SELSKABSBESKATNING 1991 AFSNIT SE - SKATTEBEREGNING

Afsnit SE - Skatteberegning

S.E.1 Almindelige regler

S.E.1.1 Skatteprocenter

Som hovedregel beskattes de i SSL § 1, stk.1, og § 2 samt FBL § 1 omhandlede selskaber, foreninger og fonde m.v. med 38 % af den skattepligtige indkomst.

En undtagelse herfra er de i SSL § 1, stk.1, nr.3 a og 4 nævnte foreninger, der pålignes en skat på 16 % af en skattepligtig indkomst, der er opgjort som en procentdel af formuen.

Skatten, der således er en proportional skat, beregnes efter at den skattepligtige indkomst er nedrundet til et med 100 deleligt tal, SSL § 22.

Af udbytter og afståelsessummer, der er skattepligtige efter § 2, stk.1, litra c, herunder udbytter m.v., der tilgår et fast driftssted her i landet, svares en skat på 30% af hele udbyttet eller afståelsessummen.

Denne skat indeholdes efter KSL § 65 eller betales i henhold til KSL § 65 A, stk.2.

Royaltyindtægter, der er omfattet af SSL § 2, stk.1, litra g, beskattes med en bruttoskat på 30%.

S.E.1.2 Forhøjelse af skatten

Endvidere skal der efter bestemmelsen i SSL §§ 28, stk.2, og 29, stk.2, i tilfælde af manglende overholdelse af selvangivelsesfristen ske en forhøjelse af den pålignede indkomstskat. Forhøjelsen af skatten andrager 1 % for hver dag fristen overskrides, men kan højst andrage 10 %. Endvidere er der en beløbsmæssig overgrænse på 5.000 kr. Der skal ligeledes ske forhøjelse af skatten som anført, hvis selskabets ansættelse i mangel af behørig selvangivelse foretages skønsmæssigt efter SSL § 28, stk.1, jf. skd.53.138. Der skal dog ikke foretages forhøjelse, hvis ansættelsen takseres til 0 kr., skd.63.339.

Hvor ganske særlige omstændigheder taler derfor, kan de her omhandlede forhøjelser helt eller delvis eftergives af told- og skatteregionerne og for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende skattedirektorater med klageadgang til T&S, jf. Skatteministeriets bek. nr.417 af 6.juni 1991 (klageafkortningsbek.).

Forhøjelsen, der beregnes efter at indkomstskatten er nedsat med fradrag for virksomhed i udlandet, anses for en del af indkomstskatten og medtages i efterfølgende lempelsesberegninger, der har relation til ophævelse af dobbeltbeskatning.

S.E.2 Skattenedsættelser

De ovenfor under S.E.1. omtalte indkomstskatter kan nedsættes, hvis der foreligger et eller flere af følgende forhold

1. Indtægt ved virksomhed i udlandet (udlandslempelse), jf. SSL § 17, stk. 2.

2. Skatter betalt i udlandet (dobbeltbeskatningsoverenskomster og/eller LL § 33).

3. Udbytte fra andre selskaber (datterselskabslempelse), jf. SSL § 17, stk. 3.

Om rækkefølgen for beregningen, se S.E.3.

S.E.2.1 Udlandslempelse

Denne lempelse indrømmes i henhold til SSL § 17, stk.2, kun aktieselskaber, anpartsselskaber og andre selskaber (SSL § 1, stk.1, nr.1 og 2), sparekasser (SSL § 1, stk.1, nr.2 a), brugsforeninger (SSL § 1, stk.1, nr.3), gensidige forsikringsforeninger og realkreditinstitutter (SSL § 1, stk.1, nr.5 og 5b) samt fonde og visse foreninger (FBL § 1).

Lempelsen forudsætter, at selskabet kan godtgøre, at en vis del af den skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet. Bevisbyrden herfor påhviler altså selskabet. Oplysningen om den udenlandske indkomst indsendes samtidig med selvangivelsen, eventuelt ved en påtegning på denne, jf. endvidere SD's rev.medd. 1985-1 af 25.juli 1985 om dokumentation for virksomheden i udlandet.

S.E.2.1.1 Virksomhed i udlandet

Skattelovgivningen har siden 1903 haft lovbestemmelser, der har åbnet mulighed for, at selskaber kan opnå skattenedsættelse for virksomhed i udlandet.

Udland

Udland omfatter alle områder udenfor dansk land- og søterritorium. Færøerne og Grønland henregnes ifølge lovbestemmelsen ikke til udland i denne forbindelse. Den lempelsesberettigede indtægt skal i sin helhed hidrøre fra virksomhed i udlandet (ØLD 18.marts 1969, U.f.R. 1971.187).

Virksomhed

En generel rettesnor for, om betingelserne for nedsættelse i relation til begrebet virksomhed i udlandet er opfyldt, kan udledes af reglerne i SSL § 2, stk.1, litra a og b om udenlandske selskabers skattepligt ved virksomhed udøvet her i landet. Hvis et udenlandsk selskab ville være skattepligtig her i landet af en vis virksomhed, vil en tilsvarende virksomhed udøvet af et dansk selskab i udlandet i almindelighed falde ind under lempelsesbestemmelsen. Det er uden betydning, om der i udlandet er betalt skat af den pågældende virksomhed. Dels indrømmes lempelse uden hensyn til en eventuel udenlandsk beskatning, dels findes der indtægter, f.eks. rente-, udbytte- og licensindtægter, der beskattes i udlandet, men som ikke berettiger til lempelsen.

Som hovedregel kan det derfor fastslås, at selskaber er berettiget til lempelse for virksomhed i udlandet, såfremt denne udøves fra et fast driftssted i udlandet - f.eks. filial, butik, fabrik med en ledelse udstyret med en vis selvstændighed. Det samme gælder leje- og forpagtningsindtægter af fast ejendom, landbrugs- og skovdrift i udlandet. Om begrebet fast driftssted, se S.A.2.2.

Lempelse for virksomhed i udlandet vil almindeligvis også kunne opnås i følgende tilfælde

- indtægt i udenlandske sambeskattede selskaber,

- skibs- og luftfart mellem udenlandske havne,

- medejerskab i et interessentskab, kommanditselskab, rederi eller et lignende foretagende i udlandet,

- entreprenørarbejder i udlandet af en vis varighed og fast karakter, se f.eks. Losr 1938.74,

- eksportvognmandskørsel mellem udenlandske destinationer, jf. lsr. 1979.90. Selskaber, der dokumenterer, at deres kørsel mellem udenlandske destinationer er baseret på de såkaldte EF-tilladelser eller CEMT-tilladelser, kan uden videre anses for at opfylde betingelserne for at drive virksomhed i udlandet.

- bjærgningsvirksomhed, som udføres udenfor dansk søterritorium.

I følgende tilfælde blev selskabet dog anset for berettiget til udlandslempelse selv om, der ikke forelå fast driftssted

- HD-dom af 29.okt. 1985, Skat jan. 1986, nr.12, side 337.

- Skat 1987.5.346.

Indtægter, der ikke berettiger til nedsættelse

Indtægter fra udlandet, som tilflyder danske selskaber, uden at der i udlandet er udfoldet nogen væsentlig aktivitet, berettiger ikke til nedsættelse for virksomhed i udlandet, jf. nedenfor.

Dette gælder indtægt ved almindelig eksportvirksomhed samt renteindtægter, (bortset fra renter af nødvendig driftskapital), udbytter (lsr. 1941.78), licenser (losr. 1933.25), patenter, provisioner og honorarer.

Et selskab, som var sambeskattet med et udenlandsk datterselskab, hvis eneste indtægt var renter og udbytter, har statsskattedirektoratet således ikke anset for berettiget til nedsættelsen, R.R. 1981.216 SM og SO 1981.132.

En dansk banks udenlandske filials virksomhed ved långivning til såvel udenlandske som danske kunder anses dog som virksomhed i udlandet og er omfattet af SSL § 17, stk.2. Ved beregningen af lempelsen, skal der ikke ske nedsættelse af filialens samlede nettoindtægt, selvom der i nettoindtægten indgår indtægter som kan henføres til udlånsforretninger med filialens danske kunder. skd.72.81. Afgørelsen havde baggrund i bl.a. de dagældende danske valutabestemmelser, jfr. Skatteministerens svar på spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg, TfS 1991.42.925.

Endvidere vil der ikke kunne gives nedsættelse for indtægter fra virksomhed ved

1.

andel i overskud fra en udenlandsk virksomhed, hvortil det danske selskab ikke har et ejerforhold,

2.

udsendte repræsentanter med henblik på tilvejebringelse af salgskontrakter,

3.

montører, der udsendes for at arbejde med igangsætning eller reparation af leverede maskiner og anlæg.

Charterindtægter

Et selskab, hvis eneste indkomstgrundlag var udlejning af luftfartøjer til udenlandske virksomheder, der selv afholdt samtlige driftsudgifter, er ikke anset for berettiget til nedsættelsen.

Det samme gælder rederier, som har bortchartret skibe på bare-boat-charter. Derimod berettiger charterindtægter fra time-chartrede skibe til nedsættelsen, i det omfang skibene transporterer personer eller gods mellem udenlandske havne.

Eksempler, hvor der ikke er anset at foreligge virksomhed i udlandet

Som eksempler fra praksis, hvor der ikke er anset at foreligge virksomhed i udlandet, kan nævnes

I losr. 1938.71 blev fradrag for virksomhed i udlandet ikke anerkendt for et aktieselskab, der drev virksomhed i udlandet gennem en provisionslønnet generalagent, der optog ordrer på selskabets ordresedler og indsendte disse til selskabet her i landet, som effektuerede ordrerne direkte til kunderne og bar ansvaret for eventuelle mangler ved det leverede.

I lsr. 1943.10 blev et forsikringsaktieselskab, der bl.a. drev genforsikringsvirksomhed i Frankrig, ikke anset berettiget til fradrag for virksomhed i udlandet, da selskabets repræsentant i Frankrig ikke havde kompetence til at afslutte og underskrive genforsikringskontrakterne.

I lsr. 1952.101 blev et handelsaktieselskab, hvis virksomhed udelukkende bestod i salg til udlandet, ikke anset berettiget til fradrag for virksomhed i udlandet. Selskabets faste i London bosiddende agent var kun ved ordreoptagelse bemyndiget til at tegne selskabet, mens den bestemmende myndighed lå hos selskabets herværende ledelse.

I lsr. 1968.90 fandtes udlejningsvirksomhed i udlandet ikke at berettige til fradrag for virksomhed i udlandet, idet den endelige bestemmende myndighed havde ligget hos den her i landet værende ledelse.

I lsr. 1972.7 ansås et aktieselskab, der havde agenter i Norge, Sverige og Tyskland, ikke berettiget til fradrag for virksomhed i udlandet. Agenten i Tyskland havde til stadighed et selskabet tilhørende lager af usolgte varer. Agenterne kunne i alle tilfælde forhandle sig frem til priser, og selskabet var bundet af de af agenterne indgåede aftaler, selvom disse skulle vise sig tabgivende. Langt den overvejende del af levering og fakturering skete imidlertid direkte fra selskabets domicil i Danmark, ligesom betalingen fra kunderne for langt den overvejende dels vedkommende skete direkte til selskabets domicil i Danmark.

I lsr. 1973.2 fandtes et selskabs udlejning af boreudstyr, hvilket var dets eneste grundlag for indtægtserhvervelse, ikke at indebære, at indtægten kunne danne grundlag for skattenedsættelse for virksomhed i udlandet. Selskabet blev stiftet af det amerikanske moderselskab, der ejede det meste af aktiekapitalen. Selskabet udlejede sit olieboringsudstyr til det amerikanske moderselskab for en fast månedlig leje, og selve driften skulle foregå for moderselskabets regning og risiko. Boreudstyret havde udelukkende været i brug uden for dansk territorialfarvand.

I lsr.1984.101 var det oplyst, at et selskab drev virksomhed med udlejning af dampanlæg, og at en betydelig del af selskabets indtægt hidrørte fra Norge, hvor nogle af selskabets dampanlæg havde været i arbejde, hovedsageligt på olieboreplatforme. Arbejdet havde bl.a. bestået i, at man med dampanlæggene havde renset rørledninger og tanke for olie og gasser m.v.

Landsskatteretten fandt, at selskabet efter det oplyste kun i meget begrænset omfang selv havde udøvet faktisk virksomhed i Norge, og da kun ved medarbejdere, der ikke havde indgået aftaler på selskabets vegne. Landsskatteretten fandt endvidere, at et norsk selskab, der efter det oplyste handlede i eget navn, fandtes at have en sådan selvstændig stilling i forhold til det danske selskab, at den af det norske selskab drevne virksomhed med udleje af dampanlæg i Norge måtte anses for virksomhed, udøvet af det norske og ikke af det danske selskab. Dettes virksomhed med udleje af dampanlæggene til det norske selskab måtte herefter anses for udlejningsvirksomhed, udøvet fra Danmark således, at der ikke var grundlag for udlandslempelse.

I lsr. 1974.4 fandt retten ikke grundlag for at anse et aktieselskabs aktivitet i forbindelse med produktion i Frankrig af en bestemt slags ost som en af selskabet dreven virksomhed og fandt derfor ikke grundlag for nedsættelse for virksomhed i udlandet.

Landsskatteretten har statueret - lsr. 1978.92 - at avance ved salg af et skib, som alene havde været benyttet i en udlandsvirksomhed, ikke giver ret til skattenedsættelse for virksomhed i udlandet, da lovbestemmelsens begreber "virksomhed" og "nettoindtægt" alene kan forbindes med opgørelse af løbende driftsindtægt med fradrag af driftsomkostninger.

Et selskab, der drev befragtning, blev ikke anset for berettiget til lempelse efter selskabsskattelovens § 17, stk.2, idet der alene var tale om genbefragtning, mens det var et andet rederi, der stod for transporten, Skat 1988.7.406.

S.E.2.1.2 Nedsættelsens størrelse

Lempelsen udgør halvdelen af den skat, som forholdsmæssigt kan henføres til den del af indkomsten, der hidrører fra virksomhed i udlandet. Lempelsen beregnes som hovedregel efter følgende brøk

udlandsindtægt x skat (38%) --------------------------- 2 x skattepligtig indkomst

Hvis indtægten fra virksomhed i udlandet overstiger den skattepligtige indkomst, kan denne indtægt ikke tages i betragtning i nævnte brøk med et større beløb end den skattepligtige indkomst (den del af indkomsten, d.v.s. den skattepligtige indkomst, der hidrører fra virksomhed i udlandet). Lempelsen kan således højst andrage halvdelen af det beregnede skattebeløb.

Nettoindtægt

Den lempelsesberettigende udlandsindtægt er alene nettoindtægten fra virksomhed i udlandet opgjort efter danske ligningsregler. Der er dog tillagt Ligningsrådet bemyndigelse til at tillade udlandsindtægten opgjort på anden måde, når det er forbundet med betydelige vanskeligheder at opgøre virksomhedens nettoindtægt. En sådan tilladelse er givet en række rederier, hvor den opgjorte nettoindtægt ved skibsfart fordeles mellem den indsejlede bruttofragt fra udlandet og den samlede bruttofragt.

Ved opgørelsen af nettoindtægten skal denne belastes med de udgifter, som direkte kan henføres til virksomheden i udlandet samt med den andel af de af det danske selskab faktisk afholdte generalomkostninger, der kan henføres til den pågældende udlandsvirksomhed. I mangel af regnskabsmæssig dokumentation ansættes denne andel efter et skøn. I lsr. 1965.93 og 94 fandtes generalomkostningerne for forsikringsselskaber i mangel af egentlig dokumentation passende at kunne ansættes som 1/2% af præmieindtægten fra udenlandsk genforsikringsvirksomhed og 1% af præmieindtægten fra direkte forsikringstegning.

Er der tale om indtægter fra flere lande, opgøres nettoindtægten under ét, lsr. 1965.92, d.v.s., at der ikke kan gives lempelse, når de negative indtægter er lig med eller overstiger de positive.

Det er uden betydning for lempelsen, om der er betalt skat af indtægten i udlandet. Men er der betalt skat af indtægten i udlandet, opgøres nettoindtægten uden fradrag af skattebeløbet. Ved skatteberegningen gives der nedsættelse både for virksomhed i udlandet og efter dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land eller efter bestemmelsen i LL § 33, idet man først beregner nedsættelsen for virksomhed i udlandet, og skatten efter denne nedsættelse indgår derefter i beregningen af nedsættelsen efter overenskomsten/LL § 33 (eksempel 1 nedenfor under S.E.3).

Fremførsel af underskud

Dansk Udenlandsk Underskud modregnet Samlet indkomst indkomst efter LL § 15 indkomst --------------------------------------------------------------------------- År 1 - 100.000 - 300.000 0 - 400.000 År 2 400.000 200.000 400.000 200.000 År 3 400.000 100.000 0 500.000

Indkomsten i udlandet vedrører samme kilde i år 1, 2 og 3.

Underskuddet fra år 1 skal primært modregnes i dansk indkomst, således at der for år 2 kan beregnes udlandslempelse for hele den udenlandske indkomst (200.000). Da den negative skattepligtige indkomst fra år 1 kan rummes i den skattepligtige indkomst for år 2, påvirkes indkomsten og skatteberegningen for år 3 ikke af den negative indkomst i år 1.

Skattepligtig indkomst

Den i brøkens nævner anførte skattepligtige indkomst er selskabets samlede inden- og udenlandske indkomster opgjort efter danske ligningsregler.

Skat

Det i tælleren anførte skattebeløb er skatten uden forhøjelse i henhold til SSL §§ 28, stk. 2, og 29, stk. 2, se herved ovenfor under S.E.1.2.

Den skat, der fremkommer efter fradraget med den beregnede lempelse for virksomhed i udlandet, hviler på såvel den udenlandske som den danske indkomst, hvilket er ensbetydende med en nedsættelse af den effektive skatteprocent. Den effektive skatteprocent kan dog ikke blive lavere end 19 (halvdelen af den normale sats).

S.E.2.2 Nedsættelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomster og ligningslovens § 33

Disse nedsættelser kan forekomme for samtlige de i SSL § 1 og FBL § 1 nævnte selskaber, foreninger og fonde m.v. Færøerne og Grønland betragtes som udland i denne forbindelse.

Reglerne praktiseres ved ligningen og skal af ligningsmyndighederne bringes til anvendelse uden ansøgning, såfremt det af selvangivelsen eller bilag fremgår, at den selvangivne indkomst indeholder indtægter fra udlandet. Dokumentation for den heraf i udlandet betalte skat må være vedlagt, når denne skat kan danne overgrænsen for nedsættelsen (creditreglen).

S.E.2.2.1 Dobbeltbeskatningsoverenskomster

Bestemmelserne i overenskomsterne skal modvirke den dobbeltbeskatning, der opstår, når den samme indtægt kan beskattes både i Danmark og i et andet land efter reglerne i landenes nationale lovgivning. Anvendelse af overenskomsternes bestemmelser kan derimod ikke bevirke en højere beskatning end den, der ville være fremkommet efter den danske skattelovgivning alene. Således skal en udenlandsk indtægt, der opgjort efter danske skatteregler medfører et underskud, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, også hvor indtægten hidrører fra et land, hvormed Danmark har en exemptionsoverenskomst. Overenskomsterne er således uden virkning, når dobbeltbeskatning ikke foreligger.

Ved overenskomsterne er der truffet aftale mellem Danmark og vedkommende udenlandske stat om, hvilket land der skal have ret til at oppebære skatten af den i kildelandet fremkomne indtægt.

I nærværende afsnit omtales reglerne, når Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst har givet helt eller delvis afkald på beskatningen.

Afkaldet medfører en reduktion af den skat, som ville være blevet opkrævet, såfremt alene de danske skatteregler skulle følges. Metoden for skattenedsættelse afhænger af det princip, som den pågældende overenskomst bygger på. Der kan være tale om dels exemptionsprincippet og dels creditprincippet. Om indholdet af disse principper og deres indflydelse på indkomstopgørelsen henvises til Ligningsvejledningen, Subjektiv skattepligt og Dobbeltbeskatning samt nedenfor pkt. 2.2.2.1 og 2.2.2.2.

S.E.2.2.2 Nedsættelsens størrelse

Størrelsen af den danske skat, der kan henføres til den fra udlandet medregnede indkomst, udregnes efter følgende brøk, uanset om exemptions- eller creditprincippet skal anvendes

udlandsindkomst x skat ---------------------- skattepligtig indkomst

Omfatter udlandsindkomsten udbytte, skal en evt. skattegodtgørelse af dette udbytte medregnes.

Hvis der fra samme fremmede stat er flere sambeskattede selskaber, hvoraf nogle giver overskud og andre underskud, skal lempelsen beregnes på grundlag af selskabernes samlede nettoindkomst.

Ved beregningen af lempelsen sker afrunding opad til nærmeste hele kronebeløb uanset ørebeløbets størrelse.

Skattepligtig indkomst

For selskabers vedkommende forudsættes det i skd.cirk. af 7.nov. 1988 til SSL, at udenlandske indtægter skal medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset om de er oppebåret i et land, hvormed Danmark har indgået en overenskomst, der bygger på exemptionsprincippet efter gammel metode. Det er desuden nødvendigt, at den udenlandske indtægt medregnes i den skattepligtige indkomst, hvis indtægten er af en sådan art, at den berettiger til nedsættelse for virksomhed i udlandet efter SSL § 17, stk.2, se ovenfor under S.E.2.1.

Ved beregningen af lempelsen skal anvendes selskabets samlede indkomst (og ikke kun summen af samtlige positive komponenter), uanset om der i den samlede indkomst indgår negative komponenter, lsr. 1976.99.

Skat

Det i brøkens tæller anførte skattebeløb er skatten reduceret med eventuel nedsættelse for virksomhed i udlandet og forhøjet med eventuelt tillæg i henhold til SSL § 28, stk.2, og § 29, stk.2.

S.E.2.2.2.1 Exemptionsmetoden

Såfremt den udenlandske indtægt hidrører fra et land, hvor den indgåede overenskomst hviler på exemptionsprincippet, skal skatten nedsættes med den efter ovennævnte brøk udregnede skatteandel. Dette gælder uanset, at den i kildelandet pålignede skat er mindre end den danske skatteandel, eller om kildelandet på grund af bestemmelser i sin nationale lovgivning undlader beskatning (eksempel 1 nedenfor under S.E.3).

Såfremt der foreligger indtægter fra flere kilder i en fremmed stat, vil lempelsen være at beregne på grundlag af nettoindtægten fra denne stat,d.v.s. efter fradrag af eventuelle negative driftsresultater eller negativ særlig indkomst.

Det må her bemærkes, at varelagerlovens § 3 indeholder begrænsninger i adgangen til at foretage nedskrivning på udenlandske varelagre, når nedskrivningen medfører underskud i den udenlandske indkomst. Der henvises til E.B.2.6.1.6.

S.E.2.2.2.2 Creditmetoden

Når den med kildelandet indgåede overenskomst hviler på creditprincippet, skal den efter ovennævnte brøk udregnede danske skat af udlandsindtægten sammenholdes med den i vedkommende land pålignede skat af samme indtægt. Nedsættelsen af den danske skat udgør det mindste af de sammenholdte skattebeløb (eksempel 2 nedenfor under S.E.3).

I overenskomster efter creditprincippet kan der være truffet aftale om grænser for størrelsen af det skattebeløb, som kildelandet må opkræve af indtægter fra visse kilder, som f.eks. af aktieudbytter. Skattenedsættelsen her i landet kan i sådanne tilfælde ikke overstige det beløb, som udlandet har ubetinget krav på at beholde, jf. også bestemmelsen i LL § 33, stk.2.

Vedrørende lempelse for skat betalt af en i udlandet beliggende filial til tredjeland henvises til Ligningsvejledningen, subjektiv skattepligt og dobbeltbeskatning D.C.1.

Den eventuelt herudover i udlandet betalte skat må den skattepligtige selv kræve tilbagebetalt af vedkommende lands skattemyndighed.

Matching credit

Normalt må den skattepligtige fremlægge dokumentation i form af skattebilletter el.lign. for størrelsen af den i udlandet betalte skat.

Nogle lande, f.eks. udviklingslande, som har en særlig interesse i udenlandske kapitalinvesteringer, har bestemmelser i deres interne lovgivning, hvorefter skatten i udenlandsk ejede virksomheder helt eller delvis kan bortfalde. Overenskomsten vil i sådanne tilfælde ofte indeholde bestemmelse om, at creditlempelsen skal beregnes med hensyntagen til den skat, som den udenlandske stat ville kunne have opkrævet, hvis de pågældende lempelsesregler ikke havde eksisteret. Det er dog en forudsætning, at der foreligger attestation fra det pågældende land for den der opgjorte indkomst og den skat, der kunne have været opkrævet.

Flere lande med credit

Selv om et selskab har indtægter fra kilder i flere fremmede stater med creditoverenskomst, skal nedsættelsesbeløbet beregnes for indtægter for hvert land for sig af hensyn til sammenligningen med den udenlandske skat (eksempel 3 nedenfor under S.E.3). Endvidere skal nedsættelsen beregnes enkeltvis for forskellige indkomstarter, f.eks. erhvervsindtægter og udbytteindtægter, hvis skatten af disse i udlandet opkræves med forskellige procenter. Vedrørende lempelse for skat betalt af en i udlandet beliggende filial til tredjeland henvises til Ligningsvejledningen, subjektiv skattepligt og dobbeltbeskatning D.C.1.

S.E.2.2.3 Ligningslovens § 33

Denne bestemmelse indeholder regler om skattenedsættelse efter creditprincippet, når en indtægt, der kommer til beskatning her i landet, også beskattes i udlandet.

I tilfælde, hvor Danmark har indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med en udenlandsk stat, og overenskomsten bygger på creditprincippet, kan skattenedsættelsen ikke overstige det skattebeløb, som den udenlandske stat har ubetinget krav på at beholde, jf. bestemmelsens stk.2.

Bestemmelsen har for selskaber og foreninger betydning for indtægter, der hidrører fra lande, hvormed Danmark ikke har indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning. Desuden har reglen betydning i tilfælde, hvor overenskomsten ikke omfatter alle de udenlandske skatter, som kan sidestilles med danske indkomstskatter.

Lempelsesbrøken er den samme som omtalt under dobbeltbeskatningsoverenskomster, og det om brøkens enkelte komponenter nævnte gælder også i relation til LL § 33.

S.E.2.2.4 Kooperative virksomheder

Som omtalt under S.C opgør indkøbsforeninger (SSL § 1, stk.1, nr.3a) og produktions- og salgsforeninger (SSL § 1, stk.1, nr.4) deres skattepligtige indkomst som en procentdel af deres formue. I princippet er der tale om en indkomstopgørelse og en indkomstskat, men den særlige måde, der anvendes ved opgørelsen, bevirker, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og LL § 33 ikke direkte kommer til anvendelse.

Ifølge afgørelse fra Skattedepartementet skal kooperative foreninger dog have skattenedsættelse for skatter betalt i udlandet efter principperne i LL § 33. Da denne regel forudsætter, at der har fundet beskatning sted her i landet, vil nedsættelsen i praksis være begrænset til tilfælde, hvor der i udlandet er opkrævet skat af formueafkastet, hvilket hyppigst vil sige nedsættelse ved betaling af kuponskat (udbytteskat) af aktieudbytter i udlandet.

LL § 33 er en creditregel, og til sammenholdelse med den i udlandet opkrævede skat skal man derfor udregne størrelsen af den her i landet beregnede skatteandel, som har relation til udlandsindtægten. Denne skatteandel udgør den skat, der kan henføres til den i formueopgørelsen medregnede kapitalværdi af de aktier m.v., som har afkastet det i udlandet beskattede udbytte.

Som eksempel kan anføres

En produktions- og salgsforening har en samlet formue på 20.000.000 kr., hvori er medregnet udbyttegivende udenlandske aktier med en kursværdi på 2.000.000 kr. Foreningen har udelukkende omsætning med medlemmer.

A.

Såfremt foreningen ikke har drevet detailsalgsvirksomhed, beregnes skatteandelen af de udenlandske aktier således

Indkomsten beregnet på grundlag af formuen (4% af 20.000.000 kr., da udelukkende omsætning med medlemmer) ... 800.000 kr. Skat (16% af 800.000 kr.) ... 128.000 kr. Skatteandelen af de udenlandske aktier: 2.000.000 x 128.000 ------------------- = 12.800 kr. 20.000.000 -----------

B.

Såfremt foreningen har haft overskud eller underskud ved drift af detailsalgsvirksomhed, skal der ved udregningen af skatteandelen bortses herfra. Udgør foreningens overskud ved detailsalgsvirksomhed f.eks. 100.000 kr., beregnes skatteandelen af de udenlandske aktier således

Indkomsten beregnet på grundlag af formuen, jf. under A ... 800.000 kr. Overskud ved detailsalgsvirksomhed ... 100.000 kr. ----------- Skattepligtig indkomst ... 900.000 kr. Skat (16% af 900.000 kr.) ... 144.000 kr. Af indkomsten på 800.000 kr. udgør den på de udenlandske aktier faldende andel: 2.000.000 x 800.000 ------------------- = 80.000 kr. 20.000.000 Skatteandelen af de udenlandske aktier: 16% af 80.000 kr. = 12.800 kr. -----------

De nævnte 12.800 kr. under A og B sammenholdes med den udbytteskat, som kildelandet er berettiget til at beholde, og det mindste af de 2 beløb udgør skattenedsættelsen.

Såfremt en forening har så stort underskud ved detailsalg, at dens udregnede skattetilsvar er mindre end den beregnede skattenedsættelse, kan nedsættelsen dog ikke overstige skattetilsvaret.

S.E.2.3 Datterselskabslempelse

Reglerne herom bygger på creditprincippet, og lempelse kan indrømmes de i SSL § 1, stk.1, nr.1-3, 5 og 5b og FBL § 1 nævnte selskaber m.v.

Lempelsen har til formål at modvirke den dobbeltbeskatning, som ellers ville opstå, når en indtægt er beskattet som almindelig indkomst i et datterselskab og derefter som udbytte i moderselskabet. Datterselskabslempelsen indrømmes moderselskabet, og den indrømmes i skatten for det indkomstår, hvori udbyttet med en evt. tilhørende skattegodtgørelse er modtaget.

Ved bek. nr.417 af 6.juni 1991 har skatteministeren bemyndiget de kommunale skattemyndigheder til som 1. instans at træffe afgørelse i medfør af SSL § 17, stk.3.

Datterselskabslempelse indrømmes efter ansøgning aktieselskaber og andre lignende selskaber samt fonde m.v., sparekasser, brugsforeninger, gensidige forsikringsforeninger og realkreditinstitutter, der er skattepligtige efter SSL § 1, stk.1, nr.1-3, 5 og 5b og FBL § 1 og 3, når betingelserne i SSL §§ 17, stk.3, er opfyldt.

En fælles betingelse er, at moderselskabet i hele det pågældende indkomstår har ejet mindst 25 % af datterselskabets aktie- eller anpartskapital. Der skal foreligge direkte besiddelse af de udbyttegivende aktier. I overensstemmelse hermed nægtede man at yde datterselskabslempelse i et tilfælde, hvor moderselskabet kun gennem aktiebesiddelse i et tredie selskab, der ejede aktier i det udbyttegivende selskab, indirekte opfyldte betingelserne, skd. VI.94. Besiddelsen anses for direkte, når flere sambeskattede selskaber tilsammen ejer mindst 25% af aktiekapitalen i et andet selskab. Se endvidere afsnit S.C.1.2.4.

S.E.2.3.1 Aktieselskaber, anpartsselskaber, sparekasser, gensidige forsikringsforeninger, realkreditinstitutter og fonde m.v.

For aktieselskaber og lignende selskaber, sparekasser, gensidige forsikringsforeninger, realkreditinstitutter samt fonde m.v. er udbytte fra danske datterselskaber skattefri, jf. SSL § 13, stk.1, nr.2 og FBL § 10, stk.1. Det samme gælder udbytte fra udenlandske datterselskaber, såfremt det udenlandske selskab er undergivet beskatning, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, jf. SSL § 13, stk.3, skd.bkg. nr.580 af 4.dec. 1984 og skd.cirk. af 7.nov. 1988, FBL § 10, stk.2, og skd.cirk af 28.nov. 1986 samt ovenfor S.C.1.2.4.

Lempelse kan kun gives for udbytte, der ikke er omfattet af de nævnte bestemmelser (samt SSL § 13, stk 1, nr.3). Udbytte fra selskaber, der har hjemsted i Grønland og på Færøerne, sidestilles med udbytte fra selskaber med hjemsted i udlandet.

Nedsættelsens størrelse

Lempelsen udgør den del af skatten, som svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og moderselskabets skattepligtige indkomst, men den kan dog ikke overstige det beløb, som datterselskabet skal udrede i skat af udbyttet til moderselskabet.

Først beregnes, hvor stor en del af moderselskabets skat, der svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og moderselskabets skattepligtige indkomst for det år, i hvilket udbyttet er modtaget (moderselskabsbrøken). Dernæst beregnes, hvor stor en del af datterselskabets skat, der svarer til forholdet mellem det til moderselskabet deklarerede udbytte og datterselskabets skattepligtige indkomst for det år, hvori udbyttet er deklareret (datterselskabsbrøken). Begge tilfælde kan udtrykkes ved følgende brøk

udbytte x skat ---------------------- skattepligtig indkomst

Lempelsen i moderselskabets skat udgør det laveste af de således beregnede skattebeløb (eksempel 4 nedenfor under S.E.3).

Den skattepligtige indkomst i datterselskabsbrøkens nævner er den indkomst for det foregående år, der i udlandet er lagt til grund for skatteberegningen, og den i tælleren anførte skat er den af det udenlandske datterselskab faktisk betalte skat for det foregående år med fradrag af eventuelle refusioner. Den skat, der kan tages i betragtning, er alene skatten af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, for hvilket udbyttet er deklareret, og det er i denne forbindelse uden betydning, om udbyttet hidrører fra beløb, som er indtjent og beskattet i tidligere regnskabsår. Ligeledes kan der alene tages hensyn til skatter erlagt af det pågældende udenlandske datterselskab, men ikke til skatter erlagt af udenlandske selskaber, der har datterselskabsstatus over for sidstnævnte selskab. D.v.s., at det kræves, at moderselskabets aktiebesiddelse er direkte, skd.medd. V, s.60.

Den skattepligtige indkomst i moderselskabsbrøkens nævner er selskabets samlede inden- og udenlandske indkomst opgjort efter danske ligningsregler. Den samlede indkomst (og ikke kun summen af samtlige positive komponenter) skal anvendes, uanset om der i den samlede indkomst indgår negative komponenter, lsr. 1976.99. Den i tælleren anførte skat er den beregnede skat reduceret med eventuel nedsættelse for virksomhed i udlandet og forhøjet med eventuelt tillæg efter SSL §§ 28, stk.2, og 29, stk.2, men uden reduktion efter dobbeltbeskatningsoverenskomster eller for andre lempelser.

Er der for moderselskabet tilbageholdt udbytteskat i udlandet, der har medført nedsættelse af den danske skat i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst, reduceres den beregnede forholdsmæssige del af dansk skat, der falder på det medregnede udbytte, med nedsættelsesbeløbet (eksempel 7 nedenfor under S.E.3).

Ved beregningen af lempelsen sker afrunding opad til nærmeste hele kronebeløb uanset ørebeløbets størrelse.

Modtagne udbytter overstiger eller er lig med moder selskabets skattepligtige indkomst

Overstiger det modtagne udbyttebeløb moderselskabets skattepligtige indkomst, skal hele moderselskabets skat henføres til det modtagne udbytte.

Udbytte fra flere datterselskaber

Har moderselskabet modtaget udbytte fra flere datterselskaber, beregnes lempelsen for hvert datterselskab for sig.

Ved beregningen af lempelsen skal anvendes moderselskabets skattepligtige indkomst (og ikke selskabets samlede udbytteindtægter) som nævner i moderselskabsbrøken, uanset de samlede modtagne udbytter overstiger selskabets skattepligtige indkomst, skd.medd. nr.51, s.260 (eksempel 5 og 6 nedenfor under S.E.3).

Datterselskabet deklareret et udbytte, der overstiger dets skattepligtige indkomst

Har datterselskabet for et indkomstår deklareret et udbytte, der overstiger dets skattepligtige indkomst, skal hele datterselskabets skat henføres til udbyttet.

Ejer moderselskabet ikke hele aktiekapitalen i datterselskabet, skal datterselskabets skat fordeles - i forhold til udbyttebeløbenes størrelse - mellem udbyttet til moderselskabet og udbyttet til de øvrige aktionærer (eksempel 8 nedenfor under S.E.3), hvilket kan udtrykkes ved følgende brøk

skat (DS) x udbytte til MS

samlede udbytte (DS)

Det i nævneren anførte samlede udbytte er inklusive datterselskabets udbytte af egne aktier, skd.14.139.

S.E.3 Skatteberegningseksempler

Rækkefølge ved beregningen

Skatteberegningen foretages i nedennævnte rækkefølge

1.

Beregning af indkomstskat.

2.

Udlandslempelsen beregnes på grundlag af skatten efter pkt. 1. Skattebeløbet, der fremkommer efter nedsættelse med udlandslempelsen, danner udgangspunkt for samtlige efterfølgende beregninger.

3.

Dernæst opgøres et eventuelt tillæg i henhold til SSL §§ 28 og 29. Denne forhøjelse af skatten er at anse for en skat og indgår derfor som sådan i de efterfølgende lempelsesberegninger.

4.

Lempelser i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster - både efter exemptions- og creditprincippet - eller LL § 33.

5.

Datterselskabslempelse.

Skatteberegningseksempler

Eksempel 1 (Udlandslempelse - exemptionslempelse)

Dansk indkomst ... 40.000 kr. Udenlandsk exemptionsindkomst, der berettiger til udlandslempelse (udenlandsk skat 12.000 kr.) ... 60.000 kr. ----------- Skattepligtig indkomst ... 100.000 kr. Skat (38%) ... 38.000 kr. - Udlandslempelse: 60.000 x 38.000 --------------- = 11.400 kr. 2 x 100.000 ---------- Skat efter udlandslempelse ... 26.600 kr. - Exemptionslempelse: 60.000 x 26.600 --------------- = 15.960 kr. 100.000 ---------- Skat at betale ... 10.640 kr. ----------

Eksempel 2 (Creditlempelse)

Dansk indkomst ... 30.000 kr. Udenlandsk exemptionsindkomst, der berettiger til udlandslempelse ... 60.000 kr. Udenlandsk creditindkomst (udenlandsk skat 1.500 kr.) ... 10.000 kr. ----------- Skattepligtig indkomst ... 100.000 kr. Skat (38%) ... 38.000 kr. - Udlandslempelse, jf. eksempel 1 ... 11.400 kr. ----------- Skat efter udlandslempelse ... 26.600 kr. - Exemptionslempelse, jf. eksempel 1 ... 15.960 kr. ----------- Skat efter exemptionslempelse ... 10.640 kr. - Creditlempelse: 10.000 x 26.600 --------------- = 2.660 kr. 100.000 dog højst den udenlandske skat ... 1.500 kr. ----------- Skat at betale ... 9.140 kr.

Eksempel 3 (Flere lande med credit)

Dansk indkomst ... 80.000 kr. Creditindkomst fra land A (udenlandsk skat 12.000 kr.) ... 20.000 kr. Creditindkomst fra land B (udenlandsk skat 2.000 kr.) ... 10.000 kr. ----------- Skattepligtig indkomst ... 110.000 kr. Skat (38%) ... 41.800 kr. - Creditlempelse A: 20.000 x 41.800 --------------- = 7.600 kr. 110.000 (da dette beløb er lavere end udenlandsk skat 12.000 kr.) - Creditlempelse B: 10.000 x 41.800 --------------- = 3.800 kr. 110.000 dog højst udenlandsk skat ... 2.000 kr. ----------- Skat at betale ... 32.200 kr. -----------

Eksempel 4 (Datterselskabslempelse)

Datterselskabet: Skattepligtig indkomst ... 40.000 kr. Selskabsskat ... 20.000 kr. Samlede udbytte ... 10.000 kr. Heraf til moderselskabet ... 10.000 kr. Moderselskabet: Dansk indkomst ... 20.000 kr. Udenlandsk exemptionsindkomst, der berettiger til udlandslempelse ... 60.000 kr. Udenlandsk creditindkomst (udenlandsk skat 2.000 kr.) ... 10.000 kr. Udenlandsk udbytte, der berettiger til datterselskabslempelse (udenlandsk kuponskat 0 kr.) ... 10.000 kr. ----------- Skattepligtig indkomst ... 100.000 kr. Skat (38%) ... 38.000 kr. - Udlandslempelse: 60.000 x 38.000 --------------- = 11.400 kr. 2 x 100.000 ----------- Skat efter udlandslempelse ... 26.600 kr. - Exemptionslempelse: 60.000 x 26.600 --------------- = 15.960 kr. 100.000 ----------- Skat efter eksemptionslempelse: 10.640 kr. - Creditlempelse: 10.000 x 26.600 --------------- = 2.660 kr. 100.000 dog højst betalt skat ... 2.000 kr. ----------- Skat efter creditlempelse: 8.640 kr. - Datterselskabslempelse: MS-brøken: 10.000 x 26.600 --------------- = 2.660 kr. 100.000 DS-brøken: 10.000 x 20.000 --------------- = 5.000 kr. 40.000 Lempelsen udgør det laveste beløb ... 2.660 kr. ----------- Skat at betale ... 5.980 kr. -----------

Eksempel 5 (Datterselskabslempelse - de samlede udbytter fra flere

datterselskaber overstiger moderselskabets skattepligtige indkomst)

Datterselskaber: DS I DS II Skattepligtig indkomst: 0 400.000 Selskabsskat: 0 200.000 Samlede udbytte: 150.000 50.000 Heraf til moderselskabet: 150.000 50.000 Moderselskabet: Dansk indkomst ... -100.000 kr. Udenlandsk udbytteindkomst, der berettiger til datterselskabslempelse (udenlandsk kuponskat 0 kr.) ... 200.000 kr. ------------ Skattepligtig indkomst ... 100.000 kr. Skat (38%) ... 38.000 kr. Datterselskabslempelsen beregnes således: Datterselskab I: MS-brøken: 150.000 x 38.000 ---------------- = 57.000 kr. 100.000 DS-brøken: 150.000 x 0 ----------- = 0 kr. 0 Lempelsen udgør det laveste beløb ... 0 kr. Datterselskab II: MS-brøken: 50.000 x 38.000 --------------- = 19.000 kr. 100.000 DS-brøken: 50.000 x 200.000 ---------------- = 25.000 kr. 400.000 Lempelsen udgør det laveste beløb ... 19.000 kr. ----------- Skat at betale ... 19.000 kr.

Eksempel 6 (Datterselskabslempelse - de samlede udbytter fra flere

datterselskaber overstiger moderselskabets skattepligtige indkomst)

Datterselskaber: DS I DS II Skattepligtig indkomst: 160.000 120.000 Selskabsskat: 90.000 30.000 Samlede udbytte: 100.000 100.000 Heraf til moderselskabet: 100.000 100.000 Moderselskabet: Dansk indkomst ... - 10.000 kr. Udenlandsk udbytteindkomst, der berettiger til datterselskabslempelse (udenlandsk kuponskat 0 kr.) ... 200.000 kr. ------------ Skattepligtig indkomst ... 190.000 kr. Skat (38%) ... 72.200 kr. Datterselskabslempelsen beregnes således: Datterselskab I: MS-brøken: 100.000 x 72.200 ---------------- = 38.000 kr. 190.000 DS-brøken: 100.000 x 90.000 ---------------- = 56.250 kr. 160.000 Lempelsen udgør det laveste beløb ... 38.000 kr. Datterselskab II: MS-brøken: 100.000 x 72.200 ---------------- = 38.000 kr. 190.000 DS-brøken: 100.000 x 30.000 ---------------- = 25.000 kr. 120.000 Lempelsen udgør det laveste beløb ... 25.000 kr. ----------- Lempelse ialt ... 63.000 kr. dog højst moderselskabets skattetilsvar ... 63.000 kr. ----------- Skat at betale ... 9.200 kr. -----------

Eksempel 7 (Datterselskabslempelse - credit udbytteindkomst, hvoraf

moderselskabet har betalt udenlandsk skat)

Datterselskabet: Skattepligtig indkomst ... 100.000 kr. Selskabsskat ... 30.000 kr. Samlede udbytte ... 20.000 kr. Heraf til moderselskabet ... 10.000 kr. Moderselskabet: Dansk indkomst ... 90.000 kr. Udenlandsk credit udbytteindkomst, der berettiger til datterselskabslempelse (udenlandsk kuponskat 1.500 kr.) ... 10.000 kr. ----------- Skattepligtig indkomst ... 100.000 kr. Skat (38%) ... 38.000 kr. - Creditlempelse: 10.000 x 38.000 --------------- = 3.800 kr. 100.000 dog højst betalt kuponskat ... 1.500 kr. ----------- Skat efter creditlempelsen ... 36.500 kr. Datterselskabslempelsen beregnes således: MS-brøken: 10.000 x 38.000 --------------- = 3.800 kr. 100.000 - heraf allerede lempet efter creditoverenskomst: 1.500 kr. ---------- 2.300 kr. DS-brøken: 10.000 x 30.000 --------------- = 3.000 kr. 100.000 Lempelsen udgør det laveste beløb ... 2.300 kr. ----------- Skat at betale ... 34.200 kr. -----------

Eksempel 8 (Datterselskabslempelse - datterselskabets samlede deklarerede

udbytte overstiger dets skattepligtige indkomst)

Datterselskabet: Skattepligtig indkomst ... 10.000 kr. Selskabsskat ... 4.000 kr. Samlede udbytte ... 20.000 kr. Heraf til moderselskabet ... 10.000 kr. Moderselskabet: Dansk indkomst ... 90.000 kr. Udenlandsk udbytteindkomst, der berettiger til datterselskabslempelse (udenlandsk kuponskat 0 kr.) ... 10.000 kr. ----------- Skattepligtig indkomst ... 100.000 kr. Skat (38%) ... 38.000 kr. Datterselskabslempelsen beregnes således: MS-brøken: 10.000 x 38.000 --------------- = 3.800 kr. 100.000 DS-brøken: 10.000 x 4.000 -------------- = 2.000 kr. 20.000 Lempelsen udgør det laveste beløb ... 2.000 kr. ----------- Skat at betale ... 36.000 kr. -----------

S.E.1 Almindelige regler

S.E.1.1 Skatteprocenter

S.E.1.2 Forhøjelse af skatten

S.E.2 Skattenedsættelser

S.E.2.1 Udlandslempelse

S.E.2.2 Nedsættelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomster og ligningslovens

S.E.2.3 Datterselskabslempelse

S.E.3 Skatteberegningseksempler