PERSONBESKATNING 1990 AFSNIT PF - IKKE ERHVERVSBETINGEDE FRADRAG

§§ 9, stk.1 og 2 og 11, stk.1 og § 11 A stk.1 -

Forbrugsafgifter, LL § 17 A, stk.1 -

Frigørelsesafgift, lov om frigørelsesafgift § 5 -

Frigørelsesafgift, henstand efter lov om frigørelsesafgift § 6, stk.2 +

Gaveafgift, gaveafgiftslovens § 33, jf. § 48, stk.2 -

Gaveafgift, henstand efter arveafgiftslovens § 11, jf. § 48, stk.2 +

Investeringsfonds, efterbeskatning efter investeringsfondslovens

§ 10, stk.1 -

Kapitaltilførselsafgift, lov om kapitaltilførselsafgift § 12, stk.1 -

Kapitaltilførselsafgift, henstand efter lov om kapitaltilførselsafgift

§ 12, stk.4 +

Lejebindingsbeløb, afgift ved frigivelse, LL § 14C, stk.3 -

Merværdiafgift, momslovens § 22, stk.2 -

Pensionsordninger, afgift efter PL § 38 -

Pensionsordninger, tillægsskat efter PL § 48, stk.5 -

Realrenteafgift, lov om realrenteafgift § 19 -

Restskat, KL § 63, stk.1 -

Renteafgift, RAL § 9, stk.3 -

Selskabsskat, SSL § 30, stk.3 -

Særlig indkomstskat, KL § 63, stk.1 -

Særlig indkomstskat, henstand ved genopførelse, jf. EBL § 12 +

Totalisatorafgift, lov om totalisatorafgift § 10, stk.1 -

Udbytteskat, KL § 66, jf. § 63, stk.2 -

Rentegodtgørelse

Skattepligt: +

Ikke skattepligt: -

Arveafgift, arveafgiftslovens § 33, stk.5 -

Ejendomsskatter, kom.ejendomssk.lov § 29, stk.4 +

Gaveafgift, arveafgiftslovens § 33, stk.5, jf. § 48, stk.2 -

Kapitaltilførselsafgift, lov om kapitaltilførselsafgift § 12, stk.3 +

Overskydende skat, KL §§ 23, stk.3, 62, stk.3 og 62A, stk.3 -

Pensionsordninger, PL § 39, stk.3 -

Renteafgift, RAL § 9, stk.4 -

Selskabsskat, SSL § 30, stk.4 -

Særlig indkomstskat, KL §§ 23, stk.3 og 62A, stk.3 -

Tilbagebetalingsbeløb, Skatteministeriets cirkulære nr.157 af 14.okt. 1987 +

3.6. Renteafgiftsloven

Ved lov nr.833 af 19.dec. 1989 ophævedes lov om afgift af renter af forbrugslån med virkning fra og med afgiftsåret 1988.

4. Udgifter til formueforvaltning

Ifølge lov nr.837 af 19.dec. 1989 kan privatpersoner ikke længere fradrage udgifter til depotgebyrer, boksleje, kontooversigter samt rådgivning og administration i øvrigt vedrørende værdipapirer og bankindeståender, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4.

Loven har virkning for udgifter, der forfalder til betaling den 1.jan. 1990 eller senere.

Fradragsbegrænsningen for de nævnte udgifter gælder som anført kun, når udgifterne er afholdt i forbindelse med at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst, der skattemæssigt behandles som kapitalindkomst.

Der vil således ikke være fradragsret for personers udgifter til formueadministration, når formuen ikke anbringes i egen erhvervsvirksomhed.

Er de nævnte udgifter afholdt af et selskab, en skattepligtig fond eller forening eller afholdt som led i driften af en personligt ejet erhvervsvirksomhed, som beskattes efter virksomhedsskattelovens regler, er der ikke tale om kapitalindkomst. Udgifterne vil i disse tilfælde fortsat være fradragsberettigede i medfør af SL § 6 a.

Som eksempel på udgifter til erhvervelse af kapitalindkomst, som fortsat vil være fradragsberettigede, kan nævnes udgifter i forbindelse med udlejning af sommerhus en del af året.

Udgift til advokat- og revisorbistand

Udgift til advokat- og revisorbistand kan fradrages, såfremt bistanden vedrører erhvervelsen af indtægter, som skal medregnes, eller afholdelsen af udgifter, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen.

Derimod kan udgifter, der vedrører rene formuedispositioner eller indtægtskilden ikke fratrækkes.

I overensstemmelse med ovenstående kan udgifter til advokatbistand vedrørende almindeligt forekommende forhold under en virksomheds drift, såsom inkasso af forretningsdebitorer, samt udgifter til revision af regnskab og opstilling af årsopgørelse fradrages ved indkomstopgørelsen.

Udgifter til advokatbistand blev ikke anset for fradragsberettigede i en sag om, hvorvidt en massagekliniks omsætning var momspligtig, idet bistandsudgifter efter Landsskatterettens opfattelse kun kan fradrages, når de direkte angår den skattepligtige indkomst eller komponenter med afledt virkning for indkomstopgørelsens fradrags- og indtægtsposter, jf. Skat 1986.2.156.

Udgifter ved overdragelse af ejendom eller virksomhed kan fratrækkes i det omfang, fortjeneste eller tab i forbindelse hermed vedrører indkomsten. Ved overdragelse af en virksomhed vil der ofte blive tale om en forholdsmæssig fordeling på de aktiver, der indgår i handelen.

Den skattemæssige behandling af fradrag for udgifter til regnskab og selvangivelse fremgår af SD-cirk. 1988-32, hvorefter udgifter til udarbejdelse af en virksomheds regnskab og opstilling af årsregnskab, herunder udfyldelse af virksomhedsskema m.v. er fradragsberettigede for såvel personligt som selskabsejede virksomheder. Dette gælder også selv om en uvæsentlig del af udgifterne er medgået til udfyldelse af selvangivelsen. Hele udgiften kan således fratrækkes, selv om selvangivelsen er udarbejdet som en integreret del af regnskabet.

Indeholder sådanne bistandsudgifter undtagelsesvis også egentlig betaling for selvstændig udfyldelse af selvangivelsen for virksomhedsejeren eller for hovedaktionæren skal et beløb svarende til den private andel af udgifter til regnskabsmæssig bistand behandles som virksomhedsejerens eller hovedaktionærens private udgifter. Den private andel kan i sådanne tilfælde ansættes til 1.000 kr. ekskl. moms.

Interessentskaber og kommanditselskaber kan på samme måde fratrække udgifter til regnskabsmæssig bistand i selskabets regnskab. Interessenter og kommanditister kan i almindelighed ikke herudover fratrække udgifter til opstilling af det private regnskab og selvangivelsen.

I tilfælde, hvor det materiale, der normalt udsendes til kommanditister eller interessenter, ikke umiddelbart kan anvendes som grundlag for udfyldelsen af selvangivelsen, f.eks. fordi den skattepligtige som følge af tilkøb har et afvigende afskrivningsgrundlag, vil der være fradragsret for revisorbistand hertil, herunder for opstilling af driftsregnskabet, se Skat 1990.4.247.

Udgift til revisorbistand ved indtrædelse i virksomhedsordningen blev anset for fradragsberettiget, Skat 1990.3.208.

Udgifter til advokat- og revisorbistand er fradragsberettigede i det år, hvor arbejdet udføres og regning kan udskrives. Det kan dog også accepteres, at udgifter, der er afsat til færdiggørelse af årsregnskabet, fradrages i det indkomstår, udgiften vedrører. Der kan ikke vilkårligt skiftes princip fra år til år.

Skattesager

Ved lov nr.233 af 23.maj 1984 om omkostningsdækning af udgifter til sagkyndig bistand i skattesager er der gennemført ændrede regler for den skattemæssige behandling af udgifter til advokat- og revisorbistand m.v. i skattesager. Der henvises til bek. nr.417 og 418 af 15.aug. 1984 samt skd.cirk. af 14.aug. 1984.

Reglerne har virkning for bistandsudgifter, der afholdes den 1.juli 1984 eller senere.

Udgifter, der er afholdt før denne dato, behandles i overensstemmelse med den indtil da gældende fradragsret for udgifter til sagkyndig bistand i skattesager. Det er uden betydning for fradragsretten, om udgiften først betales efter den 1.juli 1984, når blot den kan anerkendes som opstået før dette tidspunkt. Se om disse regler LV 1986, side 443-444.

Udgifter afholdt den 1.juli 1984 og senere

Der er ikke fradragsret for udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, men i stedet refunderes betalte udgifter i domstolssager med 50 pct. for personer, dødsboer og investeringsforeninger, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr.5 a, og 40 pct. for selskaber, andre foreninger og fonde m.v. Det udbetalte beløb medregnes ikke ved indkomstopgørelsen.

Fradragsretten er således ophævet for bistandsudgifter, der afholdes i forbindelse med, at en skattemyndighed retter henvendelse til skatteyderen om dokumentation og supplerende oplysninger m.v. til de selvangivne oplysninger.

Et selskab var ved Østre Landsret og Højesteret pålagt at betale et beløb i sagsomkostninger til Ministeriet for Skatter og Afgifter i forbindelse med en skattesag. Ved lov om omkostningsdækning af udgifter til sagkyndig bistand i skattesager blev fradragsret for sådanne udgifter afskaffet, og der kunne ikke herefter med støtte i Jauer-dommen (Østre Landsrets dom af 18.juni 1982) godkendes fradrag for pålagte omkostninger, Skat 1990.5.375.

Ligeledes er afgift for bindende forhåndsbesked ikke fradragsberettiget, se Skat 1990.4.276.

Bistandsudgifter, der afholdes som følge af skattemyndighedernes anmodning efter skattekontrollovens §§ 6, 8C og 8G om oplysninger til brug for ligningen af andre skatteydere skal derimod fortsat skattemæssigt behandles efter reglerne om fradrag for driftsudgifter, jf. SL § 6 a.

Hvilke bistandsudgifter

Bistandsudgifter dækkes, når de vedrører domstolsbehandling af et spørgsmål, der efter sin art kan indbringes for Landsskatteretten. Dette gælder dog ikke for klagesager om vurdering af fast ejendom.

Udover advokat- og revisorhonorarer ydes der omkostningsdækning for retsafgifter, udgifter til syn og skøn samt udgifter, afholdt til sagkyndige erklæringer og andet bevismateriale, herunder udgifter til vidneførelse. Rejseudgifter for sagkyndige og vidner kan ligeledes indgå i det beløb, der ydes omkostningsdækning for.

Der ydes ikke dækning for udgifter, der godtgøres på anden måde. Det samme gælder moms, der kan fradrages som indgående moms. Der ydes ikke omkostningsdækning for sagsomkostninger (til staten), som retten pålægger en skatteyder at betale. Det samme gælder rettergangsbøder.

Såfremt der i skatteretssagen tillige indgår spørgsmål, der ikke er omfattet af ordningen om omkostningsdækning, skal der foretages en opdeling af såvel afholdte udgifter som eventuelt godtgjorte sagsomkostninger.

Udgifterne ved domstolsbehandlingen af en skatteyders sag skulle efter aftale deles med flere andre skatteydere, der undlod at indbringe deres tilsvarende ansættelser for domstolene. Der kunne i et sådant tilfælde gives omkostningsdækning til samtlige skatteydere, idet der ikke herved blev udbetalt større omkostningsdækning, end hvis udgifterne ikke blev delt mellem flere, jf. Skat 1986.4.287.

Hvem skal yde bistanden

For at opnå omkostningsdækning skal bistanden være ydet af advokat, statsautoriseret eller registreret revisor, en konsulent i driftsøkonomi, jf. § 4, stk.1, nr.6, i lov om tilskud til den landøkonomiske konsulentvirksomhed, et medlem af Dansk Revisor Union eller af personer, der kan ligestilles hermed.

Anmodning om omkostningsdækning skal indgives på et særligt skema til Told- og Skatteregionen (i København og på Frederiksberg til skattedirektoratet).

Domspraksis

UfR 1942.335H (Skandinavisk Grammophon). Et selskab kunne fratrække sine udgifter i anledning af en retssag angående selskabets ret til fortsat salg af nogle marconirør.

UfR 1959.69H. Udgifter til advokat- og revisorbistand vedrørende sag, som skatteyderen havde anlagt mod sin kompagnon i forbindelse med opløsning af interessentskab, ikke anset for fradragsberettigede.

UfR 1965.399H. Et selskab fik godkendt fradrag for udgifter til advokat og revisorbistand i en »Varebyttesag«, hvori selskabets direktør og prokurist havde vedtaget bøder og forpligtet sig og selskabet til udredelse af konfiskation. Da udgifterne delvis vedrørte tiltalen mod direktøren og prokuristen, og idet udgiften til politiets revisor ikke var fradragsberettiget, blev der dog kun indrømmet delvis fradrag.

Ved HD af 11.juni 1980 (Skd. 55.325) blev et aktieselskab anset berettiget til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage udgifterne til revisorbistand vedrørende vedtægtsændringer til opfyldelse af aktieselskabslovens krav, jf. SD-cirkulære 1980-29.

Ved ØLD af 12.okt. 1984 (skd.76.759) blev en assurandørs udgifter til revisorbistand ikke anset for fradragsberettigede, da bogføringen og regnskabet i meget betydeligt omfang vedrørte dispositioner af rent privat karakter.

Landsskatteretspraksis vedr. andre sager end skattesager. Fradrag godkendt

Lsr.1955.52. Udgifter til retssag vedrørende et varemærke.

Lsr.1955.118. Delvis fradrag for udgifter i sag om bøde/konfiskationsbeløb og om dette beløbs forrentning.

Lsr.1958.41 Advokatudgifter i anledning af en hos klageren ansat chaufførs lovovertrædelse, hvortil klageren intet kendskab havde.

Lsr.1960.53. Advokatudgift til forhandlinger vedr. moratorieordning.

Lsr.1960.140. fradrag for procesudgifter vedr. et udnyttet varemærke, hvorimod der ikke kunne gives fradrag for den del af udgiften, der vedrørte et ikke udnyttet varemærke.

Lsr.1961.40. Udgifter til erstatningssag mod kommune for driftstab som følge af oversvømmelse.

Lsr.1962.34. Fradrag for udgifter til en advokats rådgivende virksomhed vedr. klagerens interesser ved driften af et interessentskab.

Lsr.1963.139. Læges procesudgifter i anledning af en mod hende rejst anklage for ulovlig svangerskabsafbrydelse.

Lsr.1966.132. Advokatudgifter i en erstatningssag om flyvehavre på en købt landbrugsejendom.

Lsr.1967.139. Retssagsudgifter vedr. en funktionærs krav på licensafgifter vedr. en af ham gjort opfindelse.

Lsr.1971.48. Udgift til injuriesag.

Lsr.1974.47. Udgift til revisor, da sygehuslæge som deltager i lægevagtsordning var bogføringspligtig.

Lsr.1975.155. Advokatudgifter vedr. lønkrav ved afskedigelse.

Lsr.1976.152. Udgift til advokatbistand ved salg af en skibsanpart.

Lsr.1976.153. Advokatudgift ved ophævelse af et interessentskab fordelt forholdsmæssigt på de af overdragelsesaftalen omfattede aktiver.

Lsr.1978.1. Retssag vedr. mangler ved køb af maskine.

Lsr.1979.1. Advokatudgifter vedr. afvikling af samarbejde med kollega.

Lsr.1980.1. Advokatbistand vedr. realisation af aktiver i betalingsstandsningsperioden.

Lsr.1980.2. Procesudgifter i anledning af en erstatningssag vedr. opsigelse fra et honorarlønnet arbejde.

Lsr.1983.76. Advokatudgifter vedr. en konkurrenceklausul, herunder omkostninger til modpartens advokat.

Skat 1987.1.56. Advokatomkostninger i anledning af en taxasammenslutnings krav til en selvstændig taxavognmand om at ophøre med kørsel for amtet.

Skat 1988.5.286. Advokatomkostninger afholdt af et aktieselskab, der drev vognmandsforretning i forbindelse med sag anlagt mod Vejtransportrådet i anledning af fratagelse af køretilladelser.

Skat 1989.1.77. Udgifter til advokat, afholdt for at sikre en vognmand indkørselsmuligheder for en turistbus ad en indkørsel, der var fælles med en anden ejendom.

Skat 1989.7.536. Advokatudgifter, afholdt i forbindelse med en af en tidligere arbejdsgiver anlagt sag om erstatning og pålæg af konkurrenceklausul i forbindelse med arbejdstagerens start af egen virksomhed, idet udgifterne måtte anses for afholdt i bestræbelserne for at fastholde det hidtidige indkomstgrundlag.

Skat 1989.10.797. Advokatudgifter, afholdt af en lejer i forbindelse med sagsanlæg fra en udlejer af et forretningslokale om misligholdelse af lejekontrakt på grund af udvidelse af varesortiment.

Skat 1989.12.953. Advokatudgifter m.v. til voldgiftssag i forbindelse med forsøg på uberettiget ophævelse af interessentskab, afholdt af den fortsættende tidligere interessent, idet udgifterne - selv om de havde virkning udover afholdelsesåret - alene havde til formål at bevare den fortsættendes indkomstgrundlag.

Fradrag nægtet

Lsr.1956.52. Incassoomkostninger vedr. et ikke-indkomstskattepligtigt beløb.

Lsr.1958.42. Interessentskabskontrakt - indtægtskilden.

Lsr.1960.52. Forhandlinger om bortforpagtning - omlægning af driften.

Lsr.1960.139. Retssagsudgifter vedr. en rentenydelsesret.

Lsr.1960.140. Ikke fradrag for den del af procesudgifter, der vedrørte klagerens ret til et ikke udnyttet varemærke.

Lsr.1961.128. Vedr. overenskomst om udbytte- og pensionsret.

Lsr.1962.142. Vedr. en tjenestemands indplacering i en bestemt lønklasse.

Lsr.1964.46. Selskabs udgift til juridisk assistance i anledning af mandatsvigssigtelse.

Lsr.1965.46. Advokatudgifter vedr. ordningen af en virksomheds kapitalforhold og overskudsfordeling.

Lsr.1965.47. Procesudgifter i en faderskabssag.

Lsr.1965.131. Sagsomkostninger i en mod klageren rejst bedragerisag.

Lsr.1966.47. Advokatudgifter vedr. oprettelse af forpagtningskontrakt, dog afskrivning af udgiften over forpagtningsperioden.

Lsr.1966.131. En kommunalrevisors udgift til advokat i anledning af en mod ham rejst straffesag for grov forsømmelighed.

Lsr.1971.49. Udgift til advokatbistand i en disciplinærsag mod advokat.

Lsr.1975.68. Advokat- og revisorudgift vedr. fusionsundersøgelser.

Lsr.1983.78. Bistandsudgifter i en retssag vedr. en kommanditists almindelige retsstilling i forhold til det forsikringsselskab, der havde kautioneret for et lån til kommanditselskabet.

Skat 1987.1.46. En landmands udgifter til advokat afholdt i et forsøg på at ændre et menighedsråds ønske om arealafståelse til kirkegårdsudvidelse fra opdyrket til ikke-opdyrket jord.

Skat 1988.2.85. Egne rejseudgifter i forbindelse med en retssag om eksklusion af et fagforbund og advokatudgifterne ved sagens førelse.

Skat 1989.2.141. Udgifter ved anlæg af injuriesag mod et dagblad, idet de påståede injurier ikke havde drejet sig om klagerens faglige kvalifikationer, men om hans personlige omdømme.

Skat 1990.4.283. Udgifter til advokat og stempling af lejekontrakt i forbindelse med flytning af en købmandsforretning, idet formålet med flytningen var at udvide og forbedre virksomhedens hidtidige indkomstgrundlag.

Praksis i øvrigt

Udgifter til advokatbistand ved ændring af skilsmisseoverenskomst kan ikke bringes til fradrag ved opgørelsen af indkomsten, se lsr. 1951.184 samt UfR 1970.238. Det samme gælder advokatudgifter i forbindelse med fastsættelse og ændring af underholdsbidrag.

Udgifter til advokat eller revisor, der afholdes i forbindelse med opnåelsen af en skattefri akkord, er ikke fradragsberettiget, Skat 1986.7.483.

Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling er fradragsberettiget, jf. Skat 1986.8.517, hvor lsr. anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende lsr.1985.113.

Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse, Skat 1988.2.88.

I Skat 1990.4.300 udtalte T&S, vedrørende rækkevidden af fradragsretten for de udgifter, der påløber i forbindelse med gennemførelsen af en refinansiering inden for landbruget, at der efter de almindelige regler herom vil være fradrag for advokatudgifter og lignende bistandsudgifter, som knytter sig til gennemførelsen af en refinansiering efter lov om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme. I det omfang der er tale om egentlige bistandsudgifter, vil der således være fradrag for betaling til regnskabskontoret og eventuelt pengeinstitutter for udarbejdelse af ansøgningsskema, budgetter m.v.

Der er derimod ikke fradragsret for følgende gebyrer og afgifter m.v.

Særskilt betaling til Hypotekbanken for godkendelse af dispensationer m.v.

Gebyrer (lovfæstet) til Hypotekbanken på 1/4 pct. af indfrielsesbeløbet og 1/4 pct. af det nyoptagne lån.

Ekspeditionsgebyr til realkreditinstitutter for indfrielse og nyoptagelse af lån, herunder evt. vurderingsgebyr.

Ekspeditionsgebyr til efterstående pantehavere i forbindelse med deres respekt af refinansieringen (rykningspåtegninger).

Stempelafgift til det nyoptagne lån (evt. efter stempeloverførsel fra det indfriede lån) samt tinglysningspåtegninger m.v.

I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at advokatudgifter til en boligretssag til imødegåelse af gennemførelse af en udsættelsesforretning vedrørende et erhvervslejemål tilsigtede at bevare det allerede etablerede indkomstgrundlag, hvorfor udgifterne kunne fratrækkes, uanset udfaldet af retssagen.

Ved Lsr. 1978.2 blev udgifter til udarbejdelse af interessents personlige regnskab ikke anset for fradragsberettiget, selv om regnskabet udgjorde en nødvendig del af firmaregnskabet for at dette kunne opfylde bogføringslovens krav og regnskabskravene i mindstekravsbekendtgørelsen.

Udgifter til indkrævning af et løntilgodehavende er fradragsberettiget.

5. Udgifter til bod og bøder

Udgifter til bøder, som idømmes af det offentlige, anses hverken for fradragsberettigede driftsudgifter eller for fradragsberettigede driftstab (udslag af en med driften naturligt forbundet driftsrisiko). Dette gælder selvom der er en meget snæver forbindelse mellem den strafbare handling og erhvervsudøvelsen, lsr. 1959.49 og 1961.44 samt ØLD af 9.dec. 1982 (skd.71.839) om en »ostebøde« pålagt af landbrugsministeriet.

Bøder, idømt eller vedtaget for overtrædelser af færdselslovgivningen kan ikke fratrækkes, selvom de måtte være pådraget under erhvervsmæssig kørsel, lsr. 1971.150 (ikke fradrag for bøder for overlæs). Det forhold, at overtrædelse af parkeringsregler ikke medfører egentlig straf, men alene en parkeringsafgift, bevirker ikke, at sådanne parkeringsafgiftsbeløb kan fratrækkes, jf. lsr. 1980.137.

Hvor en arbejdsgiver betaler bøder, som er pålagt de ansatte i forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan han fratrække beløbene, der i relation til ham må anses for lønudgifter. Beløbet anses for A-indkomst for den ansatte, der ikke kan fradrage bøden.

Voldgiftsretten pålagde et aktieselskab at betale omkostninger samt erstatning og bod. Beløbet kunne ikke fratrækkes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, ØLD af 28.jan. 1974. (U.f.R. 1974 s.435). Bøder pålagt af EF-kommissionen for krænkelse af konkurrenceloven kan ikke fratrækkes, skd. 26.198.

Bøder for ulovligt fiskeri, idømt i overensstemmelse med de af EF fastsatte regler, kan ikke fradrages.

Bøde og konfiskation af fangstredskaber som følge af ulovligt fiskeri i norske farvande kunne ikke fratrækkes, lsr.1984.120.

Bod, der idømmes af faglige sammenslutninger kan normalt ikke fratrækkes, lsr. 1966.133. Se lsr. 1975.161 hvor et beløb, som en arbejdsgiver indbetalte til en fagforening for overenskomstbrud, ikke blev anset fradragsberettiget.

Modsat blev et A/S anset for berettiget til at fratrække 10.000 kr., som var betalt til de respektive fagforbund som led i en forligsmæssig bilæggelse af en arbejdsstandsning på selskabets virksomhed. Arbejdsretten havde kendt arbejdsnedlæggelsen for overenskomststridig og selskabet havde ikke foretaget noget overenskomststridigt, lsr. 1979.3.

En vognmand havde indgået et forlig om betaling af en bod på 20.000 kr. til et fagforbund til afgørelse af en sag om ikke overenskomstmæssig løn til en chauffør. Fagforbundet udbetalte de 15.000 kr. til chaufføren. Boden blev i sin helhed sidestillet med efterbetaling af for lidt betalt løn, og kunne således fradrages som en driftsomkostning, lsr.1982.123.

Indehaveren af to restaurationsvirksomheder havde i en årrække overtrådt overenskomstens bestemmelser vedrørende minimumsgarantibetaling, overtid, søn- og helligdagsbetaling og feriegodtgørelse for de ansatte. Under et mæglingsmøde, hvori deltog repræsentanter for arbejdsgiver- og arbejdstagerorganisationerne blev der opnået enighed om, at det pålagdes skatteyderen at efterbetale 150.000 kr. til tjenerforbundet for overtrædelse af overenskomstens bestemmelser. Landsretten fandt, at beløbet var fastsat ud fra et skøn over, hvad skatteyderen havde sparet ved ikke at udbetale de ansatte overenskomstmæssig løn, og at der ikke i den forbindelse havde været overvejelser om at fastsætte en bod for overenskomstbrud. Udgiften blev herefter anset for en i medfør af statsskattelovens § 6 a fradragsberettiget lønudgift, jf. ØLD af 8.okt.1986 (Skat 1986.10.594).

Konfiskation af beskattet indkomst kan fradrages som indtægtstab uanset, at konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed.

Gennemføres der på et senere tidspunkt konfiskation, vil skatteyderen kunne fratrække det beløb, der konfiskeres, i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret, medmindre han opnår tilladelse til at fratrække det i de(t) år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen. Forudsætningen for fradrag er, at skatteyderen kan godtgøre, at han tidligere har medregnet de konfiskerede indtægter, lsr.1975.144.

Konfiskation af enkelte aktiver giver normalt ikke adgang til fradrag, hvis ulovligheden er begået af ejeren.

Afsnit PF - Ikke erhvervsbetingede fradrag

1. Underholdsydelser

Om indkomstskattepligt af de modtagne underholdsydelser, se E 3.

1.1. Bidrag i anledning af separation eller skilsmisse - LL § 10, stk.1

Bidrag, der udredes i anledning af separation eller skilsmisse, kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst ifølge LL § 10, stk.1, hvadenten bidraget er fastsat af en offentlig myndighed eller ved aftale mellem parterne, forudsat at aftalen mellem parterne er tilstrækkelig klar med hensyn til fastsættelse af bidragets størrelse og løbetid, jf. lsr. 1969.174.

I følge lsr.1983.37 er der også fradragsret for bidrag, der i henhold til en bindende aftale udredes trods modtagerens indgåelse af nyt ægteskab.

Et ægtepar havde genoptaget samlivet i samme år, hvori de havde opnået separation. De i separationsperioden betalte underholdsbidrag blev anset for fradragsberettigede, lsr. 1974.79.

Et bidragsbeløb blev efter ægtefællernes genoptagelse af samlivet tilbagebetalt socialkontoret for forskudsvis udlæg af bidrag. Da beløbet var forfaldent før genoptagelsen af samlivet, blev det anset for fradragsberettiget, lsr. 1974.78.

Aftalte børnebidrag kan i almindelighed fratrækkes, men hvor bidraget åbenbart overstiger, hvad statsamtet ville have fastsat uden sådan aftale, kan fradragsretten begrænses. Dette bør dog kun ske i ekstreme tilfælde - specielt hvor de forhøjede børnebidrag ydes i stedet for bidrag til ægtefællen. Se Skat 1988.8.467.

Fradragsret efter LL § 10 omfatter principielt kun løbende underholdsbidrag, men ifølge praksis omfatter fradragsretten dog også visse eengangsbidrag, der udredes i anledning af et barns fødsel, dåb og konfirmation, lsr. 1946.88, hvorimod eengangsbeløb til dækning af udgifterne ved et barns uddannelse, ikke anses fradragsberettigede, lsr. 1964.79.

I et tilfælde, hvor en fraskilt kvinde lejede den tidligere ægtefælles parcelhus uopsigeligt, blev differencen mellem den skønsmæssigt fastsatte objektive udlejningsværdi og det aftalte årlige lejebeløb anset for fradragsberettiget for den tidligere ægtefælle som en løbende ydelse omfattet af LL § 12, (jf. F 1.4.).

Ikke engangsydelser

Affindelsessummer til afløsning af en løbende underholdsforpligtelse kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Dette gælder, selv om affindelsessummen erlægges afdragsvis, lsr. 1963.165 og 1973.165. Om modtagerens skattepligt, se E 3.1.

Der er heller ikke fradragsret for beløb, der udredes som følge af skiftet af fællesboet, lsr. 1974.77 og 1978.184 samt U.f.R.1971.570 ØLD (skd.18.187).

Ydelser, der udredes i henhold til § 56 i lov om ægteskabs indgåelse og opløsning (lovbkg. nr.216 af 27.marts 1990), kan ikke betragtes som fradragsberettigede underholdsbidrag. Bestemmelsen lyder således: »Har en ægtefælle haft særeje, kan det, hvis ægtefællernes formueforhold, ægteskabets varighed og omstændighederne i øvrigt i særlig grad taler derfor, efter påstand af den anden ægtefælle i forbindelse med dom til separation eller skilsmisse bestemmes, at den ene ægtefælle skal yde den anden et beløb for at sikre, at denne ikke stilles urimeligt ringe i økonomisk henseende efter separationen eller skilsmissen. Denne regel anvendes også med hensyn til rettigheder, der er uoverdragelige eller i øvrigt af personlig art, og som ikke indgår i bodelingen.«

Ikke fælles bopæl

Det følger af LL § 10, at der ikke kan foretages fradrag for bidrag til børn, som bor sammen med bidragyderen. Af denne grund kunne bidrag til et barn, der havde ophold hos bidragyderens moder, hvor han også selv boede, ikke fradrages, lsr. 1977.87. I et tilfælde, hvor forældremyndigheden var tillagt den fraskilte hustru, men hvor barnet senere fik ophold hos faderen kunne han ikke fradrage det børnebidrag, som han fortsat betalte til den tidligere hustru, lsr. 1976.168.

Omvendt blev der givet fradrag for det normalbidrag, som en fraskilt hustru efter aftale havde udredet til sit barn, som midlertidigt opholdt sig hos faderen, til trods for at forældremyndigheden over barnet var tillagt hustruen, og faderen var blevet pålagt at udrede normalbidrag til barnet, lsr. 1978.53.

Der findes ikke nogen tilsvarende bestemmelse vedrørende bidrag til en fraskilt ægtefælle, som bor sammen med bidragyderen, men det er fast praksis, at fraskilte, der efter skilsmissen har fælles bopæl og husførelse med den anden ægtefælle, ikke kan fratrække bidraget til ægtefællen, lsr.1974.177 og 1980.178 samt ØLD af 12.nov. 1981 (skd.60.59).

Landsskatteretten har godkendt fradrag for underholdsbidrag til fraskilt hustru, skønt den pågældende havde lejet et værelse i den tidligere ægtefælles ejendom. Der var efter rettens opfattelse ikke grundlag for at anse samlivet for genoptaget eller for at anse fælles økonomi for etableret, lsr. 1976.157.

Fælles forældremyndighed

Ved lov nr.232 af 6.juni 1985 om ændring af myndighedsloven § 11 er det bestemt, at der ved separation eller skilsmisse skal tages stilling til, hvem forældremyndigheden skal tilkomme, medmindre der tidligere er truffet aftale eller afgørelse herom. Forældre kan med statsamtets eller rettens godkendelse aftale, at de fortsat skal have fælles forældremyndighed.

På baggrund af den hidtil fulgte praksis vil en aftale om fælles forældremyndighed ikke være til hinder for, at der gives fradrag for børnebidrag.

Fradraget kan gives den af ægtefællerne, hos hvem barnet ikke skal bo, selv om barnet i et vist omfang opholder sig hos den pågældende efter aftale om samværsret. Det er dog en forudsætning, at barnet rent faktisk i overvejende grad opholder sig hos den anden ægtefælle.

Der er derimod ikke fradragsret for nogen del af børnebidraget, hvis barnet opholder sig lige meget hos moderen og faderen. Dette gælder, uanset om begge forældre eller kun den ene har del i forældremyndigheden.

Børn over 18 år

Underholdsbidrag til børn over 18 år kan efter LL § 10 aldrig fradrages. Dette gælder, selv om der af det offentlige er pålagt den pågældende underholdsbidrag udover det fyldte 18. år, fordi barnet er under uddannelse.

Modregning af krydsende bidrag

Når der i henhold til bidragsresolution eller aftale mellem parterne foreligger en forpligtelse for begge parter til at svare underholdsbidrag til det(de) hos den anden værende barn(børn), kan et sådant bidrag fradrages, selv om udredelsen helt eller delvis sker ved modregning i det beløb, den anden skal betale, jf. lsr. 1979.53.

I ØLD af 12.jan. 1982 (skd.63.374), har landsretten fastslået, at der ikke kan gives fradrag efter LL § 10, stk.1, for gensidige børnebidrag af en størrelsesorden (9.000 kr.), som står i misforhold til parternes økonomiske kår. Fradrag blev kun givet for et beløb svarende til normalbidraget.

Herefter bør fradragene i disse tilfælde fastsættes til de beløb, som de bidragsfastsættende myndigheder i mangel af aftale mellem parterne ville have fastsat i overensstemmelse med de af justitsministeriet givne vejledende regler for fastsættelse af børnebidrag.

I cirkulæreskrivelse af 8. dec. 1989 til statsamterne har familieretsdirektoratet meddelt, at man finder det rimeligt, at der med virkning fra den 1. jan. 1990 ved fastsættelse af bidrag tages udgangspunkt i følgende vejledende retningslinier

Ved en bruttoindtægt på ca.

225.000 kr. 1 barn: normalbidraget + 25 pct. 240.000 kr. normalbidraget + 50 pct. 265.000 kr. normalbidraget + 100 pct. 240.000 kr. 2 børn: normalbidraget + 25 pct. 265.000 kr. normalbidraget + 50 pct. 300.000 kr. normalbidraget + 100 pct. 265.000 kr. 3 børn: normalbidraget + 25 pct. 300.000 kr. normalbidraget + 50 pct. 345.000 kr. normalbidraget + 100 pct.

Ved bruttoindtægt forstås i denne forbindelse den samlede bruttoindtægt, (lønindtægt eller overskud af virksomhed), samt evt. renteindtægter, jf. Skat 1987.12.879.

Ovennævnte vejledende skala anvendes såvel over for bidragspligtige fædre som mødre, således at bidraget ved indtægter som nævnt i skalaen fastsættes til normalbidraget med tillæg af den i skalaen nævnte procent. Normalbidraget udgjorde fra 1.jan. 1990: 7.572 kr. og fra 1.juli 1990: 7.764 kr. Forskellen mellem mødres og fædres normalbidrag blev ophævet fra 1.juli 1987.

Kun betalte og forfaldne bidrag

Efter Landsskatterettens praksis kan fradrag efter LL § 10 kun foretages, når bidraget er betalt (jf. ordet »udredes« i § 10), lsr. 1957.72 og 1959.77. Det er endvidere en forudsætning for fradrag, at bidraget er forfaldent, se lsr. 1972.77. Forudbetalt bidrag kan først bringes til fradrag i forfaldsåret, men på den anden side kan alle betalte, forfaldne bidrag fratrækkes, selv om de helt eller delvist vedrører det følgende indkomstår. Betalte restancer for tidligere år fradrages i betalingsåret.

Ifølge ØLD. af 18.dec. 1979 (Skd. 53.155) kunne en fraskilt invalidepensionist ikke få fradrag for børnebidrag, som blev dækket af det offentlige ved særligt børnetilskud (der ikke var indkomstskattepligtigt for ham). Bidraget kunne ikke anses for »udredet« af ham.

I henhold til bistandslovens § 37 betalte en kommune for en skatteyder de børnebidrag, som han var i restance med. Han havde herefter fradragsret for de betalte børnebidrag. Bistandshjælpen skulle ikke medregnes i hans skattepligtige indkomst, men hans personfradrag skulle nedsættes i henhold til KL § 37 C (nu PSL § 11).

En bidragspligtig mand, der i slutningen af 1982 og begyndelsen af 1983 modtog bistandshjælp med tilbagebetalingspligt, fik bevilget børnebidrag betalt af socialforvaltningen indtil 26.marts 1983 vedrørende datteren og indtil 1.april 1984 vedrørende sønnen. Den modtagne hjælp blev den 28.juni 1985 omkonteret til økonomisk hjælp uden tilbagebetalingspligt, hvilket medførte en reduktion af personfradraget. Landsskatteretten fandt, at han måtte anses for at have udredet de omhandlede børnebidrag, således at han havde fradragsret herfor i henhold til LL § 10. Da det pågældende beløb først kunne anses udredet i 1985 - det år, hvor hans personfradrag blev reduceret i henhold til KL § 37 C (nu PSL § 11) - tilkom fradragsretten ham først for dette år, jf. Skat 1986.6.414.

Forskudsvis udbetaling

I tilfælde, hvor en bidragspligtig ikke opfylder sin forpligtelse i henhold til en bidragsresolution til at udrede bidrag til den tidligere ægtefælle, kan der ydes denne kontanthjælp efter bistandslovens kapitel 9. Dette medfører, at det sociale udvalg indtræder i den bidragsberettigedes krav mod den bidragspligtige i medfør af bistandslovens § 8. De omhandlede ydelser skal ikke medregnes i modtagerens indkomst, jf. LL § 7, litra j, men personfradraget skal nedsættes i henhold til KL § 37 C (nu PSL § 11), skd.42.184, se E 1.2.1.

Den bidragspligtige kan fradrage de efter bidragsresolutionen pligtige ydelser, når han senere udreder dem til det offentlige.

1.2. Bidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse - LL § 10, stk.2

Bestemmelserne i LL § 10, stk.1, finder tilsvarende anvendelse på underholdsbidrag, der udredes i anledning af faktisk samlivsophævelse, såfremt bidraget er fastsat eller godkendt af det offentlige, jf. LL § 10, stk.2. Se lsr.1982.151.

Når bidraget ikke fastsættes eller godkendes af det offentlige i det år, hvor samlivet ophæves, er der kun fradragsret for bidrag, der er udredet i det indkomstår, hvori resolutionen eller godkendelsen foreligger, lsr. 1982.47.

Bidrag, som betales under faktisk adskillelse og som ikke er godkendt eller fastsat af det offentlige, kan fratrækkes, når de mellem ægtefællerne aftalte bidragsvilkår for tiden før separationen eller skilsmissen efterfølgende godkendes i forbindelse med en bidragsfastsættelse ved separationen eller skilsmissen, lsr. 1976.169 og 1977.198. Fradrag godkendes dog kun for de i separations- eller skilsmisseåret betalte bidrag.

Fradrag godkendes selv om samlivsophævelsen ikke skyldes uoverensstemmelse mellem parterne. Også bidrag, fastsat i henhold til § 5 i lov om ægteskabets retsvirkninger, som ikke omhandler tilfælde af uoverensstemmelse, kan fradrages, lsr.1983.117.

LL § 10, stk.2, anses udtømmende at regulere bidragsforholdet mellem faktisk adskilte ægtefæller, og LL § 14, stk.2 (nu § 12), er således uanvendelig i forholdet mellem ægtefæller, uanset at disse lever faktisk adskilt, lsr.1984.113.

Den bidragfastsættende eller godkendende myndighed vil normalt være overpræsidiet eller statsamtet. Efter lsr. 1969.75 kunne en skatteyder ikke fratrække et beløb, som han havde refunderet et socialkontor for diverse ydelser til den fraseparerede hustru i tiden mellem samlivsophævelsen og separationen, da et sådan beløb ikke kunne sidestilles med bidrag, hvis størrelse er fastsat af det offentlige. Derimod anses bidrag, der ydes i henhold til § 85, stk.2, i bistandsloven som omfattet af fradragsretten efter LL § 10, stk.2, jf. afsnit E 2.5 om bidrag, når den ene ægtefælle er indlagt på plejehjem.

Det er ikke nogen forudsætning for fradrag, at det er en dansk myndighed, der har fastsat eller godkendt bidraget, lsr. 1973.74.

1.3. Bidrag til børn uden for ægteskab - LL § 11

Ifølge LL § 11 kan underholdsbidrag til børn uden for ægteskab fratrækkes i den skattepligtige indkomst, såfremt bidragyderen har forsørger- eller bidragspligt over for barnet og dette ikke opholder sig hos bidragyderen, dog kun bidrag for tiden indtil barnets fyldte 18. år.

Selv om loven ikke indeholder nogen regel herom, i lighed med, hvad der gælder for underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse, antages det at også de her omtalte bidrag skal være betalte og forfaldne for at kunne fradrages.

Også bidrag vedrørende tidligere år, som er betalt i det til grund for ansættelsen liggende indkomstår, kan fradrages, lsr. 1963.168.

Det er ikke nogen forudsætning for fradrag, at bidraget er fastsat af det offentlige. Også løbende bidrag, hvis størrelse er fastsat ved en aftale mellem bidragyderen og barnets moder kan fradrages, lsr. 1971.75.

I lsr. 1977.86 blev nægtet fradrag for en særlig underholdsydelse til et barn uden for ægteskab. Den blev givet i form af en nedsættelse i lejen vedrørende en ejendom, der af faderen var udlejet til barnets moder. Da nedsættelsen, som skulle vare så længe barnet var under uddannelse, var indrømmet ved en påtegning på lejekontrakten, fremtrådte den som en begunstigelse af moderen, og var således ikke fradragsberettiget som underholdsydelse til barnet.

Lsr. 1980.179 omhandler underholdsbidrag til to uden for ægteskab fødte børn, der havde ophold henholdsvis hos faderen og moderen, som havde aftalt at yde bidrag til det hos den anden værende barn med et beløb svarende til det til enhver tid gældende skattemæssige personfradrag. Efter Landsskatterettens opfattelse er der ikke grundlag for at nægte fradrag for sædvanligt underholdsbidrag, selv om bidragene helt eller delvis udredes ved gensidig modregning. På den anden side kunne gensidige aftaler om underholdsbidrag i et tilfælde som det foreliggende ikke tillægges bindende virkning for indkomstopgørelsen. Under hensyn hertil og til de foreliggende oplysninger om bidragsmyndighedernes sædvanlige praksis med hensyn til fastsættelsen af normalbidrag fandt Landsskatteretten, at de omhandlede fradrag med rette var begrænset til normalbidragene.

Om modregning af krydsende bidrag, se F 1.1.

Bidrag, der efter pålæg i medfør af § 19 i lov om børns retsstilling udredes af en fader til et barn uden for ægteskab til dækning af udgifter ved fødslen og til moderens underhold omkring fødslen, kan ikke fratrækkes, da sådanne ydelser betragtes som bidrag til moderen (og ikke til barnet).

I lsr. 1965.69 nægtes en skatteyder fradragsret for et beløb, som han havde måttet udrede ifølge en kautionsforpligtelse for en søns underholdsbidrag til dennes uden for ægteskab fødte barn, jf. lsr. 1966.66.

Beløb, som det i medfør af bistandslovens § 100 pålægges forældre at betale for deres børns ophold på døgninstitutioner for børn og unge, kan ikke fradrages, jf. lsr. 1979.50 om et barn, som af det offentlige var blevet anbragt i privat døgnpleje, hvor forældrebetalingen heller ikke kunne fradrages.

1.4. Aftægts- og underholdsydelser LL § 12

Med hjemmel i LL § 12 kan visse løbende underholds- og aftægtsydelser, der erlægges i henhold til en bindende forpligtelse, fradrages ved indkomstopgørelsen. For personligt arbejde med f.eks. pleje og pasning af aftægtsnydere gives ikke fradrag.

Se evt. skd.cirk. nr.132 af 25.nov. 1986.

Vedr. reglerne før skattereformen, se LV 1986, F 1.4.

1.4.1. Reglerne om begrænsning af fradragsretten

Ifølge LL § 12 kan løbende underholds- og aftægtsydelser fradrages ved indkomstopgørelsen efter følgende regler

1.4.1.1. Ydelser til personer og dødsboer

Fradraget er begrænset til ialt 10.000 kr. årligt for ydelser til personer og dødsboer.

For ægtefæller, der har været samlevende i hele indkomståret, kan det samlede årlige fradrag for disse ydelser ikke overstige 10.000 kr. årligt. En eventuel nedsættelse til dette beløb foretages i den del af hver ægtefælles fradrag, der overstiger 5.000 kr.

Beløbsbegrænsningen gælder dog ikke for

a) Ydelser, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede i form af hel eller delvis fribolig for nyderen. Disse ydelser kan fratrækkes fuldt ud.

b) Ydelser, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede som led i en gensidigt bebyrdende aftale. Også disse kan fratrækkes fuldt ud.

Om fribolig og aftægtsydelser, se nærmere nedenfor.

1.4.1.2. Ydelser til godkendte foreninger m.v. og religiøse samfund - LL § 12, stk. 2

og 3

a) For personer kan fradraget for udgifter til løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner m.v. og religiøse samfund højst udgøre 15 pct. af yderens personlige indkomst med tillæg af positiv nettokapitalindkomst, opgjort efter reglerne i PSL.

b) For selskaber og andre skattepligtige institutioner kan fradraget for udgifter til løbende ydelser højst udgøre 15 pct. af selskabets skattepligtige indkomst.

Den skattepligtige kan (hvadenten der er tale om en person eller et selskab) altid fradrage udgifter til løbende ydelser med indtil 15.000 kr. årligt, selv om fradraget dermed overstiger 15 pct.-begrænsningen, og selv om den skattepligtige slet ikke har nogen indkomst i det pågældende indkomstår.

Fradraget er betinget af, at foreningen, stiftelsen, institutionen m.v. og det religiøse samfund er godkendt efter LL § 12, stk.3. Afgørelsen træffes i 1. instans af Told- og Skatteregion København 4, jf. T&S-cirk. 1990-34.

Foreninger, stiftelser og institutioner kan godkendes, hvis de er

1) hjemmehørende her i landet

2) almenvelgørende eller på anden måde almennyttige og

3) anvender midlerne til humanitære formål, forskning eller beskyttelse af naturmiljøet.

Religiøse samfund eller trossamfund kan godkendes, hvis de er hjemmehørende her i landet.

Told- og Skattestyrelsen offentliggør hvert år en liste over de institutioner og religiøse samfund, som er godkendt efter LL § 12, stk.3, jf. T&S-cirk.1990-18 vedr. godkendelser for 1990.

1.4.1.3. Ydelser til ikke godkendte foreninger m.v.

For ensidigt påtagne forpligtelser over for andre foreninger m.v., der ikke er godkendt efter LL §12, stk.3, er der ikke fradragsret.

1.4.1.4. Fradrag i den personlige eller den skattepligtige indkomst

Fradrag for løbende underholds- og aftægtsydelser skal som hovedregel fratrækkes i den skattepligtige indkomst, men udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale efter LL § 12, stk.8, kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk.2, nr.1. Forudsætningen herfor er for det første, at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende. Det er dernæst afgørende, om den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (evt. i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække.

For personer omfattet af virksomhedsskatteordningen, se L 1.4 samt cirk.nr.21 af 9.dec. 1986, pkt.68.

Skematisk oversigt

Ydelse til: Ydelsens art: Ensidigt Gensidigt ----------------------------------------------------------- Pesoner og dødsboer max. 10.000 kr. + fribolig + - livsarvinger - - børnebørn max. 3.000 kr. pr. barnebarn (se F 1.4.3) ----------------------------------------------------------- Foreninger, stiftelser, institutioner m.v. godkendt efter LL § 12, stk. 3 15 pct./15.000 kr. + ----------------------------------------------------------- Religiøse samfund og frimenigheder godkendt efter LL § 12, stk.3 15 pct./15.000 kr. Se D 3.28 om katolske ordensbrødre og -søstre + ----------------------------------------------------------- Foreninger m.v. der ikke er godkendt efter LL § 12, stk.3 - + - Selvejende institutioner m.v., stiftet eller behersket af familien - - ----------------------------------------------------------- + = fuld fradragsret / - = ingen fradragsret

15 pct./15.000 kr. = begrænset fradragsret efter LL § 12, stk.2.

Gensidigt bebyrdende

Er forpligtelsen påtaget som led i en gensidigt bebyrdende aftale, er der fuld fradragsret (jf. skd.62.249). Der er dog ikke fradragsret, såfremt yderen har forpligtet sig over for selvejende institutioner, stiftelser, fonde m.v., som er stiftet af den skattepligtige eller dennes ægtefælle eller af disses forældre eller livsarvinger, eller hvorover den nævnte personkreds har en bestemmende indflydelse. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger.

Om fradrag for ydelser til børn m.v., se F 1.4.3.

Formueopgørelsen

Når ydelserne ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, kan kapitalværdien af den løbende ydelse heller ikke fratrækkes ved formueopgørelsen , jf. LL § 21.

1.4.2. Betingelserne for fradrag - generelt

Selv om mundtlige aftaler efter dansk ret er bindende, må det dog af bevismæssige grunde altid kræves, at der foreligger en skriftlig forpligtelseserklæring, som modtageren af tilsagnet også har underskrevet, eller som han dog bevisligt er gjort bekendt med indholdet af, jf. VLD af 27.dec. 1979 (Skd.53.166).

En ensidig erklæring fra modtageren om, at han modtager bestemte ydelser, er ikke tilstrækkelig, lsr. 1973.61 og 1976.67.

Såfremt forpligtelsen går ud på at erlægge en bestemt sum (eller en bestemt naturalydelse) hvert år, skal yderen - for at opnå fradragsret - være forpligtet for en periode af ubestemt varighed (f.eks. yderens eller nyderens livstid). Forpligtelsen kan dog maksimeres til en forud fastsat periode, der normalt ikke må være kortere end 10 år.

Afdrag på en nærmere konkretiseret gældsforpligtelse kan ikke fradrages som løbende ydelser. Der er således ikke nogen fradragsret for løbende årlige ydelser, medmindre der indgår et usikkerhedsmoment med hensyn til totalydelsens størrelse.

Såfremt forpligtelsen består i en ubestemt ydelse, kan forpligtelsen påtages for en bestemt periode, der normalt ikke må være kortere end 10 år. I disse tilfælde kan også vælges en forpligtelsesperiode af ubestemt varighed.

Et procentmæssigt fastsat fradrag kan beregnes på grundlag af den fulde bruttoindkomst, den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst eller den samlede A-indkomst.

Som eksempler på forpligtelseserklæringer, der kan godkendes, kan nævnes

»Jeg forpligter mig til, så længe jeg lever, dog højst 10 år, at erlægge til N.N. 5.000 kr. årligt,» eller

»Jeg forpligter mig til i 10 år at erlægge til N.N. 10% af min skattepligtige indkomst.«

Når en forpligtelse er begrænset til et bestemt åremål, kan der ikke indrømmes fradrag for ydelser udover den fastsatte periode, medmindre der afgives en ny forpligtelseserklæring, der selvstændigt opfylder betingelserne (herunder også de tidsmæssige) for fradragsret.

Som det fremgår af det foranstående er der i princippet ikke fradragsret i henhold til en forpligtelseserklæring, som går ud på, at der i en periode af 10 år udredes et bestemt årligt beløb, idet en sådan forpligtelse i realiteten må anses som afdragsvis betaling af en nærmere fikseret gæld. Men hvor der er tale om underholdsydelser til personer forudsættes forpligtelsen i almindelighed dog begrænset til kun at løbe i yderens eller modtagerens livstid, således at der under hensyn hertil vil være fradragsret.

Drejer det sig om studieunderstøttelser og understøttelser til ældre personer kan fradrag foretages, selv om den i erklæringen angivne ophørstermin for forpligtelsen må forventes at indtræffe inden for et kortere tidsrum end 10 år (f.eks. angivet som opnåelse af en bestemt eksamen, opnåelse af almindelig folkepensionsalder o.lign.), jf. herved især UfR 1962.906, ØLD, hvor et fradrag for et studieunderstøttelsesbeløb med et forventeligt åremål af 6-8 år blev anerkendt. Efter denne dom gives der i praksis fradrag for studieunderstøttelser og understøttelser til ældre, medmindre det på forhånd må antages, at ydelsesperioden vil blive ganske kort (mindre end 5 år).

I et tilfælde, hvor en skatteyder havde forpligtet sig til at yde studieunderhold i en på forhånd nøje fikseret periode af 5 år og 5 måneder, blev fradraget nægtet, lsr. 1972.72, samt 1974.167.

Med henvisning til den ovennævnte ØL-dom gav Landsskatteretten i lsr. 1963.61 og 1964.68 fradrag for årlige ydelser til hhv. en moder og en svigermoder for tiden, indtil de kunne opnå folkepension (i begge tilfælde ca. 6 år).

En statsaut. revisor og hans hustru havde in solidum forpligtet sig til årligt at betale hustruens forældre 10.000 kr. I kontrakten var bl.a. anført: »Af hensyn til ydernes adgang til at kunne fratrække ydelserne i den skattepligtige indkomst erklærer yderne, at ydelsen i år, hvor vi er sambeskattet i hele indkomståret, udredes af den af os som har den højeste skattepligtige indkomst. Såfremt sambeskatningen mellem os måtte ophøre, udredes ydelsen med halvdelen af hver.« Han havde i 1981 og 1982 haft den højeste indkomst, og havde derfor ment sig berettiget til at fratrække det fulde beløb 10.000 kr. Ved de påklagede ansættelser var det antaget, at kontrakten som følge af den solidariske hæftelse alene kunne danne grundlag for en ligedeling af fradragsbeløbet. Landsskatteretten fandt efter det foreliggende at kunne henholde sig til den af de stedlige skattemyndigheder trufne afgørelse, hvorefter der alene var indrømmet fradrag med 5.000 kr. for hvert af årene 1981 og 1982, jf. lsr.1986.54.

Forbehold

Forpligtelsen skal være af et vist klart indhold (lsr. 1973.62), men fradragsretten udelukkes ikke ved, at der tages forbehold om, at den forpligtede ikke skal yde bidrag i år, hvor hans indtægt er under et bestemt på forhånd fastsat beløb, og heller ikke ved, at forpligtelsen betinges af, at de nuværende regler om fradragsret for ydelserne ikke ophæves, jf. f.eks. skd. 24.72.

Der kan også tages forbehold med hensyn til modtagerens forhold, f.eks. bortfald af forpligtelsen, hvis modtageren gifter sig eller opnår indtægt eller formue af en på forhånd fastsat størrelse.

En skatteyder, der havde påtaget sig en forpligtelse til at udrede en løbende ydelse på indtil 3.000 kr. årligt, således at ydelsernes størrelse ensidigt blev fastsat af modtageren inden for det fastsatte maksimum, kunne fratrække de faktisk betalte beløb indtil 3.000 kr. pr. år.

Forpligtelsen må ikke ensidigt kunne bringes til ophør af den forpligtede. Har en person således påtaget sig en ydelse til en forening, må forpligtelsen ikke gøres betinget af fortsat medlemskab af foreningen.

En skatteyder, der oppebar et årligt honorar på 3.000 kr. som kirkesanger, og som havde afgivet en erklæring om, at han, så længe han var kirkesanger, ville overlade honoraret til Ydre Mission, kunne ikke fratrække det afgivne beløb, idet den pågældende ensidigt kunne bringe forpligtelsen til ophør blot ved at opgive sin bibeskæftigelse som kirkesanger.

Der kan heller ikke foretages fradrag i henhold til en forpligtelseserklæring gående ud på, at man forpligter sig til at betale en procentdel af sin lønindtægt fra en bestemt stilling.

En forpligtelse til at betale et beløb svarende til det udbytte, der hvert år tilfalder yderen fra nogle bestemte aktier, berettiger ikke til fradrag, da yderen ensidigt kan frigøre sig for forpligtelsen ved at sælge aktierne.

En udenlandsk musikers forpligtelse til at yde 20 % af nettolønnen som statslig afgift til hjemlandet »for arbejde og ophold i Danmark« blev ikke anset fradragsberettiget hverken i medfør af SL § 6 a eller LL § 14, stk. 2 (nu § 12), lsr.1975.78, jf. tilsvarende afgørelse i Skat 1986.9.559.

Fribolig

Hvis en lejekontrakts udformning og parternes forhold i øvrigt tyder på, at ejeren har givet et endeligt og bindende tilsagn om at yde delvis fribolig, omfattes ydelsen heraf af LL § 12, stk.5. Se således HD af 8.feb. 1980 (Skd. 53.168), hvor ejeren udlejede sin ejerlejlighed til sin svigermoder på vilkår, at lejekontrakten var uopsigelig i lejerens levetid. I lejekontrakten var i øvrigt anført, at lejeren var bekendt med, at lejligheden af familiemæssige grunde stilles til rådighed for hende på de i kontrakten anførte betingelser. Tilsvarende afgørelse foreligger i lsr. 1979.175.

En skatteyder havde forpligtet sig til at yde sin moder en løbende ydelse i form af, at han betalte halvdelen af udgifterne på den ejendom, som moderen boede i. Begrebet fribolig forudsætter en naturalydelse og de pågældende beløb var derfor omfattet af LL § 12, stk.4, hvorefter der højst kan fratrækkes 10.000 kr. årligt. Se lignende afgørelse i Skat 1990.6.472.

Aftægtsydelser

Det er kun de faktisk afholdte udgifter i forbindelse med aftægtsydelser, der kan trækkes fra ved indkomstopgørelsen. At aftægtsmodtageren beskattes af en skønsmæssigt ansat højere værdi af den modtagne aftægt, er uden betydning for aftægtsyderens fradrag, jf. lsr.1983.97, ligesom det er uden betydning, hvilken værdi aftægten er fastsat til ved en eventuel kapitalisering i skødet eller salgskontrakten, lsr.1984.66.

For personligt arbejde med pleje og pasning af aftægtsnydere gives ikke fradrag.

Aftægtsyderen skal principielt beskattes af en skønnet lejeværdi af den bolig, han stiller til rådighed for aftægtsmodtageren, men kan så fratrække et tilsvarende beløb. Herudover har han fradragsret for prioritetsrenter, ejendomsskatter osv., jf. VLD af 14.okt. 1985 (Skat 1986.2.118).

Modydelse

I HD af 30.april 1984 (skd.70.576) havde skatteyderen påtaget sig en forpligtelse over for en sekterisk institution, hvoraf den pågældende var medlem. Institutionen ydede til gengæld skatteyderen fuldt ophold, kost og forplejning samt godtgørelse for diverse udgifter til skatteyderen og dennes familie. Uanset at familiens forbrug efter det oplyste havde været beskedent, fandtes der at bestå en sådan sammenhæng mellem de betydelige økonomiske forpligtelser, som ægtefællerne har påtaget sig, og de ydelser, som familien kunne modtage fra institutionen, at de i medfør af forpligtelseserklæringen betalte løbende ydelser ikke kunne antages omfattet af LL § 14, stk.2 (nu § 12). Se tilsvarende afgørelse i Skat nr.12, jan. 1986, s. 352.

Hvis der ikke er grundlag for at anfægte forpligtelseserklæringen, skal de af skatteyderen eventuelt modtagne naturalydelser fra den institution m.v., som er berettiget til den løbende ydelse, medregnes til den forpligtedes personlige indkomst.

Samlevende

En skatteyder fik ikke anerkendt fradrag for underholdsydelse til sin samleverske, idet der under de oplyste forhold, hvor parterne samlevede med fælles økonomi, ikke kunne antages at være sket en sådan effektiv udredelse af underholdsydelsen, at forpligtelsen til at udrede ydelsen kunne anses for omfattet af LL § 14, stk.2 (nu § 12), lsr.1979.74, jf. ØLD af 4.marts 1983 (skd.67.393).

Gensidige, krydsende forpligtelser

I nogle tilfælde, hvor 2 forældrepar gensidig havde forpligtet sig til at betale det andet pars barn en ydelse, blev fradrag for ydelsen nægtet. Man anerkendte forsåvidt, at der var indgået en retlig forpligtelse, men nægtede fradrag med den begrundelse, at ordningen måtte anses for dikteret af ønsket om i strid med bestemmelsen i LL § 14, stk.3 (nu § 12, stk.6), at opnå fradragsret for underhold til egne livsarvinger, jf. lsr. 1978.75. Se tilsvarende afgørelse i Skat 1988.4.220.

Ikke arbejdskontrakter

Forpligtelseserklæringen må ikke være et led i en arbejdskontrakt, således at der ved ordningen tilsigtes opnået fradragsret for en ellers ikke-fradragsberettiget, privat lønudgift. Således blev en skatteyder, der havde forpligtet sig til at yde en søster et ugentligt beløb for at passe og pleje moderen, nægtet fradragsret for de beløb, der var udredet i henhold til aftalen.

Aktionærinteresser

Løbende ydelser, der hidrører fra et selskab, men først og fremmest tjener hovedaktionærens interesser, anses i almindelighed som maskeret udlodning uden fradragsret for selskabet.

Ikke opfyldelse

Hvis en forpligtelse ikke fuldt ud opfyldes, må det bero på en konkret bedømmelse, om ikke-opfyldelsen er udtryk for, at der i virkeligheden ikke eksisterer nogen forpligtelse.

Hvor dokumentation for erlæggelse af samtlige pligtige ydelser ikke kan fremvises af den skattepligtige, må fradrag i almindelighed ikke alene nægtes for de erlagte ydelser, men kontrakten må anses for ugyldig med den virkning, at fradrag heller ikke kan godkendes for underholdsydelser, der udredes i senere år, jf. lsr. 1981.183 og 1982.171. Hvor den bidragspligtige må udsætte betalingen på grund af indtrufne uforudsete omstændigheder, såsom arbejdsløshed eller sygdom, bør fradrag dog anerkendes for de erlagte ydelser, såfremt det f.eks. ved fremlæggelse af korrespondance eller på anden måde sandsynliggøres, at forpligtelsen er en realitet.

At en forpligtelseserklæring ophæves med fremtidig virkning efter aftale mellem yderen og modtageren medfører ikke, at de tidligere års ansættelser skal forhøjes med de allerede erlagte beløb, medmindre den oprindelige erklæring må anses for at være indgået i omgåelseshensigt.

Kontrol med opfyldelsen

Hvor en skatteyder har påtaget sig en pligt til at udrede en bestemt procentdel af sin indkomst som en løbende årlig ydelse til en person, forening eller et trossamfund m.v., og rent faktisk betaler et a contobeløb i løbet af det indkomstår, hvis indkomstansættelse danner grundlag for beregningen af den endelige ydelse, kan han fratrække det faktisk betalte beløb, og vil så det følgende år kunne fratrække dels det i dette år betalte acontobeløb samt differencen vedrørende det foregående år, lsr. 1971.70.

Hvor en ydelse skal beregnes på denne måde, er det en forudsætning for fradrag, at den berettigede f.eks. gennem en skatteattest for yderen bliver gjort bekendt med beregningsgrundlaget.

Naturalydelser

Har en skatteyder forpligtet sig til at yde en anden person visse naturalydelser som f.eks. fri bolig, frit ophold eller lignende, kan den pågældende fratrække sine udgifter i forbindelse med opfyldelse af forpligtelsen, f.s.v. angår frit ophold og lign. dog kun inden for 10.000 kr.s grænsen, når der er tale om en ensidigt påtagen forpligtelse. Udgifter til fri bolig kan altid fradrages fuldt ud, se ovenfor under aftægtsydelser. Kan der ikke præsteres fyldestgørende regnskab for disse udgifter, må fradragets størrelse fastsættes skønsmæssigt, lsr. 1972.147.

Trossamfund

Et medlems udmeldelse af et trossamfund må på grund af disse samfunds særlige karakter medføre, at forpligtelsen i relation til skattereglerne bortfalder for fremtiden, jf. ØLD af 14.sept. 1981 (UfR.1981.1070), hvor landsretten fandt, at en skatteyders betaling af 10% af hans årlige indkomst havde en sådan sammenhæng med hans medlemskab af det pågældende trossamfund, at forpligtelsen ikke burde kunne gøres gældende efter hans udmeldelse af samfundet.

Kun betalte og forfaldne ydelser

Det er en forudsætning for fradrag i henhold til en forpligtelseserklæring, at ydelserne både er forfaldne og betalte, lsr. 1972.147 og 1973.63.

Ikke opfyldelse§ 12, stk.3foreninger m.v.

Såfremt en institution, der er godkendt i henhold til LL § 12, stk.3, ikke i tilstrækkeligt omfang fører kontrol med erklæringernes overholdelse og om fornødent søger eventuelle restancer inddrevet ad retlig vej, vil det eventuelt kunne medføre bortfald af godkendelsen.

1.4.3. Ydelser til børn m.v.

Efter bestemmelsen i LL § 12, stk.6, begrænses adgangen til at fradrage underholdsydelser. Der kan ikke godkendes fradrag, hvor den skattepligtige uden økonomisk vederlag (som gave eller arveforskud) har påtaget sig forpligtelsen til at udrede sådanne ydelser over for livsarvinger og disses ægtefæller (børn, børnebørn m.fl. og disses ægtefæller).

Tilsvarende kan renter af gæld ikke fratrækkes, når den skattepligtige har påtaget sig gælden som gave til børn eller børnebørn m.v. eller gælden er stiftet ved arveforskud til dem, jf. § LL 17.

Et bidrag, som en skatteyder havde forpligtet sig til at betale til sin 16-årige sønnesøn i stedet for det barnet tilkommende underholdsbidrag fra skatteyderens søn, der emigrerede til Canada, kunne ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr. 1960.172.

Ydelser til stedbørn og -børnebørn samt plejebørn og -børnebørn og ydelser til afkoms ægtefælle sidestilles med ydelser til afkom og kan således heller ikke fratrækkes.

Efter at være skilt fra barnets moder kunne den tidligere stedfader fratrække en løbende ydelse til det tidligere stedbarn.

Bestemmelsen i LL § 12, stk.6, berører ikke adgangen til at fradrage de i LL § 10 omhandlede underholdsbidrag til børn i anledning af faktisk adskillelse, separation og skilsmisse eller de i LL § 11 omhandlede underholdsbidrag til børn uden for ægteskab.

Selv om yderen ifølge foran nævnte bestemmelse ikke kan fradrage de ydelser, der udredes til børn m.fl., skal modtageren alligevel beskattes af de ydelser, der udredes i henhold til en sådan forpligtelse, jf. bl.a. lsr. 1960.175 og 1981.182.

Modydelse

For at en modydelse skal kunne gøre ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer over for afkom m.v. fradragsberettigede, må det kræves, at modydelsen erlægges samtidig med forpligtelsens stiftelse, jf. lsr. 1962.57.

Har skatteyderen påtaget sig forpligtelsen mod delvis vederlag, godkendes fradrag for den del af ydelsen, der svarer til forholdet mellem på den ene side vederlaget, og på den anden side ydelsens kapitalværdi på tidspunktet for indgåelsen af forpligtelsen.

Renter af et pantebrev, som en fader udstedte til en datter til afløsning af en forpligtelse, som han uden vederlag havde påtaget sig til at yde hende en årlig understøttelse, kunne ikke fradrages.

En skatteyder kunne ikke fradrage renter på gældsbreve, der var udstedt i forbindelse med køb af aktier af skatteyderens forældre, der samtidig overdrog gældsbrevene til skatteyderens børn. Forholdet blev anset som en forpligtelse til løbende ydelser, der ifølge LL § 12, stk.6, ikke var fradragsberettigede.

Børnebørn

LL § 12, stk.7, indeholder en undtagelse fra reglerne om, at ydelser til afkom ikke kan fradrages, når yderen har påtaget sig forpligtelsen uden vederlag. Såfremt ydelsen tilkommer et barnebarn af den skattepligtige eller af den med ham samlevende ægtefælle, kan den fradrages i det omfang, den ikke overstiger 3.000 kr. årlig for hvert barnebarn. Fradragsret haves dog kun, hvis en af barnebarnets forældre eller begge dets forældre er afgået ved døden før indkomstårets begyndelse.

Der skal også i disse tilfælde foreligge en bindende forpligtelseserklæring, jf. F 1.4.2.

Ydelser, der forfalder til betaling efter udgangen af det kalenderår, hvori barnebarnet fylder 18 år, kan ikke fradrages.

En skatteyder, der havde sin afdøde datters søn i pleje efter at have fået plejetilladelse, forpligtede sig, da barnet var 10 år gammelt, til at yde barnet 3.000 kr. om året. Landsskatteretten gav den pågældende medhold i, at hun kunne fratrække disse ydelser, idet bestemmelsen om fradragsret for ydelser til børnebørn ikke fortrænges af, at der samtidigt foreligger et plejeforhold. Den omstændighed, at ydelsen var erlagt gennem underhold i yderens hjem, udelukkede ikke fradragsret, lsr. 1965.61.

Udlån til børn - lån hos børn

I lsr. 1980.98 ansås en fader for skattepligtig af en skønsmæssigt ansat renteindtægt af udlån af 100.000 kr. til en søn. Beløbet var ifølge gældsbrevsvilkårene rente- og afdragsfrit i ti år, hvorefter det skulle forrentes med en rente på 2% over diskontoen og afdrages med 5.000 kr. halvårligt. Landsskatteretten fandt, at faderen ved at yde det nævnte lån reelt havde bortgivet det renteafkast, han ellers selv ville have oppebåret, og da en sådan løbende gaveydelse iflg. LL § 14, stk.3 (nu § 12, stk.6), ikke er fradragsberettiget, blev han beskattet af dette renteafkast, der skønsmæssigt blev ansat til 8% p.a. af det udlånte beløb.

Afgørelsen blev indbragt for landsretten, hvor kammeradvokaten tog bekræftende til genmæle, således at skatteyderen fik medhold i sin påstand om, at han ikke var skattepligtig af nogen anslået renteindtægt, VLD af 8. okt. 1980 (Skd. 55.345).

Foreligger der derimod rentefrit udlån af rentebærende obligationer fra forældre til børn beskattes udlåneren af obligationernes renteafkast, jf. lsr.1971.71 og 1972.71.

I lsr.1973.157 blev en fader beskattet af 7 pct. af et rentefrit lån, som han havde ydet sin studerende søn. Det var oplyst, at sønnen havde købt obligationer for lånet, og faderen forklarede at lånet tilsigtede sammen med sønnens egen arbejdsindsats at dække udgifterne ved et 5 års studium.

Tilsvarende har Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked udtalt, at en skatteyder, der påtænkte at optage et banklån på 1 million kr., som derefter skulle udlånes rentefrit til skatteyderens datter til finansiering af dennes køb af obligationer, skulle indkomstbeskattes af det skattepligtige afkast, som datteren opnåede på obligationerne.

Om den omvendte situation, hvor der er spørgsmål om forældres gæld til mindreårige børn, foreligger VLD af 21.marts 1980 (Skd 56.53). Skatteyderen i denne sag havde i forbindelse med køb af en landbrugsejendom lånt 100.000 kr. af sin svigerfader, der til sikkerhed for sit tilgodehavende fik tinglyst pantebrev i ejendommen på dette beløb, at forrente og afdrage på nærmere angivne vilkår. Svigerfaderen overdrog senere som gave pantebrevet til skatteyderens da to-årige datter. I begyndelsen blev pantebrevsydelserne alene noteret på en mellemregningskonto, men senere indsat på en særskilt bankbog på datterens navn, og der blev ikke i forbindelse med gavedispositionen truffet de i henhold til værgemålsreglerne foreskrevne foranstaltninger. Uanset dette fik skatteyder medhold i, at han var berettiget til fradrag for renteudgifterne i henhold til pantebrevet, idet retten fandt, at der påhvilede ham en retlig forpligtelse over for datteren i overensstemmelse med pantebrevets indhold, således at han var retlig forpligtet til at udrede renterne.

1.4.4. Ydelser til modtagere i udlandet

Der kan også foretages fradrag for ydelser indtil 10.000 kr. årligt, der i henhold til en gyldig forpligtelseserklæring udredes til personer, der er bosiddende i udlandet. Udover at de i F 1.4.2 omtalte almindelige betingelser for fradrag skal være opfyldt, må der i sådanne tilfælde stilles visse yderligere krav som betingelse for fradrag, jf. ØLD af 11.feb. 1980 (skd. 54.225).

Rigtigheden af den eller de berettigedes underskrift samt vedkommendes identitet bør være bekræftet af en offentlig myndighed i den berettigedes hjemland.

Der må med passende mellemrum indkræves en leveattest for den berettigede, attesteret af en offentlig myndighed i vedkommende land.

Den forpligtede skal være myndig efter dansk lov for at kunne indgå en sådan forpligtelse, lsr. 1979.76 og 1982.64.

Der må endvidere kunne præsteres dokumentation - som hovedregel i original - fortrinsvis i form af bank- eller postkvitteringer for, at ydelserne faktisk er betalt. Der er dog ikke hjemmel til at afvise en behørig kvittering fra modtageren som dokumentation. Modtagerens underskrift på kvitteringen bør være attesteret af en offentlig myndighed i modtagerens land. Kvitteringer, der var underskrevet og dateret den 1. i hver måned af modtageren i Polen, blev ikke anset som tilstrækkeligt bevis for, at den omhandlede ydelse, der delvis var erlagt i naturalier, var udredet. Erklæringer, som modtageren efterfølgende udsteder om, at han har modtaget sit tilgodehavende ifølge understøttelseskontrakten, er normalt ikke tilstrækkelig dokumentation, se dog ØLD af 12.marts 1979 (skd.51.273).

Ved HD af 20. nov. 1980 (skd.56.6) blev en herboende gæstearbejder nægtet fradrag for underholdsydelser til moder og søster i Tyrkiet. Den pågældende havde i 1977 oprettet en egentlig forsørgelseskontrakt, mens der for tidligere år alene forelå udaterede erklæringer, hvori modtagerne og de stedlige tyrkiske myndigheder attesterede, at den pågældende årligt havde tilsendt slægtningene de omhandlede beløb. Yderen gjorde gældende, at der efter tyrkisk lov påhvilede ham forpligtelse til at forsørge moder og søster. Retten fandt imidlertid ikke, at de udredede beløb kunne anses for betalt til opfyldelse af en forpligtelse af en sådan ubetinget karakter, at forholdet berettigede til fradrag efter ligningslovens § 14, stk.2 (nu § 12). For 1977 og følgende indkomstår havde ligningsmyndighederne godkendt fradrag i henhold til den foreliggende forsørgelseskontrakt. Se tilsvarende VLD af 4.april 1986 (Skat 1986.4.267).

En skatteyder blev nægtet fradrag for en løbende underholdsydelse til pårørende i Pakistan, da det var uklart, hvem der var berettiget til ydelsen, se ØLD af 13.feb. 1990 (Skat 1990.4.255).

Landsskatteretten har i lsr. 1977.189 nægtet fradrag for større ydelse end 12.000 kr., uanset at der forelå en gyldig forsørgelseskontrakt lydende på 20.000 kr. om året samt dokumentation for ydelsernes betaling med det fulde beløb. Der blev lagt vægt på størrelsen af det privatforbrug, som selvangivelsen levnede plads til.

Selv om de formelle betingelser for fradrag er opfyldt, må dette nægtes i tilfælde, hvor de erlagte ydelser viser sig at komme den forpligtede selv til gode, lsr.1984.156.

Foreligger der fyldestgørende dokumentation for opfyldelse af en gyldig forpligtelseserklæring, kan fradrag foretages, selv om den pågældende tillige er berettiget til fradrag for udgifter i anledning af dobbelt husførelse.

Den omstændighed, at en person ifølge udenlandsk lovgivning er forpligtet til at yde understøttelse til slægtninge m.fl., bevirker ikke, at ydelsen er fradragsberettiget. Der skal også i sådanne tilfælde foreligge en gyldig forpligtelseserklæring, lsr. 1957.159 og 1970.75.

Der kan ikke indrømmes fradrag for ydelser i henhold til en forpligtelseserklæring påtaget over for hustru eller børn.

2. Gaver til visse foreninger m.v.

Ligningslovens § 8A giver adgang til i et vist omfang at fratrække gaver, ydet til foreninger, stiftelser, institutioner m.v., hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

Retten til fradrag er betinget af, at den pågældende forening m.v. for det indkomstår, hvori gaven ydes, er godkendt som berettiget til at modtage gaver, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Andragender om godkendelse skal indgives til Told- og Skatteregion København 4, jf. T&S-cirk.1990-34, inden 1.okt. i det kalenderår, for hvilket godkendelse for første gang skal have virkning. Told- og Skattestyrelsen udsender årligt et cirkulære med fortegnelse over de godkendte foreninger.

Samlevende ægtefæller kan hver for sig fradrage de her omhandlede gaver.

Det er ikke alle gavebeløb, der ydes til sådanne foreninger, der kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der skal for det første til hver enkelt forening, stiftelse m.v. i det pågældende indkomstår være ydet mindst 50 kr. Den enkelte gave behøver altså ikke at være på 50 kr., men der skal i alt være ydet mindst 50 kr. i løbet af året. Når denne betingelse er opfyldt, gives der fradrag for de beløb, hvormed de omhandlede gaver tilsammen overstiger 300 kr. i løbet af året, og det højeste fradrag, der kan opnås, er 1.000 kr.

Det er ikke nødvendigt, at gaven ydes i kontanter, f.eks. kan også værdien af et som gave ydet kunstværk fradrages, men værdiansættelsen af godet er underkastet ligningsmyndighedernes prøvelsesret.

Underskriveren af et gældsbrev i henhold til hvilket gaven skal afvikles over en kortere periode, skal fradrage gældsbrevets pålydende efter LL § 8 A i det år, forpligtelsen stiftes. En gavegiver, der vil give en institution en gave på 3.000 kr. - at erlægge over 3 år - kan kun fratrække 1.000 kr. (1.300 kr. - 300 kr.) i det år, hvor forpligtelsen påtages, og intet de to følgende år.

Hvis han har gjort gaven betinget af, at han lever den 1.jan. i hvert af de 3 år, kan han fratrække 700 kr. (1000 kr. - 300 kr.) i hvert af de 3 indkomstår.

Den kommunale skattemyndighed kan kræve, at skatteyderne skal indsende kvitteringer med selvangivelsen. Kvitteringen skal være udstedt af den godkendte forening eller af en repræsentant eller fuldmægtig for denne. En girokvittering er tilstrækkeligt bevis for erlæggelse af en af LL § 8A omfattet gaveydelse, såfremt indbetalingskortet på såvel kvitteringstalonen som modtagerkuponen er forsynet med den godkendte institutions påtegning om, at indbetalingerne er en af LL § 8 A omfattet gaveydelse, og afsenders navn og adresse er anført på kvitteringstalonen.

En skatteyder, der havde indbetalt et gavebeløb til en landsforening, der var godkendt af finansministeren, med den udtrykkelige betingelse, at gaven skulle videregives til en lokalforening, der ikke var godkendt som gavemodtager, kunne ikke opnå fradrag efter § 8A, se lsr. 1969.108, hvorimod et af en giver i forbindelse med gaveindbetalingen fremsat ønske om, at gaven kommer en af ham udpeget lokalforening til gode, ikke betager ham fradragsretten.

3. Renteudgifter

Efter SL § 6e kan renter af prioriteter og anden gæld fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Fradrag for renter kan foretages, hvad enten renteudgiften vedrører erhvervsmæssig eller privat gæld.

Renteudgifter skal som hovedregel fradrages i kapitalindkomsten, jf. PSL § 4. Hvis virksomhedsordningen anvendes, fragår de renteudgifter m.v., der omfattes af ordningen, ved opgørelsen af virksomhedsoverskuddet. For bankierer, vekselerere og personer, der driver næring ved finansiering, m.fl. medregnes renteudgifter til den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk.3 (se evt. C 4.1 og 4.2).

Kun beløb, der er beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, kan fratrækkes som renteudgift, jf. UfR 1960.589H samt lsr. 1971.65. I modsætning hertil står f.eks. et beløb, der er beregnet som en vis procent af den del af en købesum, som ikke erlægges kontant (afbetalings- eller finansieringstillæg, se F 3.2) samt andre beløb, der beregnes på andet grundlag end den eksisterende gældsforpligtelse.

Om provisioner og kreditafgifter gælder der dog særlige regler ifølge LL § 8, stk.3, se F 3.3. Om beskatning af renteindtægter, se E 5.1.

3.1. Betingelser for rentefradrag

3.1.1. Retlig forpligtelse

Det er en betingelse for fradrag, at der består en retligt bindende forpligtelse til at betale renten, lsr. 1939.73 og 1955.76.

I lsr. 1975.176 fandt Landsskatteretten ikke et rentekrav dokumenteret i en sådan form, som man »under hensyntagen til det nære slægtskabsforhold mellem parterne« måtte kræve, jf. tilsvarende lsr.1983.150. Se tillige lsr. 1976.162 hvor rentefradrag ikke blev godkendt, da det ikke ansås for godtgjort, at der havde været en juridisk forpligtelse til tilbagebetaling og forrentning af et lån fra fader til søn (jf. tilsvarende lsr. 1978.200 og 201). Det ansås heller ikke for godtgjort, at der havde været en aftale om rentesatsen og renteberegningen samt om forfaldstiden.

Fradrag for renteudgifter godkendtes heller ikke i et tilfælde, hvor der blev optaget lån til finansiering af ombygning af en ejendom, som ejedes af skatteyderens moder. Låneoptagelsen skete formelt i moderens navn og med ejendommen som pantsikring, medens det var aftalt, at sønnen skulle betale alle ydelser vedrørende lånene samt stigningen i ejendomsudgifterne. Landsskatteretten fandt, at sønnen ikke kunne anses som skyldner, og at betaling af ydelserne havde karakter af en ikke fradragsberettiget boligudgift, lsr.1975.175.

En aftale om køb af en andel af en ejerlejlighed i Spanien ansås efter de aftalte vilkår i skattemæssig henseende som en lejeaftale med ret til at konvertere lejeaftalen til et køb ved indbetaling af købesummen for andelen.

Skatteyderen ansås ikke med de indgåede aftaler at have påtaget sig en gældsforpligtelse, som berettigede til at betragte de månedlige ydelser som fradragsberettigede renter, VLD af 28.nov. 1988, Skat 1989.2.122.

Hvor gennemførelse af et rentekrav i det væsentligste beror på skyldnerens egen afgørelse, kan der ikke godkendes fradrag for renter, UfR 1963.734H samt lsr.1982.74.

I et tilfælde hvor en skatteyder for at nedbringe sin kassekredit lånte et beløb af sin datter, var der aftalt en forrentning på 25 % p.a. Man fandt forrentningen unormalt høj, og samtidig fandt man, at der i en vis udstrækning forelå en ikke fradragsberettiget understøttelse fra faderen til datteren. Skatteyderen blev derfor kun anset berettiget til at fradrage 12 % p.a. af lånet svarende til den renteudgift, der var sparet på hans kassekredit.

I VLD 21.marts 1980 (Skd. 56.53) ansås en skatteyder for berettiget til fradrag for renteudgifter til en mindreårig datter i henhold til et pantebrev, som han i 1970 i forbindelse med køb af en landejendom havde udstedt til sin svigerfar, og som denne ultimo 1973 havde gaveoverdraget til den nævnte datter. Det ansås for godtgjort, at der påhvilede ham en retlig forpligtelse til at udrede rentebeløbene til datteren i overensstemmelse med pantebrevets indhold, og disse var dermed fradragsberettigede, uanset at reglerne om udøvelse af værgemål muligt var tilsidesat, og uanset at rentebetalingen de første år var sket via en mellemregningskonto, og først senere indsat på bankkonto lydende på datterens navn.

3.1.2. Renten skal være forfalden

Renter skal som hovedregel være forfaldne for at kunne fradrages, lsr.1980.90.

Forfaldne renter kan fratrækkes, hvadenten de faktisk betales eller blot debiteres den pågældende konto.

Ved afgørelsen af om et rentebeløb er forfaldent og dermed fradragsberettiget, eller om der på forhånd er givet henstand med rentebetalingen, således at forfaldstidspunktet anses for udskudt, kan der bl.a. lægges vægt på, om der skal beregnes rentes rente, lsr. 1978.196. At en bank ophører med at tilskrive renter medfører ikke, at renterne ikke kan anses som forfaldne, når banken ikke udtrykkeligt har afskrevet sin fordring eller givet henstand med rentebetalingen, jf. Skat 1985.8.233. Kravet opretholdes over for debitor, og der fremsendes med mellemrum saldomeddelelser. Ved HD af 18.dec. 1987, Skat 1988.2.72, blev det antaget, at der i et låneforhold mellem en mor og en søn var ydet en tidsubestemt henstand med rentebetalingerne. Sønnen havde i årene 1970, 1974 og 1977 lånt ialt 450.000 kr. af moderen. I 1978 var sønnen kommet i økonomiske vanskeligheder og renterne for 1979 og de følgende år var derfor ikke blevet betalt, men i stedet tilskrevet hovedstolen. Efter de foreliggende oplysninger om debitors økonomiske forhold og under hensyn til det nære familieforhold mellem debitor og kreditor, fandtes debitor ikke at have godtgjort, at der ikke var ydet ham en tidsubestemt henstand med rentebetalingerne, hvorfor han ikke havde fradragsret for rentebeløbene.

Anmeldte rentekrav i et likvidationsbo for tiden efter likvidationens indtræden (efterstillede renter) kan først fradrages på betalingstidspunktet, VLD af 26.maj 1983 (5.afd. B 2757/1980). I dommen udtales, at i hvert fald i et tilfælde som det foreliggende, hvor der er tale om likvidation af et insolvent aktieselskab, findes anmeldte rentekrav for tiden efter likvidationens indtræden ikke at kunne danne grundlag for fradrag i likvidationsboets skattepligtige indkomst.

Om eventuel periodisering af rentefradragene i almindelighed, se E 5.1.2.

Forældelse af rentekrav

I det omfang der gives fradrag for ikke betalte renter, skal der ske beskatning af de tidligere fratrukne beløb, når kreditors krav på renterne forældes, det vil normalt sige i det 5. indkomstår, efter at rentebeløbene er fratrukket ved indkomstopgørelsen. Der må på baggrund af skyldnerens økonomiske forhold på forældelsestidspunktet foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi, jf. Højesterets dom af 30.juni 1988. Se nærmere SD-cirk.1988-43

Krav på rente er en selvstændig fordring, der kan forældes uafhængigt af hovedfordringen og eventuelt efter andre regler end denne (rentefordringen 5 år - hovedfordringen 20 år, hvis der foreligger særligt retsgrundlag). Forældelse af rentekravet kan således ske, selv om hovedfordringen holdes i kraft.

Ved hovedfordringens forældelse bortfalder også rentekrav, selv om disse ikke ville være forældede, hvis de blev bedømt som selvstændige fordringer (dette gælder dog ikke, hvis der er udstedt rentekuponer).

Om eventuel suspension og afbrydelse af forældelsen, se T 1.3 og 1.4.

For renteudgifter, der forfalder den 15.marts 1984 og senere, gælder LL § 5, stk.7, se nedenfor.

Forudforfaldne renter - LL § 5, stk.2

Forfalder renter for en længere periode, f.eks. ved låneoptagelsen, kan kun renteudgifter, der vedrører det pågældende indkomstår, fratrækkes.

Efter LL § 5, stk.2, kan renteudgifter, som vedrører en længere periode end 6 måneder og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ikke fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt, men skal fordeles over den periode, renten vedrører.

Bestemmelsen medfører, at den enkelte skatteyder ved siden af lån, hvor renterne fradrages efter forfaldsprincippet, kan have andre lån, for hvilke rentefradraget fordeles over den periode, renten vedrører. Afgørende for, om renteudgifterne vedrørende et bestemt lån skal fradrages på den ene eller den anden måde, er vilkårene i den enkelte låneaftale.

Der opstilles to betingelser, som begge skal være opfyldt, for at fradraget for forudforfaldne renter skal fordeles efter § 5, stk.2

1) at renterne vedrører en længere periode end 6 måneder, og

2) forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden.

LL § 5, stk.2, har virkning for renter af gæld, der stiftes eller forlænges efter den 14.marts 1984, eller gæld, hvor de oprindeligt aftalte vilkår ændres efter denne dato.

Fordelingen af rentefradraget har ikke kun betydning for indkomstopgørelsen, men også for formueopgørelsen. Den del af en forudforfalden rente, der efter § 5, stk.2, ikke kan fradrages i indkomsten i det år, indkomst- og formueansættelsen vedrører, men først i et senere indkomstår, skal medregnes som et aktiv i formueopgørelsen. Aktivets størrelse svarer til det rentebeløb, der kommer til fradrag i senere indkomstår.

For renteaftaler, der er indgået indtil 14.marts 1984, kan forudforfaldne renter fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt, såfremt forudbetalingen ikke overstiger 1 år, jf. lsr.1985.163 og 1986.63.

Debitor ikke solvent - LL § 5, stk.7

Ifølge LL § 5, stk.7 kan renteudgifter først fratrækkes i det indkomstår, hvor betaling sker, såfremt renteudgifter vedrørende tidligere indkomstår i samme gældsforhold endnu ikke er betalt ved udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører. Det vil med andre ord sige, at ikke betalte renter kan fradrages, hvis den skattepligtige kun er i restance med renteudgifter for det aktuelle indkomstår.

Eksempel

Indkomstår Rente Betaling Fradragsbeløb 1) 12.000 0 12.000 2) 12.000 6.000 0 3) 12.000 18.000 24.000

Den skattepligtige opnår i år 1 (= stiftelsesåret) fradrag for den forfaldne rente, selv om der ikke er betalt noget beløb.

I år 2 betales 6.000 kr., som afskrives på restancen for år 1. Da der er en yderligere restance vedrørende år 1, udskydes fradragsretten i år 2, og den skattepligtige kan derfor ikke fradrage noget beløb i år 2.

I år 3 betales 18.000 kr., der dækker både restancen fra år 1 og år 2. Rentebeløbet, der forfaldt i år 2, kan derfor nu fradrages med 12.000 kr., og selv om ingen del af renten, der forfaldt i år 3, er betalt, kan renten fratrækkes fuldt ud, idet der ikke er restancer for tidligere år.

Forfaldne og betalte renter kan fratrækkes i betalingsåret, selv om der henstår ubetalte renter af gælden vedr. tidligere indkomstår, Skat 1988.11.688.

Indskrænkningen i fradragsretten gælder kun for det eller de lån, hvorpå der er restancer.

Renter til pengeinstitutter m.v. anses i denne forbindelse for betalt, såfremt rentetilskrivningen ikke medfører, at kreditten overstiger det aftalte maksimum. En kassekredits maksimum må bero på den indbyrdes aftale mellem den skattepligtige og pengeinstituttet. De renteudgifter, der debiteres en kassekredit ud over det aftalte maksimum, må som udgangspunkt anses for ikke betalt. Hvis kassekredittens maksimum efterfølgende forhøjes, kan renteudgifterne anses for betalt, såfremt de ligger inden for det nye maksimum. Der må i denne forbindelse lægges vægt på, hvad fordringshaverens kontoudtog udviser. Reglen om, at betaling i visse tilfælde anses at foreligge ved den blotte debitering på en kassekredit eller lignende, må anses som udtryk for, at kassekreditten tilsigter at give kontohaveren en betalingsmulighed. Såfremt en efterfølgende udvidelse af kreditten alene tilsigter at skabe dækning for pengeinstituttets rentedebitering og således ikke er udtryk for en reel udvidelse af kreditten, kan egentlig betaling dog ikke antages at foreligge.

Debitering af morarenter på en løbende kredit hos andre kreditorer, f.eks. en vareleverandør, kan ikke sidestilles med betaling, medmindre kreditten har vilkår, der kan sammenlignes med en kassekredit i et pengeinstitut.

Fradragsretten for ikke betalte renter skal ikke udskydes, hvis den skattepligtige kan godtgøre, at han ved udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Omvendt udskydes altså fradragsretten til betalingstidspunktet, når den skattepligtige ikke kan godtgøre, at han kan opfylde sine gældsforpligtelser. Dette vil som udgangspunkt være tilfældet, hvis den skattepligtige f.eks. er erklæret konkurs eller har standset sine betalinger. Manglende evne til at opfylde gældsforpligtelserne vil også ofte foreligge, når der ved udlæg eller tvangsauktion ikke har kunnet opnås dækning hos den skattepligtige. Betingelsen for at udskyde fradragsretten må endvidere anses for opfyldt, når den skattepligtige erkender at være insolvent.

LL § 5, stk.7, omtales nærmere i skd.cirk. nr.181 af 21.nov. 1984 om ændringer i LL pkt.12-17.

Effektiv betaling

LL § 5, stk.7, udskyder fradragstidspunktet for forfaldne renter til det tidspunkt, hvor debitor erlægger faktisk betaling i penge. Det betyder, at fradragsretten for forfaldne, ikke betalte renter ikke genopstår ved akkord, gældssanering eller lignende, men kun ved faktisk betaling, Skat 1988.4.231.

Hvad betales

Landsskatteretten har i nogle nye kendelser antaget, at delvis betaling af en gæld (hovedstol + påløbne renter) til fuld og endelig afgørelse forlods anses at dække påløbne renter, Skat 1988.3.140 og 143.

Ved gældssanering opgøres det fradragsberettigede beløb for hver fordring for sig, Skat 1990.7.557.

3.1.3. Gælden skal påhvile skatteyderen

Det er en forudsætning for fradrag, at renterne udredes af den, der er debitor i skyldforholdet og gældsforpligtelsen skal være aktuel, Skat 1988.7.404.Til belysning heraf foreligger en række afgørelser, hvor andelshavere nægtes fradrag for renteudgifter, som udredes af dem, men vedrører en gæld, der påhviler andelsselskabet eller -foreningen, se bl.a. lsr. 1958.56 (tiltrådt ved HD i UfR 1960.355) og ØLD 17.maj 1967 (Skd. 4.30).

Om andelsbolighaveres fradrag for rente af gæld til andelsboligforeningen henvises til SD-cirk.1982-2.

I HD af 6.april 1979 (Skd. 49.117) anerkendes rentefradrag for de enkelte medlemmer i en grundejerforening for renteudgiften vedrørende et gældsforhold til grundejerforeningen. Foreningen havde optaget et byggemodningslån i en bank. Retten fandt, at der i henhold til foreningens vedtægter påhvilede de enkelte medlemmer en aktuel gæld over for foreningen med forpligtelse til at forrente den med den af banken over for foreningen krævede rentesats.

Tilsvarende fandtes lejeren af en byggegrund ved påtegning på lejekontrakten at have påtaget sig en konkretiseret gældsforpligtelse over for udlejeren til at overtage et på grunden tinglyst byggemodningslån, lsr. 1979.88.

Medlemmerne af en ejerlejlighedsforening der skulle optage lån til vedligeholdelse af ejendommen, kunne hver for sig fradrage renter for en del af lånet, idet det enkelte medlem var debitor for en så stor del af lånet, som svarede til fordelingstallet for den pågældendes lejlighed. Lånet skulle optages som et samlet lån med angivelse af hvert medlem som debitor for så stor en del af lånet, som svarede til lejlighedens fordelingstal, og således at medlemmerne hæftede solidarisk for det samlede beløb. Ejerforeningen foretog i sit regnskab den samme opdeling af lånet og bogførte den rente, som banken beregnede sig på en konto for hvert enkelt medlem i forhold til fordelingstal og opkrævede renten hos hver enkelt.

Fælleslånet kan optages således, at der opnås rentefradragsret for de enkelte medlemmer i forhold til deres fordelingstal, blot ved at foreningen over for långiveren i lånedokumentet tegnes af bestyrelsen. Det er ikke nødvendigt at påføre alle de enkelte ejeres navne på lånedokumentet. Den skattemæssige stilling ændres ikke ved, at nogle af medlemmerne ikke ønsker at deltage i den fælles låneoptagelse, hvis de vil betale deres andel kontant en gang for alle eller optage et andet lån, f.eks. et banklån eller et realkreditlån til dækning af udgiften.

Derimod kunne medlemmerne af en ejerlejlighedsforening, der ville købe en lejlighed i ejendommen til brug som funktionærbolig, ikke hver for sig fradrage deres andel efter fordelingstal af renteudgifterne vedrørende prioritetsgælden i funktionærlejligheden, idet der ikke ansås at påhvile de enkelte medlemmer en aktuel gældsforpligtelse, hverken over for ejerforeningen eller over for panthaverne i funktionærlejligheden, som foreningen skulle stå som køber af, jf. Skat 1986.10.616.

En i en grundmodningsudgift inkluderet anlægsrente, der blev opkrævet over ejendomsskattebilletten, var ikke fradragsberettiget, da der ikke var tale om renter af en skatteyderen påhvilende gæld, men om en del af byggeudgiften, lsr. 1976.65.

Tilsvarende er en skatteyders betaling af byggemodningsudgifter i sin helhed anset for en del af hans samlede købesum for grunden, selv om byggeselskabet havde beregnet renter af hans og de øvrige grundkøberes andel af de samlede byggemodningsudgifter, lsr. 1981.90.

HD af 19.maj 1982 (Skd.64.94): Udstykningsdeklaration tinglyst pantstiftende inden ejendommens erhvervelse til sikkerhed for bl.a. kloakbidrag bevirkede ikke, at det ca. 6 år senere ved Landvæsenskommissionens kendelse pålagte kloakbidrag kunne anses som en selvstændig, aktuel gældsforpligtelse, hvoraf renter kunne fradrages. Først ved Landvæsenskommissionens kendelse fik kommunen hjemmel til at opkræve de med kloakeringen forbundne anlægsudgifter, herunder påløbne renter.

Tvangsauktion

De renteudgifter (og ejendomsskatter), der er påløbet før auktionen kan ikke fratrækkes af auktionskøberen, idet sådanne ydelser - når de skal betales af erhververen - må anses for at være en del af anskaffelsessummen, jf. HD af 6.sept. 1984 (skd.71.867).

Ved køb af fast ejendom på tvangsauktion i tilfælde hvor der afholdes 2. auktion, får køberen fradrag for renter fra tidspunktet for afholdelse af 2. auktion, hvis køberen først byder på denne auktion, eller hvis køberen på 2. auktion ikke længere er bundet af sit bud på 1. auktion, fordi den 6 ugers frist, som gælder ifølge pkt.4 i justitsministeriets bek. nr. 652 af 15.dec. 1978 om tvangsauktionsvilkår, er udløbet.

Hvis køberen, der erhverver adkomst til ejendommen på 2. auktion, stadig er bundet af sit bud afgivet på 1. auktion, anses erhvervelsen af ejendommen at være sket på 1. auktion med den virkning, at renter, der er påløbet i tiden mellem 1. og 2. auktion, kan fratrækkes i køberens indkomstopgørelse, jf. lsr.1985.161.

En panthaver, der havde overtaget ejendommen til brugeligt pant, ansås først for at have erhvervet adkomst til ejendommen på 2. auktion, hvor han var højestbydende ved et overbud i forhold til 1. auktion. Rentefradragsretten indtrådte dermed først fra dette tidspunkt, lsr.1986.19.

En række personer genkøbte samlet på tvangsauktion en ejendom for at bevare de grunde, de hver for sig havde købt. Landsskatteretten fandt, at det var de enkelte personer, der havde erhvervet ejendommen - og ikke en »genkøbsforening« - og at de pågældende havde påtaget sig selvstændige gældsforpligtelser over for kreditorerne, hvorfor de blev anset for berettigede til individuelle rentefradrag, lsr. 1976.62.

En skatteyder blev anset berettiget til fradrag for renter der var påløbet i tiden fra sidste terminsdag til tvangsauktionsdagen, idet Landsskatteretten fandt, at renterne var forfaldne ved skatteyderens misligholdelse overfor panthaverne, samt at der var fradragsret for de renter, der var påløbet indtil auktionsdagen, i det omfang renterne var dækket af budsummen, jf. Skat 1985.11.310.

Renterestancer der berigtiges kontant i forbindelse med tvangsauktion over fast ejendom kan fratrækkes af tvangsauktionssælgeren.

Budsummen, der omfatter restgæld og afdragsrestancer samt renterestancer i op til et år på hver prioritet, er det beløb, som tvangsauktionssælgeren afstår ejendommen for. Det er derfor i princippet tvangsauktionssælgeren, der betaler renterestancerne med ret til fradrag for de renterestancer, som bliver berigtiget kontant i forbindelse med tvangsauktionen.

Sælgerens fradragsret begrænses ikke af LL § 5, stk.7, for renter, som er omfattet af budsummen og derfor berigtiges kontant i forbindelse med tvangsauktionen.

Fratrukne ikke-betalte, forfaldne renter, der ikke omfattes af budsummen, vil tvangsauktionssælger blive beskattet af i det år, hvor rentekravet forældes, dvs. normalt 5 år senere (Skat 1987.6.448).

Ejendomskøb

I lsr. 1977.182 og 183 anses nogle påståede rentebeløb ved køb af ejendom som finansieringstillæg og dermed en ikke fradragsberettiget del af ejendommens anskaffelsessum.

Samme resultat kom man til i VLD 3.marts 1980 (Skd. 55.311): En ingeniør indgik aftale med en ejendomshandler om opførelsen af et parcelhus på en grund, der tilhørte ejendomshandleren. I forbindelse med byggeriet blev der af sælgeren optaget et byggelån, som ingeniøren i henhold til aftalen skulle afholde udgifterne til, dog således, at endelig afregning først skulle ske efter endt prioritering af ejendommen. Ingeniøren overtog grunden og huset ved skøde af 10.sept. 1974 for 255.700 kr. og betalte herudover bl.a. de påløbne byggelånsrenter med i alt 28.918 kr. Retten anså parternes aftale som en aftale om køb af et færdigt hus, hvis købesum var fastsat til kostprisen for såvel grund som bygninger med alle påløbne omkostninger, herunder de påløbne byggelånsrenter, som først blev betalt ved indfrielsen af byggelånet efter byggeriets afslutning, og derfor måtte betragtes som en del af købesummen for huset og ikke som renter af en ingeniøren over for banken eller ejendomshandleren påhvilende aktuel gældsforpligtelse.

En skatteyder blev dog anset for berettiget til fradrag af renterne af et byggelån, der var optaget i en anden persons navn, idet han over for den formelle låntager hæftede for alle med byggeriet forbundne omkostninger, herunder for renter af byggelånet, VLD af 18.okt. 1978 (Skd. 51.272).

Ved ejendomsoverdragelser vil der i reglen foreligge en refusionsopgørelse, der med udgangspunkt i en bestemt skæringsdato fordeler prioritetsydelser, skatter m.v. mellem sælger og køber. Normalt vil skæringsdatoen ligge efter tidspunktet for aftalen om ejendomsoverdragelsen. I sådanne tilfælde vil refusionsopgørelsens fordeling af renteudgifterne normalt kunne lægges til grund for den skattemæssige opgørelse. En skatteyder er kun berettiget til at fradrage prioritetsrenter beregnet i forhold til den tid, hvori han har ejet ejendommen. Renteudgifter, der vedrører en længere periode forud for aftaledatoen og som ifølge aftale er betalt af køberen, kan derfor ikke fradrages, men må anses som et tillæg til købesummen.

En køber af en fast ejendom var lånsøger og debitor for et kreditforeningslån, der blev udbetalt før den i slutsedlen fastsatte overtagelsesdag. Køberen blev anset for berettiget til at fradrage renteudgifter, der var påløbet fra udbetalingsdagen til overtagelsesdagen. Skatteyderen blev modsvarende anset for skattepligtig af renteindtægten af låneprovenuet, der var indsat på en af ham oprettet sikringskonto (Skat 1987.8.595).

En ejendomshandel blev hævet, da køberen ikke kunne præstere den kontante udbetaling. Han måtte betale erstatning til sælgeren bl.a. for rentetab for perioden fra hans overtagelsesdag til den nye købers overtagelsesdag. Dette »rentebeløb« kunne ikke anses for renter af en ham påhvilende gæld, men måtte betragtes som en ikke-fradragsberettiget erstatning for ikke-opfyldelse, lsr. 1980.200 og Skat 1986.4.274.

I forbindelse med køb af fast ejendom eller løsøre i forældres (eller værgers) navn - men for den umyndige - opstår problemet om, hvem der kan foretage fradrag for renteudgifter og restgæld i de tilfælde, hvor købet sker på afbetaling. Hvis forældrene (værgen) og den umyndige i deres selvangivelser har »overført« formuegodet fra forældrene til den umyndige, må det anses for godtgjort, at der inter partes er truffet aftale (evt. stiltiende) om et videresalg til den umyndige på samme vilkår som værgens køb. Denne aftale kan lægges til grund ved ligningen. Det må dog som foran nævnt være en betingelse, at parterne har »forudsat« aftalen og forholdt i overensstemmelse dermed ved udfyldelsen af deres selvangivelser.

Kurssikring af ejerskiftelån

Ved kurssikring af ejerskiftelån er køberen i visse tilfælde forpligtet til at refundere sælgeren forskellen mellem kontantlånsrenten til kreditforeningen og den rente, som kan opnås af de deponerede beløb i et pengeinstitut. Køberen kan ikke fradrage denne udgift, da der ikke er tale om en renteudgift for ham (da han ikke er debitor), men om en omkostningsgodtgørelse til sælgeren.

Differencerente ved indfrielse af realkreditlån

Lån udstedt på grundlag af konvertible obligationer kan opsiges til kontant indfrielse til en obligationsrentetermin. Opsigelsen skal afgives med et varsel på mindst 4 til 6 måneder, afhængig af realkreditinstitut og lånetype.

For at eliminere risikoen for et stigende renteniveau for et eventuelt nyt lån i opsigelsesperioden (konverteringssituationen) kan man vælge at opsige lånet til »straksindfrielse«. Lånet kan derved indfries kontant før opsigelsesperiodens udløb mod betaling af obligationsrestgælden til kurs 100 tillagt sædvanlig delydelse frem til indfrielsesdatoen og tillagt renten af obligationsrestgælden mellem indfrielsesdatoen og opsigelsesdatoen (udløbet af opsigelsesperioden).

Der fratrækkes en rentegodtgørelse, der svarer til den rente, som realkreditinstituttet kan indtjene, ved at obligationerne først kan blive udtrukket til indfrielse hos obligationsejeren fra opsigelsesdatoen.

Differencen mellem obligationsrenten fra opsigelsestidspunktet til opsigelsesdagen og realkreditinstituttets rentegodtgørelse vedrørende det indbetalte beløb (»opsigelsesrenten«, der er en nettorenteudgift for låntageren), er fradragsberettiget for låntageren.

Diverse afgørelser Ikke fradrag

Det fremgår af formuleringen af SL § 6e, at der skal være tale om renter af gæld. En arving, som under behandlingen af et offentlig skiftet bo havde fået udbetalt forskud, og som under hensyn til arvingernes ligestilling ved bodelingen måtte forrente forskuddet, kunne ikke fratrække den beregnede rente, UfR 1970.8H.

I forbindelse med bodeling ved skilsmisse blev halvdelen af skyldige renter af en gæld, som ægtemanden forud for separationen havde stiftet som følge af en kautionsforpligtelse, belastet hustruen ved boopgørelsen. Delingen af rentetilsvaret havde kun bodelsmæssig betydning, og hustruen kunne ikke ved indkomstopgørelsen fradrage de beregnede renter, lsr. 1977.185.

Et papirløst par drev en virksomhed, der tilhørte den ene part. Da gælden i virksomheden kun påhvilede den pågældende, skulle hele rentefradraget foretages i dennes indkomst, skd. 52.38.

Et medlem af en spilleklub med præmieobligationer kunne ikke fradrage renteudgifter og boksleje, idet klubbens lån og renteudgifterne påhvilede klubben og ikke medlemmet personligt, lsr. 1976.64.

Renter af et gavebeløb, ydet til et ufødt barnebarn, kunne ikke fratrækkes af gavegiveren, idet der var tale om en suspensivt betinget gæld, ØLD 11.okt. 1978 (Skd. 48.45).

I nogle tilfælde er rentefradrag nægtet, hvor det ved optagelse af lån i et pengeinstitut samtidig aftales, at låneprovenuet indestår i pengeinstituttet som sikkerhed for lånet, således at skatteyderen ikke kan disponere over låneprovenuet, Skat 1989.5.396, ØLD af 20.marts 1989, Skat 1989.5.374 og Skat 1989.12.957.

Et pengeinstitut påtænkte at markedsføre lån, der forrentes med en grundrente, der reguleres i forhold til kursudviklingen mellem D-Mark og danske kr.

Til dækning af kurssvingninger mellem danske kroner og lånevalutaen beregnes en tillægsrente efter en nærmere angiven formel.

Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at det som grundrente betegnede beløb skattemæssigt skal behandles som rente.

Tillægsrenten svarende til ændringen i kursforholdet mellem D-Mark og danske kr. kan efter Ligningsrådets opfattelse ikke betegnes som en rente i skattemæssig forstand. Tillægsrenten skal beskattes efter kursgevinstloven, og således behandles som kursgevinst/-tab på fordringer henholdsvis gæld i danske kroner. Dette medfører, at låntageren ikke skal medregne gevinst eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, Skat 1989.4.351.

Fradrag

Et finansieringsselskabs krav på renter af en byggekredit til bygning af en trawler blev anset for fradragsberettiget for partrederne, uanset at trawleren aldrig blev færdiggjort eller leveret på grund af værftets konkurs, VLD af 18febfeb.febr. 1982 (skd.74.410).

En forbrugsforenings virksomhed bestod i at indgå overenskomst med virksomheder inden for visse brancher om finansiering af medlemmernes køb af forbrugsgoder. Når medlemmerne foretog indkøb, kunne betaling ske med en rekvisition udleveret af foreningen. Rekvisitionen var påført et maksimumsbeløb, og det beløb, foreningen herved lagde ud for medlemmet, skulle afvikles med en fast månedlig rate, og ved køb, der betaltes over 24 måneder eller længere, tillagdes rente. Medlemmerne havde fradragsret for renterne, idet der skete et reelt udlæg til medlemmet fra foreningen, og medlemmet forpligtede sig ved tilbagebetalingen til at erlægge en rente inkluderet i den månedlige ydelse.

Renter af for sent indbetalt feriegodtgørelse til Ferie-Giro og renter af for sent indbetalt ATP-bidrager fradragsberettigede.

Ifølge skd. 39.291 er der fradragsret for renter, selv om midlerne til betalingen hidrører fra skattefri tilskud.

Renteudgifter, der er dækket via hjælp efter bistandsloven, kan fratrækkes, da det anses for uden betydning for fradragsretten, hvorfra skyldneren har fået midlerne til betalingen.

Det godtgørelsesbeløb, som banker og sparekasser beregner sig ved udbetaling på anfordring af beløb indsat på konti med opsigelse, betragtes efter praksis som en reduktion af renteindtægten, lsr. 1966.147.

Den »renteudgift« en obligationskøber afholder (nemlig beregnet rente fra sidste forfaldstermin og indtil købsdagen) fratrækkes i betalingsåret LL § 5 C (lov nr.888 af 29.dec. 1989), se E 5.1.1.

Derimod kan de rentebeløb, der ved kapitaludvidelse i aktieselskaber betales fra begyndelsen af det løbende regnskabsår til tegningsdagen for at kunne deltage på lige fod med de gamle aktionærer i vedkommende regnskabsårs udbyttefordeling, fratrækkes som en renteudgift i det indkomstår, i hvilket beløbet forfalder.

Kaution

En kautionist kan kun fratrække den rente af en kautionsgæld, der påløber (og er forfalden), efter at kautionsforpligtelsen er blevet aktuel enten derved, at hoveddebitor (ved selvskyldnerkaution) ikke betaler rettidigt, eller (ved simpel kaution) derved, at hoveddebitors manglende betalingsevne er konstateret af kreditor, se losr. 1932.189. Derimod har kautionisten ikke fradragsret for den renteudgift, der påløber, indtil kautionsforpligtelsen på en af de to ovennævnte måder bliver aktuel, jf. lsr.1985.162.

VLD af 12.maj 1987 (Skat 1987.7.491): En skatteyder blev ved dom tilpligtet at betale et beløb in solidum med en medkautionist. Beløbet var en bankgæld, som Eksportkreditrådet havde måttet indfri for et eksportfirma, der var gået konkurs. Skatteyderen og hans medkautionist havde påtaget sig selvskyldnerkaution.

Skatteyderen gjorde gældende, at han var berettiget til fradrag for det fulde rentebeløb, idet han hæftede direkte over for Eksportkreditrådet for gælden og de påløbne renter. Medkautionisten var insolvent, hvorfor et regreskrav mod ham ville være værdiløst.

Skatteyderen havde ikke betalt nogen del af det skyldige rentebeløb. Han havde derfor ikke erhvervet noget refusionskrav mod medkautionisten, der kunne anses for uerholdeligt på grund af dennes insolvens, og som derfor i givet fald ville kunne begrunde fradragsret for det fulde rentebeløb. Da skatteyderen i det indbyrdes forhold imellem ham og medkautionisten hæftede for halvdelen af renteudgiften fandt landsretten at fradraget for de påløbne renter måtte begrænses hertil.

Ejerskiftegebyr

Ved ejerskifte (af en fast ejendom) erlægges i visse tilfælde et ejerskiftegebyr (f.eks. en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld) i stedet for ejerskifteafdrag. Et sådant gebyr anses som indkomstskattepligtigt for pantekreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage det.

3.2. Finansieringsog afbetalingstillæg

Faste finansieringstillæg og afbetalingstillæg betragtes ikke som fradragsberettigede renteudgifter, UfR 1960.589H. Se også ØLD af 11. nov. 1974 (9. afd. nr. 97/1973), hvor der nægtes fradrag for en renteudgift, der i lånedokumentet fremstod som et kurstab, uagtet kurstabet faktisk var beregnet som 15 % rente af den aktuelle gæld. Sådanne afbetalings- og finansieringstillæg kan derimod afskrives sammen med købesummen, hvor der er tale om køb af afskrivningsberettigede aktiver.

Såfremt der af restkøbesummen skal betales rente af den til enhver tid værende restgæld, kan den senest ved indkomstårets udløb forfaldne rente fradrages, selv om den forlods beregnede rente er tillagt restkøbesummen og afdrages sammen med denne.

Danmarks automobilforhandlerforening har oprettet en standardkontrakt til brug ved salg af biler på afbetaling. Renterne er i kontrakten og i de finansierings- og rentetabeller, der på foreningens foranledning er opstillet, fastsat til en fast procent pr. måned af den til enhver tid værende restgæld, og den betales sammen med afdrag på restgælden med en fast månedlig ydelse. Det kan på grundlag af de nævnte tabeller ses, hvor stor en del af de i henhold til afbetalingskontrakten betalte ydelser, der erafdrag, og hvor stor en del, der er renter. Renter efter disse kontrakter og tilsvarende andre kontrakter er fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen.

Bilsalg med tilbagekøbspligt

Et bilfirma solgte nye biler på en købekontrakt, hvorved køberne samtidig får tilbud om tilbagekøb efter 2 års ejertid til den oprindelige købspris. Købekontrakten indeholder følgende betingelser: Udbetaling: 20 pct. af købesummen og rente 3 pct. pr. måned.

Restkøbesum amortiseres ikke, men forfalder til betaling efter 24 måneder. Tilbagekøbspligten er betinget af, at vognen ikke har kørt mere end 50.000 kilometer, samt at den indgåede købekontrakt ikke misligholdes eller indfries inden udløbet af kontrakten.

Den månedlige ydelse kan ikke fradrages som en renteudgift, men må betragtes som en lejeudgift, der er fradragsberettiget i det omfang, bilen anvendes erhvervsmæssigt.

En skatteyder købte en ny bil. Vilkårene ifølge kontrakten var, at der af købesummen skulle svares en kontantudbetaling på 20 pct., eller 21.646 kr., mens restbeløbet 86.582 kr. skulle forrentes med 3 pct. pr. måned. Restkøbesummen skulle ikke afdrages, men forfaldt til betaling to år senere.

Skatteyderen oplyste, at han i det omhandlede år faktisk havde betalt renter på 3 pct. pr. måned, og at bilen blev tilbagesolgt til et beløb, der ikke svarede til købsprisen.

Efter de foreliggende oplysninger, herunder at der ikke fra bilforhandlerens side har foreligget en tilbagekøbspligt, at skatteyderen i henhold til kontrakten både faktisk og retligt må antages at have haft en ejers beføjelse over bilen, og at skatteyderen har været retligt forpligtet til at betale den i købekontrakten fastsatte månedlige rente - uanset at denne må anses for at være væsentligt højere end den sædvanlige afbetalingsrente i den pågældende periode - fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at anse den af skatteyderen betalte ydelse for en lejeudgift, men som en fradragsberettiget renteudgift.

Et bilfirma påtænkte at sælge nye biler på kontrakt, således at udbetalingen udgjorde 10 pct., og den månedlige ydelse 2,3 pct. af restgælden, heraf rente 1,5 pct.

Løbetiden er 2 år, hvorefter restgælden, ca. 70 pct. af den oprindelige købesum, forfalder til betaling.

I forbindelse med kontraktens indgåelse tilbyder sælgeren at tilbagekøbe bilen for et beløb, der svarer til restkøbesummen efter 2 år.

Køberen er ikke bundet af sælgerens tilbud, der er betinget af, at der samtidig indgås en serviceaftale, hvor sælgeren mod et månedligt beløb på ca. 400 kr. inkl. moms, påtager sig bilens løbende vedligeholdelse.

Under hensyn til, at køberen i henhold til aftalen både faktisk og retligt, kan udøve en ejers beføjelser over bilen, at køberen ikke har pligt til at tilbagesælge bilen til sælgeren, og at den fastsatte tilbagekøbspris er udtryk for den forventede brugtvognspris på tilbagekøbstidspunktet, meddelte Ligningsrådet bindende forhåndsbesked om, at aftalen kunne anses for en salgsaftale.

3.3. Provisioner, låneafgifter og kautionsforsikringspræmier - LL § 8, stk.3

I medfør af LL § 8, stk.3, kan løbende provisioner eller præmier for lån, som en skatteyder optager, fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Løbende præmier for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender samt præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld kan ligeledes fradrages.

Derimod kan stiftelsesprovisioner, eengangspræmier og lignende eengangsydelser for lån eller for sikring af tilgodehavender kun fratrækkes, dersom lånets løbetid ifølge låneaftalen er mindre end to år.

Stiftelsesprovision for et byggelån, som løb i 7-8 måneder, og ifølge aftalen med sparekassen skulle indfries snarest muligt efter byggeriets færdiggørelse ved optagelse af kreditforeningslån, blev anset for fradragsberettiget. Landsskatteretten lagde vægt på, at låneaftalen ikke kunne opfattes som noget tilsagn om lån ud over to år, lsr. 1974.168.

Stiftelsesprovisionen ved oprettelse af en kassekredit kan kun fradrages, når den konkrete afviklingsaftale lyder på en løbetid under to år, og dette gælder, selv om kassekreditkontrakten normalt indeholder en klausul om, at kreditor nårsomhelst, uanset aftalte afdrags- og nedskrivningsvilkår, kan forlange kreditten afviklet, jf. lsr.1984.160 og 1985.60 (hvor løbetiden var nøjagtig to år). Er der ikke aftalt en afviklingsperiode, er der som udgangspunkt en formodning for, at løbetiden er over 2 år, jf. Skat 1986.2.152.

Fradrag blev nægtet for stiftelsesprovisionen for et lån med en aftalt løbetid på fem år, uanset at det blev indfriet efter kun et års forløb, lsr. 1974.63. En efterfølgende forlængelse af lånets løbetid har ingen indflydelse på fradragsretten.

En stiftelsesprovision på 20 pct. vedrørende et lån i et bankierfirma oversteg væsentligt, hvad pengeinstitutter normalt ville beregne sig i stiftelsesprovision. Herefter godkendtes et fradrag på 4 pct. af hovedstolen, medens restbeløbet ansås for et ikke fradragsberettiget kurstab, lsr. 1981.80.

En del af stiftelsesprovisionen på et sparekasselån, anvendt til køb af statsgældsbeviser i sparekassen til lavere kurs end børskursen, blev ikke anset for fradragsberettiget i det omfang beløbet svarede til underkursen på statsgældsbeviserne, Skat 1989.9.735.

Provisioner for bankgarantier er fradragsberettigede, såfremt der er tale om en løbende provision, medens bankgarantiprovision ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt der er tale om en engangsprovision, og lånets løbetid overstiger to år.

LL § 5, stk.3

I henhold til LL § 5, stk.3, kan der i stiftelsesåret kun fratrækkes 2,5 pct. af lånets hovedstol. Overskydende stiftelsesprovision m.v. fordeles over den resterende låneperiode.

Eksempel

Et lån på 100.000 kr. stiftes den 1.dec. 1988 med en løbetid på 16 måneder. Stiftelsesprovisionen udgør 4 pct. af hovedstolen, eller 4.000 kr. Den skattepligtige har kalenderårsregnskab.

I 1988 fradrages 2,5 pct. af hovedstolen på 100.000 kr....2.500 kr.

Det resterende beløb, der kan fradrages, udgør 1.500 kr., som fordeles over restløbetiden på 15 måneder således

1.500x12 I 1989 fradrages -------- ........ 1.200 kr. 15 1.500x 3 I 1990 fradrages -------- ........ 300 kr. 15

LL § 5, stk.2

Hvis løbende provisioner og præmier for lån, som den skattepligtige optager, og præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld forfalder forud, skal disse efter LL § 5, stk.2, fradrages på forfaldstidspunktet eller fordeles til fradrag over perioden efter samme regler, som gælder for forudforfaldne renter, se F 3.1.2.

Diverse afgørelser

Udgift til løbende præmier, der betales et forsikringsselskab eller et pengeinstitut for at yde en pantebrevsgaranti, er fradragsberettiget efter LL § 8, stk.3. Gebyr for oprettelse af en konto i et pengeinstitut er ligeledes fradragsberettiget efter LL § 8, stk.3.

Udgifter til stempel af lånedokumenter er ikke fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 3, lsr. 1975.162, hvor det udtales, at fradrag ikke kan indrømmes for stempelafgift efter LL § 8, stk. 3, da denne bestemmelse må anses som et supplement til rentefradragsreglen i SL § 6e, og stempelafgift ikke kan sidestilles med renteudgifter.

Fradrag blev nægtet for gebyr vedrørende tinglysning, udfærdigelse af pantebrev og deklaration, prioriteringsassistance, påtegning på ejerpantebrev og besigtigelse af ejendom, da disse udgifter ikke var af en sådan karakter, som var forudsat henført til LL § 8, stk.3, litra c, lsr.1984.161.

Det gebyr på 2 pct. af den forfaldne ydelse, dog mindst 50 kr., der ifølge pantebrevsformularen kan forlanges, når en ydelse ikke betales rettidigt, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, skd. 34.267.

Det gebyr på f.eks. 5 kr. pr. måned, der af nogle stormagasiner og kontosalgssammenslutninger opkræves hos kunderne, kan ikke fratrækkes i medfør af LL §8, stk.3, da gebyret, der er et fast månedligt beløb, ikke kan sidestilles med provision eller præmie for lån.

Ifølge lsr. 1979.80 kunne en formidlingsprovision, som et selskab betalte en bank for formidling af et lån til selskabet, ikke anses for fradragsberettiget, idet der var tale om en engangsydelse, der ikke kunne anses som en fradragsberettiget renteudgift, og som heller ikke var fradragsberettiget i henhold til LL § 8, stk.3, som stiftelsesprovision, da lånet havde en løbetid på over to år.

Et ekspeditionsgebyr til en bank for et byggelån med løbetid på under 2 år blev ikke anset for fradragsberettiget efter ligningslovens § 8, stk.3, under hensyn til, at banken havde oplyst, at gebyret skulle dække papirmæssige ekspeditioner, Skat 1989.9.730.

Finansieringsudgifter kan evt. fratrækkes som driftsudgifter

Der kan blive tale om fradrag for finansieringsudgifter udfra et almindeligt driftsomkostningssynspunkt, jf. SL §6 a, men praksis synes her at være meget tilbageholdende. Se UfR 1972.234H, hvorefter der ikke fandtes at være en sådan forbindelse mellem præmieudgiften til en kautionsforsikring vedrørende et sparekasselån i en udlejningsejendom og ejendommens drift, at udgiften kunne anerkendes som fradragsberettiget driftsomkostning.

En skatteyder, der var interessent med 50 pct. i et investeringsinteressentskab, hvis formål var udleasing af biler, edb-udstyr, inventar m.v., kunne ikke fratrække låneomkostninger, der bestod af stempeludgifter, gebyrer vedrørende almindelige bankekspeditioner og stiftelsesprovisioner vedrørende oprettelse af kassekredit med løbetid på over 2 år og nye lån. Låneomkostningerne var afholdt i forbindelse med optagelse af lån til finansiering af den til interessentskabet indkøbte bilpark og til oprettelsen af en kassekredit, som var anvendt i forbindelse med driften i interessentskabet. Landsskatteretten fandt, at de omhandlede udgifter ikke havde haft en sådan direkte forbindelse med den løbende indkomsterhvervelse, at de kunne anses som driftsudgifter for interessentskabet, men at udgifterne måtte betragtes som ikke fradragsberettigede etableringsudgifter, Skat 1986.2.158.

En minkavler fik ikke godkendt fradrag for stempelafgift vedrørende transport i fremtidige afregninger for solgte skind, stempelafgift for bankgaranti og heller ikke for bankens gebyrer for ekspedition af lånesagen.

Landsskatteretten fandt, at disse udgifter ikke havde en sådan direkte forbindelse med skatteyderens løbende indkomsterhvervelse, at de kunne anses som fradragsberettigede driftsudgifter, jf. statsskattelovens § 6 a, men udgifterne måtte betragtes som ikke fradragsberettigede udgifter vedrørende kapitalgrundlaget, Skat 1989.10.803.

Et selskabs udgifter til kreditprovision ved optagelse af lån, der havde en løbetid over 2 år - og derfor ikke var omfattet af LL § 8, stk.3 - kunne ikke fradrages som driftsudgift efter SL § 6 a. Fradrag i henhold hertil af sådanne udgifter måtte antages alene at kunne godkendes for finansieringsselskaber og lignende virksomheder (Skat 1987.4.289).

Et selskab der handlede med korn, foderstoffer m.m. fik ikke fradrag efter SL § 6 a for udgifter til kreditprovision og stempel, da udgifterne blev anset for afholdt for at skabe et udvidet indtægtsgrundlag. Der var heller ikke fradrag efter LL § 8, stk.3 c, idet provisionerne ikke ansås at vedrøre lån med en kortere løbetid end to år, og fordi udgifter til stempel ikke blev anset for en fradragsberettiget engangsydelse efter denne lovbestemmelse, Skat 1990.10.758.

I lsr.1972.81 blev der givet fradrag for udgifter til kautions- og garantiforsikringer tegnet med henblik på opnåelse af kredittid hos henholdsvis toldvæsenet og en tobaksfabrik af henholdsvis et kvartals og 17 dages varighed.

Et finans- og investeringsselskab kunne i det år, hvor selskabet havde optaget et tyveårigt lån, fratrække de i den anledning afholdte udgifter til stiftelsesprovision og stempeludgifter. Selskabets formål var at købe, sælge og besidde pantebreve, jf. skd. 50.224.

Et finansieringsselskab havde oprettet en kassekredit med det ene formål at finansiere købet af pantebreve. Da der var en sådan direkte forbindelse mellem den ved oprettelsen af kassekreditten betalte stiftelsesprovision og selskabets indtægtserhvervelse, kunne provisionen fratrækkes i medfør af SL §6 a, lsr.1982.69.

En bankgarantiprovision, der ikke er fradragsberettiget efter LL § 8, stk.3, vil kunne være fradragsberettiget som driftsudgift efter SL § 6 a.

3.4. Særlige forhold

3.4.1. Statsgaranterede studielån

Renter af de statsgaranterede studielån hverken kan eller skal normalt fratrækkes i de år, de tilskrives hovedstolen, men først når beløbet er forfaldent, lsr. 1971.66 og SD-cirk. nr.514. Fradraget kan altså i almindelighed først foretages, når afviklingen af lånemellemværendet påbegyndes.

For renter påløbet i studietiden eller indtil tilbagebetalingsaftalen indgås, er der ydet henstand, indtil betaling sker i henhold til den med långiveren indgåede betalingsaftale.

Hvis tilbagebetalingsaftalen ikke overholdes, og banken accepterer dette, suspenderes rentefradragsretten ikke efter LL § 5, stk.7. Hvis banken derimod ikke giver en (kortvarig) henstand, kan LL § 5, stk.7 anvendes, hvorved der i det efterfølgende år sker suspension af fradragsretten for samtlige renter, herunder de i året påløbne renter, indtil betalingstidspunktet.

Er forholdet derimod det, at betalingsaftalen overholdes, men de løbende ydelser på lånet ikke er tilstrækkelige til at dække de i årets løb tilskrevne renter, der må anses som forfaldne på tilskrivningstidspunktet, opstår der formelt en restance med hensyn til de tilskrevne renter, men et særskilt krav på disse vil ikke blive gjort gældende, når tilbagebetalingsaftalen overholdes af skyldneren. LL § 5, stk.7, skal ikke anvendes i sådanne tilfælde, og fradragsretten består, så længe den med långiveren indgåede betalingsaftale overholdes. Den aftalte ydelse på lånet kan dog være så lav i forhold til gælden og de påløbne renter, at forholdet efter omstændighederne må sidestilles med henstand, således at der kun er fradrag for forfaldne (betalte) renter.

Er summen af de i året forfaldne renter større end de renter, der betales ifølge betalingsaftalen, kan skatteyderen ikke, f.eks. hvis han bliver arbejdsløs, nøjes med at fratrække de betalte renter og »overføre« resten af de forfaldne renter til fradrag i de efterfølgende indkomstår.

Hvis der mellem låntageren og pengeinstituttet ved lånets stiftelse eller efterfølgende er indgået aftale om, at renten skal forfalde løbende kan renten fratrækkes i tilskrivningsåret.

Renter af et studielån med privat kaution som sikkerhed ansås som forfaldne på tilskrivningstidspunktet, Skat 1985.3.73.

Fradrag for de hovedstolen tilskrevne renter kan kun ske med de ved en aftale mellem pengeinstituttet og låntageren fastlagte tilbagebetalingsbeløb, når en sådan aftale foreligger ved indkomstårets eller gældsafviklingens begyndelse.

Når afvikling af lånemellemværendet begyndes, kan der mellem parterne træffes aftale om, hvorledes ydelserne skal fordele sig på renter og afdrag. Dette gælder også hvor afviklingen påbegyndes inden studiets afslutning.

I praksis forekommer forskellige aftaler om afviklingen af gælden

Aftale I: De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet inden afviklingen er påbegyndt.

Aftale II: De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet efter at afviklingen er påbegyndt, og derefter på de renter, som er tilskrevet inden afviklingen er påbegyndt.

Aftale III: De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet efter at afviklingen er påbegyndt, og derefter forholdsmæssigt på de renter, som er tilskrevet inden afviklingen er påbegyndt, og afdrag på hovedstolen.

Hvis lånets afvikling påbegyndes uden fastsættelse af, hvordan ydelserne fordeler sig på renter og afdrag, skal ydelserne anses for at indeholde både renter og afdrag, jf. lsr. 1974.62 og 1974.166. Fordelingen foretages efter forholdet mellem de i henstandsperioden tilskrevne renter og summen af hovedstol og disse renter. Herudover vil de i afviklingsperioden tilskrevne renter kunne fradrages i indkomstopgørelsen for rentetilskrivningsåret.

En studerende havde afbrudt sit studium i 1975. Lånet skulle i følge en indgået aftale først påbegyndes afviklet i 1981. For 1980 godkendtes fradrag for forfaldne, ikke betalte, men dokumenterede renter, lsr.1984.169.

Eksempler

Det forudsættes, at der er givet henstand med lånets afvikling til 1.jan. 1990, at hovedstolen (oprindeligt lån) er 10.000 kr., at tilskrevne renter indtil 1.jan. 1990 er 5.000 kr., således at den samlede gæld er 15.000 kr. I 1990 indbetales f.eks. 4.500 kr. og tilskrives 2.000 kr. i renter.

Aftale I

Fradragsberettiget rente

Årets ydelse 4.500 kr. Tilskrevne renter 2.000 kr. Samlet fradrag for 1990 6.500 kr.

Aftale II

Årets ydelse 4.500 kr.

er fradragsberettiget, da den udelukkende medgår til dækning af renter. Overstiger de tilskrevne renter årets ydelse, er også det overskydende beløb fradragsberettiget.

Aftale III

Fradragsberettiget rente

5.000 ------ af ydelsen på 2.500 kr. 833 kr. 15.000 Tilskrevne renter 2.000 kr. Samlet fradrag for 1990 2.833 kr. Uden aftale om fordeling Fradragsberettiget rente: 5.000 ------ af ydelsen på 4.500 kr. 1.500 kr. 15.000 Tilskrevne renter 2.000 kr. Samlet fradrag for 1990 3.500 kr.

Disse metoder anvendes kun indtil de renter, som er tilskrevet inden afviklingens påbegyndelse, er afdraget.

Når studielånet indfries

I et tilfælde, hvor Styrelsen for Statens Uddannelsesstøtte måtte indfri et nødlidende studielån, herunder et rentebeløb på 21.245 kr., og lånet herefter overgik til Hypotekbanken til administration, kunne låntageren ikke fratrække det nævnte rentebeløb på 21.245 kr., men kun fratrække et beløb på 600 kr., som han det pågældende indkomstår havde betalt som renter til den nye kreditor Hypotekbanken i henhold til et med denne indgået forlig om afvikling af gælden, idet den omstændighed, at aftalen om tilbagebetalingen er indgået med Hypotekbanken ikke kan bevirke, at låntageren er anderledes stillet, end han ville være, såfremt aftalen var indgået med det långivende pengeinstitut, jf. lsr.1984.168.

Ved indfrielsen af studielån betragtes den oprindelige hovedstol med tillæg af tilskrevne renter som ny hovedstol for Hypotekbanken. Renter til Hypotekbanken tilskrives ikke hovedstolen. Renterne, der har karakter af simpel rente, beregnes først, når der sker indbetaling, men sådanne skyldige renter anses nu - i modsætning til tidligere - for fradragsberettigede i det indkomstår, de vedrører, se F 3.1.2 (hvor det også omtales, at bankens undladelse af at tilskrive renterne ikke udelukker fradragsret).

Det indgår normalt som led i tilbagebetalingsaftalen, at indbetalinger først anvendes til dækning af incassoomkostninger, dernæst til dækning af renter til Hypotekbanken, og endelig til dækning af Hypotekbankens hovedstol.

Om eventuel anvendelse af LL § 5, stk.7, når tilbagebetalingsaftalen ikke overholdes, se indledningen til F 3.4.1.

Den del af indbetalinger til Hypotekbanken, som dækker afdrag på Hypotekbankens hovedstol, fordeles forholdsmæssigt mellem renter og afdrag efter forholdet mellem de før Hypotekbankens overtagelse påløbne renter og Hypotekbankens nye hovedstol. Den del af afdraget, som således kan henføres til renter, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, jf. lsr.1984.168.

Renter, der er tilskrevet efter studiets afslutning, men inden Hypotekbankens overtagelse, kan fradrages på tilskrivningstidspunktet, jf. lsr.1981.92.

Eksempel

Studiet ophørt den 1.5.1989.

Gælden overtages af Hypotekbanken den 1.1.1990

Hovedstol til oprindeligt pengeinstitut ............ 144.000 kr. Renter tilskrevet i studietiden indtil 1.5.1989 .... 46.000 kr. Renter tilskrevet i tiden 1.5.-31.12.1989 .......... 9.000 kr. ----------- 199.000 kr. -----------

Der er umiddelbart fradragsret i 1989 for de 9.000 kr., der er tilskrevet efter studiets ophør 1.5.1989 og indtil Hypotekbankens overtagelse af gælden 1.1.1990.

I 1990 indbetaler skatteyder til Hypotekbanken i alt 16.000 kr., der af banken anvendes således: 1.000 kr. afskrives på incassoomkostninger.

11.000 kr. bogføres som renter betalt til Hypotekbanken. 4.000 kr. anvendes til nedbringelse af Hypotekbankens hovedstol =

(den overtagne gæld).

Der er fradragsret for de 11.000 kr. renter til Hypotekbanken.

55.000 Derudover er der fradragsret for ------ af de 4.000 kr. = 1.105 kr. 199.000

Opmærksomheden henledes på, at selv om der i brøkens tæller anvendes alle de overtagne renter (46.000 + 9.000), må fradragssaldoen højst nå op på 46.000 kr., da der jo allerede er givet fradrag for de 9.000 kr., der er tilskrevet efter studiets ophør.

Tilskud til afvikling af studiegæld

I henhold til lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld, jf. lovbek. nr.487 af 25.juni 1990, yder Styrelsen for Statens Uddannelsesstøtte tilskud til personer med statsgaranterede studielån, når visse nærmere betingelser er opfyldt.

Tilskuddet, der medregnes til den personlige indkomst, udbetales ikke til tilskudsmodtagerne, men overføres direkte til deres studielånskonto i pengeinstituttet, der krediteres for tilskudsbeløbet.

Tilskuddet anvendes normalt til at dække ydelser, der forfalder i henhold til afviklingsaftale med det pågældende pengeinstitut, således at tilskudsmodtageren opnår en hel eller delvis betalingsfritagelse og dermed en likviditetslettelse.

Tilskuddet, som er indbetalt til pengeinstituttet, sidestilles skattemæssigt med ydelser, der betales direkte af låntageren til pengeinstituttet, dvs. at en fordeling af tilskud på renter og afdrag skal ske i overensstemmelse med den mellem pengeinstituttet og låntager indgåede aftale.

For låntagere, der har fået udsættelse med tilbagebetaling af studielånet, vil der normalt ikke foreligge en sådan aftale om fordeling af eventuelle ydelser på renter og afdrag. I disse tilfælde skal tilskuddet forlods anses medgået til dækning af de i studietiden påløbne renter. Når der ydes tilskud til et lån, der er overtaget af Hypotekbanken, anvendes tilskuddet til at dække renter og afdrag, men ikke omkostninger, der er påløbet som følge af misligholdelse over for Hypotekbanken.

En skatteyder søgte om tilladelse til på selvangivelsen for indkomståret 1976 at fratrække samtlige tilskrevne, ikke betalte renter vedrørende statsgaranterede studielån, idet han anførte, at han ellers ikke ville få mulighed for at fratrække disse renteudgifter, da han pr. 1.aug. 1976 var fast bosat i Norge, og de norske skattemyndigheder ikke ville tillade fradrag efter samme regler som i Danmark. Ansøgningen blev ikke imødekommet.

Et rentetilskud i henhold til lov om gældssanering af statsgaranterede studielån, der blev udbetalt under debitors ophold i Grønland og beskattet der, blev anset for indkomst, der kunne beskattes i Grønland og ikke som en reduktion af de i Danmark fradragsberettigede renteudgifter på studielånet, Skat 1989.6.470.

En studerende havde inden studiets afslutning indgået aftale med pengeinstituttet om at tilbagebetale et studielån med 250 kr. pr. md. Den pågældende fratrak herefter det i året indbetalte beløb, 2.250 kr. samt de i årets løb påløbne renter 12.975 kr., ialt 15.225 kr. Gælden på studielånet var ved indkomstårets begyndelse 99.777 kr. og ved slutningen 123.751 kr. Der kunne ikke anses at være indgået en afviklingsaftale, når der i indkomståret var foretaget udbetalinger fra lånet, som oversteg afdragene på det samme lån. Den pågældende kunne herefter alene fratrække det faktisk indbetalte beløb, lsr.1984.82.

3.4.2. Lån fra Styrelsen for Statens Uddannelsesstøtte

Der findes tre former for rentebærende statslån/studielån til uddannelsessøgende: Lån 1, 4 og 5.

Lån 1 er statslån ydet i støtteårene 1970/71 til og med 1974/75. Lånet er rentefrit i den normale uddannelsestid, dvs. indtil den støtteberettigende studietid er opbrugt. Efter udløbet af den normale uddannelsestid forrentes gælden til enhver tid med diskontoen + 1 pct. p.a. (der beregnes rentes-rente).

Tilbagebetaling af lån 1, herunder betaling af renter, påbegyndes normalt 1 år efter uddannelsens afslutning eller ophør. Tilbagebetalingen sker med lige store ydelser pr. kvartal. Ydelsen dækker først de påløbne renter derefter afdrag på hovedstolen. Der kan ikke aftales anden afdragsmetode.

For renter, der er påløbet i uddannelsestiden og indtil tilbagebetalingstidspunktet, jf. overfor, er der ydet henstand, indtil betaling skal ske i h.t. den fastsatte tilbagebetalingsordning. Der henvises til lånevilkårene iflg. lånebeviset.

Fradrag for renter kan først foretages, når afviklingen af lånet skal begynde. Betalte renter kan fradrages og renter tilskrevet i løbet af året kan fradrages på forfaldstidspunktet, uanset om de er betalte, forudsat at tilbagebetalingsaftalen overholdes.

Lån 4 er statslån ydet i støtteårene 1982/83 til og med 1987/88. Lånet forrentes i uddannelsestiden med diskontoen minus 3 pct. Efter uddannelsestidens ophør forrentes gælden til enhver tid med diskontoen + 1 pct. p.a. (der beregnes rentes-rente).

Tilbagebetaling af lån 4, herunder betaling af renter, påbegyndes normalt 1 år efter uddannelsens afslutning eller ophør, dog tidligst 1.aug. Tilbagebetalingen sker med lige store ydelser hver anden måned. Ydelsen dækker først påløbne renter derefter afdrag på hovedstolen. Der kan ikke aftales en anden afdragsmetode.

Om fradrag for renter gælder det samme som anført for lån 1.

På den første årsopgørelse fra Styrelsen for Statens Uddannelsesstøtte efter at tilbagebetalingen er påbegyndt, vil den samlede rentetilskrivning i uddannelsestiden og frem til 31.dec. fremgå.

Lån 5 er studielån ydet fra og med støtteåret 1988/89. Lånet forrentes i uddannelsestiden med 4 pct. Efter uddannelsestidens ophør forrentes gælden til enhver tid med diskontoen + 1 pct. p.a. (der beregnes rentes-rente).

Tilbagebetalingen af lånet sker efter samme regler som anført for lån 4.

Om fradrag for renter gælder det samme som anført for lån 1.

Såfremt et statslån/studielån (lån 1, 4 eller 5) misligholdes som følge af f.eks. manglende betalinger af renter og afdrag, vil lånet blive opsagt til skadesløs betaling. Lånet oversendes herefter til Hypotekbanken til inddrivelse. I følge praksis beregnes der kreditrente af hele det skyldige beløb, herunder tidligere tilskrevne, men ikke betalte renter, til og med 1 måned efter opsigelsestidspunktet. Herefter skal der betales morarenter - simpel rente - af hele gælden. Disse morarenter anses nu - i modsætning til tidligere - for fradragsberettigede i det indkomstår, de vedrører, se F 3.1.2.

Eftergivelse af studiegæld efter reglerne i kap.3 og 4 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld, er skattefri, LL § 7 æ.

3.4.3. Rente af statshusmandslån

Statshusmænd, der svarer konjunkturbestemt rente af statslånet, og som i henhold til bestemmelserne i statshusmandsloven indbetaler differencen mellem den almindelige rente og den konjunkturbestemte rente for den forløbne lånetid (som hovedregel ved indfrielse af statslånet), kan fradrage det således efterbetalte beløb.

Se endvidere lsr. 1968.145 om konvertering af statslånet, hvilket kan ske på sådanne vilkår, at differencebeløbet indestår rente- og afdragsfrit indtil ejerskifte eller misligholdelse. I disse tilfælde anses renterne ikke for forfaldne, hvorfor fradrag nægtes.

3.4.4. Styklånsprovision

Den styklånsprovision, som en baissespekulant betaler vekselereren, kan ikke sidestilles med en renteudgift, men med den provision, der beregnes ved køb og salg, og altså som en omkostning, der skal tages i betragtning ved opgørelsen af spekulationsfortjenesten eller -tabet, lsr. 1958.116. Efter samme afgørelse nægtes fradrag for det beløb, som spekulanten må tilsvare til dækning af det udbytte, der falder på de lånte aktier, se også lsr. 1958.115.

3.4.5. Fælleskasser

I VLD af 10.dec. 1986 (Skat 1987.2.94) blev et medlem af en »fælleskasse« ikke anset for berettiget til at fradrage renter og administrationsbidrag af et af ham optaget »lån« i fælleskassen, hvor lånet ikke blev udbetalt, men krediteret en rentefri indskudskonto i fælleskassen.

Retten fandt, at det omhandlede lånearrangement savnede reelt grundlag. De af medlemmet indbetalte beløb måtte anses som ikke fradragsberettigede kapitalindskud i fælleskassen. Se også Skat 1990.6.433.

Indekslån

Spørgsmålet om fradragsret for ydelserne på indekslån omtales under E 5.3.

3.5. Begrænsninger af rentefradragsretten

3.5.1. LL § 17

Ifølge bestemmelsen i LL § 17 kan renter af gæld ikke bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen i det omfang, skyldneren har påtaget sig gælden over for livsarvinger eller disses ægtefæller som gave eller som arveforskud. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger.

Det samme gælder renter af gavegæld til fonde, legater eller lign., der helt eller delvis er oprettet til fordel for bestemte familier.

Et barnebarn blev anset for omfattet af udtrykket livsarvinger i LL § 17, selv om barnets far levede, og bedstefaderen kunne derfor ikke fradrage renter af en gavegæld til barnebarnet, jf. Skat 1986.1.71.

En skatteyder havde udstedt et afdragsfrit pantebrev på 500.000 kr. til en uddannelsesfond. Pantebrevet forrentedes med 3 1/2 pct. af hovedstolen. Fondens formål var at yde uddannelsesstøtte til descendenter efter skatteyderen og hendes ægtefælle. Fondsbestyrelsen kunne dog i ganske særlige tilfælde, når det var en velfærdssag for den pågældende, yde støtte til en descendent i tilfælde af dennes alvorlige sygdom eller i andre tilsvarende alvorlige situationer. Fradrag for renter af pantebrevet kunne ikke godkendes, lsr.1985.164.

Bestemmelsen tager sigte på tilfælde, hvor den skattepligtige har ydet en gave ( herunder arveforskud ) ved, at han har udstedt et rentebærende gældsbrev med sig selv som debitor. Hvis et sådant gældsbrev er udstedt til afkom, kan de renter, som giveren udreder, ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Er der ydet et vederlag, der svarer til gældsbrevets værdi, kan renterne derimod fradrages. Dækker vederlaget kun en del af gældsbrevets værdi, kan en hertil svarende del af renterne fradrages.

Fradrag blev nægtet for renter af et pantebrev, som en fader udstedte til afløsning af en - uden vederlag - påtagen forpligtelse til at yde en årlig understøttelse til datteren.

Fradrag af renter for gavegæld nægtes, også hvor gælden er sikret ved et omsætteligt pantebrev. Når debitors afkom m.v. ikke længere er kreditor ifølge pantebrevet, kan renter fradrages på sædvanlig måde. Se endvidere lsr. 1968.146 (omgåelse) og VLD af 26.marts 1975 (Skd. 37.161).

I skd. 29.166, var gældsbrevet ikke udstedt til udstederens afkom, men til udstederens broder, der senere videreoverdrog det til sin fader, der derefter overdrog det til sine børnebørn (herunder udstederens mindreårige børn) som gave. Under hensyn til at gældsforholdet havde en reel forretningsmæssig baggrund, at børnebørnene fik gældsbrevet til fri rådighed, og at renteydelsen på gældsbrevet ikke havde sit udspring i en gavedisposition fra debitors side, fandt man ikke forholdet omfattet af begrænsningen i ligningslovens § 17, jf. VLD af 21.marts 1980 (Skd. 56.33) omtalt foran under F 3.1.1.

En bedstemoder udstedte 4 pantebreve med pant i den hende tilhørende ejendom og overdrog pantebrevene til sine 4 børnebørn. Bedstemoderen kunne ikke som debitor fradrage renterne vedrørende pantebrevene. Hvis bedstemoderen senere overdrager den pantsatte ejendom ved salg eller gave til sine 2 børn, der hver er far til 2 af børnebørnene, indtræder der fradragsret for renter af pantebrevene for børnebørnenes forældre ved det foretagne debitorskifte.

Bestemmelsen berører ikke modtagerens pligt til at svare indkomstskat af renterne (jf. lsr. 1962.21) og heller ikke pligten til at svare gaveafgift.

Bestemmelsen er anvendt analogt på gavegæld til børn af en person, der lever sammen med giveren.

3.5.2. LL § 18

Renter af lån, der optages mod sikkerhed i livsforsikringspolicer tegnet efter den 30.nov. 1939, kan kun bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen for så vidt angår den rente, der vedrører den del af gælden, som overstiger forsikringens genkøbsværdi. Bestemmelsen kommer dog ikke til anvendelse på forsikringer, hvor præmiebetalingsperioden strækker sig over mindst 10 år, og hvis tilbagekøbsværdi ikke vilkårligt er forøget ved ekstraordinære præmieindskud. Fradrag for betalte renter af nogle med sikkerhed i annuitetsforsikringer optagne lån kunne, da den aftalte præmiebetalingsperiode for alle forsikringerne oversteg 10 år, ikke nægtes med henvisning til bestemmelsen i LL § 18, uanset at præmiebetalingen for de omhandlede forsikringer, der var tegnet i 1968 og 1970, var ophørt med de i dec. 1971 forfaldne præmier, og forsikringerne var tilbagekøbt i juli 1973, lsr. 1981.91.

Reglen i LL § 18 kan ikke anses for at være begrænset til de tilfælde, hvor der optages lån i det forsikringsselskab, der har udstedt policen, jf. Skat 1985.1.28.

3.5.3. Renter af skatter og af told- og forbrugsafgifter - LL § 17 A, stk.1

I LL § 17 A bestemmes

»Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter til renter af skatter samt told- og forbrugsafgifter ikke fradrages, bortset fra renter ved henstand efter § 6 i lov om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom, § 11, stk.3 og 4, i lov om afgift af arv og gave og § 12 i EBL samt renter efter § 12, stk.4, i lov om kapitaltilførselsafgift«.

Bestemmelsen gælder således renter af alle skattearter (herunder også skatter pålignet dødsboer), bortset fra renter, der hidrører fra de nævnte henstandstilfælde. Disse er fradragsberettigede, uanset hvornår de er påløbet.

LL § 17A, stk.2 Renter af lån til betaling af ejendomsskatter

Renter af lån, der er ydet i henhold til lov om lån til betaling af ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse og lov om lån til betaling af ejendomsskatter, kan ikke fradrages ifølge en bestemmelse i LL § 17 A, stk.2, som har virkning for lån, der ydes til betaling af ejendomsskatter m.v. vedrørende skatteåret 1983 og følgende skatteår, og tillige har virkning for renter fra og med 1.jan. 1983 af lån ydet i henhold til lov om lån til betaling af ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse i 1982 og tidligere.

LL § 17 A, stk.3. Renter af boligydelseslån

Renter af boligydelseslån, der er ydet i henhold til lov om boligydelse til pensionister eller lov om individuel boligstøtte, kan ikke fradrages, LL § 17 A, stk.3.

Om fradragsret for renter vedrørende efterbetalings- og bødebeløb har Skattedepartementet udtalt, at renter, der fra og med 1.jan. 1976 påløber efterbetalingsbeløbet, ikke kan fradrages. Derimod er renter af bødebeløbet fortsat fradragsberettiget.

Renter vedrørende betaling for ydelser som vand, gas, el og lignende er fortsat fradragsberettigede.

I følge skd.63.340 kan renter af norsk arveafgift fradrages.

Procenttillægget til restskat kan ikke fratrækkes. Skematisk oversigt

Morarenter m.v.

Fradragsret: +

Ikke fradragsret: -

Afskrivninger, efterregulering efter afskrivningslovens § 29A -

A-skat, indeholdt af arbejdsgiver, KL § 63, stk.2 -

Arveafgift, arveafgiftslovens §§ 24 og 33 -

Arveafgift, henstand efter arveafgiftslovens § 11, stk.3 og 4 +

B-skat, KL §§ 63, stk.1 og 89 -

Bunden opsparing, lov om bunden opsparing § 3, stk.4 -

Ejendomsskatter, kom.ejendomsk. lov § 27 stk.2 og lov om ejendomsskyld til staten § 10 -

Etableringskonto, efterbeskatning efter etableringskontolovens

1. Underholdsydelser

1.1. Bidrag i anledning af separation eller skilsmisse

1.2. Bidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse

1.3. Bidrag til børn uden for ægteskab

1.4. Aftægts- og underholdsydelser

2. Gaver til visse foreninger m.v. (LL § 8 A)

3. Renteudgifter

3.1. Betingelser for rentefradrag

3.2. Finansierings- og afbetalingstillæg

3.3. Provisioner, låneafgifter og kautionsforsikringspræmier

3.4. Særlige forhold, herunder studielån

3.5. Begrænsninger af rentefradragsretten

3.6. Renteafgiftsloven

4. Udgifter til formueforvaltning

5. Udgifter til bod og bøder