PERSONBESKATNING 1992 AFSNIT EF - ANPARTER, KOMMANDITISTER OG LEASING

Afsnit EF - Anparter, kommanditister og leasing

E.F.1 Anparter

E.F.1.1 Historiske træk af leasing-, anparts- og mindre udlejningsvirksomheder

Forud for gennemførelsen af beskatningsreglerne for personer med anparts- og udlejningsvirksomheder eksisterede en række værnsregler, herunder afskrivningslovens leasingregler i afsnit VA samt afskrivningslovens § 15A om almindelig indkomstbeskatning af fortjeneste eller tab ved afhændelse af skibe eller skibsanparter ved virksomhedsophør.

E.F.1.1.1 Leasing

Ved lov nr. 576 af 15. dec. 1983 gennemførtes de første særlige regler, der begrænsede fradragsretten for visse personer (leasing).

Juridisk er der ingen forskel på leje og leasing. Leasingreglerne omfatter derfor både aftaler, som man i almindelig sprogbrug vil karakterisere som leje, og de aftaler, der normalt benævnes leasing.

Ved lovændringen blev der lagt vægt på, at de gunstige afskrivningsregler er tiltænkt erhvervslivet som et vigtigt incitament til at investere i produktionsmidler og derved øge produktion og beskæftigelse. Man fandt det derimod ikke rimeligt, at de fordele, som de pristalsregulerede afskrivninger medfører, blev forøget ved, at de som led i et leasingarrangement blev overdraget til passive investorer med høj marginalskat, samtidig med at brugsretten til aktiverne i kraft af lejeforhold tillægges andre skatteydere, for hvilke skatteværdien af fradragene ville være lavere.

Overførsel af afskrivningsgrundlaget træder mest tydeligt frem i tilfælde af sale and lease back, hvor en ejer sælger det pågældende aktiv og herefter lejer dette af den ny ejer, jf. nærmere ligningsvejledningen 1990, V1.

Efter leasingreglerne var der dels ingen adgang til at pristalsregulere anskaffelsessummen for nærmere afgrænsede aktiver, der udlejes, dels ingen mulighed for løbende at foretage afskrivninger.

Nogle af de konstruktioner, som det var hensigten at hindre med gennemførselsen af leasingreglerne, har dog kunnet gennemføres under lidt ændrede former. Man har derfor ikke fundet grundlag for at opretholde disse regler efter gennemførelsen af anpartslov nr. 388 af 7. juni 1989. Leasingreglerne blev derfor ophævet ved anpartslovens § 5, nr. 2, med virkning for aktiver, der anskaffes den 12. maj 1989 eller senere.

E.F.1.1.2 AL § 15A

For så vidt angår reglerne om beskatning ved salg af skibe blev der ved lov nr. 285 af 9. juni 1971 i § 15A gennemført en ændring af beskatningen af fortjeneste ved afståelse af skibe og skibsanparter ved virksomhedsophør. Formålet var at reducere de skattemæssige fordele ved investering i skibe.

Efter lovændringen skulle fortjeneste eller tab ved afhændelse af skibe eller skibsanparter ved virksomhedsophør efter AL § 15A medregnes til skattepligtig almindelig indkomst, såfremt afhændelsen skete mindre end 5 år efter anskaffelsestidspunktet.

Ophævelsen af AL § 15A, jf. anpartslovens § 5, nr. 1, medfører, at fortjeneste eller tab ved afhændelse af skibe eller skibsanparter den 12. maj 1989 eller senere er særlig indkomst.

E.F.1.1.3 Lov nr. 388 af 7. juni 1989 (Anparter)

Ved "anpartsloven", der blev vedtaget den 2. juni 1989, blev også visse mindre udlejningsvirksomheder med under 11 skattepligtige personer som ejere omfattet af de nye regler. Hovedreglen i anpartsindgrebet findes i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 (egentlig anpartsvirksomhed), der omfatter indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 ejere.

I øvrigt er anpartsvirksomhed kendetegnet ved, at et større antal investorer går sammen om anskaffelse af et aktiv til erhvervsmæssig brug. Deltagerne i en anpartsvirksomhed er som oftest organiseret i et interessentskab eller i et kommanditselskab.

Bestemmelserne for mindre udlejningsvirksomheder findes i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og 13.

Formålet med loven var at fjerne de skattemæsige fordele ved anpartsinvestering, og dermed fjerne incitamentet til at investere i anparter, herunder eksempelvis anskaffelse og udlejning af containere, EDB-udstyr, vindmøller, lystbåde samt afskrivningsberettigede bygninger, skibe o.l.

Lovens formål søges opnået ved at beskatte indkomst fra anpartsvirksomheder, som skattepligtige personer (ejere) anskaffer den 12. maj 1989 eller senere som kapitalindkomst. Endvidere kan et underskud fra anpartsvirksomheden ikke modregnes i anden indkomst hos den skattepligtige, men kan kun fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed. Underskudsbegrænsning gælder dog ikke for så vidt angår indkomst fra skibsvirksomhed, hvor skibsprojektet er godkendt af Industriministeren. Endvidere kan virksomhedsskatteordningen ikke anvendes på indkomst fra anpartsvirksomheder.

Anpartsloven ophævede bl.a. afskrivningslovens afsnit VA (leasingreglerne).

Loven trådte i kraft den 12. maj 1989.

E.F.1.1.4 Lov nr. 364 af 6. juni 1991 (Mindre udlejningsvirksomheder)

Formålet med lov nr. 364 af 6.juni 1991 om ændring af forskellige skattelove (Mindre udlejningsvirksomheder mv.), der blev vedtaget den 28. maj 1991, er at foretage visse justeringer af de bestemmelser der blev gennemført ved anpartsloven i 1989.

Lovforslaget blev fremsat, fordi udlejningsbestemmelserne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og 13 havde vist sig vanskelige at administrere for de skattepligtige og vanskelige at kontrollere for skattemyndighederne. Det blev endvidere fremført, at bestemmelserne var for vidtgående og intet havde at gøre med den form for investering i anpartsprojekter, som det havde været hensigten at ramme med anpartsindgrebet. Der blev særligt peget på, at den økonomisk rationelle og hensigtsmæssige administration af udlejning af f.eks. afskrivningsberettiget fast ejendom, der egner sig til den store drift på grund af EDB-anvendelse, blev besværliggjort med bestemmelsen i § 4, stk. 1, nr. 12 (formidling og administration af udlejning).

Der blev endvidere peget på, at udlejning til landets store lejere blev vanskeliggjort ved indførelse af § 4, stk. 1, nr. 13 (udlejning til samme lejer).

De væsentligste ændringer vedrører personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og 13.

Sigtet med bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, er, at omfatte tilfælde, hvor en skattepligtig persons anskaffelse og udlejning af aktiver udgør en del af et fælles udlejningsprojekt for flere end 10 personer. Ikke afskrivningsberettiget fast ejendom - som f.eks. parcelhuse og sommerhuse - er helt undtaget fra bestemmelserne.

I bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, er der optaget en dispensationsbestemmelse, hvorefter Ligningsrådet kan tillade, at reglen ikke skal anvendes, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne. For aktiver, der er anskaffet den 30. april 1992 eller senere, kan der kun gives dispensation for afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgår en del af en fælles udlejning for ejerne og omstændighederne i øvrigt taler derfor, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 12 som ændret ved lov nr. 492 af 24. juni 1992 og ndf. under E.F.1.4.5. *

Begrebet "fælles udlejning" efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og 13 er i et vist omfang beslægtet med den tidligere gældende regel i afskrivningslovens § 34A, stk. 3, hvorefter aktiver, der via anden virksomhed (mellemmand) indgår som led i en "fælles udlejningsvirksomhed", er omfattet af leasingreglerne.

I øvrigt er begrebet fælles udlejning ikke nærmere defineret i lovteksten, og i lovmotiverne er der kun anført de klare tilfælde, hvornår udlejning anses at være sket som led i en fælles udlejning, og hvornår udlejning ikke anses at være sket som led i en fælles udlejning.

E.F.1.2 Almindelige bemærkninger

Ved lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anpartsloven) og lov nr. 364 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove (Mindre udlejningsvirksomheder mv.) og lov nr. 492 af 24. juni 1992 er der gennemført ændringer af en række skattelove. Det drejer sig om PSL, VSL, LL, SKL, AL, investeringsfondsloven og etableringskontoloven. Til lov nr. 388 af 7. juni 1989 knytter sig Skatteministeriets cirkulære af 22. jan. 1990 om lov om ændring af forskellige skattelove (Anparter). Til lov nr. 364 af 6. juni 1991 knytter sig Skd.cirk.nr. 198 af 4. dec. 1991.

Lovene har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige anskaffer virksomheden den 12. maj 1989 eller senere, * jf. nærmere herom under E.F.1.10. *

Indkomsten er i følgende tilfælde undergivet anpartsreglerne

1) Selvstændig erhvervsvirksomhed med mere end 10 ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 10.

2) Udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Ligningsrådet kan tillade, at denne regel ikke skal anvendes, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af fælles udlejning for ejerne, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 12, som ændret ved lov nr. 492 af 24.juni 1992 med virkning for aktiver anskaffet den 30. april 1992 eller senere.

3) Udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når flere end 10 personer som led i en fælles udlejning udlejer aktiver til samme lejer.

Dette gælder dog ikke, når den skattepligtige deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang eller ved udlejning af aktiver til privat benyttelse, jf. § 4, stk. 1, nr. 13 og § 4, stk. 5.

Indkomst fra en virksomhed omfattet af pkt. 1-3 beskattes som kapitalindkomst.

Et underskud fra en virksomhed omfattet af pkt. 1-3 kan ikke modregnes i anden positiv almindelig eller særlig indkomst hos den skattepligtige for det pågældende indkomstår, men alene fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed.

Dette gælder dog ikke indkomst fra skibsvirksomhed, når industriministeren har godkendt skibsprojektet, jf. PSL § 13, stk. 6.

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst fra en virksomhed omfattet af pkt. 1-3. Se dog de særlige overgangsregler under afsnit E.F.1.11.1.

Udlejningsbegreb -lejeaftaler contra andre aftaler

I modsætning til begrebet formidling og administration af udlejning af aktiver samt udlejning af aktiver til samme lejer, som er beskrevet under E.F.1.3.1. og 1.4.2., giver bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, lovens motiver samt cirkulære nr. 15 af 22. jan. 1990 ingen definition på, hvornår der foreligger en aftale om udlejning af aktiver eller en nærmere afgrænsning af udlejningsbegrebet i forhold til andre aftaler, som skattepligtige personer indgår med trediemand.

Ved leje forstås i almindelighed, at ejeren af løsøre eller fast ejendom overlader denne til en andens brug mod vederlag.

Aftaler om tjenesteydelser, vareleverancer, bestyrer- og managementkontrakter er i almindelighed ikke omfattet af lejebegrebet.

Bestemmelserne i nr. 12 og 13 undtager alene udlejning af ikke afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri samt udlejning af andre aktiver, når den skattepligtige deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, samt for så vidt angår PSL § 4, stk. 5, jf. stk. 1, nr. 13, udlejning af aktiver til privat benyttelse.

Det må herudover bero på en konkret bedømmelse, om en aftales samtlige vilkår og konkrete indhold i en given udlejningssituation vil kunne karakteriseres som en udlejning af et aktiv efter bestemmelserne eller om aftalen enten direkte er undtaget fra anpartsindgrebet eller helt eller overvejende vil kunne betegnes som en aftale om tjenesteydelser, leverancer o.l., der falder udenfor anpartsbestemmelsernes udlejningsbegreb.

I følgende to tilfælde har Ligningsrådet som bindende forhåndsbesked taget stilling til sondringen mellem lejeaftaler og andre aftaler

Et partrederis påtænkte udlejning af skib med egen besætning på timecharter basis, formidlet og administreret ved bestyrende reder, kunne sidestilles med salg af tjenesteydelser o.l. De påtænkte fragtaftaler mellem befragterne (lejerne) og bortfragteren (partrederiet) kunne således ikke anses for omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12, TOLD*SKAT Nyt 1991.22.1297 (T&S) Udlejning af afskrivningsberettigede skibe på bare-boat basis vil derimod kunne henføres til udlejningsbegrebet efter bestemmelserne i nr. 12 og 13.

Et antal kommanditselskaber, der i 1989 påtænkte at etablere vindmølledrift i USA fandtes uanset administrationsformen ikke at drive udlejningsvirksomhed med vindmøller, hvorimod selskaberne blev anset som leverandører af den producerede el, Skat 1990.2.148 (T&S).

E.F.1.3 PSL § 4, stk. 1, nr. 10

PSL § 4, stk. 1, nr. 10, er med lovændringen indholdsmæssigt ændret væsentligt. Efter den hidtidige affattelse af bestemmelsen blev kun indkomst fra skibsvirksomhed, der var den skattepligtiges bierhverv, beskattet som kapitalindkomst. Efter den nye affattelse af bestemmelsen omfattes indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere af virksomheden er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentlig omfang.

Indkomst fra selvstændig skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, har som anført været omfattet af den hidtil gældende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Indkomst fra sådanne igangværende biskibsvirksomheder beskattes fortsat som kapitalindkomst efter de hidtidige regler. Indkomst fra skibsvirksomhed med 10 ejere eller derunder, anskaffet den 12. maj 1989 eller senere, beskattes som personlig indkomst.

E.F.1.3.1 Ejerantal

Alle ejere, herunder også selskaber, institutioner, fonde o.lign., indgår ved opgørelsen af antallet af ejere af en virksomhed. Et kommanditselskab med 10 kommanditister som ejere og hvori komplementaren ikke har andel i kommanditselskabets indkomst og formue samt likvidationsprovenu, anses for at have 10 ejere efter bestemmelsen.

I en virksomhed, der ejes af f.eks. 10 selskaber og 1 skattepligtig person, der ikke i væsentligt omfang deltager i virksomhedens drift, er personen omfattet af bestemmelsen, idet virksomheden har flere end 10 ejere. Selskaberne berøres derimod ikke af bestemmelsen.

Koncernforbundne selskaber anses almindeligvis for forskellige ejere efter bestemmelsen. Se i øvrigt Skat 1990.2.148. (T&S).

Reglerne finder herefter anvendelse, hvis virksomheden i hele indkomståret eller i en del af dette har haft flere end 10 ejere. Har der imidlertid kun forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode af indkomståret været flere end 10 ejere af virksomheden, anses virksomheden for at have haft 10 ejere eller derunder for hele indkomståret. Afgørelse heraf foretages ved ligningen.

Både betingelsen om ejerantal og betingelsen om uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt, for at indkomsten fra virksomheden er omfattet af anpartsreglerne.

E.F.1.3.2 Arbejdsindsats

Betingelsen om arbejdsindsats gælder den enkelte skattepligtige. I en virksomhed med f.eks. 11 skattepligtige personer som ejere, hvoraf de 6 ikke deltager i væsentligt omfang i virksomhedens drift, medens de 5 deltager i væsentligt omfang, er kun de 6 passive personer, men ikke de 5 aktive personer omfattet af anpartsreglerne.

Hvis en virksomhed med 10 ejere, der alle deltager i uvæsentlig omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift, optager en 11.ejer af virksomheden, der ligeledes deltager i uvæsentligt omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift, bliver alle ejere omfattet af bestemmelsen. Deltager de 10 ejere af virksomheden derimod i væsentligt omfang i virksomhedens drift, medens den nye 11.ejer deltager i uvæsentligt omfang, omfattes kun den 11.ejer af bestemmelsen.

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, finder den praksis, der anvendes ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning, tilsvarende anvendelse. Se nærmere herom E.D.1.5.1 og 2.5.3.

E.F.1.4 PSL § 4, stk. 1, nr. 12

PSL § 4, stk. 1, nr. 12, omfatter indkomst fra udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer.

Har aktivet flere end 10 personer som ejere, er disse allerede omfattet af § 4, stk. 1, nr. 10.

Personkreds

Kun skattepligtige personers udlejning medregnes ved afgørelse af, om der foreligger udlejning af aktiver for flere end 10 personer. Ikke skattepligtige personer indgår dermed ikke.

Afgørende for, om indkomsten fra udlejningen er omfattet af nr. 12, 1. pkt., er kun antallet af skattepligtige personer, der udlejer gennem den virksomhed, der varetager formidling eller administration af udlejning. Det er ikke en betingelse, at de enkelte ejere samarbejder om deres udlejning. Ved afgørelse af, om en virksomhed varetager formidling eller administration af udlejning for flere end 10 personer, indgår kun skattepligtige personers udlejning af aktiver, som er omfattet af bestemmelsen, dvs. lejeaftaler formidlet eller administreret af en anden virksomhed den 12. maj 1989 eller senere.

Arbejdsindsats

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis den skattepligtige deltager i udlejningsvirksomhedens drift i væsentligt omfang. Ved afgørelsen af om arbejdsindsatsen er væsentligt forudsættes samme praksis som beskrevet ovenfor under E.F.1.3.2. vedrørende PSL § 4, stk. 1, nr. 10.

Andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fastejendom

Bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt. omfatter andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom, som f.eks. afskrivningsberettiget fast ejendom, containere, edb-anlæg, biler, entreprenør-, kontor- og industrimaskiner.

Om afgrænsningen af lejeaftaler i forhold til andre aftaler, som ikke direkte er undtaget fra bestemmelsen i nr. 12, se F 1.2. samt eksempelvis Skat 1990.2.148 (T&S) og TOLD*SKAT Nyt 1991.22.1297 (T&S).

Udlejning af ikke afskrivningsberettiget fast ejendom er undtaget. Indkomst mv. hidrørende fra udlejning af parcelhuse og sommerhuse gennem en anden virksomhed er således ikke omfattet af bestemmelsen.

Afskrivningslovens bestemmelser om, hvilke bygninger der er afskrivningsberettigede, finder som hovedregel anvendelse ved afgørelsen af, om der er tale om afskrivningsberettiget fast ejendom. Den faste ejendom omfatter både selve bygningen, inventaret og installationer heri.

Ved samlet udlejning af en ejendom, hvoraf kun en del af ejendommen er afskrivningsberettiget, f.eks. forretningslokaler, medens den resterende del ikke er afskrivningsberettiget, f.eks. lejligheder til beboelse, er det kun indtægten fra den afskrivningsberettigede del, der er omfattet af bestemmelsen. Ved fordeling af ejendommens etageareal finder AL § 20 tilsvarende anvendelse.

E.F.1.4.1 Etablering og drift af udlejning

Bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 omfatter både etablering (formidling) og den efterfølgende drift (administration) af udlejningen.

Formidling

Formidling af udlejning kan bestå i, at f.eks. en ejendomsmægler, advokat eller et udlejningsbureau formidler udlejning af et aktiv for ejeren ved annoncering efter lejere, udfærdigelse af lejekontrakt eller lignende.

Landsskatteretten stadfæstede en bindende forhåndsbesked, hvor Ligningsrådet fandt, at en bådejers udlejning gennem en bådagents elektroniske bookingsystem eller via en udlejningsdatabase, som bådejeren var tilsluttet, var omfattet af bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, t&s nyt 1991.2.82. (lsr.).

Administration

Administrationen af udlejningen kan f.eks. bestå i opkrævning af leje, udarbejdelse af budget og regnskab for udlejningsvirksomheden samt anden administration. Er der indgået f.eks. en managementkontrakt, vil der i de almindelige tilfælde foreligge administration af udlejning. En virksomhed, der alene udarbejder et regnskab for en udlejningsvirksomhed kan normalt ikke anses for en virksomhed, der varetager administration ved udlejning, der omfattes af bestemmelsen.

Formidling eller administration af fremleje er også omfattet af bestemmelsen.

Rådgivning eller lignende i forbindelse med enkelte punkter i lejeaftalen f.eks. om varsling af lejeforhøjelse eller bistand ved generalforsamling, der ydes ejeren af en anden virksomhed, f.eks. advokat- eller revisionsvirksomhed, kan ikke i sig selv anses for en formidling eller administration af udlejning, der er omfattet af bestemmelsen.

Indkomsten fra udlejningen er omfattet af bestemmelsen, når enten den egentlige formidling af udlejningen eller den løbende administration af udlejningen varetages af en anden virksomhed.

Bestemmelsen omfatter tilfælde, hvor ejeren selv finder en lejer til aktivet og indgår en lejekontrakt direkte med lejeren, når udlejningen herefter administreres af en anden virksomhed for flere end 10 personer.

Ligeledes er de tilfælde omfattet, hvor indgåelse af lejemålet sker gennem formidler, selv om den løbende administration af udlejningen herefter varetages af ejeren selv. Indkomsten fra udlejningen er i disse tilfælde kun omfattet af bestemmelsen for det indkomstår, hvori formidlingen finder sted.

En virksomhed, der forestår formidling af salg af aktiver, anses for en virksomhed, der formidler udlejning af aktiver, såfremt der til salget er knyttet en ny lejeaftale, hvis virkning er afhængig af salget. Hvis der til salget af aktiver er knyttet en lejeaftale med den tidligere ejer, vil der normalt altid foreligge en sådan ny aftale, dvs., at der foruden aftale om salgsformidling også foreligger aftale om formidling af udlejning.

Ejerne bliver derimod ikke omfattet af nr.12, når eksempelvis en ejendomsmægler kun formidler salget af en afskrivningsberettiget ejendom og ejerne selv finder lejere til ejendommen og endvidere selv varetager administrationen af udlejningen.

Bestemmelsen finder anvendelse, når den virksomhed, der formidler eller varetager administration af udlejning for ejeren, har formidlet eller varetaget administration af udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom for flere end 10 personer i hele ejerens indkomstår eller i en del af dette. Hvis ejeren i løbet af et indkomstår selv overtager administrationen af udlejningen, er indkomsten fra udlejningen ikke omfattet af reglerne fra og med det følgende indkomstår.

Indgår ejer og lejer direkte aftale med hinanden om udlejningen, og varetages den løbende administration af udlejningen af ejeren, er indkomsten fra udlejningen ikke omfattet af bestemmelsen.

Har udlejningen af aktiver forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode omfattet flere end 10 personer, finder bestemmelsen ikke anvendelse.

En forudsætning for, at bestemmelsen i øvrigt kan finde anvendelse, er, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed med udlejning efter gældende praksis herom.

E.F.1.4.2 Én eller flere virksomheder, der varetager formidling eller administration af udlejning

Afgørelsen af om der foreligger en eller flere virksomheder, der varetager formidling eller administration af udlejning efter bestemmelsen, må afgøres konkret.

Ved afgørelsen kan indgå, om de respektive virksomheder helt eller delvis gør brug af fælles ansatte, om en virksomhed bor til leje hos en anden virksomhed, og om en virksomheds formidlings- eller administrationsopgaver reelt gives videre til udførelse i en anden virksomhed.

Der kan endvidere lægges vægt på, om der foreligger forsikringsmæssig adskillelse, hvorledes virksomhederne tilkendegiver sig udadtil, samt under hvilke forhold der rettes henvendelse til virksomhederne.

Virksomheden kan være en selvstændig erhvervsvirksomhed, et selskab eller andet.

Et advokatinteressentskab bestående af flere partnere, der driver ejendomsadministration, anses almindeligvis for én virksomhed efter bestemmelsen. Derimod kan selvstændige advokater, der driver ejendomsadministration uafhængigt af hinanden, og som alene har fælles kontorfaciliteter mv., almindeligvis anses for forskellige virksomheder efter bestemmelsen.

Koncernforbundne selskaber, der formidler eller varetager administration af udlejning, anses almindeligvis for forskellige virksomheder efter bestemmelsen.

Som følge af anpartsindgrebet vil en række administrationsvirksomheder ikke længere kunne tilbyde deres tjenesteydelser, uden at det vil bringe deres nuværende eller fremtidige kunder ind under anpartsreglerne med deraf følgende indkomstvirkning.

Det er som nævnt ikke udelukket, at administrationsdrift i skattesubjekter, der er interesseforbundne, kan anses for forskellige virksomheder. Ligningsrådet har modtaget og besvaret en række spørgsmål om, hvor tæt samarbejdet mellem forskellige skattesubjekter, der som regel er interesseforbundne, og som i alle tilfælde driver administrationsvirksomhed, kan tilrettelægges, uden at forholdet omfattes af anpartsreglerne.

Typisk vil konstruktionerne være således, at der i tilknytning til den hidtidige administrationsvirksomhed stiftes et nyt selskab (divisionering), der alene skal foretage administration vedrørende f.eks. udlejningsejendomme, der ejes af maksimalt 10 personer. Det nystiftede selskab skal herefter i mange af de forelagte tilfælde bo til leje hos den hidtidige virksomhed eller hos stifteren/ejeren og således, at selskabet lejer kontorfaciliteter mv. af disse. Herudover indgås der samarbejdsaftaler af varierende tættere karakter med hensyn til fælles anvendelse af ansatte mv. i de respektive virksomheder.

Det betegnende for de omhandlede konstruktioner er typisk, at de alene foretages på grund af anpartsindgrebet. Det kan nemlig ikke i sig selv antages at være rentabelt at stifte den slags selskaber med de omhandlede begrænsede formål, ligesom stiftelsen af selskaberne alene kan antages at komme på tale på grund af interessefællesskabet, idet de nystiftede selskaber i princippet skal drive konkurrerende virksomhed, uanset at den hidtidige virksomhed ikke vil kunne påtage sig opgaven.

Såfremt det forholder sig således, at en administrationsopgave gives til et selskab/virksomhed, som i alle tilfælde lader opgaverne gå videre til udførelse i en administrationsvirksomhed, som i forvejen formidler udlejning for 10 personer, må forholdet anses for omfattet af PSL § 4, stk. 1. nr. 12. Der henses herved til at opgaverne alt efter omstændighederne reelt udføres af den sidste virksomhed, og at dette også må antages at være formålet. Se TOLD*SKAT Nyt 1992.19.583.

Såfremt samarbejdet er tilrettelagt således, at der anvendes fælles ansatte i de to virksomheder til udførelse af administrationsopgaverne, vil det næppe være muligt at dokumentere, at formidlingsopgaven ikke er udført i en fælles virksomhed. Det må derfor antages, at der kun undtagelsesvis, i disse tilfælde kan foreligge særskilte virksomhed efter bestemmelsen.

Afgørelse af om forholdet indebærer et sådant samarbejde, at administrationsopgaver, reelt varetages af den hidtidige virksomhed, eller antager karakter af et interessentskabslignende forhold, må bero på en konkret bevisbedømmelse.

Som eksempel på opdeling af administrationsopgaver ved stiftelse af datterselskaber (divisionering) på lejerside, se t&s nyt 1991.3.108 (T&S), hvor Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om skattepligtige personers bådudlejning til et udenlandsk selskab. Afgørelsen er kommenteret i t&s nyt 1991.3.107.

E.F.1.4.3 Hvornår foreligger der fælles udlejning?

Om der foreligger fælles udlejning for flere personers udlejningsvirksomhed, beror på flere momenter, der enkeltvis ikke er afgørende. Afgørelsen beror på Ligningsrådets samlede vurdering af de konkrete forhold.

Der foreligger som hovedregel ikke fælles udlejning efter nr. 12, blot fordi en virksomhed på samme tid formidler udlejning af aktiver for flere end 10 af hinanden uafhængige personer, der eksempelvis hver er ejer af et aktiv, se dog modsætningsvis t&s nyt 1991.2.82 (lsr.) om en bådejers udlejning gennem en bådagents elektroniske bookingsystem eller en udlejningsdatabase, som bådejeren var tilsluttet. Kendelsen er afsagt inden vedtagelsen af lov nr. 364 af 6. juni 1991 om fælles udlejning mv. Ligeledes foreligger der som hovedregel heller ikke fælles udlejning, blot fordi en virksomhed administrerer udlejning for flere end 10 af hinanden uafhængige personer, der eksempelvis hver ejer et aktiv.

10 personer, der ejer og udlejer et aktiv, omfattes heller ikke af bestemmelsen, medmindre formidlingen eller administrationen af udlejningen varetages af en virksomhed for flere end 10 personer. 10 personer, der eksempelvis ejer en ejendom, er således ikke omfattet af bestemmelsen, når administrationsvirksomheden administrerer udlejning af en tilsvarende ejendom, der ejes af 10 andre personer, medmindre det sker som led i en fælles udlejning for ejerne af de 2 ejendomme, se f.eks. t&s nyt 1991.4.184 (SKM).

Derimod vil flere end 10 personer, der hver ejer og udlejer eksempelvis en ejendom, blive omfattet af reglen, når den enkelte ejers udlejning udgør en del af en fælles udlejning for flere end 10 personer.

Der vil normalt foreligge fælles udlejning for ejerne, når der til en bred kreds af investorer på samme tid udbydes aktiver til salg, der samlet formidles udlejet, eller udlejningen administreres fælles. Annoncering i dagblade, fagblade og lignende om konkrete investeringsprojekter med udlejning af aktiver taler for, at der foreligger fælles udlejning for ejerne. Fælles udlejning af aktiver kan også foreligge uden forudgående annoncering, når f.eks. udbydere af konkrete investeringsprojekter henvender sig personligt til en række potentielle investorer, eller disse ved henvendelse til et investeringsselskab, advokat, udlejningsbureau eller lignende anskaffer aktiver, der formidles udlejet eller udlejningen administreres af den pågældende virksomhed.

Fælles udlejning kan foreligge, når flere personer samarbejder om formidlingen eller administrationen af deres udlejning i form af f.eks. fælles henvendelse til en formidler eller administrator.

At flere personer uafhængigt af hinanden og på forskellige tidspunkter henvender sig til en formidlings- eller administrationsvirksomhed udelukker ikke i sig selv, at der kan foreligge fælles udlejning for disse.

Hvis ejerne af aktiverne uafhængigt af hinanden og uden kendskab til de andres udlejning foretager udlejning gennem den samme virksomhed, foreligger der ikke fælles udlejning.

Ved afgørelsen af, om der foreligger fælles udlejning af aktiver for flere ejere, kan der lægges vægt på, om aktiverne er identiske eller har samme værdi. Er lejebetingelserne for aktiverne ensartede, taler dette også for, at der foreligger fælles udlejning for ejerne.

Selv om aktiverne ikke er identiske, ikke har samme værdi eller har uensartede lejebetingelser, kan der foreligge fælles udlejning. Hvis udlejningen gælder f.eks. forskellige slags containere af forskellig værdi og med forskellige lejeperioder, foreligger der fælles udlejning, når der er tale om et investeringsprojekt om køb af aktiver, der samlet formidles udlejet eller udlejningen administreres fælles.

Ved afgørelsen af, om der foreligger fælles udlejning for ejerne, kan endvidere indgå, om vilkår for formidling eller administration af udlejningen er ensartede.

Eksempelvis vil en advokats formidling eller administration af udlejning af butikslokaler til f.eks. en landsdækkende detailkæde, som lejer lokaler fra flere end 10 skattepligtige personer, anses som led i fælles udlejning, idet administrator må antages at varetage formidlingen eller administrationen efter samme retningslinier for de uafhængige ejere i relation til samme landsdækkende lejer.

*

E.F.1.4.4 Dispensation

Ligningsrådet kan tillade, at reglen i nr. 12 om udlejning gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer ikke skal anvendes, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en fælles udlejning for ejerne. For aktiver anskaffet den 30. april 1992 eller senere gælder, at der kun kan gives dispensation for afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne, og omstændighederne i øvrigt taler derfor. Se i øvrigt ndf. *

I hvert enkelt tilfælde afhænger det af en dispensation fra Ligningsrådet, om en udlejningsvirksomhed kan undtages fra nr. 12.

Bestemmelsen om udlejning gennem en anden virksomhed skal derfor anvendes, med mindre Ligningsrådet har givet dispensation.

Det er den enkelte ejer af en udlejningsvirksomhed, der skal anmode Ligningsrådet om dispensation fra bestemmelsen. Til brug for Ligningsrådets behandling af en ansøgning om dispensation skal der indsendes sådanne oplysninger, at Ligningsrådet kan afgøre, om der foreligger fælles udlejning med de andre ejere, der får udlejningen formidlet eller administreret hos formidlings- eller administrationsvirksomheden. Det må derfor forudsættes, at formidlings- eller administrationsvirksomheden giver oplysninger om udlejningsforholdene til brug for Ligningsrådets afgørelse.

E.F.1.4.5 Lov nr. 492 af 24. juni 1992 *

Ved lov nr. 492 af 24. juni 1992 om ændring af personskatteloven er reglerne om Ligningsrådets dispensationsbeføjelse for mindre udlejningsvirksomheder ændret.

Ændringen har til formål at give Ligningsrådet et friere skøn end tidligere ved afgørelser om dispensation efter PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Ved ændringen er der samtidig sket en begrænsning i området for dispensationer, idet dispensation nu kun kan gives vedrørende afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri. For andre aktiver, som f.eks. skibe, både, biler, maskiner, containere, edb-anlæg mv. kan der ikke længere gives dispensation. Skæringsdatoen er den 30. april 1992. Er aktivet anskaffet fra og med denne dato, gælder de nye dispensationsregler. Den ændrede dispensationsadgang vedrører de tilfælde, hvor formidlingen eller administrationen af udlejningen varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer.

Ligningsrådet skal ikke længere meddele dispensation, når blot det godtgøres, at der ikke foreligger fælles udlejning. Nu kræves det yderligere, at "omstændighederne i øvrigt taler derfor".

Omstændighederne i øvrigt

Omstændigheder der taler for dispensation kan være, at det ikke drejer sig om passive investorer, men om personer der selv tager initiativet til erhvervelsen af aktivet.

Udbydes der derimod et investeringsprojekt for "passive" investorer, således at skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen, vil der ikke blive givet dispensation. Se TOLD*SKAT Nyt 1992.20.615.

I vurderingen kan indgå, om der er tale om et sale and lease back-arrangement.

Det kan ligeledes tale for nægtelse af dispensation, hvis udlejning af aktivet sker til en lejer, hvor ejeren (udlejeren) har en bestemmende indflydelse på lejerens handlemåde.

Ved udbud af ejendomme beliggende i udlandet vil der være en formodning for, at anparten erhverves ud fra skattemæssige hensyn, og der vil da ikke blive givet dispensation, se TOLD*SKAT Nyt 1992.19.586 om en ejendom i Holland.

Dispensationer efter de hidtidige regler og efter de nye regler adskiller sig i princippet ikke fra andre dispensationer meddelt af Ligningsrådet.

Om der foreligger fælles udlejning for flere personers udlejningsvirksomhed efter bestemmelsen i nr. 12, beror ofte på flere momenter, der enkeltvis ikke er afgørende. Afgørelsen beror på Ligningsrådets samlede vurdering af de konkrete forhold.

Ligningsrådets afgørelser er endelige og kan ikke påklages til anden administrativ myndighed. Rådets afgørelse er dog ikke bindende for hverken den skattepligtige eller de lignende myndigheder, når udlejningsforholdene efterfølgende har ændret sig. Ændringer i ejerkreds og administrationsaftale mv. kan medføre, at der på ny skal ansøges om dispensation for fælles udlejning.

E.F.1.5 PSL § 4, stk. 1, nr. 13

Bestemmelsen i nr. 13 omfatter udlejning af aktiver, når flere end 10 personer som led i en fælles udlejning udlejer aktiver til samme lejer.

Personkreds

Ved personer forstås fysiske personer, der er skattepligtige her til landet. Bestemmelsen omfatter således ikke juridiske personer.

Arbejdsindsats

Anpartsreglerne finder dog ikke anvendelse for de ejere der i væsentligt omfang deltager i virksomhedens drift. Ved afgørelsen af om arbejdsindsatsen er væsentlig forudsættes anvendt samme praksis som beskrevet ovenfor under F 1.3.2. vedrørende PSL § 4, stk. 1, nr. 10.

Ikke afskrivningsberettiget fast ejendom, som f.eks. sommerhuse og parcelhuse er undtaget fra bestemmelsen.

Vedrørende udlejning af afskrivningsberettigede aktiver samt lejebegrebet iøvrigt henvises til omtalen under E.F.1.2.

Formålet med bestemmelsen er at medtage indkomst fra udlejning af aktiver i tilfælde, hvor udlejningen ikke sker gennem en anden virksomhed, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 12, men direkte mellem ejer og lejer. Udlejning af aktiver til en lejer, der som eneste formål har at foretage den videre udlejning (fremleje), anses som hovedregel for udlejning til den endelige lejer.

Såfremt det udlejede aktiv har flere end 10 personer som ejere, er indkomsten allerede omfattet af § 4, stk. 1, nr. 10.

Efter PSL § 4, stk. 5, er aktiver til privat benyttelse undtaget. Reglen indebærer, at udlejning af biler, lystbåde, havebrugs- og husholdningsmaskiner eller lignende, der af lejeren anvendes privat, ikke omfattes.

Ifølge praksis er det en betingelse for at være omfattet af denne undtagelsesbestemmelse, at den, der i forhold til udlejeren må anses som den endelige lejer, anvender disse aktiver til privat benyttelse. Anvender den endelige lejer derimod afskrivningsberettigede aktiver i sin erhvervsvirksomhed, er forholdet ikke omfattet af PSL § 4, stk. 5, se Skat 1990.6.479 om udlejning af feriebolig. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1990.876 ff.

E.F.1.5.1 Hvornår foreligger der fælles udlejning?

Ved afgørelsen af, om flere end 10 personer udlejer aktiver til samme lejer som led i en fælles udlejning, afgrænses begrebet fælles udlejning efter samme retningslinier som anført ovenfor under E.F.1.4.3.

Der foreligger som udgangspunkt ikke fælles udlejning, når flere end 10 personer uafhængigt af hinanden og uden kendskab til de andres udlejning på samme tid udlejer aktiver til samme lejer. At flere end 10 personer uafhængigt af hinanden, men på forskellige tidspunkter indgår lejekontrakter med samme lejer, udelukker ikke, at der i konkrete tilfælde kan foreligge fælles udlejning til samme lejer.

Der foreligger fælles udlejning, når en lejer ved organiseret udbud på samme tid lejer eksempelvis containere fra flere end 10 personer.

Hvis en ejer af f.eks. et butikscenter, der er opdelt i flere lejemål, udlejer et butikslokale til en lejer, der som led i en fælles udlejning lejer aktiver af flere end 10 personer, er det kun den del af ejerens samlede indkomst fra udlejningen af hele butikscentret, der kan henføres til det pågældende butikslokale, der omfattes af bestemmelsen. Opgørelsen af indtægter og udgifter for den del af udlejningen, der er omfattet, kan, i tilfælde hvor det ikke er muligt at foretage en nøjagtig opgørelse, foretages forholdsmæssigt.

E.F.1.5.2 Endelig lejer - én eller forskellige lejere

Afgørelsen af, hvem der er lejer efter bestemmelsen, må som udgangspunkt bero på, hvem der i lejekontrakten er angivet som lejer af det pågældende aktiv. Lejeren kan være en personligt drevet virksomhed eller et selskab mv. Staten kan normalt ikke anses for én lejer, men lejeren efter bestemmelsen kan være en statsinstitution eller lignende. En kommune anses for én lejer, ligesom fælleskommunale virksomheder normalt må anses for selvstændige virksomheder og lejere i relation til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.

Udlejning til koncernforbundne selskaber anses som hovedregel for udlejning til forskellige lejere, jf. dog nedenfor.

Udlejning omfatter også fremleje. Sker udlejningen til en virksomhed alene med det formål, at denne skal foretage den videre udlejning til den endelige lejer, anses sidstnævnte for lejer efter bestemmelsen. Endvidere vil udlejning til en virksomhed uden særlig erhvervsmæssig begrundelse og med virksomhedens manglende indflydelse på lejefastsættelsen samt ringe fortjeneste, vil den videre udlejning ofte føre til, at sidste lejer er endelig lejer efter nr. 13.

Hvis en lejer, f.eks. et datterselskab, ikke anvender aktiverne i driften af virksomheden, og der er aftalt ret til fremleje til en anden lejer f.eks. moderselskabet, der administrerer de indviduelle lejekontrakter med ejerne, vil sidstnævnte lejer anses for lejer efter bestemmelsen.

At en lejer i henhold til lejekontrakten overdrager sine rettigheder og forpligtelser til uafhængige eller interesseforbundne parter (f.eks. et moderselskab eller søsterselskab), fører i almindelighed ikke til, at sidstnævnte skal anses for lejer, når fremleje indgår i lejernes almindelige virksomhedsdrift.

Ved afgørelsen af, om der er tale om udlejning af aktiver til forskellige lejere eller samme lejer (også interessefællesskab af forskellige parter), tages der udgangspunkt i den individuelt oprettede lejekontrakt. Det bør klart fremgå af kontrakten, hvilken nærmere bestemt lejer der disponerer over og bærer risikoen for det lejede, og at denne skal anvende aktiverne i sin virksomheds drift. Såfremt lejeren i henhold til lejekontrakten er eneste ansvarlige over for ejeren, må denne anses for den endelige lejer efter bestemmelsen.

Hvis en lejer reelt ikke anvender aktiverne i virksomhedens drift samtidig med, at der i henhold til lejekontrakten mellem ejeren og lejeren er ret for lejeren til at fremleje aktiverne til andre lejere eller fremlejetagere, kan føre til, at sidstnævnte er lejer efter bestemmelsen. Det vil være tilfældet, når udlejningen i andet led sker til en anden lejer f.eks. et moderselskab, og der anvendes fælles ansatte, fælles lokaler mv. til udførelse af administrationen af såvel de individuelle lejekontrakter med ejerne som driften af lejerens egentlige erhvervsvirksomhed.

E.F.1.6 En eller to virksomheder?

Efter praksis vedrørende AL anses besiddelsen af anparter i flere kommanditselskaber, interessentskaber mv. i visse tilfælde (passiv besiddelse) for én virksomhed. Denne praksis finder ikke anvendelse for skattepligtige, som anskaffer en virksomhed, der omfattes af PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Herefter anses medejendomsret til et kommanditselskab mv., der omfattes af anpartsreglerne, for en afgrænset virksomhed efter AL. Har en anpartshaver eksempelvis anparter omfattet af reglerne i to forskellige anpartsprojekter, betragtes anparterne som to forskellige virksomheder. Praksisændringen er nødvendig som følge af reglerne om det fælles skatteregnskab, jf. nedenfor. Er en virksomhed ikke omfattet af anpartsreglerne, sker der ingen ændring af praksis.

Et selskab stillede Ligningsrådet følgende 3 spørgsmål

1. Kan en person ved anskaffelse af skibsanparter, i et skibsprojekt udbudt den 12. maj 1989 eller senere, som er godkendt af industriministeren, anvende reglerne for fælles afskrivningssaldo for afskrivningsberettigede aktiver i samtlige virksomheder, såfremt skatteyderen tillige ejer skibsanparter, anskaffet før 12. maj 1989?

2. Kan en person ved anskaffelse af "brugte" skibsanparter, i et skibsprojekt udbudt den 12. maj 1989 eller senere, som er godkendt af industriministeren, anvende reglerne for fælles afskrivningssaldo for afskrivningsberettigede aktiver i samtlige virksomheder, såfremt skatteyderen tillige ejer skibsanparter, anskaffet før 12. maj 1989?

3. Kan en person anvende reglerne om fælles afskrivningssaldo, såfremt denne anskaffer nye anparter i to eller flere skibsprojekter, som er udbudt den 12. maj 1989 eller senere og godkendt af industriministeren?

Det var Ligningsrådets opfattelse, at bestemmelsen i PSL § 13, stk. 6, 4. pkt. alene fastslår, at underskudsbegrænsningen i 1.-3. pkt. ikke gælder skibsvirksomhed omfattet af § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13 (der i alle tilfælde medregnes til kapitalindkomsten), når industriministeren har godkendt skibsprojektet. Uanset, om skibsanparter således er omfattet sidste punktum, var det Ligningsrådets opfattelse, at virksomheden er omfattet af anpartsreglerne, herunder reglerne om særskilt afskrivningssaldo.

E.F.1.7 Indkomstopgørelsen for anparts- og udlejningsvirksomheder

Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres som virksomhedens bruttoindkomst med fradrag af udgifter, herunder afskrivninger, efter skattelovgivningens almindelige regler herom, jf. dog nedenfor reglerne om det fælles skatteregnskab. Er virksomheden kun omfattet af reglerne i en del af året, skal virksomhedens indkomst i sin helhed behandles efter anpartsreglerne i hele indkomståret. Er virksomheden forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode omfattet, ses der bort herfra.

Enkelte dele af indkomsten kan om nødvendigt opgøres forholdsmæssigt.

Virksomhedens indkomst omfatter også anparts- eller udlejningsvirksomhedens renteindtægter og renteudgifter.

Renter

Ved afgørelse af, om der for en virksomhed med flere ejere er tale om virksomhedens renteudgifter eller de enkelte ejeres private renteudgifter, lægges vægt på, om der for renteudgifternes vedkommende foreligger fælles hæftelse i virksomheden. Såfremt en kreditor ved misligholdelse kan søge sig fyldetsgjort i den fælles virksomheds formue eller en del heraf, er der tale om renter, der vedrører virksomheden. Det samme gælder, hvis ejerne i øvrigt hæfter solidarisk for gæld.

Er der i en virksomhed med flere ejere ikke solidarisk hæftelse for renteudgifter, eller er der tale om en udlejningsvirksomhed med kun én ejer, kan der lægges vægt på, om der f.eks. er ydet lån med pant i virksomhedens aktiver. Det gælder renter af lån ydet af f.eks. realkreditinstitutter eller renter af realkreditlignende lån.

For renteindtægternes vedkommende vedrører disse virksomheden, når de f.eks. opføres i virksomhedens regnskab. I andre tilfælde må afgørelse heraf foretages konkret.

E.F.1.8 Underskud - PSL § 13, stk. 6

Efter PSL § 13, stk. 6, kan et underskud i almindelig eller særlig indkomst fra en virksomhed, der er omfattet af reglerne for anparts- eller udlejningsvirksomhed (PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13), ikke fratrækkes i anden positiv almindelig eller særlig indkomst hos ejeren eller dennes ægtefælle, men alene modregnes i positiv særlig eller almindelig indkomst fra samme virksomhed i samme indkomstår. Det gælder dog ikke underskud fra skibsvirksomhed, der er godkendt af industriministeren, jf. nedenfor.

I det omfang der efter modregning af et underskud i almindelig indkomst i samme indkomstårs positive særlige indkomst fra virksomheden, fremkommer en resterende negativ indkomst, skal denne modregnes i positiv indkomst fra samme virksomhed i et senere indkomstår, uanset om den positive indkomst er almindelig eller særlig indkomst. Tilsvarende gælder, såfremt der for det pågældende indkomstår er en negativ særlig indkomst fra virksomheden. Efter modregning af en negativ særlig indkomst i samme indkomstårs positive almindelige indkomst, kan en resterende negativ særlig indkomst således kun modregnes i senere positiv almindelig eller særlig indkomst fra samme virksomhed.

Modregning af et underskud i positiv indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed kan ske, selv om virksomheden for dette indkomstår ikke er omfattet af reglerne.

Et underskud fra en virksomhed kan ikke fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra en anden virksomhed tilhørende den skattepligtige.

Adgangen til at fremføre underskud efter PSL § 13, stk. 6, gælder uden tidsbegrænsning.

Ophør

Bestemmelsen gælder også ved ophør af den fælles anpartsvirksomhed eller ved ophør af udlejningsvirksomheden og ved anpartshaverens eller udlejerens afståelse af en anpart eller et aktiv. Herefter kan tidligere års opsamlede underskud modregnes i positiv indkomst i form af avance ved afståelse af virksomhedens aktiver.

Forskudsafskrivninger efter AL

Underskudsbegrænsningen efter § 13, stk. 6, finder også anvendelse på forskudsafskrivninger, som en skattepligtig har foretaget på aktiver efter AL uden allerede at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, når blot de pågældende aktiver efter færdiggørelsen skal anvendes i en virksomhed, der allerede er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13. Om reglens ikrafttræden, se E.F.1.10.

E.F.1.9 Fælles regnskab - LL § 29

I LL § 29 er indsat regler om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab for virksomheden. Formålet med det fælles skatteregnskab er at opnå administrative lettelser for både anpartshavere og skattemyndigheder ved indkomst- og formueopgørelsen.

Efter bestemmelsen skal virksomheder med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for disse ejere fra og med indkomståret 1989. Også de ejere, der deltager i driften i væsentligt omfang, medregnes ved opgørelsen af ejerantallet. Disse ejere er ikke omfattet af reglerne om fælles skatteregnskab. Forudsætningen for, at der kan udarbejdes et fælles regnskab for de pågældende ejere, vil normalt være, at der udarbejdes et fælles skatteregnskab for hele virksomheden.

Kravet om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab gælder for alle skattepligtige personer uanset, om de har anskaffet virksomheden før 12. maj 1989 eller efter.

Der skal ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for en udlejningsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12 eller 13.

Bestemmelsen om det fælles skatteregnskab gælder kun virksomheder med fast driftssted her i landet. Har virksomheden kun fast driftssted i udlandet, skal der ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for ejerne, selv om en eller flere af ejerne er skattepligtige til Danmark.

Det fælles skatteregnskab opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Opgørelsesmetoderne er dog fastlagt på følgende to områder

1. Ved opgørelsen af virksomhedens skatteregnskab skal virksomhedens renteindtægter og renteudgifter periodiseres.

2. Som hovedregel skal der for alle skattepligtige anvendes samme afskrivnings- og nedskrivningssatser i det fælles skatteregnskab.

Alle ejernes af- og nedskrivninger i virksomheden er omfattet af bestemmelsen om anvendelse af fælles af- og nedskrivningssatser.

Efter LL § 29, stk. 3, skal det fælles skatteregnskab ikke anvendes for afskrivningsgrundlag og afskrivningssatser, hvis den skattepligtige for indkomståret 1988 eller tidligere har haft et andet afskrivningsgrundlag end de øvrige ejere. Er det tilfældet, kan den skattepligtige derfor selv fastsætte afskrivningssatser ved indkomstopgørelsen.

En skattepligtig kan for en anpart også have et afskrivningsgrundlag, der er forskelligt fra de øvrige ejere, ved køb af en brugt anpart, eller ved forlods afskrivninger på et aktiv ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser eller etableringskontomidler. I disse tilfælde kan den skattepligtige ligeledes selv fastsætte afskrivningssatser.

Har en skattepligtig med anparter i flere virksomheder fælles afskrivningssaldo for aktiverne i disse virksomheder, kan den skattepligtige fortsat

foretage individuelle afskrivninger på den fælles saldoværdikonto ved indkomstopgørelsen. Der kan for anparter i flere virksomheder omfattet af reglerne ikke længere etableres fælles afskrivningssaldo.

Efter LL § 29, stk. 2, skal det fælles skatteregnskab opgøres for kalenderåret, medmindre Ligningsrådet tillader anvendelsen af et andet regnskabsår. De fleste anpartshavere, der har lønindkomst, har kalenderåret som indkomstår. Tilladelse til anvendelse af et andet regnskabsår end kalenderåret kan gives i tilfælde, hvor kalenderåret kun vanskeligt kan anvendes.

E.F.1.10 Indberetning af oplysninger - SKL § 8 S

Efter SKL § 8 S, skal virksomheder med ejere, hvis indkomst og formue fra virksomheden opgøres efter LL § 29, hvert år indberette oplysninger fra det fælles skatteregnskab til de centrale skattemyndigheder (Told- og Skattestyrelsen). Indberetning skal ske inden den 1. maj i året efter det kalenderår, som oplysningerne vedrører, se A.L.2.3.5.

E.F.1.11 Ikrafttræden mv.

Bestemmelserne om beskatning af indkomst som kapitalindkomst og underskudsbegrænsning har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige anskaffer virksomheden eller en del af en virksomhed den 12. maj 1989 eller senere.

Alle anskaffelser den 12. maj 1989 eller senere er omfattet. Reglerne gælder således både, når der er tale om anskaffelse af en anpart i en anparts- eller udlejningsvirksomhed, der er etableret før den 12. maj 1989, og når der er tale om anskaffelse af en anpart i en ny anparts- eller udlejningsvirksomhed, der etableres den 12. maj 1989 eller senere. Den tilgang som interessenter eller kommanditister opnår i tilfælde, hvor en eller flere af deltagerne må udtræde som følge af misligholdelse anses ligeledes som en anskaffelse, se f.eks. t&s nyt 1991.2.78 (lsr.) om interessenters erhvervelse af nødlidende brugte anparter, samt t&s nyt 1991.17.951 (lsr.) om kommanditisters nedsættelse af stamkapitalen, svarende til 1.712 anparter.

Er en virksomhed, der er omfattet af den tidligere affattelse af bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, anskaffet inden den 12. maj 1989, finder denne affattelse fortsat anvendelse for virksomheden også efter den 12. maj 1989. Indkomst fra en biskibsvirksomhed anskaffet før den 12. maj 1989 beskattes dermed fortsat som kapitalindkomst, og der gælder ingen underskudsbegrænsning for indkomsten fra disse virksomheder. Dette gælder også biskibsvirksomheder med 10 ejere eller derunder. Desuden kan virksomhedsordningen ikke anvendes på indkomst fra biskibsvirksomheden.

Anskaffer en skibsvirksomhed, der er etableret før den 12. maj 1989, og som før den 12. maj 1989 blev beskattet efter den dagældende affattelse af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, den 12. maj 1989 eller senere yderligere aktiver, f.eks. et skib, beskattes indkomsten fra dette skib som kapitalindkomst. Har skibsvirksomheden flere end 10 ejere, kan anskaffelse af yderligere aktiver dog anses for unødvendig for skibsvirksomhedens fortsatte drift, hvorved indkomsten fra hele skibsvirksomheden undergives underskudsbegrænsning, jf. nedenfor.

Industriministerens godkendelse

Efter PSL § 13, stk. 6, 4. pkt., gælder bestemmelsen om underskudsbegrænsning ikke, når industriministeren har godkendt skibsprojektet.

Industriministerens adgang til at godkende skibsprojekter med skattemæssig virkning ophører med udgangen af 1993, idet revisionsklausulen i § 8, stk. 3, i lov nr. 388 af 7. juni 1989 (Anparter) er ophævet.

Industriministerens godkendelse i skatteretlig henseende af skibsprojekter følger den praksis, der blev etableret ved lov nr. 767 af 12. nov. 1986 om ændring af forskellige skattelove, som gennemførte skibsværftsaftalen fra 1986 om bl.a. en midlertidig forhøjelse af forskudsafskrivningerne på skibsanparter.

Køb af en skibsanpart den 12. maj 1989 eller senere i et skibsprojekt, der ikke har opnået industriministerens godkendelse efter anpartsloven medfører, at anparten undergives reglerne om underskudsbegrænsning.

Industriministerens godkendelse af skibsprojekter efter bestemmelsen er henlagt til Sekretariatet for Skibsfinansiering under Industriministeriet. Om godkendte skibsprojekter se cirkulæret pkt. 31 samt t&s nyt 1991.2.56.

Ved afgørelse af, om en virksomhed efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10, er anskaffet før den 12. maj 1989, skal der lægges vægt på, om der er indgået en bindende aftale. Dette gælder selv om der efter gældende praksis ikke altid er fradragsret for driftsomkostninger i virksomheden fra det tidspunkt, hvor den bindende aftale er indgået. Foreligger der en bindende aftale mellem anpartshaveren og den fælles anpartsvirksomhed om etablering af en konkret erhvervsmæssig aktivitet, f.eks. ved kommanditistens underskrift på en tegningsaftale og kommanditselskabets accept af tegningsaftalen, anses virksomheden som hovedregel for anskaffet af anpartshaveren.

Det er ikke et krav, at virksomhedens aktiver tillige er anskaffet (leveret), og at virksomheden er i drift på dette tidspunkt. Foreligger der en bindende aftale mellem en køber og en sælger om overdragelse af en virksomhed, f.eks. ved en kontrakt, slutseddel el.lign., foreligger der som hovedregel anskaffelse af en virksomhed efter loven.

Har anpartshaveren inden den 12. maj 1989 indgået aftale om erhvervelse af en virksomhed eller anpart i en virksomhed, finder de hidtidige regler anvendelse for indkomsten fra denne virksomhed.

Der gælder samme regler for udlejningsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13.

Indkomst fra en udlejningsvirksomhed anskaffet før den 12. maj 1989 omfattes ikke af PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, ved udlejning af aktivet den 12. maj 1989 eller senere. Indkomsten omfattes således ikke af bestemmelsen i nr. 12, selv om administration af udlejningen denne dato eller senere overgår fra ejeren selv til en virksomhed eller overgår fra en virksomhed til en anden virksomhed. Indkomsten fra udlejningen er desuden ikke omfattet af nr. 13, hvis udlejningen sker til en lejer, der den 12. maj 1989 eller senere lejer aktiver af flere end 10 personer som led i en fælles udlejning.

Indkomsten fra udlejningen af et aktiv omfattes heller ikke, hvis ejeren af aktivet har anvendt aktivet erhvervsmæssigt i en anden virksomhed før den 12. maj 1989 og på denne dato eller senere påbegynder udlejning af aktivet, såfremt afskrivningssaldoen for aktivet efter afskrivningslovens praksis fortsætter. Er aktivet derimod anvendt privat før den 12. maj 1989 og herefter udlejet den 12. maj 1989 eller senere, foreligger der anskaffelse af en udlejningsvirksomhed efter anpartsreglerne, jf. AL § 32, stk. 3. Det samme gælder for fast ejendom.

Efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10, er det uden betydning for en skattepligtig, der har anskaffet virksomheden den 12. maj 1989 eller senere og dermed er omfattet af anpartsreglerne, at de øvrige ejere har anskaffet deres virksomhed før den 12. maj 1989.

Det er efter bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, ligeledes uden betydning, at de øvrige personer, der udlejer aktiver gennem den samme virksomhed, har anskaffet deres virksomheder før den 12. maj 1989, og dermed ikke er omfattet af anpartsloven. Endelig er det efter bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 13, uden betydning, at de øvrige personer, der udlejer aktiver til den samme lejer, har anskaffet deres virksomheder før den 12. maj 1989.

Er et aktiv ved anskaffelsen den 12. maj 1989 eller senere allerede udlejet således, at køberen overtager den af sælger indgåede lejekontrakt med lejeren, er udlejningen omfattet, såfremt lejeaftalen enten administreres af en virksomhed, der formidler udlejning af aktiver eller varetager administrationen af lejeaftaler for flere end 10 personer, eller udlejningen sker til en lejer, der lejer aktiver af flere end 10 personer som led i en fælles udlejning. Såfremt der til anskaffelsen af aktivet er knyttet en ny lejeaftale, hvis virkning er afhængig af købet, er udlejningen omfattet, når den nye lejeaftales indgåelse er formidlet af en virksomhed, der formidler udlejning for flere end 10 personer. Såfremt der til salget af et aktiv er knyttet en lejeaftale med den tidligere ejer, vil der normalt altid foreligge en sådan ny aftale.

Har en anpartshaver anskaffet en anpart før den 12. maj 1989 og en anpart yderligere den 12. maj 1989 eller senere i samme virksomhed anvendes de regler, der gjaldt indtil denne dato, for den anpart, der er anskaffet før den 12. maj 1989, og anpartslovens regler for den anpart, der anskaffes den 12. maj 1989 eller senere, jf. f.eks. t&s nyt 1991.2.78 (lsr.) og t&s nyt 1991.17.951 (lsr.).

E.F.1.11.1 Fælles udlejning mv. - overgangsregler

De ændrede regler har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige anskaffer den 12. maj 1989 eller senere svarende til det tidspunkt, hvorfra lov nr. 388 af 7. juni 1989 har virkning. Disse regler om ikrafttræden for mindre udlejningsvirksomheder er nærmere omtalt ovenfor under F.1.11, i cirkulære nr. 15 af 22. jan. 1990, afsnit F, punkterne 29, 32 og 33 samt i cirkulære nr. 364 af 6. juni 1991.

Lempeligere beskatning

Hvis den skattepligtige har anskaffet en virksomhed i perioden fra den 12. maj 1989 og indtil lovens ikrafttræden den 8. juni 1991, finder de hidtil gældende bestemmelser anvendelse, såfremt disse fører til en lempeligere beskatning end de ved lov nr.364 af 6.juni 1991 fastsatte bestemmelser.

Er en udlejningsvirksomhed omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, som affattet ved lov nr. 388 af 7. juni 1989, og er den skattepligtige indkomst fra virksomheden for denne periode positiv, finder personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, og § 4, stk. 5, og § 13, stk. 6, jf. affattelsen af disse bestemmelser ved lov nr. 388 af 7. juni 1989, anvendelse. Indkomsten beskattes i disse tilfælde som kapitalindkomst. Dette gælder også for indkomst fra virksomheden efter den 8. juni 1991.

Virksomhedsskatteordningen

Virksomhedsskatteordningen kan efterfølgende anvendes af skattepligtige, der efter lov nr. 388 af 7. juni 1989 har været omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, såfremt den enkelte skatteyders udlejningsvirksomhed ved ikrafttrædelse af lov nr. 364 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove ikke udgør en del af en fælles udlejning sammen med flere end 10 skattepligtige personer.

Om almindelige bemærkninger til loven om anparter, se E.F.1.2.

Anmodning om tilladelse til at anvende virksomhedsskatteordningen med virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige har anskaffet i perioden fra den 12. maj 1989 og indtil 8. juni 1991, vil kunne ske efter retningslinjerne for genoptagelse af indkomstansættelser med henblik på ændring af uhensigtsmæssig indkomstdisponering, jf. E.G.1.4.5 og E.G.1.1.

For så vidt angår PSL § 4, stk. 1, nr. 12, skal Ligningsrådet dog forinden godkende, at der ikke er tale om fælles udlejning for den skattepligtige. Først herefter kan de kommunale skattemyndigheder tage stilling til anmodningen om ændret indkomstdisponering med tilbagevirkende kraft fra den 12. maj 1989 eller senere.

Det bemærkes, at kun skattepligtige personer, der inden ændringslovens ikrafttræden den 8. juni 1991 har selvangivet og fået virksomhedsindkomst beskattet som kapitalindkomst efter bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, vil kunne opnå tilladelse til at anvende virksomhedsskatteordningen.

Virksomhedsskatteordningen kan endvidere i medfør af undtagelsesreglen i § 2, jf. § 3, stk. 2 i lov nr. 364 af 6. juni 1991 samt i overensstemmelse med ovennævnte ansøgnings- og genoptagelsesprincipper efterfølgende anvendes af skattepligtige personer, der efter overgangsreglerne i § 8, stk. 2, 3. pkt., i lov nr. 388 af 7. juni 1989 (Anparter) har været omfattet af anpartsreglerne om kapitalindkomstbeskatning og underskudsbegrænsning for eksisterende virksomhed, der er anskaffet før den 12. maj 1989, hvis virksomheden i perioden fra den 12. maj 1989 og indtil 8. juni 1991 har anskaffet finansielle aktiver, uden at dette har været nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

E.F.1.11.2 Forskudsafskrivninger efter AL

Foretager en skattepligtig, der ikke allerede driver selvstændig erhvervsvirksomhed, forskudsafskrivninger efter afskrivningslovens bestemmelser på aktiver, der efter færdiggørelsen skal anvendes i en virksomhed, der er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 (flere end 10 ejere), 12 eller nr. 13, fragår de foretagne forskudsafskrivninger i den indkomst, der skal beskattes efter anpartsreglerne, fra og med det indkomstår, hvori der foretages forskudsafskrivninger. Underskudsbegrænsningen efter § 13, stk. 6, skal dermed anvendes for de foretagne forskudsafskrivninger.

Som eksempel på lovændringen kan nævnes en bygherre, der indgår en aftale med en kommende lejer om, at den bygning, som bygherren vil opføre, efter færdiggørelsen skal indgå som en del af et fælles udlejnings

projekt for flere end 10 personer. Bygherren omfattes af anpartsreglerne, såfremt vedkommende foretager forskudsafskrivninger. Bygherren er omfattet af reglerne fra det tidspunkt, hvor forskudsafskrivningerne foretages.

Hvis bygherren foretager forskudsafskrivninger, medregnes disse ikke til indkomsten fra virksomheden efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, hvis virksomheden først bliver omfattet af anpartsreglerne i et senere indkomstår. Dette gælder, når der f.eks. ved byggeriets start ikke er indgået en kontrakt om udlejning, der omfattes af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 eller 13.

E.F.1.12 Anskaffelse af aktiver eller overtagelse af anden virksomhed

Reglerne om beskatning af indkomst som kapitalindkomst og underskudsbegrænsningen har endvidere virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige har anskaffet virksomheden eller en del heraf før den 12. maj 1989, og virksomheden på denne dato eller senere anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed, uden at dette er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift.

Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at nye anpartsprojekter mv. etableres i en virksomhed etableret før den 12. maj 1989, hvorved virksomheden ikke omfattes af de nye bestemmelser. Anses anskaffelsen af et aktiv for unødvendig for virksomhedens fortsatte drift, bliver hele virksomheden omfattet af anpartsreglerne.

Udgangspunktet for vurderingen af, hvorvidt anskaffelsen har været nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, kan være, om virksomheden har fradragsret for udgiften til anskaffelsen af aktivet ud fra en driftsomkostningsbetragtning. Er det tilfældet, vil aktivet normalt også være nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift. Hvis der sker aktivering af anskaffelsen, vil der dog i visse tilfælde ikke foreligge en anskaffelse, der kan anses for nødvendig for den fortsatte drift.

Som en hovedregel skal det kun ved større anskaffelser vurderes, om disse har været nødvendige for den fortsatte drift af virksomheden.

Finansielleaktiver

Ved ændringen af § 8, stk. 2, 3. pkt., i lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter), jf. lov nr. 364 af 6. juni 1991, undtages finansielle aktiver fra bestemmelsen om, at anskaffelse af aktiver i en virksomhed etableret før den 12. maj 1989, der ikke er nødvendige for virksomhedens forstatte drift, fører til, at anpartsreglerne skal anvendes for virksomheden. Herefter gælder reglen kun ved anskaffelse af andre aktiver end finansielle aktiver.

Kapitalomplaceringer og anskaffelse af finansielle aktiver ved disposition over en midlertidig likviditetsreserve kan således foretages, uden at der af denne grund skal tages stilling til, om virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne.

Anskaffer en virksomhed et eller flere aktiver til erstatning for et eller flere afhændede aktiver, vil anskaffelsen som hovedregel kunne anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Udskifter en virksomhed derimod hovedaktivet af andre grunde end f.eks. nedslidning eller teknisk/økonomisk forældelse, vil der som udgangspunkt foreligge en anskaffelse, der ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Udvidelse af en virksomheds aktiviteter ved anskaffelse af et eller flere aktiver kan i visse tilfælde anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, hvis udvidelsen ligger inden for den eksisterende virksomheds naturlige rammer.

Mindre udvidelser kan som hovedregel anses for nødvendige for den fortsatte drift. Det gælder eksempelvis en mindre om- og tilbygning af fast ejendom.

Større udvidelser kan normalt ikke anses for nødvendige for den eksisterende virksomheds fortsatte drift. En større udvidelse kan foreligge, når ejere af f.eks. en afskrivningsberettiget ejendom anskaffer en tilsvarende ejendom.

Som det fremgår vil det være meget begrænset hvilke anskaffelser den "gamle" virksomhed kan foretage, uden at hele virksomheden derved bliver omfattet af anpartsreglerne. Dette kan illustreres af følgende 2 helt principielle afgørelser fra Ligningsrådet, som må anses som grænsedragende for omfanget af de anskaffelser, der normalt vil blive accepteret af skattemyndighederne.

Et kommanditselskab var stiftet i 1988 med en kapital på ca. 75 mill.kr. fordelt på 454 anparter. Med overtagelse slutningen af dec. 1988 købte kommanditselskabet en ejendom i Vesttyskland og 5 ejendomme i Danmark. Afskrivningsgrundlaget for ejendommene i Danmark blev opgjort til 31,6 mill.kr.

Kommanditselskabet påtænkte nu at nedrive en gammel 2-plansbygning på 53 m2, som blev brugt til lager, på den ene af de 5 danske ejendomme, der havde en anskaffelsessum på 9 mill.kr. Til erstatning herfor ønskedes opført en ny lagerbygning på 97 m2 til ca. 800.000 kr. Det var i øvrigt oplyst, at en istandsættelse af lagerbygningen ikke var økonomisk rentabel. I øvrigt oplyste selskabet, at udvidelsen var nødvendig på grund af pladsmangel og uhensigtsmæssig opbygning.

Ligningsrådet fandt efter en samlet konkret vurdering ikke, at den påtænkte nyopførelse, der var budgetteret til at koste ca. 800.000 kr., måtte betragtes som en unødvendig udvidelse,der lå uden for den eksisterende virksomheds naturlige rammer, hvorfor kommanditselskabets virksomhed ikke ville blive omfattet af anpartsreglerne.

Et andet kommanditselskab var ligeledes stiftet i 1988 med det formål at erhverve og udleje 3 erhvervsejendomme. Selskabet havde en samlet kapital på 31,5 mill.kr. fordelt på 18 anparter. I tilknytning til den ene af de anskaffede ejendomme indgik kommanditselskabet i dec. 1988 en entreprisekontrakt om opførelse af en nybygning til en samlet anskaffelsessum på 7 mill.kr. I okt. 1989 stillede lejeren krav om en udvidelse af den oprindelige entreprisekontrakt på ca. 2,2 mill.kr. Udvidelsen drejede sig bl.a. om en ændring af en produktionshal, således at der kunne installeres en løbekran, samt opførelse af en lagerbygning.

Det var oplyst, at såfremt de pågældende ændringer ikke blev udført, ville lejeren også fraflytte de eksisterende byninger i lejemålet.

Det var Ligningsrådets opfattelse, at den påtænkte bygning måtte anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, og at ombygningen lå inden for vikrsomhedens naturlige rammer.

Ved vurderingen af om en udvidelse af en virksomheds aktiviteter er nødvendige, kan der endvidere lægges vægt på den forøgelse af omsætningen, som udvidelsen medfører. Har udvidelsen medført en væsentlig forøgelse af omsætningen i løbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori udvidelsen har fundet sted, taler dette for, at udvidelsen må anses for unødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked bl.a. henset til at det måtte antages, at investeringen ville formå at styrke omsætningen. Det samme gælder, hvis udvidelsen har medført, at virksomhedens balance er steget kraftigt.

Overtagelse af anden virksomhed kan som hovedregel ikke anses for nødvendig for den fortsatte virksomhed.

Anskaffer en virksomhed aktiver, således at der etableres en helt ny virksomhed, f.eks. et ejendomsinteressentskabs anskaffelse af et skib, kan anskaffelsen af skibet i de almindelige tilfælde ikke anses for nødvendig for den fortsatte drift af ejendomsinteressentskabet. Det beror i øvrigt på en konkret vurdering, hvorvidt driftsomlægning er nødvendig for den fortsatte drift af en eksisterende virksomhed.

Anskaffer en virksomhed flere gange over et kortere tidsrum aktiver, hvis anskaffelse hver gang anses for nødvendig for den fortsatte drift, kan anskaffelsen af de samlede aktiver vurderes under ét, selv om udgangspunktet er, at hver anskaffelse vurderes for sig.

E.F.1.13 Renter

Skattepligtige, der ved indkomst- og formueopgørelsen for indkomståret 1990 har medregnet renter mv., der forfalder i 1990, men som vedrører 1991, skal bortse fra disse renter i det fælles skatteregnskab. Såfremt skattepligtige ved indkomst- og formueopgørelsen for indkomståret 1990 ikke har medregnet renter, som forfalder i 1991, men som vedrører 1990, skal disse renter medregnes ved indkomst- og formueopgørelsen for indkomståret 1991, jf. anpartslovens § 8, stk. 5.

E.F.1.14 Udlæg til arvinger mv.

Efter anpartslovens § 8, stk. 2, anses en overgang af virksomheden til et dødsbo efter ejeren eller dennes ægtefælle, udlæg til en arving, ægtefælle eller legatar fra et dødsbo eller udlevering af dødsbo til længstlevende ægtefælle til hensidden i uskiftet bo ikke som anskaffelse. Udlæg til en arving, ægtefælle eller legatar betragtes heller ikke som anskaffelse, selv om dødsboet er opstået ved skifte af uskiftet bo.

Afgørende for, om anpartslovens bestemmelser finder anvendelse er herefter, hvornår afdøde anskaffede virksomheden. Har afdøde anskaffet virksomheden før den 12. maj 1989, er virksomheden ikke omfattet af anpartsreglerne, og der foreligger ikke anskaffelse for arvinger mv. i de nævnte tilfælde den 12. maj 1989 eller senere.

E.F.2 Kommanditister

E.F.2.1 Kommanditisters indkomstopgørelse mv.

I et kommanditselskab hæfter en eller flere (komplementarerne) personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser, medens de øvrige deltagere (kommanditisterne) alene hæfter inden for nærmere fastsatte grænser.

De enkelte kommanditister beskattes af deres anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.

Kommanditisters adgang til fradrag for tab som følge af påtagen selvskyldnerkaution over for kommanditselskabets kreditorer og tab, som skyldes at medkommanditister ikke overholder deres indskudsforpligtelse mv. skal vurderes ud fra de almindelige regler om fradrag for driftstab. Se også afsnit E.A.2.5, E.A.2.8.

Ifølge praksis anses disse tab dog ikke som fradragsberettigede driftstab, men som formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, uanset at kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist, HD af 8. jan. 1988 (Skat 1988.3.119), lsr. 1983.45 og ØLD af 17. maj 1989 (Skat 1989.7.525).

En kommanditists tab på indskud i et kommanditselskab, hvis formål var at udleje samt handle med kapitalgoder af enhver art, men som aldrig havde været i drift og senere var gået konkurs, blev anset for at være et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr. 1984.59.

En kommanditist, der havde kautioneret for selskabets bankgæld, måtte indbetale kr. 50.000 da kautionsforpligtelsen blev aktuel. Selv om han havde modtaget en årlig præmie på 5.000 kr. for at påtage sig kautionsforpligtelsen, kunne kautionstabet ikke anses for en fradragsberettiget driftsudgift, idet han ikke havde drevet virksomhed med sikkerhedsstillelse. Da der ikke i forbindelse med hans kaution for kommanditselskabet var sket fraskrivelse af adgangen til regres, kunne kautionstabet heller ikke betragtes som et fradragsberettiget tab af indskud, lsr. 1984.177.

Fradragsbegrænsning

For kommanditister er adgangen til underskudsfradrag mv. begrænset enten efter reglerne i PSL § 13, stk. 6, jf. nærmere afsnit F 1, eller efter reglerne i Ligningsrådets anvisning om kommanditisters fradrag af underskud mv. T&S cirk. 1990-1, se nedenfor.

Ifølge Ligningsrådets anvisning, som gælder for kommanditister som har indkomst, der ikke er omfattet af reglerne i PSL § 13, stk. 6, kan kommanditistens fradrag ikke overstige hans hæftelse som kommanditist, jf. i øvrigt HD af 4. nov. 1982 (skd. 64.82) og lsr. 1974.38.

Fradragskontoen

For at kunne styre, i hvilket omfang afskrivninger og underskud kan fradrages, føres en fradragskonto for hver kommanditist. Denne konto godskrives samtlige de beløb, der kan tages i betragtning som kommanditistens ansvarlige kapital, medens kontoen på den anden side reduceres med de af kommanditisten foretagne af- og nedskrivninger samt underskudsfradrag. Kommanditisten kan herefter kun fradrage underskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger i det omfang, beløbet modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

I lsr. 1985.51 fandtes forlods afskrivning gennem frigivelse af etableringskontomidler i juni 1981 principielt at måtte ligestilles med andre skattemæssige afskrivninger, og da fradragskontoen pr. 31. dec. 1981 herefter var negativ, kunne kommanditisten ikke fradrage et underskud på 11.634 kr. for indkomståret 1981.

Landsskatteretten fandt, at en kommanditist, der havde en negativ fradragskonto som følge af frigivne investeringsfondshenlæggelser, ikke var berettiget til at modregne underskud fra tidligere år i overskud for et senere år, jf. Skat 1985.1.13.

E.F.2.2 Ligningsrådets anvisning

Om kommanditisters fradrag af underskud mv., jf. T&S cirk. 1990-1.

For kommanditister, som har indkomst, som ikke er omfattet af reglen i PSL § 13, stk. 6, gælder de under pkt. 1-4 nævnte fradragsbegrænsningsregler.

E.F.2.2.1 Fradragskontoen

Kommanditisten kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Ved opgørelsen af saldoen på fradragskontoen medtages følgende beløb

a) Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud.

b) Vederlag betalt for overtagelse af anpart fra anden deltager. Der medregnes såvel udredet vederlag som overtagne indskudsforpligtelser.

c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

d) Anpart i kommanditselskabets overskud i det omfang dette beløb forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

e) Beskattede avancer ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver i den udstrækning disse modsvarer af- og nedskrivninger, der er fragået fradragskontoen.

f) Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

Der fragår følgende beløb

g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen.

h) Skattemæssigt fratrukne af- og nedskrivninger på anpart i selskabets aktiver.

i) Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af investeringsfondshenlæggelse eller indskud på etableringskonto.

j) Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver.

k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver), i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag, jf. lsr. 1984.149.

E.F.2.2.2 Fælles saldoværdikonto

Foretager en kommanditist i medfør af afskrivningslovens regler saldoafskrivning på en fælles saldoværdikonto, hvori indgår anpart i aktiver i kommanditselskabet og aktiver uden for kommanditselskabet (såvel anpart i andre kommanditselskabers aktiver som aktiver i virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig) gælder

a) Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes

- anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler, og

- skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (hvorved forstås skattemæssige afskrivninger bortset fra saldoafskrivninger) vedrørende anpart i kommanditselskabets aktiver, hvis summen af de gennem årene foretagne fradrag for anpart i driftsunderskud, skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger tillige med anpart i realiserede ikke fratrukne formuetab vedrørende kommanditselskabet overstiger hæftelsen for den pågældende anpart.

b) Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes

- anpart i kommanditselskabets(ernes) driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler,

- skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende anpart i kommanditselskabets(ernes) aktiver, samt

- skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto, hvis de samlede skattemæssige fradrag gennem årene og konstaterede ikke fratrukne formuetab overstiger summen af de pågældende anparters hæftelse.

Dette betyder, at der føres en fælles fradragskonto for de anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto godskrives anparternes hæftelse mv. og belastes med skattemæssige driftsunderskud, nedskrivninger og separate afskrivninger, realiserede formuetab samt de skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto kan ikke godskrives et beløb vedrørende en anpart, der overstiger det beløb, der er ført som tilgang på den fælles saldoværdi fra anparten.

Indgår der i saldoværdikontoen tilgang fra virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig, godskrives den fælles fradragskonto et beløb svarende til tilgangen i den fælles saldoværdi fra denne virksomhed, og den fælles fradragskonto belastes med de samlede skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

E.F.2.2.3 Konsekvenser af fradragsbegrænsninger

Skattemæssige afskrivninger, der efter punkterne 1 og 2 ikke kan foretages med virkning for indkomstopgørelsen, anses for ikke foretaget.

I det omfang skattemæssige afskrivninger kan foretages, anses bundne afskrivninger for foretaget forud for afskrivninger, der efter kommanditistens valg kunne være henskudt til et senere indkomstår.

Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, for hvilke fradrag er nægtet ved indkomstopgørelsen under hensyn til fradragskontoens udvisende, kan uden tidsbegrænsning bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen inden for en på fradragskontoen i senere indkomstår fremkommen positiv saldo.

E.F.2.2.4 Den skattemæssige formue

En kommanditist kan ikke ved opgørelsen af den skattepligtige formue fratrække et større beløb svarende til restindskudsforpligtelsen (forskellen mellem hæftelsen og de faktisk foretagne indskud).

De i anvisningen behandlede skattemæssige problemer falder i to led: 1) Reglerne om fradragsbegrænsning. 2) Formueopgørelsen.

Ad 1) Fradragsbegrænsningen

Det præciseres, at en kommanditist, hvis fradragskonto for et givet indkomstår er nul, ikke kan foretage skattemæssige af- og nedskrivninger på andel i kommanditselskabets aktiver, selv om driftsresultatet for det omhandlede år udviser overskud.

Er fradragskontoen negativ, kan der som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige af- og nedskrivninger. Dette gælder dog ikke, såfremt årets driftsoverskud forbliver indestående som ansvarlig indskudskapital, idet der i dette tilfælde kan foretages skattemæssige af- og nedskrivninger for et beløb svarende til den del af overskuddet, der overstiger fradragskontoens negative saldo, jf. lsr. 1982.166.

Ved opgørelsen af fradragskontoen skal fratrækkes alle skattemæssige afskrivninger.

I et tilfælde, hvor der var opstået en negativ saldo på fradragskontoen som følge af, at fradragskontoen var belastet med visse formuetab, fandtes der ikke at være grundlag for at beskatte kommanditisten af et beløb svarende til den negative saldo på fradragskontoen, se Skat 1988.10.608.

Ad 2) Formueopgørelsen

Fradragskontoen skal ikke anvendes som udgangspunkt for fastsættelsen af den formueskattepligtige værdi, og en kommanditist kan ikke ved opgørelsen af den skattepligtige formue fratrække et større beløb vedrørende kommanditanparten end svarende til restindskudsforpligtelsen (forskellen mellem hæftelsen og de faktisk foretagne indskud).

E.F.2.3 Afståelse

Ved en kommanditists afståelse af en kommanditanpart og ved kommanditselskabets afståelse af aktiver skal kommanditisten opgøre skattemæssig avance efter skattelovgivningens almindelige regler for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses for at have

afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver og eventuelle passiver.

Salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidig overdrager, jf. lsr. 1981.70 og VLD af 9. nov. 1983 (skd. 69.266), hvor en kommanditist - som i forbindelse med salg af sin anpart i et rederikommanditselskab blev frigjort for at betale sin andel af stiftelsesomkostninger og kursreguleringer på prioritetslån i fremmed valuta, ialt 13.381 kr. - fandtes at skulle medregne det pågældende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved salget af anparten.

Til den gæld, som kommanditisten frigøres for, skal også medregnes gæld, som går ud over det beløb, hvortil kommanditisten har begrænset sin hæftelse. Dette er en konsekvens af, at kommanditisten som udgangspunkt i skattemæssig henseende betragtes som en interessent, og det er modstykket til, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver inklusive eventuel gæld, der ligger ud over hans hæftelse.

Den således opgjorte salgssum for kommanditistens ideelle anpart i samtlige kommanditselskabets aktiver skal herefter fordeles på disse aktiver efter de almindelige regler herfor.

Landsskatteretten fandt, at en kommanditists forpligtelse til at betale 99.015 kr. måtte antages at være ophørt, da komplementaren, der gentagne gange havde forsøgt at inddrive det forfaldne beløb, havde afskrevet det som uerholdeligt og havde fradraget beløbet som driftstab ved sin indkomstopgørelse. Beløbet kunne derfor ikke bringes til fradrag ved opgørelsen af kommanditistens fortjeneste ved salget af skibsanparten, lsr. 1982.167.

Eksempel på avanceopgørelse

Kommanditisten sælger ultimo år 2 sin anpart for 15.000 kr. kontant. Hans anpart i den i kommanditselskabets regnskab opgjorte kapitalkonto andrager 10.000 kr.

Anparten er anskaffet i år 1 for 100.000 kr. (hæftelse 50.000 kr.). Anparten i afskrivningsberettigede aktiver udgør ligeledes 100.000 kr.

Kommanditistens fradrag for driftsunderskud og afskrivninger forudsættes at have været som følger

År 1: Fradrag: Anpart i driftsunderskud 2.000 kr. Saldoafskrivning 30.000 kr. ---------- Fradrag 32.000 kr. ---------- Saldoværdikonto: Anpart i anskaffelsessum 100.000 kr. Afskrivning, 30% 30.000 kr. ----------- Saldoværdi 70.000 kr. ----------- Fradragskonto: Hæftelse 50.000 kr. Fratrukket driftsunderskud 2.000 kr. Fratrukket afskrivning 30.000 kr. ---------- Saldoværdi 18.000 kr. ---------- År 2: Fradrag: Anpart i driftsunderskud 11.000 kr. Fradragskonto: Saldo primo 18.000 kr. Fratrukket driftsunderskud 11.000 kr. ---------- Saldo herefter 7.000 kr. ----------

Herefter opgøres avancen som forskellen mellem salgssummen og saldoværdien ved årets begyndelse, jf. afskrivningslovens §§ 13 og 6.

Salgssummen for anparten i afskrivningsberettigede aktiver findes således

Kontant salgspris 15.000 kr. Anpart i kapitalkonto 10.000 kr. ---------- Salgspris overstiger anpart i kapitalkonto med (merværdi) 5.000 kr. ---------- Anpart i bogført værdi af afskrivningsberettigede aktiver 100.000 kr. Merværdi 5.000 kr. ------------ Salgssum for anpart i afskrivningsberettigede aktiver 105.000 kr. ------------ Skattemæssig avance bliver herefter: Salgssum 105.000 kr. Saldoværdi 70.000 kr. ----------- Avance 35.000 kr. -----------

Såfremt afståelsen kan anses omfattet af AL § 15 A medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den almindelige indkomst. AL § 15 A er ophævet med virkning for skibe eller skibsanparter, der afhændes den 12. maj 1989 eller senere.

Overdragelse midt i kommanditselskabets regnskabsår

Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i kommanditselskabets regnskabsperiode.

I sådanne tilfælde kan køberen ved sin indkomstopgørelse ikke medregne andel i driftsresultat forud for overtagelsesdagen. Dette beløb skal derimod medregnes ved sælgerens indkomstopgørelse.

Er det i forbindelse med handelen bestemt, at køberen overtager det omhandlede driftsresultat, skal dette indgå ved opgørelsen af overdragelsesprisen, jf. lsr. 1979.26.

E.F.2.4 Anparter i flere kommanditselskaber

Kommanditister skal efter reglerne i afskrivningsloven føre fælles saldoværdi for anparternes afskrivningsgrundlag og afskrivninger, hvor anpartsbesiddelsen i flere projekter skal anses for én virksomhed. Om der foreligger en eller flere virksomheder, se E.I.2.1.1.

Konsekvensen af den fælles saldoværdi er, at årets saldoafskrivninger ikke umiddelbart kan henføres til de enkelte anparter.

Der skal derfor foretages en fuldstændig udskillelse af afskrivningerne, og disse føres på en fælles fradragskonto, efter at der er taget hensyn til driftsunderskuddene på separate fradragskonti (driftsfradragskonti).

Eksempel

Kommanditisten har én anpart i hvert af de to skibskommanditselskaber X og Y anskaffet i år 1.

X Y Anpart nominelt 100.000 kr. 100.000 kr. Hæftelse 100.000 kr. 50.000 kr. Afskrivningsgrundlag 100.000 kr. 100.000 kr.

Skattemæssigt driftsresultat eksklusive afskrivninger

År 1 - 10.000 kr. - 10.000 kr. År 2 - 10.000 kr. - 50.000 kr.

Saldoværdikonto uden hensyn til eventuel fradragsbegrænsning

År 1 Tilgang X + Y 200.000 kr. År 1 Saldoafskrivning 30% - 60.000 kr. ----------- Saldoværdi 1. jan. år 2 140.000 kr. År 2 Saldoafskrivning 30% - 42.000 kr. ----------- Saldoværdi 1. jan. år 3 98.000 kr. År 3 Saldoafskrivning 30% - 29.400 kr. ----------- Saldoværdi 1. jan. år 4 68.600 kr. -----------

Kommanditistens fradrag for år 1 og år 2 kan herefter opgøres således

År 1: Driftsunderskud X 10.000 kr. Driftsunderskud Y 10.000 kr. Saldoafskrivning 60.000 kr. ---------- I alt 80.000 kr. År 2: Driftsunderskud X 10.000 kr. Driftsunderskud Y (Begrænses, se nedenfor) 40.000 kr. Saldoafskrivning (Begrænses, se nedenfor) 20.000 kr. ---------- I alt 70.000 kr.

Separate driftsfradragskonti pr. 31. dec. år 2

X Y Hæftelse 100.000 kr. 50.000 kr. Driftsunderskud år 1 - 10.000 kr. - 10.000 kr. Driftsunderskud år 2 - 10.000 kr. - 40.000 kr. ------------ ------------ Saldo 80.000 kr. 0 kr.

Der kan således vedrørende Y ikke fratrækkes mere end 40.000 kr., selv om

driftsunderskuddet var opgjort til 50.000 kr., idet driftsfradragskontoen

ikke må blive negativ.

Fælles fradragskonto pr. 31.dec. år 2

Restsaldo driftsfradragskonto X 80.000 kr. Restsaldo driftsfradragskonto Y 0 kr. ---------- I alt maksimale saldoafskrivninger 80.000 kr. Saldoafskrivning år 1 - 60.000 kr. ---------- Maksimal saldoafskrivning år 2 20.000 kr.

Der kan således på grund af fradragsbegrænsningen (den fælles fradragskontos udvisende) ikke fratrækkes afskrivninger med mere end 20.000 kr., selv om den fælles saldoværdikonto for så vidt gav mulighed for at afskrive med i alt 42.000 kr.

For år 1 og år 2 er nu i alt fratrukket 150.000 kr., svarende til den samlede hæftelse på de to anparter.

Skematisk kan disse fradragskonti opstilles således

Separat driftsfradragskonto Hæftelse x - fratrukne skattemæssige underskud x - konstaterede ikke fradragsberettigede formuetab x ---- Saldo separat driftsfradragskonto x ---- Fælles fradragskonto, anpart X og Y. Saldo separat driftsfradragskonto X x + Saldo separat driftsfradragskonto Y x ----- I alt x - fratrukne saldoafskrivninger x ---- Saldo fælles fradragskonto x ----

I den fælles fradragskonto må saldo fra de separate driftsfradragskonti ikke overstige tilgang på saldoværdikonto for den pågældende anpart, idet den fælles fradragskonto er begrundet i den fælles saldoafskrivning, og en hæftelse større end tilgang på saldoværdikonto ikke begrunder adgang til yderligere saldoafskrivning.

Eventuelle skattemæssige nedskrivninger efter varelagerloven, bygningsafskrivning, forskudsafskrivning og lignende, skal påvirke de separate driftsfradragskonti, da de er separate for de enkelte anparter og ikke indgår i en fælles saldoværdi.

E.F.2.5 Komplementaren

Komplementaren kan ikke udnytte de skattemæssige afskrivninger, som kommanditisten i kraft af hæftelsesbegrænsningen ikke har fradrag for, idet komplementarens afskrivningsret alene hviler på hans egen ejerpart. Kommanditistens ejerpart kan således ikke i kraft af hæftelsesbegrænsningen overføres til komplementarens afskrivningsgrundlag og dermed til hans beregningsgrundlag med hensyn til skattemæssige afskrivninger.

Egentlige driftsunderskud, som kommanditisten ikke kan fradrage på grund af fradragsbegrænsningen, kan komplementaren fradrage ved indkomstopgørelsen, såfremt kommanditistens kapitalkonto er negativ. Hvis det er aftalt imellem parterne, at komplementaren definitivt skal bære et sådant underskud, indebærer det, at kommanditistens kapitalkonto ikke skal debiteres for underskudsparter i det omfang, den derved bliver negativ. Selv om en sådan aftale ikke eksisterer, dvs. at kommanditisten med henblik på senere udligning debiteres for en underskudspart, der gør hans kapitalkonto negativ, kan komplementaren, der udadtil hæfter for den del af underskuddet, som kommanditisten ikke hæfter for, udnytte dette underskud skattemæssigt. Fremkommer der senere overskud, skal komplementaren beskattes af så stor en del af kommanditistens overskudspart, som svarer til den af komplementaren udnyttede del af kommanditistens underskudsandel - dvs. udligning af kommanditistens negative kapitalkonto op til 0.

E.F.3 Leasing

AL afsnit V A (lovbekg. nr. 758 af 12. dec. 1988) indeholder regler, der begrænser afskrivningsadgangen i forbindelse med leasingviksomhed. Reglerne i AL afsnit V A er ophævet for så vidt angår aktiver, der er anskaffet den 12. maj 1989 eller senere. Reglerne er beskrevet i ligningsvejledningen for 1990, afsnit V 1.

Nye afgørelser

I to domme afsagt af VL den 22. aug. 1991 t&s nyt 1991.18.982, 1991.18.998 fandt landsretten, at der ikke var grundlag for en skattemæssig korrektion af et sale-and-lease-back arrangement, da det ikke kunne sandsynliggøres, at driftsmidlerne var overdraget til en pris, som afveg væsentligt fra en markedsbestemt værdi. Dommene vedrørte to investor

grupper, hvor det pågældende interessentskab købte et andelsselskabs afskrivningsberettigede driftsmidler og tilbageleasede dem for en årrække.

Dommene er appelleret til Højesteret.

E.F.1 Anparter

E.F.1.1 Historiske træk af leasing-, anparts- og mindre

E.F.1.2 Almindelige bemærkninger

E.F.1.3 PSL § 4, stk. 1, nr. 10

E.F.1.4 PSL § 4, stk. 1, nr. 12

E.F.1.5 PSL § 4, stk. 1, nr. 13

E.F.1.6 En eller to virksomheder?

E.F.1.7 Indkomstopgørelsen for anparts- og udlejningsvirksomheder

E.F.1.8 Underskud - PSL § 13, stk. 6

E.F.1.9 Fælles regnskab - LL § 29

E.F.1.10 Indberetning af oplysninger - SKL § 8 S

E.F.1.11 Ikrafttræden mv.

E.F.1.12 Anskaffelse af aktiver eller overtagelse af anden virksomhed

E.F.1.13 Renter

E.F.1.14 Udlæg til arvinger mv.

E.F.2 Kommanditister

E.F.2.1 Kommanditisters indkomstopgørelse mv.

E.F.2.2 Ligningsrådets anvisning

E.F.2.3 Afståelse

E.F.2.4 Anparter i flere kommanditselskaber

E.F.2.5 Komplementaren

E.F.3 Leasing