SELSKABSBESKATNING 1990 AFSNIT SC - OBJEKTIV SKATTEPLIGT

Afsnit SC - Objektiv skattepligt

1. Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.2

1.1. Almindelige regler

Ifølge SSL § 8, stk.1, skal aktie- og anpartsselskaber samt de af SSL § 1, stk.1, nr.2, omfattede selskaber opgøre deres skattepligtige almindelige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt disse efter deres indhold er anvendelige på sådanne selskaber.

Selskaber betaler ikke særlig indkomstskat, jf. SSL § 8, stk.2, men den særlige indkomst, der opgøres efter reglerne i lov om særlig indkomstskat m.v., jf. LOSI § 13, sammenlægges med selskabets almindelige indkomst, således at summen udgør selskabets skattepligtige indkomst.

1.1.1. Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst

I SA 1.1. er opregnet de lovregler, der bestemmer, at visse særlige former for virksomhed ikke kan drives af et selskab, men kun af en fysisk person. Skattemyndighederne skal ikke påse overholdelsen af disse lovregler, idet denne kontrol henhører under andre offentlige myndigheder. I det omfang det konstateres, at en virksomhed i strid med de nævnte lovbestemmelser drives i selskabsform, skal der dog ske regulering, således at indkomsten ved erhvervets udøvelse beskattes hos den fysiske person, der må antages at have erhvervet indkomsten - typisk selskabets hovedaktionær, jf. lsr. 1980.63. Om reguleringen af personens og selskabets indkomstansættelser se nedenfor.

Bortset fra disse lovregulerede tilfælde må formodningen være, at en indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, også i skattemæssig henseende anerkendes som værende selskabets indkomst. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor indkomsterhvervelsen er så nær knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen, uanset at den rent faktisk er indtægtsført i selskabet. Endvidere kan det undertiden, på grund af de faktiske forhold, være vanskeligt at konstatere, hvem derhar erhvervet indkomsten, hvorfor der må foretages en egentlig bevisvurdering ud fra de konkret foreliggende oplysninger.

Disse situationer forekommer typisk i hovedaktionærforhold, hvor der kan være en vis sammenblanding af selskabets og personens dispositioner. Således blev provisionsindtægter oppebåret af en advokats hovedanpartsselskab, og som udbetaltes af et forsikringsselskab i de tilfælde, hvor advokaten forårsagede, at hans klienter ved køb af fast ejendom videreførte den tidligere ejendomsforsikring til forsikringsselskabet eller nytegnede en sådan forsikring i selskabet, anset for at være så nært knyttet til hovedanpartshaverens virksomhed som advokat, at provisionsindtægten reelt ansås erhvervet af ham. Se tillige HD af 21.juni 1983, U.f.R 1983.699, skd.67.414 (Bohart), hvor en direktørs opspaltning af sit arbejdsvederlag fra hovedaktionærselskab - iværksat ved oprettelsen af nyt selskab, hvis hovedformål var at give mulighed for skattemæssige besparelser - ikke blev anset bindende for skattevæsenet. Har den fysiske person ikke den bestemmende indflydelse i det selskab, der indtægtsfører vederlaget for det af personen udførte arbejde, må indtægtsførsel og beskatning alene i selskabet normalt godkendes, idet personen betragtes som ansat i selskabet.

Det her behandlede problem må ikke forveksles med det i SD-cirk. nr.437 af 5.nov. 1975 og SF 1.5. omhandlede vedrørende fiksering af vederlag. Ved fiksering af vederlag er det godkendt, at indkomsterhvervelsen sker i selskabet. Ved fikseringen sker der blot en regulering af hovedaktionærens vederlag for arbejde udført for selskabet, jf. ØLD af 20.aug. 1987, Skat 1987.10.710. I denne afgørelse blev der ikke taget stilling til, om indkomsten var person- eller selskabsindkomst, men alene spørgsmålet om fiksering af vederlag.

Læger, tandlæger m.v.

I den gældende landsoverenskomst om almindelig lægegerning er det fastslået, at honorarer og andre ydelser, som er fastsat ved kollektiv overenskomst mellem Den almindelige Danske Lægeforening og den offentlige sygesikring, skal anses for personlig indkomst for lægen, jf. lsr. 1980.62 samt SD-cirk. 1979-23, hvorfor disse ydelser skal beskattes hos lægen personligt.

Den offentlige sygesikring er ikke pligtig at anerkende transporterklæringer, afgivet af læger vedrørende honorarkrav.

Tandlægevirksomhed, virksomhed som kiropraktorer og fra 1.jan. 1989 speciallægevirksomhed kan udøves i selskabsform. For sidstnævnte virksomheds vedkommende såfremt selskabets vedtægter er godkendt af Foreningen af Speciallæger.

Kunstnere m.fl.

Når kunstnere, forfattere, professionelle sportsfolk m.fl. organiserer deres virksomhed i selskabsform, må der foretages en vurdering af, om det er en enkelt person eller selskabet, der er den egentlige forpligtede over for medkontrahenten. Som typisk tilfælde, hvor en given indkomst ikke bør anerkendes som selskabsindkomst, kan nævnes honoraret til en solist med et program, der ikke kan udføres af andre. Omvendt må man sædvanligvis anerkende, at større grupper f.eks. et orkester eller et fodboldhold, der ikke skønnes at miste sin karakter ved udskiftning af et enkelt medlem, kan godkendes organiseret i selskabsform, således at indkomster alene beskattes i selskabet.

I lsr. 1986.44 blev en professionel sportsudøver anset som rette indkomstmodtager af et sponsorhonorar, som var indtægtsført i et selskab, i hvilket han var eneanpartshaver, og hvis formål var at drive fabrikation, handel- og reklamevirksomhed. I Skat 1986.9.564 fandt Skattedepartementet, at virksomhed som professionel bokser og evt. hertil knyttet PR-virksomhed ikke kan drives i selskabsform. I utrykt lsr.-kendelse af 2.feb. 1987, fandt lsr., at nogle af selskabet indtægtsførte reklame- og forfatterindtægter var så nært knyttet til hovedanpartshaveren som internationalt kendt sportsstjerne, at indtægterne måtte anses for indtjent af ham personligt. Om konsulentarbejde i selskabsform, se Skat 1990.9.708 (LSR).

Lønmodtagerlignende forhold

Hvis en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab, må lønnen skattemæssigt betragtes som udbetalt til lønmodtageren selv. Lønmodtageren kan således ikke »sætte sig selv på aktier« med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jf. lsr. 1978.61, 1982.161 og 162. Se også Skat 1989.1.72.

Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver m.v.

Man må som udgangspunkt respektere indgåede aftaler. I tvivlstilfælde må man foretage en konkret vurdering af, om selskabet eller personen er aftalepartner, herunder om instruktionsbeføjelsen over for personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent. Endvidere må der henses til, hvem et erstatningsansvar for misligholdelse af kontrakt eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod.

Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser

Den fysiske person, der udfører arbejde for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. Indkomstansættelsen for personen skal derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.

Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre det over for ligningsmyndigheden godtgøres, at forholdet er berigtiget ved, at beløbet er udbetalt eller godskrevet personen.

1.2. Specielle regler

På visse områder gælder desuden særlige regler, der omtales i det følgende, idet der i øvrigt henvises til skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.47.

1.2.1. Overkurs m.v.

Overkurs - kurs ud over pari - som et selskab opnår ved udstedelse af aktier ved stiftelse eller ved senere udvidelse af aktiekapitalen, skal ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SSL § 13, stk.1, nr.1.

Skattefriheden gælder såvel en officiel overkurs, hvor det beløb, som aktionæren indbetaler udover aktiens pålydende værdi, bogføres i selskabet som egenkapital, som en uofficiel overkurs, hvor merværdien ikke bogføres som egenkapital, men foreligger som en skjult reserve.

Den omstændighed, at overkursen i forbindelse med en kapitaludvidelse overstiger, hvad en uafhængig køber ville betale for de nytegnede aktier, medfører ikke i sig selv, at overkursen falder uden for skattefritagelsesbestemmelsen i SSL § 13, stk.1, nr.1.

1.2.1.1. Salg af egne aktier

Det beløb, som aktionærerne indbetaler til selskabet i forbindelse med selskabets salg af dets beholdning af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, hvori disse i forvejen ejer aktier, sidestilles med overkurs ved aktieemission og er derfor skattefri.

Såfremt salget sker i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier skattemæssigt efter de gældende aktieavancebeskatningsregler.

Uafhentede fondsaktier m.v.

Efter aktieselskabslovens § 40 gælder en særlig regel om fondsaktier, der ikke begæres udleveret af aktionæren. 5 år efter udstedelsen opfordres aktionæren ved bek. i Statstidende til at afhente fondsaktien inden 6 måneder. Overskrides denne frist, kan selskabets bestyrelse afhænde fondsaktien, men provenuet fra salget skal i yderligere 5 år være til disposition for aktionæren. Er beløbet ikke afhentet inden disse 5 år, tilfalder beløbet selskabet. En tilsvarende regel gælder efter aktieselskabslovens § 134 l for aktieselskaber, som omdannes til anpartsselskaber, når aktionærer i selskabet ikke melder sig som anpartshavere.

Beløb, som efter disse regler tilfalder selskabet, anses for skattepligtige på det tidspunkt, hvor selskabet har erhvervet endelig ret til dem, dvs. når salgsprovenuet for aktierne efter de 5 år ikke er afhentet af aktionæren. De udgifter, som et selskab afholder efter aktieselskabslovens § 40, er ikke fradragsberettigede.

1.2.2. Rekonstruktion af selskaber

Spørgsmålet vedrørende de skattemæssige konsekvenser af rekonstruktion af selskaber er især blevet aktuelt som følge af bestemmelserne i aktieselskabslovens § 69a og anpartsselskabslovens § 85a.

Ifølge de nævnte bestemmelser skal bestyrelsen foranledige generalforsamling afholdt inden 6 måneder efter, at selskabet har tabt halvdelen af indskudskapitalen. På generalforsamlingen skal der for aktieselskaber stilles forslag om foranstaltninger, der bør træffes, medens der for anpartsselskaber skal stilles forslag, der fører til fuld dækning af indskudskapitalen.

Rekonstruktioner, som finder sted under henvisning til de nævnte bestemmelser, behandles efter samme retningslinjer, som gælder for rekonstruktioner i øvrigt.

De skattemæssige konsekvenser af forskellige rekonstruktionsmodeller behandles nedenfor.

Tilskud

Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud - som ikke har tilknytning til en aktieemission - er skattepligtig for selskabet.

Med tilskud sidestilles overdragelse af aktiver fra aktionæren til selskabet til en lavere værdi end handelsværdien. I lsr.1948.123 blev et selskab således anset for skattepligtig af fordelen ved at købe hovedaktionærens ejendom til en pris, der lå under handelsværdien.

Tilskud til et selskab er i almindelighed ikke fradragsberettiget for yderen, jf. f.eks. HD af 5.april 1990 (Skat 1990.5.361). Der kan dog være situationer, hvor fradraget indrømmes.

I en HD af 28.nov. 1975, U.f.R.1976.60 H (ESSO-dommen), er der således indrømmet et moderselskab inden for oliebranchen, som havde en række datterselskaber, der drev tankstationer, fradrag for løbende årlige tilskud til dækning af underskud i datterselskaberne hidrørende fra disses virksomhed. Betragtningen var, at datterselskabernes aktiviteter havde direkte reklame- og omsætningsmæssig betydning for moderselskabet, således at de af datterselskaberne afholdte udgifter naturligt hørte hjemme i moderselskabet.

Dommen omtaler alene løbende årlige tilskud, og det kan således ikke herfra sluttes, at eengangstilskud til dækning af flere års underskud i datterselskaberne kan fradrages, jf. tillige SD 3.

I en HD af 6.jan. 1984, U.f.R 1984.160, skd.69.331 (træsko-dommen), indrømmedes to interessenter fradrag for et beløb overført til et af dem ejet aktieselskab, som stod for produktion af varer, som interessentskabet handlede med. Interessenterne solgte tidligere importerede varer, men begyndte på et tidspunkt selv produktionsvirksomhed i selskabsform. Afregningsprisen aftaltes foreløbigt. Under disse omstændigheder ansås overførelsen fra interessentskabet til aktieselskabet, for at være et sådant led i interessentskabets virksomhed, at der kunne tillades fradrag.

Fradrag indrømmedes endvidere i lsr.1984.20.

Gældseftergivelse

Gældseftergivelse over for et selskab behandles på samme måde som gældseftergivelse over for personer, se nærmere ligningsvejledningen L 3.6.6.

Dette gælder uanset, om det er en hovedaktionær, der eftergiver selskabets gæld. Som følge interessefællesskabet mellem aktionær og selskab må det dog godtgøres, at gælden ikke nedskrives til et lavere beløb end dens reelle værdi, og at nedskrivningen er båret af forretningsmæssige motiver. Der vil i almindelighed ikke ske beskatning af selskabet, når gældseftergivelsen ikke bringer selskabsformuen op over et beløb svarende til aktiekapitalens pålydende. Vurderingen heraf sker på grundlag af de bogførte værdier, medmindre helt specielle forhold gør sig gældende.

Hvis det ikke er selskabets manglende betalingsevne, men derimod et ønske om at begunstige selskabet, som begrunder gældseftergivelsen, er selskabet skattepligtig af den opnåede fordel. Gældseftergivelsen vil i sådanne tilfælde have karakter af en gave, et tilskud eller lignende og behandles i så fald efter reglerne herom.

Er hovedaktionæren et moderselskab, som er sambeskattet med datterselskabet, vil datterselskabets underskud fra tiden før gældseftergivelsen ofte være anvendt helt eller delvist ved sambeskatningen med moderselskabet. En gældseftergivelse, som opfylder de almindelige betingelser for skattefrihed, medfører hverken regulering af sambeskatningsindkomsten for tidligere år eller begrænsning af datterselskabets evt. ubenyttede underskud. Se Skat 1989.9.742.

Opskrivning og nedskrivning af aktiekapitalen

En udvidelse af aktiekapitalen ved kontant indskud eller ved konvertering af tilgodehavende til pari kurs kan ske uden skattemæsige konsekvenser for selskabet, uanset at der i forbindelse med opskrivningen foretages en nedskrivning af aktiekapitalen, og uanset at egenkapitalen i givet fald herved bringes op over aktiekapitalens pålydende.

1.2.3. Reducerede fradrag. Stiftelsesomkostninger m.v.

Et selskabs udgifter i forbindelse med at tilvejebringe kapitalgrundlaget har karakter af ikke-fradragsberettigede anlægs-/eller etableringsudgifter, se nærmere ligningsvejledningen C 2.1.2.

Vedrørende udgifter til generalforsamling se SD-cirk.1984-24.

1.2.3.1. Bygningsafskrivning

Efter § 15 i lov nr.197 af 18.maj 1982 gælder der for selskaber begrænsning i anvendelse af reglerne om pristalsregulering og kontantværdiansættelse for bygninger og installationer. Hvis bygninger m.v. er overdraget fra en person til et selskab eller mellem selskaber indbyrdes, og en af parterne har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, kan de anførte regler kun anvendes for bygninger m.v., som den hidtidige ejer har erhvervet den 1.jan. 1982 eller senere.

1.2.3.2. Investeringsfond forsøg og forskning samt markedføringsudgifter

Ifølge investeringsfondslovens § 3, stk.9, kan selskaber, foreninger, institutioner m.v., der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende henlæggelser til dækning af afholdte udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som er omfattet af LL § 8 B, stk.1. Det samme gælder fradragsberettigede udgifter til markedsføring, der er afholdt i forbindelse med eksport til udlandet (ikke Grønland og Færøerne). Bestemmelsen har virkning for henlæggelser, der er foretaget for indkomståret 1986 eller tidligere.

Bestemmelsen indebærer, at selskaber m.v., udover den fradragsret, der eksisterer efter ligningslovens § 8B, stk.1, yderligere får

hed for at vælge at få indskudte investeringsfondsmidler udbetalt til dækning af afholdte udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Vælger selskabet m.v. at få udbetalt indskudte midler, kan selskabet m.v. ikke tillige fradrage udgifterne i den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 8B, stk.1, eller skattelovgivningens almindelige regler. I det omfang de foretagne henlæggelser ikke kan dække udgiften fuldt ud, kan det overskydende beløb fradrages som hidtil efter ligningslovens § 8B, stk.1. Dette gælder tilsvarende, hvis selskabet m.v. alene ønsker at benytte en del af dets investeringsfondshenlæggelser til dækning af udgiften.

En forudsætning for at kunne anvende investeringsfondsmidler til markedsføringsudgifter i forbindelse med eksport til udlandet er, at der skal være tale om udgifter, der i forvejen er fradragsberettigede, samt at udgifterne er afholdt. Udgifterne skal tillige have en direkte forbindelse med den indkomstskabende aktivitet i en igangværendee viksomhed. Udgifter til private formål, etableringsomkostninger og formueudgifter kan ikke dækkes gennem indskudte midler. De krav, der stilles, for at en udgift kan anses for omfattet af det almindelige driftsomkostningsbegreb og dermed fradragsberettiget efter SL § 6 eller LL § 8, må derfor være opfyldt, for at investeringsfondsmidler skal kunne hæves.

Det er endvidere en betingelse, at der er tale om udgifter til markedsføring af et produkt i udlandet. Udgifter, der er et led i den almindelige fremstilling eller distribution af et produkt i virksomheden, f.eks. arbejdsløn, er ikke omfattet. Der skal således være tale om udgifter, der afholdes for at opnå, fastholde eller udvide markedsandelen for et produkt på et nyt eller allerede eksisterende marked i udlandet.

Til belysning af, hvilke udgifter, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes: udgifter, der afholdes til rejser, reklame, annoncering, kataloger, tilbudsgivning, oversættelser og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i udlandet. Det samme gælder udgifter i forbindelse med afholdelse af og deltagelse i messer eller udstillinger i udlandet. Der tænkes her på lokale- og standudgifter, lønomkostninger m.v. Også udgifter til ansættelse af en eksportkonsulent samt udgifter til »market research« i forbindelse med aflønning af et lokalt agentbureaus eller en lokal kontaktpersons udtalelser om et produkts mulighed for og egnethed til at vinde indpas på et bestemt marked er omfattet. Sådanne udtalelser er ofte nødvendige for at opnå viden om f.eks. specielle lovgivnings- og handelshindringer, bestemte kutymer og sædvaner, klimatisk betingede forhold m.v. Et hotel kunne dog ikke anvende investeringsfondsmidler til markedsføringsudgifter i udlandet, Skat 1989.1.76.

Efter bestemmelsen kan selskabet m.v. vælge at fratrække udgiften til markedsføring ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som en driftsomkostning. Selskabet m.v. kan endvidere vælge at lade en del af udgiften fratrække som driftsomkostning og få en del af udgiften dækket ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser. I det omfang selskabet m.v. vælger at benytte investeringsfondshenlæggelser til afholdelse af en anvendelsesberettiget udgift, kan udgiften ikke tillige fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette er en følge af, at der gennem henlæggelserne i sin tid allerede er givet fradrag herfor i indkomsten.

Efter de gældende regler i LL § 8, stk.4, er adgangen til at fratrække repræsentationsudgifter begrænset. Denne begrænsning skal tilsvarende gælde for så vidt angår adgangen til at hæve indskudte midler til dækning af udgiften.

Se også skd.cirk. nr.103 af 13.sept. 1988, pkt.37 og pkt.38.

Investeringsfondsmidler kan anvendes til virksomhed i udlandet, når indtægten af virksomheden indgår i den danske skatteberegning.

Hvor et EDB-program købes samtidig med EDB-maskinen, kan udgiften til programmet tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for maskinen, og henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på den samlede anskaffelsessum.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller udelukkende privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til investeringsfondsloven for anskaffelse.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der er erhvervet ved gave eller arv, medmindre arvingen har succederet i afdødes skattemæssige stilling. En henlæggelse kan benyttes til forlods afskrivning på driftsmidler m.v. i en anden virksomhed end den, hvorfra den hidrører.

Interessenter kan anvende deres henlæggelser uafhængigt af hinanden.

Henlagte midler fra en igangværende erhvervsvirksomhed kan også anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der erhverves i forbindelse med køb af en anden erhvervsvirksomhed.

1.2.4. Skattefri udbytteindtægter. 1.2.4.1. Udbytte af egne aktier

De beløb, som aktieselskaber m.v. oppebærer som udbytte af egne aktier, medregnes ikke til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SSL § 13, stk.1, nr.4. Udbytte, der ikke bliver hævet af aktionæren, og som tilfalder selskabet efter en vis årrække som forældet, er ifølge praksis ikke skattepligtigt for selskabet.

Se nærmere skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.47.

1.2.4.2. Investeringsselskaber

I henhold til bestemmelsen i SSL § 13, stk.1, nr.3, skal udbytte, som de i SSL § 1, stk.1, nr.1, nævnte selskaber modtager fra andre sådanne selskaber, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det er en forudsætning, at det udbyttemodtagende selskab er børsnoteret, og at dets formål og faktiske virke udelukkende er at eje og administrere aktier i andre selskaber, omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.1.

Endvidere er det en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab ifølge sine vedtægter er forpligtet til at udlodde de i indkomståret indtjente udbytter inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Det udbyttemodtagende selskab må som udgangspunkt ikke eje andre formuegoder end de nævnte værdipapirer.

Selskabet kan dog have bankindeståender i et vist omfang. Driften af selskabet vil kræve løbende udbetalinger, ligesom de udbytter, som selskabet modtager, ikke nødvendigvis vil blive udloddet straks ved modtagelsen. Selskabet vil endvidere kunne erhverve fast ejendom, hvis formålet alene eller i al væsentlighed er at erhverve lokaler til eget brug. I øvrigt vil selskabet ikke kunne erhverve andre aktiver - herunder almindelige og konvertible obligationer - end de nævnte værdipapirer.

Kravet om udlodning af det indtjente udbytte gælder med de begrænsninger, der følger af aktieselskabslovens regler om adgangen til at udlodde udbytte.

Hvis et nystartet investeringsaktieselskab af omhandlede karakter har et skattepligtigt overskud i en periode, inden børsnotering kan opnås, kan T&S bestemme, at den pålignede skat ikke opkræves, men føres til afgang, når selskabet optages på Fondsbørsen. Det vil være en forudsætning, at selskabet udfolder de fornødne bestræbelser for at blive optaget så hurtigt som muligt. I den forbindelse må det kræves, at selskabet etableres med mindst den aktiekapital, der er nødvendig for optagelse på Aktiemarked III, og at selskabets vedtægter straks udformes på en sådan måde, at de ikke indeholder bestemmelser, der stiller sig hindrende for optagelse på Fondsbørsen.

1.2.4.3. Salg af aktier til det udstedende selskab

Vederlag for aktier, der er solgt til det udstedende selskab, jf. LL § 16 B, stk.1, anses som udbytte i henhold til SSL § 13, stk.1, nr.2 og stk.3.

Vederlaget skal således ikke medregnes til moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet i hele indkomståret har ejet mindst 25 % af aktiekapitalen i datterselskabet.

Et selskab, der siden regnskabsårets begyndelse havde ejet mere end 25 % af kapitalen i et datterselskab, men som solgte hele aktieposten på regnskabsårets sidste dag til det udstedende selskab, opfyldte betingelsen i SSL § 13, stk.1, nr.2, for skattefritagelse, Skat 1985.4.113 (SD). Se tillige Skat 1990.6.466 (LSR).

Hvis salget af aktierne til det udstedende selskab bringer aktiebesiddelsen ned under 25 %, anses betingelsen for skattefrihed efter SSL § 13, stk.1, nr.2, jf. stk.3, ikke for opfyldt, jf. skd.60.24 (SKD).

Vedrørende salg af moderselskabsaktier til datterselskaber, se afsnit SH 1.2.

1.2.4.4. Udbytte fra datterselskab

Ifølge SSL § 13, stk.1, nr.2 og § 13, stk.3, er det udbytte, som et moderselskab modtager fra sit datterselskab, hvori moderselskabet ejer mindst 25 % af aktierne, ikke skattepligtig indkomst for moderselskabet.

Se også SE 2.3.

For fonde, foreninger og institutter m.v., omfattet af FBL, se den tilsvarende regel i FBL § 10.

Ved opgørelsen af datterselskabets aktiekapital og moderselskabets aktiepost i datterselskabet bortses fra eventuelle konvertible obligationer, udstedt af datterselskabet, så længe obligationerne ikke er ombyttet med aktier/anparter i selskabet. Indtil dette tidspunkt indgår obligationerne alene i datterselskabets fremmedkapital. Skat 1987.6.451 (SKD).

Reglerne i SSL § 13, stk.1, nr.2, og stk.3, finder ikke anvendelse, hvis forholdet er omfattet af LL § 16 B, stk.5.

En aktionærs afkald på vedtægtsbestemt minimumsudbytte til fordel for andre aktionærer indebar en gave til disse andre aktionærer, ikke - via selskabet - et yderligere udbytte. Gaven kunne ikke karakteriseres som udbytte, der i medfør af SSL § 13, stk.1, nr.2, ville være fritaget for beskatning, SO 1988.177 (LSR).

1.2.4.4.1. Udenlandske datterselskaber

For udenlandske selskaber skal moderselskabet godtgøre, at den til grund for udbyttet liggende udenlandske selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet.

Ved afgørelsen af, om den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabsskattesystem.

Der vil være tale om en væsentlig afvigelse fra reglerne her i landet såfremt

1) Den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse.

2) Det udenlandske selskabsskattesystem indrømmer fuldt fradrag for udloddede udbytter.

3) Den selskabsskat, der kan pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt datterselskabet havde været fuldt skattepligtigt her i landet, jf. bek.nr.580 af 4.12.1984 og skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.48.

Om hvilke landes selskabsskattesystemer, der som udgangspunkt kan godkendes, se Skat 1988.12.720 (SKD). Se tillige skd.67.384, 72.68 Skat 1988.10.612 (SKD), Skat 1989.8.619. Skat 1990.4.245 (SKD) og Skat 1990.9.715 (SKD).

Når udbyttet ikke skal medregnes til modtagerselskabets skattepligtige indkomst, kan der ikke opnås skattegodtgørelse, jf. SSL § 17 A og skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.76.

SSL § 17, stk.3, om datterselskabslempelse opretholdes og vil fortsat finde anvendelse i de tilfælde, hvor den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der væsentligt afviger fra de danske.

Lempelsen efter § 17, stk.3, kan ikke omfatte et større beløb end det, som det udenlandske datterselskab skal udrede i skat af udbyttet.

Hvis det udenlandske datterselskab ikke betaler skat, f.eks. fordi det er et holdingsselskab, der er fritaget for at betale skat af udbytter fra datterselskaber, kan der ikke ske lempelse efter § 17, stk.3, uanset at datterselskabet er fuldt skattepligtig i udlandet.

Disse tilfælde vil dog være omfattet af bestemmelsen i § 13, stk.3, forudsat, at datter-datterselskabet beskattes efter regler, der ikke væsentligt afviger fra de danske.

Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapital i et selskab.

TABEL

Begyndelse

underskudsår

Udløb

indkomstår

Ændring i

procentpoint

A

40

0

- 40

B

40

25

- 15

C

10

25

+ 15

D

10

25

+ 15

E

o

25

+ 25

+ 55

- 55

1.2.5. Begrænset fradrag for tab på datterselskabsaktier

I tilknytning til reglen om skattefrihed for modtaget udbytte er der indført en begrænsning i adgangen til at fradrage tab på aktier i datterselskaber.

Tab ved salg af aktier i et datterselskab eller ved likvidation af datterselskabet kan kun fradrages i det omfang, tabet overstiger de skattefri udbytter, som moderselskabet har modtaget fra det pågældende datterselskab, jf. ABL § 5, stk.5.

Det bemærkes i denne forbindelse, at selskaber efter 1.jan. 1984 ikke er omfattet af hovedaktionærreglerne.

Aktiesalg til holdingselskab m.v.

Et selskabs afståelse af aktier er under visse omstændigheder omfattet af holdingreglerne i LL § 16 B, stk.5. Se herom SH 3.4.

1.2.6. Underskudsbegrænsning for visse selskaber

For selskaber, der er skattepligtige efter § 1, stk.1, nr.1 og 2, dvs. aktie- og anpartsselskaber samt aktieselskabslignende selskaber, er der i LL § 15, stk.3-6, fastsat visse begrænsninger i adgangen til at fremføre underskud. Efter LL § 15, stk.3, kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at fremføre underskud fra tidligere år. Der er således ingen begrænsninger ved modregning af indtægter og udgifter, der vedrører samme indkomstår, når den skattepligtige indkomst for dette indkomstår skal opgøres.

Til bestemmelsen knytter sig skd.cirk.nr.136 af 7.nov. 1988, pkt.63-64.

Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis akionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår.

Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået.

Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct. før retten til underskudsfremførsel begrænses.

Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapital i et selskab.

Begyndelse Udløb Ændring i underskudsår indkomstår procentpoint A 40 0 - 40 B 40 25 - 15 C 10 25 + 15 D 10 25 + 15 E o 25 + 25 ------------- + 55 - 55 -------------

I eksemplet er den samlede ændring større end 50 pct., og underskuddet kan derfor ikke nedbringe indkomstårets skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter.

Nettokapitalindtægter

Begrænsningen af retten til at fremføre underskud omfatter alene nettokapitalindtægter. Der er ingen begrænsninger i retten til at fremføre underskud til modregning i erhvervsmæssig indkomst uanset, at selskabets aktionærkreds ændres væsentligt.

Nettokapitalindtægter opgøres efter LL § 15, stk.4, som summen af

1) renteindtægter og renteudgifter,

2) skattepligtige kursgevinster og fradragsberettigede kurstab efter KGL,

3) udbytter og skattegodtgørelse efter LL § 16 A og SSL § 17 A,

4) skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter ABL og LL § 16 B og

5) de i LL § 8, stk.3, omhandlede provisioner m.v.

Der indgår kun indtægter og udgifter, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskaber ikke omfattet af begrænsningsreglen - Børsnoterede

I LL § 15, stk.5, er anført 3 undtagelser fra begrænsingen af underskudsfremførsel.

Børsnoterede selskaber er ikke omfattet og kan fremføre underskud efter den almindelige femårsregel uden begrænsninger. Det er ikke tilstrækkeligt, at selskabet er børsnoteret ved underskudsårenes start samt på det tidspunkt, hvor mere end 50 pct. af aktiekapitalen skifter ejer, men det må også kræves, at det er det ved udgangen af dette indkomstår.

- Overdragelser som led i generationsskifte m.v.

Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ændringen i ejerkredsen skyldes overdragelse af aktier til personer omfattet af arveafgiftslovens § 2, stk.1, litra A og B, dvs. ægtefælle, børn, forældre og søskende m.v.

Ved bedømmelsen af ændringen i selskabets aktionærkreds ses bort fra sådanne overdragelser. Dette gælder også overgang af aktierne ved arv.

- Virksomhed omfattet af KGL § 2, 2.pkt.

Endelig er underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som nævnt i KGL § 2, 2.pkt. undtaget, dvs. virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab, næringsvirksomhed ved køb og salg af fordringer eller finansieringsvirksomhed. Det er et udtrykkeligt krav, at den nævnte virksomhed skal have været udøvet i hele underskudsåret, ikke blot en del heraf. Det er derimod uden betydning hvilken virksomhed, der drives i det indkomstår, hvori underskuddet ønskes anvendt.

Overdragelse af aktier i koncerner

Efter LL § 15, stk.6, finder begrænsningsreglerne i stk.3 også anvendelse, hvis et underskudsselskab (datterselskab) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab. Såfremt et selskab, omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.1 og 2, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet) anses ikke moderselskabet, men aktionærerne i moderselskabet ved anvendelsen af begrænsningsreglen for at eje aktierne i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets kapital. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

Hvis moderselskabet ikke ejer alle aktierne i datterselskabet, anvendes bestemmelsen kun på den aktiepost, som moderselskabet ejer. Hvis et moderselskab sælger så mange aktier, at det bringes under 25 pct.'s grænsen, vil reglen medføre, at moderselskabet nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i moderselskabet. Underskudsselskabet vil derfor blive stillet som om moderselskabet havde afhændet samtlige aktier.

Reglen om at aktionærforholdene i et moderselskab har betydning for datterselskabets adgang til at fremføre underskud gælder ikke aktionærforholdene i udenlandske moderselskaber og børsnoterede moderselskaber. I disse tilfælde anses moderselskabet og ikke aktionærerne i moderselskabet som ejer af aktierne i datterselskabet og dettes eventuelle datterselskaber.

Visse koncerninterne aktieoverdragelser vil ikke beskære underskudsselskabets fremførselsadgang. Hvis et moderselskab overdrager et helejet selskab til moderselskabets danske søsterselskab, vil aktionærerne i det selskab, der udgør toppen af koncernen (eller selve selskabet, hvis dette er udenlandsk eller børsnoteret), stadig væk anses som aktionærer i underskudsselskabet. Aktieoverdragelsen får derfor ingen virkning for underskudsselskabet.

Normalt vil begrænsningen af et selskabs ret til at fremføre underskud fra et tidligere indkomstår ved et ejerskifte ikke få betydning for overførsel af underskud mellem sambeskattede selskaber, fordi underskud fra før sambeskatningens påbegyndelse efter sambeskatningsvilkårene alene kan bringes til fradrag i overskud indtjent af samme selskab. Som følge af LL § 15, stk.6, kan underskudsfremførslen dog begrænses i en sambeskattet koncern, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Et eventuelt underskud opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter indtjent af de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen.

1.3. Specielle selskaber

Foruden de i det foregående omtalte almindelige og specielle regler for indkomstopgørelse, som alle aktie- og anpartsselskaber m.v. er undergivet, gælder for nogle selskaber særlige regler, enten med baggrund i lovgivningen eller i henhold til skattemyndighedernes praksis.

1.3.1. Banker

Banker skal være organiserede som aktieselskaber og kan kun have som formål at varetage funktioner i forbindelse med omsætning af penge, kreditmidler og værdipapirer, samt dermed forbundne serviceydelser, jf. lov om banker og sparekasser § 1, stk.3.

Omsætning i forbindelse hermed må derfor henregnes under bankens næring.

Aktier

For bankers beholdning af aktier vil udgangspunktet herefter normalt være, at der er tale om næringsaktier. Om undtagelser herfra og om reglerne for næringsaktier i øvrigt, herunder opgørelse af fortjeneste og tab henvises til afsnit SH 2.3.

Kursgevinstordningen og LL § 4

Ved lov nr.532 af 13.dec. 1985 (lovbek. nr.627 af 29.sept. 1987) er der fastsat regler om den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld. Til KGL knytter sig skd.cirk. nr.120 af 9.okt. 1986 og skd.cirk. nr.237 af 30.dec. 1987. Med KGL blev der indført en regel efter hvilken private investorer blev omfattet af kursgevinstordningen. Se LV personer, afsnit E 5.3.2. Loven opretholder i øvrigt gældende regler i SL §§ 4-6 og praksis vedrørende næringsbeskatning for skattepligtige, der driver egentlig handelsvirksomhed med fordringer eller finansieringsvirksomhed, ligesom praksis f.s.v.a. fordringer modtaget som skattepligtigt vederlag i næring opretholdes.

LL § 4 er ophævet med virkning fra og med indkomståret 1988 og erstattes af en ny regel i KGL § 2, hvis anvendelsesområde i forhold til LL § 4 er mere præcist afgrænset. Se i øvrigt ligningsvejledningen for personer, punkt E 5.3.3.

Vedrørende den skattemæssige behandling af selskabers terminsforretninger se LV personer, afsnit E 5.3.7.

Hovedregel. Realisationsprincippet

Ifølge KGL § 8 medregnes gevinst eller tab i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (»realisationsprincippet«).

Sker indfrielsen gennem afdrag opgøres gevinst eller tab i henhold til KGL § 8, stk.2, 5.pkt.

Se herom LV for personer, E 5.3.3.3 samt taleksempel i skd.cirk. af 9.okt. 1986 om kursgevinstloven, pkt.74.

Der er i visse tilfælde af Ligningsrådet givet tilladelse til, at der ved avanceberegninger for offentlige obligationer under samme afdeling, serie og rentefod gås ud fra en gennemsnitlig anskaffelsessum i stedet for hver enkelt obligations anskaffelseskurs.

Undtagelse Lagerprincippet

Skatteforvaltningerne er, senest ved T & S-cirk.1990-15, bemyndiget til at tillade, at de i KGL §§ 2 og 3 omhandlede skattepligtige anvender lagerprincippet ved opgørelse af gevinst eller tab på fordringer i såvel dansk mønt som udelandsk valuta.

Tilladelse kan gives, når anvendelsen af lagerprincippet kan anses rimeligt begrundet i hensynet til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af regnskabsføringen og skatteopgørelsen, hvorimod andragender, der hovedsagelig må anses begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet, ikke kan imødekommes.

Ligningsrådet har givet afslag på en række pengeinstitutters andragender om tilbagevenden til realisationsprincippet, da der ikke forelå særlige omstændigheder.

Ved HD af 19.maj 1972 (U.f.R. 1972.611 H, skd.21.167) blev det fastslået, at en bank, der havde fået tilladelse til at anvende lagerprincippet, ikke kunne fradrage kurstab ved prioritering af bankens egne faste ejendomme, hvorimod kurssvingninger på de obligationer, der hidrørte fra belåningen, efter prioriteringen måtte behandles på samme måde som kurssvingninger på bankens øvrige obligationsbeholdning, da obligationerne var indgået i bankens fondsbeholdning.

Det ikke-fradragsberettigede tab beregnes som forskellen mellem pari kurs og køberkursen for de omhandlede obligationer på udleveringstidspunktet. Såfremt obligationerne sælges umiddelbart efter udleveringen, træder den faktisk opnåede kurs i stedet for køberkursen ved udleveringen.

Benyttes obligationer fra bankens egen fondsbeholdning til indfrielse af prioritetsgæld, skal banken ikke beskattes af forskellen mellem pari kurs og sælgerkursen på indfrielsestidspunktet.

Om valutakursfortjenester og -tab henvises til LV personer, afsnit E 5.3.3.6.

1.3.1.1. Kursopskrivning på obligationer i puljebaserede kapitalpensions- og selvpensioneringsordninger omfattet af realrenteafgiftsloven

Banker og sparekasser kan opnå tilladelse til at anvende realrenteafgiftslovens matematiske kursopskrivningsprincip på obligationer i pengeinstitutternes puljebaserede kapitalpensions- og selvpensioneringsordninger, der er omfattet af realrenteafgiftsloven.

Puljerne er obligationsporteføljer, der ejes af pengeinstituttet, men er udskilt fra pengeinstituttets øvrige obligationsbeholdning, og hvoraf hele udbyttet tilfalder den enkelte indehaver af en kapitalpensionskonto eller selvpensioneringsordning.

Disse obligationspuljer er undergivet realrenteafgiftslovens § 3, stk.2 og stk.3, nr.9, og afkastet skal udregnes på grundlag af reglen i § 4, om det matematiske kursopskrivningsprincip, idet den enkelte kontohaver og ikke pengeinstituttet er afgiftspligtig.

Obligationspuljerne har hidtil ved pengeinstituttets indkomstopgørelse været omfattet af lagerprincippet, men der er ikke blevet udløst beskatning af puljernes afkast, da udbyttet umiddelbart er tilskrevet de enkelte kontohavere, som en fradragsberettiget renteudgift for pengeinstituttet.

Tilladelsen er givet generelt af Ligningsrådet, således at de enkelte pengeinstitutter blot ved efterfølgende meddelelse kan underrette den lokale skattemyndighed om, at de ønsker at vælge det i realrenteafgiftsloven angivne princip, ved opgørelsen af kursgevinster på de omhandlede obligationer, dog således at der ikke senere igen kan ændres princip uden tilladelse fra Ligningsrådet.

Ultimokurser

De selskaber, der kan anvende lagerprincippet, skal ved indkomstopgørelsen medregne aktier og obligationer til den noterede kurs på statusdagen. Dette gælder også, når obligationskursen på statusdagen er over pari, Skat 1989.11.874. Obligationer, der er udtrukket til indfrielse den 2.jan. i det følgende år, skal medtages til pari. Unoterede obligationer, pantebreve og fordringer skal medregnes med værdien i handel og vandel, unoterede aktier medregnes til den i T&Ss kursliste angivne kurs.

1.3.2. Forsikringsselskaber

Forsikringsselskaber er direkte omfattet af KGL § 2, og der henvises til omtalen heraf foran under banker.

Den i lovens § 8 nævnte adgang til efter tilladelse fra Ligningsrådet at afvige fra realisationsprincippet gælder også forsikringsselskaber. Se endvidere T&S-cirk.1990-15.

Forsikringsselskabernes beholdning af aktier betragtes i almindelighed som anlægsaktiver, og de er således underkastet de almindelige aktionærbeskatningsregler.

1.3.2.1. Hensættelser

Forsikringsselskaber kan i medfør af SSL § 13, stk.2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede (præmiehensættelser, livsforsikringshensættelser, erstatningshensættelser, udjævningshensættelser og bonusudjævningshensættelser).

Bestemmelsen i den nuværende form har virkning fra og med skatteåret 1991-92.

Om henlæggelser til præmie- og skadesreserver, bonusfond og sikkerhedsfond, der kunne foretages for tidligere skatteår, se LV for Aktionærer og Selskaber 1989, afsnit SC 1.3.2.1.

Om en overgangsregel for skatteåret 1990-91 og tidligere, se lov nr.889 af 20.dec. 1989 om ændring af forskellige skattelove m.v., § 8, stk.2.

Der kan herefter ikke længere fradrages beløb, der henlægges til sikkerhedsfonds.

De i bestemmelsen opregnede hensættelser foretages til dækning af forpligtelser over for de forsikrede. Der er ikke tale om udvidelse af fradragsretten i forhold til tidligere (henlæggelser til præmiereserver, skadesreserver eller bonusfond).

Livsforsikringsselskabers indekserede realkreditobligationer

I forbindelse med lovgivningen om indeksregulerede realkreditobligationer opstod der et samtidighedsproblem for livsforsikringsselskaber, der følger realisationsprincippet ved beskatning af kursgevinster og -tab, herunder indeksreguleringer, idet beskatningen først finder sted, når obligationerne indfries, medens fradrag for hensættelser efter SSL § 13, stk.2, indrømmes i takt med de regnskabsmæssige henlæggelser, der typisk vil ske år for år i obligationernes løbetid.

Der er åbnet adgang for de enkelte livsforsikringsselskaber til efter derom indgiven ansøgning til Ligningsrådet ved indkomstopgørelsen at medregne de indekstillæg, som tilskrives indeksobligationer, i de år indekseringen foretages til de senest noterede køberkurser inden tilskrivningen af indekstillægget, jf. Finanstilsynets bek. nr.724 af 27/11 1989, § 32, stk.2.

Kursgevinster og -tab på obligationer og pantebreve omfattet af realrenteafgiftsloven

I forbindelse med indførelsen af realrenteafgiften på visse pensionskapitaler blev det bestemt, at urealiserede ændringer i kursværdien af obligationer og pantebreve som følge af ændringer i den effektive markedsrente ikke medregnes i afgiftsgrundlaget. Derimod medregnes den såkaldte matematiske kursopskrivning, dvs. en regulering af værdipapirernes anskaffelsessum med den kursværdiændring, der alene er en følge af forkortelsen af fordringernes restløbetid.

Realiserede kursgevinster og -tab på pantebreve og obligationer medregnes i afgiftsgrundlaget efter en saldometode, således at kun 20 pct. af saldoen ved hvert afgiftsårs udløb indgår i afgiftsgrundlaget for det enkelte år.

Ligningsrådet har givet den centrale told- og skatteforvaltning bemyndigelse til at imødekomme andragender fra livsforsikringsselskaber, hvorefter kursgevinster og -tab på de af realrenteafgiftsloven omfattede værdipapirer i 1983 opgøres efter overgangsbestemmelsen i realrenteafgiftslovens § 24, stk.1, og fra og med 1984 opgøres efter hovedreglen i § 4 (den matematiske kursopskrivning).

1.3.2.2. Udenlandske forsikringsselskaber

Udenlandske forsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet (begrænset skattepligtige), skal ifølge SSL § 12, stk.3, opgøre den skattepligtige indkomst på den måde, at først opgøres - efter danske regler - selskabets samlede globale indkomst. Den her i landet skattepligtige indkomst udgør da så stor en del af globalindkomsten, som svarer til forholdet mellem bruttopræmieindtægten her i landet og selskabets samlede globale bruttopræmieindtægt.

Skatteministeren kan i særlige tilfælde efter indstilling fra Ligningsrådet tillade, at indtægten opgøres på anden måde. Der er således givet tilladelse til, at visse særlige indtægter, som ikke vedrører forsikringsvirksomheden, f.eks. overskud ved driften af selskabets faste ejendom her i landet, er trukket ud af globalindkomsten og betragtet som alene dansk indkomst.

Tilladelse kommer kun på tale, såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial (skd. 69.167).

Om et andet tilfælde, se skd. 69.181.

1.3.3. Selskaber i øvrigt, der er næringsskattepligtige ved køb eller salg af fordringer

(KGL § 2)

Hvorvidt et selskab i øvrigt må anses for at udøve næring ved køb eller salg af fordringer, må bero på, om selskabet har det som sin hele eller delvise levevej at handle med fordringer, se hertil skd.cirk. af 9.okt. 1986 om KGL pkt.18. Det vil sige, at der er tale om virksomheder, der handler med værdipapirer for egen regning eller som mægler formidler sådanne handler. Det karakteristiske for disse virksomheder er, at der er tale om en vis aktiv indsats i form af f.eks. annoncering eller kundekontakt. Der kan endvidere være tale om, at en kreds af kunder opsøger den skattepligtige på grund af dennes særlige viden om markedet eller andre forhold af betydning for udbud, efterspørgsel eller prisfastsættelse. Denne form for handelsnæring må ikke forveksles med porteføljepleje af en værdipapirbeholdning. Det karakteristiske er her, at værdipapirer købes til og sælges fra en beholdning, der kan være af variabel størrelse, men hvor køb og salg sker gennem kanaler (pengeinstitutter og vekselerere), og hvor hensigten primært er at omplacere kapitalen, således at afkastet øges. Ved afgørelsen af, om der foreligger næringsvirksomhed, vil den på grundlag af Statsskatteloven udviklede praksis være vejledende.

Ved finansieringsvirksomhed forstås her, at den skattepligtige som sin hele eller delvise levevej foretager direkte udlån eller opkøber fordringer, der normalt ikke er genstand for almindelig omsætning, se hertil skd.cirk. af 9.okt. 1986 om KGL pkt.23. Det kan f.eks. være ikke-pantsikrede fordringer eller købekontrakter. Det samme gælder, hvadenten de hertil anvendte midler hidrører fra egenkapital eller fra fremmedkapital. Disse næringstilfælde må afgrænses over for den mere passive kapitalanbringelse, der ikke anses for finansieringsnæring.

Vejledende ved denne afgrænsning kan bl.a. være følgende forhold

a) Den aktivitet, som den skattepligtige udøver i forbindelse med oprettelsen eller erhvervelsen af fordringen, herunder ved den nærmere udformning af vilkårene.

b) Fordringens art, således forstået, at typiske anlægspapirer såsom obligationer og almindelige pantebreve i fast ejendom giver formodning for, at der er tale om anlægsinvestering. Fordringer i form af individuelle gældsbreve, købekontrakter, atypiske pantebreve og lignende, kan derimod indicere, at der er tale om aktiv finansieringsvirksomhed, der kan omfattes af næringsbegrebet.

c) Man kan næppe se bort fra muligheden af, at køb for egenkapital kan være et indicium for passiv placeringsvirksomhed, mens køb for fremmedkapital kan være et indicium for, at der foreligger finansieringsnæring.

Nedennævnte to højesteretsdomme angiver - for skatteydere, der disponerer inden for markedet for kortvarige private pantebreve - den ramme, inden for hvilken Højesteret kan ventes at ville trække grænsen for skattepligt. Det drejer sig på den ene side om den gruppe, der nok virker aktivt, men dog stadig må betragtes som almindelige kapitalinvestorer, der kan oppebære kursgevinster indkomstskattefrit. På den anden side drejer det sig om de erhvervsdrivende udøvere af udlånsvirksomhed eller finansieringsvirksomhed, der indkomstbeskattes af disse gevinster.

I dommen UfR 1973.472H (Quant-Hansen), skd.25.184, var der tale om en skatteyder, som ikke havde erhverv, men som havde investeret den væsentlige del af sin formue i pantebreve med ret kort løbetid (fra 4-10 år, der for nogles vedkommende blev kortere som følge af indfrielse). Købene finansieredes til dels ved anvendelse af kassekredit. I nogle tilfælde var pantebrevene udstedt direkte til den pågældende. Der var aldrig foretaget salg af pantebreve. Højesteret fandt ikke i de oplyste omstændigheder grundlag for at fastslå, at der var udøvet næringsvirksomhed, der medførte skattepligt af kursgevinsterne. Dommen er kommenteret af Jørgen Trolle i UfR 1973B.309.

Den anden højesteretsdom er UfR 1975.552H (Hyldahl), skd.35.67, hvor en købmand, der bl.a. var indehaver af 2 detailforretninger inden for manufakturbranchen, havde investeret ledig kapital i pantebreve. I Højesterets dom anføres: »Indstævntes - - - dispositioner over sin kapital har kun undtagelsesvis bestået i køb af tidligere oprettede pantebreve eller lign., men har i næsten alle tilfældene bestået i udlån, for hvilke der direkte til indstævnte som første kreditor udstedtes pantebreve eller andre gældsbeviser og indstævnte har således haft væsentlig indflydelse på lånedokumenternes nærmere vilkår. Den overvejende del af lånene har haft en stipuleret løbetid på ikke over 3 år, og låneforholdenes karakter - og hyppige anvendelse af klausulen om forfald af lånenes hovedstol ved ejerskifte - har medført, at lånenes faktiske løbetid i det

overvejende antal tilfælde er blevet kortere end den stipulerede. Gennem regnskabsårene - - - har den ved lånetransaktionerne indvundne kursgevinst da også været noget større end renteindtægten.

Kursgevinsten findes i hvert fald under disse omstændigheder ikke at være formueforøgelse - - -, men at måtte anses som en del af udbyttet ved en af indstævnte drevet virksomhed med udlån af penge og således i medfør af SL § 4, stk.1a, at være skattepligtig indkomst.« Dommen er kommenteret af A. Blom-Andersen i UfR 1976B.237.

I Skat 1990.12.466 f fandt LSR, at der var skattepligt for en kursgevinst, der opstod på et gældsbrev, som følge af konfusion mellem debitor og kreditor. Parterne i gældsforholdet var 2 koncernforbundne selskaber, der blev fusioneret. Debitor - der var det ophørende selskab - havde før fusionen udstedt gældsbrevet til en koncernfremmed kreditor. Det fortsættende selskab, der drev næring med investering og finansiering, havde inden fusionen købt gældsbrevet af den oprindelige kreditor.

Kursgevinsten på det overtagne passiv fra det ophørende selskab var ikke omfattet af successionsreglerne i fusionslovens § 8.

Se i øvrigt afsnit SD 1.3.

1.3.3.1. Overgangsregler

Vedrørende overgangsreglerne i forbindelse med kursgevinstlovens ikrafttræden, se LV 89, Selskaber, afsnit SC 1.3.3.1, side 79 f.

1.3.4. Ejendomsselskaber

Ved ejendomsselskaber forstås selskaber, hvis formål hovedsagelig er at eje og administrere en eller flere faste ejendomme og hvis indtægt fortrinsvis består af afkastet af disse ejendomme.

Ofte vil selskabernes formål også omfatte handel med ejendomme, hvorved en ved salg opnået avance må medregnes i selskabets almindelige indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Det skal dog bemærkes, at egentlig virksomhed som ejendomshandler (for fremmed regning) i henhold til næringslovens § 23 og handelsministeriets bek. nr.401 af 2.dec. 1966 ikke kan drives af et selskab.

Ved afgørelsen af, om en avance ved ejendomssalg kan anses omfattet af selskabets næring, lægges der vægt på selskabets formål.

Såfremt formålet omfatter handel med ejendomme, skal der præsteres ganske særlige beviser for, at en avance ikke skal anses for almindelig indkomst.

Et sådant tilfælde forelå ved ØLD af 10.dec. 1953. Her havde en skotøjshandler købt et ejendomsselskab med henblik på at kunne flytte sin forretning hen i selskabets ejendom, hvis han blev tvunget til at fraflytte de lejede lokaler, hvor forretningen hidtil havde haft til huse. Da de lejede lokaler blev til salg, købte han imidlertid dem og lod ejendomsselskabet sælge sin ejendom og likvidere. Ejendomsselskabets formål var at erhverve, administrere, udnytte og eventuelt afhænde ejendommen, men uanset dette formål statuerede landsretten, at avancen ikke skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Dette støttedes på, at som formålsparagraffen var formuleret, havde selskabet ikke haft til direkte formål at omsætte ejendommen, hvilket også bestyrkedes af oplysningerne om baggrunden for selskabets stiftelse. Endvidere lagdes der vægt på, at skotøjshandleren ikke tidligere havde købt og solgt ejendomme eller ejendomsselskaber i spekulationshensigt. Endelig var det utvivlsomt, at aktierne i ejendomsselskabet var købt for at skaffe forretningslokaler, og at ejendommen var solgt for at skaffe midler til købet af de lejede lokaler.

Lignende afgørelser findes i lsr. 1950.45 og 1972.124, hvori der er lagt vægt på selskabets faktiske virksomhed, anvendelsen af den omhandlede ejendom og den lange besiddelsestid.

HD af 13.feb. 1987: Et anpartsselskab, hvis vedtægtsmæssige formål bl.a. omfattede udlejning af og handel med fast ejendom samt finansiering, blev i henhold til Statsskattelovens § 4, stk.1a, beskattet af kursavancer på pantebreve, der til kursværdi blev anvendt som afdrag på selskabets købesum for erhvervelse af en større ejerlejlighedsejendom. Ca. 20 pct. af ejerlejlighederne blev solgt af selskabet umiddelbart efter erhvervelsen og de omhandlede pantebreve hidrørte fra disse handler.

Afsmitning

Udover selskabets vedtægtsmæssige formål og faktiske virksomhed lægges der ved bedømmelsen også vægt på aktionærernes forhold.

Er aktionærerne personer med nær tilknytning til byggebranchen (bygningshåndværkere, byggeadvokater m.v.), vil der ofte kunne anlægges et næringssynspunkt, selv om formålsparagraffen ikke formelt giver baggrund herfor.

Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser

HD af 22.dec. 1941, U.f.R. 1942.95. Et selskab, der blev stiftet i 1925 af 3 personer (sagfører, ingeniør, arkitekt), med det formål at erhverve og bebygge en nærmere angivet grund og dermed beslægtede forretninger, opførte i 1926 en bygning på grunden, som selskabet udnyttede til udlejning til 1936, hvor ejendommen blev solgt. Salget blev anset for at ligge inden for selskabets erhvervsmæssige formål, og da det under hensyn til oplysningerne om 2 af stifterne/hovedaktionærerne drevne erhvervsvirksomheder vedrørende faste ejendomme, fandtes at have været en nærliggende form for selskabets erhvervsmæssige udnyttelse af ejendommen at foretage salg som sket, blev avancen indkomstbeskattet i medfør af SL § 5 a.

ØLD af 10.feb. 1948, U.f.R. 1948.634. Et i 1934 stiftet ejendomsselskab, hvor 2 af de 3 stiftere var bygningshåndværkere, havde til formål at erhverve og drive faste ejendomme. Selskabet havde opført og drev en beboelsesejendom. I 1935 erhvervede 2 advokater næsten hele aktiekapitalen, og i 1942 solgte selskabet ejendommen. Avancen blev indkomstbeskattet, da byggeriet i sin tid var erhvervsbyggeri, og selskabet et erhvervsselskab, hvilket ikke var ændret ved at kredsen af aktionærer var blevet en anden.

HD af 10.april 1972, skd.21.159 (UfR 1972.520). Et selskab, A, der var stiftet i 1945, ophørte efter nogle års forløb med at drive den oprindelige handelsvirksomhed. Samtidig overtog en advokat, der var en af stifterne, alle aktier med henblik på likvidation af selskabet. Opløsningen af selskabet blev opgivet, og i 1952 overtog det en udlejningsejendom på tvangsauktion. Samme år blev aktierne overdraget til et andet selskab, B, der blev stiftet af advokaten og hans familie. Dette selskabs formål var bl.a. handel, herunder med fast ejendom. Nogle år senere blev selskab A's vedtægtsmæssige formål udvidet til også at omfatte det formål at eje og administrere fast ejendom. I 1967 opdeltes selskab A's ejendom i ejerlejligheder og to af disse solgt. Fortjenesten ved disse salg blev ikke anset for indvundet ved selskabets næring, da det ikke tidligere havde foretaget ejendomssalg, og da selskab B uanset formålsbestemmelsen hverken havde drevet erhverv ved handel med fast ejendom eller havde ejet fast ejendom. Endvidere hensås til, at advokaten ikke havde været beskæftiget med ejendomshandler, og at han ikke havde virket som byggeadvokat.

VLD af 4.feb. 1983. En gårdejer havde indtil 1965 ikke indtægter fra andet end landbrug. Samme år stiftede han med sig selv som hovedaktionær et ejendomsaktieselskab, hvis formål var at erhverve, udstykke og opføre ejendomme. Han udstykkede et areal fra sin landbrugsejendom og overdrog det til selskabet, som siden foretog udstykninger og salg fra dette område, ligesom selskabet opførte et betydeligt antal huse til videresalg. Salgssummen for arealet blev berigtiget dels ved kontante betalinger til skatteyderen, efterhånden som der blev solgt udstykkede grunde, dels ved at skatteyderen modtog sælgerpantebreve som betaling. Pantebrevene modtog han til underkurs svarende til handelsværdien på overdragelsestidspunktet. Landsretten nægtede under henvisning til retsplejelovens § 363 kammeradvokaten tilladelse til som nyt anbringende at gøre gældende, at skatteyderen var skattepligtig i medfør af ligningslovens § 4. Retten lagde i øvrigt til grund, at overdragelse af pantebreve fra selskabet til skatteyderen alene var sket til indfrielse af hans tilgodehavende hos selskabet. Uanset at han som hovedaktionær selv havde kunnet træffe beslutning om denne fyldestgørelsesmåde, fandt retten at måtte give ham medhold i, at erhvervelsen af pantebrevene var sket som kapitalanlæg med den følge, at kursgevinsten i medfør af SL § 5, stk.1 a ikke skulle medregnes til den skattepligtige indkomst, svarende til, at skatteyderen ikke kunne antages at ville have været skattepligtig af kursgevinster opnået på eventuelle sælgerpantebreve udstedt direkte som led i berigtigelsen af købesummen eller opnået på andre tilsvarende pantebreve erhvervet for en kontant købesum.

HD af 30.okt. 1985. Et ejendomsaktieselskab blev anset for almindeligt indkomstskattepligtigt ved salg af udstykkede ejerlejligheder. En person, der gennem et holdingselskab havde den bestemmende indflydelse i selskabet, købte af dette et antal pantebreve på almindelige markedsvilkår og for privat opsparede midler. Personen havde i en årrække ikke drevet erhverv uden i selskabsform. Erhvervelsen af pantebrevene fandtes dog at have haft en så nær tilknytning til ejendomsaktieselskabets næringsvirksomhed, at de opnåede kursavancer også hos personen måtte anses for indkomstskattepligtige efter Statsskattelovens § 4. Med samme begrundelse blev også holdingselskabet anset for indkomstskattepligtigt af kursavancer på pantebreve hidrørende fra ejendomsaktieselskabet.

ØLD af 23.marts 1987. (Skat 1987.5.332): En skatteyder havde gennem aktiebesiddelse sammen med sin broder den afgørende indflydelse i et aktieselskab, der var oprettet med det formål at fuldføre et byggeri og sælge færdiggjorte ejendomme. Selskabet var i medfør af Statsskattelovens § 4a indkomstskattepligtig af kursavancer. Skatteyderens erhvervelse af sælgerpantebreve fra selskabet fandtes at have en så nær tilknytning til selskabets virksomhed, at de opnåede kursgevinster også hos skatteyderen blev anset for indkomstskattepligtige.

Det er ligeledes antaget, at et selskab skulle indkomstbeskattes af kursgevinster på 4 pantebreve, som var erhvervet fra et næringsbeskattet selskab, hvis hovedaktionær var den samme som i det erhvervende selskab.

ØLD af 8.nov. 1983. Et selskab blev stiftet dec. 1972 med det formål at drive handel, investering, finansiering samt rådgivningsvirksomhed. I begyndelsen drev selskabet ikke virksomhed, men 1.jan. 1974 erhvervede det 1/4 af en udlejningsejendom, som det afhændede igen 1.jan. 1975. Overskud af ejendomsanparten var selskabets eneste indtægt i dette kalenderår. Ved salget modtog selskabet et pantebrev nedskrevet til kurs 50. Fortjenesten blev selvangivet som almindelig skattepligtig indkomst. I det følgende regnskabsår bestod selskabets indtægt alene af pantebrevsrenter og kursavance ved afdrag og indfrielse. 1.jan. 1976 købte selskabet for midler frigjort ved det første salg en ny ejendomsanpart i et ejendomsinteressentskab, stiftet af hovedaktionæren i 1961. Hovedaktionæren havde gennem alle årene udover indtægt ved advokatvirksomhed haft betydelige interesser på ejendomsmarkedet og herunder oppebåret avancer, som han var blevet indkomstbeskattet af. Retten fandt, at selskabets erhvervelse af pantebrevet havde en sådan tilknytning til hovedaktionærens virksomhed på ejendomsmarkedet, at kursavancerne måtte anses for indkomstskattepligtige for selskabet.

Lsr. 1950.164. I 1936 stiftedes et ejendomsselskab A af et håndværkerkonsortium med det formål at erhverve fast ejendom, opføre beboelsesejendomme og dermed beslægtet virksomhed. Selskabets aktier blev i 1941 solgt til et andet ejendomsselskab B. I 1947 solgtes en i 1939-40 opført ejendom. Da selskabet A var stiftet af bygningshåndværkere, fandt Landsskatteretten, at det ikke havde ligget udenfor stifternes tanke at afhænde den omhandlede ejendom med gevinst, hvorfor indkomstskattepligt ville være indtrådt, hvis aktierne havde været i de oprindelige aktieejeres besiddelse. Og når hensås til at ejendomsselskabet B i nogle tilfælde havde solgt opførte ejendomme, ændrede aktieoverdragelsen ikke dette resultat.

I Skat 1990.4.287 f fandt LSR ikke, at der skete afsmitning til et ejendomsselskab, fra en hovedanpartshaver, der var i næring med fast ejendom. Selskabet havde ejet ejendommen, der var en anlægsejendom, inden hovedanpartshaveren erhvervede anparterne i selskabet.

Lsr. 1953.42. Et selskab blev stiftet i 1944 af 3 håndværksmestre med det formål at erhverve, bebygge og drive en bestemt ejendom. I forbindelse med selskabets likvidation blev ejendommen i 1950 solgt med tab ved en tvangsauktion. Uanset, at salg af ejendommen ikke var nævnt i selskabets formålsbestemmelse, blev det, da stifterne var bygningshåndværkere, antaget, at det ikke havde ligget uden for stifternes tanke at afhænde ejendommen, hvorfor selskabet ansås berettiget til i indkomsten at fradrage det ved salget af ejendommen lidte tab.

Lsr. 1970.132. Et ejendomsselskab blev stiftet i 1960 af en arkitekt, en murermester, en installatør og en revisor, hvoraf de to førstnævnte ejede aktiemajoriteten. I forbindelse med stiftelsen overtog selskabet to udlejningsejendomme, hvoraf den ene blev solgt i 1966. Selskabet havde i 1962 påbegyndt næringsvirksomhed med faste ejendomme. Landsskatteretten fandt, at den omstændighed, at selskabets formål ikke direkte omfattede salg af fast ejendom, ikke i sig selv måtte medføre, at et sådant salg skulle ligge udenfor dets formål, og når hensås til aktionærkredsens sammensætning og i øvrigt til den i 1962 påbegyndte virksomhed, måtte det antages, at salg af faste ejendomme, som selskabet erhvervede, ikke havde ligget uden for, hvad man havde forestillet sig med hensyn til selskabets virksomhed.

I en ikke offentliggjort kendelse har retten ligeledes beskattet et selskab af fortjeneste ved salg af fast ejendom. Selskabet blev stiftet i 1972 af en bygningshåndværker med det formål at erhverve og administrere fast ejendom. Efter 5-7 års ejertid blev to af selskabets ejendomme solgt. Selskabets stifter og hovedaktionær ejede på stiftelsestidspunktet selv faste ejendomme, som han i de følgende år solgte ud af, og han blev almindelig indkomstbeskattet af fortjenesten udfra et næringssynspunkt. Da han således udfra samme synspunkt ville have været indkomstskattepligtig af fortjenesten ved salgene af selskabets ejendomme, hvis de havde været købt og solgt af ham personligt, blev disse fortjenester skattepligtige for selskabet.

I en anden ikke offentliggjort kendelse gik Landsskatteretten imod beskatning af hovedaktionæren af kursgevinster ved afdrag på pantebreve. Hovedaktionæren, der drev skotøjshandel og ikke personligt var inddraget i byggeri eller ejendomshandel, beherskede et selskab, der var skattepligtig af fortjeneste ved grundsalg som næring. Dette selskab ejede sammen med tredjemand nogle industrigrunde, som blev solgt til et udenforstående selskab. Handelen blev finansieret på den måde, at hovedaktionæren erhvervede pantebreve med pant i andre ejendomme fra det købende selskab, som herefter kunne betale de omhandlede grunde kontant. Landsskatteretten afviste at udvide afsmitningssynspunktet til den situation, at en hovedaktionær finansierer en køber ved dennes anskaffelse af en ejendom fra hovedaktionærselskabet ved at afkøbe ham pantebreve.

Også anden form for indsigt i byggebranchen end den rent håndværksmæssige kan være afgørende for beskatningen.

Den ved afsmitning fra aktionærerne opståede næringsformodning kan bortfalde, såfremt de oprindelige aktionærer (bygningshåndværkere m.v.) afhænder aktierne til personer, der erhverver aktierne i anlægsøjemed og godtgør dette ved at beholde aktierne i en længere periode.

En ændring af et selskabs vedtægter, hvorved handelsformålet bortfalder, anerkendes normalt ikke for så vidt angår de ejendomme, der er erhvervet forud for vedtægtsændringen, jf. lsr. 1972.124, og vedtægtsændringen vil i almindelighed kun kunne anerkendes i forbindelse med ændring af aktionærkredsen.

Om afsmitning i øvrigt se E 5.3.2.1 og H 4.1.4.

2. Sparekasser

2.1. Værdipapirer

I lighed med banker er sparekasser skattepligtige af fortjeneste ved afhændelse eller indfrielse, herunder udtrækning af offentlige obligationer samt private pantebreve og fordringer, jf. LL § 4 og KGL § 2. Se i øvrigt SC 1.3.1. Tab ved afhændelse af de pågældende værdipapirer kan fradrages. For værdipapirer af den nævnte art, som sparekassen har erhvervet forud for den 1/1 1976, træder den værdi, som formueskattepligtige skulle anvende ved opgørelsen af deres formue den 1/1 1976, i stedet for den faktiske anskaffelsessum, men sparekassen kan dog vælge at anvende den faktiske anskaffelsessum, såfremt denne kan dokumenteres. Den faktiske anskaffelsessum kan vælges for nogle værdipapirer, medens kursværdien pr. 1/1 1976 anvendes for andre værdipapirer.

Ved opgørelse af fortjeneste eller tab på aktier, jf. ABL § 3, gælder tilsvarende regler for anskaffelsessummen som for obligationer m.v.

Fortjeneste og tab på aktier, der er anskaffet i næringsøjemed, opgøres efter det hidtil fulgte princip (realisationsprincippet eller lagerprincippet). Principskifte kræver tilladelse fra Ligningsrådet. Der henvises i øvrigt til skm. bek. nr.3 af 6.jan. 1982 om opgørelse af fortjeneste eller tab på næringsaktier.

2.2. Virksomhed i udlandet

Efter tilsvarende regler som for aktie- og anpartsselskaber m.v. kan sparekasser, jf. SSL § 17 B, stk.2, få nedsættelse af skatten, i det omfang de kan godtgøre, at en vis del af den skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet, se nærmere herom under SE 2.1.

2.3. Skattegodtgørelse

I modsætning til aktieselskaber er sparekasser ikke fritaget for beskatning af udbytte, som de modtager fra her i landet hjemmehørende selskaber, hvori de ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Der vil derfor til samtlige udbytter, som sparekasser modtager fra danske selskaber, være knyttet skattegodtgørelse.

2.4. Rentefradrag

Sparekassers renteudgifter vedrørende den indbetalte garantikapital kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, da garantikapitalen anses som en sparekassen påhvilende gæld.

3. Brugsforeninger

Brugsforeninger, som er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk.1, nr.3 eller SSL § 1, stk.2, 1. pkt., skal principielt opgøre deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber m.v.

3.1. Dividende

Brugsforeninger kan foretage et særligt fradrag, idet de, jf. SSL § 9, stk.2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes medlemmerne for det pågældende regnskabsår. Foreningen kan også fradrage den del af overskuddet, som henlægges til medlemmernes driftsfonds, driftslån m.v. under forudsætning af, at det klart af foreningens vedtægter fremgår, at medlemmerne indtager en kreditors stilling med hensyn til tilgodehavendet, jf. skd.cirk. nr.136 af 7.nov. 1988, pkt.58, stk.3.

Det er dog en betingelse for fradraget, at beslutningen om udbetalingen er vedtaget af de dertil kompetente foreningsorganer senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse, og meddelelse om denne beslutning må være givet medlemmerne på den måde, som foreningen normalt anvender for beslutninger fra foreningen, f.eks. ved opslag i butikken, underretning i medlemsblad el. lign. Fristen på de 6 måneder forstås bogstaveligt. Selv om foreningens regnskabsperiode, f.eks. på grund af regnskabsomlægning, afviger fra en normal 12-måneders periode, skal beslutningen være truffet inden 6 måneder fra regnskabsårets begyndelse. Fradraget kan ikke overstige den ydede dividende, som denne fastsættes af generalforsamlingen efter regnskabsårets udløb. Hvis generalforsamlingen således ikke mener at kunne yde dividende, der er så stor, som besluttet inden for de første 6 måneder af regnskabsåret, kan der kun fradrages et beløb svarende til generalforsamlingens vedtagelse. Hvis omvendt generalforsamlingen fastsætter en dividende, som overstiger den tidligere beslutning, kan der ikke gives fradrag for det overskydende beløb, hverken for det pågældende indkomstår eller for senere indkomstår.

For at dividende kan anses for ydet »for det pågældende regnskabsår«, skal den være fastsat på grundlag af medlemmernes omsætning med foreningen i regnskabsåret. Men dividenden behøver ikke at kunne rummes i det pågældende års overskud. Beløb, der er henlagt i tidligere år til foreningens reserver, f.eks. som overførselskonto, kan anvendes til supplering af overskuddet, uden at dette begrænser foreningens fradragsret.

3.2. Rabat

Dividendefradraget berører ikke foreningens ret til fradrag for rabatydelser, jf. SSL § 9, stk.3. Efter førnævnte cirkulære, pkt. 58, næstsidste stk. forstås der ved rabat i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

3.3. Andre udgifter

Ved lsr.1982.125 er der taget stilling til en brugsforenings fradrag for udgifter til afholdelse af en medlemsfest. Indbydelsen var gennem dagspressen stilet til foreningens medlemmer, men kontingentet var sat til et symbolsk beløb, således at indbydelsen i realiteten, hvilket også var et af formålene, var rettet også til ikke-medlemmer, altså til potentielle kunder. Betalingen for deltagelse var sat til et beløb langt under omkostningerne. Udgiften var ikke fradragsberettiget som dividende som følge af de formelle krav, der som foran anført stilles hertil. Retten fandt, at udgiften til festen, hvori kun en lille del af foreningens samlede medlemskreds deltog, var afholdt til fremme af salget til medlemmerne og af medlemstilgangen, hvorfor der var tale om en fradragsberettiget reklameudgift og ikke om en udlodning til foreningens medlemmer.

3.4. Virksomhed i udlandet

I lighed med hvad der gælder for aktieselskaber, har disse foreninger ret til skattenedsættelse, såfremt de godtgør, at en vis del af deres skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet, jf. SSL § 18, stk.2, se nærmere herom under SE 2.1.

3.5. Datterselskabslempelse

Hvis der i brugsforeningers skattepligtige indkomst indgår udbytte, dividende, efterbetaling m.v. fra andre foreninger eller selskaber, her eller i udlandet, kan brugsforeninger efter derom indgivet ansøgning få eftergivet den del af skatten, der svarer til forholdet mellem det modtagne beløb og den skattepligtige indkomst. Lempelse kan dog kun bevilges, såfremt foreningen i hele indkomståret har ejet mindst 25 pct. af den udbyttegivende forenings kapital, jf. SSL § 18, stk.3. Desuden kan der ikke eftergives større beløb end det, som det påhviler den udbyttegivende forening eller selskabet at udrede i skat af udbytte til den modtagende forening.

Hvis den udbyttegivende forening har fradraget dividende m.v. i henhold til SSL § 9, stk.2, kan der således ikke bevilges lempelse for dette beløb. Vedrørende beregning af lempelse se nærmere under SE 2.3.2.

3.6. Skattegodgørelse

Der er knyttet skattegodgørelse til samtlige udbytter, som modtages fra her i landet hjemmehørende selskaber, som er omfattet af SSL § 1. stk.1 nr. 1 og 2, derimod er der ikke knyttet skattegodgørelse til dividende fra brugsforeninger. Se nærmer afsnit SG.

4. Investeringsforeninger

Investeringsforeninger, som omfattes af SSL § 1, stk.1, nr.5a er undergivet fuld skattepligt, jf. SA 1.6. Disse foreninger skal opgøre deres indkomst efter samme regler, som gælder for aktieselskaber.

Investeringsforeninger, som er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6 skal fortsat opgøre deres indkomst efter de hidtil gældende regler, jf. SC 9.1.

4.1. Overgangsreglerne. Virkning for senere skatteår

SSL §§ 35 F-35 H indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag og om opgørelse af fortjeneste eller tab ved afhændelse af fast ejendom og værdipapirer, i det omfang aktiverne er erhvervet før investeringsforeningens overgang til beskatning. Disse regler har i et vist omfang betydning for indkomstopgørelserne også for indkomstårene efter overgangsåret, jf. skd.cirk. nr.136 af 7.nov. 1988, pkt.51, jf.84.

For så vidt angår fast ejendom og driftsmidler henvises til bestemmelserne.

Værdipapirer

I lighed med investeringsselskaber har investeringsforeninger været skattepligtige af fortjeneste ved afhændelse eller indfrielse, herunder udtrækning af offentlige obligationer samt private pantebreve og fordringer, jf. LL § 4 til og med indkomståret 1987.

Tab ved afhændelse af de pågældende værdipapirer kan fradrages. For værdipapirer af den nævnte art samt for aktier og anparter, som investeringsforeningen har erhvervet forud for den 1/1 1980, træder den værdi, som formueskattepligtige skulle anvende ved opgørelsen af deres formue den 1/1 1980, i stedet for den faktiske anskaffelsessum, men investeringsforeningen kan dog vælge at anvende den faktiske anskaffelsessum, såfremt denne kan dokumenteres. Den faktiske anskaffelsessum kan vælges for nogle værdipapirer, medens kursværdien pr. 1/1 1980 anvendes for andre værdipapirer.

Akkumulerende investeringsforeninger er omfattet af den generelle skattepligt efter KGL § 2.

Hvis en udloddende investeringsforening ikke skal omfattes af denne bestemmelse, er det en betingelse, at foreningen ikke alene udlodder de renter og udbytter, der er indtjent i indkomstårets løb, men også de kursgevinster, som foreningen har opnået på pengefordringer, som ikke opfylder kravet til mindsterenten. Endvidere skal også realiserede fortjenester efter ABL § 2, nedsat med tab efter samme paragraf, samt realiserede fortjenester omfattet af ABL § 2a udloddes.

Når en udloddende investeringsforening, der ikke har været skattepligtig, overgår til at blive akkumulerende og dermed skattepligtig efter SSL § 1, stk.1, nr.5a, opgøres avance og tab på værdipapirer, som er erhvervet forud for overgangsåret, med udgangspunkt i en anskaffelsesværdi svarende til kursværdien primo overgangsåret for så vidt angår obligationer og pantebreve, medens anskaffelsessummen for aktier udgør den faktiske anskaffelsessum. Se Skat 1987.3.227.

En investeringsforening, der overgik til skattefri virksomhed, skulle i den anledning ansættes afsluttende ekstraordinært efter SSL § 5. Ved denne ansættelse skulle aktiverne betragtes som afhændet til handelsværdier, Skat 1988.12.798.

4.2. Udbytte

Investeringsforeninger, der er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.5 a, skal til den skattepligtige indkomst medregne modtagne udbyttebeløb fuldt ud, hvad enten de hidrører fra udenlandske selskaber eller fra danske selskaber, idet SSL § 13, stk.1, nr.2, jf. stk.3, ikke kan anvendes af investeringsforeninger. Der er knyttet skattegodtgørelse til samtlige udbytter, som modtages fra her i landet hjemmehørende selskaber, som er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.1 og 2.

4.3. Kapitaltilførselsafgift

En større investeringsforening, der ikke havde været børsnoteret fra starten, ville i forbindelse med børsnotering blive pålagt kapitaltilførselsafgift. Det var nødvendigt at blive børsnoteret, idet investeringsbeviserne ellers ikke kunne blive afregnet gennem Værdipapircentralen.

Da børsnotering indebar en sådan ændring i afdelingernes almindelige status, at udgiften måtte antages at ligge ud over, hvad der kunne anses for at medgå til at sikre og vedligeholde indkomsten, kunne denne udgift ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

Afgiften kunne heller ikke betragtes som en administrationsomkostning, som kunne fratrækkes i de udloddende afdelingers udlodningspligtige beløb, Skat 1988.6.353.

5. Fonde

Fonde beskattes efter lovbek. nr.600 af 20.aug. 1990. Enkelte fonde er dog fortsat omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6. Se nærmere i afsnit SA 1.9.2. Vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst for disse fonde, se afsnit SC 9.

FBL indeholder i §§ 16-21 en række regler, der finder anvendelse ved overgang til beskatning efter lovens regler, se nærmere i Skattedepartementets cirkulære nr.133 af 28.nov. 1986, pkt.46-58.

5.1. Opgørelse af skattepligtig indkomst

Ifølge FBL § 3, stk.1, opgøres den skattepligtige indkomst for fonde omfattet af FBL § 1, nr.1, efter de almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af FBL § 3, stk.2 og 3 samt §§ 4-6.

Indkomstskatten udgør 40 pct. af skattepligtig indkomst, jf. § 11, stk.1, og selskabsskattelovens regler om ligning, selvangivelse og opkrævning finder anvendelse, jf. FBL § 15, stk.1, se dog FBL § 15, stk.3. I FBL § 10 findes regler svarende til SSL § 13, stk.1, nr.2, og § 13, stk.3, om skattefrit datterselskabsudbytte. Skattegodtgørelse for udbytte, der er skattepligtigt, gives efter reglerne i FBL § 12. Skattegodtgørelse indrømmes, selv om udbyttet ikke bliver beskattet f.eks. som følge af bundfradraget. Reglerne i SSL § 17, stk.2, 3 og 4, finder tilsvarende anvendelse på fonde omfattet af FBL, jf. § 11, stk.2, se afsnit SE 2.

Efter SSL § 3, stk.5, anses indkomst, der erhverves af aktieselskaber, som i altovervejende grad ejes af almenvelgørende eller almennyttige fonde eller foreninger, for indtjent af fonden eller foreningen. Reglen bevirker, at udbytteudlodninger fra selskaber til almennyttige moderfonde ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden. Det er en forudsætning for at bringe reglen i anvendelse, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter FBL § 4, stk.1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige indkomst. Såfremt aktieselskabets indkomst må karakteriseres som ikke-erhvervsmæssig, indgår beløbet i den indkomst, der skal reduceres med bundfradrag.

LL § 16 B finder i sin helhed anvendelse også på fonde m.v., omfattet af FBL. Der bør dog almindeligvis gives dispensation i henhold til stk.6 i disse tilfælde. Skat 1988.11.694 (SKD).

5.1.1. Driftsomkostninger

FBL § 3, stk.1, henviser bl.a. til SSL § 8, og medfører, at fonde kan foretage fradrag for driftsomkostninger, jf. SL § 6a.

Det er nødvendigt at sondre imellem driftsomkostninger, uddelinger og konsolideringsfradrag. Fradrag for driftsomkostninger gives uden iagttagelse af prioritetsreglen i FBL § 6, ligesom et skattemæssigt underskud som følge af fradrag for driftsomkostninger kan fremføres efter § 15.

Som driftsomkostninger anses udgifter, hvorved fonden bringes i stand til at varetage sine vedtægtsmæssige formål.

Driftsomkostningsbegrebet er i relation til FBL udvidet fra alene at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige af hensyn til fondens øvrige virke. Udover sædvanlige erhvervsmæssige udgifter vil således også udgifter forbundet med fondsvirksomheden kunne fradrages. Som eksempel kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende fonds omkostninger til kontorhold.

Fonde og brancheforeninger - men ikke arbejdsmarkedssammenslutninger - kan fradrage årsafgiften til Fondsregistret eller Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved opgørelsen af den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Registreringsafgiften, der betales i forbindelse med anmeldelse af en fond kan ikke fradrages. Skat 1988.8.489 (SKD).

5.1.2. Afskrivninger

En udgift afholdt som led i driften af fonden vil normalt kunne fradrages som driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for afskrivninger. Om fondens udgifter kan gøres til genstand for afskrivninger afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom.

I lighed med hvad der gælder for driftsomkostninger, kan en udgift være afskrivningsberettiget, selv om den ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til fondsvirksomheden. For bygningsafskrivninger er det dog en forudsætning for skattemæssige afskrivninger, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning, jf. AL § 18.

5.1.3. Underskud

Et skattemæssigt underskud, der fremkommer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter FBL § 3, kan fremføres til modregning i følgende års positive indkomst efter LL § 15.

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og henlæggelser som nævnt i FBL §§ 4 og 5 overstiger den efter FBL § 3 opgjorte indkomst, kan ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst. Overstiger uddelinger, hensættelser og konsolideringsfradrag tilsammen med bundfradraget den efter FBL § 3 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Underskud fremført efter LL § 15 fradrages inden fradrag for uddelinger og henlæggelser. Underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed fra tidligere indkomstår forud for indtræden af skattepligt efter FBL vil ligeledes kunne fremføres til modregning i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst.

5.2. Særlige regler

5.2.1. Bundfradrag

Indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed medregnes i sin helhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, mens indkomst ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed alene beskattes i det omfang den overstiger 25.000 kr., jf. FBL § 3, stk.2. Bundfradraget foretages i den samlede ikke-erhvervsmæssige indkomst, dvs. nettoindtægter i form af skattepligtige udbytter, gaver samt kursgevinster, aktieavancer og ejendomsavancer m.v. Den praksis, der er dannet i relation til SSL § 1, stk.3, vil være vejledende for afgrænsningen af en fonds ikke-erhvervsmæssige indkomst. Bundfradraget foretages inden fradrag efter FBL §§ 4 og 5.

Der kan ikke ske fremførsel af et uudnyttet bundfradrag, og en uudnyttet del af bundfradraget kan ikke modregnes i fondens eventuelle positive erhvervsmæssige indkomst.

5.2.2. Gaver

Fonde er som udgangspunkt skattepligtige af gaver, men FBL § 3, stk.3 og 4, indeholder regler om fritagelse for beskatning evt. ved i stedet at pålægge en afgift på 20 eller 35 pct.

Muligheden for skattefritagelse skal ses i sammenhæng med FL § 9, stk.1, og EFL §§ 10 og 11, hvorefter gaver, der indgår i en fonds grundkapital, som hovedregel ikke kan uddeles. En fonds grundkapital er den kapital, der foreligger ved en fonds stiftelse. Gaver, der på et senere tidspunkt modtages, indgår i grundkapitalen, medmindre giveren udtrykkeligt har bestemt, at gaven skal kunne uddeles. Det er en forudsætning for dispensation, at gaven henføres til grundkapitalen.

Det er endvidere en forudsætning for dispensation, at giver ikke har fradragsret. Dette indebærer, at fonde, der er godkendt efter LL § 8 A eller § 12, stk.3, almindeligvis ikke kan opnå dispensation for den for giver fradragsberettigede del af gaven. En undtagelse gælder dog i tilfælde, hvor fradragsretten følger af LL § 14 F, eller hvor en fond blot videreuddeler ydelsen til det endelige formål via en særlig fond under forudsætning af, at der ikke foreligger gensidige gaver mellem fondene. Det skal bemærkes, at en fuldstændig skattefritagelse er mulig, selv om fonden har et erhvervsmæssigt formål.

Dispensationsreglerne i FBL § 3, stk.3, nr.1-2, og stk.4, kan herefter sammenfattes således under forudsætning af, at ovennævnte betingelser er opfyldte

Der kan almindeligvis indrømmes fuldstændig dispensation for beskatning af gaver til oprettelse af en fond. Er der tale om en familiefond, forudsætter en fritagelse, at der i stedet betales en afgift på 20 pct. af gavens værdi.

Ligeledes kan der almindeligvis meddeles fuldstændig skattefritagelse for gaver til udvidelse af en fonds grundkapital. En undtagelse herfra gælder dog for familiefonde, idet familiefonde, der er stiftet før 1.jan. 1985 ikke bevilges skattefritagelse - heller ikke mod kompenserende afgift. Er familiefonden stiftet efter 1.jan. 1985 forudsætter en dispensation, at der i stedet betales en afgift på 35 pct.

Årsagen til den forskellige skattemæssige behandling af familiefonde stiftet før og efter 1.jan. 1985 er, at det efter dette tidspunkt kun er muligt at tillægge een på stiftelsestidspunktet ufødt generation privilegier.

Afgiftspligtige gaver indgår ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget efter FBL § 3, stk.2.

En fond opdeltes med Justitsministeriets tilladelse i 3 afdelinger. Herefter meddelte Skattedepartementet fritagelse uden kompenserende afgift af en gave til den afdeling, hvis afkast alene kunne anvendestil medicinsk forskning og andre ikke-familiemæssige formål. Skat 1988.3.158.

En forening påtænkte at stifte en efteruddannelsesfond, hvis kapital skulle fremskaffes, dels gennem en gave fra foreningen til fondens grundkapital, dels gennem udstedelse af et lån, der skulle være rente- og afdragsfrit i 5 år. Ligningsrådet udtalte, at fonden som gave eller driftstilskud ville være skattepligtig af et fikseret vederlag for den økonomiske fordel, der fulgte af det rentefri lån. Gaven (eller tilskuddet) svarede til forskellen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi på stiftelsestidspunktet. Foreningen skulle derimod ikke som kreditor beskattes af en fikseret rente. Skat 1988.10.618 (SD).

5.2.2.1. Stående dispensation

For fonde, der ikke er familiefonde, vil der endvidere være mulighed for at opnå en stående dispensation for beskatning af gaver til udvidelse af grundkapitalen.

En stående fritagelse skal betinges af en pligt til over for ligningsmyndigheden at indgive oplysning om modtagne gaver, og skal normalt tidsbegrænses til en periode, der ikke overstiger 5 år. En dispensation kan altid optages til fornyet prøvelse, og kan begrænses til alene at vedrøre gaver fra en bestemt yder. Sidstnævnte begrænsning medfører blandt andet, at det ikke ubetinget er udelukket for fonde, der er godkendt efter LL § 8 A eller § 12, stk.3, at opnå en stående dispensation.

5.2.2.2. Særlige gaver til almennyttige fonde

Ovenstående dispensationsregler forudsætter, at der er tale om gaver, der indgår i grundkapitalen. FBL § 3, stk.3, nr.3, indeholder en særlig dispensationsmulighed for gaver, der ikke indgår i grundkapitalen. Reglen kan kun anvendes af udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fonde. Gaven skal bestå af bestemte aktiver eller være beløb til erhvervelse eller forbedring af bestemte aktiver.

I disse tilfælde kan der gives fuld skattefritagelse, som hovedregel under forudsætning af, at gavegiver ikke har fradragsret. Da der er tale om dispensation for beskatning af konkrete gaver, er en stående dispensation ikke mulig.

Ved afgørelsen af om dispensation efter FBL§ 3, stk.3, nr.3, kan gives, kan det tillægges betydning, om fonden må antages at have fradragsret for udgifter, der afholdes af den modtagne ydelse.

Bek. nr.654 af 18.sept. 1990

Kompetencen til som 1.instans at fritage fonde for beskatning af gaver efter FBL § 3, stk.3 og 4, er ved bek. nr.654 af 18.sept. 1990 tillagt de kommunale skattemyndigheder.

5.2.3. Uddelinger

Fonde kan i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger efter reglerne i FBL § 4, stk.1 og 2. Ved uddelinger forstås dispositioner, hvorved fonden realiserer de vedtægtsmæssige formål. Uddelinger kan bestå af ydelse af legater og gaver eller i afkald på indtægt, f.eks. rentefrie lån eller friboligydelse. Har fonden til formål at drive og vedligeholde bygninger, kan forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter efter omstændighederne anses for uddelinger.

Det er uden betydning, om formålet varetages ved egentlige uddelinger til subjekter uden for fonden, eller om fonden varetager formålet i eget regi. Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener fondens formål, og som derfor må betragtes som en (intern) uddeling, vil kunne fradrages, se nærmere Skat 1987.1.59 (SKD) og 1988.10.619 (SD), samt SO 1988.263 (SKD).

En uddeling kan således tillige karakteriseres som den vedtægtsbestemte anvendelse af fondens nettoindkomst, der sker uden forventning om modydelse fra modtageren, eller hvor en modydelse er et aktiv, som fonden har en vedtægtsmæssig forpligtelse til at erhverve.

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse, samt rene formuedispositioner anses ikke for en uddeling. Tab på udlån og låneeftergivelse kan efter omstændighederne anses for en uddeling.

Uddelinger skal være foretaget i det pågældende indkomstår og fremgå af selvangivelsen for indkomståret. Der kan således kun fratrækkes de i regnskabsåret foretagne uddelinger. Dispositioner, der består i, at der ved regnskabsårets slutning afsættes beløb til senere uddelinger, kan derimod først fratrækkes i det år, hvor uddelingen finder sted.

En uddeling anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse til at præstere uddelingen. Dette gælder uanset om betalingen eller overgivelsen af gaven først finder sted i det efterfølgende indkomstår. Fonden vil således kunne fradrage en uddeling på det tidspunkt, hvor der er afgivet bindende tilsagn om ydelsen, Skat 1987.11.808 (SKD) og Skat 1990.5.380.

Uanset at retserhvervelsestidspunktet er det afgørende for fradragstidspunktet, har Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked udtalt, at man efter omstændighederne ikke har bemærkninger til, at fradraget i stedet sker successivt i de respektive udbetalingsår (forfaldsår). Der er herved bl.a. henset til, at der er tale om på forhånd fastsatte årlige beløb, Skat 1988.5.302 (SD).

Tilbageføres uddelinger til fonden, må det bero på en konkret bedømmelse, om fondens skatteansættelse for udbetalingsåret eller fradragsåret bør genoptages. Skat 1988.5.302 (SD).

En fond var efter sin fundats forpligtet til at erhverve og bevare et bestemt slot. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at fonden i erhvervelsesåret kunne fradrage den kontante del af købesummen som en uddeling. Afdrag på den overtagne prioritetsgæld kunne fratrækkes i det indkomstår, hvori afdraget forfaldt til betaling, ligeledes som en uddeling, idet det forudsattes, at der var tale om en almennyttig uddeling. Skat 1988.10.619 (SD). Afgørelsen er stadfæstet af LSR.

Fradrag for uddelinger foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, se nærmere i afsnit SC 5.2.6.

5.2.3.1. Almennyttige uddelinger

Fonde kan efter FBL § 4, stk.1, fradrage uddelinger til vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

Begrebet almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fortolkes i overensstemmelse med den fortolkning, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A og 12, stk.3, SSL § 3, stk.2, og arveafgiftslovens § 3, stk.4.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinier med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige, se f.eks. Skat 1989.11.873 (LSR). Bidrag til sådanne organisationer vil derfor kun kunne fradrages, hvis der er tale om en driftsomkostning, jf. bl.a. LL § 13, eller om en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtager, jf. FBL § 4, stk.2.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Ligger beslutningen om, hvilke formål midlerne fra en dansk registreret fond skal tjene, i en udenlandsk organisation, kan uddelingen ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål.

En fond, der efter sin fundats var forpligtet til at erhverve og bevare et bestemt slot, kunne fradrage udgifter hertil som en almenvelgørende eller på anden måde almennyttig uddeling. Skat 1988.10.619 (SD). Stadfæstet af LSR.

En fond, der havde til formål at yde støtte til forsknings- og uddannelsesaktiviteter i tilknytning til en læreanstalt kunne ikke fradrage købesummen for en ejerlejlighed, der skulle stilles til rådighed for en gæsteprofessor, i medfør af FBL § 4, stk.1. Fonden kunne alene fradrage udgifterne vedrørende ejerlejligheden i den periode, hvor en gæsteprofessor havde lejligheden til rådighed, se Skat 1990.6.482 (LSR).

5.2.3.2. Andre vedtægtsmæssige uddelinger

Fonde kan i henhold til FBL § 4, stk.2, foretage fradrag for uddelinger til fyldestgørelse af andre vedtægtsmæssige formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

Det er en betingelse for fradrag, at modtageren af uddelingen er skattepligtig heraf. Skattepligten kan følge af KL §§ 1 og 2, SSL §§ 1 og 2 eller FBL § 1, nr.1, 2 og 4. Til godtgørelse af at modtageren er skattepligtig af uddelingen, kræves ingen særlig dokumentation.

Afgørende er, om uddelingen indgår ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst, og ikke om der konkret bliver tale om beskatning. Skattepligt hos modtager anses tillige at foreligge i tilfælde, hvor en for modtager skattefri ydelse medfører bortfald af en fradragsberettiget udgift.

En intern uddeling kan ikke begrunde fradragsret i henhold til FBL § 4, stk.2, idet fradrag efter denne bestemmelse forudsætter skattepligt hos modtageren. Skat 1988.10.619 (SD). Stadfæstet af LSR.

5.2.4. Hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål

Efter FBL § 4, stk.3, kan fonde i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensættelser til opfyldelse af et eller flere konkrete almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Vedrørende begrebet almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, se afsnit SC 5.2.3.1. Det skal bemærkes, at fradrag for hensættelse efter FBL § 4, stk.3, foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, se nærmere i afsnit SC 5.2.6.

For at en hensættelse kan anses for konkretiseret, må det kræves, at der foretages en rimelig detaljeret gengivelse af, til hvilket nærmere beskrevet formål hensættelsen finder sted, samt hvorledes dette formål agtes realiseret. En hensættelse til sikring af uddelinger i overensstemmelse med fundatsens bestemmelse eller til eksempelvis humanitære eller forskningsmæssige formål opfylder ikke betingelserne for fradragsret. Se Skat 1990.5.380.

En hensættelse af beløbet til dækning af husleje med henblik på at stille fribolig til rådighed for en gæsteprofessor var fradragsberettiget i medfør af FBL § 4, stk.3, se Skat 1990.6.4382.

Konkretiseringskravet bør administreres lempeligt, se Skat 1989.5.368 (SKD).

Bek. nr.802 af 1.dec. 1986 indeholder nærmere regler om regnskabsmæssige krav m.v. til hensættelse efter FBL § 4, stk.3.

Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for indkomståret, hvorfor det er tilstrækkeligt, at hensættelsen er foretaget inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Afkast af hensatte beløb medregnes ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst, og anses ikke for hensat, medmindre andet er bestemt i overensstemmelse med ovennævnte regler.

Der stilles ingen særlige placeringskrav til hensættelserne. Senere foretagne hensættelser kan benyttes før tidligere foretagne.

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jf. FBL § 4, stk.4. Der kan dog dispenseres herfra efter reglerne i FBL § 4, stk.6 og 7, se nedenfor. Er der ikke meddelt dispensation, og overskrides 5-årsfristen, foretages en efterbeskatning efter reglerne i FBL § 4, stk.5, jf. § 8 i bek. nr.802 af 1.dec. 1986.

Medfører prioriteringsreglen i FBL § 6, at fradraget efter FBL § 4, stk.3, begrænses helt eller delvis, foretages ingen efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradragsret.

Indkomst, der efter SSL § 3, stk.3, er blevet fritaget for beskatning i indkomståret 1986 eller tidligere indkomstår, kan ikke tillige fradrages i det år, hvori uddeling finder sted.

Efter FBL § 22 skal henlæggelser foretaget efter SSL § 3, stk.3, jf. stk.2, være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret. Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5-års periodens udløb, finder sted efter FBL § 4, stk.5. Dette gælder dog kun for perioden efter den udvidede skattepligts ikrafttræden. I perioden forud herfor sker efterbeskatning efter selskabsskattelovens regler.

Ifølge bek. nr.802 af 1.dec. 1986 § 7, stk.2, anses henlæggelser efter FBL § 4, stk.3, for anvendt til det konkrete formål forud for hensættelser efter SSL § 3, stk.3, med mindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte.

5.2.4.1. Dispensation for konkretiseringskravet og 5-årsfristen

Efter FBL § 4, stk.7, kan fonde opnå dispensation for kravet om at hensættelsen efter FBL § 4, stk.3, skal være konkretiseret. En dispensation medfører tillige, at hensættelser kan indestå i en periode udover 5 år, jf. FBL § 4, stk.4. Ved dispensation skal dog fastsættes en frist for anvendelse af de hensatte beløb på ikke over 15 år.

Ved i bek. nr.654 af 18.sept. 1990 er de kommunale skattemyndigheder bemyndiget til som 1.instans at træffe afgørelse efter FBL § 4, stk.7.

Det er en forudsætning for dispensation, at hensættelsen efter FBL § 4, stk.3, foretages til fyldestgørelse af kulturelle formål. Dette kan være tilfældet, hvis fonden selv driver kulturel virksomhed - f.eks. museumsvirksomhed - eller at fonden støtter drift af og anskaffelser til museer m.v. Støtte til kunstnere, til opførelse eller udstilling af kulturelle frembringelser kan anses for formål, der berettiger til dispensation efter FBL § 4, stk.7. Dispensation efter FBL § 4, stk.7, kan meddeles forud for hensættelsen.

Hensættelserne skal opfylde samme regnskabsmæssige krav som hensættelser efter FBL § 4, stk.3. Efterbeskatning i tilfælde, hvor hensættelserne er anvendt til ikke-kulturelle formål eller ikke anvendt inden den udvidede frists udløb, foretages efter reglerne i FBL § 4, stk.5, jf. afsnit SC 5.2.4.

5.2.4.2. Særlige dispensationer for krav til hensættelse

De lokale skattemyndigheder kan i henhold til FBL § 4, stk.6, i ganske særlige tilfælde tillade, at hensættelsen anvendes efter udløbet af den i FBL § 4, stk.4, nævnte frist eller anvendes til andre almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål end de oprindelige fastsatte.

Afgørelser efter § 4, stk.6 kan indbringes for told- og skatteregionerne, for København og Frederiksberg kommuners vedkommende skattedirektoraterne.

5.2.5. Konsolideringsfradrag

FBL § 5 indeholder regler, hvorefter fonde har mulighed for at foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for hensættelser til konsolidering af fondsformuen.

I lighed med hvad der gælder for uddelinger og hensættelser efter FBL § 4, kan fradrag efter FBL § 5 kun foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. afsnit SC 5.2.6.

Konsolideringsfradraget efter FBL § 5 er en ren regnskabsmæssig postering til brug for indkomstopgørelsen. Der kræves ikke nogen faktisk hensættelse. Skat 1988.4.235 (SKD).

5.2.5.1. Konsolideringsfradrag som følge af almennyttige uddelinger

I henhold til FBL § 5, stk.1, kan fonde i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensættelser på op til 25 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter FBL § 4, stk.1. Vedtægtsmæssige uddelinger efter FBL § 4, stk.2, kvalificerer ikke til fradrag efter § 5, stk.1.

Hensættelser efter FBL § 4, stk.3, berettiger først til fradrag efter FBL § 5, stk.1, i det indkomstår, hvori hensættelsen er endeligt uddelt, se SC 5.2.3.

5.2.5.2. Konfirmerede fonde

Efter FBL § 5, stk.2, kan det tillades, at fonde foretager fradrag for andre hensættelser, der sker i henhold til krav herom i kongelig konfirmeret fundats, såfremt formålet med hensættelsen fremgår af fundatsen.

Ved i bek. nr.654 af 18.sept. 1990 er de kommunale skattemyndigheder bemyndiget til som 1.instans at træffe afgørelse efter FBL § 5, stk.2.

Det er ikke tilstrækkeligt, at fundatsen hjemler mulighed for særlige hensættelser til opsparing i større omfang. Hensættelsen skal have et særligt kvalificeret formål, f.eks. nødvendig for som påkrævet i fundatsen, at opretholde kontrollen over et aktieselskab. Ifølge FL § 29 og EFL § 40 findes en vis regulering af fondes pligt til at foretage konsolidering. Fondsmyndigheden kan derfor forudgående høres, før der træffes afgørelse efter FBL § 5, stk.2.

Særligt fradrag efter FBL § 5, stk.2, kan ikke overstige det beløb, der kræves hensat i henhold til fundatsen efter eventuelt fradrag efter FBL § 5, stk.1. Fradrag efter FBL § 5, stk.2, kan betinges af, at fonden afstår fra at foretage hensættelser efter FBL § 5, stk.1.

Hvis fonden i et år foretager så store uddelinger, at fradraget efter § 5, stk.1, overstiger det tilladte fradrag efter § 5, stk.2, kan fonden dog vælge at foretage fradrag efter § 5, stk.1.

5.2.6. Prioriteringsreglen

Det fremgår af FBL § 6, at fonden alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser efter FBL §§ 4 og 5 i det omfang, de nævnte uddelinger og hensættelser overstiger indtægter, der i kraft af bundfradraget er gjort skattefri (FBL § 3, stk.2), og skattefrit datterselskabsudbytte, jf. FBL § 10. Det er alene fradrag efter FBL §§ 4 og 5, der skal reduceres med de skattefrie indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal således ikke reduceres.

6. Registreringspligtige foreninger

Det følger af lovbek. nr.528 af 2.aug. 1989, at foreninger, der er registreringspligtige i henhold til lov om fonde og visse foreninger (FL) er skattepligtige i henhold til FBL § 1, nr.2 og 3. FBL træder i kraft fra og med indkomståret 1987. Vedrørende grænsedragningen mellem arbejdsmarkedssammenslutninger, FBL § 1, nr.3, og andre registreringspligtige foreninger, FBL § 1, nr.2, se afsnit SA 1.8.

Indkomstskatten udgør 40 pct. af skattepligtig indkomst, jf. FBL § 11, stk.1, og SSL's regler om ligning, selvangivelse og opkrævning finder anvendelse, jf. FBL § 15, stk.1, se dog FBL § 15, stk.2. Reglerne i SSL § 17, stk.2, 3 og 4 finder tilsvarende anvendelse på foreninger omfattet af FBL, jf. § 11, stk.2.

Indkomstopgørelsen foretages under eet. En negativ erhvervsmæssig indkomst fradrages i eventuel anden positiv indkomst, der resterer efter bundfradrag.

Vedrørende driftsomkostninger, afskrivninger og underskudsfremførsel, se tillige afsnit SC 5.1.1.-3.

FBL indeholder i §§ 16-21 en række regler, der finder anvendelse ved overgang til beskatning efter lovens regler, se nærmere skd.cirk. 28.nov. 1986, pkt.46-58.

6.1. Brancheforeninger m.v

Ifølge FBL § 3, stk.1, opgøres den skattepligtige indkomst for registreringspligtige foreninger omfattet af FBL § 1, nr.2, efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af FBL § 3, stk.2, samt §§ 4-6.

I FBL § 10 findes regler svarende til SSL § 13, stk.1, nr.2, og § 13, stk.3, om skattefrit datterselskabsudbytte. Skattegodtgørelse for udbytte, der er skattepligtigt, gives efter reglerne i FBL § 12. Skattegodtgørelse ydes, selv om udbytte rent faktisk ikke bliver beskattet, f.eks. som følge af bundfradraget.

6.1.1. Bundfradrag

Bundfradrag foretages efter samme regler som for fonde, se nærmere afsnit SC 5.2.1, dog således, at fradraget udgør 200.000 kr., jf. FBL § 3, stk.2.

6.1.2. Gaver

De særlige regler om dispensation for beskatning af gaver i FBL § 3, stk.2-4, gælder ikke for foreninger. Brancheforeninger m.v. er således skattepligtige af gaver.

6.1.3. Uddelinger

Brancheforeninger m.v. omfattet af FBL § 1, nr.2, kan som fonde foretage fradrag for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige og andre vedtægtsmæssige uddelinger, jf. FBL § 4, stk.1 og 2. Se nærmere i afsnit SC 5.2.3.

6.1.4. Hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

De i FBL § 1, nr.2 nævnte foreninger kan foretage fradrag for hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter samme regler som fonde, jf. FBL § 4, stk.3. Se afsnit SC 5.2.4.

Foreninger har dog ikke mulighed for at opnå dispensation efter FBL § 4, stk.7.

FBL § 4, stk.6, hvorefter de kommunale skattemyndigheder kan give særlig dispensation, gælder også for registreringspligtige foreninger, jf. afsnit SC 5.2.4.2.

6.1.5. Konsolideringsfradrag

Foreninger som nævnt i FBL § 1, nr.2, kan i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen, jf. FBL § 5, stk.3.

Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til en procentvis stigning i reguleringspristallet, se nærmere i SD-cirk.1990-23.

Foreningsformuen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. FBL § 5, stk.4. Værdiansættelsen sker på grundlag af aktivernes og gældens formueskattepligtige værdi. Afgørende er foreningsformuen ved årets begyndelse.

6.1.6. Prioriteringsregel

I lighed med hvad gælder for fonde kan foreninger omfattet af FBL § 1, nr.2, i henhold til FBL § 6 alene foretage fradrag efter FBL §§ 4-5 i det omfang de nævnte uddelinger og hensættelser overstiger bundfradraget efter FBL § 3, stk.2, og skattefrit datterselskabsudbytte, jf. FBL § 10.

6.2. Arbejdsmarkedssammenslutninger

For de i FBL § 1, nr.3, omhandlede foreninger gælder reglerne i FBL §§ 8 og 9, jf. FBL § 3, stk.5.

Ifølge FBL § 8, stk.1, medregnes indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for foreninger omfattet af FBL § 1, nr.3.

Desuden medregnes renteindtægter og udbytteindtægter efter LL § 16 A. LL § 16 B finder tilsvarende anvendelse på disse foreninger. Endvidere medregnes indkomst opgjort efter LOSI, ABL, KGL samt skattegodtgørelse efter FBL § 12. Skattegodtgørelse ydes, selv om udbyttet rent faktisk ikke bliver beskattet som følge af bundfradraget.

Gaver, løbende ydelser og kontingenter medregnes derimod ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Om muligheden for fordeling af kontingentindtægter på erhvervsmæssig henholdsvis ikke erhvervsmæssig aktivitet henvises til SD-cirk.1989-2.

I øvrigt opgøres den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler for indregistrerede aktieselskaber med de undtagelser, der følger af FBL § 8, stk.2 og 3, og § 9.

6.2.1. Driftsomkostninger

Driftsomkostninger kan kun fradrages, såfremt de vedrører indtægter, der er skattepligtige, jf. FBL § 8, stk.2, 1.pkt. Vejledende ved afgørelsen af, om en driftsomkostning vedrører en skattepligtig indkomst, er princippet bag SSL § 9, stk.1. Udgifter, der både vedrører erhvervelsen af skattepligtige og skattefrie indtægter, skal i mangel på andre holdepunkter fordeles efter forholdet mellem den skattepligtige og skattefrie indtægt. Tilsvarende gælder ved blandet benyttelse af afskrivningsberettigede aktiver. Overstiger udgiften i et år indtægten fra virksomheden, kan underskuddet fradrages i den øvrige skattepligtige indkomst opgjort efter § 8. Imidlertid vil udgifter ved visse aktiviteter, der må anses for at være af erhvervsmæssig art, på trods heraf ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, fordi aktiviteten skal henføres til den skattemæssigt uvedkommende del af foreningens virke. En arbejdsmarkedssammenslutning vil ofte drive eksempelvis undervisnings, forlags-, informations- eller konsulentvirksomhed. I det omfang sådanne aktiviteter i overvejende grad stilles til rådighed for sammenslutningens medlemmer, vil aktiviteten som hovedregel være underskudsgivende. Et sådant underskud vil i almindelighed ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre underskuddet må anses for enkeltstående, idet driften må anses for erhvervsmæssigt anlagt.

6.2.2. Renteudgifter

Renteudgifter kan fradrages, uanset om disse vedrører erhvervelsen af ikke skattepligtige indtægter, jf. FBL § 8, stk.2, 2.pkt.

6.2.3. Bundfradrag

Indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed beskattes fuldt ud. Den øvrige skattepligtige indkomst beskattes alene i det omfang, den overstiger 200.000 kr. inden fradrag efter FBL § 9, jf. FBL § 8, stk.3. Om principperne for beregning af bundfradrag, se afsnit SC 5.2.1.

6.2.4. Uddelinger og hensættelser

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, efter reglerne i FBL § 4, stk.1 og 3, jf. § 9, stk.1, se nærmere afsnit SC 5.2.3.1 og SC 5.2.4. Foreninger omfattet af FBL § 1, nr.3, kan opnå dispensation efter FBL § 4, stk.6, men derimod ikke efter FBL § 4, stk.7, jf. § 9, stk.1.

6.2.5. Konsolideringsfradrag

Konsolideringsfradrag gives efter samme regler som for andre registreringspligtige foreninger omfattet af FBL § 1, nr.2, se FBL § 5, stk.3, samt § 9, stk.1, jf. afsnit SC 6.1.5.

Ansvarlig indskudskapital i helejede datterselskaber indgik i grundlaget for beregning af konsolideringsfradrag for en arbejdsmarkedssammenslutning. Skat 1988.10.617 (SD).

6.2.6. Prioriteringsregel

Den særlige regel i FBL § 6 finder også anvendelse for foreninger omfattet af FBL § 1, nr.3, jf. § 9, stk.2, jf. afsnit SC 6.1.6. Dette gælder dog ikke for kontingentindtægter m.v., se nærmere skd.cirk. nr.133 af 28.nov. 1986, pkt.37.

7. Institutter m.v.

En række nærmere bestemte institutter m.v. er gjort skattepligtige efter FBL § 1, nr.4. Ved lovbek. nr.600 af 20.aug. 1990 § 1, nr.5, er foreninger som nævnt i realkreditlovens § 69, stk.2, gjort skattepligtige efter FBL.Vedrørende afgrænsningen af hvilke institutter, der er omfattet af FBL § 1, nr.4, se afsnit SA 1.10.

FBL indeholder i §§ 16-21 en række regler, der finder anvendelse ved overgang til beskatning efter lovens regler, se nærmere i skd.cirk. nr.133 af 28.nov. 1986, pkt.46-58.

Den skattepligtige indkomst for institutter m.v. omfattet af FBL § 1, nr.4 og nr.5, opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler, jf. FBL § 3, stk.1, med de undtagelser, der følger af FBL § 3, stk.2, og § 7.

Indkomstskatten udgør 40 pct. af skattepligtig indkomst, jf. FBL § 11, stk.1, og selskabsskattelovens regler om ligning, selvangivelse og opkrævning finder anvendelse, jf. FBL § 15, stk.1. I FBL § 10 findes regler svarende til SSL § 13, stk.1, nr.2, og § 13, stk.3, om skattefrit datterselskabsudbytte. Skattegodtgørelse for udbytte, der er skattepligtigt, gives efter reglerne i FBL § 12. Reglerne i SSL § 17, stk.2, 3 og 4, finder tilsvarende anvendelse på institutter m.v. omfattet af FBL.

Ved opgørelse af skattepligtig indkomst foretages et bundfradrag på 25.000 kr. i ikke-erhvervsmæssig indkomst, jf. FBL § 3, stk.2, se nærmere i afsnit SC 5.2.1. Det skal bemærkes, at de særlige regler om dispensation for beskatning af gaver i FBL § 3, stk.3 og 4, fradrag for uddelinger og hensættelser i FBL § 4, og konsolideringsfradrag i FBL § 5 ikke gælder for institutter m.v. omfattet af FBL § 1, nr.4.

Institutter m.v. kan derimod efter FBL § 7, stk.1, foretage fradrag for hensættelser til fyldestgørelse af de minimumskrav til reserver, der er fastsat i den særlige lovgivning, der regulerer de pågældende institutter, eller som er fastsat i vedtægter, der er godkendt af en offentlig tilsynsførende myndighed, se skd.cirk. nr.133 af 28.nov. 1986, pkt.38.

De fradragsberettigede udgifter vil især bestå af renter af cirkulerende obligationer. Institutioner m.v. kan foretage fradrag for driftsomkostninger og foretage skattemæssige afskrivninger efter de almindelige regler herom. Endelig kan indskuds- og andelsudbetalinger fradrages.

Efter FBL § 7, stk.1 kan institutter m.v. endvidere i den efter § 3 opgjorte indkomst fradrage hensættelser til en restgældsreguleringsfond, jf. § 23 g, stk.1, i lov om realkreditinstitutter og § 4 b i lov om finansieringsinstitut for landbrug m.v. Tilsvarende kan Finansieringsfonden af 1963 fradrage beløb, der indskydes i en restgældsreguleringsfond. Låntagernes indskud og bidrag til fonden og indbetalinger fra Finansieringsfonden af 1963 til fonden samt afkastet af fondens midler skal ikke medregnes ved opgørelsen af instituttets skattepligtige indkomst opgjort efter § 3.

8. Beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst

8.1. Fællesregler

For indkøbsforeninger samt produktions- og salgsforeninger, jf. foran under SA 1.4.2. og SA 1.4.4., opgøres den skattepligtige indkomst på grundlag af foreningernes positive formue. Dette gælder også hovedforeninger omfattet af SSL § 1, stk.2, 2.pkt.

Ved formueopgørelsen, som lægges til grund for indkomstopgørelsen, skal der, jf. SSL § 16, stk.1, som hovedregel anvendes skattelovgivningens almindelige regler, d.v.s. SL §§ 12-14, LL § 18 A bortset fra stk.1, 2.pkt., LL § 18 B, stk.1, og samme lovs §§ 18 C, 19, 20, 21 og 21 A. Om beskatning af kooperative virksomheder, se i øvrigt skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.59-52.

Dividende, efterbetaling og bonus, der på den efter regnskabsårets udløb afholdte generalforsamling fordeles til medlemmerne, kan fratrækkes ved formueopgørelsen.

SSL § 16, stk.3, indeholder desuden en regel, der afviger fra de almindelige formueopgørelsesregler. Efter bestemmelsen skal en indkøbsforening eller en produktions- og salgsforening ikke til formuen medregne sit indestående på andelskonto eller reserver i en anden forening, der skal opgøre den skattepligtige indkomst på grundlag af en formueopgørelse, jf. SSL §§ 14 og 15.

De beløb, der således kan holdes uden for medlemsforeningens formueopgørelse, er ikke alene beløb, der er tegnet eller indbetalt som ansvarlig kapital, men også reserver, der er henlagt af foreningens overskud, som ansvarlig for foreningens forpligtelser.

Den omtalte regel medfører, at beløb af den nævnte art kun indgår i formuen eet sted, nemlig i den forening, hvor de er posteret som egenkapital.

Andre indeståender skal behandles efter de sædvanlige regler for formueopgørelse. Således skal varetilgodehavender og lign. medregnes som aktiv i kreditorforeningen og kan fradrages af debitorforeningen.

Det samme gælder indestående på driftsfonds- eller driftslånskonti og lign., når medlemsforeningen i henhold til vedtægterne i den forening, hvori kontiene er oprettet, er kreditor for indeståendet. Indskud på andelskonto el. lign. i andre foreninger end de her omtalte skal ligeledes medregnes til formuen hos medlemsforeningen.

Af en indkøbsforenings vedtægter fremgik, at de akkumulerede overskud skulle opføres som gæld i foreningens regnskab på særskilt konto for hvert medlem. Indeståendet på disse konti kunne ikke medregnes til foreningens formue og derfor heller ikke til foreningens indkomst, se Skat 1989.5.397.

I en kendelse fra Landsskatteretten er det afgjort, at en kooperativ forening, der havde modtaget tilskud fra Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, ikke kunne fradrage nogen del heraf ved formueopgørelsen, da LL § 27 C (nu § 27B, stk.1) ikke finder anvendelse for kooperative foreninger, og der heller ikke i skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse er hjemmel for fradraget, lsr 1981.93.

8.2. Indkøbsforeninger

8.2.1. Procentindkomsten

Indkøbsforeninger er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk.1, nr.3 a.

På grundlag af den opgjorte formue, jf. SC 8.1, beregnes indkomsten på følgende måde, jf. SSL § 14 samt skd. cirk. af 7.nov. 1988, pkt.60

Hvis formuen opgøres til et negativt beløb, ansættes indkomsten til 0.

Er formuen positiv, og foreningen i indkomståret udelukkende har haft omsætning med medlemmer, udgør indkomsten 4 pct. af den opgjorte formue.

Har foreningen i indkomståret derimod haft omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer, udgør indkomsten 6 pct. af så stor en del af formuen, som svarer til forholdet mellem årets omsætning med ikke-medlemmer og årets samlede omsætning og 4 pct. af resten af formuen. Under SA 1.4.2. er omtalt grænsen for omsætning med ikke-medlemmer, uden at foreningen mister sin skattemæssige stilling som indkøbsforening.

En indkøbsforenings opkøb hos medlemmer henregnes til omsætningen med medlemmer.

Hvis indkomstperioden har været længere eller kortere end 12 mdr., forhøjes eller nedsættes de i § 14, stk.2 og 3, nævnte procentsatser tilsvarende. I praksis kan man dog opnå samme resultat ved at anvende de anførte procenter, men forhøje eller nedsætte det fremkomne resultat i forhold til regnskabsperiodens længde.

8.2.2. Særlig indkomst Investeringsfond

Indkøbsforeninger er ikke omfattet af lov om særlig indkomstskat m.v., jf. denne lovs § 13, ligesom foreningerne ikke med skattemæssig virkning kan henlægge til investeringsfonds, jf. investeringsfondslovens § 2.

8.2.3. Skattegodtgørelse

Indkøbsforeninger, der modtager udbytte fra et selskab, som er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.1 og 2, er ikke berettiget til skattegodtgørelse efter SSL § 17 A, jf. skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.75 og skd.50.185.

8.3. Produktions- og salgsforeninger

Produktions- og salgsforeninger er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk.1, nr.4. Deres skattepligtige indkomst er sammensat af 2 led, nemlig af en indkomst, der beregnes som en vis procent af formuen, og af en indkomst ved detailsalg m.v., som opgøres på grundlag af sædvanligt driftsregnskab.

8.3.1. Procentindkomsten

På grundlag af den opgjorte formue, jf. SC 8.1, beregnes indkomsten på følgende måde, jf. SSL § 15 og skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.61 og 62

Opgøres formuen til et negativt beløb, ansættes denne del af indkomsten til 0.

Hvis formuen er positiv, og foreningen i indkomståret ikke har foretaget opkøb af råvarer (produkter til videre forarbejdning) hos andre end medlemmer, eller opkøbet af råvarer hos ikke-medlemmer ikke overstiger 3 pct. af foreningens samlede opkøb (råvarer og færdigvarer), udgør indkomsten 4 pct. af den opgjorte formue. Har foreningen i indkomståret derimod foretaget opkøb af råvarer hos ikke-medlemmer på mere end 3 pct., udgør indkomsten 6 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem opkøbet af råvarer hos ikke-medlemmer og det samlede opkøb af råvarer og færdigvarer, og 4 pct. af resten af formuen. Se under SA 1.4.4. om grænsen for opkøb af råvarer hos ikke-medlemmer, uden at foreningens skattemæssige stilling som produktions- og salgsforening ændres.

En forening indkøbte udelukkende salgsklare produkter fra såvel medlemmer som ikke-medlemmer. Den måtte anses for en salgsforening, hvor alle indkøbte varer var råvarer i relation til indkomstopgørelsen.

Hvis indkomstperioden har været længere eller kortere end 12 mdr., forhøjes eller nedsættes de i SSL § 15, stk.2 og 3, nævnte procentsatser tilsvarende.

8.3.2. Detailsalg

Foreninger, som driver detailsalg fra butik, vogn eller på anden måde, skal desuden medregne overskud ved dette salg til indkomsten, jf. SSL § 15, stk.5. Overskuddet opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SSL § 8, stk.1, det vil sige på grundlag af sædvanligt driftsregnskab.

Underskud ved detailsalgsvirksomhed skal primært fratrækkes i samme års indtægt beregnet på grundlag af formuen. Underskud, som ikke kan fratrækkes på denne måde, overføres til fradrag i de efterfølgende skatteår efter samme regler som angivet i LL § 15.

Detailsalgsindkomsten medregnes med den faktiske indkomst i perioden uden hensyn til dennes længde.

8.3.3. Særlig indkomst. Investeringsfond

Produktions- og salgsforeninger er ikke omfattet af lov om særlig indkomstskat m.v., jf. denne lovs § 13, ligesom foreningerne ikke med skattemæssig virkning kan henlægge til investeringsfonds, jf. investeringsfondslovens § 2.

8.3.4. Skattegodtgørelse

Produktions- og salgsforeninger, der modtager udbytte fra et selskab, som er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.1 og 2, er ikke berettiget til skattegodtgørelse efter SSL § 17 A, jf. skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.76 og skd.50.185.

9. Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

9.1. Foreninger m.v. hjemmehørende her i landet

Foreninger, stiftelser og korporationer m.v., der er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk.1, nr.6, se SA 1.7.1., er subjektivt fuldt skattepligtige, men skattepligten indtræder kun, hvis foreningen m.v. objektivt set har indtægter, der falder ind under skattepligten, d.v.s. indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. lsr.1977.6. Når skattepligten herefter er indtrådt, er foreningen pligtig til at selvangive sin skattepligtige indkomst, uanset om den erhvervsmæssige virksomhed giver underskud, og selv om dette forhold må antages at være af længere varighed.

Om disse foreninger m.v. se også skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.52-54.

Når en hidtil skattefri forening påbegynder erhvervsmæssig virksomhed, skal den som anført under SB 1.1. selvangive sin indkomst første gang for det skatteår, som følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt.

Har foreningen ejet fast ejendom og driftsmidler forud for påbegyndelsen af den erhvervsmæssige virksomhed, og overgår disse aktiver til anvendelse i denne virksomhed, kan der foretages afskrivninger herpå efter skattelovgivningens almindelige regler. Driftsmidler, der efter reglerne i AL medregnes i saldoværdien, indgår i denne i overgangsåret med deres handelsværdi, jf. princippet i AL § 32. Dette gælder også for de af AL § 3, stk.1, og 2, omfattede driftsmidler (med levealder under 3 år eller med en anskaffelsessum på 5.000 kr. eller derunder), som er anskaffet af foreningen før skattepligtens indtræden, og som overgår til anvendelse i den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningen kan således ikke vælge at fradrage handelsværdien i overgangsåret.

Afskrivning - Aktiver anskaffet før 1.1.1982

Afskrivning efter AL på bygninger og på installationer, der er anskaffet af foreningen før 1.jan. 1982, foretages årligt med procentdele af den fulde afskrivningsberettigede anskaffelsessum, men summen af de årlige skattemæssige afskrivninger kan dog ikke overstige anskaffelsessummen med fradrag af de normalafskrivninger, som foreningen kunne have foretaget i årene forud for overgangsåret, såfremt skattemæssige afskrivninger på bygningen eller installationen kunne have været foretaget fra anskaffelsen, jf. princippet i § 3 i ændringslov nr.183 af 31.maj 1968 til AL og skd.cirk. nr.167 af 9.juli 1968, pkt.54.

Aktiver anskaffet efter 1.1.1982

Afskrivning efter AL på bygninger og på installationer, der er anskaffet af foreningen efter 1.jan. 1982, foretages årligt med procentdele af den fulde afskrivningsberettigede anskaffelsessum, men summen af de anvendte afskrivningsprocenter kan ikke overstige 100 minus summen af de normalafskrivningsprocenter, som foreningen kunne have anvendt i årene forud for overgangsåret, se G.6.

9.1.1. Erhvervsmæssig virksomhed (afgrænsning af begrebet)

Ved bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed, er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud, jf. skd.19.7. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves.

Spekulationsavancer kan ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed og derfor ikke skattepligtige for de her omhandlede foreninger.

Indkomst, der hidrører fra leverance til medlemmer, anses dog ikke for indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SSL § 1, stk.4. Dette gælder også leverancer til medlemmer af en indkøbsforening, der organisatorisk opfylder betingelserne for skattepligt efter SSL § 1, stk.1, nr.3a, men hvis skattepligt omfattes af SSL § 1, stk.1, nr.6, fordi medlemskredsen alene består af koncernforbundne selskaber, jf. skd.50.179. Når foreningen kun leverer til disse medlemmer, vil den således ikke have erhvervsmæssig indkomst.

Det er kun indkomst ved leverance til medlemmerne, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige virksomhed, derimod er indtægter, som foreningen indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattet af skattepligten, se også Skat 1990.9.704 omtalt under SA 1.4.2.

Det er desuden kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Hvis foreningen derfor har indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, er denne indtægt indkomstskattepligtig for foreningen.

Efter SSL § 1, stk.3, betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed samt overskudsandel fra en erhvervsvirksomhed, der ikke drives af foreningen selv, som erhvervsmæssig indtægt for foreningen.

Begrebet »erhvervsmæssig« omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste, se således U.f.R. 1971.78, hvor en forening blev anset for skattepligtig af afgifter, den modtog for at repræsentere ikke-medlemmer. I lsr. 1967.95 blev en forening anset for skattepligtig af indtægt fra ikke-medlemmers annoncer i medlemsbladet, se SC 9.1.7. Endvidere er en forening anset skattepligtig efter et næringssynspunkt af fortjeneste ved salg af nogle parcelhuse, som foreningen selv opførte med videresalg for øje, R.R. 1965, SM 44 (SKD).

En vognmandsforening indgik transportkontrakter med kunderne, hvorefter foreningen skaffede vognmænd til de enkelte opgaver. Vognmændene udskrev derefter regning til foreningen, ligesom betaling for opgaverne indgik direkte til denne, der herefter fordelte de enkelte beløb efter de enkelte vognmænds regninger med fradrag af 6% til dækning af foreningens omkomstninger.

Vestre Landsret statuerede ved dom af 31.maj 1989, at indtægter fra fordelingsordningen er omfattet af SSL § 1, stk.4, da formidling af kørselsopgaver til medlemmer må anses som en ydelse til medlemmerne, Skat 1989.8.585.

I kendelse offentliggjort i Skat 1990.6.470 fastslog Landsskatteretten, at en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge, henvist af det offentlige, var omfattet af SEL § 1, stk.1, nr.6. Vederlaget fra det offentlige blev anset for opnået ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. lovens § 1, stk.3, 1.pkt.

Indtægter ved ande- og bingospil ved arrangementer for medlemmer af den arrangerende forening og medlemmernes nærmeste pårørende betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtig, skd.67.385.

Hvis en forening mod betaling påtager sig en opgave, som skal udføres af dens medlemmer, f.eks. omdeling af telefonbøger, er foreningen skattepligtig af indtægterne, hvis det er den, som har indgået aftalen og modtager betalingen. Medlemmerne skal derimod ikke beskattes, medmindre de modtager vederlag fra foreningen for deres arbejde.

En gensidig forsikringsforening, som var omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6, ansås ikke skattepligtig af indtægter hidrørende fra tegning af gensidige forsikringer, hvorimod provisionsindtægter og overskudsandele fra samarbejdet med et forsikringsselskab, som havde dækningsrisikoen, ansås for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse provisionsindtægter m.v. ansås ikke som vederlag for foreningens arbejde for medlemmerne, hvorfor SSL § 1, stk.4, ikke kunne finde anvendelse, skd.71.679.

Salg af varer fra 2 andelsselskaber til et af disse selskaber stiftet aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber, kunne ikke anses for omfattet af SSL § 1, stk.4, idet der var tale om en leverance, omfattet af andelsselskabernes erhvervsmæssige virksomhed. Køb af varer fra aktieselskabet faldt heller ikke ind under lempelsesreglen i SSL § 1, stk.4, Skat 1989.6.467.

En sammenslutning af rejsedeltagerne ansås for en forening og ikke som en selvejende institution. Rejseforeningens overskud ved arrangementet af medlemmernes fællesrejser ansås for indtægt hidrørende fra omsætning fra medlemmerne og derfor skattefri i medfør af SSL § 1, stk.4, Skat 1985.8.219 (LSR).

FDM's provisionsindtægter ved formidling af salg af bl.a. selskabsrejser fra et rejsebureau til foreningens medlemmer ansås som indvundet ved leverance til medlemmerne og derfor omfattet af SSL § 1, stk.4. Det lagdes til grund, at FDM udover salgsbestræbelser havde ydet medlemmerne en særlig aktiv vejledning og service. Det kunne ikke tillægges betydning, at provisionen ikke var betalt af medlemmerne, ØLD af 14.10.1985. Skat 1985.11.307.

9.1.2. Overskudsandele

Hvis en forening m.v. har fået tillagt en andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som foreningen ikke selv driver, er dette overskud omfattet af skattepligten.

Det er uden betydning, på hvilken baggrund foreningen har fået tillagt overskudsandelen, men det er derimod afgørende for beskatningen, at andelen beregnes på grundlag af virksomhedens nettooverskud. En indtægtsandel, der beregnes på grundlag af omsætning, arbejdsløn, formue el.lign. medfører ikke skattepligt. Endvidere er det en forudsætning, at den virksomhed, der yder overskudsandelen, selv er indkomstskattepligtig af overskuddet, jf. lsr. 1978.202.

Ifølge SSL § 1, stk.3, sidste punktum, gælder skattepligten ikke hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller deres pårørende, selv om fonden har andel i virksomhedens nettooverskud.

9.1.3. Fast ejendom

Foreninger m.v. er desuden skattepligtige, når de har indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Udlejning af lokaler til foreningsmedlemmer er ikke omfattet af skattepligten, idet denne udlejning betragtes som leverance til medlemmer, se SSL § 1, stk.4.

Såfremt der i ejendommen findes lokaler, som foreninger anvender til eget ikke-erhvervsmæssig brug (mødelokaler, administrationslokaler) eller til hele eller delvise friboliger, er den hertil svarende lejeværdi heller ikke omfattet af skattepligten.

En ejerforening ansås ikke for skattepligtig af lejeværdien af en ejerlejlighed, som foreningen ejer, og som bliver benyttet til viceværtslejlighed, da viceværtslejligheden skal tjene ejendommens administration.

9.1.4. Aktieudbytte

Udbytte af aktier og anparter m.v. skal kun medregnes til foreningens skattepligtige indkomst, hvis foreningen besidder de pågældende værdipapirer i næringsøjemed. I så fald er der knyttet skattegodtgørelse til udbyttet.

Ved besiddelse af aktier m.v. uden for næringsvirksomhed hører udbyttet ikke til foreningens erhvervsmæssige indtægt, og der er ikke knyttet skattegodtgørelse til dette udbytte. Endvidere er det i bek. nr.677 af 4.nov. 1988, § 38, nr.3, bestemt, at de udbyttegivende selskaber ikke skal indeholde udbytteskat af sådant udbytte, når foreningen kan forevise et udbyttefrikort. Dette udstedes af ligningsmyndigheden på foreningens hjemsted. Om udbyttefrikort i øvrigt, se SD-cirk. 1978-28.

9.1.5. Renteindtægter

Ej heller renteindtægt af obligationer, pantebreve og lign. værdipapirer henregnes til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. lsr. 1971.109.

Renter af bankindestående er normalt heller ikke skattepligtigt for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ØLD af 15.april 1969 (skd.10.165).

Lsr.1983.153 omhandlede spørgsmålet om et andelsselskab med begrænset ansvar, der var skattepligtigt i henhold til SSL § 1, stk.1, nr.6, var indkomstskattepligtigt af renteindtægter fra sparekassekonto og renter af pante- og gældsbrev, der var dets eneste indtægter. Selskabets formål var bl.a. at finansiere erhvervsvirksomheder og beboelsesejendomme i lokalsamfund, og et eventuelt overskud skulle anvendes til fremme af selskabets formål, eventuelt til almennyttige eller velgørende formål. Retten fandt ikke, at selskabet var skattepligtigt af de omhandlede renteindtægter.

En forening, hvis formål var at hjælpe og bistå vurderingsmænd ansat i en kreditforening samt at formidle vurderingsarbejde til medlemmerne, fik hos kreditforeningen et rentefrit lån på 1,5 mill. kr., hvilket beløb blev anvendt dels til dækning af diverse omkostninger i forbindelse med stiftelsen, dels indsat i bank og anbragt i værdipapirer. Da de oppebårne renter og udbytter således ikke hidrørte fra erhvervsmæssigt drevet virksomhed, ansås disse ikke for skattepligtige for foreningen, lsr.1985.42.

En forenings indestående på indskudskonto for investeringsfond har en så nær tilknytning til erhvervet, at renter af indeståendet hører til erhvervsindtægten. Derimod skal renter af indskud i Grundejernes Investeringsfond ikke medregnes til en forenings indkomst, da bindingsbeløbet tilhører indskyderen og derfor ikke kan henføres til ejendommens driftskapital, jf. lsr. 1972.8.

Lsr.1982.76 omhandlede en forening, hvis medlemmer var ansat i en større offentlig virksomhed, og som havde til formål at varetage medlemmernes interesser over for et bestemt forsikringsselskab. Medlemmerne tegnede deres forsikringer i dette selskab gennem foreningen, og efter aftale med selskabet udførte foreningen forskellige administrative opgaver for dette. Selskabet godtgjorde foreningen derfor enten med et fast beløb pr. forsikring eller i form af provision. Retten fandt, at foreningen drev erhvervsmæssig virksomhed, og at dens indeståender på anfordringskonto og postgiro måtte anses for driftskapital, således at renterne heraf var skattepligtige.

9.1.6. Ikke-erhvervs- mæssige indtægter

Skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsagelig af beløb, som tilflyder en forening m.v., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære den. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes kontingenter, gaver og tilskud. Et sponsortilskud til en idrætsforening blev ikke anset for skattepligtig indkomst for foreningen, da beløbet ikke tilgik en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelsen om kommunikation og rådgivning, som fulgte sponsortilskuddet, måtte blot betragtes somet forhold, der reducerede værdien af den gave, der blev ydet. For tilskuddenes vedkommende er det uden betydning, om de ydes af offentlige eller private midler, se i øvrigt skd.65.156.

9.1.7. Fradragsberettigede udgifter

Efter bestemmelsen i SSL § 9, stk.1, kan foreninger m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun fratrække de udgifter, som vedrører de indtægtskilder, der skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Desuden skal udgifterne være fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler, d.v.s. Statsskatteloven, Ligningsloven, Afskrivningsloven m.v. I lsr.1977.6 er det afgjort, at udgifter til byggelånsrenter og ejendomsskatter i byggeperioden kunne fradrages, selv om der ikke i de pågældende indkomstår var oppebåret lejeindtægter, idet ejendommen skulle anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsudgifter, der opfylder betingelserne for fradrag efter de almindelige skatteregler, og som alene vedrører erhvervsindtægten, kan umiddelbart indgå i indkomstopgørelsen. Omvendt skal udgiftsposter holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de enten ikke er fradragsberettigede i almindelighed, eller hvis de ikke har tilknytning til erhvervet. Således lsr. 1967.7, hvor en forening, der havde påtaget sig en løbende forpligtelse, ikke kunne fratrække ydelsen i indkomstopgørelsen, selv om den opfyldte betingelserne for fradrag efter LL § 14, stk.2 (nu § 12, stk.2), da forpligtelsen ikke vedrørte den skattepligtige indkomstkilde. Der er ej heller fradragsret for gaver i henhold til LL § 8 A.

I de fleste foreninger med både skattepligtige og skattefrie bruttoindtægter vil der være udgiftsposter, som ikke entydigt kan henføres til erhvervsindtægten og heller ikke entydigt er erhvervsindtægten uvedkommende. Til brug ved indkomstopgørelsen må der ske en opdeling af sådanne udgiftsposter således, at den del, som vedrører erhvervsindtægten, udskilles til fradrag ved indkomstopgørelsen. Opdelingen må foretages efter et skøn, som for den enkelte forening medfører et rimeligt resultat. Der kan ikke opstilles generelle regler for skønnet, men for visse kategorier af erhvervsvirksomhed har der i praksis udviklet sig retningslinier for skønnet.

I foreninger, som foretager indkøb af varer til levering både til medlemmer og ikke-medlemmer, vil den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, som oftest kunne udregnes efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

En ikke offentliggjort LSR-kendelse af 21.dec. 1982 vedrørte en forening, der ved opgørelsen af sit erhvervsmæssige overskud havde fratrukket sine fællesomkostninger fuldt ud, idet disse omkostninger af foreningen blev betragtet som alene tjenende omsætningen med ikke-medlemmer, medens de omkostninger, som var afhængige af aktiviteten, var fradraget forholdsmæssigt efter omsætningens fordeling på medlemmer og ikke-medlemmer. Retten udtalte, at fællesomkostninger ligeledes måtte fordeles, og at opdelingen af den fradragsberettigede omkostningsandel måtte ansættes skønsmæssigt, således at den del af fællesomkostningerne, der vedrørte leverancer til ikke-medlemmer, blev udregnet efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Det er dog en forudsætning for denne metode, at medlemmer betaler samme pris for samme varer som ikke-medlemmer.

Ved drift af fast ejendom med udlejning af lejligheder såvel til medlemmer som til ikke-medlemmer, vil udgifter til prioritetsrenter, ejendomsskatter, forsikring og udvendig vedligeholdelse m.v. kunne fordeles på grundlag af de oppebårne lejeindtægter, således at den del af udgifterne, som svarer til forholdet mellem lejeindtægter fra ikke-medlemmer og de samlede lejeindtægter, anses for udgifter, der vedrører erhvervet og dermed fradragsberettigede. Det er også her en forudsætning for fordeling af udgifter på grundlag af lejeindtægter, at disse udredes med samme beløb af medlemmer og ikke-medlemmer for ensartede lejligheder. Ofte er denne forudsætning ikke til stede i andelsboligforeninger, hvor boligbidrag fra medlemmerne afviger væsentligt i størrelse fra huslejer, som udredes af ikke-medlemmer for tilsvarende lejligheder. Det er derfor nødvendigt, hvis man vil benytte indtægterne som fordelingsgrundlag, at reducere eller forøge boligbidragene fra medlemmerne til beløb, som kunne være opnået som leje for lejlighederne ved udleje til ikke-medlemmer. Fordelingen kan dog også foretages på et andet grundlag, f.eks. på grundlag af lejlighedens areal. En sådan arealmæssig fordeling kan dog ikke anvendes, hvis ejendommen omfatter flere udlejningskategorier, så som beboelseslejligheder, erhvervslokaler eller garager.

I lsr. 1967.94 og 95, hvor foreninger blev anset for skattepligtige af annonceindtægter i medlemsbladet fra ikke-medlemmer, blev det fastslået, at det ikke var muligt at udskille visse af de med bladets fremstilling forbundne udgifter som særligt vedrørende disse annonceindtægter, og samtlige udgifter ved bladets drift kunne derfor fratrækkes ved opgørelsen af overskuddet fra bladet, men der kunne dog ikke derved fremkomme en skattepligtig indkomst lavere end 0.

9.1.8. Særlig indkomst

Foreninger m.v. svarer ikke særlig indkomstskat, men deres særlige indkomst - opgjort efter reglerne i lov om særlig indkomstskat - medregnes ved opgørelsen af deres skattepligtige almindelige indkomst. Der skal dog af disse foreninger kun medregnes særlig indkomst vedrørende formuegoder, der har tilknytning til den indkomstskattepligtige virksomhed, jf. LOSI § 13.

Når et formuegode har haft tilknytning til den indkomstskattepligtige virksomhed, medregnes den skattemæssige fortjeneste eller tab ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, eller driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

Såfremt formuegodet har haft tilknytning til såvel den skattepligtige som til den skattefrie virksomhed, skal hele den skattemæssige avance eller hele det skattemæssige tab påvirke indkomsten. Hvis formuegodet er en samlet enhed, f.eks. en fast ejendom, og det kan godtgøres, at kun en nærmere bestemt fysisk del har haft tilknytning til erhvervsvirksomheden, er det dog kun den på denne del faldende fortjeneste, der kommer til beskatning som særlig indkomst. Således vil f.eks. en andelsboligforening kun blive beskattet af fortjeneste ved lejlighedernes salg som ejerlejligheder, for så vidt angår lejligheder, der har været udlejet til ikke-andelshavere. Fortjeneste ved salg af andelslejligheder, der kun har været udlejet til andelshavere, omfattes ikke af beskatningen, selv om salget sker til ikke-andelshavere.

9.1.9. Særlige fradrag for udlodninger eller henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål Udlodninger

Foruden driftsomkostninger kan foreninger m.v. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. SSL § 3, stk.2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. SSL § 3, stk.3.

Fradrag efter SSL § 3, stk.2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Hvor foreningen m.v. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først. Foreninger m.v. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

Henlæggelser

Foreninger m.v. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. SSL § 3, stk.3.

Om almennyttebegrebet og kravene til vedtægterne, se ovenfor.

Formålet med fradragsretten for hensættelser er at give foreninger m.v. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende skatteår gældende skatteprocent.

Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under SA 3.2.

Selvangivelsespligtige foreninger m.v. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne.

Se nærmere skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.55 og 56.

9.2. Udenlandske selskaber og foreninger

Når udenlandske selskaber og foreninger, jf. SA 2, er skattepligtige her til landet, er den objektive skattepligt begrænset til de indtægter, der begrunder skattepligten, jf. SSL § 2, stk.2, jf. stk.1. I denne indkomst kan der kun fratrækkes udgifter i det omfang, de vedrører de skattepligtige indtægter, jf. SSL § 9, stk.1.

For indkomstopgørelse gælder i vidt omfang samme regler, som er anført ovenfor under SC 9.1 om her i landet hjemmehørende foreninger m.v., for så vidt angår deres indtægt ved skattepligtig virksomhed.

Når udenlandske selskaber og foreninger skal medregne alle indtægter af deres skattepligtige aktiviteter her i landet, vil de regnskabsmæssige udgifter herved normalt have en sådan tilknytning til indtægtserhvervelsen, at der ikke er behov for en opdeling af udgifterne i en skattepligtig og skattefri del i samme omfang som nævnt ovenfor vedrørende danske foreninger.

Indtægterne for her i landet skattepligtige udenlandske selskaber og foreninger kan ofte være vanskelige at udskille fra selskabernes globale virksomhed, og selskaberne kan være interesserede i at tilpasse indtægterne efter beskatningsforholdene i de berørte lande. I SSL § 12, stk.2, jf. stk.1, er der givet bestemmelser, som åbner adgang for ligningsmyndighederne til at imødegå dette. Der henvises herom til SD 3.

Fradrag for renter og kurstab for en herværende filial af et amerikansk selskab vedrørende lån fra det derværende moderselskab blev ikke godkendt for den del af lånet, som blev anset for anvendt til udlodning fra filialselskabet, Skat 1989.4.339 og 1989.6.467.

Til brug ved indkomstopgørelsen for udenlandske forsikringsselskabers forsikringsvirksomhed her i landet er der i SSL § 12, stk.3, givet specielle regler. Se herom SC 1.3.2.2.

9.2.1. Flere indtægtsarter samtidig

Et udenlandsk selskab m.v., der er skattepligtigt for så vidt angår flere af de i bestemmelserne i SSL § 2, stk.1, litra a, b og f, nævnte indtægtskilder, skal foretage en samlet opgørelse af disse indtægter. Er indkomsten fra den ene af indtægtskilderne negativ, skal den bringes til fradrag i en positiv indkomst fra andre kilder. Den kan således ikke valgfrit overføres som underskud til efterfølgende indkomstår efter LL § 15.

9.2.2. Udbytte fra danske selskaber

Udenlandske selskaber og foreninger er i henhold til SSL § 2, stk.1, litra c, skattepligtige her i landet, i det omfang de oppebærer udbytteindtægter, i hvilke der i henhold til KL § 65 skal foretages indeholdelse af udbytteskat.

Udbytteindtægter, som er omfattet af LL § 16 A, stk.1, og afståelsessummer, som er omfattet af LL § 16 B, stk.2 eller 5, medfører ligeledes begrænset skattepligt.

Der henvises til skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.17.

Skattepligten for ovenstående indkomstkilder er endeligt opfyldt ved den af det danske selskab indeholdte udbytteskat på 30 pct. jf. KL § 65 eller ved indeholdelse af den skat, som skal betales i medfør af KL § 65A stk.2 på 30 pct. Udbyttet m.v. skal således ikke tillægges andre indtægter, hvoraf selskabet måtte være skattepligtig, ligesom eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der måtte begrunde en begrænset skattepligt for det pågældende selskab, ikke kan bringes til fradrag i aktieudbyttet m.v.

Der henvises til skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.67.

9.2.3. Skattegodtgørelse

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som i henhold til en med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst oppebærer skattegodtgørelse som nævnt i SSL § 17 A knyttet til de under SC 9.2.2 omhandlede udbytteindtægter, skal i henhold til SSL § 2, stk.1 d, jf. KL § 65 A svare en skat på 30 pct. heraf, se skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.18.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved den således erlagte skat.

9.2.4. Arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KL § 43, stk.2, litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SSL § 2, stk.1 e, jf. KL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

9.2.5. Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for virksomhed her i landet, er skattepligtig til Danmark jf. SSL § 2 stk.1 f.

Skattepligten er dog betinget af, at en person der er eller har været skattepligtig her i landet i medfør af KL § 1 nr.1 har direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab m.v., og at personen inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget.

Der henvises til skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.20.

9.2.6. Royalty

Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er skattepligtig her i landet i medfør af SSL § 2 stk.1g, når de oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet jf. KL § 65C stk.4.

Royaltyindtægten omfattet af bestemmelsen beskattes med en bruttoskat på 30 pct., som med virkning fra 1.jan. 1988 opkræves ved indeholdelse.

Der henvises til skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.21.

1. Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.2

1.1. Almindelige regler

1.2. Specielle regler

1.3. Specielle selskaber

2. Sparekasser

2.1. Værdipapirer

2.2. Virksomhed i udlandet

2.3. Skattegodtgørelse

2.4. Rentefradrag

3. Brugsforeninger

3.1. Dividende

3.2. Rabat

3.3. Andre udgifter

3.4. Virksomhed i udlandet

3.5. Datterselskabslempelse

3.6. Skattegodgørelse

4. Investeringsforeninger

4.1. Overgangsreglerne. Virkning for senere skatteår

4.2. Udbytte

4.3. Kapitaltilførselsafgift

5. Fonde

5.1. Opgørelse af skattepligtig indkomst

5.2. Særlige regler

6. Registreringspligtige foreninger

6.1. Brancheforeninger m.v

6.2. Arbejdsmarkedssammenslutninger

7. Institutter m.v.

8. Beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst

8.1. Fællesregler

8.2. Indkøbsforeninger

8.3. Produktions- og salgsforeninger

9. Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

9.1. Foreninger m.v. hjemmehørende her i landet

9.2. Udenlandske selskaber og foreninger