SELSKABSBESKATNING 1990 AFSNIT SD - KONCERNPROBLEMER

Afsnit SD - Koncernproblemer

1. Fusion

Fusion foreligger, når et selskab overdrager hele sin formue til et andet bestående selskab eller når 2 eller flere selskaber sammensluttes til et nyt selskab. Det er således uden betydning, om det fortsættende selskab eksisterede før fusionen eller er dannet i forbindelse med denne.

Overdragelse af et selskabs formue som helhed til et andet selskab medfører i almindelighed beskatning i det overdragende selskab efter de for de enkelte aktiver gældende regler.

Fusionsloven (FUL) af 1967 indførte imidlertid regler, hvorefter visse selskaber og foreninger, der ikke var forbundet i moder-datterselskabsforhold, skattefrit kunne fusionere (vandret fusion). For at opnå skattefrihed for vandrette fusioner krævedes tilladelse fra ministeren for skatter og afgifter.

Med FUL af 19.dec. 1975, nu lovbek. nr.569 af 7.aug. 1990, er der åbnet adgang for selskaber m.v. til at gennemføre skattefri fusioner uden forud indhentet tilladelse, idet kravet om tilladelse er afløst af visse formforskrifter, herunder en indberetningspligt. Loven har endvidere åbnet adgang for skattefri fusioner mellem moder- og datterselskaber (lodret fusion). Til loven knytter sig cirkulære nr.140 af 23.juni 1976, cirkulære nr.157 af 24.sept. 1981 og cirkulære nr.175 af 3.nov. 1987 (punkt 7).

1.1. Fusionslovens anvendelsesområde

Lovens bestemmelser om adgangen til skattefri fusion findes i § 1, stk.1 (registrerede aktie- og anpartsselskaber samt selskaber omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.2), § 12 (kooperative foreninger), § 14, stk.1, (sparekasser og gensidige forsikringsforeninger), § 14, stk.2 (investeringsforeninger), § 14 a (sparekasser) § 14 b (realkreditinstitutter), § 14 c (visse fonde og foreninger) og § 15, stk.1, (udenlandske aktie- og anpartsselskaber).

Bortset fra §§ 14 b, 14 c og 15 stk.1 er adgangen til skattefri fusion begrænset til skattesubjekter i henhold til SSL § 1, stk.1. (Bestemmelsen i SSL § 1, stk.2 indfører ikke nye skattesubjekter men fastslår blot, at visse hovedforeninger skal beskattes som brugsforeninger eller indkøbsforeninger).

Virksomheder, der f.eks. drives som interessentskaber, kommanditselskaber eller partrederier, kan derfor ikke anvende lovens bestemmelser.

Loven omfatter imidlertid ikke alle de skattesubjekter, der er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk.1, idet der ikke er hjemmel til, at de i henhold til bestemmelsens nr.6 skattepligtige andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner kan fusionere hverken indbyrdes eller med andre skattesubjekter. Herfra er dog undtaget, dels investeringsforeninger, dels gensidige forsikringsforeninger, som i henhold til kapitel 21 i lov om forsikringsvirksomhed enten er undergivet begrænset tilsyn eller ikke er undergivet tilsyn.

Blandt de skattesubjekter (sammenslutninger), der er omfattet af loven, er der ikke mulighed for skattefri fusion i flæng, men loven begrænser kombinationsmulighederne, således som det fremgår af den skematiske oversigt, på modstående side. Fusioner udenfor SSL's rammer omfattes ikke af skemaet, se herom nedenfor.

De sammenslutninger, som kan fusionere skattefrit (herunder udenlandske selskaber) er i skemaet ordnet, dels lodret dels vandret, således at det af rubrikken i skæringspunktet fremgår, om fusion er mulig og i bekræftende fald, hvor den fortsættende sammenslutning hører hjemme indenfor gruppen af mulige skattesubjekter. Hvor der ikke er hjemmel til fusion efter lovens bestemmelser, står rubrikken blank.

Eksempelvis kan investeringsforeninger kun fusionere indbyrdes og kun med Ligningsrådets tilladelse. Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at 2 investeringsforeninger kunne sammensluttes uden skattemæssige konsekvenser for de 2 foreninger eller disses medlemmer. Sammenslutningen var udelukkende begrundet i administrative hensyn, og da sammenslutningen ikke indebar nogen sammenlægning af foreningernes respektive formuer, kunne sammenslutningen ikke anses for en fusion i lovens forstand.

(En fusion anses at finde sted på det tidspunkt, hvor den er endelig vedtaget i samtlige fusionerende sammenslutninger).

Ved lovændringen blev de kooperative foreningers adgang til at fusionere skattefrit noget udvidet. Der blev åbnet adgang for indkøbsforeninger til at fusionere indbyrdes og med helejede datterselskaber. Endvidere bortfaldt bestemmelsen om tilslutning til »De samvirkende Danske Andelsselskaber« som betingelse for visse fusioner.

Ved lov nr.843 af 21.dec. 1988 om ændring af FUL blev der i forbindelse med ændringer i bank- og sparekasseloven åbnet adgang for sparekassers omdannelse til aktieselskaber (FUL § 14 a). Bestemmelsen fik virkning fra og med indkomståret 1988. Sparekassers omdannelse sker ved fusion mellem sparekassen og et nystiftet aktieselskab med sidstnævnte som det fortsættende.

Fusioner udenfor SSL's rammer

Ved lov nr.255 af 25.april 1990 om ændring af forskellige skattelove, der fik virkning fra og med indkomståret 1990, blev der åbnet adgang for forskellige skattesubjekter, der ikke omfattes af SSL, til i et vist omfang at benytte FUL's regler.

For det første fik realkreditinstitutter i forbindelse med vedtagelsen af en ny realkreditlov mulighed for at omdanne sig til aktieselskaber uden at omdannelsen udløser avancebeskatning (FUL § 14 b). I medfør af bestemmelsens stk.4 kan reglerne om skattefri fusion også finde anvendelse ved etablering af en holdingkonstruktion i forbindelse med omdannelsen.

For det andet blev der ved ændringsloven indsat ny § 14 c i FUL, hvorefter lovens regler, i det omfang, de er anvendelige, finder tilsvarende anvendelse i følgende tilfælde

1) Ved fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, nr.1.

2) Når en af de i nr.1 nævnte fonde fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens §1, stk.1, nr.1, og den fortsættende fond besidder samtlige aktier eller anparter i det ophørende selskab.

3) Ved fusion af foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, nr.2.

4) Ved fusion af foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, nr.3.

1.2. Betingelser for fusion uden skattemyndighedernes tilladelse

Som anført er hovedreglen, at fusion kan foretages uden skattemyndighedernes tilladelse. Vilkårene er indarbejdet i lovteksten, og i det omfang disse er opfyldt, bliver der kun tale om efterfølgende kontrol.

Anvendelse af fusionslovens bestemmelser kræver, at følgende vilkår er opfyldt

1.2.1. Vederlag

Ifølge lovens § 2 skal mindst 90 pct. af værdien af aktierne eller anparterne i det ophørende selskab vederlægges alene med aktier eller anparter i det fortsættende selskab af hensyn til deltagersuccessionen i det fortsættende selskabs aktionærkreds.

Bestemmelsen omfatter ikke aktier eller anparter i det ophørende selskab, der besiddes af det fortsættende. Besidder det fortsættende selskab eksempelvis 60 pct. af aktierne/anparterne i det ophørende, skal således alene de resterende 40 pct. vederlægges med aktier/anparter i det fortsættende selskab efter »90 pct. reglen«, d.v.s. med aktier/anparter, der i værdi mindst svarer til værdien af de 40 pct. med fradrag af de 10 pct. af værdien af den samlede aktie- eller anpartskapital, der kan indløses kontant. Kravet i § 2, stk.1, er i eksemplet således opfyldt, hvis mindst 30 pct. af værdien af aktierne/anparterne i det ophørende selskab vederlægges med aktier/anparter i det fortsættende selskab.

Loven giver ikke regler for, hvorledes den »kontante« indløsning af andele i det ophørende selskab skal fordele sig på deltagerne.

Der kan f.eks. være tale om en ligelig kontant indløsning på samtlige deltagere eller om kontant indløsning af en kreds af aktionærer eller anpartshavere.

Der kan efter ansøgning dispenseres, og tilladelse kan normalt forventes

ved fusion af banker, der ikke før den nugældende fusionslovs ikrafttræden var omfattet af »90 pct. reglen« og

i tilfælde, hvor ønsket om kontant vederlæggelse i videre omfang end 10 pct. af aktiernes/anparternes værdi ikke alene er skattemæssigt begrundet.

Ansøgning om dispensation indgives til den told- og skatteregion, hvor det fortsættende selskab er hjemmehørende, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende skattedirektoraterne.

Bestemmelsen gælder ikke ved »lodrette« fusioner, hvor det ophørende selskab (datterselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det fortsættende selskab (moderselskabet), som derefter annullerer det ophørende selskabs aktier/anparter, jf. FUL § 2, stk.3.

Om fusion af søsterselskaber, se Skat 1990.2.992.

Selv om »90 pct. reglen« tilsyneladende er overholdt, kan der være grund til kritik af aktieombytningen, idet værdien af det ene selskabs aktier kan være ansat for højt, således at der derigennem fremkommer en fordeling af det fortsættende selskabs kapital, som ikke er begrundet i værdien af selskabernes aktier før fusionen. På den anden side kan aktiernes værdi i det ophørende selskab sættes for lavt, f.eks. fordi egenkapitalen er ringe, men der kan stadig være værdier i selskabet, som stimulerer aktiernes handelsværdi, og det må her påses af hensyn til successionsprincippet, at aktieombytningen sker til handelsværdien.

1.2.2. Aktiebesiddelse. 3 års reglen

Ifølge lovens § 3 skal et moderselskab, der fusionerer med et datterselskab, i 3 år forud for fusionsdatoen have besiddet den for fusionens gennemførelse fornødne majoritet (d.v.s. mindst 2/3, jf. aktieselskabslovens § 134e og anpartsselskabslovens § 103e).

Bestemmelsen tilsigter bl.a. at skabe mulighed for foretagelse af fornødne ændringer af beskatningsgrundlaget for det fortsættende selskab og for de sælgende aktionærer i det ophørende selskab.

Ligningsrådet kan tillade fusionslovens regler anvendt i tilfælde, hvor vilkåret i § 3 ikke er opfyldt, men denne tilladelse kan gøres betinget af særvilkår, der neutraliserer de ved fusionen opnåede skattemæssige fordele, som ikke tilsigtedes ved fusionsloven. Det er i denne forbindelse især af betydning, om datterselskabets aktier/anparter er købt af moderselskabet for handelsværdien. Må det antages, at fusionen er begrundet i et ønske om at omgå sambeskatningsvilkår 2.4.2. om begrænsning af fradraget for underskud, vil tilladelse til skattefri fusion normalt ikke blive givet. Et tilfælde, hvor Ligningsrådet nægtede tilladelse til skattefri fusion ved tynd kapitalisering er refereret i Skat 1989.9.741. Se i øvrigt nedenfor under SD 1.2.4.

1.2.3. Forudgående transaktioner mellem parterne

Ifølge § 4 kræves særlig tilladelse fra Ligningsrådet, når der indenfor et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen udenfor normal samhandel er sket overdragelse af aktiver (fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer, rettigheder m.v.) fra aktionærer/anpartshavere eller et af sådanne behersket selskab til et af de i fusionen deltagende selskaber.

Det er uden betydning i hvilken form overdragelsen er sket, og hvorledes vederlaget er erlagt, men bestemmelsen finder kun anvendelse, såfremt der er tale om særskilte formuetransaktioner, f.eks. overdragelse af et varelager som helhed eller af samtlige for en given produktion nødvendige driftsmidler.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre utilsigtede skattemæssige fordele og misbrug af fusionslovens regler, og Ligningsrådets tilladelse kan derfor gøres betinget af særvilkår, der neutraliserer sådanne følger.

1.2.4. Holdingstiftelse (ligningslovens § 16 B, stk.2-4)

Når fusionen kræver Ligningsrådets tilladelse i henhold til lovens § 3 og/eller § 4, kan tilladelse til skattefri fusion normalt ikke forventes, når en aktionær indenfor de sidste 3 år forud for fusionsdatoen har afstået aktier i et af de fusionerede selskaber til et andet af disse, og aktieafståelsen var omfattet af holdingreglen i ligningslovens § 16 B før eventuel dispensation efter bestemmelsens stk.6, og det købende selskab ikke uden fusion må antages i egen positiv indkomst at kunne rumme fradrag for rentebetalinger til den sælgende aktionær eller andre, der har finansieret købet.

1.2.5. Tilladelse til fusion uden særlige vilkår

Told- og skatteregionerne, for Københavns og Fredriksberg kommunernes vedkommende skattedirektoraterne, kan i henhold til lovens §§ 3 og 4 tillade skattefri fusion uden særlige vilkår, jf. SD-cirkulære 1986-31 af 16.9.1986.

1.2.6. Fusionsdatoen

Ifølge § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af lov om aktieselskaber og lov om anpartsselskaber skal udarbejdes for det fortsættende selskab. Denne dato skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det fortsættende selskabs regnskabsår. Der er ikke hjemmel til at dispensere fra denne bestemmelse.

1.2.7. Formforskrifter

Med henblik på at sikre ligningsmyndighederne tilstrækkelig information skal det fortsættende selskab ifølge fusionslovens § 6 anmelde fusionen. Anmeldelse sker til den told- og skatteregion, under hvis område det fortsættende selskab hører, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende skattedirektoraterne, jf. SD-cirkulære 1986-31 af 16.9.1986. Samtidig med anmeldelsen skal indsendes genparter af de dokumenter, der i henhold til aktieselskabslovens § 134e/anpartsselskabslovens § 103e skal udfærdiges i forbindelse med fusionens vedtagelse.

De omhandlede dokumenter, nemlig

a. fusionsplanen,

b. revideret fælles regnskabsopstilling, udvisende samtlige aktiver og passiver i hvert af selskaberne,

c. de reguleringer, som overtagelsen antages at ville medføre, og

d. åbningsstatus for det fortsættende selskab efter overtagelsen,

skal være indsendt senest 6 måneder fra fusionsdatoen. Dokumenterne kan indsendes i udkast, men det er en forudsætning, at de endelige dokumenter ikke på væsentlige punkter afviger fra de indsendte udkast.

Endvidere bør vedlægges regnskaber for de fusionerende selskaber for det senest forud for fusionsdatoen afsluttede regnskabsår, hvis regnskaberne ikke allerede er indsendt til ligningsmyndighederne.

Ved fusion af banker og sparekasser er indsendelsesfristen senest 1 måned efter Industriministeriets godkendelse af fusionen.

Skattemyndighederne kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristerne.

Det om formforskrifterne anførte gælder også ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber i medfør af lovens § 14 a.

Om de dokumenter kooperative virksomheder m.v. skal indsende, se nedenfor.

1.3. Skattemæssige retsvirkninger. Det ophørende selskab

For det ophørende selskab skal der ifølge FUL § 7 foretages en ordinær ansættelse af indkomsten for perioden fra udløbet af det regnskabsår, der ligger til grund for den sidste ordinære skatteansættelse og indtil fusionsdatoen.

Ansættelsen foretages af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor selskabet indtil fusionen havde hjemsted iflg. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Dette gælder også ved fusion efter § 12, stk.1, nr.3 af en forening og et aktieselskab, selv om sammensmeltningen selskabsretligt ikke kan betegnes som en fusion.

Selvangivelsen indgives af det fortsættende selskab, der hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det ophørende selskab, og dette gælder for såvel den afsluttende periode som for tidligere skatteår, R.R. 1981.299 SM.

Det fortsættende selskab. Succession

Det fortsættende selskab indtræder ifølge lovens § 8 i det ophørende selskabs retsstilling for så vidt angår formuegoder, der er i behold hos sidstnævnte selskab ved ophøret. Formuegoderne behandles som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det ophørende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil goderne er erhvervet af dette selskab. Eventuelle skattemæssige afskrivninger samt nedskrivninger på varelagre, som det ophørende selskab har foretaget, anses for foretaget af det fortsættende selskab. Henlæggelser til investeringsfond, der er foretaget af det ophørende selskab, og som henstår ubenyttet ved fusionen, betragtes som om de var foretaget af det fortsættende selskab i de respektive indkomstår.

Det forhold, at et formuegode ved fusionen er overgået fra det ophørende til det fortsættende selskab, er uden betydning ved afgørelsen af, om formuegodet må anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Har det ophørende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det fortsættende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos det fortsættende selskab.

Opnår det fortsættende selskab gevinst eller lider tab ved afhændelse eller indfrielse af offentlige obligationer, private pantebreve eller fordringer, som ved fusionen er overtaget fra det ophørende selskab, behandles sådan gevinst eller tab efter samme regler, som skulle have været bragt i anvendelse, såfremt gevinst eller tab var blevet realiseret hos det ophørende selskab. Før fusion mellem 2 koncernforbundne selskaber havde det fortsættende selskab overtaget et gældsbrev på godt 3 mio. kr., udstedt af det ophørende selskab til fremmed kreditor. Gældsbrevet var overtaget for 1 kr., og det fortsættende selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev beskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor. Skat 1990.6.466 (LSR).

Om holdingkonstruktion i forbindelse med sparekassers omdannelse til aktieselskab i medfør af § 14 a, se Skat 1990.4.296.

Den skattemæssige behandling af formuegoder, som det fortsættende selskab ikke har erhvervet fra et ophørende selskab, ændres ikke som følge af fusionen, såfremt de formuegoder, der kan påvises at være erhvervet ved denne, såvel i det fortsættende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremtræder som særskilte poster.

I modsat fald afgør ligningsmyndighederne, hvorvidt de for det ophørende eller de for det fortsættende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende aktivgrupper.

Såfremt det ophørende selskab i skatteåret 1978/79 eller senere har oppebåret udbytte, der efter bestemmelsen i SSL § 13, stk.1, nr.2 ikke skal medregnes til det udbyttemodtagende selskabs skattepligtige indkomst, anses dette udbytte for modtaget af det fortsættende selskab, hvis dette selskab ved fusionen har overtaget de pågældende aktier. Afhænder det fortsættende selskab aktierne med tab, skal det skattemæssige tabsfradrag, jf. ABL § 5, stk.5, reduceres med de nævnte af det ophørende selskab oppebårne udbytter.

Underskud i de fusionerede selskaber, såvel det fortsættende som det/de ophørende, hidrørende fra tiden før fusionsdatoen, kan trods bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag ved det fortsættende selskabs indkomstopgørelse. (Det ophørende selskab kan ikke fremføre eget underskud længere end til selskabets seneste ordinære ansættelse).

Dette gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 forudgående indkomstår. Ved fusion af to søsterselskaber, der er sambeskattede med deres fælles moderselskab, kan underskud i det ophørende søsterselskab ikke ved fusionen overføres til det fortsættende søsterselskab, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 57.152.

Fristen var tidligere 2 år, men blev udvidet ved lov nr.144 af 25.marts 1987 om ændring af fusionsloven. Om et tilfælde, hvor fristforlængelsen havde givet anledning til tvivl, se Skat 1990.11.907.

Ændringsloven finder anvendelse på fusioner der finder sted efter den 14.jan. 1987. Dog gælder de hidtidige regler ved fusion med et datterselskab, såfremt betingelserne i SSL § 31, stk.1, 3. og 4.pkt., var opfyldt den 14.jan. 1987. Det vil sige, at de ændrede regler ikke finder anvendelse på fusioner efter den 14.jan. 1987, såfremt moderselskabet, eventuelt sammen med andre af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen, ejede samtlige aktier i datterselskabet den 14.jan. 1987. Er der tale om et udenlandsk datterselskab, er det tilstrækkeligt at de danske selskaber, der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene den 14.jan. 1987 ejede hele den del af det udenlandske datterselskabs aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af aktieselskaber her i landet.

Om underskudsbegrænsning for visse selskaber, se SC 1.2.6.

Ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber kan underskud fra tidligere indkomstår bringes til fradrag i det fortsættende selskabs indkomstopgørelse efter LL § 15, hvis sparekassens aktiver og gæld som helhed overdrages til et aktieselskab, hvori sparekassen ejer hele aktiekapitalen (§ 14 a, stk.2).

En tilsvarende regel gælder iflg. § 14 b, stk.2, ved realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber. Aktieselskabet må ikke tidligere have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

1.4. Retsvirkninger vedrørende aktionærer m.v.

Også for aktionærerne gælder en successionsordning. Der henvises herom til SH 3.5.

Annullerede aktier

Aktier, der annulleres af et fortsættende selskab ved fusionen, lades ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst såvel i henseende til fortjeneste som tab.

Såfremt det fortsættende selskab ved overtagelse af aktiver og passiver fra det eller de ophørende selskaber erhverver egne aktier, lades fortjeneste eller tab ved eventuel annullering af disse aktier ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

TABEL

Aktieselskaber

Andre

selskaber

(§1, stk.1, nr.2)

Brugsforeninger

Indkøbsforeninger

Produktionsog

salgsforeninger

Sparekasser

Gensidige

forsikringsforeninger

Investeringsforeninger

Udenlandske

selskaber

Aktieselskaber

Aktieselskab

Atieselskab

eller andet

selskab

Brugsforening

x

Indkøbsforening x

Produktionsog salgsforening x

Sparekasse

eller

aktieselskab

Gensidig

fors.fore. x

Dansk

aktieselskab

Andre selskaber

(§ 1, stk.1, nr.2)

Aktieselskab

eller andet

selskab

Andet selskab

Brugsforening

x

Indkøbsforening x

Produktionsog salgsening x

Sparekasse x

Gensidig

fors.fore. x

Brugsforeninger

Brugsforening

x

Brugsforening

x

Brugsforening

Brugsforening

Indkøbsforeninger

Indkøbsforening x

Indkøbsforening x

Brugsforening

Indkøbsforening

Produktions- og salgsforeninger

Produktionsog salgsfore. x

Produktionsog salgsfore. x

Produktionsog salgsfore.

Sparekasser

Sparekasse

eller

aktieselskab

Sparekasse

x

Sparekasse

Gensidige forsikringer

Gensidig

fors.fore. x

Gensidig

fors.fore. x

Gensidig

fors.fore.

Investeringsforeninger

Investeringsfore.: Kræver ligningsrådets tilladelse

Udenlandske selskaber

Dansk

aktieselskab

Hvor den ophørende sammenslutning skal være et helejet datterselskab af den fortsættende sammenslutning er dette angivet med et x.

N.B. Fusioner udenfor SSL's rammer omfattes ikke af skemaet.

1.5. Fusion af kooperative virksomheder, sparekasser og

gensidige forsikringsforeninger

Ifølge §§ 12 og 14 i FUL finder lovens bestemmelser med undtagelse af §§ 3, 4 og 6, anvendelse ved fusion af kooperative virksomheder, sparekasser (hvor en sparekasse er den fortsættende sammenslutning) og gensidige forsikringsforeninger.

Til skattefri fusion kræves derfor kun tilladelse, når medlemmernes andelsrettigheder i den ophørende forening ikke erstattes af tilsvarende rettigheder i den fortsættende forening, men ændres f.eks. til driftskonto, dividendekonto eller lignende, således at disse fusioner ikke opfylder betingelsen om, at mindst 90 pct. af værdien af medlemsrettighederne i det ophørende foretagende skal vederlægges med rettigheder i det fortsættende.

Den fortsættende forening/sparekasse er i medfør af FUL § 13 pligtig at indsende nedenstående dokumenter

a. udskrift af generalforsamlingsprotokoller, udvisende vedtagelsen om fusion,

b. revideret regnskabsopstilling udvisende samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre,

c. en opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de ophørende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto m.v.

Dokumenterne skal indsendes til den under 1.2.7. nævnte skattemyndighed inden 6 måneder fra fusionsdatoen, for sparekasser senest 1 måned efter Industriministeriets godkendelse af fusionen, men der kan dog under ganske særlige omstændigheder ses bort fra denne frist.

1.6. Fusion af investeringsforeninger

Skattefri fusion af investeringsforeninger kræver altid Ligningsrådets tilladelse. (FUL § 14, stk.2).

Rådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Ved fusion af 2 udloddende investeringsforeninger stillede rådet således som betingelse, at den ophørende forenings negative udlodningskonto ikke kunne anvendes til modregning i den fortsættendes fremtidige udlodninger. (Skat 1990.7.553).

Fusionsdokumenterne er tilsvarende materiale som nævnt under 1.5 i det omfang, det skønnes fornødent.

1.7. Andre fusioner

Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet. (FUL § 6, stk.1).

Det gælder i øvrigt indenfor hele lovens område, at skatteministeren i medfør af § 6, stk.3 har bemyndiget T&S til efter indstilling fra Ligningsrådet at fastsætte regler om, hvilke oplysninger udover de nævnte fusionsdokumenter, der eventuelt skal tilvejebringes af den fortsættende sammenslutning m.v. til brug for de lignende myndigheder.

1.8. Fusion med udenlandske selskaber

Reglerne i FUL finder ifølge lovens § 15 tilsvarende anvendelse, såfremt et udenlandsk selskab overdrager samtlige sine aktiver og passiver til et dansk (fortsættende) selskab.

Ophører det danske selskab i forbindelse med en fusion med et udenlandsk selskab, beskattes det ophørende danske selskab derimod efter reglerne i SSL § 5 om likvidation af aktieselskaber. Selskabet skal derfor i ophørsåret beskattes dels af indkomsten dels af den ved ophøret konstaterede avance.

2.0. Fission

Ved fission (deling) af selskaber gælder der normalt ikke, således som ved fusion, særlige regler for beskatningen.

Udlodning eller salg fra det oprindelige selskab til det/de nystiftede selskaber vil udløse de almindelige skattemæssige konsekvenser, som følger af salg af en del af virksomheden.

Det er uden betydning, om det oprindelige selskab likvideres i forbindelse med, at aktiver og passiver overdrages til nystiftede selskaber, eller om kun en del af det oprindelige selskabs aktiver overdrages til det nystiftede selskab.

Vedrørende de tilfælde, hvor et aktieselskab eller et anpartsselskab udskiller en del af selskabet til et selvstændigt datterselskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse jf. lovens § 1, stk.3, henvises til SI 2.

3. Koncernforbundne selskaber

Hvad er en koncern?

Hvis et selskab ejer flertallet af de stemmeberettigede aktier i et eller flere andre selskaber, udgør selskaberne tilsammen en koncern.

Det samme gælder, hvis moderselskabet sammen med et datterselskab gennem aktiebesiddelse eller på anden måde behersker et andet selskab.

De spørgsmål, som knytter sig til beskatningen af koncerner, er imidlertid ikke begrænset til disse situationer, men omfatter også forholdet mellem flere selskaber, som beherskes af den samme person eller personkreds.

Koncernselskabernes indkomstopgørelse

Selskaberne er, uanset ejerforholdene, selvstændige juridiske og skattemæssige enheder, hvis skattepligtige indkomst må opgøres efter de almindelige regler.

Dette gælder også for de transaktioner, der finder sted mellem koncernselskaberne indbyrdes, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, om enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, der i skattemæssig henseende må ske efter normale forretningsmæssige principper, såvel hvad angår priser som øvrige vilkår.

Også hvor selskaberne har opnået tilladelse til sambeskatning, jf. SD 4, skal de enkelte selskaber opgøre deres skattepligtige indkomst hver for sig og efter de almindelige regler.

Bedømmelsen af disse forhold må normalt ske ud fra tilsvarende betragtninger, som kan anlægges på forholdet mellem hovedaktionærer og de af dem beherskede selskaber, jf. herom afsnittet om maskeret udbytte, SF 1.2 og SD-cirk. 1978-31, der gælder f.eks. ved låneforhold mellem søsterselskaber, se ØLD af 11.juni 1985.

Det må fremhæves, at de begrænsende regler i SD-cirk. nr.437 af 5.nov. 1975 om fikseret vederlag ikke gælder i forholdet mellem et moderselskab og dets datterselskaber og heller ikke mellem søsterselskaber indbyrdes.

Fra praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold kan nævnes

Lsr. 1962.96. Et dansk selskab havde stiftet et datterselskab i Tyskland til varetagelse af moderselskabets eksport. I forbindelse med stiftelsen ydede moderselskabet datterselskabet et langfristet lån. Da datterselskabet et år havde underskud, ydede moderselskabet datterselskabet en provision, som blev fratrukket som driftsudgift. Fradrag blev nægtet med begrundelse, at den pågældende provision ikke var modregnet i det tyske selskabs gæld til moderselskabet, at posteringen var foretaget på et vilkårligt tidspunkt for at fjerne datterselskabets underbalance, at det fradragne beløb langt oversteg moderselskabets salg i Tyskland i den pågældende periode, samt at der ikke var ydet provision i de følgende år.

I en ikke offentliggjort kendelse har Landsskatteretten statueret, at et selskab ikke kunne fradrage en individuel bonus, som selskabet havde ydet til et af sine datterselskaber til delvis dækning af dette selskabs omkostninger. Afgørelsen begrundes med, at modtageren var en selvstændig juridisk person, og at den pågældende ydelse lå udover, hvad der ville være ydet i et normalt samhandelsforhold.

En anden ikke offentliggjort kendelse fastslår, at de af et datterselskab til moderselskabet afholdte administrationsvederlag kunne beskæres ud fra en bedømmelse af, hvad en fremmed uden bestemmende indflydelse i selskabet ville kunne have opnået. Den ikke anerkendte del af beløbet blev anset for udlodning til moderselskabet.

De nævnte afgørelser fastslår, at vilkårlige omfordelinger af ydelser imellem selskaber kan tilsidesættes.

Landsskatteretten har endvidere i lsr. 1980.211 statueret, at et beløb, som et dansk moderselskab havde ydet til et svensk datterselskab af en størrelsesorden svarende til det tab, datterselskabet havde lidt ved et bedrageri, begået af en ansat i datterselskabet, var et tilskud, som havde tjent til at styrke moderselskabets stilling i det svenske datterselskab, såvel med hensyn til at sikre dets tilgodehavende, som til at bevare indflydelsen på det svenske marked. Det var ikke et naturligt led i moderselskabets virksomhed at støtte datterselskabet, hvorfor ingen del af beløbet kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I ØLD af 8.sept. 1987 havde et dansk moderselskab indgået en aftale med sit tyske datterselskab om betaling af afgift for udnyttelse af moderselskabets know-how m.v. Efter et par år med økonomisk afmatning kunne datterselskabet ikke betale afgiften. Datterselskabet oppebar herefter et tilskud fra moderselskabet, som stort set svarede til afgiften. Afgiften var indkomstskattepligtig for moderselskabet, medens tilskuddet ansås for en ikke fradragsberettiget kapitaltilførsel. (Skat 1987.11.778). Dommen stadfæstet ved HD af 5.april 1990. (Skat 1990.5.361).

I Lsr 1986.3.5 (Skat 1986.2.158) blev samhandelsvilkårene mellem et dansk selskab og et udenlandsk søsterselskab anset for så påvirket af hovedaktionærens personlige interesse i at overføre indkomst til udlandet, at en del af det udenlandske selskabs indkomst blev tilbageført til det danske selskab i medfør af SL § 4.

I ØLD af 16.juni 1987 (Skat 1987.8.576) skulle selskabet som skattepligtig indkomst medregne overskud fra et kommanditselskab, som selskabet ikke var deltager i, men som indgik i et interessefællesskab, der var behersket af selskabets hovedanpartshaver.

Vestre landsret har endvidere afsagt dom i en sag, hvor et dansk moderselskab havde fradraget et beløb som tilskud til et hollandsk datterselskab. Det danske selskab ejede 26 pct. af det hollandske selskab, og en væsentlig del af datterselskabets produkter blev fabrikeret af det danske selskab og faktureret efter samme principper som til andre kunder. Datterselskabet blev insolvent og illikvid som følge af enkelte tabsgivende ordrer og kalkulationsfejl begået af det danske selskab. Moderselskabet nedskrev sin fordring mod til gengæld vederlagsfrit at få overdraget datterselskabsaktierne, hvorved det blev hovedaktionær. VL tiltrådte, at moderselskabets disposition tjente til at styrke dets retslige og kapitalmæssige stilling, samt til at sikre dets nødlidende tilgodehavende hos det hollandske selskab. Ingen del af det omhandlede beløb kunne anses som en fradragsberettiget driftsudgift i medfør af SL § 6, stk.1a. VLD af 7.5.1979 (skd. 51.279).

Låneforhold i koncernforhold har været behandlet af Østre Landsret. I ØLD af 11.juni 1985 (skd.76.801) havde et hovedaktionærselskab udlånt et beløb rentefrit til et andet selskab, der beherskedes af samme hovedaktionær. Retten udtalte, at det måtte lægges til grund, at rentefrihed mellem erhvervsdrivende er et usædvanligt forretningsvilkår. Efter de foreliggende oplysninger om de omhandlede selskabers økonomiske forhold, deres indbyrdes relationer og den omstændighed, at begge selskaber ejedes af samme person som eneaktionær, måtte det antages, at rentefriheden var tilstået alene på grund af aktionærens indflydelse. Udlånet uden forrentning måtte derfor anses for en unormal forretningsdisposition, som skattemyndighederne havde været berettiget til i henhold til statsskattelovens § 4e at tilsidesætte som sket.

I VLD af 15.april 1986 blev et datterselskab anset skattepligtig af en fikseret renteindtægt ved udlån til dets moderselskab. Renten var beregnet som 13 pct. af den gennemsnitlige saldo på udlånskontoen, idet der var henvist til SD-cirk. 1978-31. Moderselskabet kunne fratrække renterne.

Et moderselskab, der overvejede at udlåne likvide midler til et datterselskab, forespurgte om til hvilken rente udlånet kunne ske. Det var selskabets opfattelse, at Nationalbankens diskonto kunne anvendes. Formålet med det pågældende udlån var at opnå en indtjening i datterselskabet med henblik på udligning af et skattemæssigt underskud indenfor 5 års-perioden efter LL § 15. Ligningsrådet udtalte, at i tilfælde, hvor et hovedaktionærselskab udlåner midler til sit datterselskab til lav rente, vil der være grundlag for fiksering af en rente, når lånevilkårene må anses for en unormal forretningsdisposition. Under hensyn til det angivne formål med udlånet skulle renten fastsættes i overensstemmelse med SD-cirkulære 1978.31, det vil sige til Nationalbankens diskonto + 4%. Såfremt selskabet påtænkte at fremskaffe lånebeløbet ved egen låneoptagelse til en højere rente, skulle renten fastsættes hertil (Skat 1986.9.566).

Ligningsrådet har afgivet en lignende bindende forhåndsbesked om rentefrit udlån til udenlandsk datterselskab (Skat 1986.9.567). Om fikserede renter i moder-datterselskabsforhold, se Skat 1990.7.536 (LSR).

Har forannævnte ydelser en rimelig forretningsmæssig begrundelse, kan der ikke foretages nogen skattemæssig korrektion, jf. afsnit SC 1.2.2.

Der kan endvidere henvises til statskattedirektoratets revisionsmeddelelse 1983-3.

Tvungen regnskabsomlægning

For at give skattemyndighederne mulighed for at kontrollere forbindelserne mellem koncernforbundne selskaber, er det i SSL § 10, stk.4, fastsat, at regnskabsåret for et selskab, der beherskes af en person eller et selskab eller en kreds af disse, kan kræves omlagt, så det bliver sammenfaldende med det regnskabsår, der benyttes af den beherskende person, selskab m.v., for så vidt disse skattepligtige har en væsentlig forretningsmæssig interesse i det beherskede selskabs driftsresultat. Se SD-cirk. 1981-8.

SSL § 12

SSL § 12, stk.1, indeholder en særlig bestemmelse om den skattemæssige behandling af et dansk datterselskab af et udenlandsk moderselskab. Reglen går ud på, at såfremt datterselskabet i sine handelsmæssige eller økonomiske forbindelser med moderselskabet er undergivet andre vilkår end dem, der ville være gældende, såfremt datterselskabet var uafhængigt, skal der ske en - eventuelt skønsmæssig - korrektion af datterselskabets indkomst, således at det i skattemæssig henseende bliver stillet, som om selskabet havde været uafhængigt og havde kunnet afslutte normale forretningsmæssige aftaler med moderselskabet.

Den samme regel gælder ifølge SSL § 12, stk.2, for en filial af et udenlandsk selskab, der i medfør af SSL § 2, stk.1 a, er begrænset skattepligtig her til landet.

Som eksempel på anvendelsen af SSL § 12 kan nævnes lsr.1952.6, hvor et herværende filmudlejningsselskab, der var datterselskab af et amerikansk selskab, havde selvangivet sin indkomst som 2 pct. af indtægten ved filmudlejning, mens Landsskatteretten fandt, at selskabet måtte beskattes efter den for tilsvarende selskaber gældende praksis, hvorefter indkomsten ansattes til 5 pct. af udlejningsindtægten. Senere praksis har dog ændret sidstnævnte procentsats til 3 pct. af udlejningsindtægten.

Procentsatserne anvendes dog ikke, hvis en indkomst opgjort efter sædvanlige regler medfører en højere indkomstansættelse.

I Landsskatterettens kendelse refereret i Skat 1988.9.545 har retten anset SSL § 12 anvendelig på samhandel mellem dansk moder- og datterselskab, ejet af en schweizisk koncern, og et af samme koncern ejet schweizisk selskab. Retten lagde bl.a. vægt på forskellen mellem afregningsprincipper fra selskaberne i Danmark til Schweiz og priser ved salg til andre.

I en ikke offentliggjort kendelse har Landsskatteretten i 1963 afgjort, at et herværende filmudlejningsselskab, som ikke for tiden drev forretningsmæssig virksomhed, men som havde et tilgodehavende hos sit amerikanske moderselskab, ved indkomstopgørelsen skulle medregne renter af tilgodehavendet.

Samme resultat er Landsskatteretten nået til i en ligeledes ikke offentliggjort kendelse i marts 1988. I denne sag var det danske datterselskabs tilgodehavende i det amerikanske moderselskab opstået som følge af, at det deklarerede udbytte oversteg, hvad en samtidig gennemført udbyttebegrænsningslov gav mulighed for.

SSL § 12 var ikke påberåbt i sidstnævnte sag, men forholdet falder efter praksis og efter ordlyden af bestemmelsen ind under denne. Om praksis, hvor det ikke drejer sig om forholdet mellem et udenlandsk moderselskab og dets danske datterselskab, se foran under: Koncernselskabers indkomstopgørelse.

Hvis en koncern anvender samme forretningsvilkår over for virksomheder, der er uafhængige af koncernen som over for koncernselskaberne, kan vilkårene i almindelighed ikke kritiseres.

Til belysning heraf kan nævnes

Lsr. 1979.191. Et udenlandsk selskab havde efter overenskomst med et dansk ministerium oprettet et dansk datterselskab, hvis formål var på dansk område at oprette og drive særlige anlæg som en del af et internationalt sikkerhedssystem, samt at udleje specialudstyr til brugerne af anlægget. Specialudstyret havde det danske selskab lejet af det udenlandske selskab, og lejen var aftalt i den udenlandske valuta.

Umiddelbart efter at den udenlandske valuta var blevet devalueret, meddelte moderselskabet det danske selskab, at dette skulle opretholde lejen i danske kroner over for brugerne, og at det ville blive debiteret for en yderligere leje svarende til devalueringsforskellen fra devalueringstidspunktet til regnskabsårets udløb ca. 1/2 år senere, uanset at det danske selskab havde forudbetalt lejen til regnskabsårets udløb. Det var oplyst, at der samtidig med meddelelsen til det danske selskab var sendt tilsvarende meddelelser til 15 virksomheder i andre lande, hvoraf kun 4 var datterselskaber, mens 11 var uafhængige virksomheder.

Da det herefter måtte lægges til grund, at det danske datterselskab ikke havde været underkastet andre vilkår end de uafhængige selskaber i andre lande, kunne SSL § 12, stk.1, ikke bringes i anvendelse.

Samme resultat nåede Østre Landsret til i sin dom af 21.jan. 1987 om et dansk datterselskab af multinationalt olieselskab (Skat 1987.3.200).

I denne sag kunne datterselskabets indkøbspriser i det hele ikke anses som udtryk for ringere vilkår end de for uafhængige virksomheder gældende, og landsretten fandt derfor ikke grundlag for at anvende bestemmelsen.

I HRD af 8.maj 1988, refereret i Skat 1988.7.375 fandt højesteret i modsætning til Østre Landsret, at det danske datterselskab af et multinationalt olieselskab i forhold til moderkoncernen ikke havde været underkastet væsentlig andre vilkår end dem, som ville gælde for et uafhængigt foretagende. Sagen blev derfor ikke hjemvist til fornyet behandling. Dansk datterselskabs royalty til udenlandsk koncern blev under hensyn til modydelser og vilkårene i øvrigt anset for fradragsberettigede, jf. Skat 1990.6.471 (LSR).

I lsr. 1981.14 fandt Landsskatteretten, at SSL § 12, stk.1 i princippet kan bringes i anvendelse på et multinationalt selskabs danske datterselskab, selv om der ikke findes holdepunkter for at kritisere konkrete regnskabsposter i datterselskabets regnskab, og selv om det ikke er muligt at foretage en sammenligning med uafhængige virksomheder, fordi størstedelen af det pågældende marked beherskes af multinationale koncerner. Til trods for den manglende mulighed for sammenligning kan der foreligge sådanne indicier for, at datterselskabet er underkastet andre vilkår end dem, der ville være gældende for et eventuelt uafhængigt selskab, så at en skønsmæssig ansættelse er hjemlet. Den skønsmæssige forhøjelse af det pågældende selskab var baseret på en sammenligning af bruttoavancen i selskabet med bruttoavancen i tilsvarende multinationale selskabers danske datterselskaber. Landsskatteretten fandt i den konkrete sag,at der efter det oplyste om størrelsen af bruttoavancen ifølge det officielle regnskab, om den korrektion heraf, der bør foretages ved sammenligning med andre selskabers bruttoavance og om usikkerheden ved beregning af den af ligningsmyndigheden forudsatte bruttoavance, ikke var tilvejebragt tilstrækkeligt klart grundlag for at bringe SSL § 12, stk.1, i anvendelse, og selskabets indkomst blev derfor nedsat til det selvangivne beløb.

I et andet tilfælde havde det udenlandske moderselskab ændret provisionsbetingelserne for et agentur, det danske selskab havde fra moderselskabet. Landsskatteretten tiltrådte, at ændringerne ikke var et udslag af selskabets afhængighed af moderselskabet, men havde en nær sammenhæng med prisudviklingen, som resulterede i betragtelige prisstigninger i takt med verdensmarkedsprisen, hvorfor det var naturligt, at det danske selskab ikke skulle have provision af de prisstigninger, der ikke medførte samme stigning i selskabets driftsudgifter, og da det var sandsynliggjort, at der var sket tilsvarende ændring i provisionsbetingelserne for moderselskabets andre salgskontorer og agenturer afhængige som uafhængige i Europa, kunne selskabets indkomst ikke forhøjes i medfør af SSL § 12, stk.1, R.R.1982.199 SM, og lsr.1983.5.

Er der derimod tale om et dansk moderselskab, der behersker et udenlandsk datterselskab, vil det kunne forekomme, at der mellem selskaberne indgås aftaler om handelsmæssige og andre vilkår, som afviger fra de aftaler, som ville blive indgået mellem uafhængige parter. Om den praktiske fremgangsmåde kan henvises til SD's revisionsmeddelelse 1980 nr.3 afsnit 4, 1983-3 og 1985-1.

Medfører aftalerne overførsel af indkomst fra moderselskabet til datterselskabet, må dette betragtes som ikke-fradragsberettigede tilskud til datterselskabet, jf. SC 1.2.2.

Til belysning heraf kan henvises til den foran under indkomstopgørelse nævnte lsr. 1962.96. Er selskaberne sambeskattede, giver tilskudsbeløbene ikke ret til lempelse for virksomhed i udlandet efter SSL § 17, stk.2. Overførsler fra datterselskabet til moderselskabet betragtes som ydelser af udbyttemæssig karakter.

4. Sambeskatning

Hjemmelen

Ifølge SSL § 31 kan det tillades, at to eller flere selskaber sambeskattes. De nærmere vilkår for sambeskatningen fastsættes af Ligningsrådet.

Bevillingsmyndighed

Ansøgning om sambeskatning indsendes til og afgørelse træffes af Ligningsmyndigheden i den kommune, hvor moderselskabet har hjemsted.

Indgivelse af ansøgning

Ansøgning om sambeskatning fra et givet skatteår skal indgives til foranstående bevillingsmyndighed senest samtidig med indgivelse af rettidig selvangivelse for det pågældende skatteår. Er der givet henstand med indgivelse af selvangivelsen, gælder udsættelsen tillige ansøgningen om sambeskatning.

Hvilke selskaber

Sambeskatning kan tillades mellem

1) Aktieselskaber/anpartsselskaber omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.1.

2) Selskaber omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.2.

3) Sparekasser omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.2a.

4) Brugsforeninger omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.3.

5) Gensidige forsikringsforeninger, omfattet af SSL §1, stk.1, nr.5.

6) Hovedforeninger omfattet af SSL § 1, stk.2, 1.pkt.

Sambeskatning kan tillades ikke blot inden for samme gruppe, men også mellem de nævnte typer selskaber indbyrdes.

Sambeskatning med udenlandske datterselskaber kan tillades, hvis selskabsformen kan sidestilles med de ovennævnte.

Den omstændighed, at et selskab er under likvidation, hindrer ikke, at sambeskatning kan tillades.

Ligningsmyndighed

Skatteansættelsen for de af sambeskatningen omfattede selskaber foretages af ligningsmyndigheden i den kommune, hvori moderselskabet har hjemsted. Selvangivelse skal derfor indgives til ligningsmyndigheden i denne kommune.

Alle selskaber, der er omfattet af sambeskatningen, modtager en selvangivelse. For så vidt alle selvangivelser ønskes anvendt, indgives de alle sammen med moderselskabets selvangivelse tillige med en samlet indkomstopgørelse for de af sambeskatningen omfattede selskaber.

Hæftelse for skatter

Sambeskattede selskaber hæfter solidarisk for skatter af indtægter, der vedrører sambeskatningsperioden, R.R.1977.124 SM.

Skatten af de sambeskattede selskabers samlede indkomst - sambeskatningsindkomsten - opkræves hos moderselskabet.

De vigtigste virkninger af sambeskatning

Sambeskattede selskaber behandles ifølge gældende praksis som selvstændige selskaber. Sambeskatningsindkomsten opgøres som summen af de enkelte selskabers indkomst - som udgangspunkt - opgjort efter de almindelige regler.

Sambeskatning er således ikke udtryk for en koncernbeskatning, som overfører skattepligten til koncernens moderselskab på grundlag af en koncernopgørelse.

Sambeskatning indebærer imidlertid den fordel for selskaberne, at underskud i eet selskab kan modregnes i overskud i et andet selskab, således at underskud kan udnyttes hurtigere, ligesom der kan blive tale om udnyttelse af underskud, som under særbeskatning ville være gået tabt.

En anden følge af sambeskatning er, at sambeskatning med udenlandske datterselskaber under visse betingelser vil medføre lempelse for virksomhed i udlandet efter SSL § 17, stk.2, § 17 B, stk.2, og § 18, stk.2, samt lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst m.v. Lempelsen beregnes på grundlag af sambeskatningsindkomsten og den beregnede skat heraf.

Eksempel

En sambeskattet koncern består af et moderselskab med en indkomst på 150.000 kr., et dansk datterselskab med en indkomst på -50.000 kr. og et udenlandsk datterselskab med en indkomst på 100.000 kr., således at sambeskatningsindkomsten udgør 200.000 kr. Det udenlandske datterselskab er beliggende i et exemptionsland.

Den skat, som påhviler sambeskatningsindkomsten, beregnes således

Sambeskatningsindkomsten ....................... 200.000 kr. Skat heraf (40 pct.) ........................... 80.000 kr. - udlandslempelse: 100.000 x 80.000 ----------------- =............................ 20.000 kr. 200.000 x 2 -------------- Skat efter udlandslempelse ..................... 60.000 kr. - exemptionslempelse: 100.000 x 60.000 =... ----------------- =............................ 30.000 kr. 200.000 -------------- Skat herefter .................................. 30.000 kr. --------------

Såfremt det udenlandske datterselskab ikke havde været inddraget under sambeskatningen, ville sambeskatningsindkomsten have andraget 100.000 kr., og skatten ville have andraget 40 pct. heraf, eller 40.000 kr.

Inddragelse af et udenlandsk datterselskab under sambeskatning medfører i øvrigt, at indkomsten i det udenlandske selskab, som under særbeskatning ville være de danske ligningsmyndigheder uvedkommende, indgår i sambeskatningsindkomsten opgjort efter danske regler.

Det er det udenlandske selskabs samlede indkomst - positiv eller negativ - som lægges til grund ved beregningen af sambeskatningsindkomsten og ved beregningen af lempelser, uanset at moderselskabet ikke ejer hele aktiekapitalen i det udenlandske selskab, jf. nærmere SD 4.1 under betingelse 1.2.

Har det udenlandske selskab senere opnået carry back i henhold til udenlandske skatteregler, påvirker dette ikke indkomstopgørelserne opgjort efter danske regler, men der skal foretages omberegning af den tidligere skatte- og lempelsesberegning, Skat 1988.12.792.

Herudover medfører sambeskatning visse mindre afvigelser fra de almindelige regler om selskabers indkomstopgørelse m.v.

Betingelser og vilkår for sambeskatning

De gældende betingelser og vilkår for sambeskatning fremgår af SSL § 31 sammenholdt med den af Ligningsrådet fastsatte anvisning om sambeskatning af selskaber, jf. SD-cirk. 1987-52.

4.1. Betingelser for sambeskatning

De for tiden gældende betingelser for, at sambeskatning kan opnås og bevares, er følgende

Betingelse 1.1. Samme regnskabsår

Selskaberne skal have samme regnskabsår.

Dette betyder som udgangspunkt, at selskabernes regnskabsår skal have såvel samme begyndelsestidspunkt som sluttidspunkt. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

1) Stiftelse af moderselskab ved indskud af datterselskabsaktierne.

Hvor der er tale om et nystiftet moderselskab, vil sambeskatning kunne tillades straks fra moderselskabets stiftelse - uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt - hvis blot moderselskabet stiftes ved indskud af datterselskabsaktierne (apportindskud), og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i hele datterselskabets indkomstår, og selskabernes regnskabsår tillige slutter samtidigt.

a. Et moderselskab, som stiftes den 1.dec. 1989 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for skatteåret 1991/92 beskattes af indkomsten i perioden 1.dec. 1989-31.dec. 1990, kan således eksempelvis tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1.jan. 1990-31.dec. 1990.

b. Derimod vil eksempelvis et moderselskab, som stiftes den 1.marts 1990 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for skatteåret 1991/92 beskattes af indkomsten i perioden 1.marts 1990-31.dec.1990, ikke kunne tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1.jan. 1990-31.dec. 1990.

2) Undtagelser udover stiftelse ved apportindskud.

Sambeskatning tillades, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt, og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår.

Eksempler

a. Et moderselskab, som i skatteåret 1991/92 beskattes af indkomsten i perioden 1.jan. 1990-31.dec. 1990, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1.april 1990-31.dec. 1990, hvis moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i hele kalenderåret 1990.

b. Et moderselskab, som i skatteåret 1991/92 beskattes af indkomsten i perioden 1.jan. 1990-31.dec. 1990, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1.juli 1989-31.dec. 1990, hvis moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i hele perioden 1.juli 1989-31.dec. 1990.

3) Ejer moderselskabet aktierne fra datterselskabets stiftelse, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

4) Erhverver moderselskabet aktierne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab - tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

5) Ejer moderselskabet aktierne indtil datterselskabets likvidation, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår begynder samtidigt.

I tilfælde af, at moderselskabet likvideres, uden at datterselskabet samtidigt likvideres, ophører sambeskatningen fra udgangen af det sidste indkomstår forud for moderselskabets likvidation, idet betingelsen om samme regnskabsår ikke vil være opfyldt for det år, hvori moderselskabet likvideres.

Ved datterselskabs likvidation, se SD 4.2. vilkår 2.12.

Samme skatteår

Kravet om, at selskaberne skal have samme regnskabsår, betyder endvidere i praksis, at samme regnskabsperiode skal lægges til grund for beskatningen i samme skatteår.

Dette betyder eksempelvis, at et selskab, som på grund af særlige forhold beskattes af indkomsten i perioden 1.april 1989-31.marts 1990 i skatteåret 1991/92, ikke kan sambeskattes med et selskab, der i samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1.april 1990-31.marts 1991.

I foranstående tilfælde må beskatningsåret for et af selskaberne omlægges, før sambeskatning kan tillades.

Betingelse 1.2. Aktiebesiddelse

Samtlige aktier eller anparter i datterselskaberne skal ejes af det danske moderselskab eller af et eller flere af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen, eller af disse selskaber i forening. Denne betingelse er dog modificeret i relation til udenlandske datterselskaber, jf. nærmere senere i afsnittet.

Den rene form for sambeskatning forekommer, hvor et moderselskab sambeskattes med dets 100 pct. ejede datterselskab. Sambeskatning vil dog eksempelvis også kunne tillades i nedennævnte tilfælde

a. Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, medens A og B tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskabet C, kan alle tre selskaber sambeskattes.

b. Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, der igen ejer hele aktiekapitalen i selskab C, medens A og C tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskab D, kan alle fire selskaber sambeskattes.

c. Hvor et dansk moderselskab og et udenlandsk datterselskab i forening ejer hele aktiekapitalen i et tredje dansk eller udenlandsk selskab, vil sambeskatning også kunne tillades.

Et selskabs besiddelse af egne aktier eller anparter er - ligesom cross-holding - ikke til hinder for sambeskatning.

Er eet eller flere af datterselskaberne hjemmehørende i udlandet, kan tilladelse meddeles, såfremt de danske selskaber (i praksis dog evt. sammen med udenlandske datterselskaber), der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene ejer hele den del af de udenlandske datterselskabers aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af selskaber her i landet.

Ejes en del af aktierne i et udenlandsk datterselskab i øvrigt af fremmede - uanset at dette ikke kræves efter det pågældende lands lovgivning - gives tilladelse til sambeskatning ikke. Sambeskatning er således nægtet i tilfælde, hvor meget små aktieposter tilhørte fremmede, selv om koncernen reelt havde kontrol over de resterende aktier.

Sambeskatning kan tillades, selv om et datterselskab udsteder medarbejderaktier omfattet af LL § 7A. Det er dog en betingelse for at opnå sambeskatning, at de udstedte medarbejderaktier ved afståelse eller ved medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der er forpligtet til at erhverve disse.

Der er ingen begrænsning i, hvor stor en andel af aktiekapitalen medarbejderaktierne må udgøre.

Ejet i hele moderselskabets indkomstår

Ejerforholdet skal have bestået i hele moderselskabets indkomstår. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

1) Moderselskabet ejer aktierne fra datterselskabets stiftelse.

2) Moderselskabet erhverver aktierne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab.

3) Moderselskabet ejer aktierne indtil datterselskabets likvidation.

Betingelsen om, at moderselskabet skal have ejet aktierne i datterselskabet i hele moderselskabets indkomstår, er anset for opfyldt i et tilfælde, hvor selskaberne havde samme regnskabsår, og moderselskabet erhvervede aktierne i datterselskabet på regnskabsårets første dag.

Vedrørende sambeskatning med et nystiftet moderselskab henvises til SD 4.1 under betingelse 1.1.

Betingelse 1.3. Fornyet sambeskatning

Fornyet sambeskatning - efter at selskaberne selv har foranlediget en tidligere sambeskatning ophævet - tillades kun under særlige omstændigheder.

Betingelse 1.4. Ansøgning om sambeskatning

Ansøgning om sambeskatning fra et givet skatteår skal indgives senest samtidig med indgivelse af rettidig selvangivelse for det pågældende skatteår, jf. nærmere foran.

Branchefællesskab

Det er ikke en betingelse for sambeskatning, at de af sambeskatningen omfattede selskaber naturligt falder ind under en koncerns område.

Sambeskatning af alle selskaber

Det er ikke en betingelse for sambeskatning, at sambeskatningen omfatter alle koncernens selskaber, men fornyet sambeskatning - efter at selskaberne selv har foranlediget en tidligere sambeskatning ophævet - vil kun blive tilladt under særlige omstændigheder. Man vil således ikke efter eget ønske kunne veksle mellem sambeskatning og særbeskatning.

Økonomisk og forretningsmæssig realitet

Ligningsrådet har i enkelte tilfælde nægtet tilladelse til sambeskatning selvom de formelle betingelser for sambeskatning var opfyldt, idet man ikke fandt, at dispositionerne indeholdt en tilstrækkelig økonomisk og forretningsmæssig realitet, men måtte anses overvejende at tilsigte borteliminering af beskatningsgrundlaget i de danske selskaber R. R. 1984. 108 SM. Se ligeledes R. R. 1984. 107 SM.

Efter VLD af 27.feb. 1989 var Ligningsrådet ikke berettiget til at nægte tilladelse til sambeskatning i et tilfælde, hvor de formelle betingelser for sambeskatning var opfyldt, Skat 1989.4.318.

4.2. Vilkår for sambeskatningen

Under sambeskatningen - og ved dennes ophør - er de sambeskattede selskaber undergivet de til enhver tid gældende vilkår. Allerede eksisterende sambeskatninger er således undergivet de vilkår, som senere måtte blive fastsat under sambeskatningen. De for tiden gældende vilkår er følgende

Vilkår 2.1. Oplysning om aktiebesiddelse i datterselskabet

Der skal hvert år i regnskab eller særligt bilag til selvangivelsen afgives oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet.

Oplysningspligten gælder såvel direkte som indirekte aktiebesiddelser.

Ændringer af koncernopbygningen som følge af omfordeling af aktiebesiddelser vil som hovedregel ikke anfægte sambeskatningen. Sambeskatning er således tilladt opretholdt, selv om aktieoverdragelser inden for en regnskabsperiode bevirkede, at det tidligere moderselskab blev datterselskab, og datterselskabet blev moderselskab.

Vilkår 2.2. Udbytter fra udenlandske selskaber

Efter bestemmelsen i SSL § 13, stk.3, er udbytte fra et udenlandsk datterselskab skattefrit efter samme regler, som gælder for udbytte fra et dansk datterselskab efter SSL § 13, stk.1, nr.2, såfremt den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra danske regler. Dette gælder såvel i som uden for sambeskatning. Skattefritagelsen gælder ikke for sparekasser, brugsforeninger, gensidige forsikringsforeninger og hovedforeninger.

Medens udbytte - som ikke er omfattet af skattefritagelsen i SSL § 13, stk.3, - fra et ikke-sambeskattet udenlandsk datterselskab giver ret til datterselskabslempelse i henhold til SSL § 17, stk.3, § 17 B, stk.3, og § 18, stk.3, kan et tilsvarende udbytte fra et udenlandsk sambeskattet datterselskab fradrages ved moderselskabets indkomstopgørelse i det omfang, udbyttet kan indeholdes i datterselskabets skattepligtige indkomst - opgjort efter danske regler - for det regnskabsår, for hvilket udbyttet er deklareret. Det er datterselskabets skattepligtige indkomst før fradrag af underskud fra tidligere år, som lægges til grund ved beregningen af udbyttefradraget.

Hvor udbyttefradrag herefter ikke kan foretages, kan der indrømmes moderselskabet lempelse efter SSL § 17, stk.3, § 17 B, stk.3 eller § 18, stk.3, samt i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter LL § 33 vedrørende betalt udbytteskat. En sådan situation kan opstå, hvor datterselskabets indkomst er positiv opgjort efter udenlandske regler, men negativ opgjort efter danske regler.

For det første år under sambeskatningen indrømmes dog ikke udbyttefradrag, men der indrømmes lempelse efter bestemmelserne i SSL § 17, stk.3, § 17 B, stk.3, eller § 18, stk.3.

Udbytter fra danske selskaber

Udbytte fra et dansk datterselskab er skattefrit ifølge SSL § 13, stk.1, nr.2. Dette gælder såvel i som uden for sambeskatning. For sambeskattede selskaber er udbyttet skattefrit, uanset at det enkelte selskab ejer mindre end 25 pct. af aktierne i datterselskabet, hvis de af sambeskatningen omfattede selskaber tilsammen ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet.

Vilkår 2.3. Udbytter fra danske selskaber til en sparekasse, brugsforening, gensidig forsikringsforening eller hovedforening

Skattefritagelsesbestemmelsen i SSL § 13, stk.1, nr.2, gælder dog ikke for sparekasser, brugsforeninger, gensidige forsikringsforeninger og hovedforeninger. Udbytter fra danske datterselskaber til en sparekasse, brugsforening, gensidige forsikringsforening eller hovedforening skal derfor medregnes ved sparekassens eller foreningens indkomstopgørelse.

Sådanne udbytter giver ret til udbyttefradrag efter samme regler, som gælder for udbytter fra udenlandske datterselskaber, jf. foran.

Som følge af, at der er knyttet skattegodtgørelse til et sådant udbytte, opgøres udbyttefradraget således

skattegodtgørelsen x 100 Udbytte + skattegodtgørelse - ------------------------ 40

Eksempel

Hvis f.eks. en sparekasse har en indkomst på 1.000, og der modtages et udbytte fra et dansk datterselskab på 100 kan indkomsten opgøres således

Indkomst 1.000 Udbytte fra datter 100 Skattegodtgørelse 25 25 x 100 Udbyttefradrag 100 + 25 - -------- 62,5 40 -------- Indkomst herefter 1.062,5 Skatten heraf udgør - 40% 425 - Skattegodtgørelse 25 ------- Netto skat af indkomsten 400 -------

Sparekassen er således stillet på samme måde, som skattefrihed efter SSL § 13 stk.1, nr.2 ville give.

Vilkår 2.4.1. Underskud fra før sambeskatningen

Hvis der ved sambeskatningens begyndelse foreligger underskud fra tidligere år i et af selskaberne, kan dette alene bringes til fradrag i medfør af LL § 15 i overskud indtjent i det samme selskab, se om begrænsning af underskudsfremførsel for visse selskaber SC 1.2.6.

Sådanne underskud vil kun kunne fremføres til fradrag i det pågældende selskabs positive skattepligtige indkomst under sambeskatningen, efter at det pågældende selskabs indkomst er reduceret med eventuelle underskud fra andre af sambeskatningen omfattede selskaber for det pågældende skatteår, jf. nærmere vilkår 2.5.

Underskud i udenlandske datterselskaber fra tiden før sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i overskud indtjent efter sambeskatningens indtræden.

Hvor et nyt selskab inddrages under sambeskatningen med en allerede eksisterende sambeskattet koncern, vil den sambeskattede koncerns underskud fra år forud for sambeskatningen med det nye selskab alene kunne bringes til fradrag i medfør af LL § 15 i overskud indtjent inden for de selskaber, der var omfattet af den tidligere sambeskatning. De pågældende underskud vil således ikke kunne bringes til fradrag i overskud, som det nye selskab indtjener efter at være inddraget under sambeskatningen.

Vilkår 2.4.2. Begrænsning af fradragsret for underskud

Vilkåret medfører en begrænsning for underskudsfremførsel »nedad« i en sambeskattet koncern.

Udviser den skattepligtige indkomst for et af selskaberne underskud, kan en til selskabets nettofinansieringsudgift svarende del af underskuddet ikke bringes til fradrag i overskud, indtjent i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, hvori det underskudsgivende selskab direkte eller indirekte ejer aktier.

Nettofinansieringsudgiften opgøres som summen af renteudgifter, skattemæssige kurstab og valutakurstab samt løbende ydelser med fradrag af summen af renteindtægter, skattepligtige kursgevinster og valutakursgevinster.

Det er herefter kun underskud der overstiger selskabets nettofinansieringsudgifter, der kan bringes til fradrag i overskud i de øvrige sambeskattede selskaber, herunder også et nytilkøbt selskab.

Eksempel 1

Hvis f.eks. et selskab M køber aktierne i D for 10 mio. kr. og M kun har finansielle aktiviteter og aktierne i D, kan indkomsten opgøres således

D M Renteindtægter: 200 Driftsresultat: 2.500 Omkostninger: - 50 Renteudgifter: - 500 Renteudgifter: - 750 ------------------------ ------------------------ Resultat 2.000 Resultat - 600 Nettofinansieringsudgiften kan opgøres til følgende: Renteindtægt: 200 Renteudgifter: - 750 ---------------------- - 550 Da alene underskud, der overstiger nettofinansieringsudgiften (600 - 550 = 50), kan fradrages udgør sambeskatningsindkomsten herefter M: - 50 D: + 2.000 ---------------------- + 1.950

Begrænsningen i adgangen til at fradrage underskud gælder dog højst den del af underskuddet, som svarer til normal forrentning af anskaffelsessummen for aktier i de af sambeskatningen omfattede selskaber, som er erhvervet efter 31.dec. 1983.

Ved denne beregning nedsættes anskaffelsessummen med 1/7 hvert år, første gang for det regnskabsår, der følger umiddelbart efter anskaffelsesåret, uden hensyn til den faktiske afvikling af købesummen. Ved fastsættelsen af den normale forrentning anvendes diskontoen ved begyndelsen af det aktiebesiddende selskabs regnskabsår med tillæg af 4 procentpoint.

Eksempel 2

M, der er en handelsvirksomhed køber D for 10 mill. kr. Det forudsættes at diskontoen er 7% hvorefter forrentningen af købesummen udgør 11% af 10 mill. kr. - 1.100 t.kr.

D M Driftsresultat: + 2.000 Driftsresultat: + 400 Nettorenteudgifter: - 500 Renteudgift: - 1.800 --------------------------- ----------------------- Resultat: + 1.500 Resultat: 1.400 Driftsresultat: + 400 Renteudgift: 1.800 Forr. af købesum: 1.100 - 700 ----------------- - 300 Sambeskatningsindkomst: D: + 1.500 M: - 300 --------- + 1.200

Underskud, der således ikke er benyttet, og som ej heller er modregnet i overskud, indtjent i andre af sambeskatningen omfattede selskaber, kan alene bringes til fradrag i medfør af LL § 15 i overskud - reduceret med evt. underskud i samme år i andre selskaber under sambeskatningen og med underskud efter vilkår 2.4.1. - indtjent i det samme selskab, og dernæst i overskud, indtjent af andre selskaber under sambeskatningen, hvori det underskudsgivende selskab ikke direkte eller indirekte ejer aktier.

Vilkåret har virkning fra og med skatteåret 1987/88, dog alene for aktier anskaffet efter den 31.dec. 1983.

Ligningsrådet har imidlertid givet dispensation fra vilkåret i de tilfælde, hvor en ændring af koncernstrukturen var foretaget inden det nye vilkår blev kendt og hvor koncernstrukturen kunne være opbygget på en sådan måde, at koncernen ikke ville være faldet ind under vilkåret, såfremt det havde været kendt.

Nytegning af aktier i et eksisterende datterselskab i forbindelse med udvidelse af aktiekapitalen vil normalt være omfattet af vilkåret, men i de sager, hvor der er blevet meddelt dispensation, har Ligningsrådet fundet, at det var forretningsmæssigt begrundet at udvide aktiekapitalen i datterselskabet uden at koncernens egenkapital blev tilsvarende forøget, idet koncernen som helhed ikke blev mindre tynd »kapitaliseret«.

Underskud fra sambeskatningsperioden

Er der underskud i et eller flere af selskaberne, fordeles disse underskud forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud. Underskud, der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for det pågældende år, fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for det efterfølgende år.

Ubenyttede underskud fra tidligere år bringes fortrinsvis til fradrag i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet. §ldre underskud hidrørende fra andre selskaber i den sambeskattede koncern, benyttes dog forud for det pågældende selskabs eget underskud i et senere indkomstår. Foreligger der herefter et ubenyttet underskud fra tidligere år i det pågældende selskab fremføres dette forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud.

Underskud under sambeskatningen fordeles efter foranstående retningslinier, jf. princippet i SD-cirk. 1979-2, uanset hvilken metode der anvendes for fordeling af skatter, jf. nærmere nedenfor.

Underskudsbegrænsning

LL § 15 stk.3-6 begrænser underskudsfremførsel i henhold til LL § 15 stk.1 for visse selskaber. For sambeskattede selskaber kan disse regler få betydning, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Hvis et ejerskifte i moderselskabet i en sambeskattet koncern efter LL § 15, stk.6, medfører, at underskud fra et tidligere indkomstår efter sambeskatningens påbegyndelse ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter, jf. LL § 15, stk.4, kan underskuddet ikke fradrages i de andre selskabers nettokapitalindtægter.

I så fald fremføres ubenyttede underskud fra tidligere år forholdsmæssigt til fradrag i den del af overskuddet i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, der overstiger nettokapitalindtægterne.

Vilkår 2.5. Fordeling af skatter

Under sambeskatning fordeles den på de sambeskattede selskaber hvilende selskabsskat efter en af nedennævnte 3 fordelingsmetoder.

- Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv (vilkår 2.5.1).

- Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv, men herudover skal de her i landet hjemmehørende selskaber, som har opnået en skattebesparelse som følge af overførsel af underskud fra andre af sambeskatningen omfattede selskaber, der er hjemmehørende her i landet, refundere disse andre selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebesparelse. Beløbet beregnes ved at gange nettoskatteprocenten med et beløb svarende til det overførte underskud. Er sambeskatningsindkomsten 0 eller negativ, anvendes skatteprocenten 40. Beløbet skal ikke medregnes ved underskudsselskabets indkomstopgørelse og kan ikke fradrages ved overskudsselskabets indkomstopgørelse (vilkår 2.5.2).

- Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten posteres i moderselskabet (vilkår 2.5.3).

Nettoskatten er skatten efter reduktion for lempelser efter SSL § 17, stk.2 og 3, § 17 B, stk.2 og 3, § 18, stk.2 og 3, og LL § 33 eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Det er en forudsætning for anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode, at der gives oplysning om beløb, som overføres mellem selskaberne, enten i en note til selskabernes regnskaber eller i et særligt bilag hertil.

Den een gang valgte metode kan kun ændres efter tilladelse fra ligningsmyndigheden.

Såfremt selskaber - der anvender fordelingsmetoderne under vilkår 2.5.1. eller 2.5.2. - ved indgivelsen af selvangivelsen har foretaget fordelingen på grundlag af en beregnet nettoskat, som senere viser sig at afvige fra den faktiske pålignede nettoskat, foretages regnskabsmæssige korrektioner i det følgende års regnskab.

Beregningseksempler vedrørende den under vilkår 2.5.2. anførte fordelingsmetode

Eksempel 1

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS DS 1 DS 2 ------------------------------------------------------------- Årets indkomst ..................... 400 - 100 - 100 Underskud (overført/brugt) ......... - 200 100 100 ------ ------ ------ Indkomst til beskatning ............ 200 0 0 Skat heraf (40 pct.) ............... 80 0 0 Tilskud (betalt/modtaget) .......... 40 (b) 40 (m) 0 Eksempel 2

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS DS 1 DS 2 ------------------------------------------------------------- Årets indkomst ..................... - 300 40 100 Underskud (overført/brugt) ......... 140 - 40 - 100 ------ ------ ------ Indkomst til beskatning ............ - 160 0 0 Skat heraf ......................... 0 0 0 Tilskud (betalt/modtaget) .......... 16 (m) 16 (b) 0 Underskud til fremførsel ........... - 160 0 0

Eksempel 3

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2. MS har et ubrugt underskud fra det foregående år på 160.

MS DS 1 DS 2 ------------------------------------------------------------- Årets indkomst ..................... 200 600 - 400 Årets underskud (overført/brugt) ... - 100 - 300 400 ------ ------ ------ Indkomst herefter .................. 100 300 0 Overført underskud fra tidligere år (overført/brugt) ................ - 160 0 0 ------ ------ ------ Indkomst herefter .................. - 60 300 0 Fordeling af resterende underskud (overført/brugt) ................... 60 - 60 0 ------ ------ ------ Indkomst til beskatning ............ 0 240 0 Skat heraf (40 pct.) ............... 0 96 0 Tilskud (betalt/modtaget) .......... 24 (m) 24 (b) 0

Eksempel 4

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS DS 1 DS 2 ------------------------------------------------------------- Årets indkomst ..................... 400 - 100 100 Underskud (overført/brugt) ......... - 80 100 - 20 ------ ------ ------ Indkomst til beskatning ............ 320 0 80 Skat efter diverse lempelser (26,25 pct.) ....................... 105 0 0 Tilskud (betalt/modtaget 26,25 pct.) 21 (b) 21 (m) 0

At DS 1 kun modtager et tilskud på 21 og ikke på 26,25 pct. skyldes, at DS 1 ikke får refunderet den skattebesparelse (26,25 pct. af 20), som det udenlandske datterselskab DS 2 har opnået, som følge af overførsel af underskud fra DS 1.

Godskrivning af skattebesparelsesbeløb - udover hvad der godkendes i forbindelse med anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode - vil som hidtil blive anset som et indkomstskattepligtigt tilskud fra det overskudsgivende til det underskudsgivende selskab, medmindre overførslen kan anses som skattefrit udbytte efter SSL § 13, stk.1, nr.2, og § 13, stk.3

Vilkår 2.6. Investeringsfondshenlæggelser

Selskabers adgang til at henlægge til investeringsfond er ophævet fra og med skatteåret 1991/92.

Investeringsfondshenlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på aktiver, som er anskaffet af det selskab, der har foretaget henlæggelsen, eller af et andet dansk selskab, der er omfattet af sambeskatningen.

Anvender et selskab en investeringsfondshenlæggelse, som er foretaget af et andet selskab, kan der samtidig uden beskatning overføres til førstnævnte selskab et beløb, svarende til skatten af investeringsfondsoverførslen udregnet efter koncernens nettoskatteprocent for det indkomstår, hvori investeringsfondsoverførslen finder sted.

Reglen - hvorefter henlæggelser i et dansk selskab, kan benyttes til forlods afskrivning på aktiver, som er anskaffet af et andet dansk selskab, der er omfattet af sambeskatningen - har virkning fra og med skatteåret 1983/84. Henlæggelser, som er foretaget i et dansk selskab forud for skatteåret 1983/84, kan anvendes til forlods afskrivning på aktiver, som anskaffes i skatteåret 1983/84 eller senere af et andet dansk selskab, med hvilket det nu er sambeskattet. R.R.1983.87 SM. Dette gælder, uanset at de benyttede henlæggelser hidrører fra tiden før sambeskatningen.

Henlæggelser i et dansk selskab kan anvendes til forlods afskrivning på aktiver anskaffet i indkomståret 1983 eller senere af et andet dansk selskab, uanset dette driver virksomhed, som ikke berettiger til henlæggelse til investeringsfonds, jf. § 2, stk.3, i lovbek. nr.422 af 15.aug. 1984, R.R.1983.111 SM.

Særvilkår for udenlandske datterselskaber

Sambeskattede udenlandske datterselskaber behandles som udgangspunkt efter samme regler, som gælder for danske datterselskaber.

Dog gælder forskellige regler i relation til 1. fremførsel af underskud fra før sambeskatningen og 2. skattefordelingsmetoderne, jf. nærmere foran.

Herudover gælder for udenlandske datterselskaber de nedenfor under vilkår 2.7-2.10 anførte særvilkår.

Vilkår 2.7. Regnskabsmateriale m.v.

Det påhviler et dansk moderselskab, der ønsker et udenlandsk datterselskab inddraget under sambeskatning, at drage omsorg for, at bogføringen m.v. vedrørende det udenlandske selskab tilrettelægges således, at resultatopgørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af moderselskabet, og at regnskabsmateriale m.v. vedrørende det udenlandske selskab opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser.

Såfremt det udenlandske regnskab ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det moderselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i det udenlandske årsregnskab omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk lovgivning.

Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, skal være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Ligningsmyndigheden er berettiget til at kræve et regnskab oversat til dansk.

På begæring skal regnskabsmateriale, dokumenter m.v., som har betydning for ligningen, indsendes til dansk skattemyndighed, ligesom der på begæring skal meddeles oplysninger i øvrigt, som har betydning for ligningen.

Såfremt foranstående vilkår ikke opfyldes, kan tilladelse til sambeskatning med det pågældende udenlandske datterselskab inddrages af bevillingsmyndigheden som hovedregel med virkning for det følgende indkomstår.

Inddragelse af sambeskatning med det pågældende udenlandske selskab skal kun finde sted, hvor skønsmæssig forhøjelse, nægtelse af fradrag m.v. ikke findes at være tilstrækkeligt.

Inddragelse af sambeskatning skal som hovedregel ske med virkning for det følgende indkomstår. Har ligningsmyndigheden eksempelvis i 1990 anmodet om materiale vedrørende indkomstperioden 1.jan. 1989-31.dec. 1989, er hovedreglen således, at sambeskatningen først skal kunne inddrages med virkning fra den 1.jan. 1990. Kun i særlige grelle tilfælde vil sambeskatningen kunne inddrages allerede med virkning for det pågældende indkomstår, hvilket i det i eksemplet anførte tilfælde vil sige fra den 1.jan. 1989.

Vilkår 2.8. Omregning fra udenlandsk mønt

Et i udenlandsk mønt ført regnskab omregnes på statustidspunktet til kursen på dette tidspunkt eller til en gennemsnitskurs. Det een gang anvendte omregningsprincip skal anvendes også for følgende regnskabsår. Derimod stilles ikke krav om, at omregningen skal ske efter samme principper i alle af sambeskatningen omfattet udenlandske datterselskaber R.R. 1984.237 SM. Det er den skattepligtige indkomst for det udenlandske selskab - opgjort efter danske regler - der omregnes til danske kroner.

Afskrivninger og nedskrivninger m.v. foretages således i det pågældende lands mønt.

Vilkår 2.9. Forskudsafskrivning

Reglerne i AL afsnit IV A om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner m.v. og bygninger, når leveringsaftale er truffet af et udenlandsk datterselskab, ligesom reglerne i AL § 14 ikke kan anvendes på kontrakt om bygning af skibe, som et udenlandsk datterselskab har indgået.

Vilkår 2.10. Indgangsværdier

Etablering af sambeskatning med et udenlandsk datterselskab på et tidspunkt efter datterselskabets stiftelse medfører, at der skal fastsættes en indgangsværdi for de afskrivningsberettigede aktiver.

Indgangsværdierne for afskrivningsberettigede aktiver m.v., som de udenlandske datterselskaber har erhvervet før sambeskatningens indtræden, fastsættes til de pågældende aktivers handelsværdi på tidspunktet for sambeskatningens indtræden. For ejendomme skal handelsværdien omregnes til kontantværdi. Ligningsmyndigheden er berettiget til at kræve handelsværdien dokumenteret.

De af vilkåret omfattede afskrivningsberettigede aktiver m.v. anses i relation til AL for anskaffet på tidspunktet for sambeskatningens indtræden.

Vilkår 2.11. Meddelelse om ophør af sambeskatning

Ønskes sambeskatningen bragt til ophør, må selskaberne give meddelelse herom til bevillingsmyndigheden senest samtidig med indgivelse af rettidig selvangivelse for det skatteår, i hvilket særbeskatning ønskes påbegyndt.

Vilkåret vedrører den vilkårlige afbrydelse af sambeskatningen, derimod ikke de tilfælde, hvor den ophører som følge af, at betingelserne ikke længere er opfyldt.

Vilkår 2.12. Ophør ved datterselskabets likvidation

Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation/konkurs, foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt eventuelle uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler, herunder fremføres i medfør af LL § 15.

Ophør af andre årsager

Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation/konkurs af datterselskabet kan fremførel af underskud efter LL § 15 ikke ske i det omfang underskuddene har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers sambeskattede indkomst.

Såfremt et eller flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud i det sidste sambeskatningsår, kan dette underskud således ikke overføres til det efterfølgende særbeskatningsår i det omfang, hvori det ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers samlede indkomst er modregnet i overskud fra andre af selskaberne. Hvor flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud, anses modregningen i overskud for at være sket i forhold til de pågældende selskabers underskudsbeløb.

Med hensyn til overførsel til første særbeskatningsår af underskud fra tidligere sambeskatningsår forholdes på tilsvarende måde, dog at overførsel heller ikke kan ske for så vidt angår underskud, som er bragt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst for tidligere sambeskatningsår.

4.3. Indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber i øvrigt

Under SD 4.2 er gennemgået de vilkår, som gælder under sambeskatningen, herunder vilkår i relation til indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber.

Disse vilkår indebærer visse mindre afvigelser fra de almindelige regler, men som foran anført opgøres de enkelte selskabers indkomst som udgangspunkt efter de almindelige regler.

Indtægtsposter og fradragsposter

Indtægtsposter og fradragsposter skal placeres i de selskaber, de vedrører. Er der tale om indtægter eller udgifter i forbindelse med mellemværender mellem de sambeskattede selskaber, gælder samme principper som for koncerner, der ikke er sambeskattede.

Samhandel

Ved handel mellem sambeskattede selskaber skal der beregnes normal avance m.v., og praksis om maskeret udbytte og udlodning, jf. herom SF, finder tilsvarende anvendelse i disse tilfælde.

Anvendelse af investeringsfondsmidler

Ved overdragelse af aktiver mellem sambeskattede selskaber kan der foretages forlods afskrivning med investeringsfondsmidler efter de almindeligt gældende regler. Dog kan reglerne om investeringsfond ikke anvendes i relation til udenlandske datterselskaber, jf. SD 4.2 - vilkår 2.6

Genvundne afskrivninger

Afhænder et udenlandsk datterselskab under sambeskatningen aktiver, hvorpå der er afskrevet, gælder de almindelige regler om beskatning af genvundne afskrivninger for så vidt angår de under sambeskatningen foretagne afskrivninger.

Hvis den sambeskattede koncern afhænder sin aktiebesiddelse i det udenlandske datterselskab, ophører sambeskatningen fra udgangen af det sidste indkomstår forud for salget. Den omstændighed, at sambeskatningen ophører, medfører ikke, at der kan foretages beskatning af genvundne afskrivninger for så vidt angår aktiver, som er i det udenlandske datterselskabs besiddelse på tidspunktet for sambeskatningens ophør.

Varelagerlovens § 5

Varelagerlovens § 5 bestemmer, at ophører et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, med at være sambeskattet med et her i landet hjemmehørende moderselskab, skal den nedskrivning, der er foretaget på det varelager, der er knyttet til det udenlandske selskab, og som er foretaget i det sidste indkomstår, hvori sambeskatningen bestod, medregnes i det følgende års skattepligtige indkomst for moderselskabet.

Såfremt der i det første indkomstår, hvori sambeskatningen bestod, er foretaget en indtægtsførsel af en i det udenlandske datterselskab tidligere foretagen varelagernedskrivning, kan dette beløb fradrages i den ovennævnte opgørelse.

Det fradragsberettigede beløb er ikke begrænset til den varelagernedskrivning, der efter § 5, stk.1, skal indtægtsføres hos moderselskabet i året efter sambeskatningens ophør.

Aktieavancer og aktietab

Ved et moderselskabs afståelse af aktier i et sambeskattet datterselskab behandles fortjeneste og tab efter de almindelige aktieavancebeskatningsregler. Der vil således kunne opstå fradragsberettiget tab ved afståelse af aktier i et datterselskab, hvis underskud løbende har været fratrukket i sambeskatningsindkomsten. Ifølge de gældende aktieavancebeskatningsregler er adgangen til tabsfradrag ved afståelse af aktier dog undergivet visse begrænsninger, jf. nærmere SH.

Der er ikke mulighed for at modregne tab ved salg af aktier i et selskab i fortjeneste ved salg af aktier i et andet af sambeskatningen omfattet selskab.

1. Fusion

1.1. Fusionslovens anvendelsesområde

1.2. Betingelser for fusion uden skattemyndighedernes tilladelse

1.3. Skattemæssige retsvirkninger. Det ophørende selskab

1.4. Retsvirkninger vedrørende aktionærer m.v.

1.5. Fusion af kooperative virksomheder, sparekasser og

gensidige forsikringsforeninger

1.6. Fusion af investeringsforeninger

1.7. Andre fusioner

1.8. Fusion med udenlandske selskaber

2.0. Fission

3. Koncernforbundne selskaber

4. Sambeskatning

4.1. Betingelser for sambeskatning

4.2. Vilkår for sambeskatningen

4.3. Indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber i øvrigt