PERSONBESKATNING 1991 AFSNIT AD - KAPITALINDKOMST

Afsnit AD - Kapitalindkomst

A.D.1 Renteindtægter

Reglerne om indtægt af kapital findes i SL § 4 e. Herefter omfatter skattepligten indtægter i form af rente af udestående fordringer og udlånte kapitaler udlånt her i landet eller i udlandet med eller uden pant mod eller uden forskrivning.

Renteindtægter af kapitaler og tilgodehavender i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selvom beløbet ikke af valutamæssige grunde kan hjemtages.

Indtægterne medregnes efter kursen på valutaen med nedslag i h.t. begrænsningerne: hjemtagelsesmyndighederne, se vejledning om dobbeltbeskatning.

Om renter gælder det, at det er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor for at stille kapital til disposition.

Sådant kapitalafkast beskattes som hovedregel som kapitalindkomst jfr. personskattelovens § 4.

Hvis virksomhedsskatteordningen anvendes medregnes renteindtægter der hidrører fra virksomheden til virksomhedsindkomsten. Se LVE.

For bankierer vekselerere og personer der driver næring ved finansiering med flere medregnes renteindtægter til den personlige indkomst jfr. PSL § 4, stk. 3.

A.D.1.1 Beskatningstidspunktet

Renter kan og skal som hovedregel først medregnes ved indkomst- og formueopgørelsen for det indkomstår, i hvilket de forfalder, lsr. 1960.69 og 1963.66. Se A.D.1.1.2 om eventuel periodisering af renter.

Forfalder renter for en længere periode på en gang f.eks. ved låneoptagelsen eller ved lånets afvikling, skal der ved indkomstopgørelsen for de indkomstår, som perioden omfatter, medregnes den renteindtægt, der vedrører indkomståret.

Bagudforfaldne renter af indlånscertifikater i pengeinstitutter skal periodiseres, når bagudbetalingen vedrører en periode på over 12 måneder, skd.73.217.

Om beskatning af renteindtægter og -udgifter (periodisering) i forbindelse med skattepligtens indtræden og ophør ved til- og fraflytning henvises til LV om skattepligt og dobbeltbeskatning.

Bank- og sparekassekonti

Renter af bank- og sparekassekonti skal ifølge hovedreglen medregnes til indtægten i det indkomstår, hvori de tilskrives og dermed er forfaldne til betaling, og dette gælder, hvad enten de hæves eller ikke, lsr. 1964.43. Det afgørende er bankens eller sparekassens tilskrivningstermin, medens selve tilskrivningen i bank- eller sparekassebogen er uden betydning.

Har man en sparekassekonto, der har tilskrivningstermin pr. 1.april, skal der ved indkomstopgørelsen for 1991 medregnes renter fra 1.april 1990 til 31.marts 1991.

Såfremt en sådan konto er ophævet i 1991 efter den 1.april, skal de renter, der i forbindelse hermed er tilskrevet kontoen fra 1.april til opgørelsesdatoen, også medregnes i indkomsten i 1991.

Har man en bankkonto med rentetilskrivning pr. 31.dec., bliver det renterne fra 1.jan. til 31.dec. 1991, der skal medregnes til indkomsten for 1991.

Har banken f.eks. tilskrivningstermin pr. 31.jan., er det renterne fra 31.jan. 1990 til 31.jan. 1991, der nu skal medtages på selvangivelsen.

Er en sådan bankkonto ophævet efter den 31.jan. 1991, skal også renterne fra 31.jan. til ophævelsesdagen medregnes.

Obligationer

For obligationer er renteterminerne eksempelvis den 2.jan. og den 1.juli, d.v.s. at der for 1991 skal medregnes de pr. 2.jan. og 1.juli 1991 forfaldne renter.

Handelsrenter

Har man solgt obligationer mellem 2.jan. og 1.juli, skal medregnes renterne pr. 2.jan. tillige med renterne indtil salgstidspunktet.

Er der solgt efter 1.juli, skal medregnes såvel de pr. 2.jan. som de pr. 1.juli forfaldne renter, samt renterne indtil salgsdatoen.

Er der omvendt købt obligationer mellem 2.jan. og 1.juli, skal kun de pr. 1.juli forfaldne renter medregnes, og heri kan fratrækkes, hvad man ved købet har betalt i refusion for renterne fra 2.jan. til købsdatoen.

Efter de hidtil gældende regler skulle handelsrenterne ikke altid indgå i indkomstopgørelsen for samme indkomstår.

Dette var tilfældet, når den førstkommende termin efter overdragelsen faldt i det næste indkomstår, f.eks. den 2.jan.

Ved lov nr.888 af 20.dec. 1989 er disse regler ændret, således at vederlag for vedhængende eller godskrevne renter ved overdragelse af rentebærende fordringer, medregnes henholdsvis fradrages, i det indkomstår, hvor handelen afvikles, LL § 5 C.

Hele den førstkommende termins renteindtægt medregnes på forfaldstidspunktet.

Reglerne kan skematisk opstilles således

A.

Køber oppebærer den kommende termins renteindtægt og betaler sælger for de vedhængende renter for perioden fra sidste termin til afviklingstidspunktet.

Sælger

Medregner vederlaget for de vedhængende renter på det tidspunkt, hvor det modtages, dvs. i overdragelsesåret.

Køber

Fradrager vederlaget for de vedhængende renter på det tidspunkt, hvor det betales, dvs. i overdragelsesåret. Hele den kommende termins renteindtægt beskattes i det følgende år.

B.

Sælger oppebærer den kommende termins renteindtægt og godskriver køber renterne for perioden fra afviklingstidspunktet til den kommende termin.

Sælger

Fradrager de renter, der er godskrevet køber, på det tidspunkt, hvor renterne godskrives, dvs. i overdragelsesåret. Hele den førstkommende termins renteindtægt medregnes i det følgende år.

Køber

Medregner de godskrevne renter på det tidspunkt, hvor de modtages, dvs. i overdragelsesåret.

I de tilfælde, hvor overdragelsen finder sted inden årets sidste termin, sker der ingen ændring: De betalte vederlag modregnes blot i den førstkommende termins renteindtægt.

Regler har virkning for aftaler om overdragelse af fordringer, hvor afviklingen sker den 1.jan. 1990 eller senere. Reglerne skal anvendes af de skattepligtige, der ikke allerede anvender fuld periodisering af renter.

A.D.1.2 Periodisering

Ligningsrådet har vedtaget, at periodisering af renteindtægter og -udgifter kan foretages efter følgende retningslinier

Bogførings- og regnskabspligtige kan med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue vælge at periodisere renter, således at beregnede renter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet medregnes ved såvel indkomst- som formueopgørelsen for det pågældende indkomstår.

Det er en forudsætning herfor, at samtlige renteindtægter og renteudgifter periodiseres, samt at der til det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, gives en specifikation af, hvorledes de renter, der er forfaldne i indkomståret, er reguleret med skyldige, henholdsvis tilgodehavende renter ved årets begyndelse og slutning. Det én gang valgte princip kan kun ændres efter tilladelse fra de stedlige ligningsmyndigheder, jf. SD-cirk.1981.23.

Periodiseringen skal omfatte såvel erhvervsmæssige som private renter.

Den skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen for overgangsåret medregne dels årets forfaldne renteudgifter, dels beregnede renteudgifter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet. Ligeledes skal den skattepligtige det pågældende år indtægtsføre årets forfaldne renteindtægter tillige med beregnede renteindtægter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet.

Om periodisering af renter i forbindelse med virksomhedsordningen, se erhvervsdelen.

LL § 5, stk.4

Ifølge LL § 5, stk. 4, er periodisering af renteindtægter og -udgifter gjort obligatorisk for

1.

selskaber omfattet af lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v.,

2.

banker,

3.

sparekasser,

4.

selskaber omfattet af lov om visse kreditinstitutter,

5.

investeringsforeninger, der er skattepligtige efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, nr.5a (akkumulerende investeringsforeninger).

6.

fonde omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde og

7.

institutioner som nævnt i lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. § 1, nr.4 (realkreditinstitutter og diverse finansieringsinstitutter).

Periodisering er endvidere obligatorisk for personer, der er hovedaktionærer eller hovedanpartshavere i selskaber som nævnt i 1.pkt., og som har mellemregning med disse.

En hovedaktionær, der havde en aftalt uforrentet mellemregningskonto med selskabet, var ikke pligtig at periodisere renteudgiften på et privat banklån, idet han ikke blev anset for omfattet af ligningslovens § 5, stk.4, Skat 1990.2.130.

LL § 5, stk.5

Ifølge LL § 5, stk.5, er der mulighed for, at også skattepligtige, der ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, kan opnå Ligningsrådets tilladelse til at fordele renteindtægter og -udgifter over den periode, renten vedrører. Ligningsrådet kan tillade periodisering for både visse nærmere angivne grupper af skattepligtige og for enkelte skattepligtige. Sådanne tilladelser er endnu ikke givet til lønmodtagere.

A.D.1.3 Debitors insolvens

Skyldes manglende betaling af renter debitors insolvens, kan kreditor undlade at medregne de ikke betalte rentebeløb fra det tidspunkt, hvor insolvensen er konstateret. Insolvensen behøver ikke at være konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis renterne efter en konkret vurdering må anses for at være uerholdelige. Om debitors fradrag, se A.E.1.

Evt. nedskrivning til 0 - LL § 5 A

Ifølge LL § 5 A kan de i et indkomstår forfaldne, ikke betalte renteindtægter nedskrives til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig. Det er dog en betingelse, at det pågældende rentetilgodehavende ikke er betalt inden for fristen for rettidig indgivelse af selvangivelsen for det pågældende indkomstår, og at den manglende betaling er udtryk for skyldnerens misligholdelse. Har skatteyderen opnået udsættelse med indgivelse af selvangivelsen - enten automatisk eller efter ansøgning - forlænges fristen for modtagelsen af betalingen tilsvarende.

Når rentebeløb, der er nedskrevet, bliver betalt, medregnes de i det indkomstår, hvori betalingen sker.

Det er som nævnt en betingelse for nedskrivning, at den manglende betaling skal være udtryk for debitors misligholdelse. Dette krav modvirker skjulte aftaler, idet misligholdelse normalt indebærer en ret for kreditor til at opsige fordringen til fuld indfrielse.

Hvis den manglende rettidige betaling skyldes en aftale - eventuelt stiltiende - mellem kreditor og debitor, må der sondres mellem, om aftalen er indgået før eller efter det oprindeligt fastsatte forfaldstidspunkt.

Har kreditor og debitor før forfaldstidspunktet aftalt, at renten først skal forfalde året efter, udskydes både beskatnings- og fradragstidspunktet til dette efterfølgende år.

Er der derimod givet henstand efter forfaldstidspunktet vil der ikke være tale om misligholdelse, og kreditor kan således ikke nedskrive den ubetalte rente i medfør af § 5A. Debitor kan i denne situation fradrage den ubetalte rente i det år, renten forfaldt efter den oprindelige aftale.

Personer, der periodiserer deres renteindtægter kan ikke benytte sig af den nævnte nedskrivningsadgang, men skal indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt. Først på det tidspunkt, hvor renterne efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelige, kan de uerholdelige renter fradrages.

Når et rentebeløb, der er nedskrevet efter § 5A, bliver betalt, skal det - som foran nævnt - medregnes i det indkomstår, hvori beløbet bliver betalt. Hvis den skattepligtiges fulde skattepligt ophører på et tidligere tidspunkt, skal de tilgodehavende renter medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Tilgodehavendet skal medregnes efter dets værdi. Dette betyder, at tilgodehavendet kan medregnes med et lavere beløb end dets pålydende, eventuelt til 0, hvis det må antages, at skyldneren vil være helt eller delvis ude af stand til at betale.

A.D.1.4 Beskatning under særlige forhold

Selv om der ikke er ydet særskilt vederlag for vedhængende renter, skal der dog normalt ske beskatning af vedhængende renter hos sælgeren af et pantebrev m.v., idet det må antages, at der ved fastsættelsen af salgssummen er inkluderet et sådant vederlag, jf. Skat 1985.2.46 og Skat 1985.11.316.

I et tilfælde, hvor en skatteyder vederlagsfrit overdrog nogle gældsbreve til sine børnebørn, kunne der således ikke med skattemæssig virkning bortses fra den beregning af vedhængende renter, der normalt finder sted ved omsætning af rentebærende fordringer, lsr. 1977.74. Se dog lsr. 1973.7, hvor man fandt det betænkeligt at anse salgssummen for at indeholde en godtgørelse for renter, idet pantebrevet allerede ved overdragelsen var i høj grad nødlidende.

En gave til et ufødt barn kan ikke tillægges skattemæssig virkning for indkomstår, hvor barnet ikke er født. En farmor gav i dec. 1972 120.000 kr. til et barnebarn, som blev født i feb. 1973. Da retten til gaveydelsen måtte anses for suspensivt betinget af barnets fødsel, og da denne betingelse ikke var opfyldt ved udgangen af 1972, kunne gaven ikke tillægges skattemæssig virkning for 1972 og afkastet af gavebeløbet skulle derfor medregnes i giverens indkomst for 1972, ØLD af 11.okt. 1978 (skd.48.45).

En skatteyder, der havde deponeret en bankbog til fordel for det offentlige, blev anset for indkomstskattepligtig af renteindtægten af bankbogen, idet deponeringen ikke kunne sidestilles med en effektiv betaling af gælden, skd.65.160.

Se i øvrigt A.D.1.1.7 om rentefritagelse og henstand.

Tvangsauktion m.v.

Når en ufyldestgjort panthaver overtager en fast ejendom på tvangsauktion, opstår spørgsmålet om panthaveren ved overtagelsen af ejendommen har fået dækning for tilgodehavende renter.

Efter Landsskatterettens praksis fremgår, at når en panthaver, som på tvangsauktion overtager en ejendom ved at byde ind i sit eget pant, opnår hel eller delvis dækning for sit tilgodehavende - herunder påløbne, men ikke betalte renter - må være udgangspunktet, om ejendommens reelle værdi på overtagelsestidspunktet overstiger anskaffelsessummen. Sælges ejendommen i fortsættelse af overtagelsen på tvangsauktion, kan den kontante salgssum ved det efterfølgende salg tjene som rettesnor for værdiansættelsen på overtagelsestidspunktet.

Med hensyn til opgørelsen af anskaffelsessummen ved ejendommens overtagelse på tvangsauktionen finder retten, at denne skal opgøres som summen af restgælden af de overtagne prioriteter, kursværdien for restgælden af klagerens egne pantebreve efter kursen på erhvervelsestidspunktet samt omkostningerne i forbindelse med tvangsauktionen, jf. bl.a. Skat 1985.1.14 og Skat 1986.8.516.

Princippet i Landsskatterettens metode kan rent skematisk gengives således

1. prioritet, restgæld 80.000 kr. 2. prioritet, restgæld 70.000 kr. 3. prioritet, restgæld 50.000 kr. 200.000 kr. 4. prioritet, restgæld 200.000 kr. kursansat efter kursen på erhvervelsestidspunktet 100.000 kr. Forfaldne renter og ejendomsskatter for tiden før overtagelsen 20.000 kr. Omkostninger ved auktionen 10.000 kr. ----------- I alt anskaffelsessum 330.000 kr. ----------- Renten på 4. prioritets pantebrev udgør 10.000 kr. pr. termin. Videresalg: 1. Salgssum 350.000 kr. - omkostninger 10.000 kr. ----------- 340.000 kr. ----------- Avancen 10.000 kr. dækker en termins rentetilgodehavende. 2. Salgssum 360.000 kr. - omkostninger 10.000 kr. ----------- 350.000 kr. -----------

Avancen 20.000 kr. kan dække to terminers rentetilgodehavender.

I praksis vil der normalt foreligge et videresalg af den overtagne ejendom efter kort tids forløb, men som det fremgår af de ovenfor omtalte kendelser, er videresalget ikke en betingelse for at konstatere, om der er dækning for tilgodehavende renter. Er der ikke sket videresalg i fortsættelse af ejendommens overtagelse, må det efter et konkret skøn afgøres, om ejendommens faktiske værdi på overtagelsestidspunktet giver dækning for tilgodehavende renter.

Nødlidende fordringer

Når en nødlidende fordring overdrages eller indfries til underkurs, skal der også ske en bedømmelse af, hvorvidt der kan anses at være opnået dækning for renterestancer. Skattemæssigt gælder der ingen fast regel for, hvor stor en del af overdragelsessummen der eventuelt kan anses for renter, og hvor stor en del der kan henføres til hovedstolen.

Spørgsmålet må afgøres konkret under hensyn til fordringens kursværdi på overdragelsestidspunktet. Der må foretages en ansættelse af fordringens kursværdi, og hvis vederlaget overstiger denne værdi, kan beskatning af opnået fyldestgørelse af renter (helt eller delvis) finde sted, jf. Skat 1987.7.518.

A.D.1.5 Indskudsbeviser og indskud på særlige rentevilkår

Flere pengeinstitutter har særlige former for anfordringskonti. Der indskydes et efter de til enhver tid gældende renteforhold bestemt beløb på hvert bevis, og yderligere indskud på samme bevis kan ikke foretages. Hver fulde måned opskrives bevisets værdi successivt med forud fastsattebeløb, således at bevisets indfrielsesværdi f.eks. efter 5 år er 1.000 kr. Det tilskrevne beløb (renterne) kan ikke hæves særskilt, men hele indeståendet kan hæves på anfordring. Tilvæksten noteres ikke på beviset, men bevisets indfrielsesværdi (incl. tilvæksten til enhver tid) kan aflæses af en til indskyderen udleveret tabel. Bevisejeren skal ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne bevisets værdistigning i årets løb. Denne stigning udregnes efter nævnte tabel som differencen mellem bevisets værdi ved oprettelsen, eventuelt indkomstårets begyndelse, og sidste skæringsdag inden for indkomståret. Ved formueopgørelsen medregnes bevisets indfrielsesværdi ved indkomstårets udløb.

En bank påtænkte at modtage indlån med 1 års opsigelse, dog med mulighed for tidligere ophævelse mod rentedekort. Renten beregnes og forfalder helårligt. Den samlede forrentning af indlånet beregnes således

Der beregnes en grundrente på f.eks. 7 pct. Denne rente reguleres +/- svarende til et beløb, der ville opnås, hvis der var indgået terminsforretning, hvor der solgtes D-mark på termin x -------------- Samlet rente 7 pct. +/- x

Renten afhænger således af kursudviklingen mellem D-mark og danske kroner og kan i ekstreme tilfælde endog blive negativ.

Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at det som grundrente betegnede afkast af den beskrevne indlånsform skattemæssigt skal behandles som rente.

Tillægget til grundrenten kan efter Ligningsrådets opfattelse ikke anses som en rente i skattemæssig forstand. Tillægsbeløbet skal beskattes efter kursgevinstloven som en kursregulering af hovedstolen og således skattemæssigt behandles som kursgevinst/tab på fordringer henholdsvis gæld i danske kroner, Skat 1989.4.350.

Det merbeløb i forhold til indkøbsprisen, hvormed United States Saving Bonds indfries, skal medregnes ved indkomstopgørelsen for indfrielsesåret, medmindre ejeren har medregnet merbeløbet successivt ved indkomstopgørelsen for de år, hvori han har ejet obligationerne.

I særlige tilfælde anses engangsvederlag, der ydes for at lade et misligholdt pantebrev forblive indestående (undlade at kræve restgælden indfriet fuldt ud), som et supplement til renteindtægten og derfor indkomstskattepligtig. Det gælder i alt fald, når de oprindelige pantebrevsvilkår opretholdes.

A.D.1.6 Ejerskiftegebyr

I visse tilfælde erlægges der ved ejerskifte (af en fast ejendom) i stedet for ejerskifteafdrag et ejerskiftegebyr, f.eks. en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld. Et sådant gebyr er indkomstskattepligtigt for pantekreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage gebyret.

Rykningsgebyr

Et engangsvederlag ydet for at opnå en rykningspåtegning på et pantebrev anses for en godtgørelse for en forringelse af pantebrevets vilkår og dermed normalt ikke indkomstskattepligtig.

A.D.1.7 Rentefritagelse og henstand

Den person, der rentefrit udlåner penge, skal normalt ikke som indtægt medtage et beløb svarende til den anslåede renteindtægt, der kunne være opnået ved udlån til anden side, jf. bl.a. skd.60.31, men hvis det rentefri lån modsvares af økonomiske fordele er långiveren skattepligtig af disse fordele. Dette foreligger f.eks., hvor et kommunalt varmeforsyningsselskab låner et beløb rentefrit hos forbrugerne, der til gengæld får reduceret deres varmebidrag med varmeværkets besparelse i rente. Tilsvarende gælder, hvis medlemmer af en sportsforening låner foreningen et beløb rentefrit og til gengæld opnår kontingentfritagelse eller -reduktion.

En skatteyder, der var medlem af en golfklub, havde i lighed med en del andre medlemmer indskudt 10.000 kr. i golfklubben i et forsøg på at retablere klubbens økonomi.

Indskuddene skulle tilbagebetales senest efter 10 år og forrentedes ikke. Det var imidlertid på en generalforsamling besluttet, at de medlemmer, der havde foretaget indskud, skulle have en kontingentreduktion på 1.150 kr., som ligningskommissionen havde indkomstbeskattet.

Lsr. fandt, at skatteyderen måtte anses for skattepligtig af hele kontingentreduktionen på 1.150 kr., der måtte anses som skattepligtigt afkast af indskuddet, og som i øvrigt ikke oversteg, hvad der måtte anses som normal forrentning under vilkår som de foreliggende, jf. Skat 1987.3.213.

Nævnes kan også en bindende forhåndsbesked vedrørende et lånearrangement, hvor en skatteyder påtænkte at optage et banklån på 500.000 kr., der skulle videreudlånes rentefrit til skatteyderens svoger i USA til køb af obligationer eller indsætning i en dansk bank. Formålet med låneoptagelsen var ifølge skatteyderen, at han skulle have rentefradraget af lånet og svogeren renteindtægten, der beskattes lavere i USA. Sikkerhed for lånet ville blive stillet af skatteyderen. Ligningsrådet fandt, at en til renten svarende fordel (modydelse) skulle beskattes hos skatteyderen, idet det på det foreliggende grundlag antoges, at der skulle præsteres modydelse.

En skatteyder havde udlånt et beløb på 425.000 kr. rente- og afdragsfrit til sin afdøde fars tidligere samleverske. Denne havde købt obligationer for beløbet, hvoraf hun havde oppebåret en renteindtægt på 21.000 kr. Skatteyderen havde håndpant i de pågældende værdipapirer, der var lagt som sikkerhed for lånet i et bankdepot, og salg af værdipapirerne kunne kun ske med samtykke fra hans advokat.

Skatteyderen havde i samme år påtaget sig en underholdsforpligtelse på 10.000 kr. årligt over for den pågældende, svarende til maksimumbeløbet for fradrag af underholdsydelser i henhold til bestemmelsen i LL § 14, stk.4 (nu § 12, stk.4).

Højesteret fandt, at skatteyderen ved den omhandlede disposition vilkårligt havde overført det løbende renteafkast af de obligationer, som var erhvervet for låneprovenuet til lånmodtageren. Da en sådan løbende gaveydelse ikke kunne fradrages ved siden af det af skatteyderen foretagne fradrag på 10.000 kr., skulle han beskattes af det af lånmodtageren oppebårne renteafkast på 21.000 kr., jf. HD af 29.maj 1990, Skat 1990.7.520.

Afkald på betaling af rente for en enkelt betalingstermin eller for en kortere periode fritager ikke kreditor for beskatning af rentebeløbet, medmindre rentekravet godtgøres at være uerholdeligt, lsr. 1972.69.

Såfremt afkald på renter derimod gives med virkning for samtlige fremtidige ydelser, beskattes rentebeløbene ikke hos kreditor.

Når der ydes henstand med betalingen af renter, sker der en udskydelse af beskatningstidspunktet, såfremt henstanden er indrømmet før forfaldstid, idet forfaldstiden i så fald anses udskudt, jf. lsr. 1977.180 og 1980.199.

Af losr. 1934.95 fremgår, at indrømmelse af henstand efter forfaldstidspunktet ikke ændrer beskatningstidspunktet.

Hovedaktionærers rentefri udlån til selskabet

Se herom ligningsvejledningen om aktionærer og selskaber.

A.D.1.8 Indkomstskattefri renter

Renter, der tilskrives kapitalpensionsordninger og konti vedrørende pristalsreguleret alderdomsopsparing (indekskonti), skal ikke medregnes i indkomsten, så længe ordningen er omfattet af PL, jf. PL § 45.

Renter, der i bindingsperioden påløber selvpensionerings- og børneopsparingskonti, skal ikke beskattes, hvorimod renter, der påløber efter bindingsperiodens udløb, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder, uanset hvornår renterne rent faktisk tilskrives.

Hvor indeståendet på en børneopsparingskonto hidrører fra gaver til barnet ydet af dets forældre, stedforældre eller plejeforældre (der er fuldt skattepligtige her til landet) sker indkomst- og formuebeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, KSL § 5, stk.2.

De præmier, staten yder på boligsparekontrakter og uddannelseskonti, er ikke indkomstskattepligtige, hvorimod de af pengeinstituttet tilskrevne renter skal medtages ved indkomstopgørelsen.

Gravstedskonti

Renteafkastet af de såkaldte gravstedskonti anses ikke for at være indkomstskattepligtigt, såfremt

1.

arvingerne ved deres underskrift på boopgørelsen har fraskrevet sig rådighedsretten over indeståendet på kontoen, ligesom der er indbyrdes aftale mellem arvingerne om, at ingen skal have fri rådighed over kontoen,

2.

kontoen noteres som en gravstedskonto, og

3.

der med pengeinstituttet træffes bindende aftale om, at der kun kan hæves på kontoen til dækning af dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger på gravstedet.

Se i modsætning hertil lsr.1981.150, hvor arvingerne havde bevaret dispositionsretten over indeståendet på kontoen og derfor blev anset skattepligtig af deres andel i renter og indestående.

Udover de under 1-3 anførte betingelser præciseres det

- at konto alene kan oprettes i forbindelse med dødsfald,

- at betingelsen om "dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger" forstås således, at pengeinstituttet alene må foretage udbetalinger "efter regning", og

- at indeståendet skal tilfalde kirkekassen ved gravstedets sløjfning,

-

at der ikke kan indsættes en så stor kapital, at den som fond skal registreres i fondsregisteret,

- og der kan på kontoen alene indskydes et beløb, der står i rimeligt forhold til udgiften til vedligeholdelse af et bestemt gravsted.

Det er herved forudsat, at gravstedskontoen ikke er oprettet som formelt selvstændigt skattesubjekt i henhold til fondslovgivningen.

A.D.1.9 Rente af båndlagte kapitaler

Selv om en rentebærende kapital er båndlagt, skal renteindtægterne af kapitalen medregnes ved kapitalejerens indkomstopgørelse. Dette gælder også, hvor båndlæggelsen omfatter renterne, lsr. 1939.122 og 1942.182.

Såfremt der ikke findes en aktuel kapitalejer, idet den båndlagte kapital ved gavens givelse er definitivt udgået af giverens formuesfære, og retten til kapitalen for gavemodtageren er suspensivt betinget, kan renteindtægterne af den båndlagte kapital ikke beskattes hverken hos giver eller den, der eventuelt senere får ret til kapitalen, når betingelsen opfyldes.

A.D.1.10 Renteindtægter fra udlandet

Renteindtægter af kapitaler og tilgodehavender i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om beløbet af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages. Indtægterne medregnes efter kursen for det pågældende lands valuta og med et nedslag under hensyn til begrænsningerne i hjemtagelsesmuligheden, se vejledningen om skattepligt og dobbeltbeskatning.

A.D.1.11 Renteindtægt eller dekort?

Landsskatteretten har i en række kendelser (bl.a. lsr. 1970.170 og 1971.64) fastslået, at den rentegodtgørelse, der af en kommune ydes lodsejere, der indbetaler acontobidrag til dækning af kommunens udgifter ved opførelse af kloak- og rensningsanlæg, ikke kan anses indkomstskattepligtig for modtagerne, idet beløbet anses som en i forudbetalingen begrundet skattefri dekort - og ikke en skatteyderen tilfaldende rente ved udlån af kapital, som tilfældet er foran under A.D.1.1.7, hvor "rentefri" udlån modsvares af økonomiske fordele.

Når en kommune efter udførelsen af forskellige arbejder, såsom anlæg af kloaker, byggemodning og lignende, aflægger endeligt regnskab over for de implicerede grundejere, er der til de af grundejerne indbetalte acontobeløb godskrevet renter og renters rente, og på den anden side er der beregnet renter af de af kommunen afholdte udgifter. I det bidrag, som ved den endelige afregning pålignes de enkelte grundejere, indgår disse rentebeløb. Disse "rentebeløb" anses for en nedsættelse henholdsvis en forøgelse af anlægsudgiften, der hverken skal medregnes eller kan fradrages i grundejernes skattepligtige indkomst.

A.D.1.12 Godtgørelse - overskydende skat

Den godtgørelse på 4 pct., der i henhold til KSL § 62, stk.3, ydes ved tilbagebetaling af overskydende skat, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. KSL § 23, stk.3.

A.D.1.13 Rentegodtgørelser

En række rentegodtgørelser i forbindelse med tilbagebetaling af skatter og afgifter er ikke indkomstskattepligtige for modtageren.

Det gælder

Arveafgift, arveafgiftslovens § 33, stk. 5.

Gaveafgift, arveafgiftslovens § 33, stk.5, jf. § 48, stk. 2.

Overskydende skat, KSL §§ 23, stk.3, 62, stk.4 og 62A, stk. 3.

Pensionsordningsafgift, PL § 39, stk. 3.

Selskabsskat, SSL § 30, stk. 4.

Særlig indkomstskat, KSL §§ 23, stk.3 og 62A. stk. 3.

Andre rentegodtgørelser er indkomstskattepligtige.

Det gælder

Ejendomsskatter, kom.ejendomssk.lov § 29, stk. 4.

Kapitaltilførselsafgift, lov om kapitaltilførselsafgift § 12, stk. 3.

Forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb i henhold til Skatteministeriets cirkulære nr. 157 af 14.okt. 1987.

Procesrente betalt i h.t. lovbek. 1986 0901 nr.583 om renter ved forsinket betaling m.v. og som skal beregnes efter lovens § 5 skal medregnes i den skattepligtige indkomst.

A.D.1.14 Rentenydelse

Indtægt i form af rentenydelse af en kapital, som rentenyderen ikke selv ejer, skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ØLD af 13.dec. 1984 (Skat 1986.5.305), der statuerede indkomstbeskatning af en arvings årlige rentenydelse i henhold til testamente, uanset at boet havde erlagt arveafgift af den kapitaliserede værdi af rentenydelsesretten. Afkast af en rentenydelseskapital er personlig indkomst, Skat 1988.3.156.

A.D.2 Kursgevinster og -tab (kursgevinstloven)

Kursgevinstloven omhandler den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i såvel dansk mønt som udenlandsk valuta, jf. lovbek. nr.627 af 29.sept. 1987. Til KGL knytter sig skd.cirk. nr.120 af 9.okt. 1986 og skd.cirk. nr.237 af 30.dec. 1987.

* Kursgevinstloven er ændret ved lov nr.394 af 6.juni 1991, jf. lovbek. nr.594 af 15.aug. 1991. *

Indledning

KGL regulerer den skattemæssige behandling af gevinst/tab på fordringer/gæld og terminskontrakter samt aftaler om købe- og salgsretter, jf. KGL § 1.

Kredsen af skattepligtige efter kursgevinstloven kan deles op i 3 hovedgrupper. Det er selskaber omfattet af KGL § 2. Næringsskattepligtige personer og dødsboer omfattet af KGL § 3 og personer omfattet af KGL § 7 (kursgevinstordningen).

Hvad angår den skattemæssige behandling af gevinst/tab på terminskontrakter m.v., omfattet af KGL § 8 C, se afsnit A.D.2.6.

For selvstændige erhvervsdrivende, der ikke anses for næringsskattepligtige efter KGL § 3, men efter SL § 4-6, reguleres skattepligten for gevinst/tab på fordringer/gæld i danske kroner af de almindelige regler i SL. Dette gælder dog kun hvis fordringen/gælden kan henføres til næringsvirksomheden. Gevinst/tab på fordringer/gæld der vedrører privatsfæren anses for omfattet af KGL § 7.

Kursgevinstloven er ændret ved lov nr.394 af 6.juni 1991, jf. lovbek. nr.594 af 15.aug. 1991.

Lovændringen har medført, at der nu er generel skattepligt for selskabers gevinst/tab på fordringer/gæld, jf. KGL § 2.

Efter de hidtil gældende regler har selskaber været skattepligtige af gevinst/tab på fordringer/gæld i fremmed valuta. Kun selskaber der var omfattet af den hidtil gældende KGL § 2 har været generelt skattepligtige af gevinst/tab på fordringer og gæld.

Om selskaber generelt, se nærmere afsnit A.D.2.2.6 samt afsnit SC.1.3.3.

Ændringen af KGL har endvidere medført en udvidelse af § 1, der definerer de værdipapirer der er omfattet af loven. Disse værdipapirer kan deles op i 2 hovedgrupper. Den første gruppe består af obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Den anden gruppe består af terminskontrakter og aftaler om købe- og salgsretter.

Den skattemæssige behandling af gevinst/tab på h.h.v. fordringer/gæld og terminskontrakter m.v. reguleres af hinanden uafhængige regelsæt i KGL.

Gevinst/tab på fordringer/gæld reguleres af KGL §§ 4-7. På fordringssiden reguleres den skattemæssige behandling af §§ 4, 6 og 7. På gældssiden reguleres den skattemæssige behandling af §§ 5, 6 og 7.

* Gevinst/tab på terminskontrakter m.v. reguleres af KGL §§ 8 C-8 G. Se nærmere afsnit A.D.2.6. *

Ud over de ovennævnte generelle bestemmelser, er der bestemmelser der regulerer skattepligten for enten bestemte kategorier af skattepligtige, eller i særlige tilfælde.

* Det er for det første gældseftergivelsessituationer, jf. KGL § 6 A der er en ny bestemmelse. Se nærmere afsnit E.L.2. *

Dernæst er der KGL § 8 B, der vedrører den skattemæssige behandling af gevinst/tab ved skattepligtsophør. Bestemmelsen er ændret ved den seneste lovændring. Se nærmere nedenfor.

For det tredje er der KGL §§ 8 og 9 der vedrører principperne for opgørelse af gevinst/tab på fordringer/gæld. Se nærmere afsnit A.D.2.3 og A.D.2.5.

* KGL § 6 B er en ny bestemmelse. Den regulerer betingelserne for fradrag for tab på udlån mellem koncernforbundne selskaber. Se nærmere afsnittene A.D.2.2.6 og S.C.1.3.3. *

Selskaber der tidligere var omfattet af LL § 4, men ikke af den hidtil gældende § 2 i KGL, var skattepligtige af gevinst/tab på fordringer/gæld der var erhvervet/stiftet mens selskabet var omfattet af LL § 4. Ved ændringen af KGL § 2 er disse selskaber blevet omfattet af den generelle skattepligt. Gevinst/tab på ovennævnte fordringer/gæld er herefter skattepligtige efter KGL § 2.

Der er fortsat skattefrihed for kursgevinster, som private investorer opnår ved salg af fordringer udstedt før 2.okt. 1985.

Der knytter sig en række overgangs- og ikrafttrædelsesregler til den seneste ændring af KGL. Disse regler vil blive nævnt løbende i forbindelse med de enkelte afsnit. Se i øvrigt nærmere lovbek. nr.594 af 15.aug. 1991.

Fraflytning m.v. KGL § 8 B

KGL § 8 B sikrer, at der sker beskatning af kursgevinster og -tab på fordringer eller gæld, som er opnået, men ikke realiseret, afstået eller indfriet, inden skattepligten m.v. til Danmark ophører.

Ophør af skattepligt i forbindelse med fraflytning og flytning af skattemæssigt hjemsted, sidestilles med realisation, der kan udløse beskatning efter KGL. Bestemmelsen har kun betydning i de tilfælde, hvor kursgevinster eller -tab på fordringer eller gæld ville have været skattepligtige ved realisation (afståelse eller indfrielse). Det gælder bl.a. kursgevinster på fordringer, der ikke har opfyldt mindsterentekravet til den pålydende rente.

Loven omfatter også overdragelse af aktiver til en ægtefælle, der bor i udlandet.

Loven har virkning for kursgevinster og -tab, når ophør af skattepligt m.v. er sket den 18.feb. 1987 eller senere.

Der henvises i øvrigt til Skd.cirk. nr.237 af 30.dec. 1987.

* Ved lov nr.394 af 6.juni 1991 er reglerne vedrørende tidspunktet for skattepligtens indtræden ændret. Ændringerne vedrører skattepligtige efter KSL § 1 og § 2, stk.1 litra d, samt selskaber omfattet af SSL § 2, stk.1. litra a.

For disse skattepligtige indtræder skattepligten først når de har haft skattemæssigt hjemsted i Danmark i en eller flere perioder på i alt 5 år indenfor de seneste 10 år.

De ændrede regler har virkning for den omhandlede gruppe af skattepligtige, når ophør af skattepligt er sket den 18.feb. 1987 eller senere. *

For andre skattepligtige end ovenstående medregnes gevinst/tab efter de hidtil gældende regler.

A.D.2.1 Kursgevinstordningen KGL § 7

Mindsterenten har som udgangspunkt betydning for den skattemæssige behandling af kursgevinster som private investorer opnår på fordringer i dansk mønt.

Efter de hidtil gældende regler havde mindsterenten også betydning for den skattemæssige behandling af fordringer i fremmed valuta. Dette er ikke længere tilfældet.

* Efter den seneste ændring af KGL er der gennemført generel skattepligt for gevinst/tab på fordringer og gæld i fremmed valuta, jf. KGL § 6. Se nærmere afsnit A.D.2.2.4.

Mindsterenten har endvidere betydning for skattepligtige efter KGL §§ 2 og 3, i de tilfælde hvor disse har gæld i dansk mønt, jf. KGL § 5. Se nærmere afsnit A.D.2.3.1.

Ændringen af KGL har endvidere medført, at kredsen af skattepligtige omfattet af kursgevinstordningen er ændret. Dette er en konsekvens af, at der er indført generel skattepligt for selskabers gevinst/tab på fordringer og gæld i dansk mønt.

Kredsen af skattepligtige omfattet af kursgevinstordningen er herefter defineret som private investorer samt selvstændige erhvervsdrivende, omfattet af SL §§ 4-6, med fordringer i dansk mønt der ikke anses for omfattet af næringsvirksomheden. Det er endvidere en betingelse at den skattepligtige ikke anses for omfattet af KGL § 3. *

For skattepligtige omfattet af kursgevinstordningen, er gevinster på fordringer i dansk mønt der opfyldte mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet altid skattefri. Der er ikke fradrag for tab.

For skattepligtige omfattet af kursgevinstordningen, er kursgevinster på fordringer i dansk mønt, der ikke opfyldte mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet altid skattepligtig. Der er ikke fradrag for kurstab.

Skattepligtige kursgevinster skal ved indkomstopgørelsen medregnes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk.1, nr.2.

Mindsterentekravet gælder for fordringer udstedt den 2.okt. 1985 eller senere.

Gevinst på fordringer udstedt før den 2.okt. 1985 er altid skattefri for skattepligtige omfattet af kursgevinstordningen.

* Vedr. terminskontrakter m.v. omfattet af KGL § 8 C, se afsnit A.D.2.6. *

A.D.2.1.1 Mindsterenten

Efter KGL § 7 er det som nævnt et krav, at fordringer i danske kroner, der er omfattet af lovens § 1, mindst skal forrentes med en pålydende rente, som ligger tæt på markedsrenten, for at kursgevinsten på fordringen skal være skattefri for kreditor. Denne rentesats, der kaldes mindsterenten, udregnes på grundlag af markedsrenten og har foreløbig udgjort følgende

2.okt. 1985-1.apr. 1986: 9 pct. p.a. 2.april 1986-30.juni 1986: 7 pct. p.a. 1.juli 1986-31.dec. 1986: 8 pct. p.a. 1.jan. 1987-30.juni 1987: 10 pct. p.a. 1.juli 1987-31.dec. 1987: 10 pct. p.a. 1.jan. 1988-30.juni 1988: 10 pct. p.a. 1.juli 1988-31.dec. 1988: 9 pct. p.a. 1.jan. 1989-30.juni 1989: 9 pct. p.a. 1.juli 1989-31.dec. 1989: 9 pct. p.a. 1.jan. 1990-30.juni 1990: 9 pct. p.a. 1.juli 1990-31.dec. 1990: 9 pct. p.a. * 1.jan. 1991-16.juni 1991: 9 pct. p.a. * * 17.juni 1991-30.juni 1991: 8 pct. p.a. * * 1.juli 1991-31.dec. 1991: 8 pct. p.a. *

Offentliggørelse af mindsterenten

Mindsterenten offentliggøres 5. sidste børsdag forud for den periode, hvori den skal gælde. Offentliggørelsen sker i Statstidende, i T&S-cirkulærer, på børskurslisten og i diverse fagblade.

Afgørende for om en fordring opfylder kravet til mindsterenten, er rentens størrelse på tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen (stiftelsestidspunktet).

Det er derimod uden betydning, hvorledes renteudviklingen bliver på et senere tidspunkt. Det betyder, at der kan arbejdes med såkaldte blåstemplede og sortstemplede pengefordringer i dansk mønt. Hvad angår fordringer i udenlandsk valuta se afsnit A.D.2.4.

Blåstemplede

Hvis kravet til mindsterenten er opfyldt på stiftelsestidspunktet, bliver fordringen en såkaldt blåstemplet fordring. Det betyder, at kursgevinsten til enhver tid er skattefri hvis kreditor er omfattet af kursgevinstordningen. Omsættes en blåstemplet fordring på et senere tidspunkt, bevarer fordringen den oprindelige status som blåstemplet, og kursgevinsten vil følgelig også være skattefri for den nye kreditor.

Sortstemplet

Hvis fordringen ikke opfylder mindsterentekravet på stiftelsestidspunktet, bliver fordringen en såkaldt sortstemplet fordring. Det betyder, at kursgevinsten til enhver tid er skattepligtig hos kreditor. Det er således uden betydning, om fordringens rente kommer til at opfylde mindsterentekravet på et senere tidspunkt. Omsættes en sortstemplet fordring på et sådant senere tidspunkt, bevarer fordringen den oprindelige status som sortstemplet.

Kursgevinsten beskattes, uanset om fordringen afstås eller indfries helt eller delvis. Eventuelle kurstab er ikke fradragsberettigede. Se i øvrigt A.D.2.2.

A.D.2.1.2 Er mindsterentekravet opfyldt?

Ved afgørelsen af, om en fordring på stiftelsestidspunktet opfylder mindsterentekravet, vil det ikke altid være nok at se på fordringens pålydende rente. Fordringens rente skal nemlig gøres op i forhold til den tilsagte indfrielsessum, således at den pålydende rente svarer til den virkelige forrentning i forhold til den tilsagte indfrielsessum.

Eksempel

Det antages, at mindsterenten er 9 pct.

En fordring udstedes med et pålydende på 100 kr. og rente på 12 pct. Det er aftalt, at debitor skal tilbagebetale 150 kr. Kravet efter § 7, stk.1, er, at den pålydende rente på 12 pct. gøres op i forhold til den tilsagte indfrielsessum på 150 kr. Herved fås, at den pålydende rente reelt er

(12 x 100):150 = 8 pct.

Da mindsterentekravet her i eksemplet er 9 pct., opfylder fordringens pålydende rente på 8 pct. således ikke mindsterentekravet.

Fordringens rente skal basere sig på mindst én årlig rentetilskrivning. Hvis den månedlige rente er på f.eks. 1 pct., og hvis denne rente tilskrives restgælden hver måned, vil fordringens pålydende rente i kursgevinstlovens forstand blive anset for at være 12 pct.

Hvis der er tale om en rente på f.eks. 20 pct. med tilskrivning kun hvert andet år, skal renten omregnes, så den svarer til en rente med årlig tilskrivning. Det vil i dette tilfælde svare til en pålydende rente på 9,54 pct. p.a. (helårlig, efterbetalt rente).

Overkursreglen KGL § 5, stk.5

Ifølge KGL § 5, stk.5, gælder, at en låntager er skattepligtig af gevinsten ved optagelse af lån, der udbetales til overkurs. Baggrunden for bestemmelsen er, at der i løbet af 1985 fremkom en ny type lån, hvor renten oversteg den aktuelle markedsrente, og lånet derfor blev udbetalt til overkurs, f.eks. 15-årige lån med 15% rente, hvor lånet blev udbetalt til kurs 120, således at der kun skulle tilbagebetales parikursen ved de løbende afdrag. Ved denne type lån opnåede låntager en kursavance, der modsvaredes af en større løbende renteudgift. Efter almindelige regler ville denne kursavance være skattefri. Var långiver næringsskattepligtig, ville långiver derimod kunne få fradrag for kurstab.

"Overkurs" er defineret i lovteksten som "fordringens værdi på tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen overstiger det beløb, som skyldneren skal indfri," hvilket normalt vil sige, at lånet udbetales med et større beløb end det til sin tid skal indfries til.

Det er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at der ved lånets etablering er aftalt et lavere indfrielsesbeløb, og det er altså ikke aktuelt med denne bestemmelse, hvis senere forhold, f.eks. udviklingen i renten, gør det muligt for skyldneren at indfri lånet til en lavere kurs end den ved låneoptagelsen aftalte, fordi det indfries før tiden.

Bestemmelsen gælder ikke alene egentlige nye lån, der udbetales, men også for pantebreve, gældsbreve og andre fordringer, der opstår i forbindelse med ejendomshandler, virksomhedsoverdragelse og lignende, hvis værdien af fordringen på stiftelsestidspunktet overstiger indfrielsesbeløbet. Dette vil typisk ske som følge af en aftalt høj rente, der overstiger renteniveauet.

A.D.2.1.3 Stiftelsestidspunktet

Som nævnt er det afgørende for en danskmøntet pengefordrings status som blåstemplet eller som sortstemplet, hvilken pålydende rente pengefordringen har på stiftelsestidspunktet. Det er derfor nødvendigt at fastslå, hvad stiftelsestidspunktet er for forskellige fordringer.

Den mest typiske danskmøntede pengefordring er den børsnoterede obligation. Der kan her være tale om statsobligationer, statsgældsbeviser, realkreditobligationer og andre obligationer. Obligationer udstedes ikke mere på papir, men overføres nu elektronisk til registrering på den enkelte obligationskøbers konto i værdipapircentralen.

Ved statsobligationer og statsgældsbeviser er tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen (stiftelsestidspunktet) det tidspunkt, hvor Nationalbanken køber obligationerne af Finansministeriet.

Ved andre obligationer end kreditforeningsobligationer er tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen det tidspunkt, hvor obligationerne overføres til værdipapircentralen.

Ved pantebreve, gældsbreve og andre fordringer er det datoen for indgåelsen af aftalen, der er tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen.

Specielt for sælgerpantebreve vil det ofte være indgåelsen af selve ejendomshandelen (slutsedlens dato), der er tidspunktet for påtagelse af forpligtelsen, fordi pantebrevets vilkår er fastlagt i slutsedlen.

Debitorskifte

Debitorskifte, som kan ske uden særlig aftale mellem kreditor og debitor, anses ikke som påtagelse af en ny forpligtelse. Det gælder bl.a. for sædvanlige realkreditlån, hvor debitorskifte sker rutinemæssigt uden individuel bedømmelse af kreditværdigheden hos den nye låntager. Ved sådant debitorskifte er det tidspunkt, hvor den oprindelige debitor påtog sig gældsforpligtelsen, fortsat afgørende ved bedømmelsen af, om kravet til mindsterenten er opfyldt, jf. KGL § 7, stk.2.

Som eksempel på, at der ved debitorskifte vil være tale om en ny forpligtelse, kan nævnes et privat pantebrev, der bestemmer, at restgælden forfalder ved ejerskifte.

Gave eller arvefor skud KGL § 9

Overdragelse og erhvervelse af en fordring ved gave eller arveforskud betragtes som henholdsvis afståelse eller anskaffelse.

Som anskaffelsessum anvendes værdien, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat. Hvis overdragelsen ikke er gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig anvendes værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

Indskud - pensionsopsparing

Indskud af en fordring i pensionsøjemed sidestilles med afståelse. Som afståelsessum anvendes værdien på indskudstidspunktet. Udlodning sidestilles med erhvervelse. Som anskaffelsessum anses værdien på udlodningstidspunktet.

A.D.2.1.4 Fordringer med Variabel forrentning

For variabelt forrentede fordringer i danske kroner finder reglerne i § 7, stk.1-5, også anvendelse, hvilket betyder, at fordringen på stiftelsestidspunktet skal have en pålydende rente, der opfylder kravet til mindsterenten.

Derudover er der nogle specielle betingelser i § 7, stk.6. På stiftelsestidspunktet skal fordringens rente opgjort i forhold til den tilsagte indfrielsessum opfylde mindsterentekravet, for at kursgevinsten skal være skattefri hos kreditor. Efter udstedelsen er skattefriheden af kursgevinsten betinget af, at vilkårene for renteændringer og opsigelse er udformede således, at kursen på fordringen ikke på grund af disse forhold kan afvige væsentligt fra indfrielseskursen.

Hvorvidt kursen på fordringen vil afvige væsentligt fra indfrielseskursen beror på en konkret vurdering. Det vil bl.a. være afgørende, efter hvilket kriterium den pålydende rente varierer. Hvis den pålydende rente f.eks. varierer i takt med udviklingen i markedsrenten på tilsvarende fast forrentede fordringer og i øvrigt har en høj grad af sikkerhed samt en relativ begrænset forsinkelse i tilpasningen, vil kursen på fordringen gennem løbetiden være nær indfrielseskursen.

Betingelserne ovenfor vil som udgangspunkt gælde for alle variabelt forrentede stats- og realkreditobligationer. Disse obligationer vil uden videre kunne opfylde kravet om, at kursen ikke afviger væsentligt fra indfrielseskursen.

Et problem kan opstå med fordringer, der udstedes løbende. På udstedelsestidspunktet og indtil det tidspunkt, hvor der skal fastsættes en ny pålydende rente og i øvrigt i hver enkelt rentetermin, vil obligationerne blive udstedt med samme pålydende rente. I perioder med kraftig rentestigning kan der derfor opstå den situation, at udstedelsestidspunktets mindsterente for fast forrentede fordringer ikke er opfyldt, fordi den pålydende rente først ændres på et lidt senere tidspunkt. Dette problem vil kun kunne opstå i kortere perioder ad gangen, idet den pålydende rente ændres med en forsinkelse, der med de nuværende låntyper udgør 3 måneder.

Stats- og realkreditobligationer, der reguleres på denne måde, må anses at opfylde mindsterentekravet.

Pantebreve og gældsbreve med en tilsvarende regulering opfylder også kravet til mindsterenten.

Det skal nævnes, at en fordring, hvis kurs alene på grund af manglende sikkerhed ligger under pari, kan anses for at opfylde betingelsen om ikke at afvige væsentligt fra indfrielseskursen, hvis i øvrigt de nævnte betingelser er opfyldte.

Knæklån

Fordringer, for hvilke der på forhånd er aftalt forrentning med forskellige rentesatser for adskilte perioder af løbetiden, kaldes ofte knæklån. Ved disse fordringer skal den forud aftalte rentesats for alle perioder af løbetiden mindst være lig med den mindsterente, der er gældende ved stiftelsen. I modsat fald er kursgevinsten skattepligtig.

Udbyttegivende gældsbreve

Ved udbyttegivende gældsbreve opnår kreditor ret til en rente, hvis størrelse helt eller delvis er afhængig af virksomhedens indtjening. De udbyttegivende gældsbreve er også omfattet af kursgevinstloven. Sådanne fordringer skal opfylde mindsterentekravet for at en eventuel kursgevinst er skattefri. Dette krav kan opfyldes ved i gældsbrevet at fastsætte en minimumsrente, der svarer til mindsterenten på udstedelsestidspunktet.

A.D.2.1.5 Specielt for realkreditlån

For realkreditlån, der afvikles som almindelige obligationslån og ikke som kontantlån, gælder det, at den pålydende rente på pantebrevet fra låntager (debitor) er den samme som den pålydende rente på de obligationer, som realkreditinstituttet udsteder.

Tidspunktet for låntagerens påtagelse af forpligtelsen er det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet udsteder obligationerne, dvs. overfører obligationerne til låntagerens konto i værdipapircentralen.

Fremrykning af stiftelsestidspunktet

Tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen kan dog fremrykkes i to situationer

1. Tidspunktet for skyldnerens (låntagers) påtagelse af forpligtelsen kan være fremrykket til det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet modtager en underskrevet anmodning om udbetaling af et tilbudt lån. Det forudsætter dog, at realkreditinstituttet senest samtidig med modtagelsen af udbetalingsanmodningen har modtaget et tinglyst pantebrev uden betydende retsanmærkninger eller modtaget sædvanlig garanti for et sådant pantebrev. Endelig er det en forudsætning, at lånets udbetaling finder sted i umiddelbar tilknytning hertil.

2. Tidspunktet for skyldnerens (låntagers) påtagelse af forpligtelsen kan også være fremrykket, når der er indgået en kurskontrakt mellem låntageren og et pengeinstitut.

Ved kurskontrakter forstås en kontrakt, der indgås med henblik på sikring af en fremtidig ydelse på nye realkreditlån, der hjemtages på et senere tidspunkt. Kurskontrakten indgås normalt på baggrund af et lånetilbud fra et realkreditinstitut. Ved indgåelsen af kurskontrakten forpligter pengeinstituttet sig over for låntager (skyldner) til at afregne en obligationspost til en nærmere fastsat kurs. Efter kontraktens indgåelse tiltræder realkreditinstituttet kurskontrakten. Herved påtager realkreditinstituttet sig at levere det aftalte antal obligationer, når betingelserne for låneudbetalingen er opfyldt.

Når der indgås en kurskontrakt, anses tidspunktet for skyldnerens (låntagers) påtagelse af forpligtelsen at være det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet bekræfter kurskontrakten. Denne fremrykkelse af tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen ved hjælp af en kurskontrakt får betydning ved ændring af mindsterenten. Ved en forhøjelse af mindsterenten vil obligationerne, der udstedes efter forhøjelsestidspunktet, blive sortstemplede, hvis obligationernes pålydende rente er mindre end mindsterenten. Men hvis der inden forhøjelsestidspunktet er indgået en kurskontrakt, vil de obligationer, der skal udstedes til opfyldelse af kurskontrakten, kunne udstedes (overføres til værdipapircentralen) også efter en forhøjelse af mindsterenten. Realkreditinstitutterne kan altså efter en forhøjelse af mindsterenten fortsat sælge obligationer, der nu ikke opfylder den nye mindsterente, til opfyldelse af allerede indgåede kurskontrakter.

Kurskontrakten mellem pengeinstituttet og låntager kan ophæves, hvis låntageren ikke har mulighed for at gennemføre kontrakten som aftalt, eller andre forhold bevirker, at kontrakten ikke gennemføres inden for den fastsatte frist. I så fald opgøres forskellen mellem obligationernes værdi til dagskurs og den aftalte terminskurs. Hvis kursniveauet er steget fra kurskontraktens indgåelse til opgørelsestidspunktet, skal lånetageren betale kursdifferencen til pengeinstituttet.

Hvis en kurskontrakt forlænges, betragtes dette som indgåelse af en ny aftale.

Hvad angår den skattemæssige behandling af gevinst/tab på kurskontrakter, se nærmere afsnit A.D.2.6.2.2.

Overkursreglen § 5, stk.5

I forbindelse med en nedsættelse af mindsterenten kan der opstå vanskeligheder, hvis lånetilbuddet har en pålydende rente på mere end 2 pct. point over den nye mindsterente, idet en eventuel overkurs da skal beskattes efter KGL § 5, stk.5. Til imødegåelse af de vanskeligheder, der således kan opstå ved skifte i mindsterenten vil låntager ofte stå sig ved at indgå en kurskontrakt med et pengeinstitut og lade realkreditinstituttet bekræfte aftalen. Derved er det muligt at tage hensyn til en ændring i mindsterenten, uden at de på aftaletidspunktet forudsatte betingelser bliver ændret.

A.D.2.1.6 Pristalsregulerede fordringer

Der findes en del pengefordringer, hvor det på forhånd er aftalt, at den eksisterende restgæld skal pristalsreguleres. Kursgevinster og kurstab på sådanne indeksregulerede fordringer er hidtil i princippet blevet behandlet på samme måde som andre kursgevinster og kurstab. Efter KGL § 7 skal indeksregulerede fordringer udstedes med en pålydende rente, der opfylder kravet om mindsterenten på udstedelsestidspunktet, sådan som mindsterenten er beregnet efter § 7, stk.3 og 4.

Herfra er der dog nogle undtagelser i lovens § 7, stk.5, hvorefter der i visse tilfælde gælder en fast mindsterente

Fast mindsterente: Realkredit institutter m.v.

For indeksregulerede obligationer, der er udstedt af danske realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond, Kongeriget Danmarks Fiskeribank, Finansieringsinstituttet for Industri og Håndværk A/S og Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, er mindsterenten fast 2-1/2 pct. Denne mindsterente reguleres ikke. Kravet til den pålydende rente betyder, at de nævnte institutter kan udstede indeksregulerede obligationer med pålydende rente på 2-1/2 pct. med den virkning, at indeksopskrivningen og en eventuel kursgevinst er skattefri for kreditor. Der stilles ikke andre krav til disse obligationer i skattemæssig henseende.

Skibskreditfond

Ifølge lov nr.215 af 23.april 1986 gælder mindsterenten på 2-1/2 pct. også for indeksregulerede obligationer, der er udstedt af Danmarks Skibskreditfond.

Skattefritagelsen for skibskreditfondens indeksobligationer er tidsbegrænset. Den gælder for obligationer, der udstedes til finansiering af skibsbygningskontrakter, der er indgået efter 1.jan. 1986 og senest 31.dec. 1987. Det er endvidere en betingelse, at skibet ifølge kontrakten skal leveres senest 31.dec. 1989.

Ved lov nr.767 af 12.nov. 1986 (skibsværftsaftalen) er den særlige ordning vedrørende skibskreditfondens indeksobligationer forlænget, således at mindsterenten på 2-1/2 pct. skal gælde for alle skibskreditfondens obligationer, udstedt til finansiering af skibe, hvor skriftlig aftale om bygning af skibet er indgået senest den 31.dec. 1988 med aftalt levering senest den 31.dec. 1990.

Den del af skibsværftsaftalen, der vedrører skibskreditfondens indeksobligationer, er yderligere forlænget ved lov nr.74 af 3.feb. 1989. Herefter gælder skattefritagelsen også for indeksobligationer, udstedt af skibskreditfonden til finansiering af skibe, hvor skriftlig aftale om bygning er indgået senest 31.dec. 1991 med aftalt levering senest den 31.dec. 1993.

Ved lov nr.120 af 1.marts 1991 er aftalen yderligere forlænget. Skattefritagelsen gælder herefter også indexobligationer, udstedt af Skibskreditfonden til financiering af skibe hvor skriftlig aftale om bygning er indgået senest den 31.dec. 1992 med aftalt levering senest den 31.dec. 1994.

Indlån m.v. i pengeinstitutter

Mindsterenten på 2-1/2 pct. gælder også for indeksregulerede fordringer, der er udstedt af pengeinstitutter (det vil typisk være indlån). Der stilles dog den betingelse for skattefriheden af indeksreguleringen og en eventuel kursgevinst, at indeksreguleringen fuldt ud følger udviklingen i forbrugerprisindekset, nettoprisindekset eller reguleringsprisindekset, som beregnes af Danmarks Statistik.

Ved kravet "reguleres fuldt ud" efter et af de angivne prisindeks forstås, at der fra pengeinstitutternes side ikke må være fastsat nogen grænse for indeksreguleringen. Den skal ubetinget følge den fulde udvikling i et af de nævnte indeks. Hvis pengeinstituttet praktiserer et loft eller en bund for indeksreguleringen, er betingelsen for skattefrihed hos kreditor ikke opfyldt.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 5, stk.3, der sikrer, at disse pengeinstitutter kun kan fradrage tab ved indeksregulering under nærmere angivne forudsætninger, se afsnit A.D.2.3.1.

Indskudsbeviser udstedt før 2.okt.1985

Vedrørende den skattemæssige behandling af indskudsbeviser udstedt før den 2.okt. 1985, se LV 1990 afsnit E.5.3.2.6, side 278.

Hvad omfattes af beskatningen

For alle typer af indeksregulerede fordringer (både for dem, hvor mindsterentekravet udregnes efter § 7, stk.3 og 4, og for dem, hvor mindstekravet efter § 7, stk.5, fast er 2-1/2 pct.) gælder, at såvel børskursgevinsten som hele indeksopskrivningen er skattepligtigt afkast, hvis den pågældende fordring ikke opfylder kravet til mindsterenten på stiftelsestidspunktet. Hvis der f.eks. er gevinst på børskursen og tab på indeksreguleringen (eller omvendt), skal kun nettogevinsten beskattes.

A.D.2.1.7 Konvertible obligationer

* Om den skattemæssige behandling af gevinst/tab på konvertible obligationer i fremmed valuta, se afsnit A.D.2.4. *

Gevinst og tab ved afståelse af konvertible obligationer beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 8.

Konvertible obligationer i danske kroner er imidlertid omfattet af mindsterentereglen i KGL § 7 i de tilfælde, hvor avancen efter aktieavancebeskatningslovens regler ikke skal medregnes til den almindelige indkomst.

Efter aktieavancebeskatningsloven (ABL) beskattes gevinster og tab på konvertible obligationer på følgende måder

a)

Almindelig indkomst efter reglerne om næring, uanset ejertid,

b)

almindelig indkomst ved afståelse inden for 3 års ejertid,

c)

særlig indkomstskattepligt for hovedaktionærer ved afståelse efter 3 års ejertid og endelig

d)

skattefrihed for andre ved afståelse efter 3 års ejertid.

KGL's regler rammer således kun tilfældene c) og d), hvor en konvertibel obligation indfries af selskabet eller afstås til anden side.

Ad d.

At en konvertibel obligation i tilfælde d) er omfattet af KGL § 7 betyder, at man skal have fastslået, om den konvertible obligation opfyldte mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet. Opfylder obligationen kravet til mindsterenten vil beskatning ikke finde sted. Opfylder den konvertible obligation ikke kravet til mindsterenten, vil en kursgevinst, der opnås i tilfælde d), blive beskattet efter KGL § 7.

Ad c.

Også i tilfælde c) skal det fastslås, om den konvertible obligation opfyldte kravet til mindsterenten på udstedelsestidspunktet. Opfylder obligationen mindsterentekravet vil beskatning ikke finde sted efter KGL § 7. Kursgevinsten vil derimod være undergivet beskatning som særlig indkomst som nævnt i ABL § 4, stk.1, 1.pkt.

Opfylder den konvertible obligation ikke mindsterentekravet, vil en kursgevinst, der opnås i tilfælde c), blive beskattet efter KGL. Det er ikke meningen, at en dobbeltbeskatning skal finde sted både efter KGL og ABL, så i tilfælde, hvor en kursgevinst skal beskattes efter KGL bortfalder beskatning som særlig indkomst efter ABL.

Hvis der bliver tale om at beskatte kursgevinsten på konvertible obligationer, fordi mindsterentekravet ikke har været opfyldt på stiftelsestidspunktet, skal opgørelsen af avancen foretages efter reglerne i ABL. Det vil for hovedaktionærers vedkommende sige efter gennemsnitsmetoden og for de almindelige aktionærers vedkommende efter aktie-for-aktie-metoden.

Konverteringen af obligationerne til aktier har ingen skattemæssige konsekvenser.

A.D.2.2 Generelt skattepligtige

Ved lov nr.394 af 5.juni 1991 er KGL ændret. Det er herefter kun personer og dødsboer omfattet af KGL § 3 der er omfattet af egentlig næringsbeskatning af gevinst/tab på fordringer og gæld.

Selskaber omfattet af KGL § 2 er efter ændringen af KGL generelt skattepligtige af gevinst/tab på fordringer og gæld. Det er herefter uden betydning for den skattemæssige behandling af selskabers gevinst/tab på fordringer og gæld hvilken næringsvirksomhed det enkelte selskab driver.

* I forhold til de tidligere gældende regler har ændringen af KGL kun betydning for den skattemæssige behandling af gevinst/tab på fordringer/gæld i danske kroner, idet selskaber efter den hidtil gældende KGL har været skattepligtige af gevinst/tab på fordringer/gæld i fremmed mønt, jf. KGL § 6. Om selskaber, se afsnit A.D.2.2.6 og S.C.1.3.3.

Hvad angår den skattemæssige behandling af gevinst/tab på terminskontrakter m.v. omfattet af KGL § 8 C, se afsnit A.D.2.6. *

A.D.2.2.1 Personer og dødsboer KGL § 3

Kredsen af næringsskattepligtige efter KGL § 3 skal på den ene side afgrænses i forhold til personer omfattet af kursgevinstordningen, og på den anden side af næringsskattepligtige personer efter SL §§ 4-6.

I de tilfælde hvor en fordring ikke anses for omfattet af næringsskattepligten efter KGL § 3 eller SL §§ 4-6, er den omfattet af KGL's almindelige regler, jf. KGL §§ 6 og 7. Se afsnit A.D.2.1 og A.D.2.4.

Efter KGL § 3 skal personer og dødsboer, der er fuldt eller begrænset skattepligtige, medregne gevinster og tab, hvis de driver virksomhed som bankier eller vekselerer. Det samme gælder, hvis de i øvrigt udøver næringsvirksomhed ved køb og salg af fordringer m.v. eller ved finansiering. Se evt. nærmere skd.cirk. pkt.21-24.

Ifølge PSL § 4, stk.3, skal de foran nævnte personer medregne gevinster og tab til den personlige indkomst.

Om opgørelsen af gevinst og tab, se afsnit A.D.2.3 og A.D.2.5.

Om opgørelsen af gevinst og tab på forbedringer og gæld i fremmed valuta, se afsnit A.D.2.4.

En assurandør (agenturleder) og branddirektør begærede bindende forhåndsbesked om den skattemæssige behandling af kursgevinster og -tab ved daglige handler med obligationer, idet han forventede at kunne disponere over 10 mill. kr. mod sikkerhed over for det formidlende pengeinstitut. Den pågældendes selvangivne lønindtægt for indkomståret 1985 androg 380.727 kr., og kursværdien ultimo 1985 af pantebreve og aktier henholdsvis 14.050 kr. og 262.475 kr.

Ligningsrådet fandt, at det påtænkte arrangement havde et sådant omfang i forhold til skatteyderens indkomst og formue, at den pågældende måtte anses for at drive næringsvirksomhed ved handel med obligationer, jf. KGL § 3.

Opdeling af pantebrevsbeholdningen

Der er principielt intet til hinder for, at en skatteyder kan opdele sin pantebrevsbeholdning i en gruppe, hvor de indvundne kursgevinster beskattes, og en gruppe der er private (kapitalanlæg). Dette gælder dog ikke selskaber omfattet af KGL § 2.

Opdeling kan forekomme i tilfælde, hvor en skatteyder med en privat pantebrevsbeholdning fra et vist tidspunkt modtager pantebreve som betaling for vareleverancer eller på anden måde fra dette tidspunkt må anses for næringsdrivende i pantebreve, idet der i så fald skal foretages en opdeling af pantebrevene i relation til erhvervelsestidspunkterne. Der kan også foretages en opdeling i en gruppe, hvor kursavancerne er skattepligtige, og en gruppe, hvor kursavancerne er skattefri, f.eks. hvor den ene ægtefælle er næringsdrivende i relation til pantebreve og den anden arver pantebreve eller selv køber pantebreve for egne midler.

Om ejendomsmægleres mulighed for at foretage en opdeling af pantebreve, se afsnit A.D.2.2.4.

Vekselerere

I lsr.1964.114 blev en vekselerer anset for indkomstskattepligtig af opnåede indfrielsesgevinster på pantebreve, som tilhørte hustruen. Landsskatteretten henviste ved afgørelsen foruden til formuefællesskabet mellem ægtefællerne og den stedfundne sambeskatning til omstændighederne ved erhvervelsen. Det var i denne forbindelse oplyst, at hustruen for egne midler af mandens salgsbeholdning havde købt de pantebreve hun anså for fordelagtigst, ligesom hun ofte overtog de yderligt placerede pantebreve, der var mindre egnet til salg.

Se også lsr. 1979.166, hvor en fhv. fondsbørsvekselerer blev anset for indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, der var erhvervet på et tidspunkt, hvor han stadig drev erhverv, uanset vekselereren angav, at pantebrevene var indkøbt til hustruen i anlægshensigt.

I lsr.1985.150 blev en vekselerer ikke beskattet af en kursavance på 78.386 kr. ved indfrielse af nom. 300.000 kr. skibskreditobligationer, idet retten fandt tilstrækkeligt grundlag for at anse obligationerne for hele tiden at være holdt uden for vekselererens forretningssfære, og at han havde haft tilstrækkelige indtægter og midler uden for vekselererfirmaet til at dække deres anskaffelse.

A.D.2.2.2 Pantebreve erhvervet som led i næringen

Næringssynspunktet finder ikke blot anvendelse på skatteydere, der driver virksomhed med handel med værdipapirer, men også på håndværkere og andre, der erhvervsmæssigt beskæftiger sig med ejendomshandel, eller som modtager pantebreve som betaling for erhvervsmæssige ydelser. Se f.eks. lsr. 1980.185, hvor en tømrersvend blev anset for indkomstskattepligtig af en kursavance ved afdrag på pantebreve, som han havde modtaget til kurs 50 som løn af det byggeselskab, hvor han var ansat.

Nedennævnte to højesteretsdomme angiver - for skatteydere, der disponerer inden for markedet for kortvarige private pantebreve - den ramme inden for hvilken Højesteret kan ventes at ville trække grænsen mellem på den ene side den gruppe, der nok virker aktivt, men dog stadig må betragtes som almindelige kapitalinvestorer, der kan oppebære kursavancer indkomstskattefrit, og på den anden side de erhvervsdrivende udøvere af udlånsvirksomhed eller finansieringsvirksomhed, der indkomstbeskattes af disse avancer.

I dommen UfR 1973.472H (Skd.25.184) (Quant-Hansen) var der tale om en skatteyder, som ikke havde et erhverv, men som havde investeret den væsentligste del af sin formue i pantebreve med ret kort løbetid (fra 4-10 år, der for nogles vedkommende blev kortere som følge af indfrielse). Købene finansieredes til dels ved anvendelse af kassekredit. I nogle tilfælde var pantebrevene udstedt direkte til den pågældende. Der var aldrig foretaget salg af pantebreve. Højesteret fandt ikke i de oplyste omstændigheder grundlag for at fastslå, at der var udøvet næringsvirksomhed, der medførte skattepligt af kursavancerne. Dommen er kommenteret af Jørgen Trolle i UfR 1973B, s.309.

Den anden højesteretsdom er UfR 1975.552H (Hyldahl) (Skd.35.67), hvor en købmand, der bl.a. var indehaver af 2 detailforretninger inden for manufakturbranchen, havde investeret ledig kapital i pantebreve. I Højesterets dom anføres: "Indstævntes . . . dispositioner over sin kapital har kun undtagelsesvis bestået i køb af tidligere oprettede pantebreve eller lign., men har i næsten alle tilfældene bestået i udlån, for hvilke der direkte til indstævnte som første kreditor udstedtes pantebreve eller andre gældsbeviser, og indstævnte har således haft væsentlig indflydelse på lånedokumenternes nærmere vilkår. Den overvejende del af lånene har haft en stipuleret løbetid på ikke over 3 år, og låneforholdenes karakter - og hyppige anvendelse af klausulen om forfald af lånenes hovedstol ved ejerskifte - har medført, at lånenes faktiske løbetid i det overvejende antal tilfælde er blevet kortere end den stipulerede. Gennem regnskabsårene . . . har den ved lånetransaktionerne indvundne kursgevinst da også været noget større end renteindtægten.

Kursgevinsten findes i hvert fald under disse omstændigheder ikke at være formueforøgelse . . ., men at måtte anses som en del af udbyttet ved en af indstævnte drevet virksomhed med udlån af penge og således i medfør af statsskattelovens § 4, stk.1a, at være skattepligtig indkomst." Dommen er kommenteret af A. Blom-Andersen i UfR 1976B, s.237.

En direktør, nu bosat i udlandet, beskattedes af indfrielsesgevinster på 1.825.500 kr., der ansås for erhvervet som led i skatteyderens næringsvej med udlån af penge (finansieringsnæring). Indfrielsesgevinsterne hidrørte fra lavtforrentede gældsbreve modtaget i forbindelse med placering af provenuet af et aktionærlån i pengeudlån på i alt 8,1 mill. kr., Skat 1988.5.292.

Erstatningskøb

Såfremt pantebreve af ovennævnte karakter - hvor kursavancerne er indkomstskattepligtige - sælges og der foretages "erstatningskøb" af andre pantebreve, vil kursavancer på "erstatningspantebrevene" kunne være indkomstskattepligtige, jf. f.eks. lsr.1982.168, der er omtalt i afsnit A.D.2.2.4 (Advokater).

I lsr. 1983.129 blev kursavancerne på "erstatningspantebrevene" ikke beskattet under hensyn til, at skatteyderens virksomhed ikke omfattede handel med værdipapirer.

A.D.2.2.3 Vederlag i næringsforhold KGL § 4

KGL § 4 omhandler de tilfælde, hvor fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag i næring, jf. SL §§ 4-6. Om afsmitning, se A.D.2.2.5 samt skd.cirk. pkt.26.

Gevinster og tab på fordringer, omfattet af KGL § 4, medregnes i den personlige indkomst i det indkomstår, hvor gevinsten eller tabet realiseres.

Betaling for leverancer m.v.

Pantebreve, der modtages som betaling for vareleverancer og tjenesteydelser, anses altid for erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, og senere indvundne kursavancer i forhold til det beløb, hvormed pantebrevet er indgået som betaling, må derfor indkomstbeskattes. Rækkevidden af denne regel belyses af den i UfR 1971.913 (Skd.19.42) refererede landsretsdom, der fastslog, at et A/S, der drev tømmerhandel og som delvis betaling for træleverancer havde modtaget nogle pantebreve, med rette var anset for indkomstskattepligtig af den ved senere afdrag på pantebrevene opnåede kursavance. Den omstændighed, at erhvervelsen af pantebrevene ikke var sket som en på forhånd aftalt betaling for leverancerne, men først blev besluttet, da tømmerhandelens tilgodehavende blev nødlidende, fandtes at være uden betydning for beskatningen.

En skatteyder bortforpagtede en isenkramforretning. Forretningens varelager blev overdraget ved efterfølgende særskilt købekontrakt, hvor en del af købesummen blev berigtiget ved gældsbreve. Da det drejede sig om særskilt betaling for overdragelse af varelager, ansås kursgevinsterne ved afdrag på gældsbrevene for skattepligtige, lsr.1984.60.

En murermester modtog til delvis berigtigelse af salgssummen for en af ham opført ejendom et pantebrev i en anden ejendom, som ved avanceopgørelsen var nedskrevet til kurs 53. Kursavancerne på dette pantebrev blev indkomstbeskattet i lighed med kursavancerne på et eventuelt sælgerpantebrev i den solgte ejendom, lsr. 1983.127.

Pantebreve, der er modtaget i skatteyderens erhverv f.eks. som murermester, kan ikke anses for at være overgået til anlægskapital i forbindelse med ophør af erhvervsvirksomhed.

A.D.2.2.4 Særlige faggrupper m.v.

En række faggrupper, der er næringsskattepligtige efter SL §§ 4-6, men ikke omfattet af KGL § 3, anses i almindelighed for skattepligtige af kursavancer på pantebreve. Afkræftes næringsformodningen i det enkelte tilfælde, anses gevinst/tab for omfattet af de almindelige regler i KGL.

Ejendomshandlere og ejendomsmæglere

Ejendomshandlere og ejendomsmæglere anses i almindelighed indkomstskattepligtige af kursavancer på pantebreve, selv om pantebrevene ikke er erhvervet som betaling for solgte ejendomme eller for salærer, lsr. 1963.11, 1964.22 og 1968.7, samt UfR 1970.143H. (Walther).

Ved ØLD af 22.marts 1985 (7.afd.nr.83/1983) blev et anpartsselskab beskattet af kursavancer på pantebreve, der til kursværdi var blevet anvendt som afdrag på købesummen for en større ejerlejlighedsejendom. Pantebrevene var udstedt til selskabet i forbindelse med salg af en væsentlig del af ejerlejlighederne umiddelbart efter købet af ejendommen.

I lsr. 1968.7 blev en ejendomsmægler anset indkomstskattepligtig af nogle kursavancer på pantebreve, der var erhvervet dels for midler, der hidrørte fra en godtgørelse for udtræden af en pensionskasse, dels fra lånte midler. I lsr. 1970.98 fandt Landsskatteretten, at der bestod den for indkomstbeskatning af kursavancer fornødne forbindelse mellem skatteyderens indtægtsgivende virksomhed som ejendomsmæglerassistent og pantebrevserhvervelsen.

I lsr. 1977.112 fandt Landsskatteretten, at to pantebreve, som tilhørte en ejendomsmægler og som begge hidrørte fra handler, han havde formidlet, var erhvervet som et led i den af ham udøvede erhvervsvirksomhed, jf. handelsministeriets bekendtgørelse nr.401 af 2.dec. 1966 om ejendomsmægleres og ejendomshandleres virksomhed § 5, stk.3.

En ejendomsmægler, der tillige var assistent hos en anden ejendomsmægler, som var hovedaktionær i et bankierfirma, ansås indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, som han købte gennem bankierfirmaet.

Endvidere kan nævnes ØLD af 5.juli 1979 (Skd.52.53), hvor en ejendomsmægler som led i sin virksomhed i betydeligt omfang havde købt sælgerpantebreve af kunder, hvis ejendomme han havde i kommission, ligesom han derudover havde erhvervet pantebreve gennem hvad der måtte betragtes som erhvervsmæssig långivning samt ved handel med egne ejendomme. Ejendomsmægleren blev anset for indkomstskattepligtig af kursavancerne, herunder også af en mindre pantebrevsbeholdning, der ikke var erhvervet på en af de ovenfor anførte måder, men som det ikke ansås for muligt at udskille fra de pantebreve, der var erhvervet i tilknytning til hans erhvervsudøvelse. At kursavancerne først kom til udbetaling, efter at den pågældende var ophørt med at drive erhverv som ejendomsmægler, var uden betydning.

Tilsvarende blev ved ØLD af 12.maj 1986 (Skat 1986.6.369) en statsautoriseret ejendomsmægler indkomstbeskattet af kursavancer på pantebreve, købt for ledige midler over en længere årrække og hvoraf der først var sket salg i slutningen af perioden. Pantebrevene var til dels købt af klienter, herunder i forbindelse med formidling af salg af disses ejendomme, men der var også købt pantebreve af bekendte og personer, som mægleren ikke kendte, og som selv havde henvendt sig.

Landsretten lagde til grund, at langt den overvejende del af pantebrevene var erhvervet fra eller gennem personer, som han havde eller havde haft tilknytning til som ejendomsmægler, og da han ikke havde foretaget en klar adskillelse af de pantebreve, der kunne være erhvervet i anlægsøjemed, fandtes han ikke at havde godtgjort, at de i sagen omhandlede pantebreve ikke havde tilknytning til hans erhvervsvirksomhed. Jf. tilsvarende VLD af 2.dec. 1986 (Skat 1987.1.37).

En ejendomshandler blev anset for skattepligtig af kursavancer på pantebreve erhvervet i den periode, hvor han endnu drev virksomhed som ejendomshandler, idet formodningen for, at disse pantebreve var erhvervet i tilknytning til virksomheden som ejendomshandler, ikke var afkræftet, jf. HD af 26.aug. 1988, Skat 1988.10.596.

Hvis en særlig beholdning af anlægspapirer bevislig er holdt klart adskilt fra den øvrige beholdning, kan kursavancerne dog ikke beskattes. I en sag, indbragt for ØL, accepterede Skattedepartementet således landsrettens forligsforslag, hvorefter man frafaldt beskatningen af kursavancerne på de pantebreve, der ikke havde tilknytning til ejendomshandlervirksomheden og som det var muligt at udskille fra de pantebreve, der havde tilknytning til virksomheden.

Det er kun kursavancer på pantebreve, der er erhvervet efter starten af virksomheden som ejendomsmægler eller -handler, eller som assistent i en sådan virksomhed, der kan indkomstbeskattes ud fra et næringssynspunkt, se lsr. 1970.98, og på den anden side indkomstbeskattes avancer på pantebreve, erhvervet efter ophøret med virksomheden, ikke, se lsr.1982.168.

Advokater

Advokater anses ikke på samme måde som ejendomsmæglere i almindelighed for indkomstskattepligtige af kursavancer på private pantebreve. Se dog UfR 1973.485H (skd.25.54) hvor en advokat blev anset skattepligtig af kursavancer på pantebreve, der var udstedt ved salg af ejendomme, idet hans handel med ejendomme havde haft karakter af erhverv, jf. også ØLD af 19.juni 1974 (skd.31.54).

En advokat, der gennem en længere årrække havde drevet virksomhed som byggeadvokat, havde opdelt sin omfattende pantebrevsbeholdning i to grupper, hvoraf den ene omfattede pantebreve, som han havde modtaget i forbindelse med byggevirksomhed eller ved realisation af ejerlejligheder, medens den anden gruppe dels omfattede pantebreve, der var blevet beskattet i fuldt omfang ved erhvervelsen, dels pantebreve, købt på det fri marked. Skatterådet havde under henvisning til SL § 4 sammenholdt med § 5 a anset ham for skattepligtig af kursavancer indvundet ved afdrag på de sidstnævnte pantebreve, indkøbt i fri handel, idet man til støtte herfor havde henvist til, at han ud fra et næringssynspunkt stedse var blevet indkomstbeskattet af enhver form for avance indvundet i forbindelse med køb og salg af fast ejendom. Landsskatteretten var enig med skatterådet under hensyn til skatteyderens aktivitet som byggeadvokat samt til at en ikke uvæsentlig del af de omhandlede pantebreve var erhvervet for provenuet, indvundet ved afståelse af næringspantebreve, men under hensyntagen til, at klageren pr. 1.jan. 1976 var ophørt med at drive advokatvirksomhed blev klageren ikke anset for skattepligtig af kursavancer indvundet på pantebreve erhvervet efter erhvervsophøret, lsr.1982.168.

Arkitekter

I lsr. 1974.9. blev en arkitekt beskattet af kursavancer under henvisning til, at køb af faste ejendomme "havde haft en nøje forbindelse med hans erhverv som arkitekt", hvorfor pantebrevene ansås for "erhvervet i forbindelse" med næringsvirksomhed.

Konfusion

Højesteret har i UfR 1972 s.398 truffet afgørelse i et tilfælde af konfusion (sammenfald) mellem debitor og kreditor. En advokat, der var aktionær i et ejendomsaktieselskab, som opførte og solgte parcelhuse, købte et sommerhus af en køber af et af selskabet opført hus og skulle i forbindelse hermed udstede pantebreve til selskabet. Ved udlodning af midler til aktionærerne udlagdes disse pantebreve til advokaten til kursværdi. Advokaten fandtes ikke herved at have opnået nogen indkomstskattepligtig avance.

Interessenter m.v.

Om kursavancen på pantebreve oppebåret ved deltagelse i interessentskaber og kommanditselskaber skal beskattes, afgøres efter almindelige retningslinier for, om der er tale om næring.

Erhvervsmæssig udstykning

Kursavancer på pantebreve, der er erhvervet som led i udstykningsvirksomhed, der drives erhvervsmæssigt, beskattes, jf. UfR 1956.261H. Det må være en forudsætning for beskatning af kursavancer i disse tilfælde, at der ikke blot er tale om en enkeltstående udstykning, men om en løbende udstykningsvirksomhed.

Fra landsskatteretspraksis kan nævnes: Lsr. 1975.12 (3 søskendes køb og påfølgende udstykning af faderens landbrugsejendom) og 1975.140 (advokats udstykning af ejendom i ejerlejligheder) samt 1981.178 (købt 44 ejerlejligheder og videresolgt 16, efterhånden som de blev ledige).

Arvede pantebreve

En arving, der fra et skattepligtigt bo efter en ejendomshandler, får udlagt pantebreve, udstedte til arveladeren som delvis vederlag for afhændede ejendomme, succederer i arveladerens pligt til at lade sig beskatte af kursavancer ved indfrielse af eller afdrag på pantebrevene. Det samme gælder ægtefællen, der sidder i uskiftet bo efter en ejendomshandler.

Såfremt boet lader sig beskatte af avancen på pantebrevene eller disse udlægges "med tab", vil udlægsmodtageren derimod ikke succedere i arveladerens skattemæssige stilling og vil således ikke blive beskattet af fremtidige indfrielsesgevinster m.v.

Det foranstående gælder også arvede pantebreve, der hidrører fra en udstykningsvirksomhed, ligesom tilsvarende retningslinier følges, også når pantebrevene erhverves ved arv på et tidspunkt, efter at arvingens virksomhed som f.eks. ejendomsmægler er påbegyndt.

A.D.2.2.5 Afsmitning

Ved bedømmelsen af, om der foreligger næringsvirksomhed kan der ske afsmitning mellem forskellige retssubjekter.

Aktionærselskab

Ved bedømmelsen af, om der foreligger næring for et aktieselskab, kan aktionærernes forhold tages i betragtning: "afsmitning". Dette var tilfældet i U 1957.318 H (Morko). Den drejede sig om, hvorvidt et aktieselskab, der var stiftet af indehaverne af et byggefirma, var indkomstskattepligtig af den kursgevinst, det havde indvundet ved salg af pantebreve, købt af firmaet. Firmaets indehavere ville have været skattepligtige af kursgevinsterne, såfremt de havde beholdt pantebrevene. Højesteret beskattede selskabet af kursgevinsterne med den begrundelse, at selskabets "erhvervelse af pantebrevene ikke anses som kapitalanlæg, men findes at have en så nøje tilknytning til den af firmaet drevne erhvervsvirksomhed, at kursgevinsten også for selskabet må anses som skattepligtig kursgevinst."

Dommen er omtalt af Trolle i UfR.1966.B 268 og Koch-Nielsen i UfR. 1971.B 108. Se endvidere UFR 1956.261 (Jørgen Petersen - A/S, "Espehøj").

Om der foreligger næring for en aktionær i relation til pantebreve erhvervet fra selskabet, har bl.a. været behandlet i følgende tilfælde

I HD af 30.okt. 1985 (skd.77.965) fandtes en tømmerhandler indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, som han havde købt af et ham behersket ejendomsselskab. Højesteret fandt, at skatteyderens erhvervelse af pantebrevene, der hidrørte fra selskabets salg af ejerlejligheder, havde en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed, at kursavancerne også må anses som indkomstskattepligtige for ham efter SL § 4. Skatteyderens kursavancer på pantebreve købt i det åbne marked var derimod ikke indkomstskattepligtige.

Se ligeledes Skat 1986.5.333, hvor en malermester, efter det oplyste ikke selv var i næring med køb og salg af ejendomme eller pantebreve, blev indkomstbeskattet af kursdavancer på pantebreve købt af et byggeselskab, hvori han var hovedanpartshaver, idet erhvervelsen af pantebrevne under hensyn til hans bestemmende indflydelse i selskabet, fandtes at have haft en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed, at de opnåede kursavancer også hos ham måtte anses som indkomstskattepligtige i henhold til SL § 4.

Se også ØLD af 23.marts 1987 (Skat 1987.5.332), der på linje med ovennævnte to afgørelser statuerede afsmitning ved en hovedaktionærs erhvervelse af sælgerpantebreve til markedskurs fra eget selskab.

I HD af 29.april 1982 (skd.63.399 og 64.109) fandtes en skatteyders pantebreve at være erhvervet i så nær tilknytning til hans erhvervsmæssige virksomhed, at den opnåede kursavance måtte anses for indkomstskattepligtig efter SL § 4, stk.1a. Skatteyderen havde erhvervet pantebrevsporteføljen til kursværdi fra forskellige håndværkerkonsortier og et byggeselskab, han selv var henholdsvis deltager og aktionær i, og det var ubestridt, at kursavancerne ville være indkomstskattepligtige for konsortialdeltagerne og for byggeselskabet, idet de var erhvervet som betaling for udført arbejde. Se også lsr. 1983.128 og 129 samt Skat 1986.3.219.

I VLD af 4.feb. 1983 (skd.67.425) fandtes en landmands erhvervelse af pantebreve at være sket som kapitalanlæg med den følge, at kursgevinster i medfør af SL § 5, stk.1a, ikke skulle henregnes til den skattepligtige indkomst svarende til, at landmanden ikke kunne antages at ville have været skattepligtig af kursgevinster opnået på eventuelle sælgerpantebreve udstedt direkte som led i berigtigelsen af købesummen eller opnået på andre tilsvarende pantebreve erhvervet for en kontant købesum. Pantebrevene var modtaget af landmanden til kursværdi til dækning af et tilgodehavende ifølge mellemregning med et selskab, hvori han var hovedaktionær.

A.D.2.2.6 Selskaber KGL § 2

Skattepligtige efter KGL § 2 er selskaber omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.1-3 og 5-6 og stk.2, 1.pkt. eller lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v.

Efter de hidtil gældende regler var disse selskaber som hovedregel kun skattepligtige af gevinst/tab på fordringer/gæld i fremmed valuta, jf. KGL § 6.

Endvidere var næringsskattepligtige selskaber efter den hidtil gældende KGL § 2 tillige skattepligtige af gevinst/tab på fordringer/gæld i danske kroner.

* Ændringen af KGL § 2 har således medført, at alle selskaber nu også er skattepligtige af gevinst/tab på fordringer/gæld i danske kroner.

Der er endvidere i KGL indføjet en ny bestemmelse der vedrører låneforhold mellem koncernforbundne selskaber. Tab på udlån mellem koncernforbundne selskaber kan efter denne bestemmelse ikke fradrages. Omvendt beskattes debitor ikke af gevinsten, jf. KGL § 6 B.

Bestemmelsen har virkning for udlån fra og med 29.maj 1991.

Om koncernforbundne selskaber, se afsnit S.C.1.3.3.

Om opgørelse af gevinst/tab på fordringer/gæld, se afsnit A.D.2.3 og A.D.2.5.

For selskaber, der er omfattet af den nu - men ikke hidtil - gældende KGL § 2, har loven virkning fra og med 27.dec. 1990, jf. § 10 stk.1 i lov nr.394 af 6.juni 1991. For selskaber der ved skattepligtens indtræden havde fordringer i deres besiddelse, som ikke var skattepligtige efter de hidtil gældende regler, er der to muligheder for værdiansættelsen ved skattepligtens indtræden. Den skattepligtige kan enten vælge fordringernes oprindelige anskaffelsessummer eller deres værdi ved begyndelsen af indkomståret 1991. Har selskabet forskudt indkomstår, kan værdien ved begyndelsen af indkomståret 1991 anvendes. I sidstnævnte tilfælde anvendes værdien 31. dec. 1990, hvis fordringen ikke længere er i selskabets besiddelse ved begyndelsen af indkomståret 1991.

Valget træffes for samtlige fordringer under ét.

Den nu gældende KGL § 5 stk.4 har kun virkning for gæld som selskabet har stiftet 27.dec. 1990 eller senere, jf. § 10, stk.2 i lov nr.394 af 6.juni 1991.

For selskaber der er blevet omfattet af den nu - men ikke hidtil - gældende KGL § 2, kan den hidtil gældende KGL § 5 stk.4 ikke anvendes for gæld i fremmed valuta stiftet før 27.dec. 1990.

For selskabet der var omfattet af den hidtil gældende KGL § 2 stk.2 (næringsskattepligtige), har den nu gældende KGL § 5 stk.4 virkning for gæld der stiftes den 29.maj 1991 eller senere.

For institutter omfattet af FBL § 1 nr.4 litra a-c og litra g eller SSL § 1 nr.5b samt realkreditaktieselskaber, har den nu gældende KGL § 5 stk.4, 2.pkt. virkning for gæld der stiftes i indkomståret 1990 eller senere. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld.

A.D.2.3 Beskatningstidspunktet KGL § 8

Gevinst og tab medregnes som hidtil ved opgørelsen af indkomsten i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet). Det vil sige ved afståelse, indfrielse, opgivelse m.v.

Ved afståelse af fordringen forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden betydning, om den stedfundne disposition har haft frivillig eller tvangsmæssig karakter. Reglerne gælder derfor også for fordringer, der overdrages ved f.eks. bytte, gave, arveforskud og kreditorforfølgning.

Ved en fordringshavers død anses fordringen dog kun for afstået af boet, hvis den efterlevende ægtefælle, arving eller legatar ikke indtræder i afdødes skattemæssige stilling (succederer) efter kildeskattelovens regler.

Ved indfrielse forstås enhver disposition, der bevirker en nedsættelse af fordringens restgæld (afdrag), eller som bevirker, at fordringen ophører. Det kan f.eks. være fordringens opfyldelse, opgivelse eller forældelse. Reglerne omfatter også erstatnings- eller forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring.

* Ved den seneste ændring af KGL er der indføjet en ny bestemmelse, jf. KGL § 6 A. Heraf følger, at gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord) ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tilsvarende gør sig gældende for gevinst på gæld som følge af gældssanering. Dette gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet. Se endvidere afsnit E.L.2. *

Om beskatningstidspunktet i øvrigt, se afsnit A.D.2.5.

A.D.2.3.1 Beskatning ved frigørelse for gæld KGL § 5

KGL § 5 indeholder regler om, i hvilket omfang gevinster og tab hos skyldnere skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Dette gælder for det første de af § 2 omfattede skattepligtige selskaber og fonde m.v., der således skal medregne alle kursbevægelser på såvel fordringssiden som på skyldnersiden.

For øvrige skattepligtige reguleres forholdene af de grundlæggende bestemmelser i statsskattelovens §§ 4-6. Dette indebærer, at kursgevinster og tab på gæld som udgangspunkt ikke påvirker den skattepligtige indkomst, men anses som formuebevægelser. Se evt. skd.cirk. pkt.62-63.

Et pengeinstitut påtænkte at markedsføre lån, der forrentes med en grundrente, der reguleres i forhold til kursudviklingen mellem D-Mark og danske kr.

Til dækning af kurssvingninger mellem danske kroner og lånevalutaen beregnes en tillægsrente efter en nærmere angiven formel.

Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at det som grundrente betegnede beløb skattemæssigt skal behandles som rente.

Tillægsrenten svarende til ændringen i kursforholdet mellem D-mark og D.kr. kan efter Ligningsrådets opfattelse ikke betegnes som en rente i skattemæssig forstand. Tillægsrenten skal beskattes efter kursgevinstloven og således behandles som kursgevinst/-tab på fordringer henholdsvis gæld i danske kroner. Dette medfører, at låntageren ikke skal medregne gevinst eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, Skat 1989.4.351.

Et selskab, der drev næring med handel med fast ejendom, kunne ikke fradrage de årlige indeksreguleringer på et indekslån i en kreditforening, men indeksreguleringer skulle først tages i betragtning ved salgsopgørelsen, Skat 1988.9.549. Se også E.J.4.2.

I lighed med den hidtil gældende bestemmelse i LL § 4, stk.3, opretholdes i KGL § 5, stk.3, begrænsningen i adgangen til fradrag af tab ved indeksregulering af hovedstol eller restgæld på lån. Bestemmelsen tager sigte på pengeinstitutter, der modtager indlån og foretager udlån. I overensstemmelse med det oprindelige formål med bestemmelsen gælder denne kun for de skattepligtige, som omfattes af lovens § 2. Ligeledes i overensstemmelse med den hidtil gældende regel bestemmes det i 2.pkt. af § 5, stk.3, at de nævnte skattepligtige, der både har gæld og fordringer, som indeksreguleres, ikke berøres af fradragsbegrænsningen, såfremt tab ved indeksregulering af gæld kan rummes inden for gevinster ved indeksregulering på fordringer efter samme indeks, jf. A.D.2.1.6 (Indeksregulering).

* KGL § 5 stk.4 er ændret ved lov nr.394 af 6.juni 1991. Efter den nugældende regel kan skattepligtige, omfattet af KGL §§ 2 og 3, kun fratrække tab på gæld hvis fordringen er i danske kroner og ikke opfyldte mindstekravet på udstedelsestidspunktet. Det er endvidere en betingelse, at gælden skal indfries til en på udstedelsestidspunktet forud fastsat overkurs i forhold til værdien på det oprindelige udstedelsestidspunkt. *

Se nærmere afsnit A.D.2.2.

Denne bestemmelse har til formål at modvirke den asymmetri, der opstår, såfremt de pågældende skattepligtige kan fradrage kurstab på gæld, hvor den tilsvarende kursgevinst som hovedregel vil være skattefri hos långiveren. Fradragsbegrænsningen omfatter også skattepligtige personer efter KGL § 3, hvorved bankiers og vekselerere også bliver omfattet af reglen. Da reglen om mindsterenten medfører, at kursgevinster er skattepligtige for långiveren, når den pålydende rente ligger under mindsterenten, er der imidlertid kun behov for at afskære fradragsret for kurstab på gældsbreve m.v., som forrentes med mindsterenten eller højere. Herved opnås symmetri også ved pålydende rente i intervallet mellem mindsterenten og markedsrenten.

KGL § 8 A Særregel for realkreditinstitutter

Institutter der er omfattet af SSL § 1 stk.1 nr.5b og realkreditaktieselskaber er for visse typer af fordringer og gæld ikke omfattet af reglerne i KGL § 2, § 5 og § 8. Se evt. nærmere lovbek. nr.594 af 15.aug. 1991.

A.D.2.4 Fordringer i fremmed valuta KGL § 6

Ved lov nr.394 af 6.juni 1991 er KGL § 6 ændret. Gevinst/tab på fordringer/gæld i fremmed valuta skal herefter altid medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder uanset om fordringen/gælden henføres til privatsfæren eller til erhvervsmæssig virksomhed.

KGL § 6 omfatter fordringer i fremmed valuta, det vil sige fordringer i fremmed mønt. Fordringer, der alternativt lyder på en fremmed valuta og på danske kroner efter fordringshaverens valg anses for en fordring i fremmed valuta. ECU-obligationer anses som fordringer i fremmed valuta.

Eurokroneobligationer (obligationer, der lyder på danske kroner, men som udstedes i udlandet), er fordringer i danske kroner, og omfattes således ikke af § 6, men af § 7.

Samtlige kurssvingninger indgår i indkomstopgørelsen. Såvel kursgevinster og -tab på grund af valutakurssvingninger som kursgevinster og -tab på grund af børskurssvingninger indgår i indkomsten. Se i øvrigt afsnit A.D.2.3 og A.D.2.5.

Gevinst/tab på konvertible obligationer i fremmed valuta, der ikke beskattes efter reglerne i ABL eller LL § 16 B, beskattes efter de almindelige regler i KGL § 6. Se i øvrigt afsnit A.D.2.1.7 og A.D.2.4.1.

A.D.2.4.1 Personer

Personer omfattet af KSL §§ 1 og 2, men ikke af KGL § 3, skal altid medregne gevinst/tab på fordringer/gæld i fremmed valuta ved indkomstopgørelsen, jf. KGL § 6. Om skattepligtige efter KGL § 3 se afsnit A.D.2.2.1.

Dette er en udvidelse af den personkreds der hidtil har været omfattet af KGL § 6. Den hidtil gældende hovedregel har været, at private investorer kun har været skattepligtige af gevinst på fordringer hvis fordringen ikke opfyldte mindsterentekravet på erhvervelsestidspunktet. Erhvervsdrivende personer skulle medregne gevinst/tab på fordringer/gæld i fremmed valuta hvis den havde erhvervsmæssig tilknytning.

Ifølge PSL § 4, stk.1, nr.2 henregnes gevinst/tab til kapitalindkomsten.

For alle skattepligtige personer efter KSL §§ 1 og 2, bortset fra personer omfattet af KGL § 3, skal gevinst/tab på fordringer og gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hvis nettogevinst/tab overstiger 1000 kr. i indkomståret. Overstiger nettogevinst/tab 1000 kr. medregnes hele beløbet.

Personer, der har fordringer og gæld i fremmed valuta, hvor gevinst efter de hidtil gældende regler ikke har været skattepligtige, kan ved opgørelsen af gevinst/tab anvende enten værdien ved anskaffelsen/stiftelsen eller værdien 27.dec. 1990, jf. § 10 stk.1 og 5 i lov nr.394 af 6.juni 1991.

Valget skal træffes for samtlige fordringer/gæld under ét.

Konvertible obligationer

Gevinst/tab på konvertible obligationer i fremmed valuta medregnes ved indkomstopgørelsen fsv. der ikke sker beskatning efter ABL eller LL § 16 B.

For konvertible obligationer har ændringen af KGL § 6 stk.2 virkning fra 29.maj 1991 for konvertible obligationer hvor gevinst/tab ikke har været skattepligtige efter de hidtil gældende regler. Ved opgørelsen af gevinst/tab kan enten anvendes anskaffelsessummen eller værdien 29.maj 1991.

Valget træffes for samtlige konvertible obligationer under ét.

Om beregningen af gevinst/tab, se afsnit A.D.2.5.

A.D.2.4.2 Selskaber KGL § 2

Ændringen af KGL §§ 2 og 6 har ikke medført nogen ændring af den skattemæssige behandling af selskabers gevinst/tab på fordringer og gæld i fremmed valuta, idet selskaber hidtil har været skattepligtige af disse.

Hvad angår den skattemæssige behandling af låneforhold mellem koncernforbundne selskaber, så gælder den nye bestemmelse vedrørende fradragsbegrænsning for tab også fremmed valuta. Se nærmere afsnit A.D.2.2.6 og S.C.1.3.3.

A.D.2.5 Beskatningstidspunktet

Kursgevinster og -tab skal medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet er konstateret. Som hovedregel anses gevinst og tab for konstateret, når det er realiseret ved hel eller delvis indfrielse af lånet eller tilgodehavendet, jf. KGL § 8. Se endvidere afsnit A.D.2.3.

Beskatning forudsætter konstateret kursgevinst

Selv om en pengefordring på udstedelsestidspunktet ikke opfylder mindsterentekravet, er det en forudsætning for beskatning af en kursgevinst, at der rent faktisk kan konstateres en kursgevinst.

Det ses ofte i familieforhold, at forældre yder et rentefrit eller lavtforrentet lån til deres børn. Hvis det beløb, som børnene låner, er det samme, som det beløb, der skal tilbagebetales til forældrene, har forældrene ikke opnået nogen kursgevinst, og der vil derfor ikke være noget at beskatte efter KGL.

Skattedepartementet har udtalt, at der ved ydelse af et rentefrit lån fra far til søn var givet en gave til sønnen svarende til forskellen mellem lånets hovedstol og kursværdien af faderens fordring på stiftelsestidspunktet. Tilsvarende kan der statueres gave til låntager ved lavtforrentede eller rentefri lån mellem andre interesseforbundne skattesubjekter. Derimod bør der efter departementets opfattelse ikke ske kursgevinstbeskatning af långiver, hvis lånet er ydet med det samme beløb, som skal tilbagebetales, jf. skd.cirk. pkt.40. Dette udelukker dog ikke, at man i gensidigt bebyrdende kontraktforhold, f.eks. ved salg af fast ejendom, statuerer kursgevinst, hvis der som led i købesummens berigtigelse udstedes et rentefrit eller lavtforrentet gælds- eller pantebrev. Sælgeren af ejendommen vil blive beskattet af kursgevinster i forhold til fordringens kursværdi på udstedelsestidspunktet, medmindre det kan godtgøres, at den faktiske anskaffelseskurs er højere. Endvidere bemærkes, at i tilfælde, hvor rentefrie eller lavtforrentede lån er udtryk for vilkårlig indkomstoverflytning, opretholdes den gældende praksis om beskatning hos långiver (fikseret indkomst), Skat 1988.9.557.

Opgørelse af gevinst og tab

Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem anskaffelsessum og afståelsessum eller indfrielsessum.

Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Anskaffelsessummen for konvertible obligationer opgøres efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Det vil sige efter aktie-for-aktie-metoden for almindelige aktier. Hovedaktionærer, der afstår den konvertible obligation efter 3 års ejertid, skal dog opgøre fortjenesten efter en gennemsnitsmetode.

Gevinst og tab på gæld opgøres som forskellen mellem forpligtelsens værdi ved påtagelsen og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Ved delvis indfrielse, det vil sige afdrag, opgøres gevinst og tab som forholdet mellem

indfrielsessum - anskaffelsessum -------------------------------- x afdrag indfrielsessum

Se evt. taleksemplet i skd.cirk. af 9.okt. 1986, pkt.74.

Ved afståelse af obligationer (herunder udtrækning) der er registreret på samme konto inden for samme fondskode anvendes et first in-first out princip, således at de først erhvervede anses for de først afståede, jf. KGL § 8, stk.3.

Reglen i § 8, stk.3, er ikke til hinder for, at Ligningsrådet giver tilladelse til at anvende en anden opgørelsesmåde. Ligningsrådet kan f.eks. give tilladelse til at anvende den gennemsnitlige anskaffelsessum for samtlige obligationer i en enkelt fondskode i stedet for hver enkelt obligations anskaffelsessum.

Lagerprincippet

Ligningsrådet kan i medfør af KGL § 8 give tilladelse til, at skattepligtige efter KGL ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld i såvel dansk mønt som udenlandsk valuta kan ændre opgørelsesmåde.

Ligningsrådet har bemyndiget de kommunale skattemyndigheder til at meddele skattepligtige overgang fra realisations- til lagerprincip, jf. T&S-cirk.1990-15, der samtidig ophævede SD-cirk.1987-35 og 1989-11.

Bemyndigelsen gælder kun skattepligtige efter KGL §§ 2-3. Skattepligtige efter LL § 29 (kommanditister m.v.) skal fortsat indsende ansøgning om principskifte til Told- og Skattestyrelsen. Det samme gør sig gældende for private investorer med fordringer i dansk mønt hvor mindsterentekravet ikke er opfyldt, og fordringer/gæld i udenlandsk valuta.

Ved lagerprincippet medregnes ikke-realiserede kurssvingninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Værdiansættelsen sker efter kursværdien på statustidspunktet. Fortjeneste og tab ved salg beregnes ud fra den kursværdi, der var gældende ved sidste status. Dette gælder også, når obligationskursen på statusdagen er over pari, Skat 1989.11.874.

I Skat 1990-12-982 f fandt LSR, at et selskab der var omfattet af KGL § 2, og som anvendte lagerprincippet ved opgørelse af gevinst/tab på fordringer omfattet af KGL § 1, også kunne anvende dette princip ved opgørelse af gevinst/tab på terminsforretninger, der var skattepligtige efter SL § 4 f.

Tilladelse til at anvende lagerprincippet på fordringer og gæld i udenlandsk valuta indebærer, at såvel børskurs- som valutakurssvingninger skal behandles efter dette princip.

Som hovedregel kan og skal virksomheden anvende "lagerprincippet" på finanslån, hvis virksomheden iøvrigt har anvendt dette princip på sine udenlandske mellemværender. Undtagelse herfra kan dog gælde i forbindelse med finansiering ved valutalån af køb af skibe og visse større maskinanskaffelser fra udlandet.

I almindelighed kan virksomheden ikke nægtes adgang til at anvende lagerprincippet.

Et amerikansk selskab, hvis eneste aktivitet var at drive en filial i Danmark, som det finansierede, anvendte fra 1982 for første gang lagerprincippet og fratrak urealiseret valutakurstab, der var akkumuleret fra 1976-82 vedrørende finansieringen. Filialen havde modtaget stadigt stigende rentefri forskud, der forfaldt på anfordring. Forskuddene voksede i takt med investeringerne. Der forelå ingen skriftlig aftale om forholdet. Selskabet kunne under de foreliggende omstændigheder ikke anvende lagerprincippet under henvisning til de atypiske låneforhold, hvor afviklingsvilkårene ikke kunne dokumenteres.

Overgang til at anvende lagerprincip vil sædvanligvis finde sted fra og med det indkomstår, der angår den senest foreliggende selvangivelse. Virksomheden kan dog vælge at placere overgangsåret inden for den almindelige 5-årsfrist.

KGL har ikke tilsigtet nogen ændring i denne praksis, der således fortsat er gældende. Det betyder, at overgang til anvendelse af lagerprincippet fortsat kan ske i forståelse med de lokale ligningsmyndigheder, men således at princippet med virkning fra og med indkomståret 1986 skal anvendes for såvel børskurs - som valutakurssvingninger, jf. ovenfor.

Akkumuleret tab eller vinding, der fremkommer i perioden fra udlandslånets optagelse og frem til overgangsårets statusdag, skal medregnes i indkomstopgørelsen for overgangsåret.

Der skal normalt anvendes samme princip vedrørende samtlige mellemværender.

Såfremt en virksomhed overgår til anvendelse af lagerprincippet, kan virksomheden ikke senere uden tilladelse fra ligningsmyndighederne ændre princip, jf. T&S-cirk.1990-15.

* Selskaber, der er blevet omfattet af den nu - men ikke hidtil - gældende KGL § 2, der har fordringer/gæld i danske kroner, der ikke efter de hidtil gældende regler har været skattepligtige, skal ligeledes anmode ligningsmyndighederne om tilladelse til at anvende lagerprincippet.

Har sådanne selskaber tidligere fået tilladelse til at anvende lagerprincippet på fordringer/gæld i fremmed valuta, skal der, såfremt man ønsker at anvende realisationsprincippet, søges ligningsmyndighederne om tilladelse til anvendelse af dette. *

Afløsning eller prolongation

Prolongeres et udlandslån betragtes det prolongerede lån som et nyt selvstændigt lån, således at den ved prolongationen beregnede kursgevinst, henholdsvis det beregnede kurstab, skal medregnes ved indkomstopgørelsen for prolongationsåret.

Omlægning til anden valuta

Når et udlandslån omlægges til en anden valuta betragtes det omlagte lån ikke som et nyt selvstændigt lån, hvorfor den ved omlægningen beregnede kursgevinst, henholdsvis det beregnede kurstab, ikke kan medregnes ved indkomstopgørelsen på omlægningstidspunktet.

Debitorskifte

I tilfælde af debitorskifte må det overtagne lån i relation til erhververen anses for stiftet på tidspunktet for overtagelsen af lånet og til valutakursen på dette tidspunkt. Konstaterede kurssvingninger må herefter medtages ved erhververens indkomstopgørelse for de indkomstår, hvori afdrag eller indfrielse sker, såfremt betingelsen herfor i øvrigt er opfyldt. På tilsvarende måde må lånet i relation til overdrageren anses for indfriet på tidspunktet for overdragelsen af lånet og til valutakursen på dette tidspunkt. Den af overdrageren ved indfrielsen konstaterede kursgevinst eller -tab skal medtages ved overdragerens indkomstopgørelse i overdragelsesåret, såfremt betingelserne for at lade kurssvingninger påvirke indkomstopgørelsen i øvrigt er opfyldt.

Hvis den erhvervsmæssige aktivitet, hvortil lån er knyttet, afhændes til anden side, men den oprindelige låntager stadig er debitor, kan der også efter afståelsen medregnes valutakursgevinster og -tab., jf. bl.a. Skat 1986.8.515.

Et ApS optog i jan. 1981 et udlandslån på 15.000 sfr, der blev anvendt til indretning af en af selskabet drevet frisørsalon. I juli s.å. anmeldtes lånet til Nationalbanken som overdraget til hovedanpartshaveren, der var indtrådt i den oprindelige låneaftale på uændrede vilkår. I 1982 blev der afdraget på lånet, hvorved der var konstateret et kurstab på 2.096 kr. Dette tab kunne ikke fratrækkes, idet lånet - efter hovedanpartshaverens overtagelse af dette - måtte betragtes som et ikke erhvervsmæssigt lån, jf. lsr.1985.172.

Kurssikringspræmier m.v.

Udgifter til kurssikring af gæld eller tilgodehavende, herunder omkostninger ved valutaterminsforretninger, der har til formål at kurssikre gæld eller fordringer, behandles skattemæssigt på samme måde som en valutakursregulering af den pågældende fordring eller gæld.

Overgangsregler

Der er fastsat særlige overgangsregler i § 10, stk.10-11 for de skattepligtige, der efter de hidtidige regler ikke har skullet medregne gevinster og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta. De skattepligtige kunne vælge mellem anskaffelsessummen/værdien ved forpligtelsens påtagelse, værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31.dec. 1985.

Skattepligtige efter fondsbeskatningsloven har en tilsvarende valgmulighed, dog står valget mellem begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien pr. 31.dec. 1986.

For en række skatteydere, der har haft fordringer, hvor valutakursgevinsten er skattepligtig, men børskursgevinsten hidtil har været skattefri, inddrages børskursgevinsterne nu under skattepligten. I disse situationer kan der i følge overgangsreglen i KGL § 10, stk.10, ved opgørelsen af fordringens "anskaffelsessum" vælges mellem børskursen på anskaffelsestidspunktet, børskursen den 31.dec. 1985 eller ved begyndelsen af indkomståret 1986.

Finanslån optaget før 1.jan. 1976 er dog undtaget fra de ovennævnte regler. Ifølge KGL § 10, stk.12, finder de hidtil gældende regler vedrørende disse lån fortsat anvendelse. Der henvises til ligningsvejledningen 1985 side 777 ff.

A.D.2.6 Terminsforretninger m.v.

Reglerne for den skattemæssige behandling af gevinst/tab på terminskontrakter m.v. er ændret ved lov nr.394 af 6.juni 1991.

De ændrede beskatningsregler har virkning for kontrakter og aftaler indgået den 1.juli 1991 eller senere.

Efter de hidtil gældende regler er gevinst/tab på terminskontrakter m.v. blevet beskattet efter SL § 4 f. Disse regler er beskrevet nedenfor. Kontrakter m.v., indgået før 1.juli 1991 anses for omfattet af de hidtil gældende regler uanset afviklingstidspunkt.

Modregning af tab i gevinster kan kun foretages når kontrakterne er omfattet af samme regler.

Terminskontrakter m.v., indgået den 1.juli 1991 eller senere behandles i skattemæssig henseende efter KGL §§ 8 C-8 G. Se nærmere afsnit A.D.2.6.2.

A.D.2.6.1 Kontrakter m.v. indgået før 1.juli 1991

Terminsforretninger med fordringer m.v. går ud på, at der købes eller sælges fordringer (værdipapirer eller valuta) til en bestemt kurs til salg eller levering på et fastsat fremtidigt tidspunkt. Kursen på dette tidspunkt vil være afgørende for, om der er gevinst eller tab på terminsforretningen.

En valutaterminsforretning, der indgås for at dække kursrisiko, bedømmes i sammenhæng med det arrangement, som terminsforretningen dækker. Den skatteretlige bedømmelse ses i sammenhæng med de skatteretlige regler, som gælder for arrangementet.

Ovenstående synspunkter finder også anvendelse på valutaterminsforretninger indgået af momsregistrerede virksomheder.

Et selskab, der drev virksomhed som sommerhusudlejningsbureau i Jylland, begærede bindende forhåndsbesked om, hvorvidt valutakursgevinst og -tab på terminsforretninger i D-mark skulle indgå i selskabets indkomstopgørelse. Det fremgik, at selskabet i væsentligt omfang formidlede udlejning af sommerhuse til tyskere, der betalte i D-mark enten ved lejekontraktens indgåelse eller umiddelbart forud for lejeforholdets afvikling. Udlejerne af husene påtog sig ikke nogen valutakursrisiko, idet lejen med sommerhusejerne var aftalt i danske kr. For selskabet ville det administrativt være lettest, såfremt de løbende D-mark-indbetalinger kunne omveksles løbende og køb af D-mark vedrørende terminsforretningerne først skulle ske ved terminsforretningernes afvikling. Selskabet påtænkte derfor at indgå terminsforretninger pr. 1.juli 1987 og 1988 for køb af 19 mill. D-mark svarende til den forventede lejeindtægt fra tyske lejere for at have sikkerhed for lejeindtægternes kursværdi, og for at selskabet blev i stand til at budgettere hermed.

Ligningsrådet fandt, at de omhandlede valutaterminsforretninger kunne anses for indgået for at afdække selskabets erhvervsmæsige valutakursrisiko på omsætningen hidrørende fra tyske kunder, hvorfor valutakursgevinst/-tab på disse forretninger skulle medregnes ved selskabets indkomstopgørelse. Eventuelle valutaterminsforretninger indgået uden tilknytning til selskabets erhvervsmæssige virksomhed skulle behandles som enkeltstående væddemålskontrakter, hvilket indebar, at gevinst var skattepligtig, medens tab ikke kunne fratrækkes, jf. SL § 4 f.

I Skat 1990.7.546 fandt Landsskatteretten, at en produktionsvirksomhed havde fradrag for tab på en valutaterminskontrakt, der var indgået til sikring af tilgodehavender og leverancer.

I Skat 1989.5.405 fandt lsr., at et selskab der drev finansieringsvirksomhed, kontraktfinansiering og anden forretningsvirksomhed var næringsdrivende med finansielle fordringer, jf. SL §§ 4 og 5 a. Selskabet var derefter berettiget til i regnskabsåret 1984/85 og 1985/86 at medregne henholdsvis gevinst og tab på valutaterminsforretninger. Det var oplyst, at selskabet i regnskabsåret 1984/85 havde foretaget 4 valutaterminsforretninger med nettotab. I regnskabsåret 1985/86 var der foretaget 17 valutaterminsforretninger med nettogevinst. Det var endvidere oplyst, at valutaterminsforretningerne ikke var foretaget i kurssikringsøjemed, samt at selskabet i regnskabsåret 1985/86 havde foretaget køb og salg af aktier i betydeligt omfang.

I Skat 1990-12-982 f fandt LSR, at et selskab der var omfattet af KGL § 2, og som anvendte lagerprincippet ved opgørelse af gevinst/tab på fordringer omfattet af KGL § 1, også kunne anvende dette princip ved opgørelse af gevinst/tab på terminsforretninger, der var skattepligtige efter SL § 4 f.

Hvis der i det enkelte tilfælde ikke foreligger den nødvendige sammenhæng med f.eks. en erhvervsmæssigt påtaget risiko, betragtes en valutaterminsforretning som en væddemålskontrakt, der omfattes af statsskattelovens § 4, litra f.

I en bindende forhåndsbesked (Skat 1989.6.485) fandt Ligningsrådet, at en skatteyders gevinst og tab ved deltagelse i en banks valutapuljelånsordning måtte anses for at være en art væddemål, hvorfor det var skattepligtigt jf. SL § 4 f. Det var i sagen oplyst, at skatteyderen ikke havde nogen erhvervsmæssig tilknytning til penge- og kapitalmarkedet, samt at deltagelse i valutapuljelånsordningen ikke var erhvervsmæssigt begrundet. Ligningsrådet fandt endvidere, at skatteyderens deltagelse i valutapuljelånsordningen var af en sådan målestok, at den var større end hvad skatteyderens økonomi isoleret set tillod. Ligningsrådet bemærkede, at deltagelse i bankens valutapuljelånsordning måtte bedømmes for hver enkelt skatteyder for sig.

Obligations- og valutaterminsforretninger

Obligationsterminsforretninger uden for næringstilfælde er af Landsskatteretten anset for at være en væddemålskontrakt, jf. SL § 4 f, se Skat 1989.4.330 (en revisors enkeltstående obligationsterminsforretning) og Skat 1989.12.959 (en lønmodtager havde i 1986 foretaget 38 obligationsterminsforretninger). Begge tilfælde henførtes under SL § 4 f.

I Skat 1990.10.796 f anså Landsskatteretten en revisors tab på 57 valutaterminsforretninger og gevinst på 13 obligationsterminsforretninger for omfattet af SL § 4 f. Landsskatteretten fandt endvidere, at der kunne foretages modregning af tab og gevinst på forretninger foretaget inden for samme år med den begrænsning at nettotab ikke var fradragsberettiget.

Beskatning

En eventuel nettokursgevinst på terminsforretninger indgået før 1.juli 1991 er, når beskatningen sker efter SL § 4 f, skattepligtig som personlig indkomst. Nettokurstab er ikke fradragsberettiget.

A.D.2.6.2 Kontrakter m.v., indgået d. 1.juli 1991 eller senere KGL §§ 8 C-8 G

Gevinst/tab på terminskontrakter samt aftaler om købe- og salgsretter m.v. reguleres af KGL § 8 C-8 G. Disse regler er gældende for kontrakter m.v. indgået den 1.juli 1991 eller senere.

De her beskrevne regler gælder for kontrakter m.v., der er indgået uden sammenhæng med erhvervsmæssig aktivitet. Se nærmere nedenfor afsnit A.D.2.6.2.2.

Kontrakter og aftaler, omfattet af KGL § 8 C, der er indgået den 1.juli 1991 eller senere, kan generelt opdeles i 2 hovedgrupper. Det er aktiebaserede og ikke aktiebaserede kontrakter og aftaler.

Aktiebaserede kontrakter m.v.

Aktiebaserede kontrakter og aftaler er defineret som kontrakter og aftaler, hvor der indgår et aktieelement. Det kan være en kontrakt der er baseret på f.eks. en børsnoteret aktie, et aktieindex eller hvor der blot indgår eksempelvis en børsnoteret aktie.

Ikke aktiebaserede kontrakter m.v.

Ikke aktiebaserede kontrakter og aftaler er defineret som kontrakter og aftaler hvor der ikke indgår et aktieelement.

A.D.2.6.2.1 Fællesregler

For kontrakter og aftaler omfattet af KGL § 8 C, indgået den 1.juli 1991 eller senere, skal gevinster medregnes ved indkomstopgørelsen for 1991. Dette gælder også for kontrakter og aftaler der ikke var afviklet ved indkomstårets udløb. For sådanne kontrakter og aftaler opgøres gevinst/tab efter lagerprincippet. Gevinst/tab opgøres som forskellen mellem kontraktens kursværdi på statustidspunktet og anskaffelsessummen.

A.D.2.6.2.2 Undtagelser fra hovedreglen KGL § 8 D

KGL § 8 D er en undtagelsesbestemmelse. For kontrakter og aftaler omfattet af § 8 D reguleres skattepligten af gevinst/tab efter skattelovgivningens almindelige regler.

Omfattet af KGL § 8 D er kontrakter og aftaler der i almindelighed anvendes i tilknytning til aftaler vedrørende køb og salg af varer og tjenesteydelser, jf. KGL § 8 D, stk.3.

Undtaget fra beskatning efter KGL § 8 C er gevinst/tab på aftaler vedrørende fast ejendom, jf. KGL § 8 D, stk.1, nr.1.

Gevinst/tab på aftaler vedrørende fast ejendom beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler.

Undtaget fra beskatning efter KGL regler er også tegningsretter til aktier m.v., der omfattes af ABL, jf. KGL § 8 D, stk.1, nr.2.

En tegningsret er defineret som en ret, udstedt af et selskab, der berettiger erhververen til at tegne aktier, konvertible obligationer m.v. i selskabet. Gevinst/tab på sådanne tegningsretter beskattes efter reglerne i ABL.

Endvidere er kurskontrakter undtaget beskatning efter KGL § 8 C, jf. KGL § 8 D, stk.1, nr.3. Ved en kurskontrakt (termin eller future) omfattet af undtagelsesbestemmelsen, forstås en kontrakt der inddgåes af en låntager i forbindelse med optagelse eller indfrielse af et realkredit- eller realkreditlignende lån.

Betingelserne for at en kurskontrakt er omfattet af bestemmelsen er, at debitor ikke er omfattet af KGL §§ 2 og 3, eller er næringsskattepligtig ved omsætning af fast ejendom. Det beror på en konkret bedømmelse, hvorvidt en kurskontrakt kan anses for omfattet af bestemmelsen.

Endelig er konverteringsretter, knyttet til obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer, også omfattet af undtagelsesbestemmelsen, jf. KGL § 8 D, stk.1, nr.4.

Bestemmelsen omfatter obligationer og sælgerpantebreve m.v. der er konverterbare. D.v.s. at lånet kan indløses før det aftalte indfrielsestidspunkt til en på forhånd fastsat kurs (typisk pari). Dette er reelt en køberet til fordringen, som långiver indrømmer låntager.

Endelig er der desuden en mere generel undtagelsesbestemmelse i KGL § 8 D, stk.2. Bestemmelsen unddtager sædvanlige aftaler om levering af varer og tjenesteydelser, der er til brug i modtagerens virksomhed eller som produkt af egen virksomhed.

Bestemmelsen undtager endvidere aftaler om levering af varer og tjenesteydelser til privat brug.

I de to sidstnævnte undtagelsestilfælde er betingelsen for at være omfattet af bestemmelsen, at kontrakten ikke er børsnoteret, samt at den kun kan opfyldes ved levering.

A.D.2.6.3 Aktiebaserede kontrakter

Som beskrevet tidligere er aktiebaserede kontrakter defineret som alle kontrakter i hvilke der indgår et aktieelement. Den skattemæssige behandling af gevinst/tab på aktiebaserede kontrakter reguleres af KGL § 8 F.

Skattepligtige efter KGL § 8 F er alle skatte- og realrenteafgiftspligtige. Disse skattepligtige kan deles op i fire grupper.

Den første gruppe består af næringsskattepligtige efter ABL § 3. For disse skattepligtige reguleres den skattemæssige behandling af gevinst/tab på aktiebaserede kontrakter omfattet af KGL § 8 F af de almindelige regler i ABL. Dette gælder for alle aktiebaserede kontrakter, uanset om de indeholder en ret eller pligt til at afstå aktier, eller en ret eller pligt til at erhverve aktier, jf. KGL § 8 F, stk.1 og 4.

Den anden gruppe af skattepligtige er selskaber omfattet af KGL § 2, men ikke af ABL § 3. Disse selskaber kan efter skattelovgivningens almindelige regler i det enkelte indkomstår generelt fradrage tab på kontrakter der indeholder en ret eller pligt til at erhverve aktier. Gevinster på sådanne kontrakter, samt gevinst/tab på kontrakter der indeholder en ret eller pligt til at afstå aktier er omfattet af hovedreglen i KGL § 8 F, stk.2 og 3.

Den tredje gruppe af skattepligtige består af personer omfattet af KSL §§ 1 og 2, men ikke af ABL § 3, som har en kontrakt der indebærer en ret eller pligt til at erhverve aktier, og hvor det godtgøres, at kontrakten har erhvervsmæssig tilknytning. For denne gruppe af skattepligtige, er der for sådanne kontrakter generel adgang til, i det enkelte indkomstår, at fratrække tab efter skattelovgivningens almindelige regler. Gevinster på sådanne kontrakter, samt gevinst/tab på kontrakter der indeholder en ret eller pligt til at afstå aktier er omfattet af hovedreglen i KGL § 8 F, stk.2 og 3.

Den fjerde gruppe af skattepligtige består af personer omfattet af KSL §§ 1 og 2, hvor kontrakten ikke har erhvervsmæssig tilknytning, herunder personer der er skattepligtige efter ABL § 3.

For denne gruppe skal gevinst/tab på alle kontrakter der er omfattet af KGL § 8 F, opgøres efter hovedreglen i KGL § 8 F, stk.2 og 3

Aktiebaserede kontrakter. Hovedreglen

For alle kontrakter m.v. omfattet af KGL § 8 C, herunder aktiebaserede kontrakter omfattet af hovedreglen i KGL § 8 F, stk.2 og 3, skal gevinst/tab opgøres efter lagerprincippet. Det betyder, at for kontrakter der ikke var afviklet ved indkomstårets udløb, skal gevinst/tab medregnes ved indkomstopgørelsen efter de i KGL § 8 F, stk.2 og 3 nævnte regler.

Gevinst/tab på den enkelte kontrakt opgøres som forskellen mellem kontraktens værdi på statustidspunktet og anskaffelsessummen.

For kontrakter der indgåes og afvikles i indkomståret, opgøres gevinst/tab som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.

Som udgangspunkt skal kontrakter, der opgøres efter reglerne i KGL § 8 F opdeles i grupper. Hver gruppe består af kontrakter der er baseret på samme børsnoterede aktie, samme aktieindex o.s.v.

Efter hovedreglen er det uden betydning for opgørelsen af gevinst/tab indenfor de enkelte grupper af kontrakter, om de indeholder en ret eller pligt til at erhverve eller afstå aktier. Det afgørende er hvad kontrakten er baseret på. Om undtagelser fra hovedreglen, se ovenfor.

Der er ikke adgang til modregning af tab og gevinster grupperne imellem. Der kan kun foretages modregning af tab i gevinster indenfor den enkelte gruppe. Nettotab kan ikke fradrages i 1991.

Tab på en kontrakt kan modregnes i ægtefællens eventuelle nettogevinster på kontrakter der kan henføres til samme gruppe. Betingelsen for modregning mellem ægtefæller er, at ægtefællen med tabsgivende kontrakter har modregnet i eventuelle gevinster på kontrakter indenfor samme gruppe. Det er endvidere en betingelse, at de var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. KSL § 4.

Om modregning af tab i gevinster mellem indkomstår, se afsnit A.D.2.6.5.

A.D.2.6.4 Ikke aktiebaserede kontrakter KGL § 8 G

Indledningsvis skal der henvises til det i afsnit A.D.2.6.2.1 anførte vedrørende generelle regler for den skattemæssige behandling af gevinst/tab på kontrakter m.v., omfattet af KGL § 8 C.

For ikke aktiebaserede kontrakter m.v., omfattet af KGL § 8 G, er udgangspunktet at der er generelt fradrag for tab. Tab kan dog kun fratrækkes i det omfang det kan modregnes i en gevinst.

For ikke aktiebaserede kontrakter er der generel modregningsadgang af tab i gevinster. Sammenholdt med hovedreglen for opgørelse af gevinst/tab på aktiebaserede kontrakter svarer det til at ikke aktiebaserede kontrakter anses for at tilhøre en og samme gruppe. Gevinst/tab kan derfor opgøres efter samme princip som for det ovenfor beskrevne f.s.v. angår aktiebaserede kontrakter.

Undtaget fra beskatning efter hovedreglen er skattepligtige efter KSL § 1 og 2 der kan godtgøre at kontrakten har erhvervsmæssig tilknytning. I sådanne tilfælde beskattes gevinst/tab efter skattelovgivningens almindelige regler.

Endvidere har selskaber generelt adgang til at fratrække årets nettotab. De skal således ikke følge hovedreglen ved opgørelse af gevinst/tab.

A.D.2.6.5 Beregning af gevinst/tab KGL § 8 E

Indledningsvis skal det bemærkes, at der i indkomståret 1992 og de 4 efterfølgende år under visse betingelser at overføre gevinst/tab til modregning.

Det overordnede princip er, at den skattepligtige kan overføre det aktuelle indkomstårs gevinst/tab til modregning i de foregående og efterfølgende 5 indkomstår.

Tilbageføringen af gevinst/tab er dog begrænset således, at der ikke kan modregnes i kontrakter og aftaler indgået før 1.juli 1991.

Hvis den skattepligtige i indkomståret 1991 havde nettogevinst på såvel en aktiebaseret som en ikke aktiebaseret kontrakt eller aftale, kan der i de efterfølgende 5 år fratrækkes tab på kontrakten eller aftalen. Fradraget i de efterfølgende 5 år kan dog ikke overstige nettogevinsten i 1991 på kontrakten eller aftalen.

Skattepligtige, der i 1991 havde nettotab på aktiebaserede kontrakter og aftaler, kan fremføre dette til modregning i gevinster på samme gruppe af kontrakter i de efterfølgende 5 år.

Nettotab på ikke aktiebaserede kontrakter og aftaler kan overføres til modregning i nettogevinster på ikke aktiebaserede kontrakter i de efterfølgende 5 år.

Det væsentlige i forhold til modregningsadgangen i efterfølgende indkomstår er således at identificere de uafsluttede kontrakter hvor der i indkomståret 1991 var nettogevinst.

For aktiebaserede kontrakter kan kontrakterne med fordel deles op i grupper med angivelse af nettotab.

For ikke aktiebaserede kontrakter bør eventuelle nettotab opgøres.

For alle kontrakter omfattet af KGL § 8 C opgøres gevinst/tab efter de nedenfor nævnte principper.

For kontrakter der er indgået og realiseret i indkomståret opgøres gevinst/tab som forskellen mellem kontraktens afståelsesværdi og anskaffelsessummen.

For kontrakter der er indgået, men ikke realiseret i indkomståret, opgøres gevinst/tab som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og kontraktens anskaffelsessum.

Afvikles en kontrakt ved levering, beregnes gevinst/tab på kontrakten og det overdragne aktiv eller passiv hver for sig. Gevinst/tab beregnes efter de ovenfor anførte principper. Det overdragne aktiv eller passiv anses for erhvervet/afstået på afviklingsdagen. Værdien af det overdragne aktiv værdiansættes til markedsværdien på afviklingsdagen, jf. KGL § 8 E, stk.1.

I KGL § 8 E, stk.2 er der en regel efter hvilken Ligningsrådet i ganske særlige tilfælde kan give tilladelse til anvendelse af realisationsprincippet ved opgørelse af gevinst/tab på kontrakter m.v. omfattet af KGL § 8 C. Det er en betingelse for dispensation fra lagerprincippet, at den pågældende kontrakt indgåes som led i virksomhedens primære drift for at sikre leverancer til og fra virksomheden. Det er endvidere en betingelse, at det vil være til væsentlig økonomisk ulempe for virksomheden hvis gevinst/tab på kontrakten skal opgøres efter lagerprincippet.

A.D.3 Overskud/underskud vedr. bolig i egen ejendom

A.D.3.1 Lejeværdi af bolig i egen ejendom

Ifølge SL § 4 b medregnes lejeværdien af bolig i egen ejendom ved indkomstopgørelsen.

De nærmere regler om, hvorledes denne lejeværdi skal beregnes som en procentdel af ejendomsværdien, er fastsat i LL §§ 15 A-15 I.

Lejeværdi for ejendomme, der ikke er omfattet af ligningslovens procentregler, skal i overensstemmelse med hovedreglen i statsskatteloven ansættes efter et skøn. Udgangspunktet for skønnet er, hvad ejendommen (lejligheden) kan indbringe ved udlejning til fremmede.

Dersom der ved lov eller offentlig myndigheds bestemmelse er fastsat et maksimum for huslejens størrelse ved udleje til fremmede, kan lejeværdien normalt ikke overstige dette maksimum. I den forbindelse skal det nævnes, at et huslejenævns godkendelse af den mellem nært beslægtede aftalte leje ikke kan tillægges betydning, da huslejenævnet kun påser, at huslejen ikke er for høj.

Ifølge PSL § 4, stk.1, nr.6, medregnes overskud eller underskud af en- eller tofamilieshuse m.v., fritidshuse, ejerlejligheder, grunde og lignende ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Bestemmelsen omfatter

- ejendomme, som kun indeholder en selvstændig lejlighed, jf. LL §§ 15 B, stk.1,

- tofamilieshuse, jf. LL § 15 B, stk.2,

- stuehuse, jf. LL § 15 B, stk.3,

- ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. LL § 15 B, stk.5. Dette gælder dog kun den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren,

- grunde, der må antages at have nytteværdi for ejeren.

Kun ejendomme, som helt eller delvis tjener til bolig for ejeren, er omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen omfatter ejendomme, der udlejes en del af året og ejendomme, hvoraf en del udlejes. Bestemmelsen omfatter derimod ikke ejendomme, der i hele året udelukkende benyttes til udlejning.

Overskud eller underskud af nævnte ejendomme omfatter: Lejeværdi af bolig i egen ejendom, jf. LL §§ 15 B-15 I, indtægter ved udlejning en del af året (f.eks. udlejning af et sommerhus) eller indtægter ved udlejning af en del af ejendommen (f.eks. ved udlejning af den anden lejlighed i et tofamilieshus eller ved udleje af værelser, i det omfang indtægten er skattepligtig, jf. E.K. Endelig kan de hertil knyttede udgifter fratrækkes.

A.D.3.1.1 Hvornår skal der medregnes lejeværdi

Udgangspunktet er, at lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom medregnes ved indkomstopgørelsen, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej.

Såfremt den skattepligtige ikke har ejet ejendommen i hele indkomståret, nedsættes lejeværdien forholdsmæssigt.

Lejeværdien skal i almindelighed ikke medregnes, hvis skatteyderen midlertidigt har været afskåret fra at benytte boligen, fordi den har været ubeboelig, f.eks. på grund af reparation efter en vandskade, jf. lsr.1982.23.

Ifølge lsr.1981.20 skulle lejeværdien heller ikke medregnes for en ejendom, som på grund af hærværk var ubeboelig, idet samtlige installationer og ruder var ødelagt, ligesom ejendommens forsyning af elektricitet, gas og vand var afbrudt.

Lejeværdien skal heller ikke medregnes, hvis skatteyderen endeligt har opgivet sin boligret og ved sine dispositioner har tilkendegivet dette, jf. lsr. 1970.109 (fraflyttet grundet ny stilling i en anden by og udbudt huset til salg), og lsr. 1983.16 (sommerhus, som havde været udbudt til salg gennem længere tid og som rent faktisk ikke havde været benyttet, hvortil kom, at ejeren havde et andet sommerhus i samme område, som han havde benyttet), men modsat lsr. 1976.149 (huset udbudt til salg, men ejeren flyttede senere ind igen).

* Et sommerhus blev lejet ud få uger pr. år og nogle år slet ikke. Den skattepligtige, som ejede endnu et sommerhus, og som erklærede aldrig at have brugt sommerhuset til privat formål, blev beskattet af lejeværdien, idet ejeren ikke havde afskåret sig fra at kunne disponere over ejendommen, t&s nyt 1991.16.869. *

Hvis skatteyderen efter overtagelsen af et nyt hus bliver boende i den hidtidige ejendom indtil den er solgt, er han skattepligtig af begge ejendommes lejeværdi, jf. HD af 4.marts 1983 (skd. 65.205).

Ifølge VLD af 16. dec. 1980 (skd.61.182) skulle en skatteyder ikke medregne lejeværdien af stuehuset på en landbrugsejendom, som han havde købt i 1967. Stuehuset havde efter en tiltrængt restaurering siden 1968 været udlejet som sommerbolig i den udstrækning, det var muligt. Udlejningsbureauet havde disponeret over huset fra 1.maj-1.nov. Da huset var el-opvarmet og ikke særlig godt isoleret, var udlejning uden for denne periode ikke mulig.

A.D.3.1.2 Hvornår anvendes procentreglerne

Procentreglerne anvendes kun, når ejendommen benyttes af ejeren selv. Hvis boligen er stillet til rådighed for eller udlejet til f.eks. ejerens børn, skal boligen betragtes som en udlejningsejendom og der skal derfor indtægtsføres en lejeindtægt, svarende til udlejningsværdien (se E.K.), medmindre ejeren i væsentligt omfang også selv benytter boligen, lsr. 1970.110, hvor ejeren brugte huset i væsentligt omfang, modsat lsr. 1970.24, hvor ejeren kun benyttede ejendommen i mindre omfang.

Bytte af hus

Når private bytter hus f.eks. for en sommerperiode, ansættes lejeindtægten i praksis til den procentmæssigt opgjorte lejeværdi, således at indtægter og fradrag i forbindelse med husbyttet opvejer hinanden, jf. lsr.1985.16, hvor der ikke var tale om permanent ombytning af boliger, men alene om periodevise, gensidige udlån. Det anførte gælder også i tilfælde af kortvarigt bytte af huse beliggende i udlandet og bytte af hus her i landet med hus i udlandet.

Hvis der byttes bolig for en længere periode, skal der derimod ansættes en lejeindtægt svarende til, hvad der kunne opnås ved udlejning til fremmede, jf. skd.69.170.

Ægtefæller

Procentreglerne kan under visse betingelser også anvendes, når ejerens ægtefælle bebor ejendommen alene.

Det forhold, at den ene ægtefælle midlertidigt bebor den fælles ejendom alene (f.eks. fordi den anden ægtefælle er udstationeret eller lignende) medfører ikke, at procentreglerne er uanvendelige. Det samme gælder, når ægtefællerne har ophævet samlivet, uden at samlivet i skattemæssig henseende er ophørt, d.v.s. indtil udgangen af det år, hvor samlivsophævelsen er sket, forudsat der ikke forinden sker separation eller skilsmisse.

Hvis samlivet mellem ægtefællerne er ophørt i skattemæssig henseende, og den, der har forladt boligen, må betragtes som ejer af denne, kan den pågældende anvende procentreglerne i tiden indtil, der har fundet en bodeling sted mellem ægtefællerne, jf. lsr.1984.16. Dette gælder også, selv om der er gået lang tid fra samlivsophøret, jf. Skat 1989.2.146, hvor der var forløbet 12 år siden ophøret af samlivet.

Sålænge ægtefællerne har indbyrdes forsørgelsespligt, kan den ægtefælle, der bor i den tidligere fællesbolig kun beskattes af hel eller delvis fri bolig, dersom denne er led i en bidragsaftale. I så fald er bidraget på normal vis skattepligtigt for modtageren og fradragsberettiget for yderen, jf. lsr. 1980.53.

Dødsboer

Hvis en fast ejendom, der har tjent til bolig for afdøde, ikke bebos under skiftet, opgøres der ikke nogen lejeværdi af egen bolig, og der kan heller ikke fratrækkes noget beløb i boets skattepligtige indkomst for vedligeholdelse.

Hvis ejendommen under skiftet vederlagsfrit bebos af den efterlevende ægtefælle, arving eller legatar, beskattes lejeværdien i boet. Den beskattes ikke hos ægtefællen, arving eller legatar, jf. KSL § 28. Lejeværdien beregnes, som om den, der benytter ejendommen, er ejer. Er der tale om et enfamilieshus m.v. LL § 15 B, stk.2-6, skal der således ikke skønnes over den objektive udlejningsværdi. Boet er endvidere berettiget til standardfradraget for vedligeholdelse som om den, der benytter ejendommen, er ejer, jf. LL § 15 J. Lejeværdi m.v. nedsættes forholdsmæssigt, hvis boets indkomstår er mindre end 1 år.

Bopælsret i henhold til testamente

Hvis den efterlevende ægtefælle, arvings eller legatars beboelse skyldes, at han i testamentet er tillagt en bopælsret helt tilbage fra dødsfaldet og ikke blot fra udlægstidspunktet, er det den efterlevende og ikke boet, der beskattes af lejeværdien. Lejeværdien opgøres efter et skøn over den objektive udlejningsværdi. Ejede den efterlevende ejendommen i sameje med afdøde, beskattes den efterlevende dog alene efter reglerne om procentuel lejeværdi, jf. LL § 15 I, se Skatteministeriets Vejledning i reglerne om dødsbobeskatning, s.110.

A.D.3.2 Beregning af lejeværdi og fradrag for ejendommens driftsudgifter

A.D.3.2.1 Generelle regler for beregning af lejeværdien

Lejeværdiberegningen skal fra og med indkomståret 1990 foretages for ejendommen og ikke som tidligere følge ejeren, jf. lov nr.827 af 19.dec. 1989.

For indkomståret 1990 og de efterfølgende indkomstår beregnes der maskinelt for hver enkelt ejendom 3 lejeværdier afhængig af om ejeren ved indkomstårets udløb er

- under 67 år

- fyldt 67 år

- førtidspensionist og fyldt 60 år eller efterlønsmodtager.

De 3 sæt lejeværdier, der beregnes for hver ejendom, opgøres hver for sig, som om ejendommen havde været i ejerens besiddelse siden reglernes ikrafttræden i 1990.

Den aktuelle lejeværdi udskrives herefter på oplysningskortet.

Dette medfører, at ejere, der skifter status, det vil sige, fylder 67 år m.v., efter den 1.jan. 1990, får beregnet deres lejeværdi med udgangspunkt i den lejeværdi, der blev fastsat for ejendommen for indkomståret 1990.

Ejere, der er fyldt 67 år efter 1.jan. 1990 og ejer identisk vurderede ejendomme, vil derfor få beregnet samme lejeværdi.

For ejere, der skiftede status før 1.jan. 1990, er lejeværdien beregnet efter de tidligere gældende regler, og ejere, der ejer identisk vurderede ejendomme vil derfor have forskellige lejeværdier, såfremt de skiftede status på forskellige tidspunkter før 1.jan. 1990.

Den lejeværdi, der udskrives på oplysningskortet vil imidlertid ikke altid være korrekt. Det kan være tilfældet, når ejendommen har været udlejet en del af året eller er blevet afstået på så sent et tidspunkt, at afståelsen ikke er blevet registreret.

A.D.3.2.2 Enfamilieshuse

A.D.3.2.2.1 Indtægter

Grundlaget for lejeværdiberegningen for en ejendom, som kun indeholder én selvstændig lejlighed, er den ejendomsværdi, der er ansat for ejendommen pr. 1.jan. i indkomståret, reguleret efter vurderingslovens § 2 A.

Procentsatser og begrænsning af lejeværdistigninger fra 1990 til 1991, jf. LL §§ 15 E og 15 F

--------------------------------------------------------------------------- Skattepligtige Skattepligtige som er Skattepligtige som er som er under over 67 år, eller som fyldt 60 år, og som 67 år ved lever sammen med en modtager udgangen af ægtefælle, som er - Førtidspension indkomståret over 67 år ved eller forskud herpå udgangen af indkomst- (socialpension) året, eller eller 1) efterlevende til en - invaliditetsydelse ægtefælle som var med bistands- eller eller ville være plejetillæg, eller fyldt 67 år inden - efterløn 1) udgangen af dødsåret, eller som er og dette er efter 31. sammenlevende med en dec. 1974, og ægtefælle, som efterlevende bliver opfylder en af disse boende i ejendommen, betingelser og ikke inden Ovenstående skal være indkomstårets start opfyldt ved indgår nyt ægteskab indkomstårets udløb - eller efterlevende bliver boende i ejendommen og ikke indgår nyt ægteskab inden indkomstårets start --------------------------------------------------------------------------- Beregnings- 2,5 pct. 1,2 pct. 2,5 pct. grundlag under kr. 1.363.200 2) --------------------------------------------------------------------------- Beregnings- 7,5 pct. 7,5 pct. 7,5 pct. grundlag over kr. 1.363.200 2) --------------------------------------------------------------------------- § 15 E, Begrænser Ingen Ingen stk.3, helårs- begrænsninger stigninger i til kr. stigningen 3.500, dog kan stigninger altid udgøre op til 20 pct.3) --------------------------------------------------------------------------- § 15 E, Ingen Begrænser Begrænser stk.4, helårsstigningen til helårsstigningen til begrænsninger kr. 1.000, dog kan kr. 1.000, dog kan i stigningen stigningen altid stigningen altid udgøre 20 pct. - udgøre kr. 2.500 3) 20 pct. - kr. 2.500 3) ---------------------------------------------------------------------------

1) Det er dog en betingelse, at afdøde døde efter den 31.dec. 1986.

2) Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20.

3) Disse begrænsede stigninger forudsætter opfyldelse af betingelsen i §

15 E, stk.5, samt at ejendommen ikke er omfattet af § 15 E, stk.6,

eller stk.7, * stk.5 og stk.7 har virkning første gang fra indkomståret

1991.

Overgangsregler LL § 15 H, stk.2 og stk.4

For skattepligtige, der har anskaffet deres ejendom den 1.jan. 1990 eller senere, beregnes lejeværdien efter LL § 15 E, stk.1 eller 2. Begrænsningsreglerne for stigningen i lejeværdien gælder ikke ved beregningen af lejeværdien for indkomståret 1990, jf. LL § 15 H, stk.1.

For skattepligtige, der har erhvervet deres ejendom før 1.jan. 1990 og helt eller delvis har anvendt ejendommen til beboelse, beregnes lejeværdien, som efter de hidtil gældende regler bortset fra, at beregningsgrundlaget er ejendomsværdien pr. 1.jan. i indkomståret. Det vil sige, at der ved beregningen af lejeværdien tages udgangspunkt i LL § 15 E, stk.1 eller 2. Den helårslejeværdi, der er opgjort for indkomståret 1989, danner udgangspunkt for den årlige stigning i lejeværdien efter LL § 15 E, stk.3 eller 4.

Hvis lejeværdien for 1989 er nedsat i medfør af den tilsvarende bestemmelse for 1989, er det den nedsatte lejeværdi, der skal benyttes ved sammenligningen.

Hvis lejeværdien beregnet efter de ovenfor nævnte regler i et år svarer til den lejeværdi, der beregnes efter de regler, der gælder for ejendomme, der er anskaffet den 1.jan. 1990 eller senere, anvendes de sidstnævnte regler ved beregningen af lejeværdien for det pågældende og efterfølgende indkomstår.

Overgangsreglen gælder også, hvis ejeren i 1990 eller senere anvender ejendommen til beboelse i et andet omfang end i indkomståret 1989.

Overgangsreglen gælder kun for ejendomme, der ved udgangen af indkomståret 1989 helt eller delvis har tjent til bolig for ejeren.

I tilfælde hvor en skattepligtig, der har erhvervet ejendommen før 1.jan. 1990, foretager ombygninger m.v., og forskelsværdien pr. 1.jan. i indkomståret efter ombygningen, overstiger forskelsværdien pr. 1.jan. i ombygningsåret med mere end 100 pct., skal ejendommen med virkning fra det efterfølgende indkomstår betragtes som en nybygning, jf. LL § 15 E, stk.7.

Lejeværdien for disse ejere skal med virkning fra og med det indkomstår, der følger efter ombygningsåret, beregnes efter reglerne i LL § 15 E-15 G.

Særlige forhold

Begrænsningsreglerne for pensionister finder ikke anvendelse ved beregning af lejeværdien for en anpartsbolig, da lejeværdien i dette tilfælde fastsættes skønsmæssigt efter statsskattelovens § 4, Skat 1989.9.735.

Personer, der modtager delpension, er ikke omfattet af LL § 15 F, nr.1. Bestemmelsen kan heller ikke anvendes på tjenestemænd, der er gået på førtidspension, Skat 1989.8.616.

Køb og salg af ejendom

Ved salg af en ejendom, skal den nye køber i anskaffelsesåret anvende den lejeværdi, der er beregnet for ejendommen, og som er relevant for den pågældende køber, dog således at lejeværdien beregnes forholdsmæssigt. Ved den forholdsmæssige beregning af lejeværdien i anskaffelsesåret/afståelsesåret anses indkomståret for at have 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned, jf. LL § 15 G. Beregningen af lejeværdien kan i disse tilfælde ske maskinelt, således at oplysningerne foreligger i forbindelse med selvangivelsen i det efterfølgende år.

Ejendommen stillet helt eller delvis til rådighed for andre

Hvis ejendommen - helt eller delvis - har været stillet til rådighed for andre, skal der ligeledes alene foretages en forholdsmæssig beregning af lejeværdien. Ejeren må i disse tilfælde selv medregne sin eventuelle lejeværdi på grundlag af den maskinelt beregnede helårslejeværdi. For den periode, hvor ejendommen har stået til rådighed for andre, må ejeren medregne lejeindtægten.

Ombygninger

En ombygning får først betydning for lejeværdiberegningen fra det tidspunkt, hvor ombygningen indgår i ejendomsværdien.

Lejeværdien i forbindelse med ombygninger skal således begrænses efter de alm. begrænsningsregler. Det betyder, at der ved sammenligningen mellem to indkomstårs lejeværdier ikke tages hensyn til, at en forhøjelse af lejeværdien i det sidste af de to år kan være udtryk for, at der er afholdt udgifter til en ombygning, der indgår i ejendomsværdien for det pågældende indkomstår.

Hvis der er foretaget en ombygning, og forskelsværdien pr. 1.jan. i indkomståret efter ombygningen overstiger forskelsværdien pr. 1.jan. med mere end 100 pct., betragtes ombygningen dog som nybygning, jf. LL § 15 E, stk.7.

I de tilfælde hvor ejerboligværdien ikke angiver en selvstændig grundværdiansættelse, således at forskelsværdien ikke kan opgøres, er sammenligningsgrundlaget de ejendomsværdier, der er henført til ejerboligen.

Hvis den skattepligtiges indkomstår er forskudt, er de forskelsværdier, der skal sammenlignes, forskelsværdierne pr. 1.jan. i de kalenderår, som de forskudte indkomstår træder i stedet for.

Nybygninger

For nybygninger beregnes der ikke lejeværdi for ibrugtagningsåret, hvis ejendommen ikke er vurderet pr. 1.jan. i året. Det efterfølgende år, hvor ejendommen er vurderet pr. 1.jan., bliver lejeværdien beregnet uden begrænsningsreglerne. For de efterfølgende år beregnes lejeværdien ved anvendelse af de alm. begrænsningsregler.

For en ejendom under opførsel pr. 1.jan. 1991 skal der således ikke beregnes lejeværdi for ejendommen og heller ikke for den del af ejendomsværdien, der er henført til grunden. For 1992 beregnes lejeværdien for ejendommen uden anvendelse af begrænsningsreglerne.

Forskudt indkomstår

I tilfælde hvor den skattepligtiges indkomstår er forskudt, er de forskelsværdier, der skal sammenlignes forskelsværdierne pr. 1.jan. i de kalenderår, som de forskudte indkomstår træder i stedet for.

Ændring af vurderingen

Ændres en vurdering af skyldrådet efter klage eller som led i den normale revision af vurderinger, eller påkendes en vurdering af Landsskatteretten, får afgørelsen virkning tilbage til det tidspunkt, da den oprindelige vurdering tidligst kunne få skattemæssig virkning. Tilsvarende gælder for senere ændringer af vurderinger foretaget ved revision af Ligningsrådet eller af skyldrådet efter bemyndigelse fra T&S, idet dog ændringer, der har medført forhøjelse af vurderingerne, normalt kun har fremtidig virkning.

A.D.3.2.2.2 Udgifter - Standardfradrag

Ejere af enfamilieshuse kan, hvor lejeværdien fastsættes efter procentreglerne, foretage et standardfradrag på 1 pct. af det beregningsgrundlag, hvoraf lejeværdien beregnes, jf. LL § 15 J. Standardfradraget foretages ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

Fradraget udgør mindst 400 kr. og kan ikke overstige 2.000 kr. og nedsættes forholdsmæssigt i de tilfælde, hvor ejendommen ikke har været i den skattepligtiges besiddelse i hele det pågældende indkomstår. Der kan kun beregnes standardfradrag for den periode, for hvilken der er beregnet lejeværdi, jf. lsr.1982.143. Når der ikke skal medregnes lejeværdi for en ejendom, f.eks. fordi den har været ubeboelig eller har været stillet til salg, kan der ikke foretages standardfradrag, lsr.1981.20 og 1983.16. Hvor standardfradraget reduceres forholdsmæssigt, foretages fradraget med en dertil svarende andel af minimumsfradraget på 400 kr. eller maksimumsfradraget på 2.000 kr., hvor disse beløb skulle have været anvendt.

Standardfradraget omfatter fradrag for vedligeholdelse, udgifter til renovation, skorstensfejning, forsikringer, vej- og kloakafgift, vandafgift og bidrag til grundejerforening, samt eventuelle udgifter til administration af boligen, lsr.1969.165.

Standardfradraget forudsættes at skulle dække enhver form for vedligeholdelse, og heller ikke hvor der har været tale om ekstraordinære udgifter, f.eks. i forbindelse med overgang til naturgas eller til udskiftning af olietank, til udbedring af skade efter svampeangreb eller til istandsættelse af et kystsikringsanlæg, kan fradrag udover standardfradraget foretages, jf. lsr.1966.59 og skd.28.96 og 47.289.

Ved udlejning

Standardfradraget anvendes også, selv om ejendommen har været udlejet en del af indkomståret, jf. ligningslovens § 15 J, stk.6.

Ved VLD af 14.dec. 1981 (skd.66.266) blev der givet fradrag for de faktiske vedligeholdelsesudgifter, som ejeren afholdt i umiddelbar forbindelse med ophør af en flerårig udlejning og med henblik på overtagelse af ejendommen til egen beboelse. LL § 15 J, stk. 6, er således ikke til hinder for, at opsatte vedligeholdelsesudgifter vedrørende en flerårig udlejningsperiode bringes til fradrag, når udgiften afholdes i umiddelbar tilslutning til udlejningens ophør, jf. lsr.1984.37 og Skat1988.4.227.

Vedligeholdelsesudgifter, afholdt på et enfamilieshus, der havde været udlejet i 3 år og havde henstået ubeboet i ca. et år fra udlejningens ophør til ejerens indflytning, kunne derimod ikke fradrages, idet udgifterne måtte antages at være nødvendiggjort af frostskader, der var indtruffet efter lejemålets ophør, lsr.1985.118.

I lsr.1982.144 fandt Landsskatteretten ikke, at faktiske udgifter til istandsættelse af en ejendom, der hidtil havde været anvendt til egen beboelse og som blev afholdt inden påbegyndelse af en udlejning, var fradragsberettigede, og herefter kunne der efter LL § 15 J, stk.6, kun gives standardfradrag.

Udgifter til mæglersalær og annoncer i forbindelse med udlejning af et enfamilieshus kan fradrages, lsr.1984.121.

Erhvervsmæssig benyttelse

Har ejendommen i væsentligt omfang været benyttet til erhvervsmæssig virksomhed, kan de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, der benyttes erhvervsmæssigt, fratrækkes. For den øvrige del af ejendommen gives standardfradrag. Dette gælder både ved udlejning en del af året, og ved udleje af en del af boligen (fremleje), med mindre udlejningen er af uvæsentlig omfang, se Skat 1990.7.508 samt E.K.

Fradrag ud over standardfradraget

Ud over standardfradraget kan fradrages renter af indestående prioriteter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter. Præmierne for en kautionsforsikring kan fradrages ved siden af standardfradrag, idet de sidestilles med renter, jf. LL § 8, stk. 3.

Pålignede ejendomsskatter kan kun fradrages i det omfang, de kan henføres til en eventuel erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen eller udlejning til beboelse; dette gælder også ved udlejning af enfamiliehuse, ved udlejning af dele af ejendommen eller ved udlejning i en del af indkomståret, se E.K.

Afskrivning efter hjemfaldsreglerne kan foretages, selv om standardfradraget skal anvendes, se E.C.

A.D.3.2.3 Ejerlejligheder

Der henvises til de under A.D.3.2.2 omtalte regler for enfamilieshuse.

Specielt om ejerlejligheder bemærkes

I tilfælde hvor en udlejet ejerlejlighed overgår til ejerens benyttelse, skal der foretages en omvurdering jf. vurderingslovens § 2.

Herefter skal ejerlejligheder, der frigøres for lejemål, og som ikke genudlejes, medtages i den førstkommende årsomvurdering/alm. vurdering pr. 1.jan. i det indkomstår, der følger efter det år, hvor lejligheden er frigjort for lejemål.

For det år, hvor boligen frigøres for lejemål, skal lejeværdien beregnes på grundlag af den pr. 1.jan. i indkomståret ansatte ejendomsværdi.

Denne relativt lave lejeværdi i frigørelsesåret opvejes til dels af, at der for det efterfølgende år, hvor boligens værdi er ansat på grundlag af en vurdering af boligens værdi som fri ejerbolig, skal beregnes lejeværdi på grundlag af dennes ejendomsværdi uden anvendelse af begrænsningsreglerne. Først for det efterfølgende år anvendes begrænsningsreglerne ved beregning af lejeværdien.

Overgangsregel LL § 15 H, stk.2

Ejere, der har erhvervet en frigjort ejerlejlighed inden 1.jan. 1990, får beregnet lejeværdien for 1990 og efterfølgende år ved anvendelse af begrænsningsreglerne.

Udgifter - LL § 15 J, stk.7

Der kan ikke foretages standardfradrag og som hovedregel heller ikke fradrag for de faktiske driftsudgifter, jf. LL § 15 J, stk. 7.

Hvis lejligheden i væsentligt omfang har været anvendt erhvervsmæssigt, kan der dog foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af lejligheden, der benyttes erhvervsmæssigt, se E.K.

Selv om en ejerlejlighed i sin udformning er et enfamiliesrækkehus eller lign., der ikke har kunnet udstykkes til selvstændigt parcelhus, fordi grundarealet ikke er tilstrækkeligt stort, er der ikke mulighed for at foretage standardfradrag, lsr. 1978.40.

Om eventuel fradragsret for renter af lån, optaget af ejerlejlighedsforeningen, se A.E. 1.3.

Udlejning

En ejerlejlighed, der ikke bebos af ejeren, men er udlejet, anses som en udlejningsejendom, lsr. 1974.64 og 1984.37.

Når en ejerlejlighed udlejes, behandles den fra og med lejemålets påbegyndelse som en udlejningsejendom i skattemæssig henseende.

Udlejes ejerlejligheden et helt kalenderår skal over- eller underskud medregnes til den personlige indkomst. Påbegyndes udlejningen midt i et kalenderår eller omfatter udlejningen i øvrigt kun en del af et kalenderår, skal over- eller underskud medregnes til kapitalindkomsten. Fradrag for faktiske driftsudgifter vedrørende udlejning en del af kalenderåret skal foretages i kapitalindkomsten.

Fradrag for bidrag til ejerlejlighedsforeningen kan det første år opgøres som en forholdsmæssig andel af de i årets løb betalte acontobidrag, idet der efterfølgende må foretages en endelig opgørelse af de udgifter af fradragsberettiget karakter, som er afholdt af foreningen, jf. lsr.1985.122. Den udlejede ejerlejlighed er således ikke omfattet af en udvidende fortolkning af bestemmelsen i LL § 15 J, stk. 6.

Ejeren af en udlejet ejerlejlighed kunne ikke fradrage den del af et bidrag til en ejerforening, der ansås at vedrøre en af ejerforeningen afholdt udgift til udskiftning af et oliefyr, idet udgiften til udskiftning af et oliefyr i en nyerhvervet ejendom måtte anses for en forbedring, lsr.1983.28.

I et tilfælde, hvor et hotel var udstykket i ejerlejligheder, som ejerne i sommerperioden kunne vælge selv at bebo eller lade udleje som hotelværelser, skulle lejeværdien beregnes for et helt år efter LL's almindelige regler, reduceret med udlejningsperioden.

A.D.3.2.4 Tofamilieshuse

Der henvises til de under A.D.3.2.2 omtalte regler for enfamilieshuse. I øvrigt bemærkes

A.D.3.2.4.1 Indtægter

Tofamilieshuse er ejendomme med to selvstændige lejligheder, hvoraf den ene i almindelighed tjener til bolig for ejeren. Efter vurderingslovens § 33, stk. 6, skal vurderingsmyndighederne for sådanne ejendomme foretage en fordeling af ejendomsværdien på hver af de to selvstændige lejligheder.

Også ejendomme, som indeholder to selvstændige lejligheder, og som desuden i et ikke væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, behandles som tofamilieshuse i denne forbindelse.

Er den erhvervsmæssige benyttelse derimod væsentlig, omfattes ejendommen af de regler, der omtales under A.D.3.2.6.

Er begge lejligheder udlejet, behandles ejendommen som en udlejningsejendom, se E.K. Er ejendommen i sameje, og bebos begge lejligheder af ejere finder LL § 15 B, stk.2, anvendelse på begge lejligheder, se A.D.3.3.2.

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget tages der som hovedregel udgangspunkt i samme beregningsgrundlag som gælder for enfamilieshuse.

Beregningsgrundlaget skal dog kun omfatte den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til ejerens lejlighed.

Lejeindtægten for den udlejede lejlighed medregnes i kapitalindkomsten.

A.D.3.2.4.2 Udgifter Standardfradrag

For tofamilieshuse er standardfradraget 1 pct. af ejendomsværdien for hele ejendommen, der er ansat pr. 1.jan. i indkomståret. Fradraget foretages i kapitalindkomsten.

Fradraget udgør mindst 400 kr. pr. selvstændig lejlighed og kan ikke overstige 2.000 kr. pr. selvstændig lejlighed.

Har ejendommen i væsentligt omfang været benyttet erhvervsmæssigt, kan den del af de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del, der bruges erhvervsmæssigt, fratrækkes. For den øvrige del af ejendommen gives der standardfradrag, se E.K. Udlejning til beboelse betragtes ikke som erhverv, se lsr.1984.38.

Ejeren af et tofamilieshus, som selv beboede den ene lejlighed, istandsatte den udlejede lejlighed for 4.668 kr., efter at lejeren havde misligholdt sin kontraktsmæssige pligt til at vedligeholde det lejede, men under hensyn til LL § 15 J, stk.5, jf. stk.1, kunne disse udgifter ikke fradrages ved siden af standardfradraget, lsr.1984.131.

A.D.3.2.5 Stuehuse til landbrugs- og skovbrugsejendomme

Der henvises til de under A.D.3.2.2 omtalte regler vedrørende énfamilieshuse.

Herudover bemærkes

A.D.3.2.5.1 Indtægter

Beregningsgrundlaget omfatter kun den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til stuehuset.

Ved den foretagne "stuehusfordeling" foretages en fordeling af ejendomsværdien henholdsvis på stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom. Der er herved ikke taget hensyn til, om stuehuset eventuelt anvendes erhvervsmæssigt i et vist omfang. For stuehuse kan reglerne i A.D.3.2.6 om blandede ejendomme således ikke anvendes.

Består beboelsesbygningen af to selvstændige lejligheder (det vil sige to selvstændige boliger med tilhørende køkken og toiletforhold), hvoraf den ene benyttes til aftægtsbolig, vil stuehusvurderingen kun omfatte den del, der benyttes til bolig for ejeren, hvorfor procentreglerne uden videre kan lægges til grund ved ejerens lejeværdiberegning.

Hvor tillige en driftsbygning - der ikke er omfattet af stuehusvurderingen - benyttes privat, skal der som tillæg beregnes skønsmæssig lejeværdi heraf, lsr. 1977.122.

Stuehuset til et nedlagt gartneri var fortsat særskilt vurderet, og lejeværdien skulle derfor beregnes med 2,5 pct. af stuehusvurderingen. Da de til ejendommen hørende driftsbygninger ikke var anvendt erhvervsmæssigt, blev der fastsat en skønnet lejeværdi af disse, Skat 1988.3.150

A.D.3.2.5.2 Udgifter - Standardfradrag

Ejere af stuehuse til landbrugsejendomme og skovbrugsejendomme kan foretage et standardfradrag på 1 pct. af det beregningsgrundlag, hvoraf lejeværdien beregnes. Fradraget udgør mindst 400 kr. og kan ikke overstige 2.000 kr. og nedsættes forholdsmæssigt, hvis ejendommen ikke har været i skatteyderens besiddelse hele året, se A.D.3.2.2.2. Fradraget foretages i kapitalindkomsten.

Ejere af landbrugsejendomme m.v. må således foretage en opdeling af deres udgifter - i udgifter, der kan henføres til stuehuset, og udgifter, der kan henføres til ejendommens øvrige bygninger. Udgifterne vedrørende stuehuset er omfattet af standardfradraget, medens udgifterne vedrørende de øvrige bygninger kan fratrækkes med de faktisk afholdte beløb.

De udgiftsarter, der skal fordeles på henholdsvis stuehus og den øvrige del af landbrugsejendommen, omfatter vedligeholdelsesudgifter, udgifter til renovation og skorstensfejning, vej- og kloakafgifter, vandafgifter, brand- og andre forsikringspræmier, kontingent til grundejerforening og udgifter til administration af ejendommen.

Hvis det ikke med sikkerhed kan afgøres, hvorledes en udgift skal fordeles på henholdsvis stuehus og de øvrige bygninger, må der foretages en skønsmæssig fordeling på grundlag af de konkrete forhold.

Ifølge SD-cirk 1983-3 skal den ikke-fradragsberettigede del af præmieudgiften til skadesforsikring, der omfatter såvel driftsbygninger som stuehuset, men uden særskilt oplysning om stuehusets andel af præmien, beregnes som en procentdel af stuehusets kontantværdi

Hårdt tag Stråtag 1. Bygningsbrand 0,15% 0,75% 2. Bygningsbrand + storm m.v. 0,35% 0,95% 3. Bygningsbrand + storm m.v. + rørskade 0,60% 1,20%

Aftægtsboliger

Benyttes stuehuset som aftægtsbolig, kan der foretages fradrag for de faktiske vedligeholdelsesudgifter, ligesom ejendomsskatterne kan fradrages, se A.F.4.4.2.

Om værdiansættelsen af aftægtsboliger, se A.B. 6.4.

Fradrag for medhjælper

For hver medhjælper, som har bolig i stuehuset, kan fratrækkes 1.600 kr. årligt for andel i den beregnede lejeværdi, SD-cirk.1990-50.

A.D.3.2.6 Blandede ejendomme

A.D.3.2.6.1 Indtægter

Der henvises til de under A.D.3.2.2 omtalte regler vedrørende énfamilieshuse.

Specielt om blandede ejendomme bemærkes

Lejeværdi for ejerboliger i de såkaldt blandede ejendomme, d.v.s. ejendomme, som tjener til bolig for ejeren og tillige anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, beregnes efter tilsvarende regler, som gælder for énfamilieshuse. Beregningsgrundlaget omfatter dog kun den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til ejerens bolig.

Med vurderingsfordeling

Reglerne om procentvis lejeværdiberegning, omfatter kun sådanne blandede ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og for hvilke vurderingsmyndighederne efter vurderingslovens § 33, stk.5, skal foretage en fordeling af ejendomsværdien på ejerens bolig og på den øvrige ejendom.

Indtægter vedrørende den erhvervsmæssige benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk.5, er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk.1 og stk.2, nr.1. Indtægter ved udlejning af den erhvervsmæssige benyttede del af ejendommen er således personlig indkomst.

Loven omtaler ikke lejeværdien af den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen. Anvender ejeren selv en del af ejendommen i sit erhverv, kan han efter skøn udgiftsføre lejeværdien af disse lokaler i sit driftsregnskab, men samme beløb skal så indtægtsføres i ejendomsregnskabet som personlig indkomst, se Skat 1990.12.977.

De nævnte blandede ejendomme kan være af meget forskellig art og indretning. Reglerne vil således omfatte énfamilieshuse og ejerlejligheder, der i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, f.eks. til butik, kontor o.lign. Det samme gælder værksteds- eller fabriksbygninger, hvori der er indrettet bolig for ejeren, samt ejendomme, der benyttes til f.eks. restauration, campingplads, pelsdyrfarm eller dambrug, hvor ejerens bolig har karakter af stuehus.

De egentlige stuehuse til landbrug, samt stuehuse til skovbrugsejendomme omfattes dog ikke af de her nævnte regler.

Det er en betingelse, at der er tale om en væsentlig erhvervsmæssig benyttelse. Det vil i praksis normalt være ejendomme, hvoraf mindst ca. 25 pct. af ejendommens værdi anvendes erhvervsmæssigt.

Er den erhvervsmæssige benyttelse af mindre omfang, anvendes de almindelige regler om beregningsgrundlaget for énfamilieshuse.

I tilfælde af, at der sker ændringer i ejerens benyttelse af ejendommen i løbet af indkomståret skal lejeværdien udelukkende beregnes på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, der er foretaget pr. 1.jan. i indkomståret, se i øvrigt afsnit A.D.3.3.

Det er ikke en betingelse for anvendelsen af procentreglerne for blandede ejendomme, at det er ejeren selv, der driver erhvervsvirksomhed i ejendommen.

Uden vurderingsfordeling

Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk.5, kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af lejeværdien i kapitalindkomsten. Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk.5. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

Indeholder ejendommen tre eller flere selvstændige lejligheder, skal lejeværdien fastsættes efter et skøn og medregnes til den personlige indkomst.

A.D.3.2.6.2 Udgifter

Ifølge LL § 15 K, stk.2, kan der foretages fradrag for faktiske driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, således at der efter vurderingsloven skal foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der benyttes erhvervsmæssigt, og den øvrige del af ejendommen. Det vil i praksis normalt være ejendomme, hvoraf mindst 25 pct. anvendes erhvervsmæssigt. Fradrag for vedligeholdelsesudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen foretages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Er den erhvervsmæssige udnyttelse af mindre omfang, anvendes alene standardfradrag.

Fradragsretten for faktiske udgifter omfatter kun de udgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, som benyttes erhvervsmæssigt. For den øvrige del af ejendommen anvendes standardfradrag.

Der må således på tilsvarende måde som for landbrugsejendomme m.v. foretages en opdeling af ejendommens driftsudgifter i udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige del af ejendommen, og udgifter, der vedrører den del, som tjener til bolig for ejeren, se eventuelt A.D.3.2.5

Standardfradrag begrænser ikke adgangen til fradrag for afskrivning efter afskrivningslovens § 20 (om delvis afskrivning) eller for tilslutningsafgifter efter ligningslovens § 8 C.

A.D.3.2.7 Sommerhuse, herunder fritidslejligheder

Der henvises til det under A.D.3.2.2 anførte om énfamilieshuse.

I øvrigt bemærkes

Der regnes med 12 måneders benyttelse af sommerhuset uanset manglende mulighed for at anvende huset hele året, idet der ved ejendomsvurderingen er taget hensyn til eventuelt manglende anvendelighed som følge af forbud eller lignende.

For et sommerhus under opførelse skulle der medregnes lejeværdi, idet huset havde været anvendeligt til overnatning og faktisk også havde været benyttet dertil. At der havde været tale om ulovlig benyttelse, idet huset ikke var færdiggjort i et sådant omfang, at ibrugtagningstilladelse kunne udstedes, var i denne forbindelse uden betydning, lsr.1985.107.

Lejeværdien skal medregnes, når ejeren har sommerhuset til disposition, selv om han ikke gør brug af sin beboelsesret, og selv om huset ikke må anvendes hele året.

Lejeværdien skal medregnes, når ejeren har huset til disposition, selv om han samtidig annoncerer huset til udlejning eller har overladt udlejningen til et bureau, medmindre det kan godtgøres, at ejeren som følge af kontrakt eller aftale med bureauet har været helt afskåret fra at benytte sommerhuset i ledige perioder, lsr. 1979.23 og VLD af 16. dec. 1980 (skd.61.182), der omtales i afsnit A.D.3.1.1.

I lsr. 1980.25 havde ejeren ikke medregnet lejeværdi for månederneokt.-december, men havde i stedet indtægtført 30 kr. som lejeindtægt for disse 3 måneder. Lejen var oppebåret fra en bekendt til klageren, der mod det nævnte vederlag havde ret til at benytte huset bl.a. i forbindelse med lystfiskeri. Landsskatteretten fandt ikke, at den omtalte lejeaftale kunne ligestilles med de former for udleje af sommerhuse, som medfører, at den oppebårne lejeindtægt ved opgørelsen af ejendomsregnskabet kan erstatte en til udlejningsperioden svarende del af den procentvis beregnede helårslejeværdi.

I lsr.1981.137 skulle der beregnes skønsmæssig lejeværdi af klagerens ideelle anpart i et ikke-udstykket grundareal, hvorpå klagerens sommerhus var beliggende.

Udlejning

I tilfælde, hvor sommerhuset udlejes eller udlånes, opstår særlige problemer

Hvis et sommerhus udelukkende benyttes til udlejning, opgøres ejendomsregnskabet efter samme regler som for andre udlejningsejendomme, se E.K. Udlejes sommerhuset med inventar, kan der fratrækkes udgifter til vedligeholdelse heraf. Der kan endvidere foretages afskrivning på inventaret efter reglerne i afskrivningslovens afsnit I. Selve sommerhuset kan derimod ikke afskrives.

Delvis udlejning

For sommerhuse og fritidsejendomme, der udlejes en del af året, har Ligningsrådet vedtaget følgende

"Ved indkomstopgørelsen for sommerhuse og fritidsejendomme, herunder fritidsejerlejligheder, der udlejes en del af året, men ellers benyttes af ejeren, kan denne fradrage udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar samt foretage skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens afsnit II om driftsmidler, der anvendes både til erhvervsmæssige og til private formål.

Fradrag godkendes med så stor en del af den afholdte vedligeholdelsesudgift henholdsvis det beregnede afskrivningsbeløb, som svarer til den erhvervsmæssige andel af inventarets og indboets benyttelse i det pågældende indkomstår.

Herudover kan fradrages udgifter direkte forbundet med udlejningen, såsom udgifter til annoncering, mægler eller udlejningsbureau samt udgifter til lys og gas for udlejningsperioden. Lejeindtægten indtægtsføres, medens den efter LL's procentregler for hele året opgjorte lejeværdi nedsættes forholdsmæssigt for den del af året, hvor udlejning har fundet sted.

Disse regler skal anvendes af ejere, der ved indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 1977 eller et senere indkomstår har valgt denne opgørelsesmåde."

Indtægter og udgifter medtages ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

Ifølge lsr.1964.135 skulle afskrivning på inventaret i et sommerhus, der havde været udlejet 45 dage i det pågældende indkomstår og privat benyttet i 34 dage, beregnes som 45/79 af 30 pct. af det afskrivningsberettigede beløb. Der blev således bortset fra det tidsrum, hvor huset havde stået tomt.

Der er kun fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som forholdsmæssigt svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Fradrag kan dog kun foretages hvis dette beløb overstiger 10 pct. af de samlede ejendomsskatter, se Skat 1990.7.508. Ejendomsskatterne fratrækkes i kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk.1, nr.6 og skd.cirk. nr.22 af 9.dec. 1986, pkt.11.

Uanset udlejningen beregnes der fuldt standardfradrag, jf. LL § 15 J, stk.6.

40 pct.-fradraget

For ejere, der ikke har anvendt ovenstående regnskabsmæssige opgørelse, har Ligningsrådet vedtaget følgende

"Andre ejere kan i stedet vælge at foretage et fradrag på 40 pct. af den i det pågældende indkomstår modtagne leje - herunder eventuel særskilt betaling for f.eks. el, gas, varme, telefon og lignende. Der indrømmes ikke fradrag for den del af den betalte leje, der tilkommer et eventuelt udlejningsbureau, idet det alene er det til ejeren udbetalte beløb (nettolejen), der indtægtsføres.

Fradraget skal dække samtlige de med udlejningen forbundne udgifter og tillige modsvare egen lejeværdi i udlejningsperioden. Egen lejeværdi skal medregnes for 12 måneder.

Fradrag i medfør af LL § 8 C (tilslutningsafgifter) kan ikke foretages ved anvendelse af 40 pct.s-fradraget. Renter og standardfradrag efter LL § 15 J kan fradrages ved siden af 40 pct.s-fradraget.

Ejere, der anvender 40 pct.s-fradraget, kan overgå til at foretage en ren regnskabsmæssig opgørelse.

For ejendomme, der udelukkende benyttes til erhvervsmæssig udlejning, kan 40 pct.s-fradraget ikke benyttes.

Ejendomsskatter kan fradrages med den del, der forholdsmæssigt svarer til udlejningsperioden, jf. LL § 14, stk.3. Fradragene sker i kapitalindkomsten."

Ejendomsskatter fradrages ved siden af 40%-fradraget.

40%-fradraget kan ikke anvendes af ejere, som tidligere har anvendt regnskabsmæssig opgørelse.

En skattepligtig havde i perioden 28.maj-20.aug. gennem et udlejningsbureau udlejet sit sommerhus. I henhold til kontrakten skulle huslejen have andraget 11.600 kr., men som følge af bureauindehaverens konkurs fik skatteyderen kun udbetalt 6.120 kr. i leje, hvorfor han i den selvangivne lejeindtægt på 11.600 kr. havde fratrukket et tab på 5.480 kr.

Da han måtte antages at have afholdt de udgifter til vedligeholdelse af indbo og inventar og til gas og lys m.v., som standardfradraget tilsigter at dække, skulle fradraget beregnes af 11.600 kr., som lejeindtægten skulle have andraget i udlejningsperioden ifølge aftalen med bureauet.

40 pct.-fradraget kan ikke benyttes for et almindeligt helårshus, der udlejes - helt eller delvis - i sommermånederne. Udlejes hele huset, behandles huset som en udlejningsejendom, dog med bibeholdelse af standardfradraget. Udlejes kun enkelte værelser anvendes fremlejereglerne, se E.K.

Bytte af hus

Om privates bytte af sommerhus, se A.D.3.2.1.

A.D.3.2.8 Kolonihavehuse

Kolonihavehuse på egen grund behandles som énfamilieshuse, uanset om ejendomsværdien indeholder en værdi af bygningen, se A.D.3.2.1.

Vedr. kolonihavehuse på lejet grund bemærkes, at efter de gældende vurderingsbestemmelser kan bygninger af enhver art på fremmed grund forbigås ved vurderingen, hvis kontantværdien er under 60.000 kr.

Er et mindre kolonihavehus på lejet grund i overensstemmelse hermed forbigået ved 18. almindelige vurdering, kan lejeværdien ikke - som det er tilfældet for vurderede énfamilieshuse på lejet grund i øvrigt (jf. A.D.3.4.2) - opgøres efter ligningslovens procentregler.

Lejeværdien skal herefter ansættes skønsmæssigt, men ifølge praksis antages nytteværdien af huset i sådanne tilfælde som regel at opvejes af de til huset knyttede udgifter, lsr. 1957.115 og 1976.15. Også afskrivning efter SL § 6a (afskrivning af hus på lejet grund) betragtes som en udgift, der opvejes af nytteværdien, jf. VLD af 31.juli 1979 (Skd. 51.291).

Det kan imidlertid ikke udelukkes, at udgifterne vedrørende et uvurderet kolonihavehus på lejet grund kan overstige nytteværdien.

Den lejede grund tilhører ofte en selvstændig skattepligtig haveforening, parcelforening m.v., og det af lejerne til foreningen ydede kontingent kan ikke fratrækkes i lejerens skattepligtige indkomst, selv om beløbet anvendes til betaling af ejendomsskatter eller andre for en grundejer fradragsberettigede beløb.

Kolonihaver uden hus behandles som grunde, se A.D.3.2.9.

A.D.3.2.9 Grunde

Hvis en grund må antages ingen nytteværdi at have for ejeren og rent faktisk henligger ubenyttet, skal der ikke indtægtsføres lejeværdi, lsr. 1957.116 (en byggegrund overtaget i juni henlå til årets slutning som brakmark) og lsr. 1978.41 (en ubebygget grund henlå ubenyttet, men der blev slået græs to gange om året efter krav fra grundejerforeningen).

Beregnes der i overensstemmelse med ovenstående ikke lejeværdi, kan alene renteudgifter vedrørende grunden fradrages, mens vedligeholdelsesudgifter (f.eks. udskiftning af hegn) ikke kan fradrages, jf. lsr. 1978.42. Om fradrag af ejendomsskatter, se E.K.

En selvstændig matrikuleret og selvstændig vurderet grund, der støder op til ejerens villagrund, antages at have nytteværdi for ejeren, og lejeværdi samt standardfradrag beregnes samlet for de 2 naboejendomme. Der gives således kun ét standardfradrag, jf. bl.a. lsr.1985.15. Samme resultat nåede man til, selv om der på grund af et moseterræn var adgangsvanskeligheder mellem de to tilliggende grunde. Se VLD af 5. dec. 1980 (Skd. 58.280). Også et træbevokset areal på ca. 10.000 m2 skulle medtages ved lejeværdiberegningen, lsr.1983.96. Se endvidere ØLD af 27.juni 1986 (Skat 1986.7.464) og lsr.1986.15. Se også Skat 1989.9.675 t&s nyt 1991.12.651.

En søn, der var tilmeldt forældrenes adresse og som ejede en ubebygget grund, der var udstykket fra forældrenes ejendom og indgik i haveanlægget for denne, blev beskattet af en skønnet nytteværdi af grunden, Skat 1986.9.549.

I tilfælde, hvor der skal beregnes lejeværdi for en grund, der ikke støder op til ejerens villagrund, men som har en nytteværdi, fordi den udnyttes f.eks. som have, skal nytteværdien ansættes skønsmæssigt, lsr. 1963.106.

Efter den stedfundne udvikling af ejendomsbeskatningen er der efter Landsskatterettens opfattelse ikke længere grundlag for at anse ejendomsskatterne på en ubebygget, men dyrket grund for et egnet udgangspunkt for fastsættelsen af den nytteværdi, som ejeren skal medregne ved indkomstopgørelsen. Denne værdi må derfor fastsættes efter et konkret skøn, se lsr.1982.141, jf. 1982.33.

Dersom der på grunden findes bygninger, hvor overnatning er mulig kan procentreglerne - dersom de sædvanlige betingelser herfor er opfyldt - anvendes, skd.31.6.

A.D.3.3 Ændret benyttelse - rådighedsperiode - sameje

A.D.3.3.1 Ændret benyttelse m.v.

Hvis omfanget af den ejerbolig, der faktisk har været til rådighed i løbet af indkomståret afviger fra den ved vurderingen eller vurderingsfordelingen forudsatte, skal lejeværdien udelukkende beregnes på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, der er foretaget pr. 1.jan. i indkomståret.

Efter vurderingslovens § 33 skal der ved hver vurdering fastslås, hvad en ejendom benyttes til. En ejendom, der overgår til anden benyttelse og som følge heraf evt. ændrer værdien optages til omvurdering. Når en ejendom samtidig anvendes til bolig for ejeren og til anden formål, skal der efter vurderingslovens § 33, stk.4-7, foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der anvendes til ejerbolig og på den øvrige ejendom. Ejendomme, der overgår til at være omfattet af reglerne i § 33 om ejerboligfordeling optages til omvurdering. Det samme er tilfældet, hvis ejerboligens areal ændres med mindst 25 pct.

Omvurdering i tilfælde af ændret benyttelse finder sted pr. 1.jan. i året, efter at den ændrede benyttelse indtrådte.

Fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom beregnes på grundlag af lejeværdien. Selv om fradraget modsvarer den del af lejeværdien, der kan henføres til arbejdsværelset, anses fradraget for en driftsomkostning i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde. Lønmodtagere kan således kun foretage fradrag i den skattepligtige indkomst i det omfang, de samlede lønmodtagerudgifter overstiger 3.500 kr. Er der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages fradraget i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk.2, nr.1.

Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk.5, kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af lejeværdien i kapitalindkomsten. Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

A.D.3.3.2 Begrænset rådighedsperiode

Hvis en ejendom er erhvervet eller afstået i årets løb, eller den i en del af indkomståret slet ikke har tjent ejeren til bolig, f.eks. på grund af erhvervsmæssig udlejning, skal den beregnede lejeværdi nedsættes, således at den kommer til at svare til rådighedsperioden (den del af indkomståret, hvor ejeren har haft rådighed over ejerboligen).

Der stilles ikke krav om væsentlighed i denne forbindelse. Også hvor rådighedsperioden kun i ringe grad afviger fra det fulde indkomstår, skal der således gennemføres en forholdsmæssig nedsættelse af lejeværdien. Indkomståret anses at udgøre 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned, jf. LL § 15 G, stk.2.

A.D.3.3.3 Ejendomme i sameje - LL § 15 I

Ligningslovens procentregler for beregning af lejeværdi af bolig i egen ejendom gælder også for skattepligtige, der ejer ejendommen i sameje med andre. Det er ikke en betingelse, at ejendommen tjener til bolig for samtlige ejere.

Det er uden betydning, hvordan samejet er opstået. Boliger i ejendomme, der indgår i et interessentskab, kan således også omfattes af procentreglerne.

Procentreglerne gælder kun for de medejere, som ejendommen tjener til bolig for. Lejeværdien opgøres, som om kun beboerne var ejere af ejerboligen, og indtægtsføres med et beløb, der svarer til den procentvist opgjorte lejeværdi, som kan henføres til den del af ejendommen, som den pågældende beboer benytter. Lejeværdien medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

En medejer, der ikke bebor ejendommen, men stiller sin andel vederlagsfrit til rådighed for beboeren, skal indtægtsføre en lejeindtægt, svarende til udlejningsværdien af sin andel i den personlige indkomst. Udlejningsværdien kan i disse tilfælde i almindelighed ansættes til en forholdsmæssig andel af den procentvist opgjorte lejeværdi, se Skat 1987.2.146 og Skat 1990.5.387. Denne fremgangsmåde kan dog ikke umiddelbart anvendes, hvor der er tale om sameje mellem et selskab og dets hovedaktionær eller mellem en ansat og dennes arbejdsgiver, skd.64.34.

De medejere, som bebor ejendommen, kan foretage standardfradrag (for hele ejendommen). Er der to eller flere beboere i en sådan ejendom, deles standardfradraget mellem disse og fratrækkes ved opgørelsen af kapitalindkomsten. De medejere, der ikke bebor ejendommen, kan fradrage deres andel af renteudgifter i kapitalindkomsten og ejendomsskatter i den personlige indkomst.

Påhviler det beboeren at betale leje til en medejer for sin benyttelse af dennes del af ejerboligen, skal lejebeløbet fragå i den beregnede lejeværdi for hele ejerboligen. Lejeværdien kan dog ikke herved blive mindre end den del af hele den beregnede lejeværdi, som svarer til beboerens andel af ejerboligen. Som leje anses også leje, der erlægges i form af naturalydelser.

Eksempel

Den skattepligtige bebor et énfamilieshus, som er vurderet til 800.000 kr. ved den senest ansatte kontantejendomsvurdering. Han ejer halvdelen af ejendommen, medens den anden halvdel ejes af en medejer, som ikke bebor ejendommen. Den skattepligtige betaler 12.000 kr. i årlig leje til medejeren.

Lejeværdien beregnes således

800.000 kr. x 2,5%... 20.000 kr. I denne lejeværdi skal fratrækkes den leje han betaler til medejeren 12.000 kr. = ... 8.000 kr. en skattepligtiges lejeværdi kan dog ikke blive mindre end halvdelen af 20.000 kr. =... 10.000 kr.

Yderligere eksempler (6 og 7) findes i skd.cirk. nr.196 af 12.nov. 1979.

Reglerne i § 15 I angår kun beregningen af lejeværdien. Bestemmelsen tager således ikke stilling til, hvorledes ejeren med bolig i ejendommen i øvrigt skal behandles skattemæssigt, såfremt han ikke betaler fuld leje til en medejer, der ikke har bolig i ejendommen. Beskatning eller gaveafgiftsberigtigelse af den fordel, der herved opnås, kan således komme på tale.

Er der ingen af ejerne, der bebor ejendommen, skal hver af ejerne indtægtsføre en forholdsmæssig andel af lejeindtægten.

Udlejning af en andel af et énfamilieshus for hele året kan være selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om der udlejes til en fremmed eller til en medejer. Virksomhedsordningen vil derfor også kunne anvendes på lejeindtægter fra en medejer, Skat 1987.2.146.

Tofamilieshuse

Såfremt et tofamilieshus ejes i sameje mellem to ejere, der bebor hver sin lejlighed, kan hver af ejerne som regel opgøre lejeværdien på grundlag af den del af ejendomsværdien for hele ejendommen, der er henført til hans lejlighed.

A.D.3.4 Ejendomme med særlige forhold

A.D.3.4.1 Fredede ejendomme

Lejeværdi beregnes ganske som for andre ejendomme. Der skal også beregnes lejeværdi af ubeboede, men til rådighed stående herregårdsbygninger eller lign. Hvor ejeren bebor en nærliggende mindre bolig, vil stuehusvurderingen kun omfatte den beboede ejendom, hvorfor lejeværdi af den yderligere til rådighed stående beboelse må ansættes skønsmæssigt.

Tilskud - LL § 7 E

Tilskud til bygningsarbejder på fredede bygninger ydet efter § 16, stk. 1 i lov om bygningsfredning medregnes ikke til modtagerens skattepligtige indkomst. Det samme gælder andre offentlige tilskud, f.eks. fra statens bygningsfredningsfond, der ydes til samme formål. Den del af udgifterne til bygningsarbejder, som dækkes af tilskudsbeløbet, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

Ligningsrådet kan tillade, at andre tilskud, der ydes til et bygningsarbejde, hvortil der i forvejen er ydet (skattefrit) tilskud fra det offentlige, behandles som de offentlige tilskud. Ligningsrådets tilladelse må forudsætte, at tilskudsgiveren er uafhængig af modtageren.

Tilskud, der ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, er i overensstemmelse med gældende praksis almindelig indkomstskattepligtige for ejeren.

Udgifter

Ifølge LL § 15 K kan ejere af fredede ejendomme fratrække de faktiske driftsudgifter vedrørende ejendommen. Der gives ikke standardfradrag.

De faktiske driftsudgifter er f.eks. udgifter til forsikring, vejafgift, kloakafgift, vandafgift samt udgifter til renovation og skorstensfejning.

For fredede ejerlejligheder, som i væsentligt omfang har været anvendt erhvervsmæssigt, kan fratrækkes de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af lejligheden, der benyttes erhvervsmæssigt. Se A.D.3.2.3 og A.D.3.2.6.

Udgifter til affugtning/opvarmning til en grundtemperatur af ubeboede, fredede bygninger kan fratrækkes efter LL § 15K, jf. lsr.1986.24. Udgifterne kan fratrækkes ved siden af nedennævnte beregnede istandsættelsesudgift.

Vedligeholdelsesfradrag SD-cirk.1982-14

Om vedligeholdelsesfradrag vedrørende fredede bygninger gælder følgende retningslinier, jf. SD-cirk.1982-14.

Ejere af fredede bygninger - bortset fra fredede ejerlejligheder, der bebos af ejeren - kan med virkning for indkomstopgørelsen fra og med indkomståret 1982 vælge at fratrække udgifter til istandsættelse af bygninger efter nedenstående retningslinier

Der fastsættes for den enkelte fredede bygning et tidsrum for de enkelte bygningsdeles holdbarhed og en i forhold hertil beregnet istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel, også kaldet "forfald pr. år-beløbet".

Denne istandsættelsesudgift reguleres årligt efter byggeprisindekset for enfamilieshuse.

Ved indkomstopgørelsen for et givet indkomstår kan fradraget for de i indkomståret faktisk afholdte udgifter til bygningsistandsættelse herefter ikke overstige et beløb, der opgøres således

Årets samlede beregnede istandsættelsesudgifter for de enkelte bygningsdele.

+ Beregnede istandsættelsesudgifter for tidligere indkomstår, hvor skatteyderen har ejet den pågældende bygning, reguleret efter byggeprisindekset for enfamilieshuse.

- Faktisk afholdte istandsættelsesudgifter for tidligere år, som er fratrukket efter de her omtalte retningslinier.

Istandsættelsesudgifter, som dækkes af eventuelle skattefrie tilskud, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Endvidere nedsættes de beregnede istandsættelsesudgifter med et beløb svarende til de skattefrie tilskud.

Beregnede istandsættelsesudgifter, som ikke er kommet til fradrag hos ejeren, kan ikke overføres til en eventuel ny ejer af ejendommen. I det år bygningen skifter ejer, kan sælger henholdsvis køber anvende en forholdsmæssig del af "forfald pr. år-beløbet".

Fradrag er betinget af, at der er afholdt istandsættelsesudgifter ved-rørende ejendommen. Istandsættelsesudgifter omfatter såvel vedligeholdelsesudgifter som forbedringsudgifter.

Det er en betingelse for fradrag efter foranstående retningslinier, at ejeren af en fredet bygning fra Bygnings Frednings Foreningen indhenter en erklæring om størrelsen af det efter foranstående retningslinier opgjorte årlige fradragsbeløb. Erklæringen, der skal vedlægges selvangivelsen, afgives på grundlag af et af foreningen for hver enkelt bygning udarbejdet skema, der indeholder oplysninger om de enkelte bygningsdeles forventede levetid og den i forhold hertil beregnede istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel. Ligningsmyndigheden kan i tvivlstilfælde forelægge spørgsmålet om størrelsen af de årlige fradragsbeløb for Told- og skatteregion København to's vurderingskontor.

* ØL har ved dom af 11.sep. 1991 tilsidesat de af skattemyndighederne hidtil fulgte retningslinjer for, hvornår et tilskud til bygningsarbejder, som er skattefrit efter LL § 7 E, skal modregnes, se TOLD*SKAT Nyt 1991 20.1116.

SD-cirk.1982-14 må herefter forstås således, at hvis der i et givet indkomstår er ydet skattefrie tilskud, reducerer tilskuddene alene restsaldoen for istandsættelseskontoen, således at modtagne tilskud alene bringes til fradrag i den overførte saldo for disse udgifter. Derimod reducerer tilskuddene ikke tillige tilskudsårets forfald pr. beløb. *

Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger beror på et samlet skøn over, om ejendommen findes at udgøre en bygningsmæssig helhed.

Honorarudgifter, der opkræves af Bygnings Frednings Foreningen for beregningen af den årlige istandsættelsesudgift, kan fradrages inden for årets beregnede istandsættelsesudgifter.

Eksempel Fremførsel af beregnede istandsættelsesudgifter

Muligt fradrag i år 1 (beregnede istandsættelsesudgifter for år 1) ... kr. 36.860 Istandsættelsesudgifter afholdt i år 1 ... kr. 25.000 ------------- Fradrag i år 1 ... kr. 25.000 Restsaldo til fremførsel til år 2 ... kr. 11.860 + indeksering eksempelvis 10 pct .... kr. 1.186 ------------- Fremført indekseret saldo ... kr. 13.046 + beregnede istandsættelsesudgifter i år 2 (36.860 + 10 pct.) ... kr. 40.546 ------------- Maksimumfradrag for år 2 eller saldo til fremførsel ... kr. 53.592 -------------

Den del af den for året beregnede istandsættelsesudgift, der overstiger de i årets løb faktisk afholdte istandsættelsesudgifter kan overføres, pristalsreguleret, til senere år. "Forfald pr. år-beløbene" kan således akkumuleres og placeres i et år, hvor der er afholdt større reparationsarbejder vedrørende bygningen.

Er der omvendt i et år afholdt store reparationsudgifter, der overstiger kontoens forfald pr. år-beløb, kan det overskydende beløb efter pristalsregulering fremføres til fradrag i de følgende år inden for disse års beregnede istandsættelsesudgifter. Fremførslen er ikke tidsbegrænset. Afhændes bygningen kan et eventuelt restbeløb ikke fradrages.

Eksempel Fremførsel af faktiske istandsættelsesudgifter

Istandsættelsesudgifter afholdt i år 1... kr. 150.000 Muligt fradrag i år 1 (beregnede istandsættelsesudgifter for år 1) ... kr. 36.860 -------------- Fradrag i år 1... kr. 36.860 Restsaldo til fremførsel til år 2 ... kr. 113.140 + indeksering eksempelvis 10 pct. ... kr. 11.314 -------------- Fremførte istandsættelsesudgifter ... kr. 124.454 Muligt fradrag i år 2 (beregnede istandsættelsesudgifter for år 2) ... kr. 40.546 -------------- Fradrag i år 2 ... kr. 40.546 Restsaldo til fremførsel til år 3 ... kr. 83.908 + indeksering eksempelvis 10 pct. ... kr. 8.391 -------------- Fremførte istandsættelsesudgifter ... kr. 92.299

A.D.3.4.2 Bygninger på lejet grund

Lejeværdien af bygninger på lejet grund beregnes som for tilsvarende bygninger på egen grund.

Eventuel procentmæssig beregnet lejeværdi samt standardfradrag beregnes alene på grundlag af bygningens ejendomsværdi.

De fradragsberettigede udgifter vedrørende bygningen i øvrigt beregnes som for tilsvarende bygninger på egen grund.

Ejeren af en bygning på lejet grund kan ikke fratrække lejen af grunden eller de grundskatter, der påhviler grundejeren, heller ikke hvis det i lejekontrakten er aftalt, at han skal udrede et beløb svarende til grundskatterne.

Afskrivning

Når en bygning, der anvendes til beboelse, er opført på lejet grund, kan den afskrives med hjemmel i SL § 6 a. Undtaget fra denne regel er under visse nærmere omstændigheder en bygning, der anvendes til sommer- eller fritidsbolig for ejeren, jf. afskrivningslovens § 29 C, stk.2, se E.C.

Eventuel forbigåelse ved vurderingen

Efter de gældende vurderingsbestemmelser kan bygninger af enhver art på fremmed grund forbigås ved vurderingen, hvis kontantværdien er under 60.000 kr.

For ejerboliger får dette i praksis kun betydning for kolonihavehuse på lejet grund, se A.D.3.2.8.

A.D.3.4.3 Udenlandske ejendomme

Ejendomsregnskabet for ejendomme i udlandet opgøres i princippet efter samme regler som for ejendomme her i landet.

Da de registrerede vurderinger på disse ejendomme imidlertid kun i de færreste tilfælde vil være anvendelige som grundlag for procentmæssig beregnet lejeværdi, kan lejeværdiansættelsen i praksis ansættes efter et skøn, jf. forudsætningsvis lsr.1975.20.

Hvis ejeren efter ejendommens art og anvendelse kunne anvende procentreglerne, såfremt huset lå her i landet, skal der ved skønnet tages hensyn til, hvorledes lejeværdi og standardfradrag beregnes for et tilsvarende hus her i landet, jf. lsr. 1979.127.

A.D.3.4.4 Aktie- og andelslejligheder

Aktie- og andelslejligheder er lejligheder, hvor brugsretten til lejligheden er betinget af besiddelse af en aktiepost eller et andelsbevis.

Boligafgift og vedligeholdelsesudgifter vedrørende disse lejligheder erprivate udgifter, der ikke vedrører indkomstopgørelsen. I øvrigt henvises til LVS.

A.D.3.4.5 Anpartslejligheder

Ved anpartslejligheder i denne forbindelse forstås beboelsesejendomme med 3 eller flere lejligheder i sameje. For "ejere" af anpartslejligheder (lejligheder som anpartshaverne har brugsretten til i kraft af, at de ejer en ideel anpart af den ejendom, hvori lejligheden er beliggende) gælder, at de pågældende i princippet er stillet som "lejere", således at afholdte udgifter til leje og afholdte udgifter til lejlighedens vedligeholdelse er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Anpartshaverens medejerskab i den faste ejendom medfører, at ejendommen skattemæssigt behandles som en udlejningsejendom. Ved indkomstopgørelsen skal anpartshaveren medregne en til anparten svarende del af ejendommens samlede over- eller underskud, hvori for indtægternes vedkommende indgår huslejer, herunder anpartshaverens egen fulde husleje, hvad enten leje rent faktisk er betalt af den enkelte anpartshaver eller ej, og for udgifternes vedkommende indgår renter, ejendomsskatter, administrationsudgifter, vedligeholdelsesudgifter m.m.

Såfremt anpartshaveren ikke betaler - eller kun delvis betaler - leje til fællesskabet for den lejlighed, der stilles til hans rådighed, skal han indkomstbeskattes af en lejeværdi, der fastsættes skønsmæssigt under hensyn til, hvad lejligheden kunne indbringe ved almindelig udlejning, reduceret med et i forhold til hans ideelle anpart svarende beløb.

A.D.1 Renteindtægter

A.D.1.1 Beskatningstidspunktet

A.D.1.2 Periodisering

A.D.1.3 Debitors insolvens

A.D.1.4 Beskatning under særlige forhold

A.D.1.5 Indskudsbeviser og indskud på særlige rentevilkår

A.D.1.6 Ejerskiftegebyr

A.D.1.7 Rentefritagelse og henstand

A.D.1.8 Indkomstskattefri renter

A.D.1.9 Rente af båndlagte kapitaler

A.D.1.10 Renteindtægter fra udlandet

A.D.1.11 Renteindtægt eller dekort?

A.D.1.12 Godtgørelse - overskydende skat

A.D.1.13 Rentegodtgørelser

A.D.1.14 Rentenydelse

A.D.2 Kursgevinster og -tab (kursgevinstloven)

A.D.2.1 Kursgevinstordningen KGL § 7

A.D.2.2 Generelt skattepligtige

A.D.2.3 Beskatningstidspunktet KGL § 8

A.D.2.4 Fordringer i fremmed valuta KGL § 6

A.D.2.5 Beskatningstidspunktet

A.D.2.6 Terminsforretninger m.v.

A.D.3 Overskud/underskud vedr. bolig i egen ejendom

A.D.3.1 Lejeværdi af bolig i egen ejendom

A.D.3.2 Beregning af lejeværdi og fradrag for ejendommens driftsudgifter

A.D.3.3 Ændret benyttelse - rådighedsperiode - sameje

A.D.3.4 Ejendomme med særlige forhold