E19904D00002

DOBBELTBESKATNING 1990 AFSNIT DB - OPGØRELSE AF INDKOMSTGRUNDLAGET

2 Articles / Provisions · Denmark

Open official source Machine-readable Markdown (.md)

Statutory Text (2 Articles)

Stor vejledning 1990

Den fulde tekst DOBBELTBESKATNING 1990 AFSNIT DB - OPGØRELSE AF INDKOMSTGRUNDLAGET Open official source

Afsnit DB - Opgørelse af indkomstgrundlaget

1. Opgørelse af indkomst fra udlandet

Globalindkomstprincippet

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige her af den fulde indkomst og formue, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. SL §§ 4 og 12. Dersom en given udenlandsk indtægt er undergivet beskatning i udlandet og også skal beskattes fuldt ud her, forekommer dobbeltbeskatning, se herom afsnit DC og DE.

1.1. Opgørelsen af den udenlandske indkomst (og formue) - for en her bosat person

Uanset om en udenlandsk indkomst skal medtages i den skattepligtige indkomst eller ej, vil det som hovedregel være nødvendigt at opgøre den udenlandske nettoindtægt.

Den udenlandske indtægt skal opgøres efter de danske regler, og udenlandske skatter kan ikke fratrækkes.

Hvis en her bosat person har lønindtægt fra udlandet og tillige anden skattepligtig indkomst her i landet, skal fradrag for indskud på etableringskonto foretages ved opgørelsen af den danske indkomst, uanset at beregningsgrundlaget er den udenlandske lønindtægt. Udgifter til arbejdsløshedsforsikring og fagligt kontingent må derimod fratrækkes ved opgørelsen af den udenlandske nettolønindtægt (utrykt lsr-kendelse af 16.5.1984).

Ved fradrag for dobbelt husførelse må man henføre udgiften til den indkomst, der kan betragtes som ekstraindkomst, og hvis hovedindkomsten derfor er her i landet, må fradraget alene foretages i udlandsindkomsten. Dette får altid betydning i exemptionsoverenskomster med progressionsforbehold og får ligeledes betydning i de credittilfælde, hvor nedslaget kun skal indrømmes med den forholdsmæssige andel af den udenlandske skat, som falder på den danske indtægt, lsr.1957.47.

For så vidt angår »pension« gælder, at folkepension ikke i overenskomstmæssig henseende betragtes som pension, men som en social ydelse.

Dersom en udenlandsk indtægt - opgjort efter de danske ligningsregler - er negativ, vil den kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her, uanset hvilken art overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er indgået med kildelandet, og uanset om der foreligger en overenskomst med det pågældende land.

Man må endvidere være opmærksom på, at hvis årsagen til manglende skattebetaling i Tyskland f.eks. er den, at en »au-pair«-piges indtægt har været så lav, at den vel er »beskattet«, men grundet bundfradrag ikke har medført påligning af skat, kan indtægten kun medtages som skattepligtig »progressionsindtægt«.

Dersom en herboende dansk skatteyder fra et svensk firma oppebærer indtægter ved arbejde udført såvel i som uden for Sverige, har Skattedepartementet udtalt, at Sverige har beskatningsretten for så vidt angår den del af indtægten, som kan henføres til Sverige, idet man som fordelingsfaktor i mangel af tilstrækkelige oplysninger anvender antallet af arbejdsdage i Sverige i forhold til det samlede antal arbejdsdage. Dersom en repræsentant for et dansk firma alene arbejder i Sverige, men dog f.eks. en gang om måneden aflægger rapport for sin danske arbejdsgiver her, må Sverige antages at have den fulde beskatningsret for så vidt angår vederlaget som repræsentant.

Fastsættelsen af den indkomst, der kan beskattes her i landet for en udenlandsk langturschauffør, kan ansættes på grundlag af antal kørte kilometer i Danmark i forhold til antal kørte kilometer i alt, antal arbejdstimer her i landet i forhold til antal arbejdstimer i alt eller efter et skøn, Skat 1988.12.790.

Ved fordeling af driftsudgifter på udenlandsk og dansk indtægt må man i mangel af tilstrækkelige oplysninger fordele disse i forhold til f.eks. bruttoindtægterne.

Udenlandske livsforsikringer og pensionsordninger kan ikke fratrækkes i den skattepligtige indkomst, da de ikke er omfattet af pensionsbeskatningsloven.

Ovennævnte regler for udenlandske pensionsbeskatningsordninger er fraveget ved dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Storbritannien og Schweiz, se også LV afsnit I 1.1.1.

1.1.1. Artister og musikere

Specielt med hensyn til artisters og musikeres indkomstopgørelse må man være opmærksom på, at fællesudgifter som f.eks. afskrivning på bil og driftsmidler fordeles forholdsmæssigt, medens eksempelvis hoteludgifter fratrækkes i den i forbindelse med udgiften erhvervede indtægt.

Indtægt indtjent i udlandet, omregnes normalt efter gældende vekselkurs. Hvor det godtgøres, at købekraften af i udlandet indtjente og forbrugte beløb er væsentlig mindre end købekraften af det tilsvarende beløb i danske kroner omregnet efter vekselkursen, vil der kunne indrømmes et nedslag, men spørgsmålet må i hvert enkelt tilfælde forelægges for T&S.

1.1.2. Søfolk

Udenlandsk sømandsindtægt, herunder sømandsindtægt på norske, svenske og finske skibe giver ret til fradrag efter reglerne om særlige fradrag til sømænd m.v., under forudsætning af, at indtægten er indtjent på et udenlandsk skib i udenrigsfart, jf. LV afsnit D 5.

1.1.3. Trainees

Personer, der som led i deres uddannelse midlertidigt arbejder i udlandet, og som kun modtager et arbejdsvederlag, der højst kan dække deres mest nødvendige opholdsudgifter (trainees), kan ved indkomstopgørelsen se bort fra sådant vederlag.

1.2. Indtjent og forbrugt i udlandet

Indtægt indtjent og forbrugt i udlandet omregnes normalt efter gældende valutakurs på erhvervstidspunktet, men der kan indrømmes et nedslag, når købekraften af det i udlandet indtjente og forbrugte beløb godtgøres at være væsentlig mindre end beløbet omregnet til danske kroner efter vekselkursen, men spørgsmålet må i hvert enkelt tilfælde forelægges T&S.

Den udenlandske indtægt, der hjemtages eller kan hjemtages (men opspares), eller som forbruges i udlandet uden forbindelse med skatteyderens ophold der, skal altid medregnes omregnet efter den officielle valutakurs.

Hvis der er indrømmet standardfradrag for arbejde i udlandet, jf. D 2.3.28, kan der ikke gives nedslag.

I lsr. 1981.83 fik en skatteyder medhold i, at beløb i østtysk valuta, som var forbrugt eller hjemtaget, ikke kunne ansættes til den for varebetalinger gældende kurs. Heller ikke turistkursen kunne anses som en omregningskurs i sædvanlig forstand. Værdien blev herefter fastsat efter et skøn. Ved skønnets udøvelse blev der dog taget hensyn til den danske turistkurs for østmark.

1.3. Gaver fra udlandet

Gaver skal normalt medtages ved indkomstopgørelsen, selv om giveren på gavetidspunktet er bosat i udlandet. Dette gælder dog ikke gaver fra nært beslægtede, dvs. samlevende ægtefælle, forældre, børn, stedbørn osv., idet disse gaver er omfattet af reglerne om gaveafgift.

1.4. Udenlandske ejendomme

I de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er det sædvanligvis bestemt, at beskatningsretten til indkomst (overskud) af fast ejendom tilkommer det land, hvor den faste ejendom er beliggende (kildelandet). Det bliver herefter (bopælslandet) Danmark, der ved skatteberegningen skal give nedslag (credit eller exemption) efter overenskomstens bestemmelser.

Hvis ejendommen er beliggende i et land, som Danmark ikke har dobbeltbeskatningsoverenskomst med, indrømmes der nedslag i henhold til Ligningslovens § 33 for indkomstskat, der er betalt til kildelandet.

Ligningslovens § 33 gælder ikke formueskat.

Driftsresultatet for den udenlandske ejendom skal opgøres efter danske ligningsregler, som om ejendommen var beliggende i Danmark.

F.eks. skal overskud/underskud vedrørende en fast ejendom i Sverige opgøres, som om ejendommen var beliggende i Danmark. Se endvidere kendelse fra lsr.1958.87, der drejede sig om en skatteyder, der havde indtægter fra svenske beboelsesejendomme. Han havde fradraget afskrivning i henhold til svenske regler, men da disse ikke var hjemlet efter danske regler, kunne fradraget ikke anerkendes. Renteudgifter vedrørende den udenlandske ejendom skal fragå i ejendommens over-/underskud.

Ejendommens driftsresultat er det nettoresultat, der lægges til grund ved lempelsesberegningen.

Der bliver kun tale om at indrømme nedslag ved skatteberegningen i det omfang, den udenlandske nettoindkomst efter renteudgifter er positiv.

Hvis den udenlandske nettoindkomst er negativ efter renteudgifter, kan den bringes til fradrag i den danske indkomstopgørelse uanset beskatningsretten er tillagt kildelandet.

Fordelingen og henføring af drifts- og renteudgifter samt gælden i en ejendom beliggende i udlandet får således en væsentlig betydning for det forholdsmæssige nedslag i forbindelse med exemptionslande og det nedslag, der skal sammenholdes med de betalte skatter i udlandet i forbindelse med creditlande. Om lempelsesformer henvises til kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 22 og 23, nedenfor DD.

Exemptionslempelsen findes blandt andet i dobbeltbeskatningsaftalerne med Frankrig, Spanien, Portugal, Vesttyskland, Schweiz og Østrig.

Creditoverenskomst er bl.a. indgået med de nordiske lande, England, USA og Italien.

Det må specielt bemærkes, at der er en række dobbeltbeskatningsaftaler, der ikke omfatter formueskat, som f.eks. Canada, England, Færøerne, Portugal og USA.

Der er imidlertid ikke indgået dobbeltbeskatningsaftale med lande som f.eks. Andorra, Gibraltar og Monaco, hvor Ligningslovens § 33 evt. kan finde anvendelse. Om betingelserne for anvendelsen af Ligningslovens § 33 henvises til DC 1.

1.4.1. Indtægtssiden

Indkomst ved udlejning af udenlandske ejendomme i en del af året samt lejeværdien er kapitalindkomst, jf. Personskattelovens § 4, stk.1, nr.6. Udenlandske ejendomme, der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, er personlig indkomst, jf. pkt.11 a i skd.cirk. af 9.dec. 1986. Ejendomsregnskabet for ejendomme i udlandet opgøres i princippet efter samme regler som for ejendomme her i landet.

1.4.1.2. Lejeværdi

Da de registrerede vurderinger på ejendomme i udlandet kun i de færreste tilfælde vil være anvendelige som grundlag for procentmæssig beregnet lejeværdi, kan lejeværdiansættelsen i praksis foretages efter et skøn, jf. Ligningsvejledningens afsnit G 4.3.

Hvis ejeren efter ejendommens art og anvendelse kunne anvende procentreglerne, såfremt huset lå her i landet, skal der ved skønnet tages hensyn til, hvorledes lejeværdi beregnes for et tilsvarende hus her i landet.

Den beregnede lejeværdi for hele året nedsættes, hvis ejendommen har været udlejet delvist, således at den kommer til at svare til rådighedsperioden, dvs. den del af indkomståret, hvor ejeren har haft rådighed over ferieboligen, uanset om han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej.

1.4.2. Udgiftssiden

De fradrag der kan foretages i ovenstående indtægter, er de fradrag og udgifter, som ville kunne foretages, hvis ejendommen var beliggende i Danmark.

1.4.2.1.

Selv om der ikke for de her omhandlede ejendomme foreligger nogen dansk ejendomsvurdering, antages det i almindelighed, at der kan indrømmes standardfradrag, LV G 2.1.2.

Der kan ikke foretages standardfradrag for ejerlejligheder i udlandet, jf. Ligningslovens § 15 J, stk.7, om danske ejerlejligheder.

1.4.2.2. Ejendomsskatter

I lighed med danske ejendomsskatter kan udenlandske ejendomsskatter kun fradrages i det omfang, de kan henføres til en eventuel erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen eller udlejning til beboelse.

Har ejendommen været udlejet i en del af året, er der kun fradragsret for den del af de udenlandske ejendomsskatter, som forholdsmæssigt svarer til udlejningsperioden.

I øvrigt er det en forudsætning for fradrag, at der er tale om skatter, som pålignes på et grundlag, og i det hele er af en karakter, der gør den sammenlignelig med danske ejendomsskatter. Om en udenlandsk ejendomsskat kan godkendes beror på en konkret vurdering.

Af foreliggende konkrete afgørelser kan nævnes: Skd.medd. nr.10, s.146) den svenske kommuneskat af en fast ejendom »garantibelop« (2 pct. af »taxeringsvarde« anset for en indkomstskat, og ikke en ejendomsskat). Lsr.medd.1985.125 (et beløb, benævnt »droits payes au Tresor«, betalt i forbindelse med køb af en ejerlejlighed i Frankrig, kunne ikke sidestilles med en ejendomsskat, men havde karakter af tinglysningsafgift). Skat 1986.6.406 (tilsvarende afgørelse vedrørende en spansk engangsafgift, benævnt »Arbitrio de Plis-Valia«).

1.4.2.3. 40 pct.-fradraget

Da ejendomsregnskabet for ejendomme i udlandet i princippet opgøres efter samme regler som for ejendomme her i landet, jf. Ligningsvejledningens afsnit G 4.3, vil også det i afsnit G 2.6 omtalte 40 pct.-fradrag kunne indrømmes for udenlandske ferieboliger, der udlejes en del af året. Med hensyn til de nærmere betingelser og vilkår - herunder med hensyn til eventuelt valg af regnskabsmæssig opgørelse af de med udlejningen forbundne udgifter - henvises til nævnte afsnit G 2.6.

1.4.2.4. Renteudgifter

Ved opgørelsen af udenlandsk nettoindkomst, der lægges til grund ved lempelsesberegningen, skal ejendommens renteudgifter fratrækkes i det omfang den tilsvarende gæld vedrører den udenlandske ejendom.

Renteudgifter må henføres til den udenlandske ejendom (indkomst), hvor det konkret kan påvises/-sandsynliggøres, at den tilsvarende gæld er opstået i forbindelse med erhvervelsen af den udenlandske ejendom, eller i forbindelse med afholdensen af udgifter i øvrigt vedrørende ejendommen, f.eks. ombygningsudgifter.

Såfremt lånet således må siges at have dannet basis for finansieringen af den udenlandske ejendom, er det uden selvstændig betydning, om ejendommen tjener som sikkerhed for lånet, om der ved købet af ejendommen er afregnet kontant over for sælgeren, eller om lånet er optaget i det land, hvor ejendommen er beliggende, her i landet eller i tredjeland. Ved vurderingen af, hvorvidt et lån (helt elle delvist) må antages at vedrøre den udenlandske ejendom, vil det bl.a. være af betydning, hvorvidt der kan konstateres en nær tidsmæssig sammenhæng mellem låneoptagelsen og erhvervelsen m.v. af den pågældende ejendom.

Den i afsnit 3.1. beskrevne 80 pct.-regel, der gælder for begrænsede skattepligtige af fast ejendom til Danmark finder ikke tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af nettoindkomsten og -formuen af udenlandske ejendomme.

I nogle tilfælde kan renteudgifter uden videre henføres til den udenlandske ejendom. Således har Landsskatteretten i kendelsen 1983.155 statueret, at renter af prioritetsgæld i to ejerlejligheder i Østrig skulle fragå ved opgørelsen af den udenlandske indkomst. Tilsvarende må som udgangspunkt antages at gælde andre tilfælde, hvor den udenlandske ejendom tjener som sikkerhed for lån, herunder f.eks. lån mod håndpant i ejerpantebrev i den udenlandske ejendom.

I et tilfælde, hvor der var optaget banklån i udlandet, der blev sikret ved ejerpantebrev i udenlandske udlejningsejendomme for at betale arveafgiften af de pågældende ejendomme, blev renteudgifterne ikke anset for at vedrøre ejendommens opførelse, anskaffelse eller drift og skulle derfor ikke fratrækkes ved opgørelsen af den udenlandske indkomst af ejendommene.

Hvis gældsforholdet ikke konkret kan henføres til enten den udenlandske eller den »danske« indkomst, kan der efter omstændighederne foretages en skønsmæssig fordeling af den samlede gæld og renteudgifter på henholdsvis den »udenlandske« og den »danske« andel.

En sådan fordeling kunne eksempelvis foretages på grundlag af den formueskattepligtige værdi af skatteyderens aktiver her i landet, respektive udlandet, hvis dette findes rimeligt efter forholdene og aktivernes art.

1.4.2.5. Afskrivning

Der kan foretages afskrivninger på erhvervsejendomme i udlandet efter Afskrivningslovens regler.

Genvundne afskrivninger på en fast ejendom beliggende i udlandet, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst. Hvis en dobbeltbeskatningsaftale har tillagt beskatningsretten til fortjenesten til det land, hvori ejendommen er beliggende, skal der i Danmark gives nedslag efter overenskomstens metodebestemmelse.

1.5. Beskatning af udenlandske aktiver og indtægt fra udlandet

Ligningsrådet har vedtaget en anvisning om beskatning af udenlandske aktiver og indtægt fra udlandet.

For skatteydere, der er bosat her i landet, skal der ved formuebeskatning af aktiver anbragt i udlandet og ved indkomstbeskatning af indtægter fra udlandet forholdes på følgende måde.

Formueopgørelsen

Ved formueansættelsen skal som udgangspunkt benyttes aktivets omsætningsværdi i vedkommende land, omregnet til dansk mønt efter den valutakurs, der er gældende på det tidspunkt, som er afgørende for formueangivelsen.

Fast ejendom i udlandet medregnes til kontantværdien efter prisforholdene pr. 1.jan. 1990 reduceret med eventuelle behæftelser, ansat til kursværdien, og med et beløb i vedkommende fremmede mønt svarende til den omsætningsafgift, som måtte blive forlangt i tilfælde af ejendommens salg.

I det udfundne beløb, kan der gives et nedslag efter de lignende myndigheders skøn, når den skattepligtige godtgør, at der kun er begrænset mulighed for udbyttets hjemtagelse og vanskeligheder for overførsel hertil af selve kapitalen. Spørgsmålet om nedslagets størrelse skal i tvivlstilfælde forelægges for T&S.

Såfremt den danske kapitalejer har en nærliggende mulighed for gennem clearing at kunne hjemtage sin kapital helt eller delvis, må der ved fastsættelsen af nedslaget også tages hensyn hertil.

Om den endelige fastsættelse af kapitalværdien af aktiver anbragt i udlandet, henvises kapitalejerne til nærmere forhandling med de skattelignende myndigheder.

For visse erhvervsejendomme kan der gives nedslag i medfør af LL §§ 18 B og C. Se G 5.3.2.

Indkomstopgørelsen

A. Tilgodehavender erhvervet i indkomståret 1990.

Indtægter (herunder renter af ældre tilgodehavender) medregnes for indkomståret 1990 efter kursen for det pågældende lands valuta på erhvervelsestidspunktet. For erhvervsmæssige tilgodehavender medtages senere ændringer i kursværdien efter reglerne i KGL § 6. Se E 5.3.3.5.

Såfremt den skattepligtige godtgør, at indtægten af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages, kan det tillades, at indtægten medregnes til indkomsten for erhvervelsesåret med et lavere, skønsmæssigt ansat beløb. Det er en betingelse herfor, at værdiansættelsen kan godkendes af ligningsmyndighederne, og at den skattepligtige i en over for ligningsmyndigheden afgivet erklæring forpligter sig til at tage senere ændringer i tilgodehavendets værdi i betragning ved indkomstopgørelsen.

B. Tilgodehavender erhvervet før indkomståret 1990.

I. Tilgodehavender, der af valutamæssige grunde ikke tidligere har kunnet hjemtages, men som har kunnet hjemtages i indkomståret 1990.

1) Er tilgodehavendet erhvervet af den skattepligtige efter det indkomstår, der ligger til grund for skatteåret 1956/57, og har det været medregnet til indkomsten, skal det medregnes til indkomsten for indkomståret 1990 med fradrag af tidligere indkomstbeskattede beløb. Har den skattepligtige i overensstemmelse med en af ham over for ligningsmyndigheden afgiven erklæring ikke tidligere medregnet tilgodehavendet ved indkomstopgørelsen, skal dette efterbeskattes efter de regler, der angives i anvisningerne for tidligere år.

2) Er tilgodehavendet erhvervet af den skattepligtige i indkomstår, der ligger til grund for skatteåret 1956/57 eller tidligere skatteår, og har de i medfør af de for disse skatteår gældende anvisninger ikke tidligere været medtaget i indkomsten eller medtaget med et nedslag, skal de principielt medregnes til indkomsten for indkomståret 1990.

Hvis tilgodehavenderne ikke tidligere har været medregnet ved indkomstopgørelsen, kan der dog i hvert enkelt tilfælde ved henvendelse til den kommunale skattemyndighed fremsættes anmodning om at få indtægten fordelt over skatteansættelserne for de år, i hvilke den er indtjent.

II. Tilgodehavender, der af valutamæssige grunde endnu ikke har kunnet hjemtages.

Såfremt den skattepligtige har medregnet tilgodehavenderne i sin indkomst for tidligere indkomstår med et nedslag, tages ændringer i fordringernes værdi i betragtning ved indkomstopgørelsen.

Har den skattepligtige ikke tidligere medtaget tilgodehavenderne i sin indkomst, er han fortsat berettiget til at undlade at tage hensyn til disse ved indkomstopgørelsen. I tilfælde af den skattepligtiges død eller fraflytning her fra landet, indsendes sagen til told- og skatteregionen og i København og Frederiksberg kommune til vedkommende skattedirektorat til afgørelse af eventuel efterbeskatning.

2. Indkomstopgørelsen ved indtræden og ophør af skattepligt

Der henvises til PSL § 14 samt pkt. 90 i skd.cirk. nr.22 af 9.dec. 1986 om PSL.

2.1. Opgørelse af periodeindtægten

Renter

I LL § 5 B er der fastsat regler om fuld periodisering af renteindtægter og renteudgifter ved til- og fraflytning til udlandet. Reglerne gælder både forudforfaldne og bagudforfaldne renteindtægter og renteudgifter.

Reglerne sikrer, at de renteindtægter og -udgifter, der vedrører skattepligtsperioden i tilflytnings- og fraflytningsåret, medtages ved indkomstopgørelsen.

Loven har virkning for renteindtægter og -udgifter, der forfalder den 18.feb. 1987 eller senere. Hvis skattepligten er indtrådt før denne dato, gælder loven dog ikke for bagudforfaldne renteudgifter.

Loven omfatter alene de renter, der vedrører skattepligtsperioden i tilflytnings- og fraflytningsåret.

Gamle regler

For renteindtægter og renteudgifter, der forfalder før den 18.feb. 1987, henvises til LV 1987 side 39.

Fast ejendom

En fast ejendom anses i praksis for en sådan økonomisk enhed, at periodiseringen for så vidt angår samtlige indtægter og udgifter, herunder renteudgifter, foretages efter et rent »refusionsprincip« (opgørelse efter dageantal), uden hensyn til forfaldstidspunkter.

En skatteyder, der flyttede her til landet (og blev fuldt skattepligtig her) den 1.aug. 1977, købte den 1.sept. 1977 et enfamiliehus. Driftsresultatet af den faste ejendom og herunder fradrag for renter af prioritetsgæld - skulle ved ansættelsen af delårsindkomsten opgøres efter et rent refusionsprincip uden hensyn til forfaldstidspunkter, i det foreliggende tilfælde med skæringsdag henholdsvis 1.sept. og 31.dec. 1977. Under hensyn til, at skattepligtsperioden i det foreliggende tilfælde udgør 153 dage, medens ejendommen i den nævnte periode har været i den pågældendes besiddelse i 122 dage, vil helårsindkomsten - for så vidt angår såvel prioritetsrenter som ejendommens driftsresultat i øvrigt - være at beregne således, at de relevante indtægter og udgifter vedrørende de 122 dage multipliceres med 365/153.

3 pct.'s fradrag

3 pct.'s fradraget efter LL § 8 F gives alene i den skattepligtige indkomst og fragår således ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten. Beregningsgrundlaget er indkomstårets personlige indkomst før regulering efter overgangsreglerne i PSL §§ 21-24. Fradraget kan for indkomståret 1990 ikke overstige 3.600 kr.

Omfatter indkomståret en kortere periode end 1 år, udgør fradraget 3 pct. af den personlige indkomst, dog højst 1/12 af grundbeløbet (3.600 kr.) for hver måned, ved hvis begyndelse skattepligten foreligger.

3 pct.'s fradraget gives til alle, såvel fuldt som begrænset skattepligtige, der har personlig indkomst.

2.2. Afpasning til helårsindtægt - eengangsindtægter og -udgifter

Hvis indkomstansættelsen for en person omfatter en kortere periode end et år, skal såvel den skattepligtige indkomst som den personlige indkomst og kapitalindkomsten omregnes således, at den kommer til at svare til et helt års indkomst, jf. PSL § 14 og pkt.90 i skd.cirk. nr.22 af 9.dec. 1986 om PSL.

Indtægter og udgifter, der kun oppebæres/afholdes en enkelt gang om året eller få gange om året, må ikke påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der i alt kan forventes indvundet/afholdt i et helt år.

Som eengangsindtægter, der medregnes i årsindkomsten uden omregning kan nævnes

- spekulationsgevinster

- indkomstskattepligtige gaver

- aktieudbytter med tilhørende skattegodtgørelse

- tantiemer

- feriepenge, optjent i året før skattepligtens ophør, lsr. 1978.95.

Overskuddet af en virksomhed, som blev solgt inden ejerens skattepligt til Danmark ophørte i forbindelse med hans fraflytning til Spanien den 1.april, skulle ikke omregnes til helårsindkomst ved opgørelsen af skattetilsvaret for fraflytningsåret, idet det opgjorte overskud for skattepligtsperioden efter de foreliggende oplysninger svarede til det normale overskud for et helt år, Skat 1985.9.256.

Overskuddet fra 2 solgte landbrugsejendomme i klagerens ejertid blev anset for en eengangsindtægt, da det ansås for godtgjort, at afhændelsen af ejendommene var sket uden sammenhæng med udrejsen til udlandet. (Skat 1987.8.597).

Obligationsrenter og andre renteindtægter, der skal medregnes inden for skattepligtsperioden, jf. LL § 5B, omregnes, således at indtægten svarer til et års renteindtægt af pågældende obligationsbeholdning, tilgodehavende o.s.v., jf. skd.62.246.

For andre indtægter foretages en forholdsmæssig afpasning af indkomsten således at denne omregnes til helårsindkomst. Dette gælder ifølge praksis f.eks.

- vederlag, der var honorar for udført arbejde, lsr. 1962.92

- løn oppebåret af lærer i 11 måneder, lsr. 1966.8

- bestyrelseshonorar til et medlem, der var udtrådt af bestyrelsen på datoen for skattepligtens ophør.

- beløb, udbetalt som overarbejdsbetaling.

- feriepenge, optjent i det år, hvor skattepligten ophører (uanset om ferien er afholdt i eller uden for perioden).

Overskudsandel af et interessentskab for 6 måneder skulle omregnes til helårsindkomst, da salget af andelen antoges at have sammenhæng med udrejsen til udlandet. (Skat 1987.8.597).

Over- eller underskud af fast ejendom opgøres for hele året og deling af årsresultatet sker i forhold til dageantallet uanset de forskellige indtægters og udgifters forfaldstid, se bl.a. lsr.1982.77.

Af eengangsudgifter, som ikke skal omregnes, kan nævnes

- kapitalindskud vedr. en rente- eller rateforsikring.

Underskud, fremført fra tidligere indkomstår med fuld eller begrænset skattepligt, sidestilles med eengangsudgifter, der ikke skal omregnes.

Underskud fra en periode med begrænset skattepligt modregnes i indkomst i en anden periode i samme kalenderår med fuld skattepligt, før omregning til helårsindkomst i henhold til PSL § 14, lsr.1983.58 og Skat 1988.2.89. Se i øvrigt LV C 3.3.1.3.

Underskud fra en periode med fuld skattepligt skulle modregnes i overskud i en anden periode i samme kalenderår med begrænset skattepligt, før der skete fremførsel af tidligere års underskud. (Skat 1987.8.599).

En tilflytter skal opgøre sit afskrivningsgrundlag til værdien i handel og vandel på tilflytningstidspunktet, lsr. 1978.96. Landsskatteretten udtalte i øvrigt videre, at der i tilflytningsåret kun kan foretages en forholdsmæssig afskrivning for den første partielle beskatningsperiode. Saldoværdien reduceres kun med det tilsvarende beløb. En tilflytters afskrivning på en bil blev ligeledes kun godkendt med den del af den sædvanlige afskrivning, der svarede til skattepligtsperioden, Skat 1988.2.85.

Ved beregningen af uudnyttet skatteværdi af personfradrag, jf. PSL § 10, stk.4, foretages omregning til helårsindkomst, uanset om den skattepligtige indkomst er 0 kr. eller negativ.

Hvor skatteyderen anvender forskudt indkomstår gælder særlige regler om opgørelsen ved skattepligtsophør, se KL. afsnit X og KL. cirkulære, kap.6.

Indkomstopgørelsen foretages under eet i det indkomstår, hvor skatteyderen skifter skattemæssigt hjemsted, således at Danmark alene har status som kildeland en del af indkomståret, Skat 1988.8.496.

2.3. Skatteberegningen - personfradrag

Skatten beregnes af de opgjorte helårsindkomster (skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst) efter PSL § 6-8 og nedsættes med skatteværdien af personfradraget, jf. PSL § 9. Den endelige skat, der skal betales, udregnes ved at nedsætte den beregnede helårsskat efter forholdet mellem delårsbeløbene og helårsbeløbene, jf. PSL § 14.

Det er en forudsætning for overførsel af uudnyttet skatteværdi af personfradrag mellem ægtefæller, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, jf. PSL § 10 stk.4 og afsnit B 1.5.2.

En hustrus personfradrag for perioden indtil fraflytning til udlandet kunne overføres til manden i medfør af PSL § 10, stk.4, da ægtefællerne, der fraflyttede samtidig, var sambeskattede (nu samlevende) på tidspunktet for deres fraflytning til udlandet, skd.32.105.

I et tilfælde, hvor mands og hustrus skattepligt ophørte på forskellige datoer, kunne der ske overførsel af den ene ægtefælles uudnyttede fradrag til den anden ægtefælle, idet »indkomstårets udgang« i denne forbindelse måtte forstås som udløbet af indkomståret for den først fraflyttede ægtefælle, skd.30.254 og 35.7.

Hvor samlivet i skattemæssig henseende indtræder i årets løb, som følge af, at den ene ægtefælle tilflytter, kan der kun overføres en forholdsmæssig del af den tilflyttede ægtefælles personfradrag til den anden ægtefælle, da den tilflyttede ægtefælle efter PSL § 14, kun ville have fået godskrevet en forholdsmæssig del af personfradraget ved sin skatteberegning, jf. Skat 1987.7.523.

Se Skat 1985.2.55 om nedsættelse af personfradrag efter KL § 37C (nu PSL § 11), når den skattepligtige har modtaget ydelser efter bistandsloven og indkomstansættelsen omfatter en kortere periode end et år.

3. Indkomstopgørelse ved begrænset skattepligt

3.1. Indkomstopgørelsen

Ved indkomstopgørelsen skal kun medtages de indtægter, der begrunder skattepligten, og i denne indkomst kan der (kun) fradrages udgifter i det omfang, de vedrører disse indtægter, KL. § 2, stk.2 og lsr.1973.96. En begrænset skattepligtig kan således ikke fratrække underholdsbidrag til en herboende fraskilt hustru, skd.32.93.

En i udlandet bosat pensionist var begrænset skattepligtig af hele den pension, som han modtog fra et dansk aktieselskab, selv om han havde givet afkald på halvdelen af den til fordel for sin tidligere ægtefælle.

En begrænset skattepligtig kunne ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue fradrage renter og afdrag til et familiefond, som han ønskede at oprette i udlandet.

LL § 9 F Fradrag

Af LL § 9 F fremgår, at personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk.1, litra a (lønindtægt), og som er gift ved udløbet af indkomståret, kan for indkomståret 1990 fradrage et grundbeløb på 30.200 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Fradraget gives kun i indkomst omfattet af kildeskattelovens § 2, stk.1, litra a, og kan ikke overstige sådan indkomst.

Det er en betingelse, at den skattepligtige er samlevende med ægtefællen ved udgangen af indkomståret, og at ægtefællen ikke for dette år har opnået skattenedsættelse gennem personfradrag efter personskattelovens § 10.

Hvis indkomstperioden er mindre end et år, reduceres fradraget forholdsmæssigt.

Indtægt af fast ejendom - rentefradrag

Indtægten af fast ejendom må beregnes på sædvanlig måde, således at driftsomkostninger, herunder skatter og renter, kan fradrages, derimod ikke beregnede renter af egenkapital jf. lsr.1983.121.

Med virkning fra og med indkomståret 1980 har Ligningsrådet vedtaget, at der for begrænset skattepligtige ejere af fast ejendom her i landet kan godkendes fradrag i formueopgørelsen for almindelig prioritetsgæld samt for anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom indtil en samlet behæftelse på 80% af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Yderligere gæld tillades ikke fradraget, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring.

Den nævnte begrænsning af den gæld, der kan fradrages ved formueopgørelsen, udmåles fortsat som 80% af ejendommens handelsværdi, selv om både ejendom og gæld nu skal ansættes til kontantværdien i formueopgørelsen.

Såfremt et lån er optaget i fremmed valuta, vil ændringer i valutakursen medføre en forøgelse eller nedgang i gældsforpligtelsen. I det omfang denne, opgjort efter valutakursen på låneoptagelsens tidspunkt, var placeret inden for 80% af ejendommens aktuelle handelsværdi, vil en forøgelse af gælden som følge af ændring af valutakursen ikke være omfattet af begrænsningen af fradraget i formueopgørelsen.

Ved indkomstopgørelsen kan kun fradrages renter af den gæld som efter det anførte kan fradrages i formueopgørelsen. Fradragsretten for renter begrænses for det eller de sidste lån i prioritetsrækken.

Avance ved salg af fast ejendom

En i udlandet bosat person, der ejer fast ejendom her i landet og som følge heraf er begrænset skattepligtig efter § 2, stk.1d (nu stk.1e), skal beskattes af avance ved salg af ejendom (skd.14.151 og 18.153).

Flere indtægtsarter samtidig

Hvis en skatteyder er begrænset skattepligtig efter flere af bestemmelserne i § 2, stk.1a, b, d og e, skal der foretages en samlet opgørelse af indtægterne. Er indkomsten fra een af indkomstkilderne negativ, kan denne bringes til fradrag i en positiv indkomst fra en anden indkomstkilde.

Hvis en person er begrænset skattepligtig som ejer af en fast ejendom eller erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet og i årets løb under kortvarige ophold her i landet oppebærer A-indkomst, således at der bliver tale om skattepligt også efter § 2, stk.1a, skal der foretages en indkomstansættelse af erhvervs- eller ejendomsindtægten med tillæg af de inden for samme periode faktisk oppebårne A-indtægter. Selv om skattepligtsperioderne for indkomsterne er forskellige, skal periodeindtægterne altså alligevel opgøres samlet, og omregning skal alene foretages på grundlag af den længste skattepligtsperiode, skd.19.16.

I de årlige bek.r om forskudsregistrering m.v. er det bestemt i hvilken kommune en begrænset skattepligtig skal forskudsregistreres, og hvor flere kommuner kommer på tale træffer T&S bestemmelse om i hvilken kommune forskudsregistreringen skal ske.

Er en skatteyder begrænset skattepligtig alene fordi han har indtjent lønbeløb i flere forskellige perioder, skal der foretages omregning til et fuldt års indtægt for hver arbejdsperiodes løn, lsr.1974.2. Det kan dog undtagelsesvis forekomme, at omregning ikke skal finde sted, f.eks. hvis arbejdsperioderne vedrører et fast ansættelsesforhold hos den danske arbejdsgiver, lsr. 1979.92.

Udbytteindtægt - skattegodtgørelse

Begrænset skattepligtige udbytteindtægter beskattes med 30 pct.

Personer, der er begrænset skattepligtige af udbytteindtægter, er som hovedregel fritaget for pligten til at selvangive denne indkomst. Fritagelsen gælder dog ikke, hvis den skattepligtige har modtaget maskeret udbytte eller har modtaget afståelsessummer omfattet af LL. § 16B stk.2. Baggrunden herfor er, at der i disse to tilfælde ikke i forbindelse med udbetalingen foretages indeholdelse.

For begrænset skattepligtige er udbytteskatten i alle tilfælde en endelig skat. Dette betyder, at udbytte ikke skal tillægges andre indtægter, hvoraf den pågældende skatteyder måtte være begrænset skattepligtig, ligesom aktieudbytte ikke kan modregnes i en eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der begrunder begrænset skattepligt for den pågældende.

Udlejning af arbejdskraft

For personer, der er begrænset skattepligtige af vederlag i henhold til bestemmelserne om arbejdsudleje, gælder tilsvarende regler som omtalt foran vedrørende udbytteindtægt.

Royalty

Indkomstskattepligten for begrænset skattepligtige royaltymodtagere er endeligt opfyldt ved den betalte royaltyskat.

Renteindtægter

Renteindtægter, som er knyttet til virksomhed med fast driftssted her i landet omfattet af KL. § 2 stk.1d skal som hidtil indgå ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Men for alle øvrige begrænset skattepligtige renteindtægter er indkomstskattepligten endeligt opfyldt ved den erlagte skat på 30 pct.

Sømænd

Der henvises til afsnit D 5 i ligningsvejledningen.

3.2. Skatteberegningen

Den begrænset skattepligtige betaler statsskat efter den sædvanlige skala, medens han betaler kommuneskat med den gennemsnitlige samlede kommunale og amtskommunale udskrivningsprocent, som for 1990 andrager 28 pct.

Dette gælder dog ikke for begrænset skattepligtige aktionærer, personer der er udlejet som arbejdskraft her, begrænset skattepligtige royaltymodtagere og begrænset skattepligtige modtagere af renteindtægter, der ikke er knyttet til et fast driftssted, idet disse personer betaler en bruttoskat på 30 pct., jf. ovenfor.

Personfradrag

For personer, der er skattepligtige efter KL § 2 af indtægter som omhandlet i KL § 43, stk.1 eller stk.2, litra b, c, d og f nedsættes de beregnede skatter med skatteværdien af et personfradrag efter PSL § 10, stk.1-3 jf. stk.5.

Hvis den skattepligtige ved indkomstårets udløb ikke er samlevende med en ægtefælle eller har indgået ægteskab i indkomstårets løb og endvidere ved udgangen af det kalenderår, hvori skatten betales, opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension eller modtager eller får forskud på førtidspension eller modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg, nedsættes de beregnede skatter med skatteværdien af et forhøjet personfradrag (for enlige pensionister) efter PSL § 10, stk.2 jf. stk.5.

Er begge ægtefæller begrænset skattepligtige får de som hidtil hver sit personfradrag ved skatteberegningen. Hvis den ene eller begge er pensionister (jf. foran) får de et hhv. to pensionistfradrag (for gifte), hvis de samlever ved indkomstårets udløb.

Mulighed for overførsel af uudnyttet personfradrag mellem ægtefæller, jf. PSL § 10, stk.4, forudsætter efter KL § 4, stk.6, at de begge er fuldt skattepligtige her til landet.

Hvis skatteyderen dels har indtægter, der berettiger til personfradrag, og dels andre indtægter, gives der fuldt personfradrag i de samlede beregnede skatter.

Se iøvrigt pkt.28 i skd.cirk. nr.22 af 9.dec. 1986 om PSL.

3.3. Formueskattepligten og opgørelsen af formuen for begrænset skattepligtige

Ifølge KL § 2, stk.8, omfatter formueskattepligten for begrænset skattepligtige kun formue, hvorfra de under stk.1, litra d (erhvervsvirksomhed) og e (fast ejendom) nævnte indtægter hidrører, ligesom gæld og andre byrder kun kan fratrækkes i det omfang, de hviler på denne formue.

En i udlandet bosat skatteyder, der ejede anpart af en udlejningsejendom her i landet, var ikke formueskattepligtig af indskud i Grundejernes investeringsfond, da det bundne beløb ikke kunne henføres til ejendommens driftskapital, lsr.1970, 85.

En i udlandet bosat skatteyder, der ejede to ubebyggede grunde her i landet, blev formueskattepligtige af to grunde, selv om de ikke havde afkastet indtægt i det pågældende år, Skat 1990.8.631.

3.4. Selvangivelsespligten

Personer, der er begrænset skattepligtige af indtægter som omhandlet i § 2, stk.1 a, b, d og e, er pligtige at selvangive disse indtægter. Personer, der er skattepligtige i henhold til § 2, stk.1d og e, er endvidere pligtige at selvangive den formue, hvorfra de skattepligtige indtægter hidrører.

4. Afsluttende ansættelse

Efter bek. nr.347 af 28.juni 1988 om afsluttende ansættelse skal der indgives en selvangivelse for perioden fra det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.

Det gælder, når

- skattepligten ophører efter KL § 1 af anden årsag end ved død

- begrænset skattepligt ophører efter KL § 2, stk.1 d eller e, medmindre den pågældende samtidig bliver fuldt skattepligtig efter KL § 1

- en person bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

4.1. Fristen

Selvangivelsen skal indgives inden udløbet af den kalendermåned, der følger efter den måned, hvor skattepligten ophører. Når skattepligten ophører i henhold til KL § 1, stk.1, nr.2, regnes fristen dog først fra det tidspunkt, hvor det godtgøres, at betingelsen for at blive skattepligtig til den fremmede stat er opfyldt.

Hvis selvangivelsen ikke er indgivet for det seneste indkomstår, omfatter fristen også denne selvangivelse.

Der kan i særlige tilfælde indrømmes udsættelse med indgivelsen af selvangivelsen.

4.2. Indhold

Selvangivelsen skal omfatte de skattepligtige indkomster, herunder særlig indkomst og skattepligtig formue fra udgangen af det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.