DOBBELTBESKATNING 1990 AFSNIT DD - OECD'S MODELKONVENTION

Artikel 1. Omfatter personer

Fastsætter de af overenskomsten omfattede personer. Normalt bestemmes, at overenskomsten skal finde anvendelse på alle fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i een af eller begge de kontraherende stater.

Artikel 2. Omfatter skatter

Fastlægger de af overenskomsten omfattede skatter.

I medd. fra Skd.1977, s.109, nr.45, udtales det, at Skattedepartementet ikke finder, at bestemmelserne i de foreliggende dobbeltbeskatningsaftaler er til hinder for at Danmark kan fastholde krav på afgift i henhold til Pensionsbeskatningsloven, selv om den afgiftspligtige er bosat i et land, hvormed Danmark har indgået en aftale til undgåelse af dobbeltbeskatning. Jf. endvidere Skd.cirk. nr.24 af 16.dec. 1986, kap.1, pkt.1 til PBL.

Artikel 3. Alm. definitioner

I denne artikel defineres forskellige udtryk, der anvendes i overenskomsten, f.eks. »person«, »selskab«, »foretagende i en kontraherende stat«, »international trafik«, »kompetent myndighed«.

Det bemærkes, at nogle stater betragter kommanditselskaber og interessentskaber som selvstændige skattepligtige enheder, medens andre stater beskatter de enkelte kommanditister eller interessenter.

Artikel 4. Skattemæssigt hjemsted

Efter denne artikel betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, der i henhold til lovgivningen er fuldt skattepligtig til den pågældende stat. Det kan være på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller et hvert andet lignende kriterium.

Hvor en fysisk person herefter må anses for hjemmehørende i begge stater, skal han anses for hjemmehørende i den stat, hvor han

1) har fast bolig til sin rådighed,

2) har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser),

3) sædvanligvis opholder sig,

4) er statsborger.

Kan det ikke efter disse retningslinjer afgøres, hvilket land, der i relation til overenskomsten skal anses for bopælsland, og hvilket der skal anses for kildeland, afgøres spørgsmålet af de kompetente myndigheder ved forhandling.

Skattedepartementet har som et fortolkningsbidrag til ordet »hjemmehørende« udtalt, at afgørelsen i første instans må træffes på grundlag af detaljerede oplysninger om den pågældendes bopælsmæssige tilknytningsforhold til de to lande.

Såfremt de herom givne oplysninger medfører, at skatteyderen må anses for at have bopæl i begge lande, må afgørelsen baseres på detaljerede oplysninger om de økonomiske og personlige forhold i begge lande. Under »økonomiske forhold« henhører enhver form for økonomisk interesse og tilknytning. Under »personlige forhold« henhører ikke blot ægteskabelige men også andre personlige forhold, eksempelvis samleven uden for ægteskab og familiær tilknytning til børn eller andre slægtninge.

Såfremt den økonomiske tilknytning til det ene land er størst, medens den personlige tilknytning er størst til det andet land, kan dette kriterium (personlige og økonomiske forbindelser) ikke anvendes til afgørelse af, hvor den pågældende må anses for hjemmehørende i overenskomstens forstand, og man må herefter forsøge at afgøre spørgsmålet på grundlag af nøjagtige oplysninger om, hvor den pågældende har opholdt sig og opholder sig i løbet af et år. En skønsmæssig oplysning om »en uge i hvert land skiftevis«, kan ikke uden nærmere dokumentation for rigtigheden heraf lægges til grund for afgørelsen. Såfremt spørgsmålet heller ikke kan afgøres på grundlag af oplysninger om den pågældendes ophold i de to lande, vil den pågældendes statsborgerforhold være afgørende. Såfremt statsborgerforholdet til et af landene skal lægges til grund, må dokumentation for dette statsborgerforhold præsteres.

En skatteyder, der havde bolig i både Danmark og Storbritannien, blev i henhold til art.4, stk.2 a, anset for hjemmehørende i Danmark, Skat 1987.4.283.

Midlertidige ophold - dobbelt domicil

Dobbeltdomicil foreligger, hvor en person efter interne danske regler er fuldt skattepligtig til Danmark og samtidig er fuldt skattepligtig til et andet land.

I de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, findes der en bestemmelse om dobbeltdomicil, som svarer til art.4, stk.2, i OECD's modelkonvention. Efter denne bestemmelse er det afgørende, hvor den pågældende person anses for hjemmehørende.

Hvis en person med dobbeltdomicil således efter overenskomsten må anses for hjemmehørende i Danmark, er det Danmark der som bopælsland har beskatningsretten til den pågældende persons globalindkomst og formue. Hvis overenskomsten derimod bestemmer, at personen må anses for hjemmehørende i det andet land, der således bliver bopælsland, får Danmark status som kildeland. Dette er efter praksis ensbetydende med, at Danmark kun har beskatningsretten til indtægter, der stammer fra kilder her i landet. Da personen fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark, vil der fortsat være den samme ret til fradrag som personer, der beskattes af deres globalindkomst. Dette skal ses i forhold til personer, der er begrænset skattepligtige i henhold til KL § 2, hvor der kun er fradragsret for udgifter der vedrører de indtægter der er nævnt i bestemmelsen.

Til belysning af indkomstopgørelsen i en situation, hvor Danmark har status som kildeland, skal angives et eksempel

Kr. Lønindkomst fra Sverige ........................... 210.000 Underskud af ejerbolig, Sverige ................... 11.000 Overskud af ejerbolig, Danmark .................... 13.000 Pensionsindtægter, Danmark ........................ 40.000 Renteudgifter, Danmark ............................ 20.000 Underskud, skibsanparter, Danmark ................. 17.000 Den skattepligtige indkomst opgøres herefter således: Personlig indkomst: Kr. Pensionsindtægter, Danmark ........................ 40.000 Kapitalindkomst: Overskud af ejerbolig, Danmark ....... 13.000 Renteudgifter, Danmark ................ -20.000 Underskud, skibsanparter, Danmark ..... -17.000 Underskud af ejerbolig, Sverige ....... -11.000 -35.000 ------- ------- 5.000 Fradrag i skattepligtig indkomst (3 pct. af personlig indkomst) ............................... - 1.200 - ------- Skattepligtig indkomst ............................ 3.800

Der kan endvidere henvises til kendelse fra Landsskatteretten, refereret i Skat 1987.10.732, hvor en skatteyder blev anset for hjemmehørende i Sverige i 1984, hvorfor den fra Sverige oppebårne lønindkomst ikke skulle indgå i beregningen af bunden opsparing.

Der har hidtil været et relativt begrænset antal tilfælde med »dobbelt domicil«. På grund af den atypiske bestemmelse om »skattemæssigt hjemsted« i art.4 i dobbeltbeskatningsaftalen med Grønland vil sådanne tilfælde hyppigt forekomme i relation til denne aftale.

Artikel 5. Fast driftssted

Efter denne artikel betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller et hvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Skattedepartementet fandt, at et dansk selskab, der udlejede arbejdskraft til Norge inden for off-shore sektoren ikke havde fast driftssted i Norge.

I lsr.1983.61 havde 2 indehavere af et dansk ApS dannet et tysk GMBH, som havde et lokale til rådighed hos selskabets tyske revisor.

Arbejdet blev udført af de to indehavere, der en til to gange månedligt var på kontoret i Tyskland. Forretningerne blev aftalt pr. telefon og størstedelen af kontorarbejdet blev udført i Danmark. Landsskatteretten udtalte, at der ikke var grundlag for at anse lokalet i Tyskland for at være et fast driftssted. Se endvidere Skat 1989.3.239, samt Skat 1989.11.862 (H), hvorefter nogle licensindtægter fra Schweiz blev beskattet i Danmark, fordi licensindehaverne ikke havde fast driftssted i Schweiz.

Artikel 6. Indkomst af fast ejendom

Beskatningsretten til indkomst af fast ejendom er tillagt det land, hvor den faste ejendom er beliggende. Det fremgår videre af artiklen, at udtrykket »fast ejendom« også omfatter tilbehør, besætning og redskaber til den faste ejendom.

I kendelse fra Landsskatteretten af 19.maj 1988, blev det udtalt, at renteudgifter af 2 banklån i Vesttyskland, der blev sikret ved udstedelse af ejerpantebreve i 3 tyske ejendomme, der var erhvervet ved arv, ikke skulle fratrækkes ved opgørelsen af den indkomst, hvortil Tyskland havde beskatningsretten, da de omhandlede lån ikke vedrørte ejendommenes opførelse, anskaffelse eller drift.

Se endv. lsr.1983.155, hvor det blev fastslået, at indkomst af fast ejendom i Østrig skulle medregnes efter nettoprincippet, dvs. efter fradrag af prioritetsrenter.

Artikel 7. Fortjeneste ved forretningsvirksomhed

Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed beskattes i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende.

Hvis virksomheden driver erhvervsvirksomhed i et andet land gennem et der liggende fast driftssted, kan den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted beskattes i kildelandet.

Hvis her i landet fuldt skattepligtige personer har indkomst fra udenlandske kommanditselskaber, og disse selskaber anses for selvstændige retssubjekter i de pågældende lande, foreligger der ikke juridisk dobbeltbeskatning, hvorfor dobbeltbeskatningsaftalerne ikke finder anvendelse.

Kommanditisterne vil derfor alene kunne opnå lempelse efter Ligningslovens § 33, jf. foran under pkt.1.1.

En person, der er bosiddende i udlandet og modtager forpagtningsafgifter fra en virksomhed i Danmark uden at tage aktivt del i driften, anses for at have driftssted her, således at Danmark vil have beskatningsretten til forpagtningsafgiften, uanset hvorledes denne er beregnet, se Skattedepartementets udtalelse i TfS 1987.639.

Endvidere vil en person bosat i udlandet, der modtager løbende ydelser fra en virksomhed i Danmark, som han tidligere har været medejer af og taget del i driften af, være sidestillet med en person, der driver virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, jf. Højesterets dom af 14.dec. 1988, TfS 1989.38. Danmark vil således have beskatningsretten til den løbende ydelse.

Hvis der er tale om en egentlig pensionsydelse, se nedenfor artikel 18.

Artikel 8. Skibs- og luftfart

Fortjeneste ved skibs- eller luftfartsvirksomhed beskattes i den stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Artikel 9. Associerede foretagender

Hvor indbyrdes forbundne virksomheder (associerede foretagender) aftaler vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, der afviger fra de vilkår, der ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan den eventuelle yderligere fortjeneste, der ville være blevet opnået, såfremt der havde været tale om uafhængige parter, medregnes til foretagendets fortjeneste og beskattes.

Artikel 10. Udbytter

Udbytte, der udbetales fra et selskab, beskattes i den stat, hvor udbyttemodtageren er hjemmehørende. De kontraherende stater kan dog aftale, at udbyttet under visse nærmere begrænsninger også beskattes i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende.

For personer, der således er begrænset skattepligtige, er udbytteskatten endelig.

Såfremt bopælslandet helt eller delvis også har beskatningsretten til udbyttet, vil den pågældende udbyttemodtager kunne søge udbytteskatten refunderet.

Der er udarbejdet blanketter til disse andragender.

Tilbagesøgning af dansk udbytteskat

Hvor modtageren af dansk udbytte bor i et af de nedenfor anførte lande, skal der benyttes den for det pågældende udland gældende danske blanket, da den i blanketten anførte fremgangsmåde med attestation af den fremmede statsmyndighed er udtrykkeligt aftalt med det pågældende lands finansministerium.

U 35 A (Østrig)

U 21 B (Belgien)

U 22 CDN (Canada)

U 31 CH (Schweiz)

U 34 D (Tyskland)

U 36 E (Spanien)

U 25 F (Frankrig)

U 23 GB (Storbritannien)

U 29 I (Italien)

U 27 Irl (Irland)

U 28 IS (Island)

U 30 N (Norge)

U 26 NL (Holland)

U 32 S (Sverige)

U 24 SF (Finland)

U 33 USA (Amerikas forenede stater)

Bortset herfra benyttes den »neutrale« blanket U 20 X.

Blanketterne fås hos skatteforvaltningerne og hos T&S.

Enkelte dobbeltbeskatningsaftaler giver udenlandske aktionærer ret til dansk skattegodtgørelse efter selskabsskattelovens § 17 A, når der modtages udbytte fra danske selskaber. Efter bestemmelsen i kildskattelovens § 2, stk.2, beskattes skattegodtgørelsen ligesom selve udbyttet med en skattesats på 30 pct., men aktionærerne kan - på samme måde som praktiseres ved tilbagesøgning af for meget erlagt udbytteskat - indgive andragende om tilbagebetaling af for meget erlagt skat af skattegodtgørelsen, i det omfang Danmark efter dobbeltbeskatningsaftalen har frafaldet sin beskatningsret, jf. Skattedepartementets cirkulære af 3.juni 1983.

Anmodning om skattegodtgørelse og om tilbagesøgning af for meget erlagt skat af denne indgives for så vidt angår New Zealand og Australien på blanket U 37 XCR. For Storbritannien anvendes blanket U 23 GB.

Tilbagebetaling af udenlandsk skat af udbytte, renter og royalties

Hvor modtageren af udenlandsk udbytte, renter og royalties bor i Danmark, skal der anvendes den for kildelandet gældende blanket.

Kildeland Blanketbetegnelse Anvendelsesområde Belgien Nr.276 Div + Vejledning Udbytte Nr.276 Int. + Vejledning Renter Nr.276 R + Vejledning Royalties Frankrig Nr.5070 R.F. - DK Udbytte og renter m.v. Holland Nr.92 Den Udbytte Japan Form 11 Udbytte, renter og royalties Kina Application Form for Tax Udbytte, renter og Agreement for Foreign royalties Resident Portugal I-Dn Udbytte, renter og royalties (personer) II-Dn Udbytte, renter og royalties (forhånds- nedsættelse for selskaber) III-Dn Udbytte, renter og royalties (selskaber) Vejledning Schweiz Form 89 Udbytte og renter Spanien EE-D Devolucion No. 1 Udbytte og renter EE-D Reduccion No. 1 Udbytte og renter (forhåndsnedsættelse) Storbritannien Form Den 2 Vejledning Den 2/Individual/Credit Skattegodtgørelse (udbytte) Den 2/Company/Credit Skattegodtgørelse (udbytte) Den 2/Individual Renter og royalties m.v. Den 2/Company eller Renter og royalties W 2 (Company) m.v. Den 4/Credit Udbytte til danske moderselskaber Sverige RSV 3739 Udbytte (kan kun benyttes af personer hjemmehørende i Sverige) RSV 3740 Udbytte USA Form 1001 - D Obligationsrenter Form 1001 A - D Royalties og renter (bortset fra obligations renter) Indbetalingsseddel/Deposit Indbetaling af slip udbytteskat for ikke- nedslagsberettigede udbyttemodtagere Vesttyskland Udbytte, renter og licensindtægter Østrig R - D 2 Udbytte og renter

Blanketterne rekvireres gennem told- og skatteregionerne eller skattedirektoraterne i Københavns og Frederiksberg Kommuner. Hvis der ikke foreligger en blanket for et givet kildeland, må skatteyderen selv udfærdige en anmodning.

Tilbageansøgningsanmodningen skal attesteres af told- og skatteregionen og herefter sendes til det pågældende lands kompetente skattemyndighed.

Vedrørende Spanien gælder særligt, at tilbagesøgningen skal ske gennem en repræsentant i Spanien.

Artikel 11. Renter

Renter beskattes som udgangspunkt i den stat, hvor rentemodtageren er hjemmehørende.

De kontraherende stater kan dog aftale, at renter under visse nærmere begrænsninger også beskattes i den stat, hvorfra de udbetales.

Artikel 12. Royalties

Royalties beskattes i den stat, hvor den person, der er den retmæssige ejer af beløbet, er bosat.

Royalties omfatter betalinger for anvendelsen af eller retten til at anvende ophavsretten til bl.a. et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde herunder spillefilm, patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel osv.

Artikel 13. Fortjeneste ved afståelse af formuegenstande

Fortjeneste ved afhændelse af fast ejendom og rørlig formue, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, beskattes, hvor den faste ejendom og rørlige formue er beliggende. Det gælder såvel den egentlige ejendomsavance som genvundne afskrivninger.

Ligeledes beskattes fortjeneste ved afhændelse af skibe og luftfartøjer og rørlig formue knyttet hertil, i den stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. Fortjeneste ved afhændelse af alle andre aktiver beskattes i det land, hvor afhænderen er hjemmehørende.

Efter dansk opfattelse omfatter artiklen også indtægt ved udleje af erhvervsformuen.

Ved afhændelse af aktiver, hvor avancen er undergivet beskatning her til landet efter reglerne om begrænset skattepligt, skal fortjenesten opgøres som forskellen mellem salgssummen og værdien i handel og vandel på tidspunktet for skattepligtens indtræden.

Vedrørende beskatning af og lempelse for genvundne afskrivninger, se Skat 1987.6.427 og Skat 1989.2.156.

Skd har videre udtalt, at den mellem Danmark og Norge indgåede dobbeltbeskatningsaftale ikke er til hinder for, at Norge kan beskatte den fortjeneste, der hidrører fra afhændelsen af et aktiv og som vedrører tiden indtil skattepligtens indtræden til Danmark.

Artikel 14. Frit erhverv

Indkomst ved frit erhverv eller andet arbejde af selvstændig karakter beskattes, hvor personen er hjemmehørende, medmindre der foreligger fast driftssted i et andet land.

Artiklen omfatter bl.a. selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.

Artikel 15. Løn

Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Såfremt arbejdet er udført i den anden stat, beskattes vederlaget der. Bopælsstaten har i visse tilfælde beskatningsretten, hvis

183 dages-reglen

1) Modtageren opholder sig i den anden stat i en periode (eller måske flere), der ikke overstiger 183 dage i vedkommende indkomstår, og

2) Vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

3) Vederlaget ikke udredes som sådant af et fast driftssted eller lignende, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Såfremt opholdet i arbejdsstaten overstiger 183 dage tillægges arbejdsstaten beskatningsretten fra opholdets begyndelse.

Danmark, Færøerne, Finland, Island, Norge og Sverige (jf. den seneste nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12.sept. 1989) er blevet enige om følgende forståelse af 183 dages-reglen i den mellem de nævnte lande gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst og den tilsvarende regel i den fællesnordiske overenskomst om opkrævning af skat (»trækaftalen«)

Ved beregningen af de 183 dage medregnes såvel hele som brudte døgn i opholdsstaten (arbejdsstaten). Ferier, weekend-ophold eller andre ophold uden for arbejdsstaten skal derimod ikke medregnes. Fridage, afspadseringsdage o.lign. arbejdsfrie dage, der tilbringes i arbejdsstaten, skal derimod medregnes til de 183 dage. 183 dages-reglen skal således fortolkes som en opholdsregel på samme måde som bestemmelsen i LL § 33 A.

Hvis en i Danmark hjemmehørende person således arbejder (opholder sig) i f.eks. Norge fra søndag aften til fredag eftermiddag vil alene den efter fredagen følgende lørdag i den pågældende uge fragå ved beregningen af opholdets længde i Norge, skd.65.146.

Et flertal af OEDC-landene, herunder Danmark og Tyskland, er enige om, at der ved ophold i arbejdsstaten også forståes dage uden overnatning.

Skattedepartementet har vedrørende forståelsen af 183-dagesreglen udtalt, at reglen ifølge sin ordlyd finder anvendelse indenfor hvert kalenderår for sig, og at dette efter de drøftelser, der har fundet sted i forbindelse med udarbejdelsen af OECD's modelkonvention, svarer til den opfattelse af bestemmelsen, der er gældende mellem skatteadministrationerne i OECD's medlemslande.

I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183-dages reglen. F.eks. kan lønindkomst, der udbetales af en dansk arbejdsgiver for arbejde udført i England, beskattes i Danmark, såfremt arbejdstageren ikke opholder sig i England i en periode, der overstiger 183 dage inden for det engelske skatteår, der løber fra den 6.april til den 5.april året efter.

Afvigelser fra 183dages reglen

Visse af de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler afviger fra modelkonventionens 183-dages regel, idet der gælder andre frister, f.eks. Frankrig: 12 måneder, Grønland: 60 dage i sammenhæng og Malaysia: 183 dage i sammenhæng og ingen del af opholdet må være led i et sammenhængende ophold på mere end 183 dage. Efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, har bopælsstaten beskatningsretten, når opholdet i arbejdsstaten ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode.

Ifølge den fælles nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst gælder der særlige regler for lønindtægt ved arbejde, der udføres ud for landets kyster for arbejdsgivere, som driver virksomhed med udforskning eller udnyttelse af naturforekomster, og hvor det pågældende havbundsområde ikke hører til arbejdstagerens bopælsland. Sådan lønindtægt kan normalt beskattes i arbejdslandet, hvis arbejdet strækker sig over mere end 30 dage indenfor en 12-måneders periode, se nærmere aftalens art. 21, stk.6 og 7.

Det er en betingelse for kildelandets beskatningsafkald, at lønnen ikke hidrører fra lokal arbejdsgiver. Som hovedregel er det derimod uden betydning om lønnen betales af en arbejdsgiver i Danmark eller et tredie land. Der er dog afvigelser herfra, idet kildelandsafkaldet i en række aftaler udtrykkelig er betinget af, at arbejdet er udført for et i Danmark hjemmehørende foretagende eller på dettes vegne (det gælder således aftalerne med Canada, Frankrig, Malaysia, Pakistan, Thailand og USA). Efter aftalen med Grønland er afkaldet betinget af at den pågældende »fortsat er beskæftiget hos og vederlagt af den sædvanlige arbejdsgiver«.

Kildelandets beskatningsafkald er i nogle aftaler gjort betinget af, at lønnen beskattes i bopælslandet (Australien, Færøerne, Malaysia og Tyskland). Kildelandet har i disse tilfælde en subsidiær beskatningsret til lønnen.

Selv om en person opfylder betingelsen for beskatning her, fordi han er her i mere end 183 dage inden for kalenderåret, må man være opmærksom på, at overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning aldrig må virke skærpende.

Danmark kan kun udnytte beskatningsretten til den fra hjemlandet modtagne løn, såfremt den pågældende er fuldt skattepligtig efter KL § 1. For så vidt alene KL § 1, nr.3, kommer i betragtning, vil der forekomme tilfælde, hvor Danmark ikke kan beskatte nogen del af lønnen, uanset beskatningsretten efter overenskomsten tilkommer Danmark. Et eksempel vil belyse dette

En udlænding bliver af sin udenlandske arbejdsgiver udstationeret til arbejde i Danmark i perioderne 15/1-1/6 og 1/10-15/12, medens han i perioden 2/6-30/9 har arbejdet og holdt ferie i sit hjemland. Efter 183-dages reglen har Danmark beskatningsretten til den i Danmark indtjente løn; men da der ikke er indtrådt fuld skattepligt efter KL § 1, nr.3, og der ikke foreligger begrænset skattepligt for så vidt angår løn fra en udenlandsk arbejdsgiver, kan Danmark ikke udnytte beskatningsretten.

I de fleste dobbeltbeskatningsaftaler er der indført en bestemmelse, hvorefter personer, hjemmehørende i Danmark, som udfører arbejde for SAS bliver beskattet i Danmark.

Professorreglen

I visse overenskomster er der en såkaldt »professorregel« - hvorefter en professor eller lærer, som modtager vederlag for undervisning ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andetstatsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at svare skat i dette andet statsområde af vederlaget.

Dansk Management Center kan betragtes som »anden undervisningsanstalt«.

Artikel 16. Bestyrelseshonorar

Vederlag for arbejde som bestyrelsesmedlem i et selskab, kan beskattes i det land, hvor selskabet er hjemmehørende.

Da det undertiden kan være vanskeligt at konstatere, hvor arbejdet er udført, er bestemmelsen formuleret under forudsætning af at arbejdet er udført i det land, hvor selskabet er hjemmehørende.

Art. 17. Kunstnere og sportsfolk

Indkomst, der oppebæres som optrædende kunstner, såsom teater-, film-, radio- eller fjernsynskunstner, eller musiker, eller som sportsmand, beskattes i det land, hvori virksomheden udøves. Se LV DA 2.10 om intern hjemmel for beskatning i Danmark.

Artikel 18. Pensioner

Private pensioner beskattes som hovedregel i det land, hvor modtageren er hjemmehørende.

Artikel 18 omfatter dog kun private pensioner, der står i forbindelse med tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorimod andre pensionsordninger, som modtageren selv har oprettet, er omfattet af artikel 21 om anden indkomst. Anden indkomst beskattes også som hovedregel i bopælslandet. Det kan dog forekomme, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst under artiklen om private pensioner også medtager pension, der ikke har været et led i et ansættelsesforhold.

I henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale er beskatningsretten til private pensioner tillagt udbetalingslandet.

I de dobbeltbeskatningsaftaler, hvor man direkte har nævnt sociale ydelser, hvilke f.eks. omfatter folkepension og ATP, beskattes disse ydelser i udbetalingslandet.

Hvis sociale ydelser ikke er nævnt direkte er ATP omfattet af artiklen om andre indkomster.

Vedrørende afgift ved ophævelse af pensionsordninger henvises der til bemærkningerne til artikel 2.

Artikel 19. Offentlige hverv

Vederlag for personligt arbejde og pensioner (tjenestemandspensioner o.lign.), der udbetales af en af de kontraherende stater, beskattes i den stat, der udbetaler vederlaget eller pensionen. Som eksempler på institutioner, der i relation hertil anses for offentlige, kan nævnes Det kongelige Teater, Odense Universitet, Københavns Universitet, Danmarks Radio, Naionalbanken, ATP og Lodspensionskassen. Se også Skat 1989.1.76. I øvrigt vil offentlighedslovens og forvaltningslovens definitioner på offentlige myndigheder have vejledende betydning.

Derimod er løn og pensioner fra I/S Datacentralen, Lægernes Pensionskasse, Dyrlægernes Pensionskasse, Forst- og Agronomforbundets Pensionskasse, Apotekervæsenets Pensionskasse og Hovedstadens Naturgasselskab I/S anset for udbetalt af private virksomheder og institutioner. I relation til den dansk-spanske overenskomst er pension fra KTAS anset for at være en privat pension.

Såfremt modtageren er statsborger og var hjemmehørende i den anden stat, tilkommer beskatningsretten dog denne stat.

Artikel 20. Studerende

Studerende og lærlinge, der i studie- eller uddannelsesøjemed opholder sig i et andet land og som umiddelbart før opholdet var hjemmehørende i et andet land, skal ikke beskattes i opholdslandet af de beløb, der hidrører fra kilder uden for dette land.

Da der i de forskellige dobbeltbeskatningsoverenskomster er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, må man tillægge ordlyden i den enkelte overenskomst stor betydning ved afgørelsen af, hvilket land beskatningsretten tilfalder.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at støtte fra Statens Jordbrugs- og veterinærvidenskabelige Forskningsråd og fra Nato Science Fellowship Programme til et forskningsprojekt i USA er omfattet af overenskomstens art.XIII (studerende), uanset at den pågældende er kandidat.

Artikel 21. Indkomst, der ikke udtrykkeligt er omtalt

Indkomster, der ikke er udtrykkeligt omtalt i de foregående artikler, beskattes kun i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende.

Artikel 22.

Formue beskattes i den stat, hvor formueejeren er hjemmehørende, medmindre det drejer sig om fast ejendom, rørlig formue til et fast driftssted, skibe og luftfartøjer, der beskattes i den stat, hvor ejendommen eller driftsstedet er beliggende eller for skibe og luftfartøjer, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Artikel 23 A + B

Under forudsætning af at Danmark er bopælslandet, kan principperne for de forskellige metoder beskrives således

Creditmetoden

Denne metode giver Danmark ret til at medregne den udenlandske indtægt fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dobbeltbeskatningen ophæves herefter ved, at Danmark i de beregnede skatter giver et nedslag med det mindste af følgende to beløb

a) Den udenlandske skat af den udenlandske indtægt.

b) Den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indtægt.

Beløbet under a) benævnes »fuld credit«, medens beløbet under b) benævnes »almindelig credit«. Det vil ses, at dette system medfører, at der indrømmes fuld credit, når den udenlandske skat er mindre end den danske beregnet som anført under b), men kun almindelig credit, når den udenlandske skat er højere.

Matching credit

Normalt må den skattepligtige fremlægge dokumentation i form af skattebilletter el.lign. for størrelsen af den i udlandet betalte skat.

Nogle lande, f.eks. udviklingslande, som har en særlig interesse i udenlandske kapitalinvesteringer, har bestemmelser i deres interne lovgivning, hvorefter skatten i udenlandsk ejede virksomheder helt eller delvis kan bortfalde. Overenskomsten vil i sådanne tilfælde ofte indeholde bestemmelse om, at creditlempelsen skal beregnes med hensyntagen til den skat, som den udenlandske stat kunne have opkrævet, hvis de pågældende lempelsesregler ikke havde eksisteret. Det er dog en forudsætning, at der foreligger attestation fra det pågældende land for den der opgjorte indkomst og den skat, der kunne have været opkrævet.

Exemption med progressionsforbehold (gl. metode)

Den udenlandske indkomst medtages ikke i den skattepligtige indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen.

Det bemærkes, at lempelsesmetoden i den dansk-franske overenskomst medfører, at såvel kildelandet som bopælslandet kan medregne hele globalindtægten ved skatteberegningen. Dette har primært betydning, når skatteyderen er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

Exemption med progressionsforbehold (ny metode)

Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, men der indrømmes et nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Hvis aktieudbytte modtaget fra udlandet er skattefri efter selskabsskattelovens § 13, stk.3, er lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst udelukket.

Fuld exemption

Den udenlandske indkomst medtages hverken ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, der altså alene sker på grundlag af beregningen af indkomst og formue i Danmark.

Skattereformen

Vedtagelsen af skattereformen, som bevirker at skatteberegningen skal foretages i 3 led (almindelig indkomstskat, 12 pct.'s skat og 6 pct.'s skat), medfører, at også lempelsesberegningen, når der foreligger udenlandsk indkomst, skal beregnes særskilt for hver af de 3 skatteberegninger, jf. afsnit DC 3 og cirkulæret til PSL, pkt.91-101.

Artikel 24

Ifølge denne artikel må der ikke ske diskriminering af et lands statsborgere ved at disse i den anden stat pålægges en anderledes eller mere byrdefuld beskatning.

Artikel 25

Denne artikel beskriver den fremgangsmåde, der skal følges, når der opstår vanskeligheder eller tvivlsspørgsmål med hensyn til fortolkning eller anvendelse af en overenskomst.

Artikel 26

De kontraherende stater skal under visse nærmere betingelser udveksle oplysninger, der er nødvendige for at gennemføre bestemmelserne i den indgåede overenskomst.

Vedrørende inddrivelse af danske skattekrav i udlandet henvises der til SDcirk.1985-30.

Artikel 27

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske eller konsulære repræsentanter nyder, berøres ikke af en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Artikel 28

Ifølge denne artikel kan en overenskomst udvides til at omfatte enhver stat eller ethvert område, for hvis internationale forbindelser en af de kontraherende stater er ansvarlig.

Artikel 29

Af denne artikel fremgår det, hvornår overenskomsten skal ratificeres og fra hvilket tidspunkt overenskomsten skal have virkning.

Artikel 30

Overenskomsten kan af parterne opsiges med mindst 6 måneders varsel før udgangen af et kalenderår.

Kapitel I Anvendelsesområde.

Kapitel II Definitioner

Kapitel III Beskatning af indkomst

I dette kapitel fastsættes om bopælslandet eller kildelandet, således som disse er fastlagt efter artikel 4, har beskatningsretten til forskellige typer af indkomst.

Kapitel IV Beskatning af formue.

Kapitel V Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning

Kapitel VI Særlige bestemmelser

Kapitel VII Slutbestemmelser

Afsnit DD - OECD's modelkonvention

1.1. Skattepligtens omfang Fuldt skattepligtige personer

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige her af den fulde indkomst og formue, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4 og § 12. Dersom en given udenlandsk indtægt er undergivet beskatning i udlandet og også skal beskattes fuldt ud her, forekommer dobbeltbeskatning.

En skatteyder, som var kommanditist i et rederi, der havde hjemsted på Færøerne, blev ved salg af rederiets skib beskattet i Danmark af avancen.

Rederiet, som i henhold til færøsk lov var et selvstændigt skattesubjekt, var efter det oplyste ikke blevet beskattet af avancen ved salg af skibet på Færøerne.

Lsr. fastslog, at den dansk/færøske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke kunne finde anvendelse, da der ikke var tale om juridisk dobbeltbeskatning, og da skatteyderen ikke kunne dokumentere, at rederiet var blevet beskattet af avancen på Færøerne, kunne der heller ikke gives nedslag efter LL § 33.

Begrænset skattepligtige personer

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, og som oppebærer indkomst herfra, bliver evt. begrænset skattepligtige efter KL § 2, jf. LV afsnit DA 2. Beskattes den pågældende indkomst også i den skattepligtiges bopælsland, vil der også i disse tilfælde forekomme dobbeltbeskatning.

For at imødegå dobbeltbeskatning er der ved lov nr.74 af 31.marts 1953 givet regeringen bemyndigelse til at indgå overenskomster med fremmede lande til undgåelse af dobbeltbeskatning. Der er siden indgået overenskomster med en række lande, ligesom aftaler er indgået med Færøerne og Grønland.

1.2. OECD's modelkonvention

I de senere år har man tilstræbt en vis ensartethed i de indgåede overenskomster, idet man har søgt overenskomsterne opbygget i overensstemmelse med principperne i den af OECD i 1977 udarbejdede modelkonvention.

Modelkonventionen er opbygget efter følgende principper

1.1. Skattepligtens omfang Fuldt skattepligtige personer LV0)

1.2. OECD's modelkonvention