindkomsten sker hos denne.

Hvis den ene ægtefælle er ejer, og den anden ægtefælle driver virksomheden, skal den ægtefælle, der driver virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst og formue. Ejeren af virksomheden kan, hvis betingelserne er opfyldt, beskattes som medarbejdende ægtefælle.

Ejeren beskattes endvidere af kapitalafkastet. Den af ægtefællerne, der driver virksomheden, beskattes af den eventuelt resterende personlige indkomst og af formuen.

Begge ægtefæller driver virksomhed

Hvis ægtefællerne driver hver sin virksomhed, skal de behandles efter samme regler, som gælder for en person, der har flere virksomheder. Det vil sige, at begge ægtefæller skal anvende ordningen. Der skal endvidere ske en sammentælling af virksomhedernes resultater, indestående på indskudskonti og opsparingskonti samt kapitalafkast og afkastgrundlag.

Der henvises til E.G.8 vedrørende flere virksomheder.

E.G.4.3 Lønaftale mellem ægtefæller

Er der indgået en lønaftale mellem ægtefæller i henhold til lov nr. 198 af 29. marts 1989 om ændring af kildeskatteloven, fratrækkes den udbetalte løn til ægtefællen som en sædvanlig driftsudgift. Beløbet indgår derfor ikke i hæverækkefølgen i modsætning til overførsler til medhjælpende ægtefælle.

E.G.4.4 Efterfølgende ændring af overskud m.v.

Hvis ligningen medfører, at den skattepligtige indkomst eller virksomhedens overskud ændres, vil der på grundlag af den ændrede skattepligtige indkomst eller fordeling af overskud ske en ændring af skatteberegningen.

Efter VSL § 10 kan den skattepligtige kun overføre overskud fra virksomheden indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse. Endvidere kan indskud ikke finde sted efter indkomstårets udløb. Dog sker overførsel af finansielle aktiver og passiver med virkning for indkomstårets ultimobalance, selv om denne udarbejdes efter indkomstårets udgang.

Hvis virksomhedens overskud forøges som følge af ligningsmæssige ændringer, er der imidlertid efterfølgende mulighed for at afsætte beløb til overførsel. Hvis den skattepligtige ikke anviser, hvorledes ændringen skal effektueres, vil yderligere overskud blive anset for opsparet og yderligere kapitalafkast blive anset for indskudt.

Virksomhedsordningen ændrer ikke på den gældende praksis om efterfølgende af- og nedskrivninger som angivet i T&S-cirk. 1992-12. For ansøgninger, der er modtaget før 1. jan. 1993, gælder SD-cirk. 1982-22. Se evt. E.C.1.1.6. Ligeledes kan tilladelse til genoptagelse på grund af glemte fradrag eller indtægter gives i samme omfang som hidtil.

E.G.4.5 Efterfølgende ændring af skatteansættelser

Ligningsrådet har besluttet, at skatteydere kan få genoptaget skatteansættelsen for det seneste indkomstår efter følgende regler såfremt anmodning herom fremsættes i ligningsperioden, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 4

De lignende myndigheder er bemyndiget til at tillade ændring af skatteansættelser på nedenstående punkter

1. Skatteydere, der ved indgivelsen af selvangivelse har valgt at anvende virksomhedsordningen, lovbek. nr. 780 af 18. sept. 1992 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende, kan anmode om at få skatteberegningen foretaget uden anvendelse af virksomhedsordningen.

2. Virksomhedsordningen kan anvendes efterfølgende, såfremt skatteyderen kan opfylde de almindelige regnskabskrav.

3. Anvendes virksomhedsordningen kan årets afslutningsdispositioner ændres, idet dog de faktiske hævninger og indskud ikke kan berøres heraf. Korrektion kan således ske ved forøgelse eller minimering af beløb, der i ultimostatus er hensat til senere faktisk hævning. Enhver ændring, der direkte eller indirekte berører de faktiske hævninger og/eller indskud kan derfor ikke tillades.

Den almindelige praksis om efterfølgende af- og nedskrivning efter SD-cirk. 1982-22 vil også kunne anvendes til opretning af en uhensigtsmæssig skatteberegning.

Vedrørende hensættelse af beløb til senere hævning, overførsel til indskudskontoen mv. inden fristen for indgivelse af selvangivelse henvises til cirkulære nr. 37 af 12. marts 1991 om ændring af cirkulære om VSL.

Anpartsreglerne

Vedrørende efterfølgende anvendelse af virksomhedsskatteordningen i forbindelse med ændring af anpartsreglerne ved lov nr. 364 af 6. juni 1991 se E.F.1.11.1.

E.G.5 Hæverækkefølgen

Efter VSL § 5 skal overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i en bestemt rækkefølge. Dette skyldes, at der skattemæssigt er forskel på, om man overfører virksomhedsoverskud, indskud eller beløb ud over indskud. Virksomhedsoverskud beskattes enten som kapitalindkomst eller personlig indkomst, mens overført indskud ikke skal beskattes. Overføres der beløb ud over indestående på indskudskontoen, kan der blive tale om at foretage en rentekorrektion efter lovens § 11, stk. 1.

Selve overførslen af værdierne kan ske på følgende måder

- Beløb eller andre værdier, der faktisk overføres.

- Beløb eller andre værdier, der anses for overført.

- Beløb eller andre værdier, der er hensat til senere faktisk hævning.

Beløb, der faktisk er overført til den skattepligtige, registreres i virksomhedens kassebog.

Beløb, der anses for overført, f.eks. rentekorrektion eller beløb vedrørende privat kørsel i fri bil til rådighed og forbrug af egne produkter, skal registreres i virksomhedens regnskab, hvis denne overførsel af værdier ikke løbende har været bogført. Beløbet tillægges virksomhedens indkomst, og beløbet anses for overført til den skattepligtige. I ordene "anses for overført" ligger, at der alene er tale om bogholderimæssige posteringer. Der må ikke følge kontante beløb med ved overførslen.

Forbrug af egne varer og værdi af fri bil er ikke underkastet "tvungen" overførsel og kan således principielt i modsætning til rentekorrektionsbeløb og kapitalafkast spares op i virksomheden. Den skattepligtige stilles dermed ens, uanset om der er tale om salg til tredjemand eller forbrug af egne varer, jf. Skat 1988.6.349 (skd). Da et beløb svarende til forbrug af egne varer og fri bil til rådighed imidlertid anses som overført i hæverækkefølgen, sker dette på bekostning af andre hævninger, jf. Skat 1988.7.413 (skd).

Følgende eksempler kan illustrere dette: Såfremt en virksomhed har et overskud på 150.000 kr., hvoraf værdi af fri bil udgør 50.000 kr., kan maksimalt 99.000 kr. indgå på konto for opsparet overskud, medens 51.000 kr. er virksomhedsskat. Af de 51.000 kr., der udgør virksomhedsskat, er 50.000 kr. allerede overført som værdi af fri bil. Der skal derfor hensættes 1.000 kr. til yderligere hævning, idet beløbet ellers anses for indskudt i virksomheden.

Er overskuddet i stedet 80.000 kr. inkl. værdi af fri bil på 50.000 kr., kan maksimalt 30.000 kr. indgå på konto for opsparet overskud, men da de 50.000 kr. anses for hævet, skal der ikke i dette tilfælde hensættes yderligere beløb til senere hævning. Virksomhedsskatten er således allerede indeholdt i det overførte beløb. Af det hævede beløb på 50.000 kr. er beløbet 15.455 kr. virksomhedsskat. Det resterende hævede beløb på 34.545 kr. beskattes som personlig indkomst.

Det er i eksemplerne forudsat, at der kun er overførsel af værdi af fri bil, og at der ikke er beregnet kapitalafkast eller rentekorrektion. Når den skattepligtige i senere år hæver indestående på kontoen for opsparet overskud, sker endelig beskatning heraf efter VSL § 10, se E.G.6.3.

Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, d.v.s. til senere udbetaling fra virksomheden. Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, d.v.s. være debiteret hævekontoen og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Beløbet fradrages ved opgørelsen af virksomhedens afkastgrundlag ultimo det indkomstår, hensættelserne vedrører.

Udover kapitalafkast efter VSL § 4 og resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, kan alle andre beløb bortset fra indestående på indskudskonto også afsættes til senere hævning. Der kan således foretages hensættelse til senere hævning i det omfang, hensættelsen sammen med faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, ikke medfører en reduktion af indestående på indskudskontoen. Den maksimale hensættelse kan beregnes som forskellen mellem på den ene side de i VSL-cirk. punkt 76, nr. 1-4, nævnte beløb (dvs. den del af de samlede overførsler, der ligger over indskudskontoen i den udvidede hæverækkefølge) og på den anden side summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført. Overstiger summen af de faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, de i VSL-cirk. punkt 76, nr. 1-4, nævnte beløb, kan der ikke foretages hensættelser til senere hævning. Der gælder ingen frist for udbetaling af hensatte beløb, men efter hæverækkefølgen i VSL § 5 er disse beløb overført forud for de øvrige beløb i VSL § 5. Den skattepligtige kan i stedet for at hensætte beløbet til senere hævning overføre beløbet til indskudskontoen med virkning for indtjeningsåret. Dette anses som en hævning i hæverækkefølgen efter § 5 og et indskud efter § 3. Tilsvarende kan tidligere hensættelser udlignes ved kreditering af konto for indskud. Frem til fristen for indgivelse af selvangivelse er det således muligt at debitere hævekonto og enten kreditere indskudskonto eller opføre beløbet som et passiv i balancen. De hensatte beløb kan føres på en konto.

Beløb, der overføres til den skattepligtige, og som fratrækkes i virksomheden som driftsomkostninger, går forud for beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1-2. Se bestemmelserne om mellemregningskonto i E.G.5.5. Bestemmelsen kan anvendes for hele indkomståret 1992, men skal anvendes fra og med 17. maj 1992. Det gælder refusioner til den skattepligtige som følge af, at den skattepligtige har stillet aktiver m.v. til rådighed for virksomheden. Beløb til medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A, stk. 3, sidestilles med driftsomkostninger i virksomheden.

Efter VSL § 5, stk. 3, omfattes beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, særlig indkomstskat samt skat efter personskattelovens § 8 a af udbytte fra aktier der indgår i virksomheden ikke af hæverækkefølgen. Disse beløb går derfor forud for beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1-2.

Overføres der herefter beløb til den skattepligtige, sker det efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1 og 2.

E.G.5.1 Den udvidede hæverækkefølge

Den "udvidede" hæverækkefølge, der omfatter samtlige overførsler af værdier til den skattepligtige, ser herefter således ud

1. Beløb, der overføres til dækning af driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden. Refusion af sådanne omkostninger beskattes som personlig indkomst, hvis det er de faktiske omkostninger, der refunderes. Refusioner efter Ligningsrådets takster overføres skattefrit til den skattepligtige. Refusioner til dækning af leje af lokaler i en ejendom, hvor der ikke er foretaget vurderingsfordeling, beskattes som kapitalindkomst. Beløb til en medarbejdende ægtefælle beskattes som personlig indkomst hos ægtefællen. Refusion af beløb, som den skattepligtige har udlagt for virksomheden, beskattes ikke. * I det omfang de nye regler om mellemregningskontoen anvendes, overføres beløb til dækning af driftsomkostninger og refusioner uden om hæverækkefølgen, jf. E.G.5.5. * Beløb, der overføres til dækning af virksomhedsskat, særlig indkomstskat samt skat efter personskattelovens § 8 a af udbytte af aktier, der indgår i virksomheden overføres skattefrit.

2. Beløb, der er afsat til senere faktisk hævning i primobalancen overføres skattefrit, idet den eventuelle beskatning har fundet sted i tidligere indkomstår.

3. Beløb, der overføres fra årets overskud. Først overføres årets kapitalafkast, der beskattes som kapitalindkomst. Derefter overføres det resterende overskud, der beskattes som personlig indkomst. Hvis der foretages rentekorrektion efter VSL § 11, anses beløbet for overført efter overførsel af årets kapitalafkast.

4. Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud. Beløbet, dvs. hævningen på kontoen, samt den dertil hørende virksomhedsskat beskattes efter VSL § 10, stk. 3, som personlig indkomst.

5. Beløb fra indskudskontoen overføres skattefrit.

6. Beløb, der overføres ud over indestående på indskudskontoen, anses for at være et "privat lån" i virksomheden, og overføres skattefrit. Herved bliver indskudskontoen negativ, og der skal foretages en rentekorrektion efter reglerne i VSL § 11, stk. 1.

Da kapitalafkast og rentekorrektionsbeløb således altid skal være overført til den skattepligtige efter hæverækkefølgen, skal der ved indkomstårets udgang være overført et beløb svarende til summen af beløbene nævnt ovenfor under 1. og 2. samt kapitalafkast og rentekorrektionsbeløb. Se VSL-cirk., eksempel 77.1.

Der henvises endvidere til eksempel 78.1, 78.2 og 78.3, i VSL-cirk., der viser, hvorledes hæverækkefølgen i VSL § 5 fungerer.

Påligning og opkrævning af virksomhedsskat

Virksomhedsskatten på * 34 pct. pålignes og opkræves hos den skattepligtige efter reglerne i KSL afsnit V om opkrævning af indkomst- og formueskat m.v.

Beløb svarende til den beregnede virksomhedsskat er altid overført til den skattepligtige. Beløbet overføres forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2, jf. § 5, stk. 3. Dette gælder, uanset om der har været forskudsregistreret et opsparet overskud. Hvis den skattepligtige ikke har hævet i virksomheden i indkomståret eller afsat beløb til senere faktisk hævning, er den beregnede virksomhedsskat indskudt i virksomheden.

Forskudsregistreres der et opsparet overskud, opkræves forskudsskatten heraf sammen med den skattepligtiges øvrige forskudsskatter.

Såfremt den betalte foreløbige virksomhedsskat overstiger den for indkomståret faktisk pålignede virksomhedsskat, eller den skattepligtige undlader at anvende virksomhedsordningen for det pågældende indkomstår, indgår den betalte foreløbige virksomhedsskat sammen med de øvrige forskudsskatter ved beregningen af evt. restskat eller overskydende skat.

Evt. overskydende skat tilbagebetales til den skattepligtige, uanset om den helt eller delvis vedrører den som følge af forskudsregistreringen betalte foreløbige virksomhedsskat.

E.G.5.2 Værdiansættelse ved overførsel af aktiver

Når et aktiv overføres fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Denne værdiansættelse må ske skønsmæssigt som en række andre skattemæssige værdiansættelser. Overførsel af fast ejendom sker til den formueskattepligtige værdi med tillæg af nedslag efter ligningslovens §§ 18 B-C, d.v.s. seneste ejendomsværdi. Overførsel af afskrivningsberettigede aktiver fra erhvervsmæssig til privat anvendelse kan i øvrigt udløse beskatning af genvundne afskrivninger efter AL § 32.

For så vidt angår blandet benyttede biler og vindmøller, sker overførsler mellem virksomheden og den skattepligtige til den formueskattepligtige værdi, d.v.s. den afskrivningsberettigede saldoværdi.

E.G.5.3 Tidspunktet for overførslerne

Kontante overførsler skal løbende registreres i virksomhedens kasseregnskab. Ikke-kontante overførsler kræver derimod ikke løbende registrering i kasseregnskabet, ligesom de heller ikke kræver eksterne registreringer i f.eks. pengeinstitutter, værdipapircentralen, tinglysningskontorer m.v. Aktivet eller passivet tilhører således den skattepligtige, hvadenten det indgår i virksomhedsordningen eller ej.

Finansielle aktiver og passiver anses for overført med virkning for indkomstårets ultimobalance. Hvis aktivet eller passivet f.eks. overføres til privatøkonomien, vil det således indgå i årets kapitalafkastgrundlag, ligesom renteindtægter og -udgifter for hele året indgår ved opgørelsen af årets overskud.

Overførsler af ikke-finansielle aktiver og passiver mellem virksomheden og den skattepligtige skal ske på det faktiske overførselstidspunkt, idet der er tale om overgang til anden anvendelse.

E.G.5.4 Private udgifter

Ved afgørelsen af, om et beløb skal anses for hævet fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi, må man se på, hvad beløbet er anvendt til.

Hævninger, der anvendes til dækning af den skattepligtiges private forbrug, herunder hævninger til betaling af personlige skatter, skal anses for hævet i hæverækkefølgen.

Hvis aktier m.v. erhverves for virksomhedens midler, anses et beløb svarende til aktiernes værdi for overført til den skattepligtige i overensstemmelse med hæverækkefølgen i § 5. Skattedepartementet har udtalt, at de finansielle aktiver som er nævnt i VSL § 1, stk.2, altid må indgå i den skattepligtiges privatøkonomi. Det er uden betydning, om der er tale om en midlertidig investering af likvide midler i disse værdipapirer. Det er også uden betydning, om der foreligger spekulation. Købesummen må i alle tilfælde anses for hævet og overført til den skattepligtige. Et efterfølgende salg af værdipapirerne vil derfor blive behandlet helt på linje med salg af andre aktiver, der er placeret uden for virksomheden.

Faglige kontingenter

Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger anses efter PSL ikke som driftsomkostninger, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Udgiften kan derfor alene fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis virksomheden betaler et sådant kontingent, anses det således for hævet i hæverækkefølgen.

Af andre udgifter, der som udgangspunkt må betragtes som private, kan f.eks. nævnes bøder, der idømmes af det offentlige, erstatningsydelser, der udredes på grund af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger, når disse udgifter ikke er en følge af udøvelsen af erhvervsvirksomheden.

Det er ikke afgørende for afgrænsningen, om der er fradragsret for udgiften, men derimod om den vedrører virksomheden. Repræsentationsudgifter kan f.eks. kun fradrages med 25 pct. af de udgifter, der afholdes. De resterende 75 pct. anses dog også for en udgift, der vedrører virksomheden. Udgiften kan derfor betales af virksomheden, men ikke fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Etableringsudgifter, formueudgifter m.v., der vedrører virksomheden, kan afholdes af virksomheden, også selv om de ikke er fradragsberettigede.

E.G.5.5 Mellemregningskonto

Gamle regler

* Bestemmelser gældende valgfrit til og med indkomståret 1991 eller til og med den 16. maj 1992. *

Virksomhedsordningen kræver, at der regnskabsmæssigt skal ske en adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges privatøkonomi.

Der skal således i de tilfælde, hvor den skattepligtige f.eks. har en fælles kassekredit for virksomheden og privatdelen ske en adskillelse af denne på henholdsvis virksomhedsdelen og privatdelen. Hvis ikke der sker en sådan adskillelse, vil private beløb, der indsættes på en fælles kassekredit, anses for et indskud i virksomheden. Hæves dette beløb igen, vil der være tale om en hævning i hæverækkefølgen. Disse indskud og hævninger vil kunne

medføre rentekorrektion efter § 11, stk. 2 eller 3. Denne rentekorrektion vil kunne undgås ved, at den skattepligtige i stedet for en fælles kassekredit har en for virksomheden og en for privatdelen.

Hvis den skattepligtige vælger at have en fælles kassekredit for virksomheden og privatdelen, vil den bogholderimæssige adskillelse af virksomhedens økonomi og den private økonomi skulle ske ved etablering af en mellemregningskonto i virksomheden.

Mellemregningskontoen skal sikre, at midler, der midlertidigt "anbringes i virksomheden", ikke automatisk betragtes som indskud, f.eks. en månedsløn, der indsættes på en kassekredit, der indgår i virksomheden, og hæves løbende. Sådanne beløb, der reelt ikke skal indgå i virksomheden, men kun midlertidigt anbringes på virksomhedens kassekredit, kan heller ikke indgå i beregningen af kapitalafkastgrundlaget m.v. Den skattepligtige skal derfor for hvert beløb, der tilføres virksomheden, ved bogføringen tilkendegive, om det er et egentligt indskud, der forøger indskudskontoen, eller om beløbet skal føres på mellemregningskontoen med henblik på senere hævning.

På mellemregningskontoen krediteres beløb, der er udtryk for, at private midler er placeret på konti, der indgår i virksomheden. Når der hæves beløb til privat brug på konti, der indgår i virksomheden, debiteres mellemregningskontoen, hvis beløbet ikke ønskes anset for en overførsel, men som udtræk af private midler, der tidligere er placeret i virksomheden.

Kreditsaldoen på mellemregningskontoen er således udtryk for størrelsen af den "private kontantbeholdning", der er placeret på konti, der indgår i virksomheden. Det vil f.eks. sige som en del af virksomhedens kontantbeholdning (kasse, bank, giro) eller som en nedsættelse af trækket på virksomhedens kassekredit. Da baggrunden for at oprette mellemregningskonti er begrundet i praktiske hensyn, vil det ikke være muligt permanent at placere beløb, der klart står i misforhold til den skattepligtiges øvrige indkomst. Det er ikke meningen med mellemregningskontoen, at kreditsaldoen skal kunne forøges år for år. Der er da snarere tale om indskud end om "midlertidig placering" i virksomheden, se Skat 1990.4.282. (lsr.).

En sådan "privat kontantbeholdning" må ikke være negativ. Der er da ikke længere tale om placering af private midler i virksomheden, men derimod om private lån ydet af virksomheden. Derfor skal debetsaldi på mellemregningskontoen straks udlignes. Det sker ved debitering af hævekonto og kreditering af mellemregningskonto. Det manglende beløb i den "private kontantbeholdning" dækkes således ved en overførsel i hæverækkefølgen fra virksomheden til den skattepligtige. Beløbet indsættes på mellemregningskontoen, som herved udlignes.

Bogføring af mellemregningskontoen kan ske samtidig med den øvrige bogføring. Som udgangspunkt skal bevægelser på mellemregningskontoen forekomme i samme rækkefølge, som bevægelserne er opført i kassebogen. Da rækkefølgen ved registrering i kassebogen undertiden ikke sker i streng tidsfølge, vil det som regel være tilstrækkeligt, at mellemregningskontoen salderes og en eventuel debetsaldo udlignes med samme hyppighed, som der foretages kasseafstemning.

Refusioner - f.eks. vedrørende bil, telefon, el og lign. - mellem den skattepligtige og virksomheden vil af praktiske grunde kunne bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.

Fejlkonteringer, herunder fejl ved indsættelse/hævning i f.eks. et pengeinstitut, der rettes uden ugrundet ophold, skal i øvrigt ikke anses som hævning/indskud.

Der henvises til eksempel på anvendelse af mellemregningskonto i VSL-cirk. pkt. 59.

Nye regler

* Bestemmelser gældende enten fra og med den 17. maj 1992 eller for hele indkomståret 1992.

Bestemmelserne om brug af en mellemregningskonto er i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 344 af 14. maj 1992 blevet lovfæstet, og mulighederne for brug af kontoen er blevet liberaliseret.

De nye regler kan frit anvendes for hele indkomståret 1992, men skal anvendes fra og med lovens ikrafttræden den 17. maj 1992.

Når anvendelse af virksomhedsordningen påbegyndes, kan der ikke i åbningsbalancen bogføres beløb på mellemregningskontoen.

Den skattepligtige kan i stedet for at foretage indskud overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen ved bogføring på mellemregningskontoen.

Det er uden betydning for posteringen på mellemregningskontoen hvordan det/de kontante beløb er fremskaffet, og hvordan pengene bruges i virksomheden.

Det kan f.eks. være lønindtægt der indsættes på virksomhedens kassekredit, kontante beløb fra private beholdninger af enhver art, provenu fra salg af private værdipapirer (uanset at virksomheden straks køber tilsvarende værdipapirer). Der kan videre være tale om provenu fra lån, der placeres i privat regi, uanset at provenuet anvendes til indfrielse af et lån, der er placeret i virksomhedens regi, og uanset at optagelse og indfrielse af hidtidigt lån klares ved modregning foretaget af långiver (kreditforening bank mv.). Sker der overførsel af stempelafgift, indskud mv. fra det indfriede til det nyoptagne lån, skal det kunne dokumenteres, at der er tale om en reel indfrielse af et lån og stiftelse af et nyt.

Der er altså tale om overførsel af kontante beløb fra privatøkonomien til virksomheden i ovennævnte tilfælde. Overføres værdipapirerne derimod før realisation, kan der ikke ske postering på mellemregningskontoen.

Mellemregningskontoen kan ikke forrentes.

Beløb eller værdier kan overføres fra mellemregningskontoen til privatøkomien uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion til følge. Indestående på mellemregningskontoen i virksomheden fragår derfor ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.

På mellemregningskontoen bogføres også driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt af private midler. Herfra kan overførsel til privatøkonomien ske skattefrit, og den indgår derfor ikke i hæverækkefølgen. Hidtil har disse beløb været personlig indkomst, med at et tilsvarende beløb kunne fratrækkes i den personlige indkomst.

Indeståendet på mellemregningskontoen må ikke på noget tidspunkt blive negativt (debetsaldo). Der skal i givet fald ske modpostering på hævekontoen (konto for overførsel).

Det forudsættes, at der som udgangspunkt sker en løbende saldering af kontoen, idet den skattepligtige ikke må kunne låne af virksomheden uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion. Efter omstændighederne kan saldering med op til månedlige eller kvartalsvise mellemrum accepteres afhængigt af, hvad der er sædvanligt efter virksomhedens art og omfang.

Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal som hovedregel bogføres særskilt for hver post, med virkning fra det tidspunkt hvor overførslen finder sted.

Overførsler i form af privat anvendelse af f.eks. virksomhedens bil og telefon kan af praktiske grunde bogføres ultimo året.

Ved postering af mellemregningskontoen i årets løb opnås mulighed for, at den skattepligtige kan optimere sin resultatdisponering i forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet, idet der på dette tidspunkt tages stilling til fordeling af overførslerne mellem hævekontoen og mellemregningskontoen.

Da primosaldoen på mellemregningskontoen således først kendes ved udarbejdelsen af regnskabet for det forudgående indkomstår, kan en saldering af mellemregningskontoen foretages på dette tidspunkt, og en eventuel negativ saldo kan udlignes ved en postering på hævekontoen. *

E.G.6 Overskud, underskud og virksomhedsskat

E.G.6.1 Kapitalafkast

Virksomhedens overskud opdeles i et beregnet kapitalafkast, såfremt der er grundlag herfor, og et resterende overskud. Kapitalafkastet er kapitalindkomst.

E.G.6.2 Resterende overskud, der hæves i indtjeningsåret

Et resterende overskud som hæves, er personlig indkomst.

Den skattepligtige har mulighed for at overføre et resterende overskud med virkning for indkomståret, hvis det overføres inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Dette sker ved en hensættelse til en senere faktisk hævning.

Se i øvrigt Skat 1989.11.878 (skm), der er omtalt ovenfor i E.G.4.5.

E.G.6.3 Resterende overskud, der opspares i virksomheden

Resterende overskud, som ikke hæves, spares op i virksomheden. Beløbet indgår på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på * 34 pct. Det opsparede beløb skal således ikke medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i indtjeningsåret.

Når et opsparet beløb i et senere indkomstår hæves, betragtes det sammen med virksomhedsskatten som personlig indkomst og indgår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og beregningsgrundlaget for 6 pct. og 12 pct. skatterne efter PSL.

Det er en forudsætning for den foreløbige virksomhedsbeskatning, at overskudsbeløbet bliver i virksomheden. Den beregnede virksomhedsskat

overføres til den skattepligtige forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2. Overførslen kan enten ske i indkomstårets løb, således at hele eller en del af årets overførsler anses for medgået til betaling af den beregnede virksomhedsskat eller ved hensætning til senere faktisk hævning. Sker dette ikke, er hele eller en del af den beregnede virksomhedsskat nyt indskud i virksomheden, idet virksomhedsskat altid skal være overført til den skattepligtige.

Konto for opsparet overskud

Det beløb, der opspares af overskuddet med fradrag af virksomhedsskatten, indgår på konto for opsparet overskud. * Virksomhedsskatten er med virkning fra og med indkomståret 1992 nedsat fra 38 til 34 pct. Der skal derfor føres en konto for overskud opsparet før indkomståret 1991, en for overskud opsparet i 1991 og en for overskud opsparet i 1992 og senere. * Indestående på konto for opsparet overskud er således et nettobeløb. Når den skattepligtige senere hæver det opsparede overskud, skal bruttobeløbet, d.v.s. både beløbet, der fragår på kontoen, og det beløb, der tidligere er betalt i virksomhedsskat, medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst. * Når den skattepligtige hæver fra konto for overskud opsparet før indkomståret 1992, skal den hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges indkomst, og virksomhedsskatten modregnes i den skattepligtiges slutskat. Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1992 og senere år, må den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 51,5 pct. af de hævede beløb.

De 51,5 pct. fremkommer således: 34 * 100 = 51,5 pct. -------- 66

Ved hævningen af overskud, der er opsparet for 1991, må den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 61,3 pct. af de hævede beløb.

De 61,3 pct. fremkommer således: 38 * 199 = 61,3 pct. -------- 62

For 1990 og tidligere år udgør procenten 100. *

I det indkomstår, hvor et opsparet overskudsbeløb hæves og dermed medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst, fragår virksomhedsskatten i den beregnede slutskat. Den endelige beskatning af et opsparet overskud sker således først i det indkomstår, hvor beløbet overføres fra virksomheden til den skattepligtige eller ved skattepligtsophør.

Indestående på konto for overskud opsparet før 1991 overføres forud for indestående på konto for overskud opsparet i indkomståret 1991 der igen overføres forud for indestående på konto for opsparet overskud for 1992 eller senere. Det gælder både ved hævning af opsparet overskud efter VSL § 10, stk.3, og efter VSL § 13, stk.1, om modregning af virksomhedsunderskud i opsparet overskud.

Virksomhedsskatten af overført opsparet overskud kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Forskelsbeløbet udbetales imidlertid ikke til den skattepligtige. Hvis den skattepligtige er gift, kan den resterende virksomhedsskat fradrages i ægtefællens slutskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i slutskat m.v., fremføres til fradrag i den beregnede slutskat i de nærmest efterfølgende 5 indkomstår. Der kan dog ske tilbagebetaling af årets overskydende skat som følge af, at der har været indbetalt for meget i forskudsskat for indkomståret. Se VSL-cirk., eksempel 108.1 om overførsel af opsparet overskud.

E.G.6.4 Underskud

Virksomhedens underskud i et indkomstår skal efter VSL § 13 modregnes i personlig indkomst ved hævning af et eventuelt opsparet overskud. På kontoen for overskud opsparet for årene før 1991 hæves et beløb svarende til halvdelen af underskuddet. På kontoen for overskud opsparet for 1991 skal der hæves et beløb svarende til 62 pct. af underskuddet. * På kontoen for opsparet overskud for 1992 eller senere skal der hæves et beløb svarende til 66 pct. af underskuddet. * Den til det hævede beløb svarende virksomhedsskat fradrages i den skattepligtiges slutskat, og en eventuel resterende virksomhedsskat overføres til en evt. ægtefælle eller fremføres til modregning i nærmest efterfølgende 5 års slutskat for den skattepligtige og en evt. ægtefælle. Resterende virksomhedsskat, kan alene modregnes inden for 5-års perioden. Modregning af resterende virksomhedsskat kan ikke foretages i eventuel særlig indkomstskat.

Efter VSL § 13 skal et underskud i virksomheden modregnes i indkomst henholdsvis i og uden for virksomhedsordningen i denne rækkefølge

1. Personlig indkomst, der stammer fra overført opsparet overskud.

Modregning af underskud i opsparet overskud sker ikke i virksomhedens regnskab, men ved den skattepligtiges opgørelse af den personlige indkomst. Den skattepligtige skal således hæve af det opsparede overskud efter reglerne i VSL § 10, stk. 3. Herefter vil der fremkomme en personlig indkomst, hvori underskuddet kan modregnes. Hvis underskuddet ikke fuldt ud kan modregnes i opsparet overskud, skal det fradrages i skatteyders og evt. ægtefælles kapitalindkomst, før det kan fradrages i personlig indkomst, der ikke stammer fra virksomheden.

Modregning af en underskud i opsparet overskud sker ved overførsel fra konto for opsparet overskud jf. ovenstående. Overførslen sker i hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2. Dette beløb samt den dertil hørende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst. Årets underskud modregnes i denne personlige indkomst, hvilket betyder, at årets underskud modregnes i opsparet overskud. Der er tale om en tvungen overførsel af opsparet overskud. Er beløbet ikke faktisk overført eller hensat til senere faktisk hævning, er beløbet indskudt.

Hvis virksomhedsskatten overstiger årets slutskat, kan der ikke ske tilbagebetaling af den del af virksomhedsskatten, der overstiger slutskatten. Tilbagebetaling kan alene ske gennem modregning i årets slutskat for den skattepligtige og en evt. ægtefælle. Dette er dog ikke til hinder for, at der sker tilbagebetaling af årets overskydende skat, når der er indbetalt for store beløb i forskudsskat i indkomståret. Fremkommer der en resterende virksomhedsskat, kan denne føres frem til modregning for den skattepligtige og en evt. ægtefælle. Resterende virksomhedsskat, kan alene modregnes inden for 5-års perioden.

2. Positiv kapitalindkomst (netto).

Efter lovens § 13, stk.2, skal et underskud i virksomheden, der ikke kan rummes i et opsparet overskud, fradrages i positiv kapitalindkomst. Er den skattepligtige gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udgang, skal underskuddet fradrages i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst (netto). Det vil sige, at underskuddet skal være fradraget i begge ægtefællers positive kapitalindkomst, før det kan fradrages i personlig indkomst. Har den ene af ægtefællerne negativ kapitalindkomst, skal denne modregnes i den anden ægtefælles positive kapitalindkomst, før der sker fradrag af virksomhedsunderskud. Hvis underskuddet er mindre end ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, skal underskuddet først fradrages i indehaverens positive kapitalindkomst, før det fradrages i ægtefællens positive kapitalindkomst.

Hvis begge ægtefæller har et virksomhedsunderskud efter virksomhedsordningen, og begge har positiv kapitalindkomst, skal virksomhedsunderskuddet først fradrages i den pågældendes egen positive nettokapitalindkomst, før et resterende underskud kan fradrages i en resterende positiv kapitalindkomst hos ægtefællen.

3. Personlig indkomst.

Efter VSL § 13, stk. 3, skal et underskud, der ikke kan rummes i den skattepligtiges og en evt. ægtefælles samlede positive kapitalindkomst, fradrages i personlig indkomst fra andre indkomstkilder, f.eks. lønindkomst. Fradraget skal først foretages i den skattepligtiges egen personlige indkomst, før det kan føres til fradrag i en evt. ægtefælles personlige indkomst.

4. Resterende underskud fremføres til fradrag i virksomhedsindkomst i de efterfølgende 5 indkomstår. Underskud kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i årets virksomhedsindkomst eller i indkomst som nævnt under pkt. 2 og 3.

Inden for 5-års perioden finder reglerne i § 13, stk. 2 og 3 tilsvarende anvendelse. Det betyder, at fremførte underskud efter fradrag i et evt. overskud, skal fradrages i positiv kapitalindkomst, før det kan fradrages i personlig indkomst.

Underskud, der ikke er modregnet inden for 5-års perioden, kan ikke senere modregnes.

Vedrørende modregning af underskud i øvrigt henvises til VSL-cirk. pkt. 118-126.

Med vedtagelsen af konkursskatteloven er der gennemført forskellige underskudsbegrænsningsregler. Se VSL § 13, stk. 6 og 7 og reglerne om underskudsbegrænsning i E.L.1.6.

Fremførsel af gamle underskud

Hvis et skattemæssigt underskud er opstået i et indkomstår, hvor virksomheden beskattes efter PSL, skal det fortsat fremføres efter reglerne i PSL, selv om virksomheden overgår til beskatning efter VSL.

Hvis et skattemæssigt underskud er opstået i et indkomstår, hvor virksomheden beskattes efter VSL, skal det tilsvarende fremføres efter reglerne i VSL. Det gælder efter VSL § 13, stk. 5, uanset om den skattepligtige anvender VSL i hele eller en del af den 5-års periode, hvor underskuddet kan fremføres.

E.G.6.5 Fradrag for kapitalpensionsbidrag ved underskud

Såfremt modregning af årets virksomhedsunderskud (jf. ovenstående tvungne modregningsrækkefølge) skal foretages i den skattepligtiges personlige indkomst, skal dette ske før der kan foretages fradrag for bidrag til kapitalpension. Skat 1990.10.797 (lsr.). Ved overførsel af underskud til modregning i en evt. ægtefælles personlige indkomst kan der dog foretages fradrag for bidrag til kapitalpension før denne overførsel.

Såfremt der ved fremførsel af virksomhedsunderskud fra tidligere år skal ske modregning i den skattepligtiges personlige indkomst (jf. ovenstående tvungne modregningsrækkefølge) kan der foretages fradrag for bidrag til kapitalpension før denne modregning foretages. Dette gælder også en evt. ægtefælle.

E.G.6.6 Refusion af virksomhedsskat i slutskat

Ved refusion af virksomhedsskat i den skattepligtiges og en evt. ægtefælles slutskat skal det fastslås, om der er tale om overførsel af overskud, fra konto for overskud opsparet for årene før 1991, hvor der er betalt en foreløbig virksomhedsskat på 50 pct., om der er tale om overførsel af overskud fra konto, for overskud opsparet for 1991, hvor der er betalt en foreløbig virksomhedsskat på 38 pct., * eller om der er tale om overførsel af overskud for 1992 eller senere, hvor der er betalt en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct. *

E.G.6.7 Beskatning af overskud i dødsbo

* Som en konsekvens af nedsættelsen af virksomhedsskatten fra 38 til 34 pct. er der gennemført en forhøjelse af beskatningsprocenten i VSL § 19, stk. 1, fra 40 til 43 pct., med virkning fra og med indkomståret 1992. *

I virksomhedsskattelovens § 19, stk. 1, bestemmes, at i tilfælde, hvor virksomheden ikke indgår i et uskiftet bo m.v., og en udlægsmodtager ikke overtager afdødes opsparede overskud i virksomhedsskatteordningen, er den virksomhedsskat, som afdøde har betalt, endelig. Til gengæld beskattes indestående på opsparingskontoen i et skattepligtigt dødsbo efter de hidtil gældende regler med 25 pct. efter fradrag af 65.000 kr. Ved en virksomhedsskat på 50 pct. betyder dette, at afdødes indkomst i form af overskud beskattes med op til i alt 62,5 pct. Da virksomhedsskatten for 1991 blev nedsat til 38 pct., blev beskatningsprocenten på 25 forhøjet til 40 pct., således at den samlede beskatning forblev uændret. * Med nedsættelsen af virksomhedsskatten til 34 pct. er beskatningsprocenten på 40 forhøjet til 43 pct., således at den samlede beskatning fortsat er uændret. *

I forbindelse med forhøjelsen af beskatningsprocenten til * 43 er der gennemført en overgangsregel, således at der ved beskatning af overskud, der er opsparet for årene før 1991, skal anvendes en beskatningsprocent på 25, og således at der ved beskatning af overskud, der er opsparet for 1991, skal anvendes en beskatningsprocent på 40.

E.G.7 Rentekorrektion

Kapitalafkastberegningen og rentekorrektionsbestemmelserne gør i de fleste tilfælde virksomhedsordningen selvkontrollerende. Det vil sige, at skatteværdien af renteudgifter er den samme, hvad enten gælden indgår i virksomheden eller holdes uden for.

Negativ indskudskonto

Efter bestemmelserne i VSL § 11, stk. 1, skal der beregnes et rentekorrektionsbeløb, som medregnes til virksomhedens indkomst, når indskudskontoen reguleret efter lovens § 3, stk. 7, udviser en negativ saldo ultimo året. Rentekorrektionsbeløbet svarer til den negative saldo gange kapitalafkastsatsen efter lovens § 9.

Det således beregnede beløb kan dog ikke overstige det mindste af følgende beløb

- Et negativt kapitalafkastgrundlag ved udgangen af indkomståret gange kapitalafkastsatsen. Er kapitalafkastgrundlaget positivt eller 0, bliver rentekorrektionsbeløbet således 0 kr.

- Virksomhedens nettorenteudgifter nedsat med kursgevinster og forøget med kurstab, der er skattepligtige efter kursgevinstloven.

Der henvises til VSL-cirk., eksempel 109.1.

E.G.7.1 Bruttometoden

Foretager den skattepligtige i løbet af et indkomstår både indskud efter VSL § 3, stk. 1, og overførsler efter VSL § 5, stk. 1-2, beregnes et rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 2. Beløbet udgør kapitalafkastsatsen efter VSL § 9 gange beløb, der efter hæverækkefølgen i VSL § 5 er overførsel af indskud fra indskudskonto (§ 5, stk. 1, nr. 5 og beløb herudover § 5, stk. 2). Rentekorrektionsbeløbet kan ikke overstige kapitalafkastsatsen gange indskuddet efter VSL § 3, stk. 1. Der er således tale om værnsregler, der skal sikre, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved overførsler og indskud i samme indkomstår.

Der henvises til VSL-cirk., eksempel 110.1.

E.G.7.2 Nettometoden

* Nettometoden er ophævet med virkning fra og med indkomståret 1992, men for skattepligtige, hvis indkomstår 1992 er begyndt før den 19.dec. 1991, har ophævelsen først virkning fra og med indkomståret 1993. Anvendes nettometoden for indkomståret 1992 gælder nedenstående regler. * Jf. ovenstående er der mulighed for, at den skattepligtige kan opgøre indskud efter VSL § 3, stk. 1, og overførsler efter VSL § 5 som en nettoværdi. Vælges denne opgørelsesmåde, bliver der enten tale om et nettoindskud eller en nettooverførsel. Nettoindskud behandles som indskud efter VSL § 3, stk. 1, og nettooverførsler behandles som overførsler efter VSL § 5. Ved opgørelsen af nettoværdien indgår dog ikke beløb, der som led i overskudsdisponeringen hensættes til senere hævning. Tilsvarende gælder indskud af beløb hensat til senere hævning, jf. VSL-cirk. punkt 74, sidste afsnit. Nettoværdien opgøres således som forskellen mellem samtlige faktiske overførsler og samtlige faktiske indskud svarende til nettoværdien af samtlige faktiske bevægelser mellem virksomheden og den skattepligtige. Når nettoværdien af de faktiske overførsler og faktiske indskud er opgjort, vil overskudsdisponeringen herefter ske som efter bruttometoden, idet nettoværdien af de faktiske overførsler og indskud behandles som en enkel faktisk overførsel eller et enkelt faktisk indskud. I opgørelsen af nettoværdien indgår også beløb, der anses for overført, jf. VSL-cirk. punkt 74, f.eks. værdi af fri bil eller forbrug af egne varer, men ikke rentekorrektion, jf. nedenfor. Den skattepligtige kan hvert år vælge mellem at opgøre indskud og overførsler som bruttoværdier eller som nettoværdier.

Bestemmelserne giver ikke mulighed for at undlade at opgøre indskud og overførsler som bruttobevægelser. Det er altså alene i forhold til hæverækkefølgen i VSL § 5 eller ved opgørelse af indskud efter VSL § 3, at der kan være tale om nettoværdier.

Opgøres indskud eller overførsler som en nettoværdi, skal der beregnes et rentekorrektionsbeløb, som medregnes til virksomhedens indkomst. Overstiger eller svarer indskuddet til overførslen, d.v.s. der er tale om et nettoindskud, beregnes rentekorrektionsbeløbet som overførslen gange kapitalafkastsatsen efter VSL § 9. I de (brutto)overførsler og (brutto)indskud, der indgår i rentekorrektionsberegningen, medregnes ikke hensættelser til senere hævning, indskud af hensatte beløb eller rentekorrektionsbeløb efter § 11, stk. 3.

Overstiger overførslen indskuddet, d.v.s. der er tale om en nettooverførsel, beregnes rentekorrektionsbeløbet som indskuddet gange kapitalafkastsatsen efter VSL § 9.

Der henvises til VSL-cirk., eksempel 111.1.

E.G.7.3 Rentekorrektionens skattemæssige betydning

Efter VSL § 11, stk. 3, anses rentekorrektionsbeløb efter stk. 1-2 for overført til den skattepligtige. Samtidig nedsættes den skattepligtiges kapitalindkomst med beløbene, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 8.

I bestemmelserne er endvidere fastsat, at rentekorrektionsbeløbene anses for overført efter årets kapitalafkast. Dette indebærer, at rentekorrektionsbeløbet ikke kan opspares i virksomheden. Der skal altså ske endelig beskatning af kapitalafkast og rentekorrektionsbeløb i indkomståret.

Rentekorrektionsbeløb anses altid for hævet i året. Efter VSL § 11, stk. 3, anses rentekorrektionsbeløb for overført efter overførsel af årets kapitalafkast. Såfremt en virksomhed har en negativ indskudskonto og samtidig giver underskud, skal der beregnes rentekorrektion af den negative indskudskonto. Da rentekorrektionsbeløbet ifølge § 11, stk. 3, anses for hævet, øger rentekorrektionsbeløbet den negative saldo på indkudskontoen. Dette medfører dog ikke yderligere rentekorrektionsberegninger, jf. VSL-cirk. pkt. 110. Der beregnes således kun rentekorrektion én gang, men indskudskontoen primo det følgende år vil være gjort yderligere negativ med rentekorrektionsbeløbet.

Der kan dog aldrig være krav om overførsel af mere end årets overskud og beløb, der går forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2.

Der henvises til eksemplet i VSL-cirk., punkt 112.

E.G.8 Flere virksomheder

E.G.8.1 Opgørelse under ét

Hvis den erhvervsdrivende har flere virksomheder og ønsker at anvende virksomhedsordningen, skal denne anvendes for samtlige virksomheder i hele indkomståret, jf. VSL § 2, stk. 3. Om der foreligger én eller flere virksomheder se E.I.2.1.1. I de år, hvor virksomhedsordningen anvendes, skal den skattepligtige oplyse om virksomhedernes samlede overskud tillige med det samlede indestående på indskudskonti og opsparingskonti, jf. VSL §§ 3 og 10, stk. 2, samt det samlede kapitalafkast og kapitalafkastgrundlag, jf. VSL §§ 7 og 8. Der er kun tale om sammentælling af de enkelte virksomheders overskud m.v. Der skal således ikke udarbejdes et samlet regnskab for virksomhederne under ét.

Efter VSL § 14, stk. 1, sker overførsel af aktiver fra en virksomhed til den skattepligtige i den rækkefølge, der er anført i lovens § 5, stk. 1-2, for virksomhederne under ét. Efter VSL § 14, stk. 2, kan summen af de enkelte virksomheders kapitalafkast ikke overstige det kapitalafkast, der kan beregnes for virksomhederne under ét. Efter VSL § 14, stk. 3, kan fremførsel af underskud til fradrag i senere overskud i virksomheden eller fradrag i anden indkomst kun ske, hvis underskuddet ikke kan rummes i årets overskud eller opsparet overskud fra tidligere år for de øvrige virksomheder.

Reglerne om flere virksomheder gælder både for den skattepligtige og for en eventuel ægtefælle, der også driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Den ene ægtefælle kan således ikke anvende virksomhedsordningen, medmindre den anden ægtefælle også anvender ordningen, jf. VSL § 2, stk. 4.

Forretningsmellemværender

Virksomheder, der ejes af samme person eller af den skattepligtige og dennes ægtefælle, kan have tilgodehavender og gældsforpligtelser over for hinanden. Mellemværender kan være opstået ved almindelig samhandel, låntagning, køb og salg af aktiver m.v.

Overdragelse af aktiver mellem ægtefæller foregår til bogførte værdier, jf. KSL §§ 26 A og 26 B. Succession i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling gælder også med hensyn til beskatning eller adgang til at fradrage tab ved et senere salg af det overtagne aktiv. Ved overdragelse af varer eller øvrige aktiver og gæld mellem ægtefæller skal betalingen indgå på normal måde i ægtefællernes regnskab.

Overdragelser mellem virksomheder, der ejes af samme person, har ingen skattemæssige konsekvenser.

Hvis der i en virksomhed opstår mellemværender med en eller flere virksomheder, der ejes af samme person, skal der oprettes en mellemregningskonto for hver virksomhed.

E.G.8.2 Samlet hæverækkefølge

Efter VSL § 14, stk. 1, sker overførsel af aktiver fra en virksomhed til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter § 5 for virksomhederne under ét. Det samme gælder, hvis to ægtefæller har flere virksomheder. Der kan eksempelvis ikke hæves fra en virksomheds indskudskonto, hvis der i en an

den virksomhed er overskud i indkomståret eller opsparet overskud fra et tidligere år.

Den samlede hæverækkefølge vil kunne medføre, at "faktiske" hævninger i én virksomhed regnskabsmæssigt skal posteres i en anden virksomhed. Denne ompostering kan foretages ved oprettelse af en mellemregningskonto i de to implicerede virksomheder. Der henvises til VSL-cirk., eksempel 145.1.

Hvis der overføres værdier mellem den skattepligtiges virksomheder, skal det ske over mellemregningskontoen, men således at der sker bogføringsmæssige posteringer i de virksomheder hvor overførslerne sker. Det betyder, at hvis virksomhed 1 overfører et aktiv til virksomhed 2, skal der registreres et tilgodehavende i virksomhed 1 samtidig med, at der registreres en gældsforpligtelse i virksomhed 2.

Hvis den skattepligtige senere ophører med virksomhed 2, skal denne virksomhed indfri sin gældsforpligtelse til virksomhed 1. Sker dette ikke, anses beløbet for at være hævet af den skattepligtige i virksomhed 1 i hæverækkefølgen.

E.G.8.3 Kapitalafkastberegning

Efter bestemmelsen i VSL § 14, stk. 2, kan summen af de enkelte virksomheders kapitalafkast opgjort efter reglerne i VSL §§ 7-9 ikke overstige det kapitalafkast, der kan beregnes for virksomhederne under ét. Dette får betydning, hvis en af virksomhederne har negativt kapitalafkastgrundlag. Der er således alene tale om en beregningsmæssig regel, som sikrer, at man ikke kan opnå et højere beregnet kapitalafkast ved opdeling af en virksomhed i flere selvstændinge virksomheder. Se VSL-cirk., eksempel 147.1.

E.G.8.4 Rentekorrektion

* Vedrørende ophævelse af nettometoden (VSL § 11, stk. 3) se E.G.7.2. *

Rentekorrektion efter VSL § 11, stk.1, beregnes for hver enkelt virksomhed.

Der er ikke hjemmel til beregning af rentekorrektion efter VSL § 11, hvis en erhvervsdrivende i én

virksomhed kun har foretaget indskud og i en anden virksomhed kun har foretaget hævninger.

Valget mellem brutto- og nettometode kan udøves for hver virksomhed for sig.

E.G.8.5 Investeringsfond

Henlæggelse til investeringsfond beregnes på grundlag af det overskudsbeløb, der er nævnt i investeringsfondslovens § 4, stk. 1. Hvis den skattepligtige driver flere virksomheder, beregnes henlæggelsen på grundlag af en samlet opgørelse af virksomhedernes overskud. Indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed omfattet af anpartsloven, se E.F.1, kan også danne grundlag for investeringsfondshenlæggelser. Den skattepligtige kan selv vælge, i hvilken virksomhed henlæggelsen skal fradrages. Tilsvarende gælder med hensyn til indskuddet på den særlige konto. Fradraget for henlæggelsen behøver ikke at ske i den virksomhed, der indskyder på den særlige konto.

I beregningsgrundlaget indgår tillige resultatet fra den skattepligtiges eventuelle skibsvirksomhed, selv om denne drives som bierhverv, og dermed ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. VSL § 1, stk. 1, og PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Indskuddet indgår i virksomhedsordningen. Indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed omfattet af anpartsloven, se E.F.1, kan også danne grundlag for investeringsfondshenlæggelser.Den skattepligtige kan selv vælge, om henlæggelsen skal fradrages i skibsvirksomheden, anpartsvirksomheden eller i virksomhederne under virksomhedsordningen. Der kan også blive tale om at foretage en forholdsmæssig fordeling af fradraget mellem virksomhederne. Foretages fradraget uden for virksomhedsordningen, forudsættes det, at indskuddet på den særlige konto i et pengeinstitut foretages med midler, der ikke hidrører fra virksomheden. Anvendes midler fra en virksomhed under virksomhedsordningen, anses beløbet for overført i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. Skat 1988.9.557 (skd).

For ægtefæller gælder, at henlæggelse kun kan ske i ægtefællens egen virksomhed. Det vil sige, at hver ægtefælle må henlægge særskilt på grundlag af overskud i egen virksomhed.

E.G.9 Ophør

E.G.9.1 Fuldt ophør

Hvis den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes i den personlige indkomst for det indkomstår, der følger efter indkomståret, hvor ordningen senest har været anvendt. Ophør kan skyldes både virksomhedsophør og, at den skattepligtige vælger at lade sig beskatte efter PSL. Virksomhedsordningen kan også anvendes i det indkomstår, hvor virksomheden ophører. Hvis den skattepligtige f.eks. anvender ordningen for indkomståret 1991, men ikke for indkomståret 1992, skal et eventuelt opsparet overskud medregnes til den personlige indkomst for indkomståret 1992.

Ved fastlæggelse af, hvornår en virksomhed er påbegyndt eller ophørt, må der lægges vægt på gældende praksis på skatteområdet. Dette gælder ved ophør af hidtidig virksomhed og påbegyndelse af ny virksomhed. Det gælder også ved afgørelsen af, om der foreligger udvidelse af en eksisterende virksomhed eller etablering af en ny selvstændig virksomhed, eller om der på den anden side foreligger indskrænkninger af en eksisterende virksomhed eller ophør, se E.I.2.1.

Overtager en ny virksomhed

Efter VSL § 15, stk. 2, har den skattepligtige mulighed for at udskyde beskatningen af det opsparede overskud, hvis den pågældende overtager en ny virksomhed.

Det er dog kun den del af indeståendet på konto for opsparet overskud, der svarer til forholdet mellem den kontante købesum for den nye virksomhed og den kontante salgssum for den afhændede virksomhed, der kan overgå til den nye virksomheds konto for opsparet overskud uden beskatning. Finansielle aktiver fragår i den kontante købesum, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver i den nye virksomhed,

f.eks. som vekselerer. Se VSL-cirk., eksempel 133.1 om overførsel af konto for opsparet overskud til en ny virksomhed.

For at kunne overføre konto for opsparet overskud til en ny virksomhed, er det en betingelse, at den nye virksomhed overtages inden udløbet af indkomståret efter ophørsåret samt, at virksomhedsordningen anvendes på den nye virksomhed.

E.G.9.2 Delvis ophør

Hvis den skattepligtige afstår en ideel andel af sin virksomhed, skal en hertil svarende del af indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets begyndelse medregnes i den personlige indkomst i året efter afståelsesåret, VSL § 15, stk. 3. Dette gælder, hvad enten den ideelle andel afhændes ved salg, tvangsafståelse, gave eller arveforskud. Overførsel af indestående på konto for opsparet overskud går i disse tilfælde forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2. Den skattepligtige kan således opspare et eventuelt overskud i den resterende virksomhed, selv om der i samme indkomstår sker beskatning af opsparet overskud som følge af den delvise afståelse. Provenuet fra salget af den ideelle andel af virksomheden indgår ikke i den resterende del af virksomheden, men betales direkte til den skattepligtige.

Salg af en ideel anpart vil medføre en forholdsmæssig reduktion af indskudskontoen, hvad enten den er positiv eller negativ.

Det samme gælder, hvis den skattepligtige har flere virksomheder og afstår en ideel andel i en af virksomhederne. Også i disse tilfælde er der mulighed for at udskyde en beskatning af opsparet overskud, hvis der overtages en ny virksomhed.

Flere virksomheder

Ophører eller afhænder den skattepligtige en ud af flere virksomheder, anvendes reglen i VSL § 14, stk. 1, ikke på den ophørte virksomhed. Hæverækkefølgen, som gælder for virksomhederne under ét, finder derfor ikke anvendelse. Den skattepligtige vil således kunne hæve et salgsprovenu i den ophørende virksomhed, uanset at der er et opsparet overskud i den fortsættende virksomhed.

E.G.9.3 Konkursindkomst

Når virksomhedsskattelovens regler ikke længere kan anvendes fordi virksomheden inddrages under konkursskattelovens regler, og indkomsten bliver konkursindkomst, bliver virksomhedsskat vedrørende tidligere år endelig. Ovenstående regler om fuldt og delvis ophør træder dermed ud af kraft.

E.G.9.4 Skattefri virksomhedsomdannelse

Når en virksomhed omdannes efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, fastlægger bestemmelser i virksomhedsskattelovens § 16, at der kan ske en nedsættelse af aktiernes skattemæssige anskaffelsessum med indeståendet på konto for opsparet overskud.

Herved beskattes det opsparede overskud i virksomhedsordningen på tidspunktet for aktieafståelsen i form af forøget aktieavance. Den af stifteren oprindeligt betalte virksomhedsskat er ved omdannelsen blevet endelig.

Hovedaktionærbeskatningen efter aktieavancebeskatningsloven sker med 25 - 50 pct. af fortjenesten afhængig af ejertiden. Ved en virksomhedsbeskatning på 50 procent betyder reglerne, at virksomhedens overskud vil blive beskattet med ialt 62,5 - 75 procent afhængig af ejertiden.

For at fastholde en samlet beskatning på nogenlunde dette niveau efter nedsættelse af virksomhedsskatten til 34 procent, reduceres den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne med det opsparede overskud tillagt 25 procent. Herved vil den samlede beskatning af overskuddet udgøre 54,5 - 75 procent afhængig af ejertiden.

Indestående på konto for opsparet overkud, der vedrører perioden før indkomståret 1992, skal dog ikke forhøjes med tillæget på 25 procent. Dette gælder også ved omdannelse af en del af en virksomhed (§ 16, stk. 2).

Nedsættes aktiernes anskaffelsessum ikke, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret.

Følgende bestemmelser har virkning for skattefri virksomhedsomdannelse når aktie- eller anpartsselskabet stiftes den 17. nov. 1992 eller senere, eller hvis omdannelse sker ved overdragelse til et selskab, der allerede er registreret, når aftale om overdragelse indgås den 17. nov. 1992 eller senere.

Når en virksomhed ophører i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse uden at alle aktiver og passiver overføres til selskabet, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

Hvis der i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse netto indskydes gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et tilsvarende beløb for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

E.G.10 Dødsfald

Den efterlevende ægtefælle, der vælger at sidde i uskiftet bo efter afdøde, kan fortsætte virksomhedsordningen på samme måde og betingelser som afdøde.

Efter VSL § 17 kan ægtefællen overtage afdødes indestående på konto for opsparet overskud og indskudskonto i det omfang, virksomheden indgår i det uskiftede bo. Ved opgørelse af virksomhedens kapitalafkastgrundlag overtager ægtefællen afdødes værdiansættelser. Goodwill, som er oparbejdet af afdøde eller den længstlevende ægtefælle, kan ikke indskydes i virksomheden.

Hvis afdødes bo skiftes, og virksomheden udlægges fra dødsboet, kan udlægsmodtageren overtage konto for opsparet overskud, opgjort pr. dødsdagen. I modsat fald sker der en endelig beskatning af indestående på konto for opsparet overskud.

I tilfælde, hvor en arving overtager det opsparede overskud fra virksomhedsordningen uden beskatning i boet, skal der af hensyn til beregning af arveafgift og bodelingen beregnes en passivpost.

Passivposten der svarer til halvdelen af boskatten såfremt indeståendet på kontoen blev hævet af boet i stedet for at blive udlagt, udgjorde for overskud opsparet for årene til og med 1990 12,5 procent, for 1991 20 procent og for overskud opsparet for 1992 og fremad 21,5 procent.

Såfremt virksomheden ikke indgår i uskiftet bo, og det opsparede overskud i virksomheden ikke udlægges til en arving, er den betalte virksomhedsskat endelig. Til gengæld beskattes indestående på opsparingskontoen efter fradrag af 65.000 kr. Beskatningen udgjorde for overskud opsparet for årene til og med 1990 25 procent, for 1991 40 procent og for oversud opsparet for 1992 og fremover 43 procent.

Bundfradraget på 65.000 kr. fratrækkes først i overskud, der er opsparet for årene til og med 1990, dernæst i overskud for 1991 og endelig i overskud opsparet for 1992 og fremover.

Se i øvrigt VSL-cirk., pkt. 156-181 om dødsfald.

Afsnit EG - Virksomhedsordningen

Generelt

Litteratur

Jens Drejer og Gitte Skovby: Skattereformen og Virksomhedsbeskatning.

Ole Bjørn m.fl.: Virksomhedsskatteregnskab og Virksomhedsbeskatning. Skat-særnummer - dec. 1988 om virksomhedsordningen, der indeholder Skattedepartementets besvarelse af en række principielle spørgsmål.

Virksomhedsordningen

Lovbek. nr. * 780 af 18. sept. 1992 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven, i det følgende benævnt VSL) omhandler den særlige virksomhedsordning, der gælder for selvstændige erhvervsdrivende.

Reglerne er omtalt i skd.cirk. om virksomhedsskatteloven nr. 21 af 9. dec. 1986 ændret ved skm.cirk. nr. 37 af 12. marts 1991 (i det følgende kaldet VSL-cirk.) i skd.cirk. nr. 116 af 5. okt. 1988 om afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende på skattelovgivningens område * samt i skd.cirk. nr. 198 af 4. dec. 1991 om ændringer i bl.a. virksomhedsskatteloven.

Anvendes virksomhedsordningen, får den skattepligtige fuld fradragsværdi for virksomhedens renteudgifter. Endvidere bliver en del af virksomhedens overskud beskattet som kapitalafkast med ca. 51-57 pct., medens det resterende overskud beskattes med op til 68 pct. Endelig er der mulighed for at opspare overskud i virksomheden mod en foreløbig virksomhedsskat på * 34 pct.

E.G.1 Betingelser for at benytte virksomhedsordningen

Fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig virksomhed, bortset fra såkaldt anpartsvirksomhed, jf. E.G.1.2, kan vælge at følge reglerne i VSL. Dette valg kan træffes for hvert enkelt indkomstår for sig. Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelse for et indkomstår anføre, om reglerne i VSL ønskes anvendt.

Regnskabskrav

VSL og i bek.nr. 141 af 26. feb. 1992 er fortsat de skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

Det er en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den erhvervsdrivende udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav, se E.B.1.

Virksomhedens bogføring skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en adskillelse af virksomhedens økonomi (virksomhedsordningen) og den erhvervsdrivendes private økonomi. Bogføringen for såvel virksomheden som den erhvervsdrivende kan dog foretages i ét bogføringssystem under forudsætning af, at kontoplanen er tilrettelagt således, at kravet om regnskabsmæssig adskillelse er opfyldt.

Virksomhedens bogføring skal omfatte alle transaktioner mellem virksomheden og "omverdenen", herunder med den erhvervsdrivendes private økonomi. Beløb der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal derfor bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted. Indtægter og udgifter i tilknytning til de aktiver og passiver, der indgår i virksomheden, er transaktioner med "omverdenen", som derfor omfattes af virksomhedens bogføring.

Overførsler af værdier fra den erhvervsdrivende til virksomheden (indskud) og fra virksomheden til den erhvervsdrivende (hævninger) skal bogføres særskilt for hver post. Overførsel af biler og vindmøller, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra starten af indkomståret. Overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførelser efter VSL § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb.

I de tilfælde, hvor den erhvervsdrivende fører en mellemregningskonto, skal bevægelserne på kontoen bogføres særskilt for hver post. Mellemregningskontoens udvisende ved regnskabsårets udløb skal oplyses særskilt, se E.G.5.5.

Det er også en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den erhvervsdrivende foretager renteperiodisering, se E.G.4.1.

Det er endelig en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den omfatter hele den erhvervsdrivendes virksomhed og et fuldt indkomstår, når virksomheden har været drevet hele året. Hvis den erhvervsdrivende og/eller dennes ægtefælle driver flere virksomheder, skal virksomhedsordningen anvendes for samtlige virksomheder for hele indkomståret.

Når en virksomhed overgår til beskatning efter reglerne i VSL, skal den erhvervsdrivende ved indgivelse af selvangivelsen for det pågældende år specificere indskudskonto og kapitalafkastgrundlag. Specifikationspligten gælder også i de tilfælde, hvor en erhvervsdrivende under virksomhedsordningen senere køber en virksomhed og overfører denne til virksomhedsordningen.

Der kræves særskilt oplysning om

1) Summen af de i regnskabsåret forfaldne renteindtægter og renteudgifter samt periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning.

2) Indkomstårets reguleringer af og saldi ved regnskabsårets udløb på indskudskonto og konto for opsparet overskud.

3) Beløb der ved regnskabsårets udløb er hensat til senere hævning.

4) Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.

5) Art og værdiansættelse af indskud og hævninger, der ikke er kontante beløb.

6) Kapitalafkastgrundlag ved årets begyndelse, som efter indtrædelsesårets udløb dog kan opgøres med udgangspunkt i virksomhedens egenkapital.

7) Beregningen og størrelsen af kapitalafkast.

8) Beregningen og størrelsen af eventuelle rentekorrektioner.

Kravet indebærer, at den erhvervsdrivende ved beregning af rentekorrektion efter VSL § 11, skal oplyse størrelsen af kapitalafkastgrundlaget ved regnskabsårets udløb samt nettorenteudgiften, reguleret som anført i den nævnte bestemmelse.

Erhvervsdrivende, der driver flere virksomheder, skal desuden oplyse følgende

9) Samlet skattemæssigt resultat, summen af saldi på indskudskonti og konti for opsparede overskud, kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast.

10) Summen af samtlige indskud og hævninger i virksomhederne.

11) Saldi på eventuelle mellemregningskonti mellem den erhvervsdrivendes virksomheder ved regnskabsårets udløb.

Pkt. 9-11 gælder også for samlevende ægtefæller, der begge driver erhvervsvirksomhed under virksomhedsordningen.

Forannævnte oplysninger kan afgives enten i det regnskab, som vedlægges selvangivelsen eller som supplerende oplysninger.

E.G.1.1 Erhvervsmæssig virksomhed

VSL kan kun anvendes på indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Loven indeholder ikke en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men det er forudsat, at begrebet afgrænses i overensstemmelse med hidtidig praksis inden for skattelovgivningens område, se E.A.4.

En statsautoriseret revisor, hvis revisionsvirksomhed var indgået under virksomhedsskatteordningen, blev ikke anset for berettiget til også at henføre 2 parcelhuse under denne ordning, da husene var stillet vederlagsfrit til rådighed for forældre og svigerforældre, Skat 1990.4.281.

En lønmodtager havde en mindre landbrugsejendom, hvor han boede, og hvor størstedelen af de 2,8 ha var tilplantet med juletræer. Klageren havde anvendt virksomhedsskatteordningen på beplantningen og bl.a. medtaget to udhuse på indskudskontoen samt fratrukket disse huses andel af prioritetsrenter. Myndighederne havde ikke godkendt dette fradrag i den personlige indkomst, men overført rentefradraget til kapitalindkomst. Landsskatteretten statuerede, at virksomheden med juletræer ikke kunne anses for erhvervsmæssig, og klageren var som lønmodtager derfor ikke berettiget til at anvende virksomhedsskattelovens regler, Skat 1990.9.703.

I/S eller K/S

Ejes en virksomhed af flere personer, f.eks. i interessentskabsform, kan de enkelte personer uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsordningen. En interessent kan således uafhængigt af de andre interessenters beslutning om udbetaling af interessentskabets overskud vælge at lade sin andel af overskuddet forblive i sin egen virksomhed. Denne virksomhed består af interessentens andel af aktiver og passiver i interessentskabet samt de eventuelle aktiver og passiver, der i øvrigt indgår i virksomheden.

Såfremt der optræder mellemregninger med en medinteressent ved opgørelsen af indskudskontoen, er det de regnskabsmæssige og ikke de skattemæssige værdier, der skal anvendes ved opgørelsen af mellemregningskontoen, idet det er det regnskabsmæssigt opgjorte beløb, der repræsenterer mellemregningsposten mellem interessenterne.

E.G.1.2 Anpartsvirksomhed mv.

Ifølge lov nr.388 af 7.juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anparter) kan VSL ikke anvendes på indkomst, der er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13, i PSL. Se E.F.1. VSL kan heller ikke anvendes på skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, når virksomheden er anskaffet før 12. maj 1989, se E.A.5. * Om dispensation efter personskattelovens § 4, stk.1, nr.12, se E.F.1.4.4. *

Konkursindkomst

VSL kan ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6. Se E.L.1.3.1.

E.G.1.3 Hvad indgår i virksomheden

Når den skattepligtige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne anvendes for hele virksomheden. Det er således ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver eller passiver uden for ordningen. Dette gælder, uanset om aktivet er formueskattepligtigt eller ej. Dog skal aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, beviser for indskud i investeringsforeninger o.lign., indeksobligationer, * uforrentede obligationer (bestemmelsen gælder for uforrentede obligationer der anskaffes fra og med den 17. maj 1992) * og præmieobligationer samt afkastet af sådanne finansielle aktiver holdes uden for virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne papirer. Dette gælder også, selv om den erhvervsdrivende har pligt til at eje aktier, andelsbeviser o.lign.

Udlodninger efter ligningslovens § 16A, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, fra selskaber og foreninger som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 2b medregnes dog til virksomhedens indkomst. Vedrørende indkomstopgørelsen se E.G.4.

Konvertible obligationer kan indgå i ordningen indtil konverteringen.

Når en skatteyder, der er tilmeldt virksomhedsordningen, midlertidigt investerer likvid kapital fra virksomheden i aktier eller andre værdipapirer, bliver den investerede kapital betragtet som en overførsel til den skattepligtiges privatøkonomi efter VSL § 5, Skat 1987.11.807 (skd).

Aktiver

Aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker, goodwill o. lign. immaterielle aktiver skal indgå i virksomheden. Tilsvarende gælder for erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel og inventar. Aktiverede udgifter til ombygning af lejede lokaler indgår ligeledes i virksomheden. Varelagre og beholdninger samt igangværende arbejder for fremmed regning - opgjort efter gældende skattemæssig praksis - indgår også i virksomheden. Finansielle aktiver som forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger vedrørende ovennævnte aktiver indgår i virksomheden. Tilgodehavender vedrørende salg af varer og tjenesteydelser, investeringsfondskonti samt periodeafgrænsningsposter indgår ligeledes.

En ejdomsmægler, der var ejer af en beholdning af næringspantebreve, anvendte virksomhedsordningen. Ved beregningen af kapitalafkast skulle som kapitalafkastgrundlag anvendes virksomhedens aktiver incl. næringspantebreve med fradrag af gæld. Det kapitalafkast, der beregnedes på dette grundlag, skulle fordeles forholdsmæssigt på personlig indkomst og kapitalindkomst på grundlag af værdien af næringspantebrevene og den samlede aktivmasse. t&s nyt 1992.22.714 (lsr).

Da det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver - f.eks. en kontantbeholdning eller en obligationspost - er erhvervsmæssig eller ej, må den skattepligtiges fordeling/placering lægges til grund. Fordringer, der har karakter af f.eks. periodiske lån og lign. og er et normalt led i virksomhedens drift, kan indgå i virksomheden. Dog kan fordringer, der har karakter af personlige udlån og andre private aktiver, ikke indgå i virksomheden.

Blandede driftsmidler

Af VSL § 1, stk. 3, fremgår det, at indtægter og udgifter knyttet til aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål (blandede driftsmidler), som hovedregel ikke kan beskattes efter VSL.

Indtægter og udgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af sådanne aktivers anvendelse medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i PSL. Det betyder, at indkomsten er personlig indkomst efter § 3, stk. 1, i PSL, ligesom erhvervsmæssige driftsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger, kan fradrages ved opgørelsen af en sådan indkomst efter PSL § 3, stk. 2.

Biler og vindmøller

For biler og vindmøller, der benyttes såvel erhvervsmæssigt som privat, gælder dog den særlige regel, at den skattepligtige kan vælge at lade sådanne aktiver indgå fuldt ud i virksomheden eller fuldt ud at holde dem uden for virksomheden. Med Ligningsrådets tilladelse kan samme valgfrihed gælde andre grupper af blandet benyttede aktiver. Se nærmere herom Skattedepartementets besvarelse af spørgsmål 9 og 10 i Skat, særnummer, dec. 1988.

Blandede bygninger

For fast ejendom, der anvendes til både erhvervsmæssige og private formål, skal den erhvervsmæssige del af ejendommen efter VSL § 1, stk. 3, indgå i virksomheden. Det gælder dog kun, når der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige og på den øvrige ejendom.

Efter vurderingslovens § 33, stk. 3, foretages en særskilt vurdering af stuehuse i bl.a. landbrugsejendomme. Efter vurderingslovens § 33, stk. 5, foretages endvidere en vurderingsfordeling for ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang.

En- og tofamiliehuse, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, kan ikke indgå i virksomheden, når der ikke er foretaget vurderingsfordeling. Den skattepligtige kan fradrage den del af ejendommens lejeværdi, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse i kapitalindkomsten efter PSL § 4, stk. 1, nr. 6. Virksomheden refunderer herefter lejen og fratrækker den i virksomhedens indkomst. Beløbet overføres uden for hæverækkefølgen. Den skattepligtige beskattes af beløbet som kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 1, nr. 6.

Det er kun udgifterne vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen, der kan fratrækkes ved opgørelse af virksomhedens skattepligtige indkomst. Vedligeholdelsesudgifter skal som efter gældende regler fordeles på den del, der vedrører virksomheden og den del, der vedrører privatboligen. Den del af vedligeholdelsesudgifterne, der fratrækkes i virksomhedsindkomsten, refunderes af virksomheden til den skattepligtige og overføres skattefrit uden for hæverækkefølgen.

Sommerhuse, der udlejes i perioder, men i øvrigt anvendes privat kan ikke indgå i virksomhedsordningen.

Udlejning hele året af en andel af et enfamilieshus (3 ejere) anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om der udlejes til en fremmed eller til en medejer, Skat 1987.2.146. (skd). Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af en- og tofamilieshuse og fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse.

En udlejningsejendom med 3 lejligheder eller mere indgår fuldt ud i virksomheden, selv om den skattepligtige bor i en af lejlighederne. Lejeværdien for den lejlighed, ejeren selv bebor, ansættes skønsmæssigt til det beløb, der kunne opnås ved at udleje lejligheden til andre. Beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5.

Ændret benyttelse

Hvis der sker en ændring af ejendommens faktiske benyttelse, således at det areal, der tidligere har været anvendt erhvervsmæssigt, nu anvendes privat eller omvendt, er der tale om en overførsel i hæverækkefølgen efter § 5, stk. 1-2, henholdsvis et indskud i virksomheden. Det er en betingelse, at denne ændring har et sådant omfang, at der efter vurderingslovens regler skal foretages en årsomvurdering, eller at den skattepligtige efter vurderingslovens § 4 har forlangt ejendommen vurderet. Hævning hhv. indskud anses for foretaget på det faktiske tidspunkt for den ændrede benyttelse.

Passiver

Hele den skattepligtiges erhvervsmæssige gæld skal indgå i virksomheden. Det er vanskeligt at definere, hvad der er erhvervsmæssig gæld. Blandt typiske gældsposter, der skal indgå i virksomheden, kan bl.a. nævnes

- leverandørkreditter

- forudbetalinger fra kunder

- forudbetalt husleje, deposita

- påløbne eller forfaldne renter af gæld, der indgår i virksomheden.

For øvrige gældsposter og lån, herunder almindelige realkreditlån, må den skattepligtiges fordeling lægges til grund.

Endvidere skal lån, der alene kan ydes til eller optages af selvstændige erhvervsdrivende eller af selvstændige i bestemte brancher, indgå i virksomheden. Dette gælder f.eks. for lån ydet eller garanteret af staten og statslige institutioner i henhold til erhvervsfremmeordninger m.v., også lån, hvortil der ydes tilskud til betaling af rente eller afdrag fra staten og statslige institutioner, skal indgå i virksomheden. Endelig skal erhvervsmæssigt anvendte finanslån og lignende udlandslån indgå i virksomheden.

E.G.2 Indskudskontoen

Indestående på indskudskontoen efter VSL § 3 opgøres som værdien af virksomhedens aktiver med fradrag af gæld og indskud på særlig konto i et pengeinstitut efter § 5 i lov om investeringsfonds. Indeståendet er udtryk for, hvor store beløb den skattepligtige skattefrit kan føre ud af virksomheden i hæverækkefølgen i VSL § 5, d.v.s., efter at virksomhedens overskudsbeløb er hævet.

Indskud på investeringsfondskonto omfatter såvel ubenyttede indskud, som indskud for det forudgående indkomstår, der endnu ikke er indbetalt. De renter, der er tilskrevet denne konto, fragår derimod ikke ved opgørelsen af indskudskontoen.

Indskudskontoen er endvidere afgørende for, om der skal foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1. Har den skattepligtiges udtræk fra virksomheden således bevirket, at indskudskontoen er blevet negativ, svarer det til, at der er "lånt" i virksomheden. Sådanne lån overføres skattefrit, men der foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1, se E.G.7.

E.G.2.1 Indskud

Efter VSL § 3, stk. 1, anses enhver overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden for indskud. * Det gælder dog ikke kontante beløb der bogføres på mellemregningskontoen. Se E.G.5.5. *

E.G.2.2 Tidspunktet for opgørelse

Indskudskontoen skal efter VSL § 3, stk. 2, opgøres efter værdierne ved starten af indkomståret i det første indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes. Herefter "fastfryses" indskudskontoen, bortset fra reguleringer efter § 3, stk. 7. Det vil sige reguleringer i form af yderligere indskud eller overførsel af værdier, der ikke er overskud, til den skattepligtige. Dette bevirker, at ikke-indkomstskattepligtige reguleringer, som f.eks. en ændring af ejendomsværdi og ændret kontantværdiansættelse af aktiver og gæld, ikke påvirker indskudskontoen.

Kapitalgevinster

Den skattepligtige kan ikke i virksomheden belåne en eventuel ikke-realiseret kapitalgevinst f.eks. på en fast ejendom i virksomheden og anvende provenuet til private formål samtidig med, at den skattepligtige får den fulde fradragsværdi af renteudgifterne. Det skyldes, dels at kapitalafkastgrundlaget nedsættes, dels at der eventuelt bliver tale om en rentekorrektion. Omvendt vil den skattepligtige heller ikke miste sin mulighed for at hæve sit oprindelige indskud, idet indskudskontoen ikke påvirkes af tab. Dette gælder, hvadenten de er fradragsberettigede som f.eks. et driftsunderskud eller ikke fradragsberettigede som f.eks. kurstab på en obligationsbeholdning.

Indskudskontoen påvirkes ikke af, at virksomheden belåner urealiserede kapitalgevinster og anvender provenuet erhvervsmæssigt. I så fald fragår renteudgifterne ved opgørelsen af virksomhedens overskud, d.v.s. med en skatteværdi på op til 68%.

Den skattepligtige kan endvidere optage lån privat mod sikkerhed i virksomhedens aktiver, uden at dette påvirker indskudskontoen. Her er tale om

et privat lån, og renteudgiften vil derfor være negativ kapitalindkomst med en skatteværdi på ca. 51-57%.

Realiserede kapitalgevinster i virksomheden, der ikke er skattepligtige, vil ikke forøge indskudskontoen. En sådan gevinst kan kun udtages til private formål i den almindelige hæverækkefølge. Dette kan eventuelt medføre endelig beskatning af årets overskud.

Da kapitalafkastgrundlaget som oftest forøges, når kapitalgevinsten realiseres, vil udtræk af denne sjældent medføre rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1, selv om indskudskontoen herved bliver negativ. Det samme gælder urealiserede kapitalgevinster, der ikke vedrører fast ejendom.

Realiserede kapitalgevinster, der er skattepligtige som almindelig eller særlig indkomst i virksomheden, vil heller ikke i sig selv påvirke indskudskontoen. Hvis kapitalgevinsten beskattes som almindelig indkomst, vil den kunne udtages i hæverækkefølgen som en del af virksomhedens overskud.

E.G.2.3 Værdiansættelsen

Aktiver: Værdiansættelse: Fast ejendom Kontant anskaffelsessum, eller formueskattepligtig værdi med tillæg af evt. nedslag efter LL § 18 B-C, d.v.s. seneste ejendomsværdi. Forbedringer, der ikke er medregnet i vurderingen, tillægges. Skattepligtige, der begynder at anvende virksomhedsordningen fra 1. jan. 1992, kan herefter vælge mellem den kontante anskaffelsessum eller ejendomsværdien pr. 1. jan. 1992 Driftsmidler Afskrivningsberettiget saldoværdi Blandet benyttede Afskrivningsberettiget saldoværdi biler og vindmøller Driftsmidler, der Handelsværdi hidtil er anvendt privat Varelagre Formueskattepligtig værdi, d.v.s. værdien efter evt. nedskrivning efter varelagerlovens § 1, stk. 4 Besætninger Formueskattepligtig værdi, d.v.s. normalhandelsværdi efter evt. nedskrivning Goodwill Anskaffelsessum nedskrevet lineært med 15 pct. årligt fra anskaffelsesåret Løbende ydelser som Den kapitaliserede værdi af ydelserne led i gensidigt bebyrdende aftale Andre ikke-formue- Anskaffelsessum med fradrag af skattemæssige skattepligtige aktiver afskrivninger Finansielle aktiver, * Formueskattepligtig værdi (dvs. kursværdi) der ikke er omfattet af VSL § 1, stk. 2 Særlig konto til Formueskattepligtig værdi, dvs. indestående investeringsfond på kontoen Passiver: Gæld Formueskattepligtig værdi, d.v.s. gælden opgjort til kontantværdi, jf. LL § 21 A, stk. 2, se A.H.4. Løbende ydelser som Den kapitaliserede værdi af ydelserne led i gensidigt bebyrdende aftale I øvrigt fragår: Indskud på særlig "Ubenyttede" indskud og ikke indbetalte konto til indskud for det forudgående indkomstår, herunder investeringsfond henlæggelse uden indskud, jf. investeringsfondslovens § 5, stk. 7, dvs. 70% af henlæggelserne i balancen året før.

Fast ejendom

I VSL § 3, stk. 8, er der indsat en regel, som skal forhindre den skattepligtige i at opnå skattemæssige fordele ved at træde ind og ud af virksomhedsordningen med en fast ejendom. Herefter skal en skattepligtig, der tidligere har anvendt virksomhedsordningen, og som inden for de nærmest efterfølgende 5 indkomstår på ny anvender virksomhedsordningen, medregne en fast ejendom til samme værdi ved opgørelse af indskudskontoen, som da ordningen sidst blev anvendt. Reglen bevirker, at den skattepligtige, som træder ud af ordningen og derefter inden for 5 års-perioden går ind i ordningen på ny, ikke kan få indskudskontoen forøget med en kapitalgevinst på en fast ejendom. Reglen gælder dog kun, hvis det er den samme ejendom, som man går ud og ind af ordningen med.

Hvis ejendommen er erhvervet, mens den skattepligtige anvendte ordningen, indgår ejendommen til den kontante anskaffelsessum, hvis ordningen anvendes på ny inden for 5 års-fristen.

Hjemfaldspligt

Indskydes en ejendom, på hvilken der hviler hjemfaldspligt, vil der allerede være taget højde for denne forpligtelse, såvel ved anvendelsen af den kontante anskaffelsessum, som ved anvendelsen af den formueskattepligtige værdi, idet den formueskattepligtige værdi opgøres inkl. nedslag for hjemfaldspligten, jf. SL § 14.

Ikke fuldført byggeri

Hvis værdien af påbegyndte investeringer i nybygninger ikke er medtaget ved ejendomsvurderingen, kan værdien af de på opgørelsestidspunktet afholdte udgifter til investeringer i bygninger medtages ved opgørelsen af indskudskontoen. Eventuelle statstilskud til bygningsinvesteringer skal ikke modregnes i byggeudgiften.

Foder- og jordbeholdninger i landbruget

Da disse beholdninger i forvejen indgår i værdien af fast ejendom, jf. SL § 14, skal foder- og jordbeholdninger ikke indgå med selvstændige værdier ved opgørelse af indskudskontoen.

Forskelsbeløb

Resterende forskelsbeløb beregnet efter husdyrbesætningslovens § 8 er ikke formueskattepligtigt. Beløbet medtages ikke ved opgørelsen af indskudskontoen, Skat 1989.4.350. (SD).

E.G.2.4 Afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver

Ved indtræden i virksomhedsordningen kan der opstå et afgrænsningsproblem med hensyn til opdelingen af aktiver og gæld i en erhvervsmæssig og en privat del. Udgangspunktet er, at ligningsmyndighederne ikke skal foretage en vurdering af, hvorvidt en gældspost er privat eller erhvervsmæssig.

Det er kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomheden. Private aktiver, som f.eks. privat indbo, værdien af en livsforsikringspolice samt de finansielle aktiver, der er nævnt i VSL § 1, stk. 2, kan ikke indgå i virksomheden. Den selvkontrollerende effekt (kapitalafkastberegningen og rentekorrektionen) bevirker, at det normalt er uden betydning, om finansielle aktiver og passiver, der ikke er nævnt i § 1, stk. 2, indgår i virksomheden eller holdes udenfor. Derfor vil ligningsmyndighederne normalt ikke have anledning til at undersøge den regnskabsmæssige opdeling, som den skattepligtige har foretaget, hvis indskudskontoen i åbningsbalancen er positiv eller nul, og de åbenbart erhvervsmæssige aktiver og gældsposter er medtaget.

Der kan imidlertid være forskel på den beregnede kapitalafkastsats og den faktiske rente i forhold til kontantværdien af fordringer og gæld. Hvis der er tale om store beløb, og forskellen mellem den faktiske rente- og kapitalafkastsats ligeledes er stor, kan der være en skattemæssig fordel af nogen betydning ved, at de finansielle aktiver og passiver indgår under virksomhedsordningen.

I de tilfælde, hvor der klart kun foreligger en skattemæssig begrundelse for at medtage en stor post finansielle aktiver og/eller passiver i virksomheden, kan der være anledning til at foretage en nærmere efterprøvelse af, om disse finansielle aktiver og/eller passiver kan karakteriseres som erhvervsmæssige eller private, med henblik på afgørelse af, hvorvidt de pågældende aktiver og/eller passiver kan medtages i virksomhedsordningen.

Selv om det i virksomhedsordningen er forudsat, at den selvkontrollerende effekt - beregning af kapitalafkast og rentekorrektionen - er et tilstrækkeligt værn mod, at privat gæld medtages i virksomheden, er dette imidlertid ikke ensbetydende med, at ligningsmyndighederne i klare omgåelsestilfælde er afskåret fra at tilsidesætte sådanne dispositioner. Dette er en følge af ligningsmyndighedernes generelle adgang til at efterprøve virksomhedernes regnskaber.

Den efterprøvelse, der er forudsat i VSL-cirk. punkt 69, vedrører den situation, hvor den skattemæssige fordel opnås på grundlag af en eksisterende forskel mellem det beregnede kapitalafkast og den faktiske rente i forhold til kontantværdien af de pågældende aktiver/passiver. Der kan således være tale om en skattepligtig med en "mindre" virksomhed, hvori medtages finansielle aktiver og/eller passiver af ganske betydelig størrelse set i forhold til den konkrete virksomhed. Hvis ligningsmyndighederne i disse særlige tilfælde ønsker at foretage en ændring, må spørgsmålet forinden forelægges T&S.

En kommune spurgte T&S under henvisning til pkt. 69 i VSL-cirk., om en skatteyder kunne medtage finansielle aktiver for i alt ca. 2,05 mill. kr. ved opgørelsen af indskudskontoen for en leasingvirksomhed for indkomståret 1987.

Skatteyderen havde i det omhandlede år drevet 3 virksomheder, henholdsvis privat lægepraksis, en leasingvirksomhed samt udlejning af fast ejendom.

Ved indkomstopgørelsen var indskudskontoen for leasingvirksomheden pr. 1. jan. 1987 opgjort til 0, der fremkom således

Aktiver: kr. kr. Bankindestående 191.692 Tilgodehavende leasingydelser 47.482 Renteperiodisering 18.028 Værdipapirer, obligationer: 550.000 kr. 7½ pct. 1992 á 85½ 470.250 CHF 346.000 á 99 4 pct. 1988 á 453,30 1.564.496 2.034.746 --------- --------- 2.291.948 --------- Gæld: Kassekredit 381.086 Banklån 2.106.820 2.487.906 Moms 3.166 --------- 2.491.072 Aktiver - Gæld - 199.124 Selvangivet til 0

Det fremgik, at skatteyderen havde købt de omhandlede danske og schweiziske obligationer i 1985, og at obligationerne blev finansieret ved et lån optaget i tyske mark på 555.900 DM. I 1986 indfriede skatteyderen dette lån ved optagelse af et dansk banklån. For såvel 1985 som 1986 var kursreguleringen på det tyske lån ført over kapitalkontoen.

Af resultatopgørelsen for leasingvirksomheden fremgik det, at resultatet før renter var opgjort til 53.614 kr., idet leasingindtægten var opgjort til 57.560 kr. Renteudgifterne var opgjort til ialt 316.737 kr., hvoraf 192.758 kr. vedrørte banklånet på 2.106.820 kr. Renteindtægterne var opgjort til ialt 115.621 kr., hvoraf 65.971 kr. udgjorde renter vedrørende de schweiziske obligationer, mens 41.250 kr. vedrørte de danske obligationer. Virksomhedens underskud var således opgjort til -147.502 kr.

T&S lagde til grund, at de omhandlede obligationer på 2.034.736 kr., der ifølge det oplyste var finansieret ved banklån på 2.106.820 kr., ikke kunne anses for erhvervsmæssig i relation til leasingvirksomheden, og herefter fandt Styrelsen efter det oplyste om størrelsen af leasingvirksomheden, sammenholdt med det oplyste om forrentningen og kursansættelsen af de omhandlede aktiver og passiver, alene grundlag for at meddele tilladelse til, at de schweiziske obligationer udgik af ordningen.

Må det derimod antages, at den skattepligtige søger at opnå skattemæssig fordel ved f.eks. at udligne en negativ indskudskonto, der ikke er nulstillet, ved efterfølgende at føre den private gæld ud af virksomheden ultimo, kan sådanne dispositioner i almindelighed ikke tillægges virkning for opgørelsen af virksomhedens overskud og ligningsmyndighederne kan ved den løbende ligning foretage ændring ud fra en konkret vurdering.

Landsskatetretten tilsidesatte i et konkret tilfælde posteringen af private gældsposter på indskudskontoen. Kontoen var herved blevet negativ, hvilket var udlignet ved udtræk af den private gæld ultimo. Told*Skat Nyt 1992.15.443 (lsr.).

Negativ indskudskonto

Hvis saldoen på indskudskontoen ved start er negativ, kan den dog sættes til nul, hvis den skattepligtige over for ligningsmyndighederne dokumenterer, at alle virksomhedens aktiver og gældsposter er medregnet samt, at den medregnede gæld er erhvervsmæssig. Hvis ikke den skattepligtige kan dokumentere, at hele gælden er erhvervsmæssig, forbliver indskudskontoen negativ. Dog kan den skattepligtige få nedsat den negative saldo med den del af saldoen, der er dokumenteret som erhvervsmæssig. Hvis der således indgår en gæld i virksomheden på 1,5 mio. kr., og indskudskontoen opgøres til - 500.000 kr., kan denne nedsættes til - 300.000 kr., når den skattepligtige dokumenterer, at 1,2 mio. kr. af gælden er erhvervsmæssig. Den skattepligtige kan i stedet for den negative saldo på 300.000 kr. vælge ikke at lade disse gældsposter indgå i virksomheden, men derimod at behandle dem som privat gæld uden for virksomheden.

Virksomhedsordningen bygger således ikke på en egentlig sondring mellem erhvervsmæssig og privat gæld, men derimod på en angivelse af, hvor meget gæld, der kan indgå i virksomheden uden rentekorrektion.

Dokumentation for erhvervsmæssig gæld

For at dokumentere eller sandsynliggøre, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, vil den skattepligtige f.eks. kunne henvise til, at årsagen til den negative indskudskonto er, at den formueskattepligtige værdi af aktiverne med tillæg af nedslag efter ligningslovens §§ 18 A-C er lavere end anskaffelsessummen. Det vil f.eks. være tilfældet, hvor der er foretaget skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, og hvor gælden ikke er afviklet i samme takt, som afskrivningerne er foretaget. En negativ indskudskonto kan også skyldes, at virksomheden i nogle år har haft driftsunderskud, der er finansieret ved optagelse af lån. Der kan også være tale om, at kontantværdien af gæld er steget alene som følge af ændringer i renteniveauet.

I de tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ ved indgang i virksomhedsordningen, skal der ikke kun ske en bedømmelse af gæld svarende til den negative saldo, men der skal ske en bedømmelse af samtlige passiver, som indgår i virksomheden.

Afgørelsen af om en gældspost skal anses for erhvervsmæssig, må ske udfra en samlet bedømmelse af skatteyderens økonomiske dispositioner. Man tager dog udgangspunkt i, om lånet er anvendt til at finansiere den pågældende virksomhed.

* I Told*Skat Nyt 1993.1.33 (lsr.) havde en apoteker i 1984 erhvervet en virksomhed, som ifølge sædvane inden for den pågældende branche var finansieret gennem statsgaranterede lån.

Foruden disse lån havde virksomheden oparbejdet en leverandørkredit på ca. 4,6 mio. kr., hvilket havde medført et likviditetsoverskud, der for en betydelig dels vedkommende var investeret i privat bolig, privat bil og obligationer.

Indskudskontoen var pr. 1. jan. 1987 opgjort til - 3.294.371 kr., som ved selvangivelsen blev nulstillet.

Skattemyndighederne havde alene godkendt nulstillingen af indskudskontoen primo 1987 med 325.714 kr., således at kontoen var ansat til - 2.968.657 kr., hvoraf der var beregnet yderligere rentekorrektion.

Afgørelsen blev stadfæstet af Landsskatteretten under hensyn til, at klagerens private hævninger for årene 1984-1986 forud for hans indtræden i virksomhedsskatteordningen havde oversteget hans skattepligtige indkomst, sammenholdt med at likviditetsoverskud hidrørende fra statsgaranterede lån og leverandørkreditter var anvendt i forbindelse med erhvervelse af privat bolig, privat bil og obligationer. Uanset at samtlige gældsposter for så vidt ville kunne henføres til virksomheden og uanset at de pågældende anskaffelser skulle holdes uden for virksomhedsordningen, lagdes det til grund, at den i princippet erhvervsmæssige gæld var brugt til finansiering af privatøkonomien. *

I Skat 1990.9.701 (lsr) havde en optiker ved indtræden i virksomhedsskatteordningen nulstillet en til - 1.187.879 kr. opgjort indskudskonto. Skattemyndighederne havde alene godkendt en nulstilling af 187.879 kr., idet klagerens privatforbrug - over en 10-årig periode - havde oversteget den skattepligtige indkomst med over 1 mio. kr. Landsskatteretten fandt det dokumenteret/sandsynliggjort, at kun gældsposter på 482.009 kr. ikke var rent erhvervsmæssige, og saldoen på den negative indskudskonto blev herefter nedsat til dette beløb i overensstemmelse med klagerens påstand.

Landsskatteretten tilsidesatte i et konkret tilfælde posteringer og udtræk af privat gæld i samme år, idet de foretagne dispositioner bevirkede at negativ kapitalindkomst blev konverteret til negativ personlig indkomst. Told*Skat Nyt 1992.15.442 (lsr).

Låneformer

Prioritetsgæld

Hvis prioritetsgælden er optaget eller overtaget i forbindelse med anskaffelsen af en ejerbolig, vil der være en ret klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Det samme gælder ved nyprioritering af en ejerbolig.

Ved optagelse af tillægslån i en ejerbolig vil der også være en formodning for, at der er tale om privat gæld. Den skattepligtige vil dog kunne godtgøre, at låneforøgelsen er anvendt til finansiering af den erhvervsmæssige virksomhed.

Særlig om lån ydet mod sikkerhed i ejerpantebreve kan der ikke på forhånd opstilles nogen formodning for, hvad lånet er anvendt til.

For lån ydet mod sikkerhed i en erhvervsejendom gælder tilsvarende, at man ikke umiddelbart har nogen formodning for, hvad lånet er anvendt til, medmindre låntagningen sker i forbindelse med erhvervelse eller forbedring af erhvervsejendommen.

Hvor der er tale om lån i en ejendom, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, må en forholdsmæssig andel af lån til anskaffelse eller forbedring normalt anses for anvendt erhvervsmæssigt, med mindre den skattepligtige godtgør andet.

Begrænset skattepligtige

Begrænset skattepligtige med fast ejendom i Danmark kan efter de gældende regler ved opgørelsen af indkomst og formue kun fradrage gæld og tilhørende renteudgifter, når der er tale om prioritetsgæld eller anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom. Det er en betingelse, at gælden ligger inden for 80 pct. af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Gæld derudover kan ikke fradrages, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring. Dette gælder også, hvis virksomhedsordningen anvendes, Skat 1987.10.734. (skd).

Gæld i løsøre

Hvis gæld med underpant i løsøre eller ved afbetalingskøb stiftes samtidig med - eller i tidsmæssig nær tilknytning til - anskaffelsen af varige forbrugsgoder som f.eks. biler, lystbåde, hårde hvidevarer o.lign., vil der være en klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Tilsvarende er der en klar formodning for, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, hvis det drejer sig om sædvanlig leverandørgæld ved køb af omsætningsaktiver eller anlægsaktiver til brug for den erhvervsmæssige virksomhed.

Hvis gælden med sikkerhed i løsøre derimod ikke stiftes samtidig med erhvervelsen, må opdelingen bero på en konkret vurdering.

Kassekredit

Ofte indgår de daglige ind- og udbetalinger i en erhvervsvirksomhed over en kassekreditkonto i et pengeinstitut. Virksomheden har således en løbende og stadig varierende gældsforpligtelse over for pengeinstituttet. På en sådan kassekredit eller lignende kreditadgang vil virksomhedens indehaver imidlertid også kunne hæve til privatforbrug. Det kan derfor være vanskeligt ved overgangen til virksomhedsordningen at opgøre, hvor stor en del af saldoen, der skyldes de private udtræk.

I mange tilfælde vil der dog være en formodning for, at en kassekredit der anvendes i en virksomhed, som overføres til virksomhedsordningen, i sin helhed placeres som et passiv i virksomheden således, at den fulde renteudgift kan fratrækkes i virksomheden. Der vil imidlertid også være en formodning for, at en del af kassekreditten må anses for privat gæld, hvis der inden for de seneste år før indtræden i virksomhedsordningen har været store træk på kassekreditten samtidig med, at den skattepligtige har anskaffet store private aktiver. I øvrige tilfælde må det afgøres på grundlag af en konkret vurdering.

Udlandslån

I de senere år har det været muligt at optage lån i udlandet, uanset at provenuet eventuelt anvendes til private formål.

Det afgørende for, om et udlandslån skal indgå i virksomhedsskatteordningen er, at lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Har lånet tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, men er saldoen på indskudskontoen ved virksomhedens start negativ, vil det afgørende for nulstilling af indskudskontoen være, om den skattepligtige kan dokumentere, at lånet faktisk er anvendt til finansiering af virksomheden, jf. VSL-cirk. pkt. 70.

Jordbrugslån

Jordbrugslån efter lov om indeksregulerede realkreditlån har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det skyldes, at lånene kun kan ydes til landbrugsejendomme m.v. I det omfang jordbrugslånet er anvendt til finansiering af virksomheden, skal lånet indgå i virksomhedsskatteordningen, hvis denne benyttes.

I relation til nulstilling af indskudskontoen er det afgørende, om provenuet er anvendt til finansiering af virksomheden, jf. VSL-cirk. pkt. 70. Udgangspunktet må være, at det er den skattepligtiges fordeling/placering af lånet, der skal lægges til grund.

E.G.3 Kapitalafkast

Ved kapitalafkastet forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges investering i virksomheden. Kapitalafkastet beskattes som kapitalindkomst og skal altid beskattes endeligt i indkomståret.

E.G.3.1 Kapitalafkastgrundlaget

Efter VSL § 8, stk. 1, opgøres kapitalafkastgrundlaget som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld og beløb hensat til senere faktisk hævning i primobalancen, samt indestående på mellemregningskontoen efter VSL § 4 a (se dog E.G.5.5).

Opgørelsen sker årligt på grundlag af værdierne ved indkomstårets begyndelse. Ved etablering af ny virksomhed sker opgørelsen dog på tidspunktet for virksomhedens start. Denne bestemmelse gælder hele året dvs. også, hvor den skattepligtige jf. lov nr. 344 af 14. maj 1992 lader den nye

E.G.1 Betingelser for at benytte virksomhedsordningen

E.G.1.1 Erhvervsmæssig virksomhed

E.G.1.2 Anpartsvirksomhed mv.

E.G.1.3 Hvad indgår i virksomheden

E.G.2 Indskudskontoen

E.G.2.1 Indskud

E.G.2.2 Tidspunktet for opgørelse

E.G.2.3 Værdiansættelsen

E.G.2.4 Afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver

E.G.3 Kapitalafkast

E.G.3.1 Kapitalafkastgrundlaget

E.G.3.2 Kapitalafkastsats

E.G.3.3 Beregning af kapitalafkast

E.G.4 Indkomstopgørelsen

E.G.4.1 Periodisering af renter

E.G.4.2 Medarbejdende ægtefælle

E.G.4.3 Lønaftale mellem ægtefæller

E.G.4.4 Efterfølgende ændring af overskud m.v.

E.G.4.5 Efterfølgende ændring af skatteansættelser

E.G.5 Hæverækkefølgen

E.G.5.1 Den udvidede hæverækkefølge

E.G.5.2 Værdiansættelse ved overførsel af aktiver

E.G.5.3 Tidspunktet for overførslerne

E.G.5.4 Private udgifter

E.G.5.5 Mellemregningskonto

E.G.6 Overskud, underskud og virksomhedsskat

E.G.6.1 Kapitalafkast

E.G.6.2 Resterende overskud, der hæves i indtjeningsåret

E.G.6.3 Resterende overskud, der opspares i virksomheden

E.G.6.4 Underskud

E.G.6.5 Fradrag for kapitalpensionsbidrag ved underskud

E.G.6.6 Refusion af virksomhedsskat i slutskat

E.G.6.7 Beskatning af overskud i dødsbo

E.G.7 Rentekorrektion

E.G.7.1 Bruttometoden

E.G.7.2 Nettometoden

E.G.7.3 Rentekorrektionens skattemæssige betydning

E.G.8 Flere virksomheder

E.G.8.1 Opgørelse under ét

E.G.8.2 Samlet hæverækkefølge

E.G.8.3 Kapitalafkastberegning

E.G.8.4 Rentekorrektion

E.G.8.5 Investeringsfond

E.G.9 Ophør

E.G.9.1 Fuldt ophør

E.G.9.2 Delvis ophør

E.G.9.3 Konkursindkomst

E.G.9.4 Skattefri virksomhedsomdannelse

E.G.10 Dødsfald