PERSONBESKATNING 1990 AFSNIT PH - AFSTÅELSE AF FAST EJENDOM

Afsnit PH - Afståelse af fast ejendom

1. Fællesregler

Litteratur: Hans Christensen: Om praksis ved beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven (Juristen 1/87, s.5), Ekspropriationserstatning (Juristen 3/87, s.113).

Inden gennemgangen af reglerne om de enkelte beskatningsformer redegøres der i det følgende for visse fælles regler.

1.1. Hvilke »afståelser«

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i udlandet beskattes i Danmark, hvis ejeren er fuldt skattepligtig her til landet. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tilkommer beskatningsretten dog ofte det land, hvor ejendommen er beliggende.

Beskatningsreglerne omfatter såvel fortjeneste ved salg af fast ejendom som fortjenester, der stammer fra afståelse af »varige« middelbare ejendomsrettigheder over fast ejendom, f.eks servitutter og købe- og forkøbsrettigheder.

I lsr.1983.29 blev ejeren af en ejendom anset for særlig indkomstskattepligtig af en erstatning på 25.000 kr., som han modtog for aflysning af en servitut på naboejendommen. SD udtalte under sagens behandling for Landsskatteretten, at en servitut af den omhandlede art skal tages i betragtning ved vurderingen af såvel den tjenende som den herskende ejendom, samt at formuegoder, der medtages ved ejendommens ansættelse til ejendomsværdi, også må betragtes som fast ejendom i relation til reglerne om særlig indkomstskat af fortjeneste ved afståelse, hvilket måtte gælde uanset om det kunne konstateres, hvorvidt der konkret havde været taget hensyn til servitutten ved vurderingerne forud for aflysningen af denne. Landsskatteretten var enig i det anførte og beskattede den ved servitutaflysningen opnåede fortjeneste som særlig indkomst. Anskaffelsessummen for servitutten ansattes til 12.500 kr. Se ligeledes H 2.6.7 om erstatning for rådighedsindskrænkninger i forbindelse med placering af vindmøller på ejendommen.

Godtgørelser eller erstatninger for midlertidige rådighedsindskrænkninger er almindeligt indkomstskattepligtige, idet de betragtes som indtægter på linie med lejeindtægter.

Hvis der i anledning af skade på en bygning udbetales ejeren en forsikrings- eller erstatningssum, sidestilles det indvundne beløb principielt med en salgssum, jf. ejendomsavancebeskatningsloven (EBL) §2. Se dog H 2.2 om eventuel fritagelse.

Modtagelsen af en stormskadeerstatning på ca. 8.000 kr. for skade på en landbrugers driftsbygninger blev anset som delvis afståelse af ejendommen og dermed omfattet af EBL § 2, stk.1 og AL § 29, stk.3, men da der i den aktuelle situation ikke fremkom nogen fortjeneste, var den særlige indkomst med rette selvangivet til 0, ligesom et til erstatningen svarende beløb med rette var fratrukket som straksfradrag ved opgørelsen af den almindelige indkomst, jf. Skat 1986.11.664.

Erstatningsbeløb, der modtages i anledning af ekspropriation m.v., beskattes, medmindre evt. fortjeneste er fritaget for beskatning i medfør af EBL §11. Se H 2.3.

Ejendomsoverdragelser mellem samlevende ægtefæller og mellem ægtefæller i forbindelse med separation eller skilsmisse betragtes ikke som afståelser, der kan udløse beskatning, jf. KL § 26 B. Heller ikke køb af ægtefællens ejendom på tvangsauktion udløser beskatning, men hvis højestbydende - typisk en ufyldestgjort panthaver - umiddelbart efter auktionen videreoverdrager sine rettigheder til den tidligere ejers ægtefælle, beskattes ægtefællerne efter de almindelige regler om køb og salg af fast ejendom på tvangsauktion, jf. H 1.2.5 og 1.3.1. Dette gælder også, selv om fogedudlægsskøde udstedes direkte til ægtefællen.

Hvor anpartshaverne i en ejendom udstykker den i ejerlejligheder og derefter ændrer deres anparter i den samlede ejendom til specielt nævnte ejerlejligheder, anses dette som afståelse (mageskifte), skd.40.21.

I udstykningslovens § 1 er det bestemt, at der ikke må ske særskilt afhændelse eller pantsætning af en del af en samlet fast ejendom eller et umatrikuleret areal, ligesom en sådan del ikke må gives i brug til en anden person for et længere tidsrum end 10 år. Skøder, købekontrakter m.v. vedrørende sådanne andele af en samlet ejendom, f.eks. købekontrakter vedrørende haveparceller i en kolonihave, må derfor i forhold til det offentlige anses for ugyldige, hvorfor fortjeneste ved salg af sådanne parceller ikke kan anses som fortjeneste ved salg af fast ejendom, men evt. må beskattes efter reglerne om salg af andelsbeviser m.v. Derimod beskattes en fortjeneste ved salg af en bygning på parcellen som fortjeneste ved salg af fast ejendom.

Når en handel hæves

Hvis betingelserne for en handels gennemførelse ikke opfyldes, og handelen derfor hæves, kan overdragelsen i visse tilfælde ikke tillægges skattemæssig virkning. En eventuel beskatning af sælgerens avance ved handelen skal i så fald ophæves.

Manglende opfyldelse af en på aftaletidspunktet objektivt konstaterbar betingelse medfører, at aftalen også i skattemæssig henseende må anses for en nullitet (skd.42.171), f.eks. i de tilfælde, hvor handelen er betinget af, at ejendommen skifter zone, eller at udstykningstilladelse opnås, eller hvor handelen f.eks. er gjort betinget af, at sælgeren ikke beskattes af avancen el.lign. Når handelen herefter anses for en nullitet, skal parterne skattemæssigt stilles, som om handelen ikke var indgået, se eksempelvis lsr.1979.38.

En handel, der hæves, fordi køberen ikke er i stand til at udrede den kontante betaling, kan efter omstændighederne også i skattemæssig henseende betragtes som ikke indgået. Dette gælder dog ikke, hvis der er givet udsættelse med den kontante udbetaling i længere tid, normalt over 1 år.

Hvis handelen derimod hæves af andre årsager, og ejendommen som følge heraf tages tilbage af sælgeren, kan der ikke skattemæssigt ses bort fra handelen.

Ved sælgerens overtagelse af ejendommen påny, foreligger således en ny handel. Sælgeren anses i denne situation at have erhvervet ejendommen for en pris svarende til det hos køberen udestående beløb plus omkostninger plus eventuelt overtagne prioriteter m.v.

Se lsr. 1976.59, hvor køberen af en ejendom, der på grund af misligholdelse blev tilbageskødet sælgeren, opnåede fradrag for renteudgifter og ejendomsskatter i besiddelsestiden, hvorimod et af køberen udredet erstatningsbeløb, som han betragtede som en fradragsberettiget leje- eller forpagtningsafgift, blev anset som et ikke-fradragsberettiget formuetab.

Ved et retsforlig fik køberen af en ubebygget grund tilkendt en erstatning på 30.000 kr. fra sælgeren, som uretmæssigt havde solgt grunden til en anden køber. Erstatningen skulle hverken medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige eller særlige indkomst.

1.2. Tidspunktet for erhvervelse og afståelse

1.2.1. Køb og salg

Hvor ejendomsovergangen sker ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en slutseddel underskrevet af parterne, og datoen for denne vil i reglen være afgørende. Om bevisbedømmelsen henvises til U.f.R. 1970.518 (HD af 28.maj 1970) hvor man ikke imod et betinget skødes datering og oplysningerne i parternes selvangivelser fandt det godtgjort, at der var truffet en endelig og bindende aftale på et tidligere tidspunkt. Se tillige VLD af 12.okt. 1989, Skat 1989.12.923.

Det skal bemærkes, at det i retspraksis som hovedregel ikke anses for muligt at føre bevis for mundtlige aftaler om overdragelse af fast ejendom, se bl.a. U.f.R. 1965.280 H og lsr. 1980.194.

Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælgeren.

Når der er indgået en endelig og bindende aftale, der omfatter alle for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens overdragelse, vil datoen herfor være afgørende, selv om der senere sker mindre ændringer, f.eks. med hensyn til det overdragne areal, se lsr. 1969.98 og 1971.120.

For at en ejendom kan anses for erhvervet, henholdsvis afstået, må aftalen mellem parterne gå ud på, at ejendommen straks eller senere overtages af køberen på nærmere fastsatte vilkår.

En ejendom anses således ikke for afstået, hvis ejeren blot har indgået en aftale om, at en anden er berettiget - men ikke forpligtet til - inden en forud fastsat frist at købe ejendommen for en bestemt købesum (køberet), se H 5.2.2.

Den omstændighed, at datoen for overtagelse af den faste ejendom er udskudt til et senere tidspunkt, må således ikke give anledning til forveksling med de tilfælde, hvor der alene er tillagt en anden køberet til en ejendom, uden at denne anden har forpligtet sig til at udnytte retten.

Når en kommune som følge af loven om tilbudspligt overtager en ejendom, er tidspunktet for aftalen med kommunen afgørende, selv om ejendommen eventuelt forinden har været solgt til anden side, lsr. 1977.115.

Aftaletidspunktet er også afgørende, hvor aftalen er betinget af f.eks. købesummens betaling eller en udstykningsapprobation. De betingelser, der forekommer i forbindelse med aftaler om overdragelse af fast ejendom vil som regel være resolutive, således at de ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet. Dette gælder således, hvor aftalens gyldighed er betinget af offentlig myndigheds godkendelse, se skd.17.113 om overdragelse til umyndig.

Derimod blev en ejendomsoverdragelse, som bl.a. var betinget af, at der blev givet tilladelse til grusgravning, anset for udskudt, til tilladelsen forelå, Skat 1987.11.799. Denne betingelse blev således anset for suspensiv.

Det er fast praksis, at aftaletidspunktet er afgørende, hvor aftalen er indgået med en kommune, selv om en sådan overdragelse kræver godkendelse, se lsr. 1968.11 og 1971.120 samt UfR 1973.651 H. (Julianelyst).

Afståelse af et udstykningsareal til Hovedstadsrådet måtte anses at være sket i det år, hvor aftalen var indgået med Hovedstadsrådet, idet Indenrigsministeriets efterfølgende godkendelse af handelen kun ansås for en resolutiv betingelse, der ikke udskød beskatningstidspunktet, jf. HD af 17.dec. 1982 (skd.64.104).

Når en skatteyder afgiver tilbud om salg til staten af en parcel, anses retten til købesummen derimod først erhvervet på det tidspunkt, da finansudvalget tiltræder statens erhvervelse af arealet, og tilbuddet accepteres, idet der først da er indgået en aftale, lsr. 1969.94.

I et tilfælde, hvor et offentligt skiftet bo afhænder en ejendom, anses bindende aftale ikke at være indgået ved enearvingens underskrift på slutsedlen (som sælger), men først ved boets godkendelse af handelen på en skiftesamling.

Ægtefællesamtykket efter lov om ægteskabets retsvirkninger antages ikke at have betydning for fastsættelsen af overdragelsestidspunktet, skd. 70.417.

Ved udlodning fra et likvidationsbo anses ejendommen først erhvervet ved den endelige likvidation. Det forhold, at skatteyderen er hovedaktionær i det likviderede aktieselskab, og at det kun formelt er aktieselskabet, der har erhvervet ejendommen, kan ikke bevirke nogen forskel.

Hvor en skatteyder i 1965 havde erhvervet rådighedsret til en uudstykket parcel i et haveselskab, ansås anskaffelsestidspunktet i relation til opgørelsen af særlig indkomst at være 1974, hvor grunden var blevet selvstændigt matrikuleret og adkomstskøde udstedt fra haveselskabet til den pågældende, lsr.1981.31.

Ved erhvervelse af et eller flere yderligere grundarealer, der sammenlægges med det oprindelige, anses købet af det enkelte grundareal for anskaffelse af en ny ejendom i relation til EBL §6. Det vil sige, at anskaffelsessummerne for de enkelte erhvervelser reguleres hver for sig.

For en bygning på lejet grund regnes ejertiden fra bygningens erhvervelse (opførelse), medens evt. senere køb af grunden anses for erhvervelse af en ny ejendom, Skat 1990.2.139.

1.2.2. Bebyggelse - skader på ejendommen

Har ejeren i sin besiddelsestid opført bygninger på ejendommen eller udført større forbedringer på denne, er der grundlag for tillæg for forbedringer m.v. i henhold til EBL § 5, stk.3.

Ejerperioden i relation til EBL § 6 regnes i disse tilfælde altid udelukkende fra grundens eller hovedejendommens anskaffelse.

I skadestilfælde anses »afståelse« for sket i det år, hvor skaden er indtruffet, lsr.1971.115.

En i 1975 erhvervet ejendom blev i 1981 forbedret ved opførelse af en ny staldbygning, der nedbrændte i 1983. Den udbetalte branderstatning blev ikke beskattet, da det oprindelige anskaffelsestidspunkt for grunden, 1975, skal anvendes ved beregningen af nedtrapningen af den skattepligtige fortjeneste, jf. EBL § 6, uanset der er tale om en delafståelse, som udelukkende omfatter den senere opførte bygning, skd.73.224.

1.2.3. Gave og arveforskud

Erhverves eller afstås en ejendom ved gave, lægges det tidspunkt, hvor modtageren underrettes om gaven til grund. Hvor modtageren betaler delvis vederlag (blandet køb og gave), f.eks. ved overtagelse af indestående prioriteter, er aftaletidspunktet afgørende. Arveforskud behandles på samme måde som gave.

1.2.4. Arv og bodeling m.v.

Om tidspunktet for erhvervelse og afståelse i forbindelse med dødsfald henvises til det i H 1.4 anførte.

1.2.5. Overdragelse mellem ægtefæller

Hvis der sker overdragelse af en fast ejendom mellem samlevende ægtefæller, eller hvis en ejendom i forbindelse med skifte ved separation eller skilsmisse er overført til den anden ægtefælle, anses ejendommen erhvervet på tidspunktet for den oprindelige erhvervelse.

Dette gælder dog ikke, såfremt ejendommen forinden er solgt på tvangsauktion, og tvangsauktionskøberen - typisk en ufyldestgjort panthaver - videreoverdrager sine rettigheder til den tidligere ejers ægtefælle. I så fald behandles tvangsauktionssalget og tvangsauktionskøberens videresalg som to selvstændige ejendomshandler, og den tidligere ejers ægtefælle anses da for at have erhvervet ejendommen ved overdragelsen fra tvangsauktionskøberen. Dette gælder også, selv om fogedudlægsskøde udstedes direkte til ægtefællen. Se i øvrigt H 1.3.1.

En skatteyder havde som højestbydende på 1. auktion erhvervet ægtefællens ejendom. Da et forsikringsselskab som ufyldestgjort panthaver forlangte 2. auktion, aftaltes det, at forsikringsselskabet skulle videresælge ejendommen til skatteyderen, hvis det blev højestbydende. Ejendommen måtte ved tvangsauktionen anses for afstået til tredjemand, nemlig forsikringsselskabet, og skatteyder kunne først anses for at have anskaffet ejendommen på 2. auktion, hvor betingelsen for overdragelsen, nemlig at selskabet blev højestbydende, var opfyldt.

1.2.6. Tvangsauktion

Selv om der i henhold til retsplejelovens § 576 afholdes ny auktion over en ejendom, anses denne normalt for afstået til højestbydende på datoen for 1. auktion, jf. Skat 1986.9.554.

Kun hvor der på den nye auktion fremkommer et højere bud eller hvis højestbydende på 1. auktion ikke længere er bundet af sit bud (fordi den nye auktion afholdes mere end 6 uger efter 1. auktion) anses ejendommen først for afstået ved hammerslag på den nye auktion, jf. bl.a. lsr.1986.19.

1.3. Opgørelse af overdragelsessummen

1.3.1. Køb og salg

Udgangspunktet for opgørelsen af overdragelsessummen er det beløb, der er anført i skødet eller slutsedlen. Hvis der i overdragelsessummen indgår vederlag for inventar, besætning eller lignende, skal disse beløb fratrækkes, jf. lsr. 1976.131, hvor overdragelsessummen blev reduceret skønsmæssigt på trods af en af sælger udarbejdet inventarliste.

Overtager køberen en gæld uden for købesummen, skal denne gæld medregnes ved opgørelsen af overdragelsessummen. Vej- og kloakgæld samt restgæld vedrørende tilslutningsafgift overtages ofte uden for købesummen, se som eksempel lsr. 1969.98.

Er en del af overdragelsessummen berigtiget ved, at køberen har påtaget sig en aftægtsforpligtelse over for sælger, medregnes forpligtelsens kapitalværdi i overdragelsessummen.

Hvor det ved kommuners salg af grunde i salgsbetingelserne er bestemt, at såfremt bebyggelse ikke er sket inden en vis frist, skal kommunen have ret til at købe grunden tilbage til den oprindelige købspris med et procenttillæg p.a., anses procenttillægget som en bestanddel af tilbagekøbssummen og ikke som en rente.

Køb og salg på tvangsauktion

Ved køb af en ejendom på tvangsauktion er anskaffelsessummen lig med budsummen, herunder de siden sidste forfaldsdag og indtil auktionstidspunktet påløbne renter, med tillæg af de omkostninger og forfaldne skatter og ydelser m.v., som køberen udreder uden for budsummen, jf. HD af 6.sept. 1984 (skd.71.867).

Ved overtagelse som ufyldestgjort panthaver på tvangsauktion opgøres anskaffelsessummen som summen af kursværdien på auktionstidspunktet af restgælden af de overtagne prioriteter samt af panthaverens restfordring med tillæg af omkostninger. Ved kursværdien af restfordringen forstås den faktiske kursværdi, fastsat under hensyntagen til, hvor stor en del af pantebrevet der har sikkerhed inden for ejendommens handelsværdi. (Denne opgørelsesmetode finder ikke anvendelse ved afgørelsen af, om panthaveren har opnået hel eller delvis dækning af renterestancen på sit eget pantebrev. Se herom E 5.1.4).

Afståelsesvederlaget ved salg på tvangsauktion opgøres som budsummen (herunder forfaldne ydelser samt påløbne renter indtil auktionstidspunktet) med tillæg af de beløb, som betales af køberen ud over budsummen, f.eks. forfaldne skatter. Der skal foretages en kontantomregning af de prioriteter, der er indeholdt i budsummen.

Når ejendommen overtages af en ufyldestgjort panthaver, må sælgers afståelsesvederlag ligeledes opgøres som budsummen på auktionen med tillæg af de beløb, som køberen har overtaget uden for budsummen. Der skal også her foretages en kontantomregning af de prioriteter, der er indeholdt i budsummen.

Retsplejelovens § 578

Nedsætter retten i medfør af retsplejelovens § 578 den personlige restfordring, idet det senere ved videresalg af ejendommen eller på anden måde godtgøres, at budsummen stod i misforhold til ejendommens værdi, anses afståelsessummen for forhøjet svarende til nedsættelsen af restfordringen, og skatteansættelsen for afståelsesåret må derfor eventuelt ændres.

Princippet i retsplejelovens § 578 må efter omstændighederne også kunne finde anvendelse, når restfordringen nedsættes eller eftergives af en ufyldestgjort panthaver, selvom dette er sket uden udtrykkelig påberåbelse af bestemmelsen. Det er dog en forudsætning, at betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt. Er ejendommen således videresolgt af panthaveren til en pris, der væsentligt overstiger budsummen, og restfordringen samtidig hermed er nedsat eller eftergivet, peger dette mod, at der er grundlag for at forhøje afståelsessummen ved salg af ejendommen på tvangsauktionen, selvom der ikke er sket nedsættelse af restfordringen under påberåbelse af retsplejelovens § 578, jf. forudsætningsvis lsr.1986.21.

Derimod fandtes et realkreditinstituts køb på tvangsauktion og efterfølgende salg til den tidligere ejers hustru for et noget højere beløb ikke at skulle føre til en forhøjelse af det ved auktionen opnåede afståelsesvederlag i henhold til princippet i RPL § 578, idet budsummen ikke kunne anses for at have stået i tilstrækkeligt misforhold til ejendommens værdi på auktionstidspunktet, jf. Skat 1987.12.879.

1.3.2. Gave og arveforskud

Hvis en gaveoverdragelse medfører afgiftspligt, skal ejendommen betragtes som overdraget til den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift. Gaveafgiften beregnes på grundlag af ejendommens handelsværdi. Ligningsmyndighederne har ikke mulighed for ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste at fravige den værdiansættelse, der er sket til brug ved afgiftsberegningen, lsr. 1977.103.

Indtræder der indkomstskattepligt ved gaveoverdragelsen, benyttes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af skatten, som anskaffelsessum/afhændelsessum.

Hvis gaven ikke er afgifts- eller indkomstskattepligtig, går man også ud fra handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og denne værdi må da ansættes alene til brug ved opgørelsen af afståelsesvederlaget.

En gårdejer erhvervede i 1972 fra sin far en landbrugsejendom, delvis som gave. I henhold til forpagtningskontrakt beholdt faderen indtægterne og brugen af ejendommen indtil juli 1974, hvorefter gaveafgiften skulle beregnes af den højere værdi på dette tidspunkt, jf. § 5 b i arve- og gaveafgiftsloven. Ved afgiftsberigtigelsen blev ejendommens værdi væsentligt forhøjet i forhold til værdien i 1972, og skatteyderen havde i overensstemmelse hermed forhøjet afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne med disses andel af værdiforøgelsen. Landsskatteretten gav ham medhold heri, lsr.1981.2. I konsekvens af denne kendelse bør værdien, der er anvendt ved gaveafgiftsberegningen, også anvendes som anskaffelsessum ved senere salg af ejendommen.

1.3.3. Arv og bodeling m.v.

Om anskaffelsessum m.v. i forbindelse med arveudlæg og bodeling m.v., se H 1.4.

1.3.4. Købe- og forkøbsrettigheder

Hvis en ejendom erhverves ved udnyttelse af en forkøbs- eller køberet, vil overtagelsessummen være den ved indrømmelsen af retten aftalte pris (med tillæg af et eventuelt vederlag for køberetten), medmindre den økonomiske fordel ved udnyttelsen af retten beskattes eller afgiftsberigtiges som følge af de implicerede parters interessefællesskab (familieforhold, ansættelsesforhold, aktionær i relation til selskab m.v.). Det samme gælder, hvor sælgeren af en ejendom forbeholder sig en genkøbsret til hele eller en del af den solgte ejendom til en forud fastsat pris, medmindre de konkrete omstændigheder fører til, at man bl.a. på grund af den tidsmæssige sammenhæng anser aftalen om tilbagekøb for en omgåelse, og beregner fortjenesten som ved et delsalg, se lsr. 1975.34. I øvrigt henvises til H 5.2.

1.3.5. Afståelsessummen

De omkostninger ved afhændelsen, der er afholdt af sælgeren, kan fradrages i afståelsesvederlaget.

Endvidere kan sælgeren fratrække udgifter til arbejder på ejendommen, som udføres for hans regning efter afhændelsen, jf. lsr.1982.195.

Ligeledes kan fratrækkes den særlige 5 pct.-afgift, som skal erlægges ved førstegangsoverdragelse af visse ejerlejligheder (jf. lovbek. nr.522 af 24.sept. 1982).

Aftægtsforpligtelser m.v.

Den del af afståelsesvederlaget, der berigtiges ved, at køber påtager sig en aftægtsforpligtelse over for sælgeren, kan ikke fragå i afståelsesvederlaget, selv om sælgeren er indkomstskattepligtig af de fremtidige, årlige aftægtsydelser.

For at kunne gennemføre et ejendomssalg måtte ejeren betale 40.000 kr. til sin moder til afløsning af den på ejendommen hvilende aftægtsforpligtelse over for hende. Aftægtsretten blev under forhandlinger fastsat til en kapitalværdi af 32.300 kr., og da aftægtsrettens kapitalværdi var indgået som led i berigtigelsen af ejendommens anskaffelsessum, kunne differencen mellem de anførte 40.000 kr. og 32.300 kr. fratrækkes afståelsesvederlaget.

En rentedekort, der skyldes, at sælgeren har forlangt den kontante del af købesummen betalt før overtagelsen kan ikke fradrages i afståelsesvederlaget.

Beløb, der indestår på en udlejningsejendoms vedligeholdelseskonto, og som ved salg af ejendommen godskrives køberen, medregnes ikke ved opgørelsen af fortjenesten, idet sådanne beløb holdes uden for købesummen.

Hvis sælgeren, da han i sin tid erhvervede ejendommen, forpligtede sig til ved salg af ejendommen at afgive en del af vederlaget til den tidligere ejer eller til andre (f.eks. søskende), kan dette beløb fradrages i sælgerens afståelsesvederlag, jf. bl.a. lsr.1978.37.

Se endvidere skd.47.288, hvor afståelsesvederlaget blev reduceret med et beløb på 45.000 kr., som sælgeren havde betalt tre panthavere for reduktion af pantet ved frasalg af en grund.

Udstedelse af pantebreve til den ikke-adkomsthavende part i et samlivsforhold blev anset som kompensation for den pågældendes betaling af udgifter vedrørende ejendommen og godtgørelse for andel i værdistigning. Der er ikke hjemmel til at fratrække en sådan ydelse ved avanceopgørelsen i forbindelse med salget af ejendommen, jf. ØLD af 12.dec. 1983 (skd.76.755).

En oprydningserstatning på 41.602 kr., udbetalt som følge af brandskade på en fast ejendom, skulle henregnes til afståelsessummen på linie med selve branderstatningen. Da de faktisk afholdte udgifter til ryddeliggørelse af grunden, som havde andraget 65.573 kr., måtte anses for nødvendige, fordi de nedbrændte bygninger ikke blev genopført, skulle de fragå i den opgjorte afståelsessum, således at fortjenesten blev nedsat med forskellen mellem de to beløb, 23.971 kr. med tillæg af 50 pct., lsr.1985.35. Se evt. C 1.2.3.

I forbindelse med salg af en ejerlejlighed, hvortil en person havde tinglyst livsvarig brugsret, afholdt ejeren udgifter til istandsættelse af en anden lejlighed for at formå indehaveren af brugsretten til at opgive denne og i stedet overtage den anden lejlighed. Istandsættelsesudgifterne kunne fradrages ved avanceopgørelsen, idet det måtte anses for en forudsætning for at opnå en tilfredsstillende pris for ejerlejligheden, at denne var frigjort for boligretten, jf. Skat 1985.9.251.

1.3.6. Anskaffelsessummen

Omkostningerne ved erhvervelsen kan tillægges anskaffelsessummen.

Stempeludgifter til skøde og eventuelle sælgerpantebreve afholdt i forbindelse med ejendommens erhvervelse kan tillægges anskaffelsessummen fuldt ud, selv om disse har bevirket et nedslag i evt. gave/arveafgift, skd.45.115.

Sagsomkostninger, som sælgeren af en ejendom måtte afholde for at få fastslået sin formelle adkomst til ejendommen, kunne tillægges anskaffelsessummen, Skat 1987.11.803.

Udstykningsafgiften pr. ejerlejlighed ved opdeling af en ejendom i ejerlejligheder kan ligeledes tillægges anskaffelsessummen.

Når udstedelsen af byggetilladelse betinges af, at ejeren af ejendommen betaler et beløb til f.eks. en kommunal parkeringsfond, kan bidraget tillægges ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved senere salg af ejendommen.

Den kapitaliserede værdi af eventuelle aftægtsforpligtelser, som skatteyderen påtog sig ved erhvervelsen af ejendommen, skal medregnes i anskaffelsessummen.

Overdragelsen af en ejendom mellem to ægtefæller kunne ikke betragtes som en afståelse, der udløste særlig indkomstskat. Den købende ægtefælle måtte anses for at være succederet i sælgerens skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum m.v. De udgifter, der blev afholdt ved ejendomsoverdragelsen mellem ægtefællerne, kunne således ikke fradrages ved avanceopgørelsen ved et senere salg, jf. lsr.1986.22.

Forbedringer

Udgifter til forbedring af ejendommen, herunder værdien af eget arbejde i det omfang værdien heraf har været medregnet til ejerens skattepligtige indkomst, kan tillægges anskaffelsessummen, jf. dog EBL §5, stk.3, hvorefter kun den del af forbedringsudgifterne, der overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår, skal medregnes. Se H 2.6.4.

Udgifter, der har været fratrukket eller afskrevet efter LL § 8 C om tilslutningsafgifter, kan tillægges anskaffelsessummen, jf. lsr.1982.99 og 1983.105.

Forbedringsudgifter, der er betalt ved skattefri tilskud, kan ikke medregnes til anskaffelsessummen.

Delafståelser

Afstås en del af en ejendom, skal anskaffelsessummen opgøres på grundlag af den del af den samlede anskaffelssum, der kan henføres til det afståede. Se nærmere H 2.6.7.

Hævd

Ejendomserhvervelse af fast ejendom ved hævd har ingen skattemæssige konsekvenser for erhververen ved erhvervelsen, men ved afståelse indgår det ved hævd indvundne areal i anskaffelsessummen med 0 kr.

1.4. Beskatning ved dødsfald

1.4.1. Udlæg

Fortjeneste ved udlæg af fast ejendom, der foretages med skæringsdag den 1.juli 1982 eller senere, skal ikke medregnes i dødsboets skattepligtige indkomst, jf. EBL §14, stk.1.

Reglen betyder et brud med det tidligere gældende princip om kontinuitet i beskatningen.

Beskatning af fortjeneste undlades, uanset hvor længe afdøde har besiddet ejendommen, ligesom det er uden betydning, om værdien af den udlagte ejendom overstiger modtagerens andel i boet.

Udlægsmodtageren kan ikke som tidligere indtræde i afdødes skattemæssige stilling. Der er som følge heraf ikke længere mulighed for beregning af passivposter.

Af EBL §14, stk.2, fremgår, at udlægsmodtageren skal anvende udlægstidspunktet og udlægsværdien i boopgørelsen som henholdsvis anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Kravet om, at udlægstidspunktet skal benyttes som arvingens erhvervelsestidspunkt ved senere afståelse betyder, at udlægsmodtageren selvstændigt skal opfylde betingelsen om en besiddelsestid på mindst 7 år regnet fra udlægsdatoen for at kunne opnå skattefrihed, jf. EBL §6.

Som anført ovenfor er udlægsværdien i boopgørelsen udlægsmodtagers anskaffelsessum. Anskaffelsessummen får betydning ved afståelse inden 7 år efter udlægget og behandles i den forbindelse som enhver anden anskaffelsessum i relation til omregning til kontantværdi og pristalsregulering efter EBL §5, stk. 1, og tillæggene til anskaffelsessummen efter EBL §5, stk. 2 og 3.

Udlægsværdien vil fremgå af en af de følgende opgørelser

- Den endelige boopgørelse i offentligt behandlede boer samt i privatskiftede boer.

- En opgørelse efter KL §20, stk.2, hvor et privatskiftet bo ikke er afsluttet inden 15 måneder efter dødsfaldet.

- En opgørelse efter KL §20 C, stk.4, hvor et bo efter 15 måneders forløb udleveres fra offentlig behandling til privat skifte.

- En meddelelse efter KL §17, stk.2, ved udlæg inden skæringsdagen.

Såfremt skattemyndighederne ændrer værdiansættelsen i en af de ovenfor nævnte boopgørelser, er det den ændrede værdi, der skal lægges til grund. Hvis boet i den endelige boopgørelse ændrer værdiansættelsen ved acontoudlægget, er det værdien i den endelige boopgørelse, der anses for anskaffelsessum, medens tidspunktet for acontoudlægget fortsat anses for anskaffelsestidspunktet.

1.4.2. Ejendommen afstås af boet

Hvis ejendommen afstås af boet, anvendes de almindelige regler om beskatning af fortjenesten. Om afståelsen kan ske skattefrit efter EBL §6, afhænger af afdødes og boets samlede besiddelsestid.

Derimod er en skattefri afståelse efter EBL §8 eller §9, stk.4, alene afhængig af, hvor længe afdøde havde ejet og beboet ejendommen.

Såfremt der ved afståelse før dødsfaldet af et stuehus på en landbrugsejendom m.v. ville være givet et fradrag efter EBL §9 kan et dødsbo ved salg af disse ejendomme opnå et tilsvarende fradrag.

I andre tilfælde skal boet medregne hele fortjenesten efter EBL §6.

1.4.3. Tab ved udlæg og senere salg

Hvis der ved arveudlægget af en fast ejendom, der er omfattet af EBL, konstateres et tab for boet, kan boet ikke fratrække tabet i en eventuel anden fortjeneste eller indkomst.

Tilsvarende kan udlægsmodtageren af ejendommen heller ikke fratrække et eventuelt tab ved senere afståelse af den modtagne ejendom. Dette gælder generelt og således også, hvis arvingen samme år måtte have afstået en anden ejendom med fortjeneste.

1.4.4. Næringsejendomme

For ejendomme anskaffet som led i afdødes næring opretholdes kontinuiteten i beskatningen.

Udlæg fra et bo kan således ske med beskatning i boet eller med succession. Såfremt udlæg med succession vælges, indtræder udlægsmodtager i afdødes skattemæssige stilling m.h.t. ejendommens anskaffelsestid, anskaffelssum og evt. status som næringsejendom. Passivposter beregnes efter reglerne i KL § 33 A.

I visse tilfælde er der ikke adgang for en udlægsmodtager til at indtræde i boets skattemæssige stilling. Der kan således ikke ske udlæg med succession,

- hvis der ved udlæg af en ejendom konstateres tab,

- ved arveforskud,

- i et skattefrit bo,

- hvis længstlevende ægtefælle, der hensidder i uskiftet bo, skifter med enkelte arvinger, medens resten af boet udleveres til fortsat hensidden i uskiftet bo, samt

- hvor aktiver i et privatskiftet bo ved 15 måneders fristens udløb stadig befinder sig i boet.

1.4.5. Længstlevendes evt. succession

En længstlevende ægtefælle indtræder altid fuldt ud i afdødes skattemæssige stilling, hvor

- boet udleveres ægtefællen til hensidden i uskiftet bo,

- ægtefællen får udsættelse med arveafgiftspligtens indtræden efter arveafgiftslovens §14 A,

- boet udlægges til ægtefællen uden skiftebehandling efter skiftelovens §57, stk.1.

Den skattemæssige behandling af fortjeneste ved en længstlevende ægtefælles ejendomsafståelse svarer derfor i disse tilfælde ganske til den skattemæssige behandling, som en af førstafdøde opnået fortjeneste ville have fået.

2. Særlig indkomstskat

Lovbek. nr.558 af 16.sept. 1988 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (EBL) gælder for afståelse af alle typer af ejendomme, bortset fra ejendomme erhvervet som led i den pågældendes næring (se H 4) samt ejerlejligheder, omfattet af lov om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder m.v. (se H 6).

Der henvises i øvrigt til skd.cirk. nr.216 af 17.dec.1982 (1982-cirk.) og skd.cirk. nr.140 af 10.sept. 1984.

Fortjenesten medregnes fuldt ud i den særlige indkomst, når afståelsen finder sted efter mindre end 3 års ejertid, jf. EBL §6, stk.1. Ved afståelse i de følgende år nedsættes fortjenesten med 20 pct. for hvert påbegyndt år, således at salg efter 7 års besiddelsestid kan ske skattefrit. Se H 2.6.5.

Tab ved afhændelse af fast ejendom, der omfattes af reglerne i EBL, kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af særlig eller almindelig indkomst. Dette gælder også tab, der er opstået i samme indkomstår som det, hvori en fortjeneste er konstateret, jf. bl.a. lsr. 1966.37. Fortjenesten opgøres for hver ejendom for sig uden adgang til modregning af eventuelle tab ved andre salg, jf. HD af 11.febr. 1982 (skd.61.172), hvor opgørelse af fortjeneste ved salg af en fast ejendom til 3 forskellige købere med efterfølgende udstykning i 3 ejendomme i skattemæssig henseende skulle betragtes som 3 uafhængige salg, hvorfor tab på 2 af ejendommene ikke kunne modregnes i fortjenesten på den ene af ejendommene.

Tilsvarende afgørelse foreligger i lsr. 1984.34, og ifølge lsr. 1984.127 kunne tabet ved salg af en ejerlejlighed ikke modregnes i fortjenesten ved salg af en anden ejerlejlighed, uanset at de to salg fandt sted samtidig og til samme køber.

Anskaffelsessummerne for yderligere grundarealer til sammenlægning med tidligere købte arealer reguleres hver for sig, og der kan ikke ske modregning mellem tab og fortjeneste ved individuelle erhvervelser af grundarealer, selv om disse sammenlægges matrikulært og afhændes samlet, skd.73.223.

Før reglerne om opgørelsen af fortjenesten gennemgås (i H 2.6), skal først omtales en række tilfælde, hvor der ikke betales særlig indkomstskat ved overdragelsen, jf. H 2.1-2.5.

2.1. Parcelhusreglen, EBL §8

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes ved opgørelsen af særlig indkomst, på betingelse af, at huset eller lejligheden har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, samt for en- og tofamilieshuse yderligere

at ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2, eller der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, eller udstykning ifølge erklæring fra T&S vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

2.1.1. Afgrænsning af en- og tofamilieshuse over for andre ejendomme

Hvis en ejendom indeholder mere end 2 selvstændige lejligheder, kan fritagelsesreglen ikke anvendes. Der foreligger en selvstændig lejlighed, når der hører eget køkken til beboelsen.

En ejendom med 3 lejligheder blev anset omfattet af reglen i et tilfælde, hvor den ene lejlighed af sundhedsmæssige grunde var nedlagt som uegnet til beboelse, hvorfor alene et af denne lejligheds tre værelser på afståelsestidspunktet var midlertidigt udlejet efter anmodning fra boligudvalget. Ejendommen ansås således for at være et tofamilieshus.

Landsskatteretten har statueret, at en skatteyder, der solgte en ejendom bestående af 3 lejligheder, hvoraf skatteyderen beboede de 2, skulle betale særlig indkomstskat af fortjenesten ved salget, idet bemærkedes, at skatteyderen havde fået tilladelse til at bebo begge lejligheder, men ikke til at nedlægge køkkenet i nogen af lejlighederne, lsr. 1967.45.

Parcelhusreglen kunne ikke anvendes ved salg af en ubebygget grund, der havde været benyttet til fritidsformål, idet klageren og hans familie havde overnattet på grunden i telt, lsr. 1984.126.

Delvis anvendelse til erhverv

Parcelhusreglen kan under visse betingelser også finde anvendelse, selv om ejeren tillige har benyttet ejendommen i sit erhverv.

Foruden de allerede nævnte krav er det for disse ejendomme yderligere en betingelse, at de har bevaret karakteren af en- eller tofamilieshus, ejerlejlighed eller eventuelt sommerhus uanset den erhvervsmæssige anvendelse, således at ejendommen i overvejende grad må siges at tjene beboelsesformål. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges bl.a. vægt på vurderingsmyndighedernes fordeling af ejendomsværdien på beboelsen og resten af ejendommen samt på ejendommens fremtræden og den faktiske fordeling af arealet mellem beboelsesformål og erhvervsmæssig benyttelse. Herudover kan bygningsmyndighedernes betegnelse af ejendommen indgå som et vejledende moment i bedømmelsen.

Hvis mindst 50 pct. af ejendomsværdien for et enfamilieshus eller en ejerlejlighed er henført til beboelsen, er dette normalt udtryk for, at betingelsen er opfyldt.

Fortjenesten ved salg af en ejendom på 286 m2 beboelsesareal med status som enfamilieshus, som ejeren havde ejet i mere end 2 år og hvoraf han selv havde beboet en lille del, medens resten var udlejet, blev anset for fritaget for særlig indkomstskat efter EBL § 8, Skat 1989.1.79.

I de tilfælde, hvor beskatning skal ske, gives der nu et fradrag i fortjenesten svarende til den del af fortjenesten, der kan henføres til ejerboligen, jf. EBL §9. Se H 2.6.6.

Fritagelsesbestemmelsen kunne ikke anvendes på en ejendom, hvor landbrugspligten var ophævet og ejendommen derfor var vurderet som beboelsesejendom, men hvor der fortsat blev drevet landbrug. Landsskatteretten lagde vægt på »ejendommens faktiske fremtræden og omfanget af den erhvervsmæssige udnyttelse,» lsr. 1979.34 og lsr.1983.25.

Salg til erhvervsformål af hovedbygningen til et gods med en mindre del af godsets jordtilliggende kunne ikke anses for omfattet af den dagældende LOSI § 2 A (= EBL § 8), men Landsskatteretten fandt, at avancen skulle beskattes som særlig indkomst. Ved afgørelsen lagde Landsskatteretten vægt på, at skatteyderen havde drevet og fortsat drev landbrug på ejendommen, hvorfor hovedbygningen ikke ved salget kunne anses for enfamilieshus i § 2 A's forstand, Skat 1987.6.436.

Et parcelhus, der var opført i en erhvervsmæssig drevet skov, kunne som følge af det tilliggende areals karakter og erhvervsmæssige udnyttelse ikke anses som et en- eller tofamilieshus.

I VLD af 30.sept. 1980 (Skd.59.367) ansås et fritidshus, der var opført i en ikke-erhvervsmæssig drevet fredskovsplantage, derimod for omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Som erhvervsejendom betragtes også ejendomme, hvor det er grunden, der benyttes i skatteyderens erhvervsvirksomhed, f.eks. til parkeringsplads for en vognmandsforretning.

Landbrugspligt

En ejendom, der på salgstidspunktet er undergivet landbrugspligt, falder som hovedregel ikke ind under fritagelsesreglen, lsr. 1973.34, 1976.171 og 1978.148, men som ovenfor nævnt gives der nu et fradrag svarende til den del af en eventuel fortjeneste, der kan henføres til ejerboligen, se H 2.6.6.

I HD af 10.juni 1986 (Skat 1986.7.450) anses et ejendomssalg dog for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, selv om landbrugspligten først blev ophævet efter salget. Overdragelsen af ejendommen den 1.feb. 1977 var betinget af udstykningstilladelse. Tilsagn herom og i forbindelse hermed om ophævelse af landbrugspligten på den frastykkede ejendom var givet af landbrugsministeriet den 26.jan. 1977 og var alene knyttet til dokumentation af vilkår, der allerede var opfyldt. Ejendommen, hvis areal kun var lidt over 2 ha, havde ikke været benyttet af ejeren til landbrug siden omkring 1958, men i alt væsentligt til beboelse for ham og hans familie. I hvert fald under disse omstændigheder findes det forhold, at den endelige udstykning og ophævelse af landbrugspligten først skete efter oprettelsen af det betingede skøde, ikke at kunne føre til, at fritagelsesbestemmelsen ikke kan finde anvendelse.

I ØLD af 27.aug. 1985 (Skat 1985.10.267) ansås bygningerne på en ejendom, der på salgstidspunktet var undergivet landbrugspligt, ligeledes for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, idet retten lagde til grund, at bygningerne siden 1963 alene har været anvendt til beboelse, udhus m.v. og at der ikke har været drevet landbrug fra bygningerne, der ikke var omfattet af bortforpagtningen af landbrugsjorden. På denne baggrund, og idet det var en betingelse for salget, at landbrugspligten blev ophævet, fandtes det uden betydning, at denne pligt ikke var ophævet ved handelens indgåelse i 1978.

En landbrugsejendom på 2 ha, som uanset forbud herimod faktisk var anvendt erhvervsmæssigt til campingplads, ansås ikke for omfattet af fritagelsesbestemmelserne. Landbrugspligten blev først ophævet i forbindelse med salget, skd.73.280.

Sameje

Sameje om en fast ejendom udelukker ikke anvendelse af fritagelsesbestemmelsen, hverken ved et samlet salg eller ved den enkelte parthavers salg af sin anpart, men fritagelse kan dog kun opnås af den eller de parthavere for hvem eller hvis husstand ejendommen har tjent som bolig i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen. Om anpartslejligheder, se H 2.1.3.

Frasalg af grund og delsalg

Når en landbrugsejendoms jordtilliggende eller den erhvervsmæssigt benyttede del af en blandet ejendom er solgt fra, kan parcelhusreglen anvendes på den tilbageværende beboelse for begge ejendomstyper.

Boligen skal dog selvstændigt opfylde betingelserne i EBL §8. Der stilles derfor krav om, at ejendommens areal er mindre end 1.400 2, eller at udstykning af ejendommen ikke er mulig eller vil virke væsentligt værdiforringende.

Herudover er det en betingelse, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.

Fritagelsesreglen kan ikke anvendes, når der kun sælges en del af ejendommens grundareal.

Samlet salg af flere særskilt matrikulerede ejendomme

Hvor der sker samlet afhændelse af flere særskilt matrikulerede ejendomme, hvoraf kun een er bebygget, kan den af ejendommene, der er bebygget, være omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Dette gælder, selv om ejendommene ved beregning af lejeværdi m.m. har været anset som sammenhørende, jf. lsr.1983.24.

2.1.2. Ejerlejligheder og huse på lejet grund

Ejerlejligheder og huse på lejet grund, f.eks. kolonihavehuse og sommerhuse, er omfattet af fritagelsesreglen, når huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, uanset grundens størrelse og værdi, lsr.1979.149.

2.1.3. Anpartslejligheder

I EBL §8, stk.3, findes en fritagelsesbestemmelse, der omfatter fortjenester ved overdragelse af anparter af fast ejendom, hvor ejendommen indeholder mere end to beboelseslejligheder. Hvis der er tale om anparter i et en- eller tofamilieshus, er fortjenesten fritaget for beskatning allerede efter § 8, stk.1.

Ved anpartslejligheder forstås ejendomme, hvor flere personer ejer en ideel anpart af ejendommen, f.eks. hvor 10 personer hver har skøde på en tiendedel af den samlede ejendom, og hvor der til anparten endvidere er knyttet brugsret til en lejlighed i ejendommen.

Hvis de øvrige i § 8, stk.1 anførte betingelser er opfyldt, nemlig at lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet anparten, og at den del af ejendommens grundareal, der hører til den pågældende lejlighed, er mindre end 1.400 m2, eller der ikke kan ske udstykning derfra m.v., vil den del af fortjenesten ved salget af anparten, som svarer til den af sælgeren og hans husstand beboede lejlighed, være fritaget for beskatning med særlig indkomstskat.

Fritagelsen gælder kun for den del af anparten, som svarer til den lejlighed, sælgeren eller hans husstand har beboet. Har sælgeren således ejet halvdelen af en ejendom, men kun beboet en tiendedel deraf, vil en femtedel af fortjenesten være fritaget for særlig indkomstskat, medens fire femtedele af fortjenesten skal beskattes.

Fritagelsen omfatter alene fortjenester, der ellers havde været skattepligtige som særlig indkomst, hvorimod fortjenester ved næringssalg fortsat skal medregnes fuldt ud ved opgørelsen af den almindelige indkomst. Der henvises iøvrigt til skd.cirk. nr.230 af 3.dec.1976.

2.1.4. Aktier, andelsbeviser

Ved salg af aktier m.v., der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end to beboelseslejligheder, foreligger der i EBL §8, stk.4, en særlig fritagelsesbestemmelse.

2.1.5. Betingelserne for at anvende parcelhusreglen

2.1.5.1. Huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand.

2.1.5.2. Grundarealet under 1400 m2 eller dokumentation for at der ikke kan udstykkes eller erklæring om væsentlig værdiforringelse.

2.1.5.1. Kravet om beboelse og husstand

Det er ikke en betingelse, at den afståede ejendom på afhændelsestidspunktet tjener til bolig for ejeren, blot huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode hvori denne har ejet ejendommen.

Begrebet husstand fortolkes snævert til ægtefælle og/eller mindre børn (skd.30.251), således at studerende børn, der ikke bor sammen med forældrene, ikke tilhører husstanden, hvilket ejerens forældre, funktionærer m.m. heller ikke gør. Af skd.54.215 fremgår, at begrebet husstand ikke omfatter en søn, der med ægtefælle bebor et parcelhus, som hørte under faderens landbrugsejendom. Sønnen havde etableret sin egen husstand og kunne ikke med rette siges også at høre til sine forældres husstand.

En voksen datter og dennes ægtefælle samt en søn på 25 år og dennes samlever kunne ikke anses for hørende til ejerens husstand i relation til EBL § 8, stk.1, jf. Skat 1988.11.688.

En arvet ejendom ansås for forlods udlagt pr. datoen for begæringen om tinglysning af skifteretsattesten som adkomst, lsr.1983.104.

Opbevaring af indbo m.v. - medens ejeren har bopæl f.eks. i udlandet - kan ikke sidestilles med beboelse f.s.v. angår kravet om at ejendommen skal have tjent til bolig.

Opdeling i ejerlejligheder

Avancen ved salget af en lejlighed, der aldrig af vurderingsmyndighederne har været vurderet på en sådan måde, at lejligheden har kunnet tjene beboelsesformål, omfattes ikke af fritagelsesbestemmelsen, uanset at beboelse har fundet sted.

Såfremt ejeren af et enfamilieshus efter ombygning og indretning af en yderligere selvstændig lejlighed i ejendommen, foretager opdeling af ejendommen i 2 lejligheder, vil enhver af lejlighederne være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. skd.55.300.

Efter opdeling af et tofamilieshus i 2 ejerlejligheder, vil eventuel avance ved salg af den af ejeren hidtil beboede lejlighed være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, medens avancen ved salg af den lejlighed, der hidtil har været anvendt til udlejning ikke vil være omfattet, uagtet ejendommen som helhed var omfattet af fritagelsesbestemmelsen forinden opdelingen i ejerlejligheder.

Sommerhuse

Ved sommerhuse er kravet, at ejeren eller dennes husstand har benyttet sommerhusejendommen alene til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, se EBL §8, stk.2.

Dispensation

Der er for indkomståret 1990 og fremefter ingen mulighed for at fritage for beskatning, hvis kravet ikke er opfyldt. Dog findes der en bestemmelse om dødsboer, når disse sælger en- eller tofamilieshuse og ejerlejligheder. Det er her en betingelse at ejendommen m.v. før dødsfaldet kunne være solgt skattefrit efter § 8, stk.1, eller § 9, stk.4, jf. EABL § 14, stk.3.

2.1.5.2. Grundarealet under 1400 m2 eller dokumentation for, at der ikke kan udstykkes

Ved udmålingen af det samlede grundareal medtages kun arealer, der er ansat til en værdi over 0. Som følge heraf medregnes normalt ikke vejarealer, der hører til den faste ejendom. Derimod tages der ikke hensyn til, at en del af arealet er ubrugeligt, hvis det er vurderet til et positivt beløb.

I tilfælde, hvor grundarealet udgør 1.400 m2 eller derover, stilles der krav om, at ejendommen i følge offentlig myndigheds bestemmelse enten ikke kan udstykkes, eller at en sådan udstykning i følge erklæring fra T&S vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Erklæring om at udstykning ikke kan ske

Erklæring om, hvorvidt der vil kunne udstykkes en grund til selvstændig bebyggelse fra en ejendom, indhentes hos den kommunale bygningsmyndighed for ejendomme beliggende i byzone eller sommerhusområde. For ejendomme beliggende i landzone indhentes erklæringen hos amtsrådet, jf. §§6-9 i by- og landzoneloven.

Dokumentation kan f.eks. foreligge i form af et afslag på et andragende om udstykning eller som en udtalelse om, at der ikke vil kunne forventes meddelt dispensation fra et generelt udstykningsforbud i tilfælde, hvor hjemmel for dispensation foreligger.

Fortjeneste ved salget af en sommerhusejendom på 11.860 m2, der var behæftet med 3 fredningsklausuler, blev af Landsskatteretten anset for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, selv om køberen af ejendommen senere - trods indsigelse fra fredningsstyrelsen - opnåede dispensation til at frastykke en enkelt grund i ejendommens fjerneste hjørne med henblik på bebyggelse til en søn, idet Landsskatteretten - trods den senere dispensation - fandt, at det ikke kunne antages, at der havde foreligget en aktuel udstykningsmulighed på salgstidspunktet, jf. Skat 1986.4.282.

Selve den omstændighed, at en ejendom ligger i landzone, anses ikke for tilstrækkelig dokumentation for, at udstykning til selvstændig bebyggelse ikke kan foretages, da by- og landzoneloven indeholder dispensationsbestemmelser med hensyn til udstykning, skd.23.15.

En privatretlig servitut kan kun danne grundlag for fritagelse, hvis den er undergivet offentlig påtaleret (helt eller delvis), og den offentlige myndighed benytter denne påtaleret.

Erklæring om væsentlig værdiforringelse

Fritagelse for arealer på 1.400 m2 og derover kan endvidere opnås, såfremt en udstykning ifølge erklæring fra T&S's vurderingskontor vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. En sådan erklæring kan normalt først afgives efter afståelsen og først efter, at det er fastslået, at udstykning af grund til selvstændig bebyggelse kan finde sted.

Landsskatteretten anser sig for kompetent til at efterprøve, om T&S's afslag er holdbare, Skat 1990, nr.1, side 52.

Ved afgørelsen af, om de foranstående betingelser er opfyldt, skal der kun tages hensyn til forholdene for hver enkelt af den eller de afståede ejendomme, hvorved der lægges vægt på, om ejendommene i matrikulær henseende kan anses for en samlet ejendom. Det forhold, at to eller flere ejendomme har været samvurderet eller - med henblik på beregningen af egen lejeværdi - har været anset som en samlet ejendom, bevirker ingen forskel heri.

2.2. Fritagelse for beskatning af skadeserstatninger, EBL §10

Modtagelsen af en erstatnings- eller forsikringssum medfører påligning af særlig indkomstskat efter samme regler som gælder for en salgssum, men den skattepligtige kan ifølge EBL § 10 søge ligningsmyndigheden om fritagelse for at medregne fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af erstatnings- eller forsikringssum i anledning af en indtruffen skade, på betingelse af, at a. der foretages genopførelse for et beløb, der mindst svarer til erstatnings- eller forsikringssummen b. på den samme ejendom og c. som hovedregel senest i indkomståret efter, at fortjenesten er konstateret. Fristen for genopførelse udløber dog tidligst med det indkomstår, som følger nærmest efter det, hvori en erstatningssum er endeligt fastsat, og fristen kan endvidere under ganske særlige omstændigheder forlænges efter ansøgning derom til ligningsmyndigheden.

Ad a.: Det er ikke en betingelse, at der genopføres bygninger eller installationer af samme art som de skaderamte.

Ombygning af en eksisterende bygning sidestilles med genopførelse af den skadelidte bygning, jf. EBL § 10, stk.6. Derimod kan køb af erstatningsejendom ikke sidestilles med genopførelse, skd.29.176.

Som ovenfor anført kræves ifølge lovbestemmelsen, at der til genopførelsen anvendes et beløb, der mindst svarer til erstatnings- eller forsikringssummen. I praksis tillades dog ganske uvæsentlige afvigelser mellem erstatnings- eller forsikringssummen og det beløb, der anvendes til genopførelse eller ombygning, hvilket svarer til praksis vedrørende den tidligere gældende regel i LOSI § 2B, jf. skd.cirk. nr.177 af 12.okt. 1981.

Skatterådet havde anset en skatteyder for indkomstskattepligtig af en lovliggørelseserstatning på 4.000 kr., som udgjorde en særskilt post i den til ham udbetalte brandskadeerstatning. Det var oplyst, at nogle driftsbygninger på klagerens landbrugsejendom var blevet ødelagt ved ildebrand. Bygningerne, der havde været forsikret til fuld- og nyværdi, var meget gamle og med kampestensfundament, som ikke gik helt ned til frostfri dybde. De opfyldte derfor ikke de nugældende bygningsreglementer, og ved genopførelsen var der stillet krav om, at de nye bygninger skulle opfylde de nugældende krav. Det var af den grund, at den nævnte lovliggørelseserstatning var blevet udbetalt. Lsr. fandt ikke, at der forelå omstændigheder, der medførte, at lovliggørelseserstatningen skattemæssigt skulle behandles anderledes end branderstatningen iøvrigt, lsr. 1984.44.

Ad b.: Ligningsrådet kan, såfremt en lov eller en offentlig myndigheds bestemmelse hindrer hel eller delvis genopførelse på samme ejendom, dispensere fra betingelsen og således meddele fritagelse for særlig indkomstbeskatning, når genopførelse sker helt eller delvis på en anden ejendom inden for den fastsatte tidsfrist. Dispensation kan dog kun opnås i disse tilfælde, hvis der i stedet foretages genopførelse på en anden ejendom for et beløb, der svarer til erstatnings- eller forsikringssummen.

Ligningsrådet kan tillige meddele dispensation, hvis den skaderamte anvender hele forsikringssummen til genopførelse dels på det oprindelige sted, dels på en anden ejendom.

Ligningsrådet kan endvidere dispensere fra den nævnte betingelse, såfremt skade har ramt en af flere erhvervsejendomme, som tilhører samme ejer, og som udgør en driftsenhed, og ejeren ønsker at foretage genopførelse på en anden af disse ejendomme end den skaderamte.

Ligningsrådet træffer i denne forbindelse afgørelse om det fremtidige afskrivningsgrundlag og om den ved en senere afståelse gældende anskaffelsessum for ejendommen, jf. EBL § 10, stk.5.

En skatteyder modtog erstatning på grund af skade på en ejendom, der indeholdt såvel erhvervsvirksomhed som beboelse i kælderen. Efter landsbyggeloven kunne han ikke få tilladelse til at genopføre ejendommen, hvis der skulle være beboelse i kælderen. Han anmodede om dispensation. Da loven forhindrede genopførelse af en ejendom med beboelseslokaler, blev der givet dispensation på betingelse af, at der genopførtes en bygning uden beboelseslokaler på det oprindelige sted samt et beboelseshus på en anden grund, skd.56.49.

En skatteyder havde i sit årsregnskab gjort opmærksom på, at han ønskede at anvende en brandskadeerstatning til genopførelse. Dette ansås at være tilstrækkeligt som ansøgning i relation til EBL § 10, lsr.1982.147.

Der kan ikke kræves renter med tilbagevirkende kraft af det beløb, der skal efterbetales i skat af fortjenesten af en erstatningssum, såfremt fristen for genopførelse af ejendommen ikke overholdes, skd.53.137.

Konsekvenser for afskrivningerne

Af EBL §10, stk.3, fremgår, at der kun kan foretages skattemæssige afskrivninger på den genopførte ejendom inden for de rammer, der er fastsat i AL §26 A. Se afsnit G 6.1.15.

Konsekvenser ved senere afståelse

I EBL §10, stk.4, fastsættes det, at skattepligtige, der har opnået fritagelse for beskatning af erstatningssummer, ved senere afståelse af den genopførte ejendom kan medregne følgende ved opgørelse af den regulerede anskaffelsessum

a) anskaffelsesudgifter, der var afholdt, før skaden skete,

b) vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der var afholdt, før skaden skete, i det omfang de kan medregnes efter EBL §5, stk. 3,

c) beløb, hvormed de afholdte udgifter til genopførelse overstiger forsikrings- eller erstatningssummen, og

d) udgifter til vedligeholdelse og forbedring af den genopførte ejendom, i det omfang de kan medregnes efter EBL §5, stk.3.

Loven har udvidet omfanget af udgifter, der kan medregnes, idet også ikke-fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter kan medregnes på samme måde som egentlige forbedringsudgifter.

Ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum for den genopførte ejendom beregnes faste tillæg og forbedrings- og vedligeholdelsestillæg efter EBL §5, stk.2 og 3, på sædvanlig vis.

Disse regler om opgørelse af den regulerede anskaffelsessum er uafhængige af, om der kan afskrives på den pågældende ejendom.

Når genopførelse sker på en anden ejendom, er det endvidere forudsat, at der foretages en reduktion ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum for den oprindelige ejendom. Reduktionen skal svare til det beløb, hvormed den beskadigede bygning indgik i anskaffelsessummen for den oprindelige ejendom.

Som eksempel på anvendelsen af den tidligere gældende LOSI § 2 B, som svarer til EBL § 10, kan henvises til lsr. 1980.158 vedrørende en skatteyder, som i 1971 erhvervede en landbrugsejendom på ca. 1 ha. I juli 1974 nedbrændte bygningerne, og skatteyderen fik udbetalt en erstatning på ca. 586.000 kr., hvoraf ca. 318.000 kr. vedrørte stuehuset og resten staldbygningerne. Skatteyderen opgav at videreføre sin rideskole og udstykkede i stedet ejendommen i 7 parceller. På en af parcellerne opførte han et parcelhus til egen beboelse for ca. 410.000 kr. Stuehuset var forsikret efter bestemmelserne om »fuld- og nyværdiforsikring« og staldbygningerne efter bestemmelserne om »fuldværdiforsikring«.

Herefter fandt Landsskatteretten, at der forelå to forsikringssummer, der skattemæssigt skulle behandles hver for sig. Skatteyderen var derfor alene skattepligtig af erstatningen for staldbygningerne, medens erstatningen for det nedbrændte stuehus ikke skulle medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst, idet opførelsessummen for det nyopførte parcelhus oversteg erstatningen, og opførelsen af huset på en parcel, der var udstykket fra ejendommen, var tilstrækkelig til at anse betingelsen om genopførelse på samme ejendom for opfyldt.

2.3. Fritagelse for beskatning af ekspropriationserstatninger, EBL §11

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelsen af en ekspropriationserstatning eller er indvundet som fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, er fritaget for beskatning i medfør af EBL §11.

Selv om der er tale om skattefrihed, »forbruges« en del af anskaffelsessummen, således at ejendommens anskaffelsessum ved senere afståelse af restejendommen herved er formindsket.

Ved frivillig overdragelse i »ekspropriationssituationer« er det for at opnå fritagelse for beskatning en betingelse, at erhververen efter formålet med erhvervelsen aktuelt opfylder betingelserne for at ekspropriere. Den frivillige overdragelse skal ske i stedet for en aktuel og planlagt ekspropriation, d.v.s. at erhververen, hvis aftale om frivillig overdragelse ikke opnås, har hjemmel til inden for kort tid at gennemføre en ekspropriation, se modsætningsvis lsr.1983.102 (1-1/2 år før lokalplanens vedtagelse). Skattefrihed indtræder således ikke, når en kommune i forbindelse med en aktuel ekspropriationssituation indgår supplerende aftale om at erhverve et yderligere areal, som ligger udover, hvad der direkte er omfattet af den aktuelle ekspropriationshjemmel.

Salg til fredningsstyrelsen af en ejendom, som i henhold til fredningsplanudvalgets landskabsanalyse af 1974 var placeret i zone 1 »landområder af største interesse«, ansås ikke for omfattet af § 2 D i LOSI (= nuværende EBL § 11), bl.a. under hensyn til, at planlægningen af det pågældende område på salgstidspunktet alene var af foreløbig karakter, jf. ØLD af 13.okt. 1986 (Skat 1986.11.646).

Derimod ansås ved VLD af 10.nov. 1986 (Skat 1987.1.18) salg til en kommune af et areal på ca. 18.800 m2, beliggende i landzone i umiddelbar tilknytning til en skole for omfattet af LOSI § 2 D (svarende til EBL § 11), uanset salget ikke skete i h.t. en godkendt lokalplan. Arealet blev erhvervet af kommunen med henblik på etablering af en sportsplads ved skolen, og ifølge en af kommunalbestyrelsen afgivet udtalelse kunne en lokalplan have været udarbejdet inden handelen, men kommunen havde anset dette for unødvendigt, bl.a. fordi planstyrelsen i lignende sager havde udtalt, at etablering af idrætsanlæg og fodboldbaner i landzoneområder i tilknytning til eksisterende offentlige anlæg ikke er lokalplanpligtig. Landsretten udtalte, at efter ordlyden af og forarbejderne til LOSI § 2 D var skattefritagelsen alene betinget af, at der til det formål, hvortil der var sket salg, i lovgivningen var hjemmel til at foretage ekspropriation. Da det var ubestridt, at det i sagen omhandlede areal kunne have været eksproprieret, og at det var anvendt til de formål, hvortil det blev erhvervet, gav retten skatteyderen medhold.

Ved HD af 5.feb. 1982 (skd.62.272) blev et erstatningsbeløb, der var udbetalt i henhold til byreguleringsloven § 14, anset for en ekspropriationserstatning og dermed fritaget for beskatning. Byreguleringsloven blev ophævet med virkning fra 1.jan. 1970.

Landsskatteretten har statueret, at erstatninger i henhold til §12 i by- og landzoneloven må sidestilles med erstatninger efter byreguleringslovens §14, lsr.1982.146.

En afståelse i fri handel af areal til etablering af TV 2-stationer kunne sidestilles med ekspropriation i relation til EBL § 11, når regionplantillæg var godkendt, idet erhververen, Statens Teletjeneste, først herefter ville kunne ekspropriere de omhandlede arealer.

2.3.1. Restarealer

Restarealer, som ejeren med hjemmel i § 16, stk.3, i lov nr.186 af 4.juni 1964 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom kan begære omfattet af ekspropriationen på grund af, at arealet ikke kan anvendes rimeligt efter ekspropriationen, er også omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11. Det samme gælder restarealer, der er omfattet af § 51, stk.3, i lov om offentlige veje.

2.3.2. Naturfredning

Erstatninger, der udbetales i medfør af naturfredningslovens kapitel III, er omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

2.3.3. Alle typer af ekspropriative afståelser

Alle typer af ekspropriative afståelser er omfattet af EBL § 11. Det er ikke afgørende om betegnelsen »ekspropriation« er anvendt i selve den lovbestemmelse, der hjemler den ekspropriative afståelse. F.eks. anses en påbudt afståelse af fast ejendom ved en gårdrydning, jf. byggelovens § 15, for omfattet af skattefritagelsen.

Overdragelsen til staten i medfør af lov nr.230 af 7.juni 1972 om erhvervelse af fast ejendom til fritidsformål vil være omfattet af fritagelsen, såfremt staten har hjemmel til at foretage ekspropriationen, jf. lovens § 7, dvs. i tilfælde, hvor det på grundlag af en iværksat planlægning til fremme af befolkningens rekreative interesser findes, at ejendommen eller en del af denne er særlig egnet til fremme af lovens formål og når det endvidere er af væsentlig betydning at råde over ejendommen for at sikre gennemførelse af en iværksat planlægning til fremme af lovens formål.

Fritagelsen gælder også for erstatninger, der udbetales ved ekspropriation af middelbare rettigheder over en fast ejendom, servitutter m.v.

Som eksempel kan nævnes erstatningsbeløb, der udredes i anledning af, at fredningsmyndighederne for en længere periode nedlægger forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer, såsom sten, grus o.s.v., skd.60.33.

2.3.4. Jordfordeling

Jordfordeling i forbindelse med ekspropriation er omfattet af skattefritagelsen, når jordfordelingen gennemføres ved ekspropriation. Det samme gælder, når en offentlig myndighed, der aktuelt kunne have eksproprieret arealerne til jordfordeling, i stedet erhverver arealerne ved køb, men til samme formål. Som eksempler kan nævnes erhvervelser efter § 51, stk.5, i lov om offentlige veje og § 16, stk.3, i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom.

I andre tilfælde, hvor der ikke foreligger en aktuel hjemmel til at gennemføre en jordfordeling ved ekspropriation, finder EBL § 7, stk.1, om jordombytning anvendelse, se H 2.4.

Er en jordfordeling i forbindelse med en ekspropriation omfattet af skattefritagelsen, betyder det, at beløb, som en lodsejer modtager ud over en eventuel tildeling af et nyt jordsstykke til erstatning for det afgivne, er skattefri. Ved en senere afståelse af det i forbindelse med en sådan jordfordeling erhvervede areal, finder EBL § 7, stk.1, anvendelse, se H 2.4.

2.3.5. Kommuneplanlægning

Vedrørende ejendomsretlige reguleringer med hjemmel i lov nr. 287 af 26.juni 1975 om kommuneplanlægning har Skattedepartementet svaret benægtende på en kommunes forespørgsel, om betingelserne for fritagelse er opfyldt, hvis en kommunalbestyrelse i henhold til § 34 i loven om kommuneplanlægning har mulighed for at skabe den konkrete hjemmel til ekspropriation ved vedtagelsen af en lokalplan. Lokalplanen skal være vedtaget i overensstemmelse med kommuneplanloven § 27. Se dog VLD af 10.nov. 1986 (Skat 1987.1.18) omtalt under H 2.3. En skatteyder forespurgte, om ydelsen for en ejendom, der ved en partiel byplanvedtægt (i dag: lokalplan) var udlagt til offentlige formål, og som ejeren derfor begærede overtaget af kommunen i medfør af kommuneplanloven § 32, hvilket kommunen anerkendte, var omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Skattedepartementet svarede benægtende.

I et tilfælde, hvor der ifølge endelig lokalplan var vedtaget et sæt af rammebestemmelser, men hvor en senere supplerende lokalplan skulle fastlægge en konkret bebyggelsesplan, udtalte planstyrelsen, at en rammelokalplan »næppe indeholder tilstrækkeligt detaljerede regler til at kunne danne baggrund for en ekspropriation efter kommuneplanlovens § 34.« Fritagelsesbestemmelsen fandt derfor ikke anvendelse.

2.3.6. Landsaftalen om naturgasanlæg m.v.

Mellem landbrugsorganisationerne og naturgasselskaberne, er der indgået en landsaftale om frivillig fastsættelse af erstatning i forbindelse med anbringelse, drift og vedligeholdelse af gas- og andre energiførende rørledninger med tilbehør i landbrugsjord.

Erstatningerne er opdelt i forskellige grupper

1) Servituterstatning

Til sikring af anlægsselskabets nødvendige rettigheder i forbindelse med fremføringen og vedligeholdelse af gasledningsnettet tinglyses en servitut på ejendommen. Erstatning herfor er skattefri.

2) Erstatning for mærkepæle

Der ydes een gang for alle en erstatning for mærkepæle, der placeres i ejendoms- eller markskel. Erstatningen anses for skattefri.

3) Erstatning for afgrødetab

For tab på afgrøder under ledningsarbejdet - nedlægning, drifts-, reparations- og udskiftningsarbejder - ydes erstatning. Beløbet er almindelig indkomstskattepligtigt.

4) Erstatning for ejendomsværdiforringelse ved gravearbejde og lign.

Ved gravearbejde i landbrugsjord kan jordens normale struktur ændres, hvorved ejendommens værdi forringes. Erstatning herfor må, hvis der er tale om varige skader på ejendommen, anses for skattefri. Erstatninger for skader, der ikke kan antages at være varige, er derimod skattepligtige.

5) Erstatning for øvrige ulemper

For de øvrige ulemper betales der særskilt erstatning. Erstatninger efter denne bestemmelse er skattefrie eller skattepligtige afhængig af, hvad erstatningen ydes for.

Som eksempler på skattefrie erstatninger kan nævnes beløb til retablering af privat have samt erstatning for, at eksisterende bygninger ikke kan udvides på grund af gasledninger.

Som eksempler på erstatninger, der er skattepligtige, kan nævnes erstatninger for driftsmæssige ulemper i form af opsætning af midlertidigt kreaturhegn m.v.

Erstatning for ler, ydet af naturgasselskab i forbindelse med nedlægning af naturgasledninger på landbrugsejendom, anset for indkomstskattepligtig, idet ejeren af ejendommen havde indgået en 10-årig kontrakt med et teglværk om afgravning af ler på ejendommen. Erstatningssummen var i henhold til landsaftalen om naturgasanlæg ydet for såkaldte »øvrige ulemper« og opgjort for et bestemt kvantum ler, hvorfor den skattemæssigt måtte behandles på samme måde som en salgssum ved salg af ler til teglværket, Skat 1986.7.476.

Ligningsmyndighederne bør i almindelighed følge den fordeling af erstatningsbeløbene, som ekspropriationsmyndighederne har foretaget, jf. lsr.1985.37.

2.3.7. Tilfælde der ikke er omfattet af EBL § 11

Fritagelsesreglen omfatter ikke de tilfælde, hvor der skal svares almindelig indkomstskat, fordi den afståede ejendom er erhvervet som led i næring, eller avancen beskattes efter EBL.

Genvundne afskrivninger

Skattefritagelsesreglen omfatter kun ekspropriationserstatninger, som ville have været skattepligtige efter EBL. Hvis der ved en ekspropriationserstatning fremkommer genvundne afskrivninger, er beskatningen af disse i medfør af AL ikke omfattet af fritagelsen.

Driftstab m.v.

Det er kun erstatninger for afståelse af fast ejendom, der er fritaget for beskatning, herunder erstatninger for afståelse af en varig middelbar rettighed, en servitut m.v. samt ulempeerstatninger for værdiforringelser på tilstødende ejendom eller restejendom.

Derimod er erstatning for driftstab, afgrødetab, flytteomkostninger og lignende, som måtte være indeholdt i ekspropriationserstatningen, ikke skattefri.

2.4. Jordombytning EBL § 7, stk.1

Er fast ejendom afstået ved jordombytning som led i en jordfordelingssag efter lov om jordfordeling mellem landejendomme (lov nr.129 af 28.april 1955) eller efter lov om kommuneplanlægning § 34, kan den skattepligtige ifølge EBL § 7, stk.1, forlange, at der ved opgørelsen af fortjenesten ses bort fra den afståelse af ubebygget areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordombytningen modsvares af modtaget ubebygget areal.

Ved senere afståelse af et tilbyttet areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordbyttet blev modsvaret af afgivet areal, opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal, som om det var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det i sin tid afgivne areal. Forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden jordombytningen er afholdt vedrørende det i sin tid afgivne areal, tages herved i betragtning i det omfang, de kan medregnes efter EBL § 5, stk.3.

Såfremt den skattepligtige ved en jordombytning afstår et areal af mindre værdi end det areal, der modtages, vil den skattepligtige ved at fordre bestemmelsen i § 7, stk.1, anvendt, undgå, at den ved denne afståelse opnåede fortjeneste medregnes til hans skattepligtige særlige indkomst i ombytningsåret. Ved senere afståelse benyttes anskaffelsessummen for det afgivne mindre værdifulde areal som anskaffelsessum for det tilbyttede areal.

Såfremt den skattepligtige ved jordombytning har afstået et areal af større værdi end det modtagne areal, vil anvendelsen af bestemmelsen i § 7, stk.1, føre til, at alene forskellen mellem det afgivne og det modtagne areals værdi anses som afståelsesvederlag ved opgørelsen af en eventuel fortjeneste. Ved beregningen af den skattepligtige fortjeneste skal den regulerede anskaffelsessum for det afgivne areal, opgjort efter reglerne i §§ 4 og 5, reduceres med følgende brøk

værdien af det modtagne areal ------------------------------- værdien af det afgivne areal

Eksempel

En skattepligtig afgiver som led i en jordombytning et ubebygget areal til en samlet værdi af 150.000 kr. og modtager i stedet et ubebygget areal til en værdi af 100.000 kr. For det afgivne areal andrager den regulerede anskaffelsessum opgjort efter reglerne i § 5, 90.000 kr.

Fordrer den skattepligtige bestemmelsen i § 7, stk.1, anvendt, skal hans skattepligtige fortjeneste opgøres således

kr. Værdien af afstået areal ........................... 150.000 Værdien af modtaget areal .......................... 100.000 -------- Nettoafståelse ..................................... 50.000

Heri fradrages forholdsmæssig andel af den regulerede anskaffelsessum for det afståede areal

90.000 kr. - 100.000 x 90.000 kr. 90.000 kr. - -------------------- .................. 30.000 150.000 -------- Opgjort fortjeneste til evt. beskatning ............ 20.000 --------

Om jordfordeling, der foretages ved ekspropriation henvises til H 2.3.4.

2.5. Mageskifte af ubebyggede arealer EBL § 7, stk.2

I henhold til EBL § 7, stk.2, kan fortjenester ved mageskifte i et vist omfang fritages for beskatning. Det er en betingelse herfor, at mageskiftet kun omfatter ubebyggede arealer, og at der ikke i forbindelse med mageskiftet foruden arealet er ydet et vederlag på mere end 10.000 kr.

Skattefritagelsen er ikke definitiv, men beskatningen er blot suspenderet, idet anskaffelsessummen for det areal, der erhverves ved mageskiftet, ved senere afståelse opgøres, som om arealet var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det areal, der afstås ved mageskiftet. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen medregnes også forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden mageskiftet er afholdt vedrørende det afståede areal, og som kan medregnes efter § 5, stk.3, samt det faste tillæg efter § 5, stk.2. Omkostningerne ved mageskiftet kan ikke ved senere salg tillægges den regulerede anskaffelsessum.

Ansøgning om fritagelse indgives til den lokale skattemyndighed, hvis afgørelse kan påklages til told- og skatteregionen.

Hvis det areal, der afstås ved mageskifte har været i ejerens besiddelse i mere end 7 år, og derfor kan afstås skattefrit i medfør af EBL § 6, stk.2, er ansøgning om dispensation for beskatning af fortjenesten ikke nødvendig på tidspunktet for mageskiftet. Ved videresalg af den nye ejendom, vil ejeren kunne benytte reglerne i § 7, stk.2. Det er dog en forudsætning, at det godtgøres, at betingelserne for dispensation i § 7, stk.2, 1.pkt., var opfyldt ved mageskiftet.

I en sag om mageskifte mellem en skatteyder og en kommune blev der givet afslag på en ansøgning om fritagelse for beskatning. Det blev under sagens behandling oplyst, at skatteyderen samtidig med mageskiftet solgte et andet areal af ejendommen til kommunen mod betaling af 292.444 kr. De to handler måtte betragtes under eet, hvorfor betingelserne for anvendelse af fritagelsesbestemmelsen ikke var opfyldt.

En gårdejer havde ved betinget skøde af 30.maj 1980 afhændet en parcel på 6,4 ha af sin ejendom til en nabo, og i stedet fra denne erhvervet en parcel på 7 ha. Imidlertid havde gårdejeren ved betinget skøde af samme dato købt en parcel på godt 6 ha af naboejendommen. Mageskiftet og den samtidigt indgåede handel vedrørende parcellen på godt 6 ha måtte betragtes under eet, således at det efter praksis ikke var muligt at fritage for beskatning, skd.56.48.

Reglen kan ikke anvendes i tilfælde, hvor parterne ikke er identiske, f.eks. i tilfælde, hvor A afgiver jord til B, der afgiver jord til C, der afgiver jord til A, ligesom reglen ikke kan anvendes på en del af en samlet overdragelse.

Reglen finder anvendelse på opløsning af sameje uanset antallet af ejere.

Et landbrugsareal, tilhørende en større erhvervsvirksomhed, mageskiftedes på dennes initiativ og bekostning med et andet nærliggende areal af samme størrelse og grundværdi. Omkostningerne, som alene betaltes af erhvervsvirksomheden, beløb sig til 37.415 kr. Alligevel meddeltes der fritagelse for beskatning, idet der blev henset til, at der efter det oplyste ikke findes nogen kutyme for, hvorledes sagsomkostningerne fordeles ved mageskifte, skd.61.150.

2.6. Opgørelse af fortjenesten

Fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den pristalsregulerede anskaffelsessum.

Både afståelsessummen og anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi.

2.6.1. Omregning til kontantværdi EBL § 4

Ved lov nr.88 af 14.marts 1984 blev der gennemført ændrede regler om opgørelse af den skattepligtige fortjeneste med virkning for ejendomsafståelser, der har fundet sted efter den 1.juli 1982. Dette betyder, at de ændrede regler finder anvendelse på alle afståelser, der er omfattet af EBL.

Lovændringen betyder, at kursændringer på indestående prioriteter i ejerperioden ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved et ejendomssalg. Dette sker ved, at man ved kontantomregning af afståelsessummens gældsposter - i stedet for at opgøre kontantværdien af gældsposterne på afståelsestidspunktet - anvender gældsposternes kurser på tidspunktet for ejendommens anskaffelse eller, hvis gælden er optaget senere, da på det senere gældsstiftelsestidspunkt.

En gældspost, der eksisterede på tidspunktet for anskaffelsen af ejendommen, skal således omregnes til kontantværdi efter samme kurs både, når anskaffelsessummen og afståelsessummen skal opgøres.

Se evt. eksemplerne i skd. cirk. nr.140 af 10.sept. 1984.

Ifølge ministeriets bekendtgørelse nr.663 af 23.okt. 1989 omregnes anskaffelses- og afståelsessummen herefter som følger

Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet.

Afståelsessummen omregnes til kontantværdi ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med en omregnet værdi af ejendommens gældsposter på afståelsestidspunktet. Ved omregningen ansættes værdien af gældsposterne efter kursen på anskaffelsestidspunktet eller, hvis gælden er stiftet efter anskaffelsen, på gældsstiftelsestidspunktet.

Når en gæld er stiftet senere end ejendommens anskaffelsestidspunkt, anses gældsstiftelsestidspunktet for realkreditlån, der udbetales kontant, at være datoen for salget af de underliggende obligationer. Hvis realkreditlånet ikke udbetales kontant, er gældsstiftelsestidspunktet den dato, hvor obligationerne overføres til låntagerens konto i værdipapircentralen. For gæld i henhold til private pantebreve er gældsstiftelsestidspunktet datoen for lånets udbetaling.

Der gælder særlige regler for opgørelse af afståelsessummen, når der er tale om gældsposter, der er medregnet ved anskaffelsessummens kontantværdi, og som er indfriet helt eller delvis i ejerperioden gennem ekstraordinære afdrag.

I disse tilfælde reguleres afståelsessummens kontantværdi med forskellen mellem den indfriede gældsposts kursværdi på henholdsvis anskaffelsestidspunktet og indfrielsestidspunktet. Når kursværdien er højere på indfrielsestidspunktet end på anskaffelsestidspunktet, nedsættes afståelsessummen med forskelsbeløbet. Hvis kursværdien er faldet fra anskaffelsestidspunktet til indfrielsestidspunktet, forhøjes afståelsessummen med forskelsbeløbet.

Når en gældspost, der er medregnet ved beregningen af anskaffelsessummens kontantværdi, indfries - helt eller delvis - i ejerperioden ved ekstraordinære afdrag, sættes indfrielsestidspunktet til det tidspunkt, hvor sælger er endelig frigjort for betaling af det indfriede beløb. Overflytning af et prioritetslån til en anden ejendom anses ikke for indfrielse, Skat 1989.8.614.

Den ikke kontante del af anskaffelses- og afståelsesummen omregnes til kursværdi efter følgende regler

Lån, der er ydet i børsnoterede obligationer, herunder indekslån, skal ansættes til den kurs, hvortil obligationerne er noteret på Københavns Fondsbørs.

Kontantlån, der er optaget i forbindelse med overdragelsen af ejendommen, og som modsvares af børsnoterede obligationer, skal ansættes til lånets pålydende. Er kontantlånet ikke optaget i forbindelse med overdragelsen, skal børskursen på de underliggende obligationer anvendes.

Anslåede realkreditlån, der senere udbetales kontant, ansættes til den børskurs, der er gældende den dag, de underliggende obligationer sælges. Anslåede realkreditlån, der senere overføres til låntagerens konto i værdipapircentralen, ansættes til den kurs, der er gældende den dag, obligationerne overføres.

I alle tilfælde, hvor børskursen skal anvendes, er det den senest noterede køberkurs, der bruges.

For indfriede gældsposter gælder som hovedregel, at det er den faktisk anvendte indfrielseskurs, der lægges til grund. Hvis indfrielseskursen overstiger den objektive kurs på indfrielsestidspunktet, er det dog den objektive kurs, der skal lægges til grund.

Private pantebreve skal omregnes ved hjælp af et tabelmateriale, der udsendes kvartalsvis af T&S. For 1990: 1. kvartal: T&S-cirk.1990-5, 2. kvartal: T&S-cirk.1990-21, 3. kvartal: T&S-cirk.1990-28 og 4. kvartal: T&S-cirk.1990-39. SD-cirk.1982-44 omfatter de kvartalsvise kurser fra 1. kvartal 1975 til 4. kvartal 1982.

Når fast ejendom og løsøre overdrages ved en samlet handel og det samme dokument, uden at der samtidig træffes aftale om, at en bestemt del af kontantudbetalingen udelukkende angår særligt opregnede dele af det overdragne, må der foretages en forholdsmæssig fordeling af den samlede erhvervelsessum. Løsøret kan således ikke anses for forlods dækket af den kontante udbetaling, Skat 1990.1.45.

De såkaldte knæklån, hvor tilbagebetalings- og rentevilkårene ændres på forud fastlagte tidspunkter, kursansættes under hensyn til de varierende forrentnings-, afdrags- og opsigelsesvilkår.

Hvor der er tale om en fast rente, men lånet i en periode er helt eller delvis afdragsfrit, kursansættes lånet på grundlag af den samlede restløbetid med mulighed for skønsmæssig korrektion. I tilfælde, hvor renten er »knækket«, medens gælden afdrages på normale vilkår, kursansættes lånet på grundlag af den højeste tilbageværende rente med samme mulighed for skønsmæssig korrektion.

Der gælder ikke som ved formueansættelsen særlige regler for kursansættelsen af gældsposter under 25.000 kr. eller med en restløbetid på under 4 år.

Brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi, jf. bekg. nr.773 af 13.dec. 1988 med tabeller til fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser fra og med 31.dec. 1988. Ved overdragelse af en ejendom, hvorpå der hviler en sådan forpligtelse, opgøres kapitalværdien efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.

Omregning til kontantværdi får kun betydning ved erhvervelse af prioriterede ejendomme.

Hvis ejeren selv opfører og prioriterer ejendommen, kan kurstab ikke medregnes til anskaffelsessummen.

Heller ikke med hensyn til forbedringsudgifter bliver der tale om omregning til kontantværdi.

Sælgerpantebreve, der ikke kom sælgeren i hænde, men blev solgt til tredjemand umiddelbart i forbindelse med handelen, kunne ved avanceopgørelsen indgå til salgskursen, der var lavere end de objektive kurser. Et efterstående sælgerpantebrev, som var usælgeligt, og som sælger havde i behold, skulle derimod indregnes til den objektive kurs, Skat 1990.1.54.

Efterfølgende tab på sælgerpantebreve

Normalt vil efterfølgende tab på sælgerpantebreve på grund af debitors manglende betalingsevne ikke medføre en genoptagelse af ansættelsen med henblik på den ved avanceopgørelsen anvendte kurs på sælgerpantebrevene.

Hvis der inden for et kortere tidsrum konstateres tab på de modtagne sælgerpantebreve, taler dette dog for, at den oprindelige kurs var for høj, således at ansættelsen kan genoptages, hvis sælgerpantebrevene er i sælgers besiddelse på det tidspunkt, hvor de bliver misligholdt. Ved sælgerpantebreve med to halvårlige terminer kan man lægge til grund, at tabet er konstateret kortere tid efter salget, hvis allerede 3. termin (1 til 1 1/2 år efter overtagelsen) misligholdes, og ejendommen i direkte fortsættelse heraf sættes på tvangsauktion, hvor tabet konstateres, skd. 70.414.

Om handler, der hæves på grund af manglende erlæggelse af den kontante del af købesummen, se H.1.1.

2.6.2. Pristalsregulering EBL § 5, stk.1

Ifølge EBL § 5, stk.1, skal anskaffelsessummen pristalsreguleres. Det pristal, der skal anvendes, har jan. 1988 = 100 og bekendtgøres hvert år af Told- og Skattestyrelsen, jf. senest T&S-cirk.1990-16.

Pristalsreguleringen sker i forhold til pristallets procentvise ændring fra januar til januar afrundet til nærmeste hele procent.

Pristallet udgør for 1983-1990

1983 79,0 1984 84,2 1985 89,1 1986 92,5 1987 95,5 1988 100,0 1989 105,0 1990 109,6 Den procentvise ændring udgør: Fra 1983 til 1990 39 Fra 1984 til 1990 30 Fra 1985 til 1990 23 Fra 1986 til 1990 18 Fra 1987 til 1990 15 Fra 1988 til 1990 10 Fra 1989 til 1990 4

Anskaffelsessummen pristalsreguleres for hvert påbegyndt kalenderår gennem hele ejerperioden og således også i afståelsesåret. Pristalsregulering foretages kun, hvis der i ejertiden passeres en 1.jan., Skat 1989.2.145.

2.6.3. Fast tillæg på 10.000 kr. EBL § 5, stk.2

Den pristalsregulerede anskaffelsessum forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. Tillægget gives i anskaffelsesåret, men ikke i det kalenderår, hvori ejendommen afstås, medmindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen.

Tillægget gives, hvad enten der er foretaget forbedrings- eller vedligeholdelsesarbejder på ejendommen eller ikke.

Tillægget pristalsreguleres fra det kalenderår, tillægget vedrører, og til og med afståelsesåret. Reguleringen foretages på grundlag af pristallet for det år, tillægget vedrører.

Ved afståelse af hele den faste ejendom udgør summen af de pristalsregulerede 10.000 kroners tillæg nedenstående beløb

Anskaffelsesår

1983 83.900 kr. 1984 70.000 kr. 1985 57.000 kr. 1986 44.700 kr. 1987 32.900 kr. 1988 21.400 kr. 1989 10.400 kr. 1990 10.000 kr.

2.6.4. Tillæg for vedligeholdelses- eller forbedringsudgifter ud over 10.000 kr. EBL § 5, stk.3

Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedringer, i det omfang disse pr. kalenderår har oversteget det faste tillæg på 10.000 kr.

Der kan dog ikke medregnes vedligeholdelsesudgifter, for hvilke den pågældende kunne opnå fradrag på selvangivelsen. Det er uden betydning, om sådanne udgifter rent faktisk er trukket fra.

Udgifter til forbedringer, der er betalt ved skattefri tilskud, kan heller ikke medregnes.

Såfremt skatteyderen alene har haft ret til standardfradraget efter LL § 15 J vedrørende en- og tofamilieshuse m.v., kan afholdte vedligeholdelsesudgifter dog medregnes i det omfang, de overstiger det faste tillæg på 10.000 kr.

Udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger, der er fradraget i den skattepligtige indkomst efter afskrivningslovens § 21, stk.2, kan ikke medregnes. (Se G 6.1.10).

Ved opgørelsen af de udgifter, der kan danne grundlag for dette tillæg, kan værdien af eget arbejde kun medregnes, hvis den pågældende er beskattet af værdien af eget arbejde.

Såfremt der i det kalenderår, hvori ejendommen afstås, er afholdt udgifter til forbedring og vedligeholdelse udover beløbsgrænsen i § 5, stk.2, tillægges disse udgifter, i det omfang de overstiger 10.000 kr., også anskaffelsessummen. Der er således her en forskel fra det faste tillæg.

Tillægget pristalsreguleres fra det kalenderår, hvori forbedringen eller vedligeholdelsesarbejdet fuldføres til og med afståelsesåret.

2.6.5. Beskatning af fortjenesten EBL § 6, stk.1 og 2

Fortjenesten medregnes fuldt ud i den særlige indkomst, når afståelsen finder sted efter mindre end 3 års ejertid, jf. § 6, stk.1. Ved afståelse i de følgende år nedsættes fortjenesten med 20 pct. for hvert år, hvorved forstås perioder på 12 måneder, regnet fra anskaffelsestidspunktet.

Ved salg efter 3 års ejertid: nedsættes med 20 pct. efter 4 års ejertid: nedsættes med 40 pct. efter 5 års ejertid: nedsættes med 60 pct. efter 6 års ejertid: nedsættes med 80 pct. efter 7 års ejertid: ingen beskatning.

Med hensyn til tidspunktet for erhvervelse og afståelse, se H 1.2.

For selskabers, foreningers, korporationers, selvejende institutioners og dødsboers vedkommende medregnes den eventuelle fortjeneste i den skattepligtige almindelige indkomst, jf. afsnit III i LOSI.

Fradrag for frigørelsesafgift EBL § 6, stk.4

Hvis der i den periode, hvor den skattepligtige har ejet ejendommen, er pålignet ejendommen frigørelsesafgift, nedsættes den opgjorte fortjeneste med et beløb, der svarer til det dobbelte af den pålignede frigørelsesafgift.

Ved en skatteprocent på 50, svarer dette til, at afgiften direkte var blevet fratrukket i skatten. Hvis det beløb, der kan trækkes fra, er større end fortjenesten, kan det overskydende beløb ikke fradrages.

Den her omtalte bestemmelse om nedsættelse af fortjenesten gælder dog ikke, hvis frigørelsesafgiften er tilbagebetalt eller bortfaldet efter frigørelsesafgiftslovens § 8A, stk.1, 2 eller 4, jf. lov nr.244 af 6.juni 1985.

Intet 6.000 kr.'s fradrag

Der gives ikke beregningsfradrag på 6.000 kr. i den opgjorte særlige indkomst vedrørende fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Eksempler

Der henvises i øvrigt til de eksempler på opgørelsen af fortjenesten, som findes i skd.cirk. nr.216 af 17.dec. 1982.

2.6.6. Fradrag ved salg af stuehuse og blandede ejendomme EBL § 9

Der ydes et fradrag i fortjenesten ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk.1, hvis afståelsen omfatter stuehuset.

Et tilsvarende fradrag ydes ved afståelse af ejendomme, der ikke er parcelhuse, men som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, når ejendommen i en del af eller hele perioden har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt (»blandede ejendomme«), jf. vurderingslovens § 33, stk.5.

Der stilles ikke krav til størrelsen af det grundareal, der eventuelt hører til beboelsen.

Fradraget svarer til den del af fortjenesten, der vedrører ejerboligen.

Størrelsen af fradraget opgøres på grundlag af en forholdsmæssig fordeling af ejendomsværdien for den samlede ejendom mellem henholdsvis ejerboligen og resten af ejendommen. Det beløb, der herefter i givet fald skal trækkes fra i fortjenesten, opgøres således

ejendomsværdi for boligen ------------------------------------- x fortjenesten ejendomsværdi for den samlede ejendom

Udgangspunktet for denne fordeling tages i den senest forud for afståelsen ansatte kontantejendomsværdi med årsreguleringer, uanset om denne er blevet bekendtgjort på afståelsestidspunktet, se skd.73.220 (der i øvrigt omhandler den skattemæssige behandling af forsikringssummer ved brandskader på stuehuse og driftsbygninger).

Den forholdsmæssige fordeling sker på grundlag af den fordeling, vurderingsrådet har foretaget af kontantejendomsværdien for hele ejendommen.

Ejerboligen kan dog højst indgå med et grundbeløb, som reguleres efter PSL § 20. Det regulerede grundbeløb udgør for indkomståret 1990 541.900 kr.

I tilfælde, hvor fordelingen ikke er foretaget i forbindelse med den seneste vurdering forud for afståelsen, foretages fordelingen af vurderingsrådet. Som beregningsgrundlag anvendes den seneste forud for afståelsen ansatte kontantejendomsværdi reguleret efter vurderingslovens § 2 A. Fordelingen foretages i øvrigt efter samme retningslinier som den fordeling, der foretages i forbindelse med vurderingen i henhold til vurderingslovens § 33, stk.4 og 5. Den skattepligtige kan anmode om fordeling, når der er indgået en bindende aftale om ejendommens overdragelse. Fordelingen kan endvidere begæres af de skattelignende myndigheder i forbindelse med ligningen.

Vurderingsrådets fordeling kan påklages til skyldrådet. Klagefristen er 4 uger fra den dag, afgørelsen er meddelt den pågældende. Skyldrådets afgørelse kan indbringes for Landsskatteretten efter reglerne i skattestyrelsesloven.

Se eventuelt taleksemplet i 1982-cirk. pkt. 2 D.

2.6.7. Delafståelse

Ved afståelse af en del af en ejendom omregnes anskaffelsessummen for hele ejendommen til kontantværdi på sædvanlig vis, ligesom anskaffelsessummen pristalsreguleres gennem hele ejerperioden.

Herefter foretages en forholdsmæssig fordeling af den kontantomregnede, pristalsregulerede anskaffelsessum på henholdsvis den afståede del og den resterende del af ejendommen.

En tilsvarende opgørelsesmåde skal anvendes i tilfælde af delvis skade på en ejendom.

Ved denne fordeling af anskaffelsessummen skal der ikke alene tages hensyn til det frasolgte areals størrelse i forhold til hele ejendommen, men der må også lægges vægt på de forskellige arealdeles beliggenhed, udnyttelsesmulighed og bonitet. Endvidere må det tages i betragtning, om de oprindelige bygninger var beliggende på det frasolgte areal eller på restejendommen. I nogle tilfælde vil værdien af denne blive formindsket på grund af frasalget, og i så fald må der overføres en til værdiforringelsen svarende del af anskaffelsessummen til den anskaffelsessum, der skal regnes med for det solgte areal.

Ligningsmyndigheden vil ved henvendelse til T & S kunne få en udtalelse angående fordelingen af anskaffelsessummen.

Om delafståelse ved aflysning af en servitut, se lsr.1983.29, omtalt under H 1.1.

Vindmøller

Engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for placering af en eller flere vindmøller på ejendommen samt for de rådighedsindskrænkninger over ejendommen som i forbindelse hermed pålægges ejeren i henhold til en aftale gældende for 30 år anses som vederlag for en delafståelse.

Det faste tillæg

I de tilfælde, hvor den skattepligtige kun afstår en del af en fast ejendom, skal det faste tillæg på 10.000 kr. nedsættes forholdsmæssigt. Dette sker efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der afstås, jf. skd.69.182.

På en i 1980 erhvervet grund blev i 1981 opført en bygning, der brændte i 1983. For den periode, hvori skatteyderen ejer både grunden og bygningen skal der ske en forholdsmæssig fordeling af 10.000 kr.'s tillægget mellem grund og bygning efter værdiforholdene mellem disse, jf. skd.73.224.

Tillæg for forbedringer eller vedligeholdelse

Også tillægget for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter reduceres ved delsalg. Den skattepligtige kan derefter alene medregne sådanne udgifter, som kan henføres til den afståede del af ejendommen. Det er endvidere en betingelse, at disse udgifter overstiger det faste forholdsmæssige tillæg, beregnet som angivet ovenfor.

Ved delsalg af en ejendom havde kreditor forlangt samtlige sine pantebreve i ejendommen indfriet til pari. Kun den del af kurtstabet herved, der forholdsmæssigt svarede til den frasolgte del af ejendommen, kunne indgå i avanceopgørelsen, Skat 1989.11.876.

Ved senere salg af restejendommen kan alene den endnu ikke-udnyttede del af faste tillæg eller tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tillægges den reducerede anskaffelsessum.

Pristalsreguleringen foretages som beskrevet under H 2.6.2-2.6.4.

Se eventuelt taleksemplet i 1982-cirk. pkt.18.

2.6.8. Sameje

Såfremt den skattepligtige ejer en ejendom i sameje med andre, nedsættes det faste tillæg på 10.000 kr. til en så stor del af 10.000 kr., som svarer til den pågældendes andel af ejendommen, jf. § 5, stk.2, 4.pkt.

I sameje-situationen kan tilsvarende kun den del af vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, som den pågældende selv har afholdt, medregnes ved beregningen af tillæg efter § 5, stk.3, jf. § 5, stk.3, 8.pkt. Udgifterne må endvidere have oversteget det forholdsmæssige faste tillæg efter § 5, stk.2, 4.pkt.

Ved forskydninger i samejeforholdet skal der ved en eventuel senere afståelse opgøres en reguleret anskaffelsessum for hver anpartserhvervelse.

Se eventuelt taleksemplet i 1982-cirk. pkt.19.

Når en samejer i ejertiden yderligere har erhvervet en anpart, skal reguleringen af anskaffelsessummen ske for hver anpartserhvervelse for sig, og ved opgørelsen af ejertiden skal der tages hensyn til, at anparterne er erhvervet på forskellige tidspunkter, skd.65.144.

Når en skatteyder har erhvervet andele af en fast ejendom på forskellige tidspunkter, skal der som nævnt ved en senere afståelse opgøres en reguleret afståelsessum for hver erhvervelse. I sådanne tilfælde kan der ifølge pkt.19 i 1982-cirkulæret foretages modregning mellem tab på en andel og fortjeneste på en anden. Denne modregning af fortjeneste og tab skal ske førend fradrag efter § 6 og § 9, og modregningsadgangen er begrænset til tilfælde, hvor andelen er købt forholdsmæssigt af en tidligere medejer, jf. skd.73.223.

2.6.9. Ejendomme med afløst jordrentepligt EBL § 7, stk.3

I følge EBL § 7, stk.3, der svarer til den tidligere § 7 A, stk.10, i LOSI, opgøres anskaffelsessummen for ejendomme, der har fået afløst en jordrentepligt, som afløsningssummen for jordrente med et tillæg for bygningsværdien.

Reglerne for beregning af dette tillæg er fastsat ved ministeriet for skatter og afgifters bek. nr.716 af 16.dec. 1982.

Se eventuelt ligningsvejledningen 1983 side 515-516.

2.7. Yderligere vederlag EBL § 13

EBL § 13 indeholder en regel om beskatning i tilfælde, hvor en ejendom afstås på sådanne vilkår, at erhververen skal yde den tidligere ejer et yderligere vederlag for ejendommen ved erhververens senere afståelse af ejendommen (f.eks. en andel af den fortjeneste, der opnås ved afståelsen). I disse tilfælde skal den tidligere ejer give oplysning om det yderligere vederlag i sin selvangivelse for det indkomstår, hvori retten til beløbet er erhvervet. Der skal foretages en ny opgørelse af fortjenesten for den tidligere ejer. Ved denne opgørelse skal fortjenesten beregnes, som om det samlede vederlag var opnået allerede i det indkomstår, hvor ejendommen blev afstået. Denne omregning skal foretages, selv om der ikke i det indkomstår hvor ejendommen blev afstået, er konstateret nogen skattepligtig fortjeneste, med mindre afståelse allerede på det tidspunkt kunne ske uden beskatning som følge af ejertidens længde.

2.8. Henstand EBL § 12

Skatteyderen kan, når omstændighederne, herunder navnlig hensynet til videreførelsen af en erhvervsvirksomhed, taler herfor, under visse nærmere betingelser efter ansøgning opnå henstand med betalingen af den særlige indkomstskat, der vedrører fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Se i øvrigt 1982-cirk. pkt. 32-34.

3. Frigørelsesafgift

Loven om frigørelsesafgift m.v. udløser en afgift af den værdistigning, der normalt forekommer ved en ejendoms inddragelse i byzone eller sommerhusområde.

I tilknytning hertil skal en eventuel fortjeneste ved den første afståelse/delafståelse, herunder ekspropriation, af en ejendom, efter at der er indtrådt pligt til at svare frigørelsesafgift enten beskattes i henhold til loven om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (EBL), se herom afsnit H 2., eller efter SL, hvis ejendommen er erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, se afsnit H 4.

Der henvises til lovbek. nr.441 af 26.sept. 1985 om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom, samt § 9 i lov nr.59 af 7.feb. 1990 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove (klageafkortning), skd. cirkulære nr.213 af 24.aug. 1970, nr.141 af 24.juni 1976 om henstand og nr.142 af 28.aug. 1981 om ændring af lov om frigørelsesafgift m.v.

Endvidere henvises til bek. nr.389 af 24.aug. 1970 om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom, som ændret ved bek. nr.171 af 28.april 1977 og bek. nr.231 af 30.maj 1978.

Yderligere henvises til ligningsdirektoratets cirkulære af 16.april 1974 om vurderingsmyndighedernes opgaver i forbindelse med lov om frigørelsesafgift.

3.1. Hvem påligner?

Frigørelsesafgiften pålignes af den kommunale skattemyndighed i den kommune, hvor den afgiftspligtige ejendom ligger. Er ejendommen beliggende i flere kommuner, foretages påligningen i den kommune, hvor den største del af den afgiftspligtige del af ejendommen er beliggende. Der henvises til T & S's vejledning Ø 50 om beregning af frigørelsesafgift m.v. i forbindelse med anvendelsen af skemaerne Ø 1-Ø 5.

3.2. Frigørelsesafgift

3.2.1. Hvilke ejendomme

Frigørelsesafgiften pålignes, når ejendommen (eller en del af denne) inddrages under byzone eller sommerhusområde. Afgiftspligten omfatter dog kun ejendomme, der på inddragelsestidspunktet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, og ejendomme, der den 1.aug. 1969 blev benyttet i de nævnte erhverv, men som efter dette tidspunkt enten er blevet tilplantet, uden at arealet er undergivet fredskovpligt, eller ikke længere bliver benyttet.

Ved afgørelsen af om ejendommen kan karakteriseres som en landbrugsejendom, henvises til vurderingslovens § 33. Afgørende er, om ejendommen rent faktisk benyttes til produktion af afgrøder eller til husdyrhold.

Grund, gårdsplads og have til landbrugsejendomme m.v. medtages under de til nævnte formål benyttede arealer. Endvidere medtages de til landbrug m.v. knyttede ubenyttede arealer som f.eks. hede- mose- og klitarealer samt arealer, der anvendes til juletræsdyrkning og iøvrigt mindre skov- og plantagearealer. Afgørende er, om sådanne arealer indgår som et naturligt led i landbrugsejendommens drift, VLD af 16.jan. 1981 (skd.58.281) og lsr.1981.210.

Begrebet landbrugsejendomme m.v. omfatter også hønserier, anderier og fællesstalde samt visse specialiserede gartneriejendomme, hvor planteproduktion er hovedformålet (f.eks. champignon-dyrkning og orkide-dyrkning). Rideskoler og hestestutterier falder også inden for landbrugsbegrebet, såfremt de drives i forbindelse med en landbrugsejendom.

Udenfor falder arealer, der henligger ubenyttede uden at være knyttet til en landbrugsejendom m.v., f.eks. hede-, mose- og klitarealer, jagtarealer og arealer, der anvendes til camping- og parkerings- og udstillingsplads o.l., samt arealer, der anvendes til rekreative formål. Udenfor falder endvidere arealer, der er inddraget til erhvervsmæssig udvinding af forekomster i jorden, f.eks. brunkuls- grus-, kridt-, ler- og mergellejer m.v.

Inddrages et areal fra et sommerhusområde til en byzone, indtræder der ikke pligt til at svare frigørelsesafgift. Det samme gælder, hvor et areal (eventuelt bebygget) i landzone - men uden zoneinddragelse - overgår til andet end landbrugsmæssig anvendelse i h.t. §§ 7, 8 og 8a, jf. § 9 i by- og landzoneloven. En eventuel senere inddragelse af en sådan ejendom under en byzone eller et sommerhusområde udløser heller ingen pligt til at svare frigørelsesafgift, idet arealet - legalt - ikke længere bliver benyttet til landbrug.

I et tilfælde havde en gartner ansøgt amtsrådet om tilladelse til at ejendommen blev anvendt til andet end landbrug m.v. Tilladelse blev givet, men han bebyggede rent faktisk kun en del af ejendommen og fik denne del udmatrikuleret. I forbindelse med en senere inddragelse i byzone af hele ejendommen blev det afgjort, at der selvom amtsrådstilladelsen omfattede hele arealet, skulle svares frigørelsesafgift af den ikke-bebyggede del af gartneriet.

Hvis en ejendom derimod i strid med gældende bestemmelser er overgået til anden anvendelse, skal der bortses fra denne anden anvendelse, og ejendommen skal stadig anses for benyttet til landbrug m.v., lsr. 1976.181.

Hvis en ejendom anvendes til andet end landbrug, uden at der er indhentet tilladelse hertil fra amtsrådet (hovedstadsrådet), vil der blive pålignet frigørelsesafgift ved en senere zoneændring. Dette gælder også i et tilfælde, hvor zonemyndighederne senere udtalte, at de ville have givet tilladelsen, såfremt der var blevet ansøgt herom (retsforlig, se Skat 1986.6.424).

En tilladelse, indrømmet i h.t. § 6, jf. § 9 i by- og landzoneloven, medfører ikke, at pligt til at svare frigørelsesafgift bortfalder, når zoneændringen indtræder. Tilladelser i medfør af nævnte § 6 er blot tilladelser til visse matrikulære forandringer, der af praktiske grunde ofte indrømmes inden den egentlige zoneændring, for at udstykning m.v. kan være foretaget og salg således påbegyndes, så snart zoneændringen er en realitet.

Frigørelsesafgift svares ikke af ejendomme eller arealer, der på tidspunktet for inddragelsen i byzone eller sommerhusområde er undergivet jordrentepligt.

3.2.2. Afgiftspligtens indtræden

Pligt til at svare frigørelsesafgift indtræder i medfør af bek. nr. 171 af 28.april 1977 fra og med datoen for kommunens første bekendtgørelse af en endeligt vedtaget eller godkendt lokalplan. Offentliggørelsen skal ske i lokale dagblade eller ugeaviser, der har en almindelig udbredelse i kommunen.

3.2.3. Hvem påhviler afgiften?

Som hovedregel påhviler pligten til at svare frigørelsesafgift, den der på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden har tinglyst adkomst til ejendommen. Dette gælder dog ikke, hvor ejendommen på det nævnte tidspunkt ved en endelig og bindende aftale er afstået. I disse tilfælde påhviler afgiftspligten erhververen, lsr.1981.127.

Frigørelsesafgift svares af personer, selskaber, foreninger m.v. og dødsboer, uanset om de er skattepligtige her i landet. Staten og kommunerne skal ligeledes svare frigørelsesafgift.

Der skal svares frigørelsesafgift, selv om den frigørelsesafgiftspligtige ejendom er erhvervet som led i næring.

I et tilfælde, hvor der forelå slutseddel i aug. 1969, men hvor amtsrådet i nov. 1969 ikke godkendte handelen, blev slutsedlens indhold ændret i juni 1970, hvorefter handelen i juli 1970 blev godkendt af amtsrådet. Zoneændring indtrådte i maj 1970. Da parterne var enige om handelens gennemførelse og blot ændrede vilkårene, blev handelen anset for indgået i 1969, således at afgiftspligten kom til at påhvile køber.

En ejendom blev afstået inden zoneændring ved et skøde, betinget af andet end købesummens betaling. Skødets betingelser blev opfyldt, og køber blev anset afgiftspligtig, lsr. 1979.15

En kommune eksproprierede under en åstedsforretning af 20.6.1972 et areal, omfattet af en vedtægt, der samme dag blev godkendt af Boligministeriet. Frigørelsesafgiftspligten m.h.t. dette areal indtrådte ved bek. i Statstidende den 22.6.1972. Afgiftspligten påhvilede herefter kommunen.

3.2.4. Opgørelse af det afgiftspligtige beløb

Frigørelsesafgiften beregnes af den afgiftspligtige ejendoms frigørelsesværdi. Frigørelsesværdien udgør det beløb, hvormed et slutbeløb overstiger et basisbeløb.

Slutbeløbet

Slutbeløbet vil herefter være den ejendomsværdi, der ansættes for ejendommen ved den vurdering, der i henhold til vurderingslovens § 4 A skal foretages umiddelbart efter zoneoverførslen. Er kun en del af ejendommen inddraget skal kun en del af den samlede ejendomsværdi benyttes som slutbeløb. Det er ejendommens tilstand på tidspunktet for zoneoverdragelsen samt prisforholdene pr. den seneste 1.jan. forud for dette tidspunkt, der skal lægges til grund for ansættelsen.

Basisbeløbet

a. Basisbeløbet beregnes som hovedregel ved at formindske den afgiftspligtige ejendoms ejendomsværdi ved den sidste vurdering før inddragelsen, reguleret i henhold til vurderingslovens § 2 A, med et eventuelt differencebeløb og forhøje det herefter fremkomne beløb med 50 %. Differencebeløbet er udtryk for »forventningsværdien«, idet det ansættes af vurderingsmyndighederne som forskellen mellem ejendommens handelsværdi og værdien som bondegård. Frigørelsesafgift skal kun svares af den værdistigning, der følger af selve zoneoverførslen. Det er derfor i frigørelsesafgiftslovens § 2, stk.1, 4.pkt. bestemt, at basisbeløbet skal beregnes på grundlag af ejendomsværdien ved den sidste vurdering før inddragelsen med eventuelle årsreguleringer i henhold til vurderingslovens § 2 A. Er kun en del af ejendommen zoneinddraget, skal kun en del af den samlede ejendomsværdi benyttes som basisbeløb.

b. Den afgiftspligtige kan i stedet altid vælge at anvende 13. almindelige vurdering pr. 1.aug. 1965, men der indrømmes i så fald ikke det under a. nævnte tillæg på 50 %.

c. Den, der har erhvervet ejendommen inden 15.marts 1969 kan vælge i stedet at anvende ejendommens anskaffelsessum med tillæg af de i forbindelse med erhvervelsen afholdte omkostninger, men der indrømmes ikke det under a. nævnte tillæg på 50 %.

d. For ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt, kan i stedet for det under a. nævnte basisbeløb anvendes afløsningssummen for jordrente med et tillæg for bygningsværdien. M.h.t. bygningsværdien, se ministeriet for skatter og afgifters bek. nr.716 af 16.dec. 1982.

Er kun en del af ejendommen erhvervet før 15.marts 1969, kan der alene for den del anvendes anskaffelsessummen som basisbeløb. For den øvrige del af ejendommen opgøres basisbeløbet efter reglerne under a eller b.

Fordelinger

Såfremt kun en del af en ejendom er frigørelsesafgiftspligtig, eller der er sket udstykning eller sammenlægning mellem tidspunktet for basisvurderingen og slutvurderingen, eller såfremt kun en del af en afgiftspligtig ejendom afstås, skal vurderingsrådet efter anmodning fra den kommunale skattemyndighed foretage en fordeling af basisvurdering og/eller slutvurdering.

Forbedringer

Er der i tiden mellem de 2 vurderinger - evt. mellem anskaffelsestidspunktet og slutvurderingen - foretaget forbedringer af ejendommen, nedsættes frigørelsesværdien med det beløb, der kan dokumenteres at være anvendt hertil.

Vedligeholdelsesudgifter kan ikke tages i betragtning ved beregningen af frigørelsesværdien.

Såfremt den afgiftspligtige ved opgørelsen af frigørelsesværdien vælger at anvende lovens hovedregel m.h.t. basisbeløbet, kan der ved opgørelsen af frigørelsesværdien efter ansøgning gives et fradrag for værditab på bygninger m.v., opstået inden det tidspunkt, der er bestemmende for fastsættelsen af basisbeløbet.

Ved værditab forstås den nedgang i eller det bortfald af værdi af bygninger, andre anlæg og beplantninger m.v., der indtræder som følge af, at de økonomiske forudsætninger for den hidtidige anvendelse af bygningerne m.v. bortfalder. Er der således på tidspunktet for basisvurderingen ansat differencebeløb, vil der som hovedregel skulle ansættes et værditab. Der kan derimod ikke tages hensyn til værdinedgang på grund af ændringer i prisforholdene i øvrigt, slid, aldersforringelse og lignende forhold. Der henvises til punkt V i ligningsdirektoratets cirkulære af 16.april 1974.

Hver ejendom for sig

Frigørelsesværdien afrundes nedad til det nærmeste med 100 delelige kronebeløb. Af dette beløb udredes frigørelsesafgiften med 40 % af 200.000 kr. og 60 % af resten. Afgiftsbeløb under 100 kr. opkræves ikke.

Frigørelsesafgiften beregnes for hver ejendom for sig. Den høje procent på 60 skal derfor anvendes ved beregning af afgift på frigørelsesværdi på over 200.000 kr., selv om ejendommen er i sameje, og afgiften derfor skal deles mellem flere ejere. Afgiften beregnes af hver ejendom for sig. Det betyder, at hvor flere matrikelnumre udgør een ejendom, foretages der kun een afgiftsberegning.

Da slutvurderingen foretages efter ejendommens tilstand på tidspunktet for zoneinddragelsen, er det dette tidspunkt, der er afgørende for, om en ejendom i denne henseende kan anses for een ejendom.

Betalingsfrist for det afgiftspligtige beløb

Den forfaldne frigørelsesafgift skal betales senest månedsdagen efter forfaldsdagen for at anses for rettidigt betalt. Betales afgiften ikke rettidigt, forrentes den med 6% p.a. fra forfaldsdagen at regne. Denne morarente, der ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, skal betales selv om afgiften måtte forfalde til betaling indenfor den i lovens § 6, stk.2 nævnte rentefrie henstandsperiode på 4 år (se endvidere afsnit 3.2.5 om betingelser for henstand).

3.2.5. Henstand

Afgiften forfalder til betaling månedsdagen efter, at den afgiftspligtige har modtaget meddelelse om afgiftens beregning. Der er dog adgang til at opnå henstand med betalingen. Begæring herom skal fremsættes over for den kommunale skattemyndighed inden udløbet af betalingsfristen. Den kommunale skattemyndighed kan dispensere fra denne tidsfrist, når fristoverskridelsen skønnes at være undskyldelig, og omstændighederne i øvrigt taler derfor, jf. skd.cirk. nr.141 af 24.6.1976.

Betingelser for henstand

Henstand er betinget af, at ejendommen drives som landbrug m.v., og at der ydes sikkerhed for betalingen, f.eks. i form af bankgaranti eller ved tinglyst skadesløsbrev på den afgiftspligtige ejendom.

Det er en betingelse, at skadesløsbrevets pålydende skal have panteret indenfor den ved den senest foretagne vurdering ansatte ejendomsværdi med eventuelle årsreguleringer i henhold til vurderingslovens § 2 A.

I et tilfælde, hvor den i h.t. vurderingslovens § 4 A foretagne slutvurdering blev nedsat, og skadesløsbrevets pålydende herefter ikke kunne rummes inden for ejendomsværdien, måtte skadesløsbrevet ændres, og den overskydende frigørelsesafgift indbetales.

Omkostninger ved skadesløsbrevets oprettelse, tinglysning og stempling skal betales af den afgiftspligtige.

Henstandsbeløbet er rentefrit i 4 år fra forfaldsdagen og forrentes derefter med 6 % p.a. Renterne, der er fradragsberettiget ved indkomstopgørelsen, betales halvårsvis den 1.april og den 1.okt. for det da forløbne halvår.

Hvornår forfalder henstandsbeløbet til betaling

Henstandsfristen udløber senest 12 år efter forfaldsdagen. Skatteministeren kan dog i særlige tilfælde forlænge denne frist, hvilken beføjelse ministeren fra 1.okt. 1990 har henlagt til de kommunale skattemyndigheder.

Ejerskifte

For samtlige ejendomme gælder, at henstandsbeløbet forfalder til betaling ved ejerskifte. Og hvor kun en del af ejendommen afstås, forfalder en forholdsmæssig del af afgiften. Dette gælder, hvad enten der afstås et areal af ejendommen eller en middelbar rettighed. Om afståelse af middelbar rettighed, se afsnit H 1.1.

Henstandsbeløbet forfalder til betaling straks ved ejerskiftet, hvilket vil sige det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Som hovedregel må en af parterne underskreven slutseddel anses for tilstrækkelig.

Det anses imidlertid ikke for ejerskifte i denne henseende, hvis erhververen er den afgiftspligtiges ægtefælle. Det samme gælder, hvis ejendommen er erhvervet i et dødsbo, og erhververen er afdødes ægtefælle.

Overgang til anden anvendelse

Henstanden bortfalder hvis den afgiftspligtige ejendom ikke længere benyttes til landbrug m.v. Overgår kun en del af ejendommen til anden anvendelse, forfalder kun en forholdsmæssig del af afgiften.

Det er ofte vanskeligt at afgøre, hvornår en landbrugsejendom m.v. kan anses overgået til anden anvendelse. En udstykning af ejendommen i parceller er ikke tilstrækkelig. Der skal normalt være sket »noget fysisk ude i marken«. Er der således foretaget en egentlig byggemodning i form af kloakering og anlæg af f.eks. asfalteret vej, kan ejendommen ikke længere anses for landbrugsmæssigt anvendt.

I et tilfælde, hvor en ejer af en landbrugsejendom havde indgået overenskomst om lerafgravning på ejendommen, forfaldt henstandsbeløbet til betaling, da man anså ejendommen for overgået til andet end landbrugsmæssig anvendelse.

Ved ejendommens overgang til anden anvendelse forfalder henstandsbeløbet til betaling 6 måneder efter tidspunktet for den vurdering, hvor den ændrede benyttelse konstateres.

Der kan ikke bevilges fritagelse eller lempelse for frigørelsesafgift.

3.3. Tilbageførsel af arealer til landzone

Ved lov nr.288 af 26.juni 1975 blev der indført visse regler om tilbageførsel af arealer fra byzone og sommerhusområde til landzone. Adgangen til tilbageførsel blev imidlertid begrænset til kun at omfatte arealer, der ved by- og landzonelovens ikrafttræden den 1.jan. 1970 var, som man udtrykte det, »født« i byzone eller »født« i sommerhusområde (de i kapitel II i frigørelsesafgiftsloven omhandlede ejendomme).

Ved lov nr.256 af 6.juni 1985 er by- og landzonelovens § 2A imidlertid ændret således, at bestemmelsen også omfatter ejendomme, der er zoneændret efter 1.jan. 1970.

Ændringen af by- og landzoneloven har medført ændring af forskellige skattelove, jf. lov nr.244 af 6.juni 1985.

3.3.1. Tilbagebetaling af frigørelsesafgift

Tilbageføres en afgiftspligtig ejendom eller en afgiftspligtig del af en ejendom til landzone i medfør af bestemmelsen i by- og landzonelovens § 2A, tilbagebetales frigørelsesafgiften til den afgiftspligtige, såfremt den pågældende er ejer af ejendommen, henholdsvis den afgiftspligtige del af ejendommen, på tidspunktet for ejendommens tilbageførsel, jf. lovens § 8 A, stk.1.

Tilbagebetaling finder også sted, såfremt ejendommen eller en del af denne er overdraget til en person, der på tidspunktet for overdragelsen tilhørte den personkreds, der er angivet i den dagældende affattelse af frigørelsesafgiftslovens § 7, stk.2, såfremt den pågældende stadig er ejer på tidspunktet for ejendommens tilbageførsel, jf. § 8 A, stk.2. Dette vil sige den afgiftspligtiges ægtefælle eller beslægtet eller besvogret i op- eller nedstigende linie, eller at ejendommen er erhvervet i et dødsbo, og erhververen er en af de nævnte personer.

Frigørelsesafgiften tilbagebetales med tillæg af renter på 4 pct. p.a., beregnet fra betalingsdagen.

Er frigørelsesafgiften betalt, efter at der er betalt henstandsrenter, tilbagebetales halvdelen af henstandsrenterne til ejendommens ejer, såfremt denne har krav på tilbagebetaling af frigørelsesafgiften.

Reglerne om tilbagebetaling af frigørelsesafgift og/eller renter omfatter ikke ejendomme, der tilhører staten eller kommunerne.

Tilbagebetalt frigørelsesafgift skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme gælder henstandsrenter, jf. LL § 17B.

3.3.2. Frigørelsesafgiften ikke betalt

Hvis frigørelsesafgiften ikke er betalt, fordi der er ydet henstand med betalingen i henhold til lovens § 6, bortfalder henstandsbeløbet. Halvdelen af betalte henstandsrenter udbetales til den, der på tidspunktet for henstandsbeløbets bortfald er ejer af ejendommen.

Frigørelsesafgift, der er tilbagebetalt eller bortfaldet i medfør af § 8A, kan ikke fradrages i avanceopgørelsen ved ejendommens afståelse. Dette gælder såvel i de tilfælde, hvor avancen beskattes som almindelig indkomst i medfør af SL § 5 a som i de tilfælde, hvor avancen henhører under EBL, jf. henholdsvis LL § 4A, stk.4 og EBL § 6, stk.3, 2.

4. Almindelig indkomstskat - næring

Der henvises til Ole Bjørn m.fl.: Lærebog om indkomstskat (6.udg.) s.220 ff, Helkett (15.udg.) s.611 ff, Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I, s.549-576, Moritz Hansen: Beskatning af fast ejendom (2. rev. udg. 1976), Lars Vistesen: Mange momenter indgår i næringsbeskatning ved salg af fast ejendom (RR 1987.1.84).

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes som almindelig indkomst, jf. SL § 5a, idet ejendomsavancebeskatningsloven ikke finder anvendelse. Tab kan tilsvarende fradrages i den almindelige indkomst.

Næringsdrivende i relation til handel med fast ejendom skal endvidere medregne kursavancer og kan fradrage kurstab på pantebreve erhvervet som led i næringen, se herom afsnit E 5.3.3.

Ved næring forstås den varige virksomhed, en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner omfattes alene af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, selv om de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg (spekulation). Næringsbeskatning omfatter således fortjeneste og tab, som er realiseret på ejendomme, der hører til omsætningsformuen.

Det beror på en konkret bedømmelse, om der foreligger næring, idet der dog i praksis foretages en afvejning af visse typiske momenter. Skattemyndighederne har bevisbyrden for, at den skattepligtige er næringsdrivende ved erhvervelsen af ejendommen, eller at næring påbegyndes herved. Er dette godtgjort, gælder en formodningsregel om, at også den foreliggende ejendom er omfattet af næringsvirksomheden,se f.eks. VLD af 15.nov. 1983 (skd.69.270), VLD af 10.okt. 1984 (skd.74.426), VLD af 11.dec. 1984 (skd.73.305) samt HD af 6.dec.1988, Skat 1989.2.131.

4.1. Næringsmomenter

4.1.1. Arbejdsområde

En række faggrupper vil som følge af deres arbejdsområde være omfattet af næringsformodning. Dette gælder, selv om der kun er tale om bierhverv. Næringsformodningen gælder som udgangspunkt alle salg, uanset virksomheden hidtil kun har omfattet en bestemt kategori af ejendomme.

Ejendomshandlere og selvstændige håndværksmestre med andele i byggeentrepriser beskattes næsten altid. Udtrykket ejendomshandler skal forstås bogstaveligt, idet ejendomsmæglere, hvis virksomhed kun har bestået af formidling af ejendomshandel, ikke er omfattet. Imidlertid vil ganske få ejendomshandler for ejendomsmæglerens egen regning bringe ham ind under næringsbeskatning, idet mæglerens fagkundskab på området og erhvervsmæssige tilknytning til ejendomsmarkedet i sig selv skaber en formodning for næring.

Næringsbeskatning vil også kunne komme på tale for byggeadvokater, arkitekter, bygningsingeniører, landinspektører og bygningshåndværkssvende.

Bygningshåndværkere, der kun udfører reparationsarbejder og ikke opfører eller sælger ejendomme for egen regning, og arkitekter m.v., der aldrig har bygget huse for egen regning omfattes ikke af næringsformodningen, UfR 1981.1005 H og UfR 1970.552 ØLD.

HD af 13.jan. 1988, Skat 1988.3.131: En tømrermester, der som deltager i et interessentskab havde opført en udlejningsejendom, og som ved interessentskabets opløsning havde overtaget 2 blokke i ejendommen, som han - angiveligt af likviditetsmæssige grunde - udstykkede i ejerlejligheder, blev næringsbeskattet, af salg efter 15 års ejertid. Tømrermesteren havde ikke for egen regning opført udlejningsejendomme, bortset fra en enkelt, som ikke var udstykket.

UfR 1972.716 H (skd.21.170). En gas- og vandmester og dennes fader, der i forening drev håndværksvirksomhed som sanitets-, gas- og vandmestre med reparationsarbejder m.v., men havde opført et parcelhus, blev beskattet af fortjenesten ved salget ud fra et næringssynspunkt. Det blev oplyst, at huset var opført med det formål, at sønnen skulle bebo ejendommen, men at han ved færdiggørelsen fandt, at huset på grund af forskellige, hovedsagelig familiemæssige, omstændigheder ikke mere var velegnet hertil, hvorefter det blev afhændet, uden at sønnen var flyttet ind. Højesteret begrunder afgørelsen med, at selv om det lægges til grund, at sønnen oprindelig havde til hensigt at opføre et hus til egen beboelse, måtte det antages, at byggeriet og salget skete som et led i sønnens og faderens næring, bl.a. fordi byggeregnskabet m.v. i enhver henseende indgik i interessentskabets regnskaber, og at blikkenslagerarbejdet, der udgjorde en stor del af håndværkerudgifterne, var udført delvis inden for firmaets arbejdstid.

HD af 22.aug. 1984 (skd.71.871). En slagtermester - der drev bibeskæftigelse ved handel med fast ejendom - blev næringsbeskattet ved salg af et parcelhus efter 16 års besiddelsestid.

HD af 6.dec. 1988, Skat 1989.2.131. En murermester blev anset som almindelig indkomstskattepligtig ved salg af udlejningsejendomme 8 og 10 år efter, at han havde erhvervet dem fra et aktieselskab, hvori han 7 år tidligere havde erhvervet samtlige aktier ved arv. Det forhold, at pågældendes næring ikke tidligere havde omfattet udlejningsejendomme, fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat.

UfR 1977.282 H (skd.4.211). En byggeadvokat ansås indkomstskattepligtig af fortjeneste ved salg af ejerlejligheder i ejendomme, som han havde erhvervet i 1954 og 1957, 14 og 11 år før salg af de første ejerlejligheder. Der fandtes ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse advokatens dispositioner vedrørende disse ejendomme for at falde uden for den af ham drevne almindelige næringsvirksomhed inden for fast ejendom. Det må antages at være uden betydning for resultatet, om ejendommene var solgt efter eller uden opdeling i ejerlejligheder.

4.1.2. Aktivitetens omfang

For personer uden for de i afsnit H 4.1.1 omhandlede faggrupper, vil hyppige køb/salg af fast ejendom over en periode kunne medføre næringsformodning. Her må det samlede antal omsatte ejendomme tillægges vægt, idet der dog ikke kan fastsættes en absolut talmæssig grænse. Endvidere må kontinuiteten og størrelsen af fortjeneste tages i betragtning.

Det er en forudsætning, at der er tale om en løbende omsætning, da enkeltstående ejendomskøb, som foretages af personer, der ikke er belastede af tidligere ejendomshandler eller tilknytning til ejendomsmarkedet, alene kan betragtes som spekulation (EBL). Dette gælder, selv om der investeres betydelige beløb i ejendommen, og selv om videresalget indbringer stor fortjeneste.

På den anden side vil erhvervelse og videreførelse af et udstykningsforetagende i drift kunne anses som etablering af næring og således medføre næringsbeskatning.

UfR 1973.485 H. En direktørs erhvervelse af 37 ejendomme og afhændelse af 25 førte til næringsbeskatning.

Ved HD af 2.okt. 1984 (skd.72.110) blev en ejer af udlejningsejendomme anset for næringsdrivende. Sagsøgeren gjorde gældende, at han aldrig havde haft erhverv ved køb og salg af ejendomme, og at i hvert fald de senest foretagne køb var foretaget med henblik på investering. Østre Landsret lagde i dommen til grund, at sagsøgeren i årene fra 1935 til 1977 havde købt 41 udlejningsejendomme og solgt 35 af dem. Disse handeler var i det væsentlige sket før 1961. Men også siden havde sagsøgeren gennem et aktieselskab og ved samarbejde med en forhenværende vekselerer købt og solgt udlejningsejendomme og andele heri. Hans formue var i dette tidsrum tredoblet, og hans indkomster havde været små, idet der var foretaget betydelige afskrivninger. På denne baggrund fandt retten, at salget af de omhandlede ejendomme var sket som et led i sagsøgerens næring.

ØLD af 7.maj 1981 (skd.61.201). En direktør og hovedaktionær i trælastbranchen (kun grossistvirksomhed) købte i 1966 samlet 192 sommerhusgrunde af et familieaktieselskab, hvori hans hustru havde betydelige kapitalmæssige interesser. Det var direktørens plan at opføre sommerhuse til udlejning, men han måtte afhænde grundene til et aktieselskab med en samlet avance på 2.984 kr. Skatteyderen havde ikke før eller senere beskæftiget sig med udstykning af grunde, og det skyldtes en tilfældighed og familiemæssige forhold, at han foretog dette enkeltstående køb af sommerhusgrunde. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at dette enkeltstående engagement havde været et led i skatteyderens næring, hvorefter han ikke var almindelig indkomstskattepligtig af kursværdien på sælgerpantebrevene.

HD af 11.jan. 1982 (skd.61.167). En arkitekt, hvis hustru i 1972 havde erhvervet et større antal attraktivt beliggende sommerhusgrunde, blev fritaget for næringsbeskatning af fortjenesten ved salg året efter af 22 af grundene. Han blev i stedet spekulationsbeskattet af fortjenesten, som i dag ville have været omfattet af reglerne i EBL.

Skat 1985.4.105: En luftkaptajn, der havde erhvervet 9 grunde i Spanien med henblik på bebyggelse og videresalg, blev nægtet fradrag for tab ved salg, idet Landsskatteretten bl.a. under hensyn til, at skatteyderen ikke tidligere havde haft et arbejdsområde, der omfattede salg af fast ejendom, fandt, at erhvervelsen af grundene ikke var sket som led i en løbende næring, eller at skatteyderen ved køb af grundene kunne anses for at have etableret en næringsvej.

4.1.3. Erhvervelse/opførelse i konsortialfællesskab, interessentskab

Hvis en ejendom erhverves eller opføres af et konsortialfællesskab, vil dette kunne føre til næringsbeskatning hos den enkelte deltager af avancen ved afståelse. Det er bl.a. konsortialdeltagernes tilknytning til ejendomsmarkedet, som har afsmittende effekt, hvorved der skabes en formodning for næring. Der skal dog foretages en individuel bevisbedømmelse for hver enkelt deltager i konsortiet. Må det efter en sådan bevisbedømmelse konstateres, at den pågældendes virksomhed hverken før eller efter hans indtræden i konsortiet kan anses som næring, vil han ikke blive næringsbeskattet.

HD af 28.april 1982 (skd.66.268), UfR 1982.570H. 2 interessenter, henholdsvis en vekselerer og en ejendomsmægler, der i kompagniskab købte og solgte fast ejendom, blev anset for næringsdrivende også med hensyn til en række udlejningsejendomme, som i følge den interessentskabskontrakt, der blev oprettet som led i erhvervelsen af udlejningsejendommene, alene var erhvervet ». . . med henblik på betryggelse af vor alderdom, og efter vor død til sikring af vore enker og børn.« I dommen anførtes, at interessenterne i tilknytning til deres erhverv som vekselerer og ejendomsmægler drev en vidstrakt virksomhed, der foruden ejendomsadministration og pantebrevshandel også omfattede køb af faste ejendomme - efter det oplyste på grundlag af misligholdte pantebreve - og senere salg af de nævnte ejendomme. På denne baggrund findes der ikke i besiddelsestiden for de i sagen omhandlede ejendomme, som i øvrigt enten slet ikke eller kun i beskedent omfang afkastede udbytte, og i den i interessentskabskontrakten tilkendegivne hensigt med deres erhvervelse at være tilstrækkeligt grundlag for at anse interessenternes dispositioner vedrørende disse ejendomme for at falde uden for deres næring.

VLD af 2.juni 1981 (skd.59.398). En VVS-installatør deltog i et kommanditselskab, som opførte et par udlejningsbyggerier. Da udlejningen viste sig underskudsgivende, blev ejendommen opdelt i ejerlejligheder og solgt. Installatøren, som var frimurer, kom ifølge det oplyste alene til at deltage i opførelsen af ejendommene i samarbejde med andre håndværkere som led i planerne om at opføre en bygning, som kunne rumme en loge til frimurerordenen. Bl.a. under hensyn til, at byggerierne blev udført af byggekonsortier, der bestod af håndværkere og advokater, fandt landsretten, at fortjenesterne ved salg af ejerlejligheder måtte anses for opnået som led i næring. Det blev ikke tillagt betydning, at installatøren personligt havde forestillet sig, at hans deltagelse i byggerierne i det væsentligste tog sigte på tilvejebringelse af en anlægsformue i selvpensioneringsøjemed. Ej heller blev det tillagt betydning, at installatøren kun udførte en mindre del af de samlede entrepriser vedrørende de 2 byggerier.

VLD af 20.nov. 1984. En civilingeniør blev efter en ejertid på ca. 10 år næringsbeskattet ved salg af en anpart af en større industriejendom, som et kommanditselskab havde erhvervet med henblik på udlejning. Kommanditselskabet var stiftet af ham selv, en direktør, en arkitekt og 2 andre civilingeniører - alle beskæftiget inden for byggebranchen. Retten lagde bl.a. vægt på, at ejendommen var erhvervet i samarbejde med en kreds af personer med solid professionel indsigt i virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Skat 1989.7.545. Et anpartsselskab, hvis formål var at købe og bebygge en grund og derefter drive ejendommen som komplementar i et kommanditselskab, blev anset for skattepligtigt ud fra næringssynspunktet af avancen ved salg af komplementarandelen (1 pct.), idet afsmitningssynspunktet blev anset for anvendeligt, efter at kommanditisterne var næringsbeskattet af salgsavancen. Anpartsselskabet havde ikke i øvrigt omsat fast ejendom.

UfR 1982.443H (skd.62.283) statuerede, at en gårdejer, der indskød et grundstykke i et interessentskab, stiftet med henblik på at gennemføre udstykning og salg af en række parceller, ikke var almindelig indkomstskattepligtig af de indvundne fortjenester, uagtet at de øvrige interessenter var blevet anset for almindelig indkomstskattepligtige. Det var ubestridt i sagen, at gårdejeren ikke var blevet beskattet, såfremt han havde solgt grundstykket til interessentskabet.

Dommen er kommenteret af Munch i UfR 1982B, s.325. Fra kommentaren kan nævnes: »Det har ikke været tanken at tage afstand fra, at spekulations- eller næringshensigt hos nogle deltagere i en fælles virksomhed kan få betydning til belysning af andre deltageres forhold. Var jord blevet købt hos tredjemand af interessentskabet kunne man ikke ved bedømmelsen af gårdejerens mulige skattepligt have set bort fra de andre interessenters forhold.«

»Under de i Højesterets præmisser beskrevne omstændigheder måtte forholdene ved gårdejerens erhvervelse af arealet tillægges større betydning end forholdene omkring interessentskabets stiftelse og drift. »

ØLD af 6.apr. 1987, Skat 1987.6.400. En restauratørs indtræden i 2 ejendomsinteressentskaber ved arveudlæg uden succession for en ideel anpart på henholdsvis 3,79 pct. og 5,9 pct. ansås som indtræden i en bestående næringsvirksomhed, hvorfor arvingen skulle indkomstbeskattes af sin del af fortjenesten ved de efter arveudlægget stedfundne salg af ejerlejligheder beliggende i 2 udlejningsejendomme, som interessentskaberne havde opført og udstykket som led i næring.

4.1.4. Aktieselskaber - afsmitning

Ved bedømmelsen af, hvorvidt et aktieselskabs erhvervelse af fast ejendom er sket som led i næring, vil man ud over selskabets vedtægtsmæssige formål i udstrakt grad lægge vægt på selskabets faktiske aktivitet og aktionærernes forhold. Som eksempler på en sådan »afsmitning« henvises til UfR 1942.95H og 1943.43H.

Ligeledes vil der ved bedømmelsen af aktionærernes forhold kunne lægges vægt på selskabets forhold. Se som eksempler herpå UfR 1956.261 og lsr.1977.110.

Et moderselskabs forhold vil tilsvarende kunne lægges til grund ved bedømmelsen af datterselskabet, jf. princippet i UfR 1972.520H (kommenteret i UfR 1972B, s.238), hvor Højesteret dog ikke fandt grundlag for nærings- eller spekulationsbeskatning, da moderselskabet trods dets formålsbestemmelse ikke havde handlet med fast ejendom overhovedet, ligesom datterselskabet ikke havde handlet med andre ejendomme end den foreliggende.

VLD af 25.8.1980 (skd.56.94). En direktør erhvervede i aug. 1972 en byggegrund, hvorpå han lod opføre et hus til beboelse for sig og sin familie. Samme år stiftede han et byggeselskab med det formål, at drive byggevirksomhed samt handel med fast ejendom m.v. Huset, der var færdigt til indflytning i jan. 1973, blev solgt i nov. 1974. Under hensyn til, at direktøren begyndte sin virksomhed i byggeselskabet samtidig med erhvervelsen af grunden, og at han efterfølgende drev virksomhed med køb og salg af faste ejendomme, fandt landsretten, at muligheden for fortjeneste ved videresalg havde haft en sådan betydning for ham ved erhvervelsen, at avancen måtte anses for indkomstskattepligtig efter statsskattelovens § 5a. Sml. VLD af 11.dec. 1984 (skd.73.305).

HD af 22.sept. 1989, Skat 1989.11.858. Et aktieselskab, som blev stiftet med henblik på opførelse af et forretnings- og kontorcenter, og hvis stiftere alle havde væsentlig tilknytning til byggebranchen, blev næringsbeskattet ved salg af en del af ejendommen, uanset vedtægter og aktionærkreds var ændret i mellemtiden.

Skat 1990.4.287. Ændringer i et selskabs ejerforhold og formålsparagraf kunne ikke medføre næringsbeskatning m.h.t. en ejendom, selskabet forinden havde erhvervet som anlægsaktiv.

Om afsmitning i relation til næringsbeskatning af kursavancer, se også E 5.3.

For ejendomsselskaber vil det bero på en konkret undersøgelse, hvorvidt selskabets afhændelse af fast ejendom er et led i næringsvirksomhed. Selskabets formålsparagraf er ikke eneafgørende.

Der henvises i øvrigt til ligningsvejledningen for aktionærer og selskaber.

4.1.5. Anlægsinvestering - overgang til anlægsformue

En påstand om, at en eller flere ejendomme, der er erhvervet efter påbegyndelsen af næringsvirksomheden, er købt med selvpensionering eller kapitalanlæg for øje, vil normalt ikke blive fulgt, se bl.a. UfR 1975.519H, skd.35.61 og VLD af 29.juni 1988, Skat 1988.8.457. Om driftsbygninger se H 4.1.6.1.

Hvis en ejendom er erhvervet som led i næring, vil en påstand om senere overgang til anlægsformue ligeledes kun sjældent kunne forventes fulgt. Hvis skatteyderen har ejet ejendommen i meget lang tid, herunder en årrække efter virksomheden i øvrigt er ophørt, vil det dog kunne bevirke, at næringsformodningen anses for afkræftet.

Håndværkere vil iflg. praksis yderst sjældent få medhold i en påstand om overgang til anlægsformue. En ejendomshandler har i et enkelt tilfælde fået medhold i en sådan påstand, se nedenfor om HD af 25.jan. 1971.

En ejendoms karakter af udlejningsejendom afkræfter ikke næringsformodningen.

Salg af en ejendom, som tilhører den næringsdrivendes ægtefælle, anses for sket som led i næringsvirksomhed, medmindre ægtefællen medbragte ejendommen i ægteskabet, har arvet ejendommen eller det i øvrigt kan godtgøres, at ægtefællen har haft en ekstraordinær anledning til kapitalanlæg, f.eks. placering af en betydelig likvid formue i fast ejendom.

Som eksempel på accept af en påstand om kapitalanlæg kan henvises til HD af 25.jan. 1971 (UfR 1971.133) skd.16.80. En gårdejer solgte i 1949 sin gård og ophørte med at drive landbrug. Omkring 1951 foretog han en del handeler med fast ejendom, men ophørte hermed i hvert fald i 1953. Skatteyderens handeler med fast ejendom foregik i et værtshusmiljø omkring Kvægtorvet i København, og de fleste handeler havde medført tab for skatteyderen. Da skatteyderen var nervesvækket og periodevis utilregnelig, søgte hans familie at få ham væk fra værtshusmiljøet, hvorfor han som led i afviklingen af sin handelsvirksomhed købte en landejendom i Tikøb i 1952. Ejendommen lå uden for udviklingsområde og blev søgt afhændet med tab, såvel i 1952, da den bortforpagtedes, som i 1958. I 1961 afgik skatteyderen ved døden, hvorefter enken hensad i uskiftet bo. I 1965 solgte enken ejendommen med gevinst. Flertallet i Højesteret fandt at ejendommen måtte anses for erhvervet som led i afviklingen af gårdejerens handelsvirksomhed, men selv om dette ikke måtte have været tilfældet, antog Højesteret, at ejendommen var overgået til anlægsformuen, idet retten henså til den lange besiddelsestid, og til at ejendommen stedse var blevet drevet som landbrug. Herefter var betingelserne for beskatning af avancen som almindelig indkomst ikke opfyldt.

Se endvidere VLD af 21.aug. 1989, Skat 1989.10.781. En murermesters erhvervelse af en ejendom med henblik på at drive cafeteria blev anset for en anlægsinvestering. Skatteyderen og hans hustru drev selv cafeteriet i 1 år, medens han havde opgivet sin næringsvirksomhed som murermester. Efter bortforpagtning i 9 år blev ejendommen solgt til forpagter.

Se også UfR 1970.64H, skd.11.57, hvor der dog forelå særegne omstændigheder.

Det kan forekomme, at en videresalgshensigt, som forelå ved erhvervelsen, må anses for opgivet ved afhændelsen med den virkning, at ejendommen ikke længere behandles som næringsejendom. Det anførte er principielt tiltrådt af Højesteret i ovennævnte UfR 1971.133H, skd.16.80, jf. også kommentaren i UfR 1971B, s.247.

Når en udlægshaver succederer i afdødes næring efter reglerne i kildeskatteloven, må det normalt anses for udelukket, at ejendommen skattemæssigt kan overgå til anlægsformue, se dog i øvrigt herom Lida Hulgaard i Jur. & Økon. 1974, s.48 ff og Vedel i UfR 1974B, s.288 ff og Vedel: Dødsbobeskatningen 5.udg. s.186. Se også J 2.1.1.

ØLD af 30.sept. 1965. En tømrermester blev næringsbeskattet ved salg af en ejendom til lejeren, der igennem 20 år havde anvendt den til politistation.

Skat 1985.1.21. En forhenværende murermesters salg af 2 ejendomskomplekser blev ikke beskattet med almindelig indkomstskat under hensyn til ejertidens længde (18-21 år) og længden af perioden mellem murermestervirksomhedens ophør og salgene (11 år).

HD af 18.aug. 1989, Skat 1989.10.791. Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved en pensioneret ejendomsmæglers evt. salg af en ejendom erhvervet i 1969 og før mæglervirksomhedens ophør. Retten lagde vægt på, at ejendommen efter sin karakter og beliggenhed måtte anses for mindre egnet som anlægsinvestering, og at skatteyderen også efter mæglervirksomhedens ophør havde beskæftiget sig med ejendomshandel.

4.1.6. Ejendommens anvendelse

Ejendommens konkrete anvendelse og placering i skatteyderens økonomi kan bevirke, at ejendommen ikke anses erhvervet som led i den af skatteyderen i øvrigt drevne næring ved handel med fast ejendom.

4.1.6.1. Driftsbygning

Den næringsdrivende skatteyders forretningsejendom vil kunne anses for en anlægsejendom, således at fortjeneste ved salg beskattes efter reglerne i EBL.

HD af 9.aug. 1990, Skat 1990.10.747. En bygmester havde i 1979 erhvervet en grund, der iflg. lokalplan skulle benyttes til både bolig og erhverv. I overensstemmelse med hensigten ved erhvervelsen anvendtes grunden til oplagsplads for bygmesterens virksomhed, og der opførtes et parcelhus, som benyttedes til familiens bolig og til kontor. Ejendommen solgtes på tvangsauktion i 1984. Højesteret nægtede fradrag for det herved lidte tab, da bygmesteren ved erhvervelsen havde haft til hensigt at anvende ejendommen i en længere årrække, og salget alene skete, fordi han på grund af sygdom og mindre indkomst var tvunget til det.

ØLD af 22.sept. 1987, Skat 1987.11.787. En ingeniør ejede halvdelen af aktiekapitalen i et murer- og entreprenørselskab. Endvidere ejede han personligt halvdelen af den ejendom, hvorfra selskabet drev sin virksomhed, idet ejendommen fungerede som administrationsbygning og oplagsplads for selskabet. Såvel skatteyderen som selskabet var blevet næringsbeskattet ved salg af ejendomme. P.g.a. alvorlig sygdom påtænkte skatteyderen at sælge sin halvdel af nævnte ejendom. Østre Landsret lagde til grund, at erhvervelsen og bebyggelsen af ejendommen fandt sted for at kunne drive entreprenørvirksomheden fra denne ejendom i stedet for som hidtil fra 2 ejendomme, der havde fungeret som henholdsvis administrationsbygning og oplagsplads. Henset til at salget alene var begrundet i skatteyderens alvorlige sygdom, der gjorde ham ude af stand til at deltage i driften, fandt landsretten herefter, at erhvervelsen og senere salget af halvdelen af ejendommen ikke kunne anses som et led i skatteyderens næringsvirksomhed.

ØLD af 30.jan. 1984, skd.70.481. Tømrermester ikke anset indkomstskattepligtig af avance ved salg af værkstedsbygning, opført til og benyttet i hans tømrervirksomhed i 4-1/2 år.

ØLD af 12.okt. 1981, skd.63.359. En skatteyder, der primært drev virksomhed med køb og salg af møntvaskerier og -renserier, blev anset skattepligtig af en fortjeneste ved salg af en ideel anpart af den ejendom, hvori renseriet var beliggende, idet ejendommen alene var erhvervet som led i købet af renseriet samme sted. Fortjenesten fandtes på denne baggrund opnået som et led i den pågældendes næring.

4.1.6.2. Egen bolig

En ejendom, som har været den næringsdrivendes private bolig igennem en årrække, vil kunne udskilles fra omsætningsformuen. Den ledende dom på området, UfR 1967.258H (skd.3.84), er kommenteret af Trolle i UfR 1967.255B. Det anføres i kommentaren, at man af dommen vel kan udlede, at en håndværker, der til vanlig pris køber eller bygger et hus til sig selv og først afhænder det efter en halv snes års forløb, i almindelighed ikke vil være indkomstskattepligtig af avancen. Herefter har man i tidligere praksis opstillet en forhåndsformodning for næring, hvis den private bolig sælges efter mindre end 10 års beboelsestid. I visse tilfælde er kravet om 10 års beboelse dog fraveget, jf. Helkett, 15.udg., side 614, og de nedenfor nævnte domme.

HD af 27.juni 1985 (skd.76.813): En murermester blev ikke beskattet af avancen ved salg af en beboelsesejendom efter 6 års ejertid og 5 års beboelsestid, idet den pågældende ved erhvervelsen af grunden og opførelsen af huset havde til hensigt at anvende ejendommen som en varig bolig for sig og sin familie, hvilket efter forholdene på erhvervelsestidspunktet ikke kunne anses for urealistisk. Se også HD af 7.juni 1985 (skd.76.781), hvor en ejendomsmægler ikke blev næringsbeskattet af avancen ved salg af et parcelhus efter 5 års ejertid, selv om den pågældende forud for erhvervelsen havde påbegyndt næring ved køb og salg af udlejningsejendomme, der blev opdelt og solgt i ejerlejligheder.

HD af 16.feb. 1987, Skat 1987.4.256. Ejendomshandler blev beskattet af fortjeneste ved salg i 1979 af privat beboelsesejendom efter 4-1/2 års beboelsestid. Skatteyderens virksomhed, der omfattede såvel kommissionshandel som handel med egne ejendomme og pantebreve samt nybyggeri, blev oprindeligt drevet i selskabsform, men siden blev kommissionshandelen udskilt som personlig virksomhed, medens den øvrige virksomhed fortsattes i et nystiftet anpartsselskab. Retten lagde bl.a. vægt på, at skatteyderen på tidspunktet for erhvervelsen af ejendommen havde erhverv som ejendomshandler og også i øvrigt drev virksomhed på ejendomsmarkedet gennem det af ham dominerede selskab, samt at han siden 1963 havde ejet 3 familieboliger.

Om nægtet fradrag for tab, se HD af 9.aug. 1990, Skat 1990.10.747, samt Skat 1990.3.214.

4.1.6.3. Købs-/salgsårsag

Købsformål og salgsårsag tillægges normalt ikke vægt ved bedømmelsen af, om en ejendom kan holdes uden for næringsbeskatning. Personlige forhold, som sygdom, økonomiske vanskeligheder og trivselsproblemer berettiger således efter praksis ikke hertil. Se dog VLD af 8.aug. 1980 (skd.56.82).

4.1.7. Betydning af erhvervelsesmåden

4.1.7.1. Erhvervelse ved gave

Når erhvervelsen er sket som en ren gave, d.v.s. at der intet vederlag er betalt, må næring normalt anses for udelukket. Hvor der sker en gaveoverdragelse af et allerede ved overtagelsen tilrettelagt udstykningsforetagende, - som erhververen fortsætter - beskattes fortjenesten ved salgene dog som almindelig indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Overdragelse af fast ejendom sker normalt ikke som ren gave, men som blandet køb og gave. Blandet køb og gave foreligger, hvor erhververen betaler et kontant beløb, påtager sig en gældsforpligtelse, eller, hvor indestående prioriteter overtages. I disse tilfælde må det ud fra en helhedsvurdering af forholdet omkring købet og salget afgøres, hvorledes ejendommen er erhvervet. Se HD af 11.jan. 1982 (skd.61.167) og HD af 15.maj 1985 (skd.75.680), der vedrørte det nu ophævede spekulationsbegreb, samt lsr.1980.149.

4.1.7.2. Erhvervelse ved arv m.v.

Når en ejendom er erhvervet ved arv fra en person, der er afgået ved døden før 1.jan. 1970, kan der ske beskatning med almindelig indkomstskat, når arvinger fortsætter udstykningen af en arvet ejendom, lsr. 1964.120 og UfR 1969.108 H, kommenteret i UfR 1969. B. 141.

Hvis afdøde var næringsdrivende og er afgået ved døden den 1.jan. 1970 eller senere, og arvingen indtræder (succederer) i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til den faste ejendom, skal fortjeneste ved salg af ejendommen beskattes som almindelig indkomst. Om overgang til anlægsformue henvises til H 4.1.5.

Hvis et bo skiftes - privat eller offentligt - vil den efterlevende ægtefælle ikke kunne beskattes af fortjeneste ved salg som almindelig indkomst, medmindre der er sket succession, eller en udstyknings- eller ejendomshandlervirksomhed o.l. fortsættes.

En ægtefælle, der sidder i uskiftet bo efter en arvelader, der er afgået ved døden før 1.jan. 1970, antages at indtræde i den afdøde ægtefælles retsstilling. Således vil en i uskiftet bo hensiddende ægtefælle blive beskattet af fortjeneste ved salg af ejendomme, som afdøde har erhvervet som led i næringen.

Hvor afdøde er død den 1.jan. 1970 eller senere, er det udtrykkeligt fastsat i KL § 29, at der altid sker succession, når en efterlevende ægtefælle overtager boet til hensidden i uskiftet bo, eller det udleveres til ægtefællen i medfør af skiftelovens § 57, stk.1.

Hvis arvelader er død den 1.jan. 1970 eller senere, fastslår KL § 33, at erhvervelsen alene sker ved arv, selv om aktivernes værdi overstiger modtagerens andel i boet. Det er således udelukkende et spørgsmål, om der er sket succession eller ikke.

Det bemærkes, at såfremt arvingen ved arveudlæg uden succession indtræder i en bestående næringsvirksomhed med handel med fast ejendom, skal der ske beskatning af arvingens andel af fortjenester ved de salg af ejendomme, som sker efter arveudlægget, idet der i boet kun er gjort op med de i arveladers navn foretagne salg af ejendomme, jf. ØLD af 6.apr. 1987 (Skat 1987.6.400).

Om udlæg fra dødsboer, se afsnit J.

4.1.7.3. Erhvervelse fra ægtefælle

Hvis en person overdrager en ejendom til en samlevende ægtefælle, udløses der ikke beskatning. Til gengæld indtræder den modtagende ægtefælle i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, ligesom den modtagende ægtefælle ved salg også vil være omfattet af næringsformodningen.

Er ejendommen erhvervet ved skifte i anledning af separation eller skilsmisse, indtræder den modtagende ægtefælle på samme måde som ovenfor i den overdragende ægtefælles stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Ved overtagelsen må der i hvert tilfælde træffes afgørelse om, hvorvidt erhvervelsen er sket i næringsøjemed.

4.1.7.4. Erhvervelse på tvangsauktion

Erhvervelse på tvangsauktion vil normalt være uden betydning for afgørelsen af, om en ejendom kan anses for anskaffet som led i næringsvirksomhed, se HD af 22.marts 1982 (skd.61.212).

4.1.7.5. Betaling for vareleverance

Når en ejendom er erhvervet som led i næringen på den måde, at den er modtaget som betaling for vareleverancer, beskattes fortjenesten ved salg som almindelig indkomst, lsr.1967.116.

4.1.7.6. Erhvervelse ved udnyttelse af købe- eller forkøbsret

Ved salg af en ejendom, som er erhvervet ved udnyttelse af køberet (eller forkøbsret), er det afgørende, om selve udnyttelsen af retten, dvs. erhvervelsen af ejendommen, er sket som led i næringsvirksomhed, medens forholdene omkring erhvervelsen af køberetten er uden betydning. Om beskatning af køberet m.v., se H 5.2.

4.1.8. Betydning af andre afståelsesmåder end salg: Tvangsafståelse, skade, ekspropriation, mageskifte, gave

Statsskattelovens § 5a nævner kun salg af fast ejendom. I praksis beskattes dog også fortjeneste fremkommet ved anden afståelse som almindelig indkomst.

Fortjeneste ved tvangsafståelse samt ved udbetaling af skades- eller ekspropriationserstatning beskattes som almindelig indkomst. Om ekspropriation, se HD af 22.marts 1982 (skd.61.212).

Fortjeneste ved mageskifte, hvor der foreligger næring, beskattes som almindelig indkomst, og den særlige mageskifteregel i EBL kan ikke anvendes.

Hvis en ejendom, som er erhvervet som led i næring, bortgives, beskattes en urealiseret fortjeneste ved gaveoverdragelsen som almindelig indkomst, ØLD af 2.11.1965 og lsr.1968.23.

4.2. Opgørelse af den skattepligtige fortjeneste

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste (eller tabet) er forskellen mellem afhændelsessummen og anskaffelsessummen, der tages her fortsat udgangspunkt i de nominelle værdier i modsætning til EBL's kontantværdier.

Anskaffelsessummen for en ejerlejlighed, som er udstykket efter erhvervelsen, må opgøres på grundlag af den samlede anskaffelsessum for hele ejendommen og fordeles på de enkelte lejligheder efter et konkret skøn over forholdene på anskaffelsestidspunktet. Fordelingstal eller arealstørrelse vil dog i de fleste tilfælde kunne anvendes som fordelingsgrundlag, lsr.1973.124.

Hvis der har været afskrevet på ejendommen, skal afskrivningerne fratrækkes anskaffelsessummen, lsr.1963.117 og 1969.121. Dette hænger sammen med, at genvundne afskrivninger skal beskattes som almindelig indkomst, hvis ejendommen eller installationen er erhvervet som led i næring, jf. pkt.174 i skd.cirk. af 22.nov. 1983 om AL. Er der tale om bygninger på lejet grund (afskrevet efter AL eller SL), skal genvundne afskrivninger beskattes som almindelig indkomst, hvis bygningerne er erhvervet som led i næring.

Obligationer, som indgår i vederlaget for en ejendom, medregnes ved senere ejendomsafståelse til anskaffelsessummen med kursværdien på det tidspunkt, hvor de blev overdraget til sælgeren, lsr.1981.32.

Tidligere beskattet værdi af eget arbejde og mestersalær medregnes i anskaffelsessummen.

Frigørelsesafgift, der i henhold til lov om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom er pålagt sælgeren i hans ejertid, fradrages ved opgørelsen af fortjeneste eller tab, LL § 4A. Dette gælder dog ikke, såfremt frigørelsesafgiften er bortfaldet eller tilbagebetalt, jf. afsnit H 3.3.

Den fortjeneste, der skal beskattes, er nettoudbyttet af handlen. Skatteyderen kan derfor fratrække samtlige udgifter vedr. den solgte ejendom, f.eks. alle udgifter ved køb og salg, såsom advokatudgifter, udstykningsomkostninger, stempelgebyrer, herunder også anmeldelsesafgiften ved opdeling af en ejendom i ejerlejligheder, jf. stempelloven § 45A, den særlige 5 pct. afgift ved førstegangsoverdragelser af ejerlejligheder, jf. lov nr.243 af 4.juni 1982, eller landinspektørudgifter m.v. (lsr.1973.124) samt forbedringsudgifter.

Skatteydere, som erhvervsmæssigt opfører eller erhverver ejendomme til salg, kan kun henføre kurstab ved prioritering til en ejendoms skattemæssige anskaffelsessum i det omfang, låneprovenuet svarer til den del af ejendommens anskaffelsessum, som ikke er berigtiget ved overdragelse af prioriteter.

Kurstab/kursgevinst ved ny- eller omprioritering i ejertiden får - i det omfang lånene overtages af køber som led i overdragelsesvilkårene - indflydelse på avanceopgørelsen, idet eventuelle kurstab tillægges anskaffelsessummen, og eventuelle kursgevinster fradrages anskaffelsessummen.

Hvis en næringsdrivende med hensyn til fast ejendom indfrier de offentlige lån i en ejendom med obligationer erhvervet til en lavere kurs end pari, skal den opnåede kursgevinst, dvs. forskellen mellem køberkursen på indfrielsestidspunktet og pari, fradrages i ejendommens anskaffelsessum ved et senere salg af ejendommen. Er den næringsdrivende samtidig næringsdrivende med hensyn til obligationer, vil han blive beskattet af eventuel forskel mellem obligationernes anskaffelsesskurs og den på indfrielsestidspunktet gældende køberkurs.

En næringsdrivende er skattepligtig af den fulde reservefondsudlodning i forbindelse med indfrielse af gamle lån.

Indeksreguleringer af lån i fast ejendom, jf. lov nr.81 af 17.marts 1982 om indeksregulerede realkreditlån, kan ikke fradrages løbende i den skattepligtige indkomst. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved salg skal lånets samlede indeksreguleringer medregnes, herunder indeksreguleringer på afdrag, som sælgeren har præsteret i tiden indtil salget.

Pantebreve, som en skatteyder modtager som delvis betaling af salgssummen for den afhændede ejendom, nedskrives til kursværdien ved opgørelsen af avancen. Ved kursfastsættelsen tages der hensyn til det almindelige kursniveau, pantebrevets nominelle forrentning, afdragstid og placering i prioritetsrækken. Kursnedslaget skal fragå i indkomsten det år, hvor fortjenesten (eller tabet) ved salget af ejendommen medtages, også selv om der på dette tidspunkt ikke er taget bestemmelse om de nærmere vilkår for pantebrevene, lsr.1975.113.

Et selskabs køb af en andel af en større ejerlejlighedsejendom skete med henblik på, at selskabet kunne opnå fortjeneste ved videresalg af ejerlejlighederne. Ca. 20 pct. af ejerlejlighederne blev solgt straks, og det lagdes til grund, at skødevilkårene ved selskabets overtagelse af ejendomsanparten var udformet med henblik på, at provenuet af ejerlejlighedssalgene skulle anvendes til finansiering af købet. Under disse omstændigheder fandtes tab ved kursregulering af sælgerpantebrevene fremkommet ved ejerlejlighedssalgene og gevinst ved delvis indfrielse af nogle af selskabet udstedte gældsbreve til berigtigelse af købesummen at burde opgøres under eet ved indkomstopgørelsen. Da selskabet havde nedskrevet værdien af sælgerpantebrevene med et beløb, der oversteg de ved købesummens berigtigelse konstaterede kursavancer, var der ikke grundlag for at anse disse som en skattefri formueforøgelse. Selskabet blev følgelig indkomstbeskattet af kursavancerne ved delvis indfrielse af omhandlede gældsbreve til underkurs, jf. HD af 13.feb. 1987, Skat 1987.4.251. Med den af Højesteret anførte begrundelse var der ikke anledning til at tage stilling til, om ejendommen var erhvervet som led i næring eller i spekulationsøjemed, idet resultatet ville være uændret, cfr. landsrettens dom, der statuerede næring. Det bemærkes endvidere, at synspunktet »sammenhængende kurstab og kursgevinst« formentlig kun kan anvendes, hvor der som i den nævnte sag forelå konkrete holdepunkter for en sådan sammenhæng. I andre tilfælde kan kursavancer kun beskattes, hvor der foreligger næring.

Indfrielsesgevinsterne på sælgerpantebrevene skal indkomstbeskattes, når skatteyderen er næringsdrivende, jf. UfR 1972.90H.

Sælgeren vil være almindelig indkomstskattepligtig af modtagne overskudsandele, udredt som et led i berigtigelsen af købesummen, lsr.1975.135.

Selv om der i en næringsavance er fratrukket kurstab ved prioritering m.v., og sælgeren stadig har obligationerne i behold på salgstidspunktet, kan senere konstaterede fortjenester eller tab ved udtrækning eller salg af obligationerne kun påvirke indkomstopgørelsen, hvis sælgeren endvidere udøver næring ved køb og salg af obligationer, men ikke alene fordi han er næringsdrivende m.h.t. køb og salg af fast ejendom, Skat 1990.1.47.

Om tidspunktet for konstatering af skattepligtig fortjeneste eller tab henvises til H 1.2 og om beskatning ved dødsfald, se H 1.4.

Om succession ved familieoverdragelse i levende live, se L 6.5.

Afhændelsestab - driftstab

HD af 17.dec. 1985, Skat 1986.1.52: Advokats tab ved afholdelse af et aktieselskabs løbende driftsudgifter og indfrielse af dets gældsforpligtelser i forbindelse med opførelse af og salg af et motel hverken anset for et afhændelsestab eller et driftstab, jf. SL § 5, stk.1a og § 6, stk.1a, uanset advokaten som byggeadvokat personligt drev næring med køb og salg af fast ejendom, idet selskabsformen blev anset for bindende for advokaten. Om driftstab, se nærmere C 2.4.

5. Beskatning efter andre regler

Undertiden indtræder der almindelig indkomstskattepligt ved overdragelse af fast ejendom, selv om denne ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller omfattet af ejerlejlighedsbeskatningsloven.

5.1. Overdragelse mellem selskab og aktionær

Hvis en skatteyder overdrager en ejendom til et af ham behersket aktieselskab, vil en eventuel overpris være skattepligtig for ham som maskeret udlodning fra selskabet. På tilsvarende måde kan der tilføres en aktionær en indkomstskattepligtig fordel ved overdragelse fra selskabet til ham til underpris. Se herom ligningsvejledningen om aktionærer og selskaber.

5.2. Forkøbs-, købe- og genkøbsret

Der henvises til Strobels artikel i UfR 1970 B. 281, Herler i UfR 1970 B 167 og Laustsen i RR 1965, s.331. Se endvidere Ole Bjørn m.fl. (6. udg.): Lærebog om indkomstskat, s. 198 ff.

5.2.1. Forkøbsret

En forkøbsret er en ret for en person til at købe en bestemt ejendom, hvis ejeren vil sælge ejendommen. Ejeren forpligter sig med andre ord til i tilfælde af salg først at tilbyde ejendommen til den, der har forkøbsret til ejendommen.

En aftale om forkøbsret er således ikke en afståelse i lovens forstand. Dette gælder, selv om pris og andet er aftalt allerede på tidspunktet for forkøbsrettens indrømmelse. Først når ejendommen købes ved udnyttelse af forkøbsretten, foreligger der en overdragelse.

5.2.2. Køberet

En aftale om køberet vedr. en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum. En køberetsaftale er derfor heller ikke overdragelse i lovens forstand, idet retten er suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse foreligger der en overdragelse.

På en ejendom, erhvervet i 1968, var i 1977 i forbindelse med en forpagtningskontrakt indrømmet en vederlagsfri køberet. Efter forpagtningskontraktens bortfald i 1982 på grund af misligholdelse, blev en ny køberet til anden side indrømmet i 1983 mod vederlag. Avancen herved blev ikke beskattet, idet indrømmelsen af køberet i 1977 ikke blev anset for at afbryde klagerens ejertid, Skat 1989.1.80.

Vederlag for indrømmelse af køberet

Modtager den, der tilstår en anden en køberet til sin ejendom, vederlag herfor, anses dette som et vederlag for påtagelsen af en rådighedsindskrænkning, se H 1.1. Fortjenesten skal da beskattes med særlig indkomstskat, lsr. 1968.33, medmindre ejendommen er erhvervet som næring, i hvilket tilfælde vederlaget skal beskattes som almindelig indkomst.

Vederlag for overdragelse af køberet

Såfremt køberetten som sådan overdrages mod vederlag, er dette skattepligtigt for overdrageren, hvis udnyttelse af køberetten og påfølgende salg af ejendommen ville have medført beskatning som almindelig indkomst eller særlig indkomst i medfør af EBL, Skat 1988.11.685. Det er dog en betingelse, at køberetten på overdragelsestidspunktet repræsenterer en økonomisk værdi. En interessent i et byggefirma overdrog sin andel af køberetten til de resterende parceller i et udstykningsområde til nogle af firmaets kreditorer til fuld afvikling af deres tilgodehavender for en pris af 20.000 kr. pr. parcel. Landsretten lagde med henvisning til en under sagen afgivet skønserklæring til grund, at køberetten efter sit indhold ikke repræsenterede nogen selvstændig økonomisk værdi ved overdragelsen til kreditorerne, hvilket bekræftedes af den senere prisudvikling i området. Der kunne herefter bortses fra, at der ved aftalerne med kreditorerne blev fastsat en pris på 20.000 kr. pr. parcel, idet prisfastsættelsen efter det oplyste skete for at nå frem til det beløb, som omtrentligt modsvarede den samlede gældsbyrde og blev opretholdt, efter at den lokale skattemyndighed havde tilkendegivet, at aftalerne ikke ville udløse noget skattetilsvar, VLD af 17.juni 1985.

Indebærer køberetten en gave

Mellem uafhængige parter vil det normalt ved tilståelsen af en køberet (og ved tilståelsen af en forkøbsret) være aftalt, at ejendommens handelsværdi på tidspunktet for køberettens udnyttelse skal lægges til grund. Men selv om aftalen går ud på, at det er handelsværdien på tidspunktet for køberettens indrømmelse, kan det normalt ikke statueres, at der foreligger en gave til køberen, når der er tale om uafhængige parter.

Som eksempel kan nævnes en VLD af 6.12.1978 (skd.49.103). En enke overdrog den i hendes ejendom beliggende manufakturforretning til en uafhængig trediemand, som samtidig lejede manufakturforretningens lokaler i ejendommen. Forretningen havde hidtil været drevet af hendes mand og søn, der begge kort tid efter hinanden var afgået ved døden. Lejekontrakten indeholdt bl.a. en bestemmelse om, at manufakturhandleren skulle have forkøbsret til ejendommen til en pris, der ingensinde måtte overstige 300.000 kr. Efter at enken i 1975 var afgået ved døden, solgte hendes bo i overensstemmelse med den tilståede forkøbsret ejendommen til manufakturhandleren for 300.000 kr. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at enken helt eller delvis havde ydet nogen skattepligtig gave.

Hvis der derimod handles mellem parter, der ikke kan anses for uafhængige, kan der foreligge en gave svarende til differencen mellem den ved køberettens indrømmelse fastsatte pris og den ved køberettens udnyttelse konstaterede handelsværdi.

Det vil være tilfældet, når der er tale om 1) Parter, der befinder sig inden for det normale gavemiljø (nært beslægtede el.lign.). 2) Arbejdstager i forhold til arbejdsgiver, UfR 1977.460 HD (skd.42.218 og lsr. 1970.101). 3) Aktionær i forhold til selskab og omvendt.

I lsr. 1979.56 erhvervede en fader med 3 sønner, hvoraf den ene endnu var mindreårig, en landbrugsejendom på den måde, at han og de 2 sønner ejede ejendommen i lige sameje, medens den mindreårige fik tilsikret ret til fra sit fyldte 21. år at indtræde som medejer for 1/4 med samme købesum med tillæg af senere fra de 3 samejere tilført kapital. Den pågældende blev myndig i 1969, men udnyttede først køberetten i 1972. Lsr fandt, at der ikke ved den oprindelige aftale var tale om en »normal« gensidig bebyrdende retshandel. Forskellen mellem ejendommens værdi ved køberettens udnyttelse og det for ejendommen ydede vederlag blev herefter betragtet som en gave til køberen.

Endvidere kan nævnes ØLD af 15.3.1979 (skd.50.207), hvor en økonomisk fordel ved udnyttelse af en køberet ikke blev anset for indkomstskattepligtig, hverken som arbejdsvederlag eller som gave. Forholdet var det, at et ældre ægtepar, hvor hustruen var svagelig, i 1964 tilstod et ægtepar en køberet til deres villa til handelsværdien i 1964, idet køberetten dog først kunne udnyttes ved sælgerægteparrets død eller fraflytning. Indehaverne af køberetten solgte deres eget parcelhus og flyttede ind i en lejlighed i den omhandlede villa på normale lejevilkår, idet aftalen bl.a. gik ud på, at hustruen, der var sygehjælper, skulle yde det ældre ægtepar pleje, hushjælp m.v. mod normal betaling, i hvilken anledning hun opsagde sin hidtidige deltidsstilling.

Vederlag for opgivelse af køberet

Modtager den til køberetten berettigede et vederlag for at opgive denne ret, kan et sådant vederlag normalt ikke indkomstbeskattes, hverken som almindelig eller som særlig indkomst. Hvis retten kan anses erhvervet som led i næring, bliver der dog tale om beskatning som almindelig indkomst i medfør af SL § 5 a. Endvidere vil der blive tale om gaveafgift henholdsvis indkomstbeskatning i de tilfælde, hvor en udnyttelse af køberetten ville have medført gaveafgift eller indkomstbeskatning, jf. ovenfor. Se til eksempel Skat 1988.11.685, hvor en lejers opgivelse af sin køberet for at muliggøre salg direkte til en køber, men efter aftale mellem denne og lejeren, blev sidestillet med udnyttelse af køberetten.

En erstatning for retsstridig krænkelse af en tilsagt forkøbsret til en fast ejendom kunne ikke anses som fortjeneste ved ejendomssalg eller ved afståelse af retten i henhold til udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, lsr. 1976.137.

Vederlag for overdragelse af rettigheder i henhold til en uopsigelig lejekontrakt med dertil knyttet køberet ved lejemålets ophør blev anset for omfattet af LOSI § 2 nr.5 som vederlag for opgivelse af lejekontrakt, jf. Skat 1989.8.607.

5.2.3. Genkøbsret

Hvis sælgeren af en ejendom betinger sig en genkøbsret, skal denne behandles efter samme retningslinier som en køberet.

Som eksempel kan anføres lsr. 1979.169, hvor en skatteyders nu afdøde mand i 1962, da han var direktør i et selskab, havde solgt sin villa til aktieselskabet med en klausul om, at han i de første 20 år havde en tilbagekøbsret til ejendommen for samme beløb. Direktøren ejede 1/3 af selskabets aktiekapital, og for salgsprovenuet erhvervede han yderligere 15% af aktiekapitalen ved at købe halvdelen af sin søsters aktier. I 1972 udnyttede skatteyderen tilbagekøbsretten. Skatteyderen blev anset for almindelig indkomstskattepligtig af den økonomiske fordel, der udgjorde forskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for tilbagekøbet.

Hvis genkøbsretten afstås til køberen af ejendommen imod et vederlag, betragtes vederlaget (for opgivelse af genkøbsretten) som yderligere vederlag for ejendommen.

5.3. Yderligere vederlag

Såfremt sælgeren af en fast ejendom forbeholder sig at få del i avancen ved købers senere salg af ejendommen, skal et sådant yderligere vederlag beskattes hos den oprindelige ejer i modtagelsesåret, når denne blev beskattet med almindelig indkomstskat af fortjenesten ved salget af ejendommen. Blev fortjenesten i sin tid beskattet som særlig indkomst, skal der foretages en ny opgørelse af den særlige indkomst, se afsnit H 2.8 foran.

Der kan også foreligge en aftale om, at trediemand skal have del i fortjenesten ved ejendommens senere salg. I så fald er vederlaget den oprindelige ejer uvedkommende, men skal beskattes hos modtageren i det år, fortjenesten konstateres. Er modtageren en af den oprindelige sælgers nært beslægtede, der er omfattet af bestemmelserne i lov om gave- og arveafgift, vil vederlaget blive pålagt afgift i medfør af denne lov.

5.4. Jordforekomster

Ved salg eller delsalg af en ejendom, hvorpå der er fundet moler, grus, tørv eller lignende, behandles disse forekomster skattemæssigt som en del af den faste ejendom. Et evt. vederlag for forekomsterne indgår som en del af afståelsessummen for den faste ejendom. Fortjenesten beskattes således efter reglerne i EBL eller som almindelig indkomst, hvis ejendommen er erhvervet som led i næring.

En evt. merpris, som opnås på grund af jordforekomster, er derimod ikke i øvrigt skattepligtig som almindelig indkomst, idet forholdet ikke anses som salg af et varelager under eet, UfR 1954.511 H og lsr. 1962.114. Dette gælder, selv om skatteyderen har købt ejendommen med det formål at udnytte de på ejendommen værende jordforekomster, lsr. 1971.37 og 1957.22.

Udlejer eller bortforpagter ejeren retten til at udvinde forekomsterne, vil han være skattepligtig af leje- eller forpagtningsafgiften. Det samme gælder, hvis han sælger et areal med pligt for køberen til at tilbageskøde arealet vederlagsfrit efter udnyttelsen af forekomsterne.

Erstatningsbeløb, der udredes til ejeren af en ejendom i anledning af, at der for en længerevarende periode nedlægges forbud mod fortsat udnyttelse af ejendommens råstoffer, såsom sten, grus osv., er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11, da forbudet anses som ekspropriation af middelbare rettigheder over fast ejendom, skd.60.33.

Ydes et tilsvarende beløb til en forpagter af ejendommen, behandles det som skattepligtig særlig indkomst, idet erstatningen er vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lign., LOSI § 2, stk.1, nr.5.

Se endvidere R 2.3 og R 3.5.

6. Ejerlejlighedsbeskatningsloven.

Litteratur

Hans Christensen: Beskatning ved førstegangssalg af visse ejerlejligheder, Revisorbladet 1986-4-8.

6.1. Indledning

Ved lov nr.193 af 9.april 1986 om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder m.v. (i det følgende kaldet ELBL) er der gennemført ændrede regler om beskatning af fortjeneste ved afståelse af visse ejerlejligheder. De nye regler, der har virkning for afståelse af ejerlejligheder, hvor lejeforholdene er ophørt den 12.feb. 1986 eller senere, er nærmere omtalt i skd.cirk. nr.20 af 2.dec. 1986. I øvrigt henvises til bkg. nr.829 af 2.dec. 1986 om afgivelse af oplysninger om udlejede og afståede ejerlejligheder.

Ejerlejlighedsbeskatningsloven indeholder endvidere en konsekvensændring i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (EBL), idet beskatningen efter EBL ophæves for de ejerlejligheder, der omfattes af den her omtalte lov (ELBL).

ELBL vedrører alene beskatning af fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring.

Hvis betingelserne for beskatning ifølge ELBL ikke er opfyldt, kan der blive tale om beskatning i medfør af reglerne i EBL.

ELBL omfatter fortjeneste ved afståelse af visse ejerlejligheder, der er beliggende i bygninger, hvis opførelse er påbegyndt senest den 1.juli 1966. Endvidere skal lejlighederne være udstykket som ejerlejligheder inden den 12.feb. 1986, jf. lovens § 1, stk.2.

Det er desuden en betingelse for eventuel beskatning, at lejlighederne har været udlejet helt eller delvis til beboelse den 11.feb. 1986. Lejligheder, der udelukkende har været udlejet til andet formål end beboelse, er ikke omfattet af lovens bestemmelser, jf. lovens § 1, stk.2.

Reglerne i ELBL finder anvendelse ved afståelse af ejerlejligheder, der tilhører juridiske eller fysiske personer, der er fuldt eller begrænset skattepligtige her til landet. Reglerne omfatter også afståelse af ejerlejligheder i udlandet, når sådanne ejerlejligheder tilhører fysiske eller juridiske personer, der er fuldt skattepligtige her i landet.

Dødsboers afståelser af ejerlejligheder er dog ikke omfattet af lovens bestemmelser, jf. § 6, stk.1. Fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, som er udlagt fra et dødsbo efter den 11.feb. 1986, er heller ikke omfattet af lovens bestemmelser, jf. § 6, stk.2.

Efter lovens § 1, stk.3, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor det lejeforhold, der bestod den 11.feb. 1986, ophører. Tidspunktet for lejlighedens afståelse er uden betydning for skattepligtens indtræden. Skatten beregnes dog først og forfalder til betaling, når lejligheden afstås.

6.2. 5-årsreglen

Efter lovens § 1, stk.4, indtræder skattepligt dog kun, når der i en periode på indtil 5 år forud for lejeforholdets ophør i den lejlighed, der afstås, er ophørt lejeforhold i 5 andre af den skattepligtiges ejerlejligheder. 5-års perioden regnes tilbage i tiden og begynder 5 år forud for det tidspunkt, hvor lejeforholdet i den aktuelle lejlighed ophører. 5-års perioden begynder dog tidligst den 12.feb. 1986. Lejeforhold, der er ophørt i lejligheder før den 12.feb. 1986, medregnes således ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold i en 5-års periode.

Ved opgørelsen af antal ejerlejligheder, hvis nuværende lejeforhold er ophørt i en 5-års periode, medregnes ophørte lejeforhold i alle den skattepligtiges ejerlejligheder, der opfylder betingelserne i lovens § 1, stk.2. Ophør af lejeforhold i ejerlejligheder, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, medregnes ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk.4, jf. lovens § 2, stk.2.

Sameje

Hvis en skattepligtig ejer eller har ejet ejerlejligheder i sameje med andre, f.eks. i form af et interessentskab, medregnes antallet af ophørte lejeforhold i de pågældende ejerlejligheder ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold hos den skattepligtige efter lovens § 1, stk.4.

Eksempel

En skattepligtig ejer 9 lejligheder, der alle var udlejede den 11.feb. 1986 og som i øvrigt opfylder betingelserne i lovens § 1, stk.2.

Antal ophørte lejeforhold i en 5-års periode samt beskatning af fortjenesten ved afståelse af hver af lejlighederne efter det pågældende lejeforholds ophør fremgår af nedenstående oversigt

Dato for ophør 5-års perioden Antal ophørte Beskatning af af lejeforhold i lejeforhold i fortjeneste lejlighed nr. 5-års perioden sker i henhold til: ------------------------------------------------------------------- 1) 31/1 90 12/2 86-31/1 90 1 EBL 2) 30/3 90 12/2 86-30/3 90 2 - 3) 31/1 91 12/2 86-31/1 91 3 - 4) 1/5 92 2/5 87- 1/5 92 4 - 5) 20/11 93 21/11 88-20/11 93 5 - 6) 31/12 93 1/1 89-31/12 93 6 ELBL 7) 31/10 94 1/11 89-31/10 94 7 - 8) 31/12 96 1/1 92-31/12 96 5 EBL 9) 31/3 97 1/4 92-31/3 97 6 ELBL -------------------------------------------------------------------

6.3. Hvornår er der tale om ophør

Et lejeforhold anses for ophørt på det tidspunkt, hvor lejeren eller udlejeren har givet meddelelse om opsigelse eller ophævelse af lejemålet efter lejelovgivningens regler herom, jf. lovens § 1, stk.5.

Efter lejelovens §§ 75-78 har en lejers ægtefælle/samlever eller et husstandsmedlem under visse betingelser ret til at fortsætte et lejeforhold, hvorfor lejeforholdet i disse situationer ikke anses for ophørt i relation til ELBL.

Når en lejer af en lejlighed bytter lejlighed med en ejer eller lejer af en anden lejlighed eller selvstændig beboelse, jf. § 1, pkt.8, i lov nr.300 af 4.juni 1986 om lov om ændring af lov om leje, anses lejeforholdet heller ikke for ophørt.

Ophører lejeforholdet ved lejerens død, anses det for ophørt på tidspunktet for dødsfaldet.

Et lejeforhold, der ophører i en funktionærbolig, medregnes ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk.4, når lejligheden efter lejeforholdets ophør genudlejes som funktionærbolig. Lejeforholdet i en funktionærbolig anses først for ophørt på det tidspunkt, hvor lejligheden anvendes til andet formål. Skattepligten efter § 1, stk.3, indtræder på det tidspunkt, hvor det nævnte lejeforhold anses for ophørt.

Tidsbegrænsede lejeforhold, der er indgået før lovens ikrafttræden (12.feb. 1986), anses for ophørt ved udløbet af den aftalte lejeperiode.

Når en ejer af en udlejet ejerlejlighed overdrager lejligheden til den hidtidige lejer, som lejligheden var udlejet til den 11.feb. 1986, eller til lejerens ægtefælle, anses lejeforholdet ikke for ophørt i lovens forstand.

Tagetagen i en større ejerlejlighedsejendom var opdelt i 2 ejerlejligheder, der igen var opdelt i en række selvstændigt udlejede værelser. I forbindelse med en af brandmyndighederne påkrævet modernisering af tagetagen begæredes bindende forhåndsbesked om, hvorvidt opsigelse af samtlige lejere i alle værelser, opdeling af tagetagen i 3 ejerlejligheder og herefter udlejning af disse ville blive anset for ophør af lejemål i ELBL's forstand.

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet bekræftende f.s.v.a. opsigelse af værelseslejemålene i de 2 eksisterende ejerlejligheder, men fandt, at den nyudstykkede tredje ejerlejlighed ikke var omfattet af loven, idet den var udstykket efter den 12.feb. 1986.

6.4. Hovedaktionærer

I lovens § 3 er fastsat særlige regler for opgørelsen af antal ophørte lejeforhold for en skattepligtig, der dels selv har ejerlejligheder, dels er hovedaktionær i et selskab, som har ejerlejligheder.

Som hovedaktionær anses i denne forbindelse alle skattepligtige, herunder personer, aktieselskaber, anpartsselskaber m.v., der på tidspunktet for lejeforholdets ophør havde en aktiebesiddelse eller indflydelse som omhandlet i ABL § 4, stk.2 og 3.

Når et lejeforhold ophører i en af hovedaktionærens egne ejerlejligheder, skal den pågældende ved anvendelse af 5-års reglen i § 1, stk.4, medregne dels ophørte lejeforhold i egne ejerlejligheder, dels lejeforhold, der er ophørt i det pågældende selskabs ejerlejligheder, ved afgørelse af, om der indenfor de sidste 5 år er ophørt mere end 5 lejeforhold i aktionærens ejerlejligheder.

Derimod skal selskabet ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold i selskabets lejligheder inden for en 5-års periode medregne ophørte lejeforhold i ejerlejligheder tilhørende selskabets hovedaktionærer.

6.5. Ægtefæller

Ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk.4, skal en gift person medregne lejeforhold, der er ophørt i ægtefællens ejerlejligheder, indenfor en 5-års periode, jf. lovens § 4. Dette gælder, uanset om ægtefællerne har været gift i hele den 5-års periode, der lægges til grund. Reglen gælder kun for samlevende ægtefæller, jf. § KL 4. Derimod skal lejeforhold, der er ophørt i en tidligere ægtefælles ejerlejligheder, ikke medregnes.

I medfør af bestemmelsen i KL § 26 B anses overdragelser mellem samlevende ægtefæller ikke for afståelse.

Når en længstlevende ægtefælle er omfattet af KL § 29, stk.1-3 (uskiftet bo m.v.), vil ægtefællen indtræde i afdødes skattemæssige stilling, både med hensyn til fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, som indgår i boet, og med hensyn til opgørelsen af antal ophørte lejeforhold, jf. § 5 i ELBL.

6.6. Dødsboer

Efter lovens § 6, stk.1, er fortjeneste ved et dødsbos afståelse af en ejerlejlighed ikke omfattet af loven. Fortjeneste ved afståelsen beskattes derfor fortsat efter reglerne i EBL. Dødsboet skal heller ikke beskattes af fortjenesten ved udlæg af en ejerlejlighed fra boet.

Når en ægtefælle, arving eller legatar afstår en ejerlejlighed, som er udlagt fra et dødsbo efter den 11.feb. 1986, medregnes fortjenesten ved afståelsen ikke ved opgørelsen af den skattepligtiges indkomst efter § 1 for en udlægsmodtager, jf. lovens § 6, stk.4. Ophørte lejeforhold i ejerlejligheder, der er udlagt fra et dødsbo efter den 11.feb. 1986, medregnes ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk.4, for en udlægsmodtager.

6.7. Opgørelse af fortjenesten

Efter lovens § 1 medregnes fortjenesten ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst.

I 1987 og efterfølgende år medregnes fortjenesten for en

ig person ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Fortjenesten opgøres på samme måde som fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder som led i den skattepligtiges næring. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem den nominelle afståelsessum med fradrag af salgsomkostninger og den nominelle anskaffelsessum med tillæg af anskaffelsesudgifter og eventuelle forbedringer m.m.

Sælgerpantebreve, som den skattepligtige modtager til hel eller delvis berigtigelse af afståelsessummen, omregnes til kontantværdi.

Dog skal kursgevinst på modtagne sælgerpantebreve ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis de opfylder kravene til mindsterente, jf. § 7 i KGL.

Er der afskrevet på ejerlejligheden, formindskes anskaffelsessummen med de faktisk foretagne afskrivninger. Fortjenesten opgøres i disse tilfælde på samme måde som for næringsejendomme, hvorpå der er foretaget skattemæssige afskrivninger, dvs. som forskellen mellem afståelsessummen og bygningens nedskrevne værdi.

Tab ved afståelse af en ejerlejlighed kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. lovens § 2, stk.2.

7. Timeshare

7.1. Indledning

Timeshareordningerne går i princippet ud på at udbyde brugen af ferielejlighed m.v., i bestemte uger af året. Konstruktionerne af forholdet mellem udbyderne - selve projektet - og køberne er imidlertid højst forskellige fra det ene projekt til det andet.

I nogle af ordningerne erhverver køberen skøde for en andel af f.eks. en ferielejlighed. I andre ordninger er brugsretten knyttet til ejerskab af aktier i det selskab, som ejer selve det benyttede objekt. Endvidere er der ordninger, hvor der er tale om køb af en brugsret, der i de fleste henseender minder om egentlig »udlejning«, dvs. uden skøde, aktier m.v. Udover disse hovedgrupper, findes der arrangementer i grænseområder mellem de nævnte typer af ordninger.

Karakteristisk for ordningerne kan siges at være, at der er tale om ret til at benytte en bolig i nogle bestemte uger hvert år i en periode, der kan strække sig fra en kortere årrække på f.eks. 10 år til et ubegrænset tidsrum, og at benyttelsen i det væsentligste betales med en eengangsydelse.

På grund af timesharearrangementernes opbygningsmæssige variation, må man som udgangspunkt tage stilling til de skattemæssige konsekvenser i hvert enkelt tilfælde.

7.2. Timeshare med skøde

I de arrangementer, hvor der er tale om et egentligt ejendomskøb, får køberen skøde på en andel af en ejendom samt disposition over denne i en nærmere angivet periode. Køberen opnår således udover retten til at bruge ejendommen også ret til at disponere over denne i form af salg, pantsætning m.v.

Sælgeren

Hvis sælgeren som led i sin næring handler med ejendomme, skal fortjeneste eller tab ved salget medregnes til den skattepligtige almindelige indkomst.

Sker salget ikke som led i næringen, anvendes reglerne i EBL.

Køberne

Hos køberne, som ejer ejendommen i sameje, må der ved indkomstopgørelsen medregnes en lejeværdi. Endvidere er de pågældendes andel af renteudgifterne fradragsberettigede.

Ligningslovens procentregler for beregning af lejeværdi af bolig i egen ejendom gælder også for skattepligtige, der ejer ejendommen i sameje med andre, jf. LL § 15 I, se G 3.2.

Procentreglerne gælder kun for de medejere, som ejendommen tjener til bolig for. Lejeværdien opgøres som om kun beboerne var ejere af ejerboligen og indtægtsføres med et beløb, der svarer til den procentvist opgjorte lejeværdi, som kan henføres til den del af ejendommen, som den pågældende benytter, og for det tidsrum, benyttelsen varer.

Hvis andelen af ejendommen udelukkende benyttes til udlejning, beregnes der ikke lejeværdi. Derimod beskattes lejeindtægten som almindelig indkomst. Iøvrigt opgøres ejendommens regnskab efter samme regler som for udlejningsejendomme. Der kan endvidere foretages afskrivninger på inventar efter AL afsnit I.

Hvis andelen af ejendommen kun udlejes delvis, men ellers benyttes af ejeren, kan der foretages fradrag for udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar. Der kan endvidere foretages afskrivninger efter AL afsnit II om driftsmidler, der anvendes både til erhvervsmæssige og private formål.

Fradrag godkendes med så stor en del af den afholdte vedligeholdelsesudgift, henholdsvis det beregnede afskrivningsbeløb, som svarer til den erhvervsmæssige andel af inventarets og indboets benyttelse i det pågældende indkomstår.

Se eventuelt nærmere G 2.6 (om udlejning - helt eller delvis - af sommerhuse m.v.).

7.3. Timeshare med aktier

I disse timesharearrangementer ejer et aktieselskab f.eks. en fast ejendom med ferielejligheder. Selskabet udbyder herefter aktier til interesserede købere, som dermed opnår en forudbestillings/brugsret til en lejlighed i ejendommen.

Beskatning i selskabet

Hvis selskabet stiller lejligheder til rådighed for aktionærerne for et lejebeløb og/eller et gebyr, som ligger under markedslejen, skal selskabet - udover det oppebårne lejebeløb m.v. - beskattes af forskellen mellem markedslejen (den objektive lejeværdi) og det oppebårne lejebeløb m.v., jf. HD af 14.maj 1984 (skd.70.592), omtalt under G 5.1.1.2.

Beskatning hos aktionærerne

Almindeligt udbytte af aktierne vil være skattepligtig indkomst efter LL § 16 A.

I timesharearrangementer med køb af aktier vil det normalt følge af aktionæroverenskomsten, at selskabets aktionærer opnår ret til hvert år at forudbestille et vist antal ugers ophold i ferielejligheden.

For forudbestillingsretten betaler aktionærerne typisk et servicegebyr, der skal anvendes til dækning af lejlighedens driftsomkostninger.

I praksis er aktionærer med bolig i selskabets ejendom anset for indkomstskattepligtig af maskeret udbytte opgjort på grundlag af en skønsmæssig fastsat lejeindtægt - den objektive lejeværdi - sat i relation til den faktiske betalte leje.

Aktionærerne der udnytter forudbestillingsretten beskattes af maskeret udbytte efter LL § 16 A, stk.1, såfremt det efter en konkret bedømmelse må antages, at den objektive udlejningsværdi på ferielejligheden overstiger det for benyttelsen af forudbestillingsretten fastsatte servicegebyr samt en eventuel erlagt leje. Dette synspunkt er tiltrådt af Landsskatteretten, jf. Skat 1986.7.482. Dette gælder principielt, uanset om forudbestillingsretten udnyttes til udleje eller til egen benyttelse.

Eventuel afhændelse af aktierne følger de almindelige regler for aktieafståelse. De skattemæssige konsekvenser er forskellige afhængige af om aktionæren ejer aktierne som led i sin næring eller om aktionæren er hovedaktionær eller almindelig aktionær.

7.4. Timeshare med brugsret

I den sidste af de 3 hovedgrupper af timesharearrangementer er der tale om køb af en brugsret i en tidsbegrænset årrække.

De tidsbegrænsede timesharearrangementer med brugsret anses for lejeforhold uanset, om der er tale om en meget lang tidsbegrænset periode, f.eks. 99 år, hvorimod de tidsubegrænsede arrangementer skattemæssigt behandles som overdragelse af fast ejendom, jf. H 7.2.

VLD af 28.nov. 1988, Skat 1989.2.122. Aftale om køb af ejerlejlighedsandele blev p.g.a. de aftalte vilkår i skattemæssig henseende betragtet som lejeaftale.

Engangsbetaling periodiseres ikke

Strækker brugsretten sig over et længere åremål, f.eks. 99 år, og betales der herfor et engangsbeløb, anses dette for en i lejeforhold atypisk berigtigelsesform. Ifølge en bindende forhåndsbesked beskattes udlejeren derfor fuldt ud af beløbet ved aftalens indgåelse. Der skal således ikke som normalt ved beskatning af forudbetalt husleje foretages periodisering af engangsbeløbet over et til brugsretten svarende åremål.

Indeholder engangsvederlaget et beløb, der afsættes som reserve til fremtidige større vedligeholdelser og ombygninger, skal dette beløb dog først indtægtsføres ved afholdelsen af udgifterne til vedligeholdelse og ombygning, Skat 1987.3.224.

1. Fællesregler

1.1. Hvilke afståelser

1.2. Tidspunktet for erhvervelse og afståelse

1.3. Opgørelse af overdragelsessummen

1.4. Beskatning ved dødsfald

2. Særlig indkomstskat

2.1. Parcelhusreglen, EBL §8

2.2. Fritagelse for beskatning af skadeserstatninger, EBL §10

2.3. Fritagelse for beskatning af ekspropriationserstatninger, EBL §11

2.4. Jordombytning, EBL §7, stk.1

2.5. Mageskifte, EBL §7, stk.2

2.6. Opgørelse af fortjenesten, EBL §§4-6

2.7. Yderligere vederlag, EBL §13

2.8. Henstand, EBL §12

3. Frigørelsesafgift

3.1. Hvem påligner?

3.2. Frigørelsesafgift

3.3. Tilbageførsel af arealer til landzone

4. Almindelig indkomstskat - næring

4.1. Næringsmomenter

4.2. Opgørelse af den skattepligtige fortjeneste

5. Beskatning efter andre regler

5.1. Overdragelse mellem selskab og aktionær

5.2. Forkøbs-, købe- og genkøbsret

5.3. Yderligere vederlag

5.4. Jordforekomster

6. Beskatning ved førstegangsafståelse af ejerlejligheder m.v.

6.1. Indledning

6.2. 5-årsreglen

6.3. Ophør - hvornår

6.4. Hovedaktionærer

6.5. Ægtefæller

6.6. Dødsboer

6.7. Opgørelse af fortjenesten

7. Timeshare

7.1. Indledning

7.2. Timeshare med skøde

7.3. Timeshare med aktier

7.4. Timeshare med brugsret