E19903S00001

SELSKABSBESKATNING 1990 AFSNIT SA - SUBJEKTIV SKATTEPLIGT

2 Articles / Provisions · Denmark

Open official source Machine-readable Markdown (.md)

Statutory Text (2 Articles)

Stor vejledning 1990

Den fulde tekst SELSKABSBESKATNING 1990 AFSNIT SA - SUBJEKTIV SKATTEPLIGT Open official source

Afsnit SA - Subjektiv skattepligt

1. Fuldt skattepligtige selskaber m.v., fonde og foreninger

Under dette afsnit behandles de i SSL § 1, stk.1, nr.1-5a, nævnte selskaber m.v., der objektivt er fuldt skattepligtige, jf. SC., og foreninger m.v. der ifølge lovens § 1, stk.1, nr.6, jf. stk.3 og 4, alene er objektivt skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, samt fonde, visse foreninger og institutter omfattet af FBL § 1. Hvorledes der skelnes mellem erhvervsindkomst og anden indkomst for foreninger m.v. omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6, er der redegjort for under SC. Den subjektivt begrænsede skattepligt er der redegjort for under SA 2.

Fælles for de i SSL § 1, stk.1, og FBL § 1 omhandlede selskaber, foreninger m.v. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i Registeret for aktieselskaber, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger m.v. er det derimod af interesse, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i SSL § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jf. SA 2. Ifølge praksis er det afgørende, at både bestyrelsen, i al fald flertallet af bestyrelsen, og hovedkontoret befinder sig her i landet.

En investeringsforening, der var oprettet med hjemsted i Godthåb (Grønland) og postadresse sammesteds, ansås for hjemmehørende i Danmark, da alle dispositioner af væsentlig betydning for foreningen, herunder beslutninger om køb af værdipapirer for investerede midler samt salg af værdipapirerne og kurspleje, blev truffet i København, RR 1984 SM 108 (SD).

Ifølge SSL § 41 og FBL § 24 omfatter lovene ikke Færøerne og Grønland, hvorfor de der hjemmehørende selskaber, foreninger m.v. højst kan blive begrænset skattepligtige i henhold til SSL § 2.

Afgrænsningen mellem de af loven omfattede selvstændige skattesubjekter på den ene side og sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber (samejer), kommanditselskaber, partrederier og stille selskaber) på den anden side omtales under SA 1.7.1.

1.1. Aktieselskaber og anpartsselskaber

SSL § 1, stk.1, nr.1, omfatter de her i landet indregistrerede aktie- og anpartsselskaber. Et registreret anpartsselskab blev anset for skattepligtig, uanset at det ved dom var fastslået, at selskabet ikke ved stiftelsen havde fået indbetalt anpartskapitalen, HD af 17.jan. 1989, Skat 1989.3.202. Om betingelser for at et indregistreret selskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, se nedenfor under SA 1.4. At anpartsselskaber beskattes efter samme regler som aktieselskaber følger af anpartsselskabslovens § 135, stk.1.

Finansieringsinstitutter, der er omfattet af FBL § 1, nr.4, litra d-g og organiseret som aktieselskaber, beskattes efter de for aktieselskaber almindeligt gældende regler, medmindre instituttet konkret ved ministerens beslutning er henført til FBL. Der er redegjort for disse finansieringsinstitutter under SA 1.10.2.

Et gyldigt indregistreret selskab skal beskattes selvstændigt, med mindre der i henhold til SSL § 31 er tilladt sambeskatning. (Om sambeskatning se SD 4). Om tidspunktet for skattepligtens indtræden og beskatning af selskaber under stiftelse henvises til SB.

Om beskatning af selskaber under likvidation og konkurs, se afsnit SB 2.

En række erhverv kan ikke drives af aktie- og anpartsselskaber. Dette skyldes, at udøvelsen af erhvervet forudsætter en bevilling, autorisation eller lign., som i henhold til lovbestemmelser uden for skattelovgivningen kun gives til personer.

Dette gælder virksomhed som ejendomshandler og ejendomsmægler (jf. næringsloven, lov om ejendomsmæglere samt Industriministeriets bek. nr.237 af 19.maj 1982 om ejendomsmægleres og ejendomshandleres virksomhed), landinspektør (jf. lov om landinspektørvirksomhed), skibs- og varemægler (jf. lov om skibsmæglere og varemæglere), dispachør (jf. lov om dispachører), translatør og tolk (jf. lov om translatører og tolke), samt som bevillingshaver til hyrevognskørsel (jf. lov om hyrekørsel).

Endvidere er det ved ØLD (UfR 1964, s.264) fastslået, at ej heller advokatvirksomhed kan drives i selskabsform, idet retsplejelovens regler om advokaters virksomhed og Det Danske Advokatsamfunds vedtægter forudsætter, at advokatvirksomhed drives af personer. Det er dog fra 1.jan. 1991 tilladt at drive advokatvirksomhed i selskabsform.

Om tilfælde, hvor indtægten ved en i selskabsretlig henseende lovligt drevet virksomhed skal beskattes ved en personlig indkomstopgørelse, se SC 1.1.1.

1.2. Aktieselskabslignende selskaber

Under SSL § 1, stk.1, nr.2, falder selskaber, som uden at kunne indregistreres som aktie- eller anpartsselskaber, har det til fælles med dem, at ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og at overskuddet, herunder et eventuelt likvidationsprovenu, fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital.

Det sidstnævnte vilkår afskærer disse selskaber fra at regnes for kooperative foreninger, jf. SA 1.4., uanset at de ofte fører betegnelsen A.m.b.A. Ligeledes vil dette vilkår normalt bevirke, at disse selskaber ikke kan regnes for foreninger, jf. SA 1.7.1., da foreninger i reglen ikke har indskudskapital af betydning og heller ikke regler om overskudsfordeling.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudt kapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

1.3. Sparekasser og andelskasser

De i henhold til bank- og sparekasseloven anerkendte sparekasser beskattes efter SSL § 1, stk.1, nr.2a. Sparekasserne er selvejende institutioner.

Andelskasser er derimod organiseret som foreninger, der virker inden for lokalt afgrænsede områder. Andelskasser omfattes af SSL § 1, stk.1, nr.6.

1.4. Kooperative foreninger

Dette afsnit omhandler de fælles træk for de af SSL § 1, stk.1, nr.3, 3a og 4, omfattede kooperative virksomheder (brugsforeninger, indkøbsforeninger samt produktions- og salgsforeninger).

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. Et indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne som nedenfor anført om samhandel med aktionærer og om overskudsfordeling.

Selve angivelsen af formålet i virksomhedens vedtægter behøver ikke at være af selvstændig betydning. Det er først og fremmest den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes, RR 1967. SM 53 (SKD). Ved nystiftede selskaber må skattepligten imidlertid bedømmes ud fra vedtægterne.

For så vidt angår overskudsfordelingen, er det dog en forudsætning for kooperationsbeskatning, at vedtægterne indeholder krav om at overskud og likvidationsprovenu fordeles på grundlag af omsætningen, bortset fra normal forrentning af indskudskapitalen, skd.17.100. Det er uden betydning for skattepligten som kooperativ forening, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud i foreningen, eller om de tillige hæfter med hele deres øvrige formue. Sædvanligvis har hvert medlem een stemme på generalforsamlingen eller ved valg til repræsentantskabet.

Se også skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.6.

Der er 3 nødvendige forudsætninger for at betragte foreningen som en kooperativ virksomhed

a. Foreningen skal have et kooperativt formål, d.v.s. den skal enten indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller tjenesteydelser til medlemmerne, eller den skal bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter. Det er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for bedømmelsen af formålet.

b. Overskuddet skal, bortset fra en normal forrentning af indskudt kapital, fordeles i forhold til medlemmernes omsætning med foreningen. Som normal forrentning af indskudt kapital kan ikke godkendes en højere forrentning end Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Beregningsgrundlaget behøver ikke at være omsætningen i det enkelte regnskabsår, men kan være flere års omsætning. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Det er uden betydning om det overskudsbeløb, på grundlag af hvilket overskudsfordelingen foretages, fastsættes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, SO 1979.47 (SD). Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen

de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke nødvendigvis det på forhånd aftalte forbrug, se RR 1969.SM 59 og RR 1975.SM 137 (SD).

En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40% af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60% af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, RR 1970.SM 70 (SKD).

En virksomhed, der også fordeler til ikke-medlemmer, kan ikke kooperationsbeskattes, jf. RR 1968.SM 86 (SKD).

c. Foreningen skal hovedsagelig handle med medlemmer.

Se Skat 1990.5.344.

Det gælder i det hele for kooperationsbeskattede foreninger, at de må bestå af medlemmer, som vel har fælles interesse i samvirket i kooperationen, men som i øvrigt er økonomisk uafhængige af hinanden.

Hvis medlemskredsen overvejende består af koncernforbundne selskaber eller søsterselskaber, kan foreningen ikke beskattes som indkøbsforening, men må beskattes efter SSL § 1, stk.1, nr.6, skd.39.285.

En indkøbsforening optog som medlem et aktieselskab, hvis kapital næsten udelukkende ejedes af foreningen. Ca. 60% af foreningens samlede omsætning skete med dette selskab, som herefter videresolgte det indkøbte til ikke-medlemmer. Foreningen blev herefter anset for omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6, skd.28.77. En indkøbsforening kan ikke bevare skattepligten efter § 1, stk.1, nr.3 a, såfremt midler fra en sikringskonto anbringes i egne medlemsvirksomheder, jf. Skat 1990.5.379. Skattepligten efter § 1, stk.1, nr.3 a bevares dog, såfremt midlerne, under nærmere opregnede omstændigheder, anbringes i andre børsnoterede selskaber, jf. Skat 1990.6.483 (LSR).

1.4.1. Brugsforeninger

Skattepligtige som brugsforeninger efter SSL § 1, stk.1, nr.3, er kooperative foreninger, hvis medlemmer helt eller delvis benytter foreningernes leverancer til privat forbrug. Det samme gælder iflg. SSL § 1, stk.2, hovedforeninger, hvoraf brugsforeninger og indkøbsforeninger (se SA 1.4.3) er medlemmer, hvis medlemsforeningernes andelshavere helt eller delvis benytter hovedforeningernes leverancer til privat forbrug.

Se om brugsforeninger tillige skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.7 og 9.

1.4.2. Indkøbsforeninger

Skattepligtige som indkøbsforeninger efter SSL § 1, stk.1, nr.3 a, er kooperative foreninger, hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Man vil som hovedregel lægge vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt.

En forening, der ikke blot solgte varer til udelukkende brug i medlemmernes bedrifter, men også varer, henhørende under medlemmernes private forbrug, kunne ikke beskattes som indkøbsforening, men skulle beskattes som brugsforening efter SSL § 1, stk.1, nr.3, Skat 1987.6.444 (LSR).

Det er ikke nogen hindring for beskatning som indkøbsforening, at foreningen har leverancer til ikke-medlemmer, når bare ikke denne leverance antager et sådant omfang, at foreningen i skattemæssig henseende mister sin karakter af kooperativ virksomhed. Hvis leverancer til ikke-medlemmer overstiger 25% af foreningens samlede leverancer, og det må anses for overvejende sandsynligt, at denne tilstand vil være af længere varighed, kan foreningen ikke længere beskattes som indkøbsforening. Skattepligten må i så fald bedømmes efter andre bestemmelser i SSL § 1, stk.1, og hyppigst som omfattet af denne bestemmelses nr.6.

Overstiger leverancerne til ikke-medlemmer ikke den nævnte grænse på 25% af den samlede leverance, er det uden betydning for beskatningen som indkøbsforening, om ikke-medlemmer benytter deres indkøb i foreningen helt eller delvis til deres private forbrug.

25 %.-reglen finder kun anvendelse, hvis leverancerne til ikke-medlemmer falder ind under indkøbsforeningens sædvanlige kooperative virksomhed. En indkøbsforening, der som en del af sin løbende aktivitet havde indledt en virksomhed, der udelukkende tog sigte på omsætning med andre end medlemmerne, kunne således ikke længere beskattes som en kooperativ virksomhed, selv om denne virksomhed udgjorde mindre end 25 % af den samlede leverance. RR 1984 SM 91.

Foretager en indkøbsforening opkøb hos medlemmer anses dette for omsætning med medlemmer i relation til 25 pct.-reglen.

Se om indkøbsforeninger også skd.cirk af 7.nov. 1988, pkt.8.

Når et kooperativ, der beskattes som indkøbsforening, foruden indkøbsforeningsfunktionen også udøver salgs- og produktionsforeningsaktiviteter, må såvel indkøbsforeningens videresalg til ikke-medlemmer som salgs- og produktionsforeningens opkøb hos ikke-medlemmer henregnes til ikke-medlemsomsætningen, se Skat 1990.9.704 (LSR).

1.4.3. Hovedforeninger

Skattepligtige som indkøbsforeninger er endvidere hovedforeninger, hvoraf brugsforeninger og indkøbsforeninger er medlemmer, hvis medlemsforeningernes andelshavere udelukkende anvender leverancer fra hovedforeningen til udøvelse af deres bedrift, jf. SSL § 1, stk.2, se SO 1967.38 (SKD). Ligesom for indkøbsforeningerne vil man for hovedforeningernes vedkommende i almindelighed lægge vægt på, om virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer må antages at være af en for medlemsforeningernes andelshavere rent erhvervsmæssig karakter.

Hvor hovedforeningens medlemmer udelukkende er indkøbsforeninger, er foreningen således klart skattepligtig som indkøbsforening.

Er hovedforeningens medlemmer både brugsforeninger og indkøbsforeninger, kan den dog anses for skattepligtig som indkøbsforening, hvis andelshaverne i de medlemsforeninger, der beskattes som brugsforeninger, udelukkende benytter hovedforeningens leverancer til udøvelse af deres bedrift. I modsat fald er foreningen skattepligtig som brugsforening.

Såfremt hovedforeningen udover kooperative foreninger tillige har ikke-kooperative foreninger som medlemmer, er også disse foreningers medlemmers brug af hovedforeningens leverancer af betydning for, om hovedforeningen skal beskattes som indkøbsforening eller som brugsforening. Hvor selskaber, personligt drevne virksomheder eller enkeltpersoner tillige er medlemmer, er det uden betydning, til hvilket formål hovedforeningens leverancer benyttes af selskabets, den personligt drevne virksomheds eller enkeltpersonens kunder. Såfremt virksomhedens indehaver eller det personlige medlem benytter hovedforeningens leverancer helt eller delvis til privat forbrug, vil hovedforeningen dog principielt være skattepligtig som brugsforening.

Om hovedforeninger se også skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.9.

1.4.4. Produktions- og salgsforeninger

Skattepligtige efter nr.4 er kooperative foreninger, som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter.

Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler. Se i øvrigt SC 8.3.1.

Opkøb af råvarer og færdigvarer skal fortrinsvis ske hos medlemmer, men en forening kan fortsat beskattes som produktions- og salgsforening, selv om den i begrænset omfang foretager opkøb hos ikke-medlemmer. Som råvarer anses samtlige indkøb af produkter til videre forarbejdning.

Hvis opkøbet af råvarer hos ikke-medlemmer overstiger 25% af det samlede opkøb, og der er en overvejende sandsynlighed for, at denne tilstand er af længere varighed, kan foreningen ikke vedblivende beskattes som produktions- og salgsforening. Skattepligten må i så fald bedømmes efter en anden af bestemmelserne i SSL § 1, stk.1, hyppigst efter bestemmelsens nr.6, se Skat 1986.8.513 (lsr.).

Optager en produktions- og salgsforening en indkøbsforeningsaktivitet ved siden af sit almindelige virke, anses leverancen til medlemmerne for omsætning med medlemmer i relation til 25%-reglen.

I modsætning til SSL § 1, stk.1, nr.3 og 3a, omfatter SSL § 1, stk.1, nr.4, ikke tjenesteydelser.

Om produktions- og salgsforeninger, se også skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.10.

1.5. Gensidige forsikringsforeninger

De under SSL § 1, stk.1, nr.5, nævnte gensidige forsikringsforeninger er sammenslutninger af forsikringstagere, hvor medlemmerne hæfter for foreningens forpligtelser i forhold til de tegnede forsikringssummer, men som desuden overtager forsikringer uden pligt for forsikringstageren til at deltage i det gensidige ansvar.

Skattepligten for gensidige forsikringsforeninger indtræder kun for foreninger, som overtager forsikringer uden forpligtelse for forsikringstagerne til at deltage i det gensidige ansvar.

En gensidig forsikringsforening, der udelukkende tegner forsikringer med forpligtelse for medlemmerne til deltagelse i det gensidige ansvar, er alene skattepligtig efter SSL § 1, stk.1, nr.6. Indtægter hidrørende fra tegning af gensidige forsikringer er skattefrie, hvorimod provisionsindtægter og overskudsandele fra samarbejde med et forsikringsselskab, som har dækningsrisikoen, anses for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse provisionsindtægter m.v. kan ikke betragtes som vederlag for foreningens arbejde for medlemmerne. SSL § 1, stk.4, finder derfor ikke anvendelse, skd.71.679.

Vedrørende overskudsandele, se endvidere lsr.1978.202.

Gensidige forsikringsforeninger, der tillige ønsker at tegne forsikringer uden deltagelse i det fælles ansvar, kan opdele sig i to afdelinger, hvor den ene tegner gensidige forsikringer med deltagelse i det fælles ansvar, og den anden uden deltagelse. Hvorvidt de to afdelinger kan anerkendes som to af hinanden uafhængige skattesubjekter vil bero på en konkret vurdering af vedtægter og virke.

Om gensidige forsikringsforsikringer, se også skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.11.

1.6. Investeringsforeninger

Der sondres mellem foreninger, der udsteder investeringsbeviser (certifikatudstedende) og kontoførende investeringsforeninger.

Certifikatudstedende

- akkumulerende: foreningen beskattes i h.t. SSL § 1, stk.1, nr.5a.

- udloddende: foreningen beskattes i h.t. SSL § 1, stk.1, nr.6.

Medlemmerne beskattes i h.t. ABL.

Kontoførende

Disse foreninger er ikke anset for selvstændigt skattepligtige. Medlemmerne beskattes i h.t. til lovbek. nr.654 af 8.okt. 1987.

Om investeringsforeninger, se også skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.12.

1.6.1. Certifikatudstedende - akkumulerende

Efter SSL § 1, stk.1, nr.5a, er investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud, skattepligtige, medmindre foreningen vedtægtsmæssigt er forpligtet til inden fristen for indgivelse af selvangivelsen for det pågældende indkomstår at udlodde de i indkomståret indtjente renter og udbytter. Foreningen skal endvidere være forpligtet til at udlodde de realiserede kursgevinster på fordringer, hvor den pålydende rente ikke opfylder kravet til mindsterenten og endvidere udlodde realiserede aktieavancer, som omhandlet i ABL § 2 nedsat med eventuelle tab efter samme paragraf og med tillæg af realiserede fortjenester som omhandlet i lovens § 2 a.

De således skattepligtige investeringsforeninger betegnes normalt som akkumulerende. I investeringsforeninger, der er opdelt i afdelinger, hvoraf nogle er akkumulerende og andre er udloddende, bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, for så vidt der er sikkerhed for, at afdelingernes formue m.v. ikke kan sammenblandes.

Det er efter lovbestemmelsen en betingelse for at falde uden for beskatning efter de heromhandlede regler, at foreningen er forpligtet til at udlodde de i årets løb indtjente renter og udbytter, d.v.s., at ingen del af disse indtægter må tillægges formuen til varig værdiforøgelse af medlemmernes certifikater. Det beløb, der således skal bruges til udlodning til certifikatejerne, kan dog reduceres med omkostningerne ved administration af foreningen.

Skattepligt vil dog ikke indtræde for en forening, der for at kunne foretage en udlodning med hele eller halve procenter af certifikaternes pålydende, må tilbageholde en mindre del af årets indtjente renter og udbytter. Det må dog være sikret af foreningen, at det således overskydende beløb ikke anvendes til en varig værdiforøgelse af certifikaterne, men overføres til næste regnskabsår og indgår i det beløb, som for dette år foreligger til udlodning.

Er det beløb, der foreligger til udlodning, under 1 pct. kan det under samme betingelser som ovenfor overføres til næste regnskabsår, se Skat 1985.2.56 (SD).

Ved en investeringsforenings overgang fra akkumulerende til udloddende, skal foreningen ansættes ordinært og ekstraordinært i henhold til SSL § 5, og medlemmerne skal opgøre fortjeneste og tab efter reglerne i ABL, se Skat 1988.12.798.

1.6.2. Certifikatudstedende - udloddende

Investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter m.v. efter fradrag af administrationsomkostninger, er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6. Dette gælder selv om intet medlem hæfter personligt for foreningens forpligtelser, Skat 1987.2.146 (Skd).

Indskudsbeviserne, der i reglen betegnes certifikater, skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer bliver lodtagen i foreningens overskud og formue i forhold til dets pålydende.

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der ikke udlodder renter og udbytter m.v. som ovenfor anført (de akkumulerende investeringsforeninger), er altid skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk.1, nr.5a.

Om investeringsforeningers objektive skattepligt henvises til SC 4.

1.6.3. Kontoførende

Medlemmerne beskattes i henhold til lovbek. nr.654 af 8.okt. 1987 af

1) indtjente renter og udbytter,

2) realiserede kursgevinster på fordringer, hvor de pålydende rente ikke opfylder kravet til mindsterenten efter KGL § 7, og

3) realiserede fortjenester som omhandlet i ABL § 2, nedsat med eventuelle tab efter samme paragraf og med tillæg af realiserede fortjenester som omhandlet i samme lovs § 2 a.

Disse foreninger er ikke anset for selvstændigt skattepligtige.

Da kontoførende investeringsforeninger ikke er selvstændige skattesubjekter, finder LL § 16 B, stk.1 ikke anvendelse i forbindelse med foreningens udbetalinger til medlemmerne.

Der er herved henset til, at reglen i LL § 16 B, stk.1 er en værnsregel mod omgåelse af den toledede beskatning af selskabsindkomst, se Skat 1990.3.217 (SKD). I andre tilfælde, hvor en sammenslutning har til formål at anbringe deltagernes midler i værdipapirer, vil der normalt være tale om interessentskaber, hvor skattepligten påhviler den enkelte deltager.

1.7. Andre foreninger m.v.

SSL § 1, stk.1, nr.6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af bestemmelsens nr.1-5 a eller er begrænset skattepligtige i henhold til lovens § 2 og heller ikke er undtaget fra skattepligten i henhold til lovens § 3, stk.1. Dette gælder dog kun fonde og foreninger, der ikke er omfattet af FBL.

Om de her omhandlede foreninger m.v., se tillige skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.13.

Foreninger m.v., som ikke driver skattepligtig virksomhed, er ikke pligtige til at indsende selvangivelse. Ligningsmyndigheden har dog ret til at afkræve foreningen sådanne oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om foreningen fortsat er skattefri.

1.7.1. Foreninger og korporationer

Betegnelsen korporation er i denne forbindelse ensbetydende med forening.

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter overfor sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier m.v.), hvor skattepligten i stedet påhviler hver enkelt deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for denne sondring er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed, alt under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere, men herudover kan nedennævnte forskelligheder være af betydning for bedømmelsen, når det huskes, at ingen enkelt af disse kan være ubetinget afgørende

For interessentskab taler: Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser.

For selvstændig skattepligtig forening taler: Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).

Få deltagere.

Mange deltagere.

Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.

Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.

Der kræves eenstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger.

Sammenslutningen styres af foreningsorganer, d.v.s. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.

Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.

Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, evt. er medlemsadgangen helt fri.

En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation).

En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.

Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

Medens det således er den enkelte deltagers udpræget selvstændige stilling overfor sammenslutningen, der er årsag til, at interessentskabet ikke kan anses for et selvstændigt skattesubjekt (forening), er der en anden kategori af sammenslutninger, hvis manglende skattemæssige selvstændighed skyldes, at selve sammenslutningen mangler den fornødne fasthed, nemlig den informelle gruppe.

At skelne mellem på den ene side den informelle gruppe, som er uden skattemæssig betydning, og på den anden side den skattepligtige forening er derfor et spørgsmål, om den pågældende sammenslutning er tilstrækkeligt fast organiseret.

Dette kommer til i ret høj grad at bero på et konkret skøn, da man som mindstemål for, at der skal foreligge en forening, kun kan kræve, at en flerhed af personer gennem en vis tid har præsteret en fælles formålsrettet virksomhed under en fælles ledelse. Se skd.71.675.

Der kan således ikke kræves gængse foreningsorganer (bestyrelse og generalforsamling) skrevne vedtægter eller årsregnskab. Det er heller ikke en forudsætning, at det til enhver tid kan dokumenteres, hvem der er medlemmer, eller nøjagtigt hvor mange medlemmer der er. Optagelse i Foreningsregisteret er ikke nødvendig.

At publikum eller myndighederne på forskellig måde anerkender sammenslutningen som sådan, kan være et indicium for, at man bør betragte den som en selvstændigt skattepligtig forening.

1.7.2. Boligkollektiver

Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver, beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.

Som typiske kendetegn ved boligkollektiver kan anføres

1) Ejendommen indeholder højst 3 beboelseslejligheder.

2) Antallet af medlemmer overstiger ikke 15.

3) Beslutninger vedrørende kollektivet, herunder om optagelse af nye medlemmer, kræver enstemmighed hos medlemmerne.

4) Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.

5) Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis.

Det følger heraf, at det forhold at deltagerne alene hæfter for pantegælden ikke udelukker, at der foreligger et boligkollektiv. Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemstallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt. Se i øvrigt Skat 1990.2.147 (SD).

Har boligkollektivet ikke disse typiske kendetegn, kan man ikke uden videre lægge til grund, at der er tale om en forening, men spørgsmålet må afgøres konkret.

1.8. Registreringspligtige foreninger

Foreninger, der er registreringspligtige i henhold til lov om fonde og visse foreninger (FL) er omfattet af FBL, jf. lovens § 1, nr.2 og 3. Det fremgår af FL § 2, at loven omfatter arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører. Registreringspligten omfatter desuden foreninger, hvis midler hovedsageligt består af bidrag fra de ovennævnte faglige foreninger. Det er dog en betingelse, at foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører.

Gruppen af registreringspligtige foreninger svarer til gruppen af faglige foreninger, hvortil kontingentindbetalinger er fradragsberettigede efter LL § 13.

Ifølge FL § 2, stk.2, omfatter loven ikke foreninger, hvis aktiver ikke overstiger 250.000 kr., samt foreninger af kommuner eller amtskommuner. Disse foreninger er almindeligvis omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6, jf. afsnit SA 1.7.

Registreringen finder sted i Fondsregistret, der ligeledes afgør om en forening er registreringspligtig.

Registreringspligtige foreninger behandles ikke ens i skattemæssig henseende, idet der skal sondres mellem arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. FBL § 1, nr.3, og andre registreringspligtige foreninger (brancheforeninger m.v.), jf. FBL § 1, nr.2. Denne sondring foretages af skattemyndighederne. Vedrørende den skattemæssige behandling af registreringspligtige foreninger, se afsnit SC 6.

Registreringspligtige foreninger, der ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr., kan i stedet for selvangivelse indgive erklæring herom, jf. FBL § 15 stk.2.

1.8.1. Arbejdsmarkedssammenslutninger

Ifølge FBL § 1, nr.3, består arbejdsmarkedssammenslutninger af følgende registreringspligtige foreninger

a. arbejdsgiverforeninger og fagforeninger

b. andre faglige sammenslutninger, hvis kapital er bestemt til anvendelse til understøttelse af medlemmer under faglig konflikt, samt

c. foreninger, hvis midler hovedsagelig hidrører fra de under litra a og b nævnte foreninger, såfremt foreningen har som et formål at understøtte virksomheder eller personer under faglig konflikt eller faktisk yder en sådan understøttelse.

1.8.2. Andre foreninger (brancheforeninger m.v.)

FBL § 1, nr.2, omfatter registreringspligtige foreninger, der ikke kan placeres under FBL § 1, nr.3. Foreninger, der alene varetager medlemmernes faglige og økonomiske interesser af merkantil eller servicebetonet art, er herefter omfattet af FBL § 1, nr.2.

Foreningens aktiviteter kan også bestå i, at den tilbyder undervisning og kurser, udgiver faglitteratur eller yder konsulenttjenester m.v. Som eksempel kan nævnes brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger, landbo- og husmandsorganisationer samt kvægavlsforeninger og lignende.

Udbetalinger fra en brancheforening til en arbejdsmarkedssammenslutning medfører ikke i sig selv, at den udbetalende forening bliver en arbejdsmarkedssammenslutning.

1.8.3. Foreninger med blandede formål

Det følger af FBL § 1, nr.2 in fine, at foreninger, der varetager formål, der falder ind under både § 1, nr.2, og § 1, nr.3, i sin helhed beskattes som arbejdsmarkedssammenslutning, jf. FBL § 1, nr.3.

For foreninger med et sådan blandet formål kan det ofte være et spørgsmål, om der foreligger een forening med to eller flere sideordnede aktiviteter, eller to (eller flere) selvstændige foreninger. Afgørende for den skattemæssige bedømmelse i denne sammenhæng er, om der i registreringsmæssig henseende foreligger selvstændige foreninger.

1.9. Fonde

Fonde er bl.a. karakteriseret ved, at en formue er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue for at anvendes til et eller flere bestemte formål. Ejendomsretten til fondens formue tilkommer fonden som sådan, og rådighedsbeføjelserne tilkommer en selvstændig ledelse. Der er dannet et selvstændigt retssubjekt.

Ved lov nr.300 af 6.juni 1984 om fonde og visse foreninger (FL) og lov nr.286 af 6.juni 1984 om erhvervsdrivende fonde (EFL) er der fastsat nærmere regler om fondes stiftelse, registrering, virke m.v.

Vedtagelsen af disse love medfører, at alle tvivlsspørgsmål, om hvorvidt en institution, der er omfattet af fondslovene, er en fond, afgøres af Fondsregistret.

Angående fondes rets- og skattesubjektivitet se SD-cirk.1989-8.

1.9.1. Registreringspligtige fonde

Ved FL og EFL er der fastsat regler om registrering af fonde, legater, stiftelser, herunder, at en fond ved oprettelse efter 1.jan 1985 skal have en egenkapital på mindst 200.000 kr., jf. FL § 8, samt for erhvervsdrivende fonde på mindst 300.000 kr., jf. EFL § 9.

For ikke-erhvervsdrivende fonde er der mulighed for dispensation efter FL § 8.

Lovene gælder for fonde, legater, stiftelser og andre selvejende institutioner (fonde).

Alle fonde skal registreres i Fondsregistret, medmindre de er positivt undtaget i fondslovene. Erhvervsdrivende fonde skal tillige registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, men den civilretlige retsevne er knyttet til registreringen i Fondsregistret.

Fonde stiftet før 1.jan. 1985

Fonde stiftet før 1.jan. 1985, der i medfør af lov nr.213 af 31.maj 1983 er registreret i Fondsregistret har ikke været undergivet nogen legalitetsprøvelse i Fondsregistret, men er registreret som fonde på baggrund af institutionens egne oplysninger.

Fonde stiftet efter 1.jan. 1985

Fonde stiftet efter 1.jan. 1985 skal for at blive anset som selvstændige retssubjekter registreres i Fondsregistret, jf. FL § 5 og EFL § 6, stk.1. Alle fonde, som er registreret i Fondsregistret efter 1.jan. 1985 med et registreringsnummer fra og med nr.11.010, er blevet legalitetsprøvet i Fondsregistret.

Undtaget fra fondslovene

Ifølge FL § 1, stk.2, og EFL § 1, stk.4, omfatter lovene ikke

1) Fonde, som er oprettet ved lov eller i henhold til lov, og som er undergivet tilsyn af staten.

2) Fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om social bistand, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver.

3) Folkekirkens selvejende institutioner, anerkendte trossamfund og godkendte uddannelsesinstitutioner, såfremt fonden ikke ud over sit hovedformål varetager andre opgaver.

4) Danmarks Nationalbank, sparekasser, pensionskasser og godkendte realkreditinstitutioner.

5) Almennyttige boligselskaber, godkendte uddannelsesinstitutioner og teknologiske serviceinstitutter, såfremt fonden ikke ud over sit hovedformål varetager andre opgaver.

Fonde, der er konkret undtaget fra registrering

Ifølge FL § 1, stk.3, kan fondsmyndigheden med justitsministerens samtykke bestemme, at en fond, som på anden måde end efter FL er undergivet statslig eller kommunalt tilsyn, helt eller delvis skal være undtaget fra loven. Fondsmyndigheden kan endvidere med industriministerens samtykke bestemme, at en fond, som på anden måde end efter EFL er undergivet offentligt tilsyn og økonomisk kontrol, helt eller delvis skal være undtaget fra EFL, jf. lovens § 1, stk.5.

Undtaget fra fondslovene er også fonde, hvis kapital ikke overstiger 50.000 kr., og som enten er oprettet før 1.jan. 1985 eller er stiftet i henhold til testamente, der er oprettet før 1.jan. 1985.

Tvivlsspørgsmål om, hvorvidt en fond er erhvervsdrivende eller ikke-erhvervsdrivende afgøres af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. EFL § 3.

1.9.2. Fondes skattepligt

1.9.2.1. Fondsbeskatningsloven

Fonde, der er registreringspligtige i henhold til FL eller EFL er omfattet af FBL, jf. lovens § 1, nr.1, litra a og litra c. Skattepligten er afhængig af registreringspligten, og det er således ikke afgørende, om fonden formelt er registreret.

Det fremgår endvidere af FBL § 1, nr.1, litra b og litra d, at fonde, der konkret er fritaget for registreringspligt i henhold til FL § 1, stk.3, eller EFL § 1, stk.5, også er omfattet af FBL.

Det er uden betydning for skattepligten, om en fond er omfattet af FL eller EFL.

Hovedreglen, hvorefter skattepligten er afhængig af registreringspligten, brydes dog for så vidt angår lånefonde m.v., idet FBL § 1, nr.1, in fine, foreskriver, at eventuelle registreringspligtige fonde, der er omfattet af FBL § 1, nr.4, ikke er skattepligtige i henhold til FBL § 1, nr.1. Se tillige i afsnit SA 1.9.2.3 om realrenteafgiftspligtige fonde.

Om visse fondes mulighed for, i stedet for selvangivelse, at indgive erklæring, se FBL § 15 stk.3.

1.9.2.2. Selskabsskatteloven

Fonde, der ikke er omfattet af FBL, er almindeligvis skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk.1, nr.6, se dog nedenfor. Det vil først og fremmest omfatte fonde, der er oprettet før 1.jan. 1985, og som på grund af kapitalkravet på 50.000 kr., ikke er registreringspligtige.

Fonde, der direkte er undtaget fra registrering efter FL § 1, stk.2, nr.1-3, eller EFL § 1, stk.4, vil ofte være omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6. Skattepligten kan dog også følge af andre lovbestemmelser, f.eks. sparekasser, jf. SSL § 1, stk.1, nr.2a, og godkendte realkreditinstitutter, jf. FBL § 1, nr.4. Skattepligtsspørgsmålet må afgøres konkret. Opmærksomheden skal endelig henledes på, at fonde og institutter, der er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.1-6, kan være helt eller delvis skatteundtaget efter reglerne i SSL § 3, stk.1. Se nærmere i afsnit SA 3.

1.9.2.3. Realrenteafgiftspligtige fonde samt hjælpe og understøttelsesfonde

Det fremgår af FBL § 1, nr.1, in fine, at skattepligten i henhold til FBL ikke omfatter fonde, der er omfattet af lov om realrenteafgift af visse pensionskapitaler.

Registreringspligtige fonde, pensionsfonde, kapitalpensionsfonde og fonde, der er oprettet i henhold til pensionsbeskatningslovens § 52, der er omfattet af realrenteafgiftsloven, er således ikke omfattet af FBL, men derimod normalt af SSL § 1, stk.1, nr.6. Det følger heraf, at de her nævnte fonde sædvanligvis alene vil være realrenteafgiftspligtige og ikke indkomstskattepligtige.

Skattepligten for fonde, der er oprettet i henhold til LL § 14 F, afgøres efter de almindelige for fonde gældende regler, som beskrevet under afsnit SA 1.9.2.1-2.

1.10. Realkredit- og finansieringsinstitutter m.v.

1.10.1 Realkreditinstitutter m.v.

Institutter, der er godkendt i henhold til lov om realkreditinstitutter, der ikke er aktieselskaber, er skattepligtige i henhold til FBL, jf. lovens § 1, nr.4, litra a.

Det fremgår af FBL § 1, nr.4, litra b-c, at følgende institutter også er omfattet af loven

1) Kreditforeningen af Kommuner i Danmark

2) Provinsbankernes Reallånefond

3) Landsbankernes Reallånefond

4) Dansk Landbrugs Realkreditfond

5) Danmarks Skibskreditfond

6) Dansk Eksportfinansieringsfond

Lånefonde m.v., der er omfattet af FBL § 1, nr.4, er således ikke skattepligtige i henhold til FBL § 1, nr.1, selv om fonden er registreringspligtig, jf. FBL § 1, nr.1, in fine.

1.10.2. Finansieringsinstitutter

Finansieringsinstitutter, der er nævnt i FBL § 1, nr.4, litra d-g, kan henføres til beskatning i henhold til FBL. Det er dog en betingelse, at told- og skatteregionen, i København og Frederiksberg kommuner skattedirektoraterne, i hvert enkelt tilfælde træffer bestemmelse herom. Bemyndigelsen til at træffe beslutning herom administreres efter samme retningslinier, som hidtil er fulgt ved bevilling af skattefritagelse efter SSL § 3, stk.1, nr.9.

Finansieringsinstitutter, der er omfattet af de i denne bestemmelse nævnte særlove, er i vidt omfang organiseret som aktieselskaber. Beskatning finder således sted efter de for aktieselskaber almindelige gældende regler, medmindre instituttet konkret ved beslutning herom er henført til FBL.

Er finansieringsinstituttet en registreringspligtig fond er den omfattet af FBL § 1, nr.1, medmindre den konkret er henført til FBL § 1, nr.4.

2. Begrænset skattepligtige selskaber m.v.

Iflg. SSL § 2 er udenlandske selskaber og foreninger m.v. af tilsvarende art, som de i SSL § 1 nævnte danske selskaber og foreninger m.v. skattepligtige til Danmark, når de har indtægter her fra landet af en nærmere angiven beskaffenhed, jf. nedenfor. Skattepligtens omfang er begrænset til overskud fra disse indtægter.

Selskaber og foreninger m.v. hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne sidestilles i denne forbindelse med udenlandske selskaber og foreninger.

2.1. Erhvervsvirksomhed

Selskaber, foreninger m.v., som nævnt i SSL § 1, stk.1 og 2, der har hjemsted i udlandet er begrænset skattepligtige her til landet efter SSL § 2, stk.1, nr.1 a, når de

- udøver et erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller

- er berettiget til løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelse af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på tilgodehavende, renter eller royalty, eller

- har bortforpagtet en sådan virksomhed.

2.2. Fast driftssted

Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til vore dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem: filial, kontor, fabrik eller værksted. Det samme gælder byggevirksomhed her i landet af en vis varighed, som oftest mindst 12 måneder.

Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent, der fra det udenlandske selskab, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet. Det afgørende er, hvor aftalen sluttes (bliver accepteret).

Varetages virksomheden her i landet af en formidleragent (agent, der skal have accept hos den i udlandet beliggende virksomhed på de ordrer, han modtager), foreligger der ikke fast driftssted.

LSR fandt, at et tysk selskab ikke ville blive begrænset skattepligtig til Danmark ved at entrere med et herværende selskab om optagelse af ordrer, distribution heraf og udskrivning af fakturaer m.v., idet de pågældende funktioner blev anset for at være af forberedende art, og det danske selskab ikke kunne binde det tyske selskab til aftaler, Skat 1989.3.239.

Såfremt der via en filial med lager her i landet sker bindende salg til aftagere, såvel her i landet som i udlandet, omfatter den begrænsede skattepligt fortjenesten vedrørende salget både til Danmark og til udlandet.

Et schweizisk selskab blev anset for at have fast driftssted i forbindelse med overtagelse af en portefølje af leasingkontrakter i Danmark, idet hovedfunktionen for selskabet i forbindelse med erhvervelsen af leasingporteføljen udførtes af et dansk administrationskontor, der ikke kunne anses alene at udøve en virksomhed, der var forberedende eller hjælpende karakter, Skat 1985.4.112.

Tilstedeværelsen af en ren indkøbsfilial her i landet er ikke tilstrækkelig til, at der foreligger fast driftssted.

En frivillig momsregistrering af en udenlandsk virksomhed medfører ikke i sig selv, at der dermed opstår skattepligt her til landet.

Et i Grønland indregistreret aktieselskab, hvis hele indtægtsgivende virksomhed var samlet i selskabets københavnske afdeling, blev anset for begrænset skattepligtigt her til landet.

Et udenlandsk moderselskab, der lejede et kontor hos det danske datterselskab, hvor koncerndirektørens arbejdspapirer og arkiver opbevaredes, og hvor al korrespondance fra koncerndirektøren afsendtes, ansås for at have fast driftssted i Danmark.

Om begrebet fast driftssted i øvrigt, se Erik Møller i RR 1963, s.8, Skatteorientering 2.3.juli 1985 og SO 1988.5.195.

Deltagelse i erhvervsvirksomhed

Et udenlandsk selskab, der indgår en interessentskabskontrakt med et dansk selskab om opførelse og drift af en virksomhed her i landet, erhverver fast driftssted ved underskrivelsen af kontrakten, uanset at der går længere tid, inden den egentlige drift af virksomheden kommer i gang, skd.44.29 - R.R. 1978 SM s.36.

Et internationalt boreselskab, der deltog i efterforskning af olie ved Grønland, blev ikke anset for skattepligtig her til landet af den virksomhed, som udøvedes af det kontorhold, der fulgte med selskabets skib, og som var placeret i København. Kontorholdets virksomhed bestod i at føre bøger, udarbejde rapporter og indkøbe udrustning, R.R. 1977 SM s.215.

Andel i overskud

Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet. Bestemmelsen gælder eksempelvis de tilfælde, hvor et udenlandsk selskab som gengæld for ydede lån betinger sig en andel i overskuddet i den herværende virksomhed, se skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.15.

Europæiske økonomiske firmagrupper

EF's rådsforordning nr.2137/85 af 25.juli 1985 om Europæiske Økonomiske Firmagrupper (EØFG) finder anvendelse fra den 1.juli 1989.

Forordningen gælder umiddelbart i medlemsstaterne. Der er ved lov nr.217 af 5.april 1989 og bek.rne nr.534 og 535 af 7.aug. 1989 fastsat regler om administrationen her i landet af forordningen.

Europæiske Økonomiske Firmagrupper behandles i Danmark generelt, herunder i skattemæssig henseende, som interessentskaber.

Det må afgøres individuelt for hvert medlem, om medlemmet er begrænset skattepligtig her i landet i medfør af reglerne i SSL § 2, stk.1a. Det må ligeledes afgøres individuelt for hvert medlem, om Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor medlemmet er hjemmehørende, som kildestat har ret til at beskatte medlemmets indkomst eller formue her i landet.

Der henvises i øvrigt til Skat 1990.2.91.

2.3. Løbende ydelser

Løbende ydelser fra en virksomhed med fast driftssted her i landet medfører begrænset skattepligt, uanset hvorledes den løbende ydelse beregnes, dvs. om den er fast eller variabel, beregnet efter f.eks. overskuddets eller omsætningens størrelse eller efter værdien af naturalier.

Undtaget fra den begrænsede skattepligt i § 2, stk.1, litra a, er løbende ydelser, der må anses som udbytte, afdrag på tilgodehavender, renter og royalties. Royalties i denne forbindelse er ikke alene de vederlagsformer, der er omfattet af KL § 65 C, stk.4, men også vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm.

2.4. Bortforpagtning

Selskaber, foreninger m.v., der er beliggende i udlandet er begrænset skattepligtige af forpagtningsafgifter, som hidrører fra bortforpagtning af en virksomhed med fast driftssted her i landet, også når denne drives fra lejede lokaler, eller i tilfælde, hvor den ejendom, hvorfra virksomheden drives, ikke samtidig bortforpagtes.

Når en virksomhed med fast driftssted her i landet afhændes, bliver ejere, som ikke er fuldt skattepligtige i medfør af SSL § 1, stk.1 og 2, kun beskattet af særlig indkomst, hvis denne hidrører fra afståelse af formuegoder knyttet til en virksomhed, som medfører begrænset skattepligt, jf. LOSI § 10.

En forpagtningsafgift er omfattet af den begrænsede skattepligt, hvad enten den er fast eller variabel - f.eks. sat i forhold til overskuddets eller omsætningens størrelse eller værdien af naturalier.

2.5. Fast ejendom

Ifølge SSL § 2, stk.1 b, er selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, men i deres egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt (herunder også en fast forpagtningsafgift) af en her i landet beliggende fast ejendom, begrænset skattepligtige.

2.6. Udbytteindtægter

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer udbytteindtægter m.v. fra her i landet hjemmehørende selskaber, er omfattet af skattepligten her i landet, jf. SSL § 2, stk.1 c. Skattepligten omfatter iflg. SSL § 3, stk.6, også sådanne udenlandske selskaber og foreninger, som i øvrigt måtte være undtaget fra skattepligt efter SSL § 3, stk.1.

Den begrænsede skattepligt omfatter først og fremmest udbyttebeløb, i hvilke der efter KL § 65 skal indeholdes udbytteskat. Foruden det almindelige af generalforsamlingen fastsatte årlige udbytte gælder dette udbetalinger ved nedsættelse af aktiekapital i selskaber, der ikke er under likvidation, samt udlodninger foretaget forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, og afståelsessummer, der er omfattet af LL § 16 B, stk.1.

Begrænset skattepligt foreligger også, når udenlandske selskaber, foreninger m.v. i øvrigt modtager udbytter omfattet af LL§ 16 A, stk.1. Herved vil også udbytter, hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat, være omfattet af den begrænsede skattepligt. Det vil navnlig være maskeret udbytte eller udlodning.

Endvidere omfatter den begrænsede skattepligt afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, stk.2 eller 5.

I henhold til hovedreglen for holdingstiftelse, jf. LL § 16 B, stk.2 og 3, forudsætter den begrænset skattepligt, at holdingselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, dvs., at »kilden«, for det beløb som beskattes, er i Danmark.

Ligningslovens § 16 B, stk.5, 1.pkt., vedrører selskabers skattepligt i forbindelse med afståelse af aktier til et holdingselskab. Det er en betingelse for skattepligten, at en person eller dennes ægtefælle ved afståelsen havde en væsentlig indflydelse i det selskab, der afstår aktierne, og på samme tidspunkt havde en væsentlig indflydelse i holdingselskabet.

Ligningslovens § 16 B, stk.5, 2.pkt., vedrører det tilfælde, hvor aktierne afstås til en person eller dennes ægtefælle, som ved afståelsen havde en væsentlig indflydelse i det selskab, der afstår aktierne. Herved forstås, at erhververen er eller i det pågældende indkomstår bliver indehaver af mindst 25% af aktiekapitalen. Den pågældende person skal være skattepligtig her i landet, før den begrænsede skattepligt her til landet indtræder for selskabet.

Ved bestemmelserne i LL § 16 A, stk.2, LL § 16 A, stk.3 og LL § 16 B, stk.6, jf. stk.1, er der tillagt de kommunale skattemyndigheder bemyndigelse til at tillade, at de nævnte udbetalinger i skattemæssig henseende behandles i overensstemmelse med reglerne i ABL. Dermed bortfalder den begrænsede skattepligt, hvis tilladelsen omfatter udenlandske selskaber og foreninger m.v.

Skattepligten af udbytteindtægter omfattet af SSL § 2, stk.1c, anses for endeligt opfyldt ved den i henhold til KL § 65 foretagne indeholdelse af udbytteskat eller den skat, der skal betales i henhold til KL § 65A, stk.2.

De udbytteindtægter, der ikke er omfattet af indeholdelsespligten i KL § 65, skal for begrænset skattepligtige ligeledes beskattes med en bruttoskat på 30 pct.

For begrænset skattepligtige er udbytteskatten - uanset om der foreligger indeholdelse eller ej - en endelig skat, og det pågældende udbyttebeløb skal således ikke indgå i en indkomstopgørelse vedr. andre af bestemmelsen omfattede skattepligtige indkomster.

I henhold til bestemmelser i mange dobbeltbeskatningsoverenskomster skal der ske hel eller delvis tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat.

2.6.1. Skattegodtgørelse

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som i henhold til en med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst oppebærer skattegodtgørelse som nævnt i SSL § 17 A knyttet til de under SA 2.6 omhandlede udbytteindtægter, skal i henhold til SSL § 2, stk.1d, jf. KL § 65 A svare en skat på 30 pct. heraf.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved den således erlagte skat.

2.7. Arbejdsindkomst

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KL § 43, stk.2 litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SSL § 2, stk.1e, jf. KL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

2.8. Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber, foreninger m.v., som oppebærer vederlag som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en virksomhed her i landet, er begrænset skattepligtig heraf, jf. SSL § 2, stk.1, litra f.

Den begrænsede skattepligt omfatter således også honorarer, der ville være omfattet af KL § 43, stk.2, litra a, om medhjælp for bestyrelser m.v., hvis de var udbetalt til en fysisk person.

Det er dog en betingelse, at en person, der tidligere har været fuld skattepligtig til Danmark efter KL § 1, stk.1, nr.1, er hovedaktionær i det udenlandske selskab, som modtager vederlaget og samtidig er eller inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har været hovedaktionær i det selskab, som udreder vederlaget. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen, eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse. Om konsulenthonorarer, se skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.20.

2.9. Royalty

Udenlandske selskaber, foreninger m.v. er begrænset skattepligtige af royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. SSL § 2, stk.1, litra g.

Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royalty-betaleren har hjemting her i landet.

Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jf. KL § 65, stk.1.

I KL § 65, stk.4, defineres royalty som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Royaltybeskatningen omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder, men ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder.

Betaling for køb af patenter, varemærker m.v. er således ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding vil heller ikke være omfattet af den begrænsede skattepligt.

KL's definition af royalty afviger fra artikel 12 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster på to punkter.

Royaltybeskatningen omfatter for det første ikke vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, f.eks. forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video m.v. For det andet omfatter royaltybeskatningen ikke vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr. Indtægt ved udleje af industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr, som f.eks. biler, containere, EDB-anlæg og kontorudstyr er således heller ikke omfattet af den begrænsede skattepligt for royalty.

Royaltyindtægter, der er omfattet af bestemmelsen, beskattes med en bruttoskat på 30 pct.

Royalty-skatten opkræves ved indeholdelse, jf. bek. nr.686 af 28.okt. 1987.

Der henvises i øvrigt til skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.21.

2.10. Selvangivelsespligten

Selskaber og foreninger m.v., der er begrænset skattepligtige af indtægter, som omhandlet i SSL § 2, stk.1a, b og f, er pligtig at selvangive disse indtægter, og det udenlandske selskabs eller forenings herværende befuldmægtigede er medansvarlig for skattens erlæggelse.

Dette gælder ligeledes, hvis selskabet eller foreningen har modtaget udbytte omfattet af LL § 16A, stk.1, i hvilket der ikke skal foretages indeholdelse af udbytteskat efter KL § 65, eller har modtaget afståelsessummer omfattet af LL § 16B, stk.2 eller 5, eller har oppebåret royaltyindtægter, hvori der ikke er indeholdt royaltyskat.

3. Skatteundtagne og skattefritagne

SSL § 3, stk.1, opregner en række selskaber, foreninger og institutioner, som er fuldstændig undtaget fra skattepligten, eller som er fritaget for beskatning af indkomst fra visse angivne kilder.

SSL § 3, stk.1, finder dog ikke anvendelse på fonde m.v., omfattet af FBL.

Endvidere indeholder bestemmelsen i stk.4 regler om skattefritagelse for visse foreninger m.v. omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6, når de opfylder nærmere angivne krav af formålsmæssig karakter.

3.1. Skatteundtagne

Bestemmelsens stk.1 omhandler institutioner m.v., der er undtaget fra skattepligten. Den i loven foretagne opregning er udtømmende og kan ikke udvides til institutioner, der ligner de i loven nævnte.

Nedenfor er institutionerne angivet i alfabetisk orden.

------------------------------------------------------------------ ubetinget ubetinget betinget note fuldstændig begrænset fuldstændig ------------------------------------------------------------------ 3) Anerkendte X trosamfund 8) Arbejdsmarkedets X Tillægspension (ATP) 10) Auktionsforeninger X 1 14) Bedriftssundhedstjenester X 2 5) Biblioteker under X 3 offentlig tilsyn 6) Boligselskaber X 4 6) Boligselskabernes X Garantifond 15) Byfornyelsesselskaber X 5 5) Børnehjem, statsanerkendte X 3 7) Danmarks Nationalbank X 4) Elektricitetsværker X 6+7 4) Fjernvarmeværker X 6+7 4) Gasværker X 6+7 4) Havne, åben for offentlig X 7 trafik 5) Hospitaler X 3 17) Industrialiseringsfonden X for Udviklingslandene (IFU) 3) Kirkelige institutioner X 8 2) Kommunerne X 2) Kommunale virksomheder og X institutioner 18) Københavns Fondsbørs X 9 6) Landsbyggefonden for det X almennyttige Byggeri 4) Lufthavne, åben for X 7 offentlig trafik 13) Lønmodtagernes Dyrtidsfond X 5) Museer, der er åbne for X 3 offentligheden 9) Pensionskasser X X 10 5) Rekonvalescenthjem, X 3 statsanerkendte 11) Saneringsselskaber X 11 5) Skoler X 3 1) Staten og dens X 12 institutioner 5) Sygehuse X 3 16) TV 2 X 13 16) TV 2-fonden X 4) Vandværker X 7 12) Værdipapircentralen X 16) Det i § 15x i lov om X radio og fjernsynsvirksomhed nævnte aktieselskab ------------------------------------------------------------------

Nummerangivelsen svarer til nummereringen i lovbestemmelsen, hvortil henvises for så vidt angår skatteundtagelsens nærmere indhold. Endvidere er skatteundtagelsens omfang og betingelser herfor nærmere beskrevet i en note for visse af institutionerne.

Se også skd.cirk. af 7.nov. 1988 pkt.22-27.

1) Dvs. foreninger, der er afgiftsfri i medfør af lov om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner m.v. Fritagelsen gælder kun indtægt ved statutmæssig virksomhed, og ikke indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed.

2) Bedriftssundhedstjenester omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.1, 2 eller 6, såfremt de pågældende selskaber eller foreninger alene driver bedriftssundhedstjeneste i overensstemmelse med arbejdsmiljølovens regler, og såfremt indtægterne herved ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til de formål med bedriftssundhedstjenester, der er fastsat i de pågældende regler.

3) Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål.

4) Boligselskaber, der er godkendt af Boligministeren til at udøve almennyttig boligvirksomhed. Indtægterne må, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital iflg. vedtægtsmæssig bestemmelse kun kunne anvendes til almennyttige boligformål.

5) De i lov om byfornyelse og boligforbedring nævnte selskaber på tilsvarende betingelser som saneringsselskaberne, se note 11.

6) Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen.

7) For de nævnte havne og værker er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens, respektive værkets formål eller til formål til videreførelse af virksomheden.

Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Told- og skatteregionerne, for Københavns og Frederiksbergs kommuners vedkommende skattedirektoraterne, kan i særlige tilfælde dispensere fra kravet om, at begrænsningen for indtægtsanvendelsen skal fremgå af vedtægterne, jf. SSL § 3, stk.7, se skd.cirk. af 7.nov. 1988 pkt.24, samt skm. bek.nr.654 af 18.sept. 1990.

8) Oprettet i tilslutning til de anerkendte trossamfund eller til folkekirken.

9) Fritagelsen gælder kun indtægt ved statutmæssig virksomhed, og ikke indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed.

10) Pensionskasser undergivet tilsyn efter loven om tilsyn med pensionskasser eller efter lov om forsikringsvirksomhed er ubetinget og fuldstændig skattefritaget.

Pensionskasser, der er fritaget af skatteministeren, er betinget men fuldstændig skattefritaget.

11) De i lov om sanering nævnte saneringsselskaber. Det er en betingelse, at indtægterne, bortset fra normal forrentning af indskudskapital, efter vedtægterne kun kan anvendes til saneringsformål.

12) Jf. dog SSL § 1, stk.1, nr.2b. (Staten og dens institutioner er dog pligtige at svare kommunal indkomstskat i overensstemmelse med kommuneskattelovens § 8). Bestemmelsen omfatter ikke virksomheder, der er etableret som aktieselskaber uanset ejerforholdet, Skat 1986.1.75 (SKD).

13) Gælder TV 2's landsdækkende virksomhed og de regionale virksomheder.

Fælles for institutioner med betinget, men fuldstændig fritagelse er, at fritagelsen gælder alle erhvervsmæssige indtægter, altså ikke alene fra de kilder, som har tilknytning til det formål, der begrunder fritagelsen, men også fra alle andre kilder.

3.1.1. I h.t. særlig lov

Bestemmelsen i § 3, stk.1, anses for udtømmende, og institutioner, der ikke er omtalt, kan ikke fritages for skattepligten, medmindre hjemmelen til skattefritagelse findes i særlig lov som f.eks. for Dansk TipstjenesteA/S i lov om tipning. Om internationale organisationer henvises til ligningsvejledningen Subjektiv skattepligt og Dobbeltbeskatning.

3.2. Skattefrihed for almenvelgørende eller almennyttige

foreninger

En række foreninger m.v. omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6, vil uanset forekomsten af skattepligtige indkomster være fritaget for selvangivelsespligt, ligesom de ikke er medtaget ved skatteansættelsen. Det gælder foreninger m.v. med udelukkende almennyttige eller almenvelgørende formål, hvor den erhvervsmæssige virksomhed har en naturlig sammenhæng med formålet. Sådanne foreninger m.v. antages ikke at have nogen indkomst til beskatning på grund af reglerne om fradragsret for udlodninger og hensættelser, jf. SSL § 27, stk.2.

De foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger m.v., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en »stående skattefritagelse«. Disse foreninger m.v. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger.

Selvangivelsespligtige foreninger m.v., skal derimod på selvangivelsen fradrage udlodningerne eller hensættelserne efter SSL § 3, stk.2 og 3. Fradrag efter SSL § 3, stk.2 og 3, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.

Om afgrænsningen mellem selvangivelsespligtige og ikke-selvangivelsespligtige foreninger m.v., se skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.80.

3.3. SSL § 3, stk.4

Fritagelse efter SSL § 3, stk.4, kan gives foreninger m.v. omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6, der ikke ifølge sine vedtægter har almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, men fritagelsesbestemmelsen fortolkes meget restriktivt, se skd.73.225.

Se også skd.cirk. af 7.nov. 1988, pkt.56.

3.4. SSL § 3, stk.5

I medfør af SSL § 3, stk.5, finder de i § 3, stk.2-4, givne regler tillige anvendelse på selskaber omfattet af lovens § 1, stk.1, nr.1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller anpartskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se SD-cirk. 1987-26, pkt.2.

De årlige skattefritagelser skal så vidt muligt gives som et ligningsmæssigt fradrag og ikke ved eftergivelse af allerede pålignet skat.

For at dette kan effektueres lettest muligt, bør ansøgningen om skattefritagelse medfølge selvangivelsen for det pågældende skatteår.

Ansøgningen indsendes sammen med selvangivelsen til ligningsmyndigheden.