MOMSVEJL., AFGØRELSER 1991 VLD 3.10 TAB PÅ DEBITORER

VLD 3.10 Tab på debitorer

Vestre Landsrets dom af 3. oktober 1991

Fogedretten i Mariagers kendelse af 8/1 1990

Den 13/10 1988 foretog toldfogeden i Randers udlæg hos rekvisitus, Mariager Trælasthandel A/S, Mariager, i et indestående på 58.327,- kr. med påløbne renter på en konto i Privatbanken, Randers afdeling, for et momstilgodehavende med tillæg af omkostninger m.v. på i alt 60.333,- kr. Beløbet udgør restkrav vedrørende afgiftsperioden 1/4 til 30/6 1988 plus omkostninger. Under fogedforretningen protesterede rekvisitus imod denne under henvisning til, at rekvirenten, Randers Distriktstoldkammer, intet krav mod rekvisitus har. Rekvisitus skylder ganske korrekt det anførte beløb for pågældende momsperiode, men da rekvirenten efter rekvisiti omfattelse tidligere uberettiget har udlignet et krav af samme størrelse ved modregning i rekvisiti krav på tilbagebetaling af skat, har rekvisitus undladt at berigtige afgiften for en senere periode for et tilsvarende beløb. Baggrunden for rekvirentens modregning og senere udlæg er, at rekvisitus ikke har villet efterangive et momstilsvar på 55.510,- kr. hidrørende fra afløftet moms i forbindelse med konstaterede tab på debitorer, idet rekvirenten er af den opfattelse, at betalinger skal fordeles forholdsmæssigt på hovedstol og tilskrevne renter ved tilbageførsel af moms, mens rekvisitus er af den opfattelse, at indbetalingerne forlods sker til dækning af renter.

Ved skrivelse af 14/10 1988, modtaget i fogedretten den 17. s.m., har rekvirenten herefter indbragt spørgsmålet om udlæggets opretholdelse for fogedretten.

Sagens omstændigheder er følgende

I foråret 1988 foretog rekvirenten en rutinemæssig kontrol af momsregnskaberne hos rekvisitus for perioden 1/1 1983 til 31/12 1986. Herunder blev det blandt andet konstateret, at rekvisitus i forbindelse med opgørelse af moms vedrørende tab på debitorer forlods har afskrevet indbetalinger fra debitorerne på tilskrevne renter. Denne fremgangsmåde er efter rekvirentens opfattelse forkert, hvilket blev meddelt rekvisitus i en skrivelse af 21/3 1988, hvori det videre hedder

..... Toldkamret kan i den anledning oplyse, at en forudsætning for, at fremgangsmåden med anvendelse af løbende indbetalinger (acontobeløb) til f.eks. forlods nedbringelse af skyldige renter vil kunne godkendes ved opgørelse af tabene, er, at der foreligger en konkret aftale mellem parterne herom. Det vil således principielt være en forudsætning, at der foreligger en af begge parter tiltrådt aftale om en sådan anvendelse af løbende indbetalinger. Hvor omstændighederne taler for det, vil dog kunne accepteres en på fakturaer/kontoudtog anført påtegning, såfremt debitor ikke har indvendinger herimod.

Det vil ud over nævnte påtegning være en forudsætning, at en sådan fremgangsmåde er i overensstemmelse med den branchemæssige sædvane på dette område, og at kreditors regnskabssystem er tilrettelagt således, at den anvendte fremgangsmåde kan dokumenteres, samt at der er tale om en generel ordning, som er gældende for samtlige debitorer .... .

Videre har rekvirenten i nævnte skrivelse anført, at disse betingelser ikke er opfyldt, og man anmoder derfor rekvisitus om at indbetale det skyldige beløb, idet rekvirenten sluttelig anfører, at der er sket en overtrædelse af momslovens § 35, stk. 1, punkt a, men at overtrædelsen anses at være sket af simpel uagtsomhed, hvorfor der ikke vil blive gjort bødeansvar gældende.

Efter at rekvisitus derpå havde modtaget et opkrævningskort med et efterreguleringsbeløb på godt 70.000,- kr., protesterede advokat Arne Skovbo , Viborg, på vegne rekvisitus ved skrivelse af 7/4 1988 over for rekvirenten mod efterreguleringen og efterlyste en redegørelse og hjemmel for kravet. I skrivelsen anmodes om, at der ikke iværksættes udlægsskridt uden forudgående meddelelse herom til rekvisitus, og i øvrigt foreslår advokaten en retssag om spørgsmålet ved de ordinære domstole som det bedst egnede forum.

Den 20/4 1988 blev der herefter afholdt et møde mellem parterne, hvor vicetoldinspektør Sten Madsen , toldkontrollant I. K. Pedersen og advokat Arne Skovbo var til stede. Ifølge referatet fra mødet udarbejdet af advokat Skovbo var formålet med dette at gennemgå grundlaget for opkrævningen til brug for rekvisiti vurdering af sagens videre forløb. Sten Madsen redegjorde for toldvæsenets reglementsregler om opgørelse at tab på debitorer og momsregulering i forbindelse hermed. Det er yderligere anført i referatet, at der mellem parterne tidligere havde været uenighed om, hvorvidt tabene var lidt, men at der nu var enighed herom. Det blev i øvrigt oplyst, da rekvirentens folk ved besøget hos rekvisitus havde gennemgået de enkelte konti for debitorerne. Endelig blev det aftalt, at inddrivelsen af kravet skulle stilles i bero, indtil der forelå en nærmere afklaring af kravet, blandt andet ved rekvirentens fornyede gennemgang af kontiene vedrørende de berørte debitorer.

Herefter aflagde rekvirentens medarbejdere et yderligere besøg på virksomheden, hvor endnu en gennemgang af kontiene blev foretaget, og i skrivelse af 6/6 1988 fra rekvirenten til rekvisitus hedder det blandt andet

Ved denne fornyede gennemgang er det for lidt angivne momsbeløb opgjort til 76.814 kr., der fordeler sig således

21.304 kr. vedrører moms af rentebeløbet, der er tilskrevet efter sidste ordinære indbetaling.

55.510 kr. vedrører moms af rentebeløb, der er indeholdt i de konstaterede tab og tilskrevet før sidste ordinære indbetaling

Hans Holm - renteandel 77.065 kr. moms 13.896 kr.

Karl Klitte - renteandel 100.524 kr. moms 18.127 kr.

Viggo Østergård - renteandel 60.281 kr. moms 10.870 kr.

Brændstrup - renteandel 65.267 kr. moms 11.769 kr.

Hans Åge Schultz - renteandel 4.702 kr. moms 848 kr.

Ved opgørelsen er der taget højde for bestemmelserne om, at beløb, der modtages i forbindelse med en kreditorordning, skal fordeles forholdsmæssigt på den momsberigtigede del af tilgodehavendet og de tilskrevne renter m.v.

Selskabet har nu anerkendt kravet på de 21.304 kr., og beløbet er efterangivet.

Det fremsatte krav om betaling i henhold til lovens § 34, stk. 1, af det for lidt angivne momstilsvar opretholdes herefter med den ændring, at beløbet nedsættes til 55.510 kr. Beløbet, der er rentebærende fra den 1/4 1988, bedes snarest indbetalt.

Toldkamrets afgørelse kan påklages til Direktoratet for Toldvæsenet. Af praktiske hensyn bedes en eventuel klage indsendt gennem toldkamret.

Til brug for denne sag har vicetoldinspektør Sten Madsen og toldkontrollant I. K. Pedersen udarbejdet et notat om, hvorledes beregningerne af de afkrævede momsbeløb er foretaget, idet beregningen for så vidt angår Hans Holm er beskrevet i detaljeret form. Notatet er fremlagt under sagen som bilag E, der i sin helhed er vedhæftet denne kendelse som bilag. (Ikke medtaget her). Ved skrivelse af 14/6 1988 fra Statsskattedirektoratet til rekvisitus blev det meddelt, at der samme dag ifølge aftale med rekvirenten er modregnet 58.327,- kr. i et skattetilgodehavende. Inden modtagelsen af denne skrivelse påklagede advokat Skovbo i skrivelse af 15/6 1988 til rekvirenten afgørelsen, som rekvirenten havde truffet i skrivelse af 6. s.m., til Direktoratet for Toldvæsenet med påstand om, at det af virksomheden angivne momstilsvar er korrekt, og samtidig anmoder advokaten om tilsendelse af noget materiale, som var aftalt på mødet den 20/4 1988.

Den 21/6 1988 meddelte rekvirenten, at man ikke var i besiddelse af det ønskede materiale, der kunne rekvireres hos rekvisitus selv, og at klagen til direktoratet ville blive videresendt, så snart den af advokat Skovbo bebudede yderligere redegørelse for klagen forelå.

Efter at advokat Skovbo ved skrivelse af 21/6 1988 til rekvirenten havde beklaget sig over den foretagne modregning, meddelte rekvirenten ved skrivelse af 6/7 1988, at modregningen blev fastholdt.

Ved skrivelse af 18/8 s.å. meddelte advokat Skovbo rekvirenten, at rekvisitus ønskede at få sagen prøvet ved domstolene, men at en påklage til Direktoratet for Toldvæsenet ville medføre, at en eventuel senere retssag mod direktoratet skulle anlægges ved Københavns Byret, hvilket rekvisitus ikke af omkostningsmæssige hensyn ønskede. Derfor meddelte advokaten, at det modregnede beløb på 58.327,- kr. ville blive modregnet i rekvisiti momstilsvar pr. den 20/8 s.å., og at beløbet ville blive indbetalt på en særskilt konto i Privatbanken. Der blev herefter den 13/10 1988 foretaget udlæg af rekvirenten i denne konto, som anført i kendelsens indledning.

Under sagen er der fremlagt kontoudskrifter vedrørende en af rekvisiti debitorer, Hans Holm , og det fremgår blandt andet, at tilgodehavendet for rekvisitus pr. 31/12 1986 udgjorde i alt 391.723,26 kr., heraf forfaldent til omgående betaling 267.004,19 kr. Ved kontoudskrift af 17/1 1987 er tilgodehavendet hos Holm reguleret som følge af den indgåede akkord, således

Saldo 31/12 1986 if. tidligere

fremsendt kontoudtog før

regulering iht. akkord 391.723,26

Indgået akkord 238.149,82

Pantebrev - kurs 100 50.000,00

Balance 103.573,44 391.723,26 391.723,26

Reguleret saldo

pr. 31/12 1986 103.573,44

17/1 87 indbetalt 100.000,00

20/1 87 126741 Faktura 450,67

20/1 87 126742 Faktura 314,02

20/1 87 126743 Faktura 26,74

Betalingsbetingelser

Løbende måned + 14 dage + 2 1/2 pct. ekskl. moms eller løbende måned + 30 dage netto.

Kasserabat ydes af kun af varebeløbet eksklusive moms.

Månedens køb: 791,73

Moms af månedens køb: 142,42

Vort tilgodehavende i alt:4.364,87

Heraf forfaldent til omgående

betaling: 3.573,44

Af kontoudtogene fra 1986 vedrørende Hans Holm fremgår blandt andet, at indbetalingerne er sket ved runde acontobeløb.

Under sagens forberedelse har advokat Skovbo til opfyldelse af rekvirentens provokationer oplyst, at rekvisiti rentesats før den 30/9 1985 var 2 pct. pr. måned, og efter denne dato 1,5 pct. pr. måned, at rentebeløb tilskrives månedsvis bagud, at der på kontoudtogene findes rubrikker til specifikationer af månedens køb, momsen heraf, det samlede tilgodehavende og hvilken del heraf der er forfalden til omgående betaling, og i denne sidstnævnte rubrik anføres eventuelle tilskrevne renter.

I skrivelse af 6/4 1988 fra JDC-Data til rekvisitus oplyses følgende vedrørende rentetilskrivningerne i rekvisiti bogholderi i TRÆ/LODS 10-systemet

- rentetilskrivningen foretages ved månedafslutningen i forbindelse med udskrivningen af kontoudtog

- den månedlige rentedebitering tilskrives saldoen som forfaldent til omgående betaling

- indbetalinger fratrækkes i den ældste del af saldoen, dvs. indbetalingerne indledningsvis dækker den del af saldoen, som er forfaldent til omgående betaling.

Ovenstående procedure for rentetilskrivning og indbetalingernes fraskrivning i saldoen er ifølge vores erfaring og kendskab en generel anvendt fremgangsmåde i trælastbranchen. ..... M

I skrivelse af 17/2 1988 fra Trælasthandlerunionen til rekvisitus hedder det blandt andet

Jeg står umiddelbart lidt uforstående over for den af Toldvæsenet fremførte indstilling, idet det er min ganske klare opfattelse, at andre Tolddistrikter har accepteret branchens skrevne eller uskrevne kutyme om, at kreditrenter forfalder og betales forud for anden gæld.

Da vi på organisationsplan ikke har vurderet risikoen for en sag af anførte karakter kunne opstå - ud fra branchekutymer - har vi således heller ikke taget højde herfor i forbindelse med udarbejdelse af TUN-86.

Da det snart vil være aktuelt med en revision af TUN-86 - af andre årsager, vil jeg finde det korrekt at klargøre nævnte spørgsmål.

Formuleringen er naturligvis endnu ikke besluttet, men i hovedtræk vil der, som en fortsættelse af § 17, komme til at stå

Tilskrevne renter forfalder til omgående betaling og betales forud for al anden gæld ved de løbende indbetalinger M.

Sidstnævnte betalingsvilkår er således ikke anført i TUN-86, hvilket er almindelige salgs- og leveringsbetingelser for leverancer af trælast og byggematerialer for medlemmer i Trælasthandlerunionen. Bestemmelsen er indføjet i TUN-1989, punkt 15.3, der under sagen er fremlagt.

I et internt notat af 16/5 1988 fra rekvirenten hedder det

Virksomheden har over for kontrollen oplyst, at man i forbindelse med, at man har indkøbt nyt edb-udstyr, vil overgå til at påføre alle fakturaer og kontoudtog oplysning om, at alle indbetalinger forlods vil blive afskrevet på tilskrevne renter. Da systemerne endnu ikke er færdigudviklet, kan man ikke oplyse, om det også vil fremgå af selve debitorregnskabet, at en sådan forlods afskrivning på renter faktisk er sket.

Kontrollen har anbefalet virksomheden (hr. Thorsen) , at man når systemet er færdigt, retter henvendelse til toldkamret, således at kommende misforståelser kan undgås.

J K Pedersen M.

Af reglementet af december 1977 fra Direktoratet for Toldvæsenet til distriktstoldkamrene fremgår blandt andet vedrørende opgørelse af tab på debitorer

Alle indbetalinger (acontobeløb), der er modtaget fra debitorer forud for betalingsstandsningen m.v., skal normalt afskrives på den ældste del af fordringen. Foreligger der en konkret aftale mellem debitor og kreditor om anden anvendelse af sådanne indbetalinger, f.eks. til forlods nedbringelse af skyldige renter, vil denne fremgangsmåde dog kunne godkendes.

Renter skal ikke medregnes ved opgørelse af tabet, medmindre der er svaret afgift af renterne. Hvis der for konkursboer m.v. udbetales dividende på det anmeldte krav inkl. renter m.v., skal dividendebeløbet fordeles forholdsmæssigt på den afgiftsberigtigede del af tilgodehavendet og de tilskrevne renter. M

I en rettelsesmeddelelse af 15/10 1981 fra direktoratet til distriktstoldkamrene, en meddelelse som efter det oplyste indgår i toldvæsenets reglementsbestemmelser, hedder det

Direktoratet har meddelt, at alle indbetalinger (acontobeløb), der er modtaget fra debitorer forud for disses eventuelle betalingsstandsning m.v., normalt skal afskrives på den ældste del af fordringen. Foreligger der en konkret aftale mellem parterne om anden anvendelse af sådanne indbetalinger f.eks. til forlods nedbringelse af skyldige renter, vil denne fremgangsmåde dog kunne godkendes. Det vil således principielt være en forudsætning, at der foreligger en af begge parter tiltrådt skriftlig aftale om en sådan anvendelse af indbetalinger. Hvor omstændighederne taler herfor, vil man dog kunne acceptere en på fakturaer/kontoudtog anført påtegning, såfremt debitor ikke har indvendinger herimod.

Det forudsættes herved, at en sådan fremgangsmåde er i overensstemmelse med den branchemæssige sædvane på dette område, og at kreditors regnskabssystem er tilrettelagt således, at den anvendte fremgangsmåde kan dokumenteres. Det må endvidere forudsættes, at der er tale om en generel ordning, som er gældende for samtlige debitorer.

Direktoratet har endvidere meddelt, at man ikke kan anerkende, at beløb, som modtages i forbindelse med en gældssaneringsordning eller frivillig akkord, anvendes til forlods nedbringelse af skyldige renter. Dette gælder uanset, om der måtte være indgået en aftale mellem parterne om beløbets anvendelse, og uanset om løbende indbetalinger er anvendt til forlods nedbringelse af skyldige renter.

Beløb, som modtages i forbindelse med en gældssaneringsordning eller frivillig akkord vil således skulle fordeles forholdsmæssigt på renter og varegæld på linie med dividende på anmeldte krav i konkursboer. M

Rettelsemeddelelsen af 15/10 1981 blev herefter ved nyoptryk af regelmentskapitel 6 direkte indarbejdet i reglementet udsendt i marts 1983.

Nævnte meddelelse er herefter gentaget i de senere genoptryk af reglementsbestemmelserne fra 1984, 1985 og 1987.

I skrivelse af 31/10 1989 fra Direktoratet for Toldvæsenet indhentet af Kammeradvokaten til brug for denne sag, er det blandt andet anført, er det efter en gennemgang af samtlige sager på området har været fast praktiseret siden 1981 af følge den opfattelse, som direktoratet har anført i rettelsesmeddelelsen af 15/10 1981.

Under denne sag har rekvirenten påstået udlægget af 13/10 1988 opretholdt, mens rekvisitus har påstået udlægget ophævet.

Der er for fogedretten afgivet forklaring af vicetoldinspektør Sten Madsen , Randers Distriktstoldkammer, tømrermester Hans Holm , Nørbæk, direktør Kristian Madsen , Mariager, og økonomichef Rasmus Thorsen , Mariager.

Sten Madsen har forklaret, at han har været ansat i toldvæsenet siden 1959. Siden 1971 har han været tilknyttet kontrolafdelingen, hvor han nu er sektionsleder. Fra denne afdeling foretages instruktion af og kontrol med virksomhedernes momsregnskaber. I det væsentlige ved udgående kontrolbesøg. Efter praksis foretages rutinemæssige kontroller, om virksomhederne har haft tab på debitorer, og om bestemmelserne på området er overholdt. Bestemmelserne er anført i arbejdsreglementet fra direktoratet. Herefter er udgangspunktet, at indbetalinger fra debitorer skal afskrives på den ældste del af gælden. Denne praksis har man fulgt i en hel del år, og det kan i hvert fald godt passe, at det er sket siden 1981. I nogle situationer er det muligt, at der ved løbende indbetalinger påberåbes en aftale om en anden afskrivning, men om dette accepteres, beror på en konkret vurdering. Hvis der foreligger en kreditorordning, f.eks. en akkord, accepteres det ikke, at indbetalingen er sket til forlods dækning af renter. Her sker altid en forholdsmæssig fordeling, også selv om der foreligger en aftale. Synspunktet er det, at der både skyldes renter og varegæld, og når der sker en indbetaling, må denne fordeles mellem de momsberigtigede leverancer og de ikke momsberigtigede renter. Vidnet har ikke kendskab til virksomheder, hvis bogholderi har opfyldt reglerne, som er opstillet af direktoratet for, at indbetalingerne kan anses for forlods sket til nedbringelse af renter. Kravene stilles imidlertid over for alle virksomheder, og en række af disse er instrueret om momsreglerne på dette punkt. Vidnet skal gerne erkende, at der skal en hel del til, før reglerne anses for overholdt, men reglerne fraviges ikke. Vidnet har besøgt virksomheder, hvor fakturaerne var påført, at indbetalingerne anses for sket til forlods nedbringelse af skyldige renter. Det er vidnet, der har medvirket ved udarbejdelsen af beregningen i bilag E vedrørende tømrermester Hans Holm . I beregningerne foretages en specifikation af saldoens rentedel og hovedstol. Når det samlede rentebeløb er udfundet, fratrækkes en procentdel svarende til akkorddividenden, hvorefter det rentebeløb, hvoraf der urigtigt er afløftet moms, fremkommer. I beregningerne skal man altid gå så langt tilbage på saldoen, at denne går i nul, idet denne da er fuldt ud specificeret. Der foreligger intet skøn i forbindelse med anvendelsen af nævnte metode. Vidnet ved således ikke, hvad der menes med, at det i bilag E er anført, at der har været enighed om i et vist omfang at foretage skøn, hvilket forklarer differencen i moms i beregningen i bilag E i forhold til bilag 7, hvor momsen angives til 13.896,- kr.

Tømrermester Hans Holm har forklaret, at han igennem flere år har drevet en mindre tømrerforretning, hvor han næsten udelukkende handler med rekvisitus. Han har altid betalt med de penge, som han mente at kunne undvære hver måned. Man har aldrig talt om, hvad indbetalingerne skulle afskrives på. På et tidspunkt blev han en del bagefter med betalingerne, og skylden til rekvisitus voksede. Han regnede med, at de beløb, som han indbetalte, automatisk blev afskrevet i den gæld, som er anført i rubrikken "til omgående betaling". Vidnet regnede med og forestillede sig, at denne rubrik indeholdt gammel varegæld og eventuelle renter. Pr. 31/12 1986 indgik han en akkordordning med rekvisitus. Det blev ikke i den forbindelse drøftet, hvad akkordbeløbet skulle dække, og han er heller ikke klar over, hvad beløbet rent faktisk dækkede. Han er selv momsregistreret, og når han har ført kassebogen, ordner hans revisor resten. Det er også revisoren, der laver momsregnskabet.

Vidnet ved ikke, hvordan det forholder sig med renterne på dette momsregnskab, og hvad der er sket i forbindelse med akkorden.

Direktør Kristian Madsen har forklaret, at han siden midt i 50-erne har været tilknyttet trælastbranchen. Han er foruden direktør hos rekvisitus bestyrelsesmedlem i to andre trælasthandler. Før problemet i denne sag opstod, har branchen ikke været opmærksom på, at problemet over for toldvæsenet kunne opstå. Enkelte store virksomheder har slev haft generelle betalingsbetingelser. Hos andre virksomheder har deres betingelser været påtrykt kontoudtogene. Hos rekvisitus har ingen af delene været tilfældet, idet de sædvanlige betingelser for medlemmer af Trælasthandlerunionen har været gældende. Bogholderimæssigt tilskrives renterne i virksomheden ultimo måneden til omgående betaling. Ved indbetalinger krediteres saldoen, der er forfalden til omgående betaling. Af boghoderisystemet er det ikke muligt at se, i hvilket omfang afskrivningen foregår på rentedelen af denne saldo. Virksomheden er gået over til et nyt bogholderisystem, og heller ikke efter dette er det muligt at udskille renterne, således at man kan se, hvorpå indbetalingen afskrives. Det er imidlertid klart vidnets opfattelse, at de forfaldne renter dækkes forlods. Efter vidnets opfattelse fremgår dette også af, at renterne med det samme anføres forfaldne til omgående betaling. Efter denne sags opståen har vidnet imidlertid for en sikkerheds skyld ladet de nye kontoudtog påføre, at renterne afskrives forlods. Efter vidnets opfattelse, er det hel sædvanlig kutyme i branchen, at renter afskrives forlods, og dette er almindeligt kendt blandt revisorer m.v. Når det i virksomheden konstateres, at der lides et tab på en debitor, f.eks. ved at der indgås en akkord, foretages en opgørelse, og "stregen skal slås", og med hensyn til tilskrevne renter gås tilbage til sidste ordinære indbetaling.

Økonomichef Rasmus Thorsen har forklaret, at han har været ansat hos rekvisitus fra 1984, og i den tid han har været i firmaet, er renterne altid blevet afskrevet forlods. Når et tab konstateres, således som det f.eks. var tilfældet med tømrermester Hans Holm , er det praksis, at tilskrevne renter fra sidste ordinære indbetaling sorteres fra, når opgørelsen foretages. De cirka 21.000,- kr., som firmaet har efterangivet, beror således på en fejl, idet der var medtaget tilskrevne renter efter sidste ordinære indbetaling ved momsopgørelsen. Virksomhedens bogholderi er indrettet efter saldosystemet. Et alternativ hertil findes i det såkaldte åben-post-system, hvor hver enkel post på kontoen er specificeret, og ved indbetalinger skal de enkelte åbne poster særskilt krediteres. Åben-post-systemet egner sig bedst til virksomheder, hvor der er enkelte større kundemellemværender, ikke til løbende mellemværender. I virksomheden udstedes mellem 24.000 og 30.000 fakturaer årligt, og der er 16 medarbejdere tilknyttet virksomheden. Det bogholderisystem, som virksomheden nu er gået over til, er faktisk lidt i stil med et åben-post-system, idet der ved indbetalinger skal foretages en indtastning for hver faktura, som er udstedt. Når indbetalingerne overstiger de tilskrevne renter, fragår resten på de ældste fakturaer. Vidnet har ikke været bekendt med de interne regler fra toldvæsenet om, hvorledes bogholderisystemet skal være indrettet, og i de andre firmaer af tilsvarende art, hvor han har været ansat, har han heller ikke set reglerne. Det er vidnet, der i virksomheden står for bogholderiet, og dette har han også gjort i tidligere virksomheder. Vidnet er sikker på, at de interne regler aldrig er blevet sendt til de virksomheder, han har været tilknyttet, eller at toldvæsenets medarbejder har instrueret ham derom. Hvad angår det i bilag E anførte skøn, vil vidnet mene, at dette går på, at man under besøget fra toldvæsenet ikke ville hænge sig i petitesser, men mest har interesseret sig for principperne i opgørelserne. Det kan kun være det, der menes med "et udøvet skøn". Efter vidnets opfattelse svarer toldvæsenets opgørelser til de opgørelser, som vidnet selv har foretaget, og dette har han brugt cirka 14 dage til. Sagen har således været yderst tidsrøvende for virksomheden.

Rekvirenten har til støtte for sin påstand for det første gjort gældende, at momslovens regler om opgørelse af den afgiftspligtige omsætning direkte støtter rekvirentens opgørelsesmåde. Ifølge momslovens § 13, stk. 1 og stk. 2, svares afgift, når faktura udstedes. Hvis betaling ikke sker, er det efter momslovens § 13, stk. 6, hjemlet, at 81,97 pct. af det konstaterede tab vedrørende leverede varer og afgiftspligtige ydelser kan fradrages i momsopgørelsen. Kun for så vidt angår det konstaterede tab af hovedstolen, kan der ske et fradrag. Da indbetalingen fra debitor indeholder såvel en momsbærende del som en rentedel, må der ske en forholdsmæssig fordeling, når fradraget efter momslovens § 13, stk. 6, skal ske.

Såfremt det antages, at momslovens bestemmelser om opgørelse af den afgiftspligtige omsætning ikke støtter rekvirentens opfattelse direkte, har rekvirenten dernæst gjort gældende, at det følger af langvarig administrativ praksis hos rekvirenten, at opgørelserne i forbindelse med tab på debitorer foretages som anført. Dette fremgår dels af den under sagen fremlagte skrivelse af 31/10 1989 fra Direktoratet for Toldvæsenet, hvoraf blandt andet fremgår, at det efter en gennemgang af samtlige sager på området kan konstateres, at fremgangsmåden har været fast praktiseret siden 1981, hvor direktoratet gennem udsendelse af rettelsesskrivelse til momsregulativet har gjort distriktstoldkamrene bekendt med denne praksis, og dels af vidneforklaringen fra vicetoldinspektør Sten Madsen , der har en overordnet stilling hos rekvirenten, og som har haft ansættelse i kontrolafdelingen i en lang årrække. Når det efter praksis accepteres, at der sker en forholdsmæssig afskrivning på den momsbærende del og den rentebærende del, er der tale om en praksis i borgernes favør, idet denne opgørelsesmåde ikke er hjemlet i momsloven. Denne praksis følges fast, såfremt beløb modtages i forbindelse med en kreditorordning eller som dividende i konkursboer. Dette følger naturligvis af, at beløbet, som skyldes, indeholder dels en momsbærende del og en rentedel, og derfor er det både rigtigt og naturligt at foretage en forholdsmæssig fordeling.

For det tredje har rekvirenten gjort gældende, at også obligationsretlige grundsætninger fører til det resultat, som følger af momslovens bestemmelser og langvarig administrativ praksis. Det er vel korrekt, at obligationsretlige grundsætninger principalt tillægger debitor bestemmelsesretten, og såfremt han ikke har udøvet denne som i det foreliggende tilfælde, tilkommer bestemmelsesretten ved betalinger i flere skyldforhold fordringshaveren, men fordringshaverens subsidiære valgret må dog udøves under hensyntagen til tredjemands interesser. I den forbindelse kan dels henvises til Stig Jørgensens artikel i UfR 1960, b, s. 197 ff., og Obligationsretten, almindelig del, af Henry Ussing, 4. udgave, s. 311. Også retspraksis støtter synspunktet om, at der skal ske en forholdsmæssig fordeling i tilfælde, hvor der intet er aftalt, og hvor der er et skyldigt hensyn til tredjemand. I det foreliggende tilfælde er rekvirenten en sådan tredjemand, der bør tages hensyn til. Ydermere gøres det gældende, at det må komme rekvisitus til skade, at Hans Holm under vidneforklaringen ikke har kunnet redegøre for, hvorledes han har posteret betalingen i hans eget bogholderi. I den forbindelse bestrides det, at ligningslovens § 7, stk. 5, skulle føre til, at renterne forlods blev afskrevet, når indbetalinger sker. Hvad angår løbende indbetalinger, er reglerne for, hvilke krav toldvæsenet stiller for at kunne acceptere, at der afskrives på renter forlods, angivet. Disse betingelser er vel vanskelige at efterleve i praksis, men det kan ikke anses for umuligt. Reglerne er i øvrigt offentligt tilgængelige, og virksomhederne kan i hvert fald ved henvendelse til toldvæsenet få oplysninger herom.

Rekvisitus har til støtte for sin påstand nærmere gjort gældende, at rekvirenten ikke har ret til at opstille interne regler for, hvorledes afskrivninger på fordringer skal ske og forlange, at disse regler skal overholdes, såfremt reglerne strider imod almindelige obligationsretlige grundsætninger, som er i overensstemmelse med, hvad parterne må anses at have aftalt. Rekvirentens krav på moms er et afledet produkt af parternes aftale, og rekvirenten udgør ikke en selvstændig tredjemand i dette forhold. Efter grundsætningerne har kreditor valgretten ved afskrivning, såfremt debitor intet har tilkendegivet i forbindelse med betalingen, men kreditor skal tage skyldigt hensyn til debitors interesser. Rekvisiti virksomhed består i at sælge trælastvarer, og i forbindelse hermed sker der et udlæg af penge, og renterne skal "tilbagebetales" til rekvisiti pengeinstitut. Det er naturligt, at rekvisitus ønsker af dække sit udlæg for renter ind først, og dette skader ikke debitors interesser, tværtimod. Ifølge ligningslovens § 5, stk. 7, skal renter netop være betalt for at kunne trækkes fra i skattemæssig henseende, så det er absolut i debitors interesse, at renterne anses for betalt. Selv om der således ikke foreligger udtrykkelige aftaler mellem parterne, må der anses at foreligge stiltiende aftaler i overensstemmelse med parternes gennemsnitlige interesser, hvorefter renter, som er forfaldne til omgående betaling, så snart de tilskrives, anses for betalt forlods. Dette retsforhold mellem parterne må rekvirenten være pligtig at respektere, idet rekvirenten, som tidligere anført, ikke har en selvstændig ret, og momslovens regler, herunder § 13, stk. 1 og stk. 6, siger intet særskilt til løsning af problemstillingen om, hvad indbetalinger skal afskrives først på.

Dernæst har rekvisitus gjort gældende, at rekvirenten ikke har dokumenteret at have et krav af den omhandlede størrelse. Det fremgår af rekvirentens egen opgørelse, at de beror på et skøn, og dette skøn kan rekvisitus naturligvis ikke respektere. Rekvirentens opgørelsesmetoder vedrørende tab på debitorer må naturligvis være klar og entydig. Dette er ikke tilfældet, hvorimod den måde, hvorpå rekvisitus har afskrevet indbetalingerne, er entydig og nem at håndtere.

Endelig har rekvisitus gjort gældende, at rekvirentens interne forskrifter for, hvornår afskrivninger accepteres foretaget på renter forlods, er opfyldt med de modifikationer, som følger af forholdets natur, i hvilken forbindelse det bemærkes, at disse regler aldrig har været kommunikeret ud til virksomhederne. Dernæst må det erindres, at vidnet, vicetoldinspektør Sten Madsen , under sagen har forklaret, at han aldrig under sine kontrolbesøg er stødt på en virksomhed, som har overholdt samtlige forskrifter fra rekvirenten.

Vedrørende sagens omkostninger for fogedretten har rekvisitus anført, at sagen har været yderst tidskrævende med betydelige udgifter for virksomheden til følge.

Fogedretten skal udtale

Efter bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 6, er en virksomhed berettiget til at foretage fradrag for konstaterede tab på uerholdelige, tidligere momsberigtigede fordringer i forbindelse med opgørelse af den afgiftspligtige omsætning, der efter bestemmelsens stk. 1 opgøres som den samlede afgiftspligtige værdi for de i perioden foretagne leverancer af varer og afgiftspligtige ydelser. Hverken disse bestemmelser eller andre bestemmelser i momsloven angiver, hvorledes tabet for virksomheden skal opgøres, og tvisten under denne sag, om tilskrevne renter forlods anses for betalt ved indbetalinger fra debitorer, må derfor afgøres efter almindelige obligationsretlige regler.

Ved sagens afgørelse må det lægges til grund, at der ved indbetalingerne fra de tabsgivende debitorer ikke foreligger tilkendegivelser fra disse om, hvorledes beløbene skal afskrives, ligesom der ikke foreligger en aftale mellem rekvisitus og debitorerne herom. Herefter antages det, at bestemmelsesretten for så vidt angår beløbets anvendelse tilkommer fordringshaveren, det vil sige rekvisitus, under behørig hensyntagen til debitorernes interesser.

Hvad herefter angår spørgsmålet, om rekvisitus har truffet bestemmelse om beløbenes anvendelse i forbindelse med betalingerne, bemærkes, at heller ikke rekvisitus udtrykkeligt har tilkendegivet noget herom, og at det efter indretningen af rekvisiti bogholderi efter saldosystemet ikke kunne konstateres, at afskrivning forlods var sket på rentetilskrivningerne, idet disse var opført på saldoen for beløb til omgående betaling sammen med forfalden varegæld. Når imidlertid henses til den af vidnet, direktør Kristian Madsen , afgivne forklaring om, at rekvisitus altid i overensstemmelse med den foreliggende branchekutyme anser betalinger fra debitorer som værende sket til forlods betaling af skyldige renter sammenholdt med, at en sådan forlods afskrivning på renter som følge af bestemmelsen i ligningslovens § 7, stk. 5, er bedst stemmende skatteretlig praksis har formodningen for sig ved debitorers indbetalinger, jævnfør udtalelsen herom i Landsskatterettens kendelse af 7/1 1988, LSR 1988-3-14, findes en forlods afskrivning på renter at have formodningen for sig, og der er ikke under sagen godtgjort omstændigheder, der afkræfter denne formodning. Det må herefter lægges til grund, at indbetalingerne er sket til forlods betaling af renter, og den omstændighed, at rekvirentens krav på moms formindskes herved, findes ikke at kunne føre til et andet resultat.

Efter det således anførte er de af rekvisitus beregnede og angivne momstilsvar for de omtvistede år, hvorom der i øvrigt er enighed mellem parterne, korrekte, og rekvisiti påstand om ophævelse af det af toldfogeden foretagne udlæg tages derfor til følge, som bestemt nedenfor.

Ved fastsættelsen af sagens omkostninger har fogedretten taget hensyn til, at sagen har principiel betydning, idet der er sket en prøvelse af én længerevarende fast administrativ praksis hos rekvirenten, ligesom sagen har været ret omfattende, hvorfor de vejledende proceduretakster i forhold til sagsgenstandens størrelse er fraveget en del til gunst for rekvisitus.

Thi bestemmes

Det af Toldfogeden i Randers den 13/10 1988 foretagne udlæg hos Mariager Trælasthandel A/S, Mariager, ophæves.

I sagsomkostninger for fogedretten betaler rekvirenten, Randers Distriktstoldkammer, inden 14 dage 15.000,- kr, til rekvisitus.

Vestre Landsrets kendelse af 3/10 1991

Den påkærede kendelse er afsagt den 8/1 1990 af fogedretten i Mariager.

Kærende, Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, har for landsretten nedlagt påstand om, at den udlægsforretning, som Randers Distriktstoldkammer (nu Told- og Skatteregion Randers) har begæret over for indkærede, Mariager Trælasthandel A/S, vedrørende merværdiafgift for perioden 1/4 - 30/6 1988, bør nyde fremme.

Indkærede har påstået kendelsen stadfæstet.

Toldkonsulent Ivan Kurt Petersen , Randers, har som vidne forklaret, at han har været sagsbehandler i sagen. Besøget hos indkærede var led i en almindelig rutinemæssig kontrol. De konstaterede tab var alle opstået som led i frivillige akkorder. Det er vidnet, der har lavet den oprindelige opgørelse. Den blev lavet efter de samme principper som de senere opgørelser. Alt materialet var på mikrofilm. Af lønsomhedsgrunde blev den første opgørelse - til gunst for indkærede - ikke så grundig som den senere. Det er dette, der er forklaringen på anvendelsen af ordet "skøn" i vidnets første opgørelse og skal nærmest forstås således, at vidnet skønnede, at nu kunne det ikke betale sig - hverken for virksomheden eller for toldvæsnet - at gå dybere til bunds. I samme periode som den, hvori undersøgelsen vedrørende indkærede foregik, undersøgte vidnet forholdene i 7-8 andre trælastfirmaer. Samtlige firmaer afskrev tab forholdsmæssigt i overensstemmelse med toldvæsenets reglementsbestemmelser. Vidnet har senere i bogholderier i andre virksomheder konstateret, at nogle er blevet indrettet således, at de opfylder kravene i toldvæsenets reglementsbestemmelser. Reglerne er gengivet i den årlige publikation "Momshåndbogen".

Direktør Kristian Madsen , Mariager, har som vidne yderligere forklaret, at han har været indkæredes direktør i 26 år. Før 1980 var der stort set ikke tale om debitortab. Siden de store debitortab begyndte at melde sig, har han i de virksomheder, han har tilknytning til, altid afskrevet indbetalinger på påløbne renter.

Parterne har i det væsentlige gentaget deres procedure for fogedretten, idet kærende dog ikke har gentaget sit anbringende om, at kærendes krav har hjemmel i momslovens § 13, stk. 6. Kærende har under henvisning til skrivelsen af 6/4 1988 fra JDC-Data bestridt, at der i trælastbranchen gælder en kutyme for at afskrive indbetalinger, som indkærede har gjort det. Kærende har henvist til konkurslovens regler om tvangsakkord og gældssanering.

I sagens påkendelse har dommerne Høy-Hansen, Lilholt og Pernille Bloch (kst.) deltaget.

Landsretten skal udtale

Af de grunde, der er anført i kendelsen, og med bemærkning, at indholdet af Told- og Skattestyrelsens interne regler ikke findes at kunne føre til noget andet resultat, stadfæster landsretten kendelsen.

Thi bestemmes

Den påkærede kendelse stadfæstes.

Sagens omkostninger for landsretten skal kærende, Skatteministeriet, inden 14 dage betale til indkærede, Mariager Trælasthandel A/S, med 15.000 kr.