PERSONBESKATNING 1990 AFSNIT PE - IKKE ERHVERVSMÆSSIGE INDTÆGTER

§ 5, stk.5, har virkning for gældsforpligtelser, der er påtaget den 11.dec. 1985 eller senere.

5.3.4. Vederlag i næringsforhold KGL § 4

KGL § 4 omhandler de tilfælde, hvor fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag i næring. Hvor §§ 2-3 omfatter pengenæring, omfatter § 4 den såkaldte vederlagsnæring. Om afsmitning, se E 5.3.5 samt skd.cirk. pkt.26.

Gevinster og tab på fordringer, omfattet af KGL § 4, medregnes i den personlige indkomst i det indkomstår, hvor gevinsten eller tabet realiseres.

Betaling for leverancer m.v.

Pantebreve, der modtages som betaling for vareleverancer og tjenesteydelser, anses altid for erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, og senere indvundne kursavancer i forhold til det beløb, hvormed pantebrevet er indgået som betaling, må derfor indkomstbeskattes. Rækkevidden af denne regel belyses af den i UfR 1971.913 (Skd.19.42) refererede landsretsdom, der fastslog, at et A/S, der drev tømmerhandel og som delvis betaling for træleverancer havde modtaget nogle pantebreve, med rette var anset for indkomstskattepligtig af den ved senere afdrag på pantebrevene opnåede kursavance. Den omstændighed, at erhvervelsen af pantebrevene ikke var sket som en på forhånd aftalt betaling for leverancerne, men først blev besluttet, da tømmerhandelens tilgodehavende blev nødlidende, fandtes at være uden betydning for beskatningen.

En skatteyder bortforpagtede en isenkramforretning. Forretningens varelager blev overdraget ved efterfølgende særskilt købekontrakt, hvor en del af købesummen blev berigtiget ved gældsbreve. Da det drejede sig om særskilt betaling for overdragelse af varelager, ansås kursgevinsterne ved afdrag på gældsbrevene for skattepligtige, lsr.1984.60.

En murermester modtog til delvis berigtigelse af salgssummen for en af ham opført ejendom et pantebrev i en anden ejendom, som ved avanceopgørelsen var nedskrevet til kurs 53. Kursavancerne på dette pantebrev blev indkomstbeskattet i lighed med kursavancerne på et eventuelt sælgerpantebrev i den solgte ejendom, lsr. 1983.127.

Pantebreve, der er modtaget i skatteyderens erhverv f.eks. som murermester, kan ikke anses for at være overgået til anlægskapital i forbindelse med ophør af erhvervsvirksomhed.

5.3.4.1. Pantebreve erhvervet som led i næringen

Næringssynspunktet finder ikke blot anvendelse på skatteydere, der driver virksomhed med handel med værdipapirer, men også på håndværkere og andre, der erhvervsmæssigt beskæftiger sig med ejendomshandel, eller som modtager pantebreve som betaling for erhvervsmæssige ydelser. Se f.eks. lsr. 1980.185, hvor en tømrersvend blev anset for indkomstskattepligtig af en kursavance ved afdrag på pantebreve, som han havde modtaget til kurs 50 som løn af det byggeselskab, hvor han var ansat.

Nedennævnte to højesteretsdomme angiver - for skatteydere, der disponerer inden for markedet for kortvarige private pantebreve - den ramme inden for hvilken Højesteret kan ventes at ville trække grænsen mellem på den ene side den gruppe, der nok virker aktivt, men dog stadig må betragtes som almindelige kapitalinvestorer, der kan oppebære kursavancer indkomstskattefrit, og på den anden side de erhvervsdrivende udøvere af udlånsvirksomhed eller finansieringsvirksomhed, der indkomstbeskattes af disse avancer.

I dommen UfR 1973.472H (Skd.25.184) (Quant-Hansen) var der tale om en skatteyder, som ikke havde et erhverv, men som havde investeret den væsentligste del af sin formue i pantebreve med ret kort løbetid (fra 4-10 år, der for nogles vedkommende blev kortere som følge af indfrielse). Købene finansieredes til dels ved anvendelse af kassekredit. I nogle tilfælde var pantebrevene udstedt direkte til den pågældende. Der var aldrig foretaget salg af pantebreve. Højesteret fandt ikke i de oplyste omstændigheder grundlag for at fastslå, at der var udøvet næringsvirksomhed, der medførte skattepligt af kursavancerne. Dommen er kommenteret af Jørgen Trolle i UfR 1973B, s.309.

Den anden højesteretsdom er UfR 1975.552H (Hyldahl) (Skd.35.67), hvor en købmand, der bl.a. var indehaver af 2 detailforretninger inden for manufakturbranchen, havde investeret ledig kapital i pantebreve. I Højesterets dom anføres: »Indstævntes . . . dispositioner over sin kapital har kun undtagelsesvis bestået i køb af tidligere oprettede pantebreve eller lign., men har i næsten alle tilfældene bestået i udlån, for hvilke der direkte til indstævnte som første kreditor udstedtes pantebreve eller andre gældsbeviser, og indstævnte har således haft væsentlig indflydelse på lånedokumenternes nærmere vilkår. Den overvejende del af lånene har haft en stipuleret løbetid på ikke over 3 år, og låneforholdenes karakter - og hyppige anvendelse af klausulen om forfald af lånenes hovedstol ved ejerskifte - har medført, at lånenes faktiske løbetid i det overvejende antal tilfælde er blevet kortere end den stipulerede. Gennem regnskabsårene . . . har den ved lånetransaktionerne indvundne kursgevinst da også været noget større end renteindtægten.

Kursgevinsten findes i hvert fald under disse omstændigheder ikke at være formueforøgelse . . ., men at måtte anses som en del af udbyttet ved en af indstævnte drevet virksomhed med udlån af penge og således i medfør af statsskattelovens § 4, stk.1a, at være skattepligtig indkomst.« Dommen er kommenteret af A. Blom-Andersen i UfR 1976B, s.237.

En direktør, nu bosat i udlandet, beskattedes af indfrielsesgevinster på 1.825.500 kr., der ansås for erhvervet som led i skatteyderens næringsvej med udlån af penge (finansieringsnæring). Indfrielsesgevinsterne hidrørte fra lavtforrentede gældsbreve modtaget i forbindelse med placering af provenuet af et aktionærlån i pengeudlån på i alt 8,1 mill. kr., Skat 1988.5.292.

Erstatningskøb

Såfremt pantebreve af ovennævnte karakter - hvor kursavancerne er indkomstskattepligtige - sælges og der foretages »erstatningskøb« af andre pantebreve, vil kursavancer på »erstatningspantebrevene« kunne være indkomstskattepligtige, jf. f.eks. lsr.1982.168, der er omtalt i afsnit E 5.3.3.2.1. (Advokater).

I lsr. 1983.129 blev kursavancerne på »erstatningspantebrevene« ikke beskattet under hensyn til, at skatteyderens virksomhed ikke omfattede handel med værdipapirer.

Opdeling af pantebrevsbeholdningen

Der er principielt intet til hinder for, at en skatteyder kan opdele sin pantebrevsbeholdning i en gruppe, hvor de indvundne kursgevinster beskattes, og en gruppe der er private (kapitalanlæg). Dette gælder dog ikke de selskaber, der omfattes af KGL § 2 (se E 5.3.3.1).

Opdeling kan forekomme i tilfælde, hvor en skatteyder med en privat pantebrevsbeholdning fra et vist tidspunkt modtager pantebreve som betaling for vareleverancer eller på anden måde fra dette tidspunkt må anses for næringsdrivende i pantebreve, idet der i så fald skal foretages en opdeling af pantebrevene i relation til erhvervelsestidspunkterne. Der kan også foretages en opdeling i en gruppe, hvor kursavancerne er skattepligtige, og en gruppe, hvor kursavancerne er skattefri, f.eks. hvor den ene ægtefælle er næringsdrivende i relation til pantebreve og den anden arver pantebreve eller selv køber pantebreve for egne midler.

Om ejendomsmægleres mulighed for at foretage en opdeling af pantebreve, se afsnit E 5.3.3.2.1.

5.3.5. Afsmitning

Ved bedømmelsen af, om der foreligger næringsvirksomhed med fordringer, kan der ske afsmitning mellem forskellige retssubjekter.

5.3.5.1. Aktionær-selskab

Ved bedømmelsen af, om der foreligger næring for et aktieselskab, kan aktionærernes forhold tages i betragtning: »afsmitning«. Dette var tilfældet i U 1957.318 H (Morko). Den drejede sig om, hvorvidt et aktieselskab, der var stiftet af indehaverne af et byggefirma, var indkomstskattepligtig af den kursgevinst, det havde indvundet ved salg af pantebreve, købt af firmaet. Firmaets indehavere ville have været skattepligtige af kursgevinsterne, såfremt de havde beholdt pantebrevene. Højesteret beskattede selskabet af kursgevinsterne med den begrundelse, at selskabets »erhvervelse af pantebrevene ikke anses som kapitalanlæg, men findes at have en så nøje tilknytning til den af firmaet drevne erhvervsvirksomhed, at kursgevinsten også for selskabet må anses som skattepligtig kursgevinst.«

Dommen er omtalt af Trolle i UfR. 1966.B 268 og Koch-Nielsen i UfR. 1971.B 108. Se endvidere UfR 1956.261 (Jørgen Petersen - A/S, »Espehøj«).

5.3.5.2. Selskab-aktionær

Om der foreligger næring for en aktionær i relation til pantebreve erhvervet fra selskabet, har bl.a. været behandlet i følgende tilfælde

I HD af 30.okt. 1985 (skd.77.965) fandtes en tømmerhandler indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, som han havde købt af et ham behersket ejendomsselskab. Højesteret fandt, at skatteyderens erhvervelse af pantebrevene, der hidrørte fra selskabets salg af ejerlejligheder, havde en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed, at kursavancerne også må anses som indkomstskattepligtige for ham efter SL § 4. Skatteyderens kursavancer på pantebreve købt i det åbne marked var derimod ikke indkomstskattepligtige.

Se ligeledes Skat 1986.5.333, hvor en malermester, der efter det oplyste ikke selv var i næring med køb og salg af ejendomme eller pantebreve, blev indkomstbeskattet af kursavancer på pantebreve købt af et byggeselskab, hvori han var hovedanpartshaver, idet erhvervelsen af pantebrevene under hensyn til hans bestemmende indflydelse i selskabet, fandtes at have haft en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed, at de opnåede kursavancer også hos ham måtte anses som indkomstskattepligtige i henhold til SL § 4.

Se også ØLD af 23.marts 1987 (Skat 1987.5.332), der på linje med ovennævnte to afgørelser statuerede afsmitning ved en hovedaktionærs erhvervelse af sælgerpantebreve til markedskurs fra eget selskab.

I HD af 29.april 1982 (skd.63.399 og 64.109) fandtes en skatteyders pantebreve at være erhvervet i så nær tilknytning til hans erhvervsmæssige virksomhed, at den opnåede kursavance måtte anses for indkomstskattepligtig efter SL §4, stk.1a. Skatteyderen havde erhvervet pantebrevsporteføljen til kursværdi fra forskellige håndværkerkonsortier og et byggeselskab, han selv var henholdsvis deltager og aktionær i, og det var ubestridt, at kursavancerne ville være indkomstskattepligtige for konsortialdeltagerne og for byggeselskabet, idet de var erhvervet som betaling for udført arbejde. Se også lsr. 1983.128 og 129 samt Skat 1986.3.219.

I VLD af 4.feb. 1983 (skd.67.425) fandtes en landmands erhvervelse af pantebreve at være sket som kapitalanlæg med den følge, at kursgevinsterne i medfør af SL §5, stk.1a, ikke skulle henregnes til den skattepligtige indkomst svarende til, at landmanden ikke kunne antages at ville have været skattepligtig af kursgevinster opnået på eventuelle sælgerpantebreve udstedt direkte som led i berigtigelsen af købesummen eller opnået på andre tilsvarende pantebreve erhvervet for en kontant købesum. Pantebrevene var modtaget af landmanden til kursværdi til dækning af et tilgodehavende ifølge mellemregning med et selskab, hvori han var hovedaktionær.

5.3.6. Fordringer i fremmed valuta KGL § 6

KGL § 6 omfatter fordringer i fremmed valuta, det vil sige fordringer i fremmed mønt. Fordringer, der alternativt lyder på en fremmed valuta og på danske kroner efter fordringshaverens valg anses for en fordring i fremmed valuta. ECU-obligationer anses som fordringer i fremmed valuta.

Eurokroneobligationer (obligationer, der lyder på danske kroner, men som udstedes i udlandet), er fordringer i danske kroner, og omfattes således ikke af § 6, men af § 7.

Samtlige kurssvingninger indgår i indkomstopgørelsen. Såvel kursgevinster og -tab på grund af valutakurssvingninger som kursgevinster og -tab på grund af børskurssvingninger indgår i indkomsten. Se i øvrigt afsnit E 5.3.6.3.

5.3.6.1. Personer

For personer medregnes gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta, hvis det godtgøres af ligningsmyndighederne eller den skattepligtige, at fordringen eller gælden har erhvervsmæssig tilknytning. Se nærmere herom nedenfor.

Gevinst og tab er kapitalindkomst efter PSL § 4, stk.1, nr.2.

5.3.6.1.1. Erhvervsmæssig tilknytning

Afgørelsen af, om en fordring eller gæld har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed i henhold til KGL § 6, skal foretages efter en konkret bedømmelse, svarende til den praksis, der tidligere var gældende for LL § 8D.

Et lån eller tilgodehavende blev tidligere anset for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, når lånet eller tilgodehavendet er etableret i overensstemmelse med valutabestemmelserne om kommercielle lån og kreditter samt finanslån (almindelige finanslån, koncernlån og refinansieringslån).

Nationalbankens valutabestemmelser blev pr. 1.maj 1983 ændret, således at det alene er en betingelse for at opnå lånetilladelse, at den lånesøgende er SE- eller momsregistreret. Da der ikke ved denne registrering foretages nogen undersøgelse af, hvorvidt den pågældende er erhvervsdrivende, kan det ikke som efter de hidtidige valutabestemmelser uden videre lægges til grund, at lånet opfylder lovens betingelse om at være anvendt i tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Ved afgørelsen kan der dog fortsat bl.a. henses til, om transaktionen er i overensstemmelse med de før 1.maj 1983 gældende valutabestemmelser.

Ved vurderingen kan der ikke lægges vægt på, om fordringen eller gælden vedrører driften eller anlægsformuen.

Som eksempler på fordringer og gæld, der ikke har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, nævnes i skd.cirk. nr.102 af 11.maj 1976 vedrørende LL § 8 D krav på arv, arveforskud, gaver, legater, understøttelser, præmier, gevinster og lignende. Og det samme gælder lån optaget af de i valutabestemmelserne nævnte herboende udenlandske statsborgere, familielån samt lån optaget i forbindelse med erhvervelse eller opførelse af fast ejendom i udlandet til ikke-erhvervsmæssig brug.

I lsr.1983.70 ansås en skatteyder for berettiget til at fradrage det fulde tab på et lån, der var anvendt til køb af en flyvemaskine, der anvendtes både erhvervsmæssigt og privat.

Derimod kunne en skatteyder ikke fradrage et tab på et lån optaget til finansiering af driftsbygninger og driftsinventar på en landbrugsejendom, som ikke blev anset for erhvervsmæssigt drevet.

I Skat 1990.4.285 fandt Landsskatteretten, at en lønmodtager, der sammen med sin far drev en minkfarm, ikke kunne få fradrag for kurstab på et udlandslån. Lånet var ikke anvendt erhvervsmæssigt, men til køb af værdipapirer og ædelmetaller.

5.3.6.1.2. Private investorer

Personer, for hvem fordringen ikke har erhvervsmæssig tilknytning, skal medregne gevinst ved indkomstopgørelsen, hvis fordringens pålydende rente på erhvervelsestidspunktet er lavere end mindsterenten. Erhvervelsestidspunktet anses som det tidspunkt, hvor fordringshaveren efter almindelige formueretlige principper har erhvervet ejendomsretten til fordringen. Det vil for eksempel være handelsdagen ved børshandler. Ved arv anses erhvervelsestidspunktet dog som udlægstidspunktet i tilfælde, hvor udlægsmodtageren ikke indtræder (succederer) i afdødes skattemæssige stilling.

Fordringens skattemæssige status er i modsætning til fordringer i danske kroner ikke afgjort een gang for alle, men beror på om mindsterenten på erhvervelsestidspunktet er opfyldt. Der kan altså ikke arbejdes med begreberne blåstemplede eller sortstemplede fordringer. Tab er ikke fradragsberettiget. En børskursgevinst på en fordring i fremmed valuta, der ikke har opfyldt mindsterentekravet på erhvervelsestidspunktet, kan dog modregnes i et valutakurstab (og omvendt). Der skal således anvendes et nettoprincip ved opgørelsen.

Gevinst på konvertible obligationer i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis fordringen ikke har opfyldt mindsterentekravet på erhvervelsestidspunktet. Se KGL § 6, stk.3.

5.3.6.2. Selskaber m.v.

Selskaber skal generelt medregne gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det samme gælder for skattepligtige efter fondsbeskatningsloven.

Selskabet kan f.eks. således have fradragsret for et tab på et lån i fremmed valuta, der er optaget til underkurs. Fradragsadgangen kan dog være begrænset efter § 5, stk.4, hvis der er tale om et næringsskattepligtigt selskab, se nærmere herom E 5.3.4.

Også et moderselskabs tab eller gevinst på fordringer eller gældsforpligtelser i fremmed valuta over for et udenlandsk datterselskab er omfattet af bestemmelsen, medmindre det efter en konkret bedømmelse må antages, at der på stiftelsestidspunktet foreligger overførsler i form af driftstilskud, i hvilket tilfælde den skattemæssige behandling må afgøres efter statsskattelovens bestemmelser, se C 2.4 og LV, Selskaber, SC 1.2.2. Vejledende vil eksempelvis kunne være, om overførslen mellem moder- og datterselskab finder sted på et tidspunkt, hvor det er uomtvisteligt, at debitorselskabet aldrig vil kunne honorere et tilbagebetalingskrav, således at overførslen reelt har karakter af et driftstilskud, selv om det formelt fremtræder som et skyldforhold.

Hvis der foreligger et skyldforhold, vil dette normalt ikke være stiftet til underkurs, hvorfor tabet på fordringen respektive gevinsten ved gældsfrigørelsen skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse med det nominelle beløb.

Et selskab begærede bindende forhåndsbesked om, hvorvidt kurstabet på et til kurs 68 optaget 5 årigt rente- og afdragsfrit obligationslån nom. 600 mill. kr. kunne accepteres fratrukket ved indfrielsen af lånet. Det var oplyst, at lånet udbetaltes af en række danske og udenlandske pengeinstitutter og berigtigedes ved udstedelse i udlandet af 0%»s obligationer med et pålydende af 20.000 kr. (eurokroneobligationer). Lånet skulle finansiere selskabets løbende anlægs- og driftsomkostninger.

Ligningsrådet udtalte, at kurstabet efter rådets opfattelse ikke kunne fradrages ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, idet lånet ikke var optaget i fremmed valuta, jf. KGL § 6, stk.1, og idet selskabet ikke henhørte under KGL § 2, ligesom der ikke i SL § 6 a sås at være hjemmel til at fradrage kurstab af den omhandlede karakter.

5.3.6.3. Beskatningstidspunktet

Kursgevinster og -tab skal medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet er konstateret. Som hovedregel anses gevinst og tab for konstateret, når det er realiseret ved hel eller delvis indfrielse af lånet eller tilgodehavendet, jf. KGL § 8.

Opgørelse af gevinst og tab

Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem anskaffelsessum og afståelsessum eller indfrielsessum.

Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Anskaffelsessummen for konvertible obligationer opgøres efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Det vil sige efter aktie-for-aktie-metoden for almindelige aktier. Hovedaktionærer, der afstår den konvertible obligation efter 3 års ejertid, skal dog opgøre fortjenesten efter en gennemsnitsmetode.

Gevinst og tab på gæld opgøres som forskellen mellem forpligtelsens værdi ved påtagelsen og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Ved delvis indfrielse, det vil sige afdrag, opgøres gevinst og tab som forholdet mellem

indfrielsessum - anskaffelsessum -------------------------------- x afdrag indfrielsessum

Se evt. taleksemplet i skd.cirk. af 9.okt. 1986, pkt.74.

Ved afståelse af obligationer (herunder udtrækning) der er registreret på samme konto inden for samme fondskode anvendes et first in-first out princip, således at de først erhvervede anses for de først afståede, jf. KGL § 8, stk.3.

Reglen i § 8, stk.3, er ikke til hinder for, at Ligningsrådet giver tilladelse til at anvende en anden opgørelsesmåde. Ligningsrådet kan f.eks. give tilladelse til at anvende den gennemsnitlige anskaffelsessum for samtlige obligationer i en enkelt fondskode i stedet for hver enkelt obligations anskaffelsessum. Se i øvrigt afsnit E 5.3.3.3.

Lagerprincippet

Ligningsrådet kan i medfør af KGL § 8 give tilladelse til, at skattepligtige efter KGL ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld i udenlandsk valuta kan ændre opgørelsesmåde.

Ligningsrådet har bemyndiget de kommunale skattemyndigheder til at meddele skattepligtige overgang fra realisations- til lagerprincip, jf. T&S-cirk.1990-15, der samtidig ophævede SD-cirk.1987-35 og 1989-11.

Bemyndigelsen gælder kun næringsskattepligtige efter KGL §§ 2-4. Skattepligtige efter LL § 29 (kommanditister m.v.) og skal fortsat indsende ansøgning om principskifte til Told- og Skattestyrelsen. Det samme gør sig gældende for private investorer med fordringer og gæld i udenlandsk valuta hvor mindsterentekravet ikke er opfyldt.

Tilladelse til at anvende lagerprincippet på fordringer og gæld i udenlandsk valuta indebærer, at såvel børskurs- som valutakurssvingninger skal behandles efter dette princip.

Som hovedregel kan og skal virksomheden anvende »lagerprincippet« på finanslån, hvis virksomheden iøvrigt har anvendt dette princip på sine udenlandske mellemværender. Undtagelse herfra kan dog gælde i forbindelse med finansiering ved valutalån af køb af skibe og visse større maskinanskaffelser fra udlandet.

I almindelighed kan virksomheden ikke nægtes adgang til at anvende lagerprincippet.

Et amerikansk selskab, hvis eneste aktivitet var at drive en filial i Danmark, som det finansierede, anvendte fra 1982 for første gang lagerprincippet og fratrak urealiseret valutakurstab, der var akkumuleret fra 1976-82 vedrørende finansieringen. Filialen havde modtaget stadigt stigende rentefri forskud, der forfaldt på anfordring. Forskuddene voksede i takt med investeringerne. Der forelå ingen skriftlig aftale om forholdet. Selskabet kunne under de foreliggende omstændigheder ikke anvende lagerprincippet under henvisning til de atypiske låneforhold, hvor afviklingsvilkårene ikke kunne dokumenteres.

Overgang til at anvende lagerprincip vil sædvanligvis finde sted fra og med det indkomstår, der angår den senest foreliggende selvangivelse. Virksomheden kan dog vælge at placere overgangsåret inden for den almindelige 5-årsfrist.

KGL har ikke tilsigtet nogen ændring i denne praksis, der således fortsat er gældende. Det betyder, at overgang til anvendelse af lagerprincippet fortsat kan ske i forståelse med de lokale ligningsmyndigheder, men således at princippet med virkning fra og med indkomståret 1986 skal anvendes for såvel børskurs - som valutakurssvingninger, jf. ovenfor.

Akkumuleret tab eller vinding, der fremkommer i perioden fra udlandslånets optagelse og frem til overgangsårets statusdag, skal medregnes i indkomstopgørelsen for overgangsåret.

Der skal normalt anvendes samme princip vedrørende samtlige mellemværender i udenlandsk valuta. Derimod stilles der ikke krav om, at en virksomhed, der anvender lagerprincip vedrørende valutariske mellemværender skal periodisere f.eks. renter.

I Skat 1990-12-982 f fandt LSR, at et selskab der var omfattet af KGL § 2, og som anvendte lagerprincippet ved opgørelse af gevinst/tab på fordringer omfattet af KGL § 1, også kunne anvende dette princip ved opgørelse af gevinst/tab på terminsforretninger, der var skattepligtige efter SL § 4 f.

Såfremt en virksomhed overgår til anvendelse af lagerprincippet, kan virksomheden ikke senere uden tilladelse fra ligningsmyndighederne ændre princip, jf. T&S-cirk.1990-15.

Afløsning eller prolongation

Prolongeres et udlandslån betragtes det prolongerede lån som et nyt selvstændigt lån, således at den ved prolongationen beregnede kursgevinst, henholdsvis det beregnede kurstab, skal medregnes ved indkomstopgørelsen for prolongationsåret.

Omlægning til anden valuta

Når et udlandslån omlægges til en anden valuta betragtes det omlagte lån ikke som et nyt selvstændigt lån, hvorfor den ved omlægningen beregnede kursgevinst, henholdsvis det beregnede kurstab, ikke kan medregnes ved indkomstopgørelsen på omlægningstidspunktet.

Debitorskifte

I tilfælde af debitorskifte må det overtagne lån i relation til erhververen anses for stiftet på tidspunktet for overtagelsen af lånet og til valutakursen på dette tidspunkt. Konstaterede kurssvingninger må herefter medtages ved erhververens indkomstopgørelse for de indkomstår, hvori afdrag eller indfrielse sker, såfremt betingelsen herfor i øvrigt er opfyldt. På tilsvarende måde må lånet i relation til overdrageren anses for indfriet på tidspunktet for overdragelsen af lånet og til valutakursen på dette tidspunkt. Den af overdrageren ved indfrielsen konstaterede kursgevinst eller -tab skal medtages ved overdragerens indkomstopgørelse i overdragelsesåret, såfremt betingelserne for at lade kurssvingninger påvirke indkomstopgørelsen i øvrigt er opfyldt.

Hvis den erhvervsmæssige aktivitet, hvortil lån er knyttet, afhændes til anden side, men den oprindelige låntager stadig er debitor, kan der også efter afståelsen medregnes valutakursgevinster og -tab., jf. bl.a. Skat 1986.8.515.

Et ApS optog i jan. 1981 et udlandslån på 15.000 sfr, der blev anvendt til indretning af en af selskabet drevet frisørsalon. I juli s.å. anmeldtes lånet til Nationalbanken som overdraget til hovedanpartshaveren, der var indtrådt i den oprindelige låneaftale på uændrede vilkår. I 1982 blev der afdraget på lånet, hvorved der var konstateret et kurstab på 2.096 kr. Dette tab kunne ikke fratrækkes, idet lånet - efter hovedanpartshaverens overtagelse af dette - måtte betragtes som et ikke erhvervsmæssigt lån, jf. lsr.1985.172.

Kurssikringspræmier m.v.

Udgifter til kurssikring af gæld eller tilgodehavende, herunder omkostninger ved valutaterminsforretninger, der har til formål at kurssikre gæld eller fordringer, behandles skattemæssigt på samme måde som en valutakursregulering af den pågældende fordring eller gæld.

Overgangsregler

Der er fastsat særlige overgangsregler i § 10, stk.10-11 for de skattepligtige, der efter de hidtidige regler ikke har skullet medregne gevinster og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta. De skattepligtige kunne vælge mellem anskaffelsessummen/værdien ved forpligtelsens påtagelse, værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31.dec. 1985.

Skattepligtige efter fondsbeskatningsloven har en tilsvarende valgmulighed, dog står valget mellem begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien pr. 31.dec. 1986.

For en række skatteydere, der har haft fordringer, hvor valutakursgevinsten er skattepligtig, men børskursgevinsten hidtil har været skattefri, inddrages børskursgevinsterne nu under skattepligten. I disse situationer kan der i følge overgangsreglen i KGL § 10, stk.10, ved opgørelsen af fordringens »anskaffelsessum« vælges mellem børskursen på anskaffelsestidspunktet, børskursen den 31.dec. 1985 eller ved begyndelsen af indkomståret 1986.

Finanslån optaget før 1.jan. 1976 er dog undtaget fra de ovennævnte regler. Ifølge KGL § 10, stk.12, finder de hidtil gældende regler vedrørende disse lån fortsat anvendelse. Der henvises til ligningsvejledningen 1985 side 777 ff.

5.3.7. Terminsforretninger

Terminsforretninger med fordringer m.v. går ud på, at der købes eller sælges fordringer (værdipapirer eller valuta) til en bestemt kurs til salg eller levering på et fastsat fremtidigt tidspunkt. Kursen på dette tidspunkt vil være afgørende for, om der er gevinst eller tab på terminsforretningen.

En valutaterminsforretning, der indgås for at dække kursrisiko, bedømmes i sammenhæng med det arrangement, som terminsforretningen dækker. Den skatteretlige bedømmelse ses i sammenhæng med de skatteretlige regler, som gælder for arrangementet.

Ovenstående synspunkter finder også anvendelse på valutaterminsforretninger indgået af momsregistrerede virksomheder.

Et selskab, der drev virksomhed som sommerhusudlejningsbureau i Jylland, begærede bindende forhåndsbesked om, hvorvidt valutakursgevinst og -tab på terminsforretninger i D-mark skulle indgå i selskabets indkomstopgørelse. Det fremgik, at selskabet i væsentligt omfang formidlede udlejning af sommerhuse til tyskere, der betalte i D-mark enten ved lejekontraktens indgåelse eller umiddelbart forud for lejeforholdets afvikling. Udlejerne af husene påtog sig ikke nogen valutakursrisiko, idet lejen med sommerhusejerne var aftalt i danske kr. For selskabet ville det administrativt være lettest, såfremt de løbende D-mark-indbetalinger kunne omveksles løbende og køb af D-mark vedrørende terminsforretningerne først skulle ske ved terminsforretningernes afvikling. Selskabet påtænkte derfor at indgå terminsforretninger pr. 1.juli 1987 og 1988 for køb af 19 mill. D-mark svarende til den forventede lejeindtægt fra tyske lejere for at have sikkerhed for lejeindtægternes kursværdi, og for at selskabet blev i stand til at budgettere hermed.

Ligningsrådet fandt, at de omhandlede valutaterminsforretninger kunne anses for indgået for at afdække selskabets erhvervsmæsige valutakursrisiko på omsætningen hidrørende fra tyske kunder, hvorfor valutakursgevinst/-tab på disse forretninger skulle medregnes ved selskabets indkomstopgørelse. Eventuelle valutaterminsforretninger indgået uden tilknytning til selskabets erhvervsmæssige virksomhed skulle behandles som enkeltstående væddemålskontrakter, hvilket indebar, at gevinst var skattepligtig, medens tab ikke kunne fratrækkes, jf. SL § 4 f.

I Skat 1990.7.546 fandt Landsskatteretten, at en produktionsvirksomhed havde fradrag for tab på en valutaterminskontrakt, der var indgået til sikring af tilgodehavender og leverancer.

I Skat 1989.5.405 fandt lsr., at et selskab der drev finansieringsvirksomhed, kontraktfinansiering og anden forretningsvirksomhed var næringsdrivende med finansielle fordringer, jf. SL §§ 4 og 5 a. Selskabet var derefter berettiget til i regnskabsåret 1984/85 og 1985/86 at medregne henholdsvis gevinst og tab på valutaterminsforretninger. Det var oplyst, at selskabet i regnskabsåret 1984/85 havde foretaget 4 valutaterminsforretninger med nettotab. I regnskabsåret 1985/86 var der foretaget 17 valutaterminsforretninger med nettogevinst. Det var endvidere oplyst, at valutaterminsforretningerne ikke var foretaget i kurssikringsøjemed, samt at selskabet i regnskabsåret 1985/86 havde foretaget køb og salg af aktier i betydeligt omfang.

I Skat 1990-12-982 f fandt LSR, at et selskab der var omfattet af KGL § 2, og som anvendte lagerprincippet ved opgørelse af gevinst/tab på fordringer omfattet af KGL § 1, også kunne anvende dette princip ved opgørelse af gevinst/tab på terminsforretninger, der var skattepligtige efter SL § 4 f.

Hvis der i det enkelte tilfælde ikke foreligger den nødvendige sammenhæng med f.eks. en erhvervsmæssigt påtaget risiko, betragtes en valutaterminsforretning som en væddemålskontrakt, der omfattes af statsskattelovens § 4, litra f.

Det er eksempelvis tilfældet, hvis der er optaget et lån til køb af fordringer, og disse fordringer lægges uidentificerbart som sikkerhed for lånet. Det kan ligeledes være tilfældet hvis fordringerne stilles til kreditors fri disposition i tidsrummet fra arrangementets indgåelse og frem til indfrielsestidspunktet.

I en bindende forhåndsbesked (Skat 1989.6.485) fandt Ligningsrådet, at en skatteyders gevinst og tab ved deltagelse i en banks valutapuljelånsordning måtte anses for at være en art væddemål, hvorfor det var skattepligtigt jf. SL § 4 f. Det var i sagen oplyst, at skatteyderen ikke havde nogen erhvervsmæssig tilknytning til penge- og kapitalmarkedet, samt at deltagelse i valutapuljelånsordningen ikke var erhvervsmæssigt begrundet. Ligningsrådet fandt endvidere, at skatteyderens deltagelse i valutapuljelånsordningen var af en sådan målestok, at den var større end hvad skatteyderens økonomi isoleret set tillod. Ligningsrådet bemærkede, at deltagelse i bankens valutapuljelånsordning måtte bedømmes for hver enkelt skatteyder for sig.

Obligationsog valutaterminsforretninger

Obligationsterminsforretninger uden for næringstilfælde er af Landsskatteretten anset for at være en væddemålskontrakt, jf. SL § 4 f, se Skat 1989.4.330 (en revisors enkeltstående obligationsterminsforretning) og Skat 1989.12.959 (en lønmodtager havde i 1986 foretaget 38 obligationsterminsforretninger). Begge tilfælde henførtes under SL § 4 f.

I Skat 1990.10.796 f anså Landsskatteretten en revisors tab på 57 valutaterminsforretninger og gevinst på 13 obligationsterminsforretninger for omfattet af SL § 4 f. Landsskatteretten fandt endvidere, at der kunne foretages modregning af tab og gevinst på forretninger foretaget inden for samme år med den begrænsning at nettotab ikke var fradragsberettiget.

Beskatning

En eventuel nettokursgevinst på terminsforretninger inden for året er, når beskatningen sker efter SL § 4 f, skattepligtig som personlig indkomst. Nettokurstab er ikke fradragsberettiget.

5.3.8. Ikrafttrædelse - overgangsregler

KGL har som udgangspunkt virkning fra og med indkomståret 1986. Der findes dog en række forskellige overgangsregler. Disse regler er beskrevet i LV 1989 afsnit E 5.3.8, s.305 f.

Afsnit PE - Ikke erhvervsmæssige indtægter

1. Indtægter, der træder i stedet for erhvervsindtægter

1.1. Arbejdsløshedsdagpenge, sygeløn og sygedagpenge

Arbejdsløshedsdagpenge, strejke- og lockoutunderstøttelse, samt ydelser fra faglige sammenslutninger o.lign. er indkomstskattepligtige, jf. SL § 4, litra c og LL § 13. Det samme gælder sygeløn og sygedagpenge samt eventuelle dagpenge i tilfælde af tilskadekomst eller ulykke.

Beløb, der modtages fra sygesikringen eller sygeforsikring til erstatning for positive udgifter i anledning af sygdommen - i modsætning til erstatning for tab af erhvervsindtægt som følge af sygdommen (dagpenge) - er derimod ikke skattepligtige, jf. l.o.s.r. 1929.78, lsr. 1942.117 og 1950.12.

Dagpengeordningen går i hovedtræk ud på, at lønmodtagere i sygdomstilfælde i en kortere periode afhængig af forskellige i loven indeholdte betingelser får udbetalt dagpenge fra arbejdsgiveren, hvorefter udbetalingen for ansatte hos private arbejdsgivere overgår til socialforvaltningen. I visse tilfælde, bl.a. afhængig af ansættelsesforholdets længde, sker udbetalingen straks fra de sociale myndigheder. Arbejdsgiveren har visse muligheder for at opnå refusion af de beløb, han udbetaler.

Ifølge § 13 i lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring kan arbejdsformidlingen yde »mobilitetsfremmende ydelser«. Reglerne omfatter rejsehjælp, flyttehjælp, tilskud til merudgifter ved dobbelt husførelse, bolighjælp, starthjælp og etableringshjælp. Alle disse ydelser er indkomstskattepligtige, og begrunder ikke i sig selv noget fradrag i indkomsten, jf. skd.66.257 og lsr.1983.161.

1.2. Offentlige understøttelser

1.2.1. Sociale ydelser

Behovsbestemte ydelser, der af offentlige myndigheder og institutioner udredes i henhold til lov om social bistand medregnes normalt ikke i indkomsten, jf. LL § 7, litra j, se nærmere nedenfor.

Nedsættelse af personfradraget

Som et modstykke til skattefriheden sker der ved beskatningen af modtagerens øvrige indkomst i almindelighed en nedsættelse af personfradraget, jf. PSL § 11. Nedsættelsen foretages, når den pågældende har modtaget ydelser efter kapitel 9 (§§ 37-42a) i bistandsloven. I så fald nedsættes personfradraget, herunder overført fradrag fra ægtefælle, med så stor en del, som svarer til forholdet mellem de modtagne ydelser efter lovens kapitel 9 og disse ydelser med tillæg af den skattepligtige indkomst. Nedsættelsen kan dog ikke udgøre et større beløb end ydelserne.

Ydelser efter bistandsloven til dækning af udgifter i forbindelse med et handicap, har ikke virkning for personfradraget. Dette gælder udgifter efter § 42, i det omfang de er affødt af uddannelsen eller af pågældendes handicap, f.eks. skolepenge, kursusudgifter, nødvendige bøger og udgifter til transport til og fra uddannelsesstedet, jf. pkt. 34 og 35 sammenholdt med pkt.47, stk.2, i Socialministeriets vejledning af 26.juni 1987.

Ifølge PSL § 11 skal nedsættelse af personfradraget i forbindelse med udbetaling af kontanthjælp efter bistandslovens kap.9 til samlevende ægtefæller ske hos den ægtefælle, der har den højeste skattepligtige indkomst. Ydelser efter bistandslovens § 42 (revalidering, uddannelse og etablering) henføres dog til den ægtefælle, de er ydet til.

Udbetalte ydelser til en ægtefælle efter kap.9 i lov om social bistand medfører, at denne ægtefælles ikke udnyttede personfradrag ved skatteberegningen overføres til den anden ægtefælle som tillæg til sidstnævntes personfradrag før der beregnes nedsættelse efter PSL § 11, Skat 1990.3.210.

Kontanthjælp i medfør af bistandslovens § 37 og § 42 til unge under 18 år medfører nedsættelse af den unges personfradrag, skd.47.290.

Behovsbestemte ydelser m.v. efter bistandsloven er normalt skattefri. Ydelser efter bistandslovens kap. 9 samt ydelser, der efter lovens § 49 b og § 49 f udbetales efter § 37, medfører nedsættelse af personfradraget.

De ydelser, der påvirker personfradraget, er kontante ydelser i form af kontanthjælp (grundydelse, boligtillæg og børnetillæg).

De forskellige natural- og serviceydelser, som også tidligere var skattefrie, påvirker ikke personfradraget.

Ydelser efter bistandslovens § 37 medregnes ikke i modtagerens indkomst, men reducerer hans personfradrag, også i de tilfælde, hvor den pågældende til det offentlige indbetaler det bidrag, der i henhold til resolution skal betales til et barns underhold, skd.69.175.

I Skattedepartementets cirkulære nr.18 af 26.jan. 1977 til LL findes eksempler på personfradragets beregning. Skat 1985.2.55 indeholder et eksempel på, hvorledes nedsættelse af personfradraget efter den omhandlede bestemmelse beregnes, når indkomstnedsættelsen omfatter en kortere periode end et år, samt når skatteberegning foretages efter KL § 13.

Kræves en social ydelse tilbagebetalt efter bistandslovens § 26, stk. 1, nr. 4, på grund af udbetalt erstatning m.v., skal den i forbindelse med udbetalingen af ydelsen skete nedsættelse af modtagerens personfradrag ophæves (SD-cirk.1981.21). Hvis en modtagen ydelse, der oprindelig var tilbagebetalingspligtig, omkonteres så kun halvdelen skal tilbagebetales, skal reguleringen principielt foretages i omkonteringsåret. Reguleringen kan dog efter skatteyderens anmodning foretages for udbetalingsåret.

Når en bidragspligtig ikke opfylder sin forpligtelse i henhold til en bidragsresolution til at udrede underholdsbidrag til den tidligere ægtefælle, kan der ydes den tidligere ægtefælle hjælp efter bistandslovens kapitel 9. Denne ydelse betragtes som en skattefri social ydelse for modtageren (selv om den træder i stedet for et skattepligtigt bidrag), men den medfører nedsættelse af personfradraget, skd.42.184.

Bortfalder et krav på tilbagebetaling af en social ydelse efter bistandslovens § 27, stk. 4, idet der er gået 5 år efter hjælpens ophør, uden at der efter § 27, stk. 1, har være økonomisk mulighed for at gennemføre kravet, medfører dette hverken skattepligt eller nedsættelse af den pågældendes personfradrag.

Hvad er skattefrit

Ifølge Skattedepartementets cirkulære nr.18 af 26. januar 1977 til LL omfatter skattefritagelsen i henhold til LL § 7, litra j, alle de tilfælde, hvor hjælpen ydes af de sociale myndigheder efter behov, (behovsbestemte ydelser).

Skattefritagelsen gælder derimod ikke de beløb til personlige fornødenheder, der som en pensionsydelse udbetales til pensionister på plejehjem efter bistandslovens § 84 og § 118, og heller ikke de ydelser efter bistandsloven, som udbetales i forbindelse med ophold på en institution under bistandsloven, når ydelserne har karakter af egentlige arbejdsvederlag samt transportgodtgørelse.

Ydelser fra Dansk Flygtningehjælp, der udbetales i medfør af bistandsloven, behandles på samme måde som sociale ydelser i øvrigt, d.v.s. de er skattefri, men kan medføre reduktion af personfradraget, skd.40.32.

Lommepenge udbetalt i henhold til bistandslovens § 117, stk.2, til personer anbragt på institutioner for personer med vidtgående fysiske eller psykiske handicap er skattefri ifølge LL § 7, litra j. Hjælp ydet som løn eller løntilskud efter bistandslovens § 42, stk.3, er skattepligtig, jf. pkt.66 i Socialministeriets vejledning af 26.juni 1987.

Godtgørelse efter bistandslovens § 48 a til forældre med alvorligt syge børn under 14 år er skattepligtig. Ligeledes er plejevederlag med eventuelle tillæg efter bistandslovens kap 12 a i forbindelse med pasning af døende i hjemmet skattepligtig.

I henhold til LL § 7, litra p, er børnetilskud, flerbørnstilskud og adoptionstilskud efter lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag skattefri.

Børnefamilieydelsen (jf. lov nr.147 af 19.marts 1986), der udbetales fra og med juli 1987, er ligeledes skattefri.

Ifølge LL § 7 F er boligstøtte og forskellige tilskud efter lov om byfornyelse og boligforbedring samt saneringsloven ligeledes skattefri (se G 5.1.2).

I forbindelse med børns ophold på døgninstitutioner udbetales til forældrene hjælp til dækning af rejseudgifter ved besøg på institutionen. Denne hjælp - der er af beskedent omfang - anses i praksis som skattefri.

Bruttorevalideringsydelse

Med virkning fra 1.okt. 1990 kan der efter bistandslovens § 43, stk.2, udbetales en bruttorevalideringsydelse. Disse faste revalideringsydelser, herunder hjælp der ydes som løn eller løntilskud, er skattepligtig A-indkomst. Efter § 43, stk.2, 6, 7 og 8, kan der ydes særskilt hjælp til uddannelses- eller handicapbetingede udgifter. Denne hjælp er skattefri og har ikke virkning for personfradraget.

1.2.2. Uddannelseshjælp Omskoling og lign.

Der kan ydes støtte, normalt i form af godtgørelse for tab af indtægter, efter følgende bestemmelser

a. Lov om erhvervsmæssig uddannelse af specialarbejdere, om uddannelse af unge og om støtte til omskoling.

b. Finanslovsbevilling til ydelse af tilskud til efteruddannelse af faglærte m.v., jf. Arbejdsministeriets cirkulære nr. 166 af 18.juni 1965.

Godtgørelse ydet efter de nævnte bestemmelser for tab af indtægter eller arbejdsmuligheder er indkomstskattepligtig. Tilskud til betaling af egentlige uddannelsesudgifter (kursusafgift o.lign.) beskattes ikke, hvorimod værdien af kost og logi på uddannelsesinstitution beskattes (1.725 kr. pr. md.).

Om uddannelseslegater m.v., se E 3.5.1.

1.3. Private understøttelser 1.3.1. Fra tidligere arbejdsgiver

1.3.1. Fra tidligere arbejdsgiver

Nogle arbejdsgivere udbetaler til tidligere ansatte en form for understøttelse eller pensionslignende ydelse, uden at denne kan anses som led i en egentlig pensionsordning. Understøttelsen ydes ofte til tidligere ansatte, der af en eller anden grund har været afskåret fra at deltage i en egentlig pensionsordning. Hvad enten der under ansættelsesforholdet af lønmodtageren har været indbetalt bidrag til understøttelsesordningen eller ikke, og uden hensyn til, om sådanne bidrag har været fradragsberettigede, er alle udbetalinger af denne art indkomstskattepligtige.

1.3.2. Fra fagforeninger o.lign.

Visse fagforeninger o.lign. udbetaler til medlemmer, der er ophørt med erhverv, eller til enker efter medlemmer, en mindre understøttelse som supplement til folkepension m.v. Understøttelsen er indkomstskattepligtig.

Når der ved en overenskomststridig arbejdsnedlæggelse pålægges medlemmer af fagforeningen en personlig bod, og boden betales af fagforeningen, er beløbet indkomstskattepligtigt for medlemmet, jf. lsr.1986.57.

Ved HD af 27.april 1988 (Skat 1988.6.335) blev en fagforenings udbetaling af strejkeunderstøttelse i form af lån ikke anset som en indkomstskattepligtig ydelse i henhold til LL § 14, stk.7 (nu LL § 13). Højesteret udtalte dog, at lånefordelen muligvis måtte anses for indkomstskattepligtig.

1.3.3. Fra hjælpe- og understøttelsesfonds

Ydelser fra såkaldte hjælpe- og understøttelsesfonds, herunder visse alderdomsfonds, er skattepligtige. Om fondens eventuelle køb af livrente, se I 5.

En hjælpefond, hvis kapital udelukkende hidrørte fra arbejdsgiveren, ophørte ved salg af virksomheden, og kapitalen blev udloddet til de ansatte. Udbetalingerne blev anset for almindelig indkomstskattepligtige, lsr. 1976.121.

1.4. Erstatninger 1.4.1. Tilskadekomst

1.4.1. Tilskadekomst

Erstatningskrav kan foruden efter dansk rets almindelige regler opstå efter lov om arbejdsskadeforsikring (Lovbkg. nr.450 af 25.juni 1987).

Arbejdsskadeforsikringsloven dækker

1) sygebehandling, optræning og hjælpemidler m.m.,

2) erstatning for tab af erhvervsevne,

3) erstatning for varigt men,

4) overgangsbeløb til efterladte ved dødsfald,

5) erstatning for tab af forsørger.

Økonomisk kompensation efter arbejdsskadeforsikringsloven skal ses i sammenhæng med økonomisk kompensation mv. efter andre sociale love, for eksempel dagpengeloven, sygesikringsloven og bistandsloven.

Efter arbejdsskadeforsikringsloven, der administreres af Arbejdsskadestyrelsen (i samarbejde med en række særlig godkendte private forsikringsselskaber) med ankeadgang til Den Sociale Ankestyrelse, kan der efter 1.april 1987 ydes følgende erstatninger

A. Erstatning for varigt men (§ 28), der udbetales som

1) et kapitalbeløb.

B. Erstatning for tab af erhvervsevne (§ 27), der udbetales som

1) en løbende erstatning, eller

2) et kapitalbeløb, automatisk eller efter ansøgning, eller

3) et engangsbeløb på 2 gange den årlige erstatning

a) fra udgangen af den måned, i hvilken den erstatningsberettigede fylder 67 år

b) hvor en erstatningsberettiget på tidspunktet for afgørelsen er fyldt 67 år.

C. Erstatning for tab af forsørger (§§ 31-33), der udbetales som

1) en tidsbestemt løbende erstatning, eller

2) et kapitalbeløb, automatisk eller efter ansøgning, eller

3) et engangsbeløb på 2 gange den årlige erstatning

a) fra udgangen af den måned, i hvilken den erstatningsberettigede fylder 67 år

b) hvor en erstatningsberettiget på tidspunktet for skadelidtes død er fyldt 67 år.

D. Overgangsbeløb ved dødsfald (§ 30).

Overgangsbeløbet, der udbetales een gang for alle, tilkommer under nærmere betingelser den efterladte ægtefælle samt en efterladt, som før arbejdsskadens indtræden levede sammen med skadelidte i et ægteskabslignende forhold. Overgangsbeløbet kan i særlige tilfælde tildeles andre, jf. lovens § 30, stk.4.

De erstatninger, der er nævnt under B.1. og C.1., er indkomstskattepligtige, hvorimod de øvrige erstatninger er indkomstskattefri.

Ulykkesforsikringsloven anvendes fortsat på ulykkestilfælde, der er indtruffet før den 1.april 1978.

Erstatninger, der udbetales løbende, er altid indkomstskattepligtige. Man må i denne forbindelse være opmærksom på, at en engangssum kan erlægges afdragsvis uden derfor at blive skattepligtig.

Hvad angår forsikringsydelser i h.t. en personlig ulykkesforsikring, dagpenge, invaliditetserstatning og dødserstatning med begunstigelsesklausul, jf. lov om forsikringsaftaler §§ 102-105, jf. § 122, se I 3.

1.4.2. Lærlingeforhold

Ifølge lærlingeloven er en læremester forpligtet til at yde en lærling erstatning efter voldgiftsrettens skøn, hvis læremesteren er skyld i, at lærlingen ikke erhverver lærebrev ved læretidens udløb. Erstatningen er ikke nærmere præciseret. Den del af en sådan erstatning, der vedrører tabt arbejdsfortjeneste, er skattepligtig. Hvor stor en del af en ikke nærmere præciseret erstatning, der vedrører tabt arbejdsfortjeneste, må opgøres individuelt i hvert enkelt tilfælde, eventuelt skønsmæssigt, jf. VLD af 15. nov. 1983 (skd. 69.273), hvor den tabte arbejdsfortjeneste i forbindelse med erstatning for et ulovligt lærlingeforhold skønsmæssigt blev opgjort til forskellen mellem den faktisk oppebårne løn og hvad den pågældende kunne have tjent som ufaglært arbejder i samme tidsrum.

Hvor det drejer sig om erstatning for manglende lærebrev (dårlig oplæring), fastsættes beregningsgrundlaget for erstatningen som regel som forskellen mellem sidste års lærlingeløn og den udlærtes begyndelsesløn for en periode svarende til den tid, lærlingen bliver forsinket i sin uddannelse.

Den skattepligtige del af de nævnte erstatninger anses for A-indkomst.

1.4.3. Lønmodtagernes Garantifond

Lønmodtagernes Garantifond (LG) er oprettet ved lov af 13.april 1972, jf. nu lovbekendtgørelse nr.77 af 12.feb. 1988, med det formål at sikre lønmodtageres lønkrav m.v. i tilfælde af

1) arbejdsgiverens konkurs,

2) arbejdsgiverens død, såfremt boet behandles efter skiftelovens kap. 3,

3) virksomhedens ophør, såfremt det godtgøres, at arbejdsgiveren er ude af stand til at betale kravet.

LG er oprettet som en selvstændig, selvejende institution. Fonden har ledelse og administration fælles med Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP).

Garantien omfatter krav på løn og andet vederlag, erstatning for afbrydelse af arbejdsforholdet samt feriegodtgørelse, såfremt kravene har eller i tilfælde af konkurs ville have privilegium efter konkurslovens § 95, stk.1, nr.1-5, jf. stk.2. Garantien omfatter tillige tilsvarende krav, der kan støttes på konkurslovens § 94, nr.2, såfremt den skifteret, der behandler konkursboet eller dødsboet, attesterer, at boet ikke for tiden er i stand til at opfylde kravene. Endelig omfatter garantien de krav, der efter konkurslovens § 63, stk.2, 1.pkt., bliver stillet som § 94- eller § 95-krav.

Krav fra skyldnerens nærstående kan nægtes privilegium - og dermed dækning fra fonden - såfremt kravet under hensyn til løn- og arbejdsvilkår, til ydelse af henstand samt til evt. økonomisk interesse i virksomhedens drift ikke findes rimeligt begrundet. I tilfælde af virksomhedens insolvente ophør uden egentlig bobehandling er det fonden, der afgør, om privilegium evt. skal nægtes.

Det er en forudsætning for privilegium - og dermed dækning fra fonden - at der har bestået et tjenesteforhold mellem arbejdsgiveren og lønmodtageren. F.eks. har den administrerende direktør for et aktieselskab efter fast domspraksis ikke privilegium for sit krav. Der er således ikke helt identitet mellem kildeskattelovens A-indkomstbegreb og privilegium efter konkursloven.

Udlæg for arbejdsgiveren samt godtgørelse for konkrete udgifter, typisk kørselsgodtgørelse efter »statens takster«, er ikke omfattet af garantien.

For lønkrav m.v. kan fonden i det enkelte tilfælde i alt højst udbetale 75.000 kr., (hvis fristdagen ligger efter 1.jan. 1989). Krav på feriegodtgørelse kan dækkes udover maksimumbeløbet.

Garantien omfatter ikke den del af lønnen, som arbejdsgiveren skulle have indeholdt i kildeskat. I forhold til lønmodtageren træder det beløb, som fonden beregner som A-skat i stedet for kildeskat af lønnen, jf. KL § 83. Lønmodtageren bliver godskrevet den beregnede skat via arbejdsgiverregionen, der modtager underretning fra fonden om den udbetalte løn m.v. og den deraf beregnede skat. Arbejdsgiveren (boet) er, som ved lønudbetaling i øvrigt, ansvarlig for den til A-skatten svarende del.

Udbetalinger fra fonden skal behandles som den ydelse, udbetalingen træder i stedet for, d.v.s. i almindelighed som almindelig lønindtægt. Godtgørelse i forbindelse med afbrydelse af arbejdsforholdet (det vil især være fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a) er dog særlig indkomst.

Efter udbetalingen indtræder fonden i lønmodtagernes krav og anmelder kravet i et evt. bo. I forbindelse med anmeldelsen bliver boet også gjort bekendt med den A-skat, LG har beregnet i forbindelse med udbetalingen.

1.5. Lønmodtagernes Dyrtidsfond

Lønmodtagernes Dyrtidsfond blev oprettet 1.april 1980 (lov nr.7 af 9.jan. 1980). Fonden forvalter og udbetaler de »indefrosne« dyrtidsportioner, som staten indbetalte til ATP i perioden 1.sept. 1977 til 31.aug. 1979. Pengene i Dyrtidsfonden er lønmodtagernes personlige ejendom og er konteret på den enkeltes navn.

Udbetaling til de berettigede sker

1) ved det fyldte 67. år. 2) ved tilkendelse forinden af folkepension, enkepension, invalidepension, (nu førtidspension), efterløn, tjenestemandspension, pension fra godkendt pensionskasse, erstatning for tab af erhvervsevne på 50 pct. eller derover. 3) ved flytning til udlandet for at tage varig bopæl der. 4) ved dødsfald.

Der skal ikke betales indkomstskat af de udbetalte beløb. Der fratrækkes derimod en afgift i henhold til pensionsbeskatningsloven. Af de indbetalte beløb og renter indtil 31.dec. 1979 udgør afgiften 25 pct., og af renter tilskrevet efter 1.jan. 1980 40 pct.

Så længe bindingen i Dyrtidsfonden varer, er indeståendet fritaget for formuebeskatning og renterne for indkomstbeskatning, skd.52.12.

1.6. Døgnplejevederlag Lønmodtagere

Plejevederlag medregnes til den personlige indkomst. Godtgørelse, der ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med døgnpleje, omfattet af §§ 65 og 66 i lov om social bistand, og som ikke overstiger de i medfør af lovens § 66, stk.5, fastsatte satser for omkostningsgodtgørelser, er skattefri, jf. LL § 9, stk.10.

Skattefriheden forudsætter, at der foreligger en plejetilladelse efter bistandslovens § 65 (privat familiepleje), eller en godkendelse af opholdsstedet efter bistandslovens § 66 (formidlet døgnophold) og gælder kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger nævnte satser. Overstiger godtgørelsen satserne, skal det overskydende beløb således medregnes ved opgørelsen af modtagerens personlige indkomst, jf. skd.cirk. nr.103 af 13.sept. 1988, pkt.18.

Omkostningsgodtgørelsen har i 1990 været

Fra den 1. jan. til 31.marts 1990

- For de to første plejebørn 87 kr. pr. døgn pr. barn for børn under 10 år og 91 kr. pr. døgn pr. barn for børn og unge over 10 år.

- For det tredje plejebarn og efterfølgende plejebørn 81 kr. pr. døgn pr. barn.

Fra og med 1.april 1990

- For de to første plejebørn 91 kr. pr. døgn pr. barn for børn under 10 år og 95 kr. pr. døgn pr. barn for børn og unge over 10 år.

- For det tredje plejebarn og efterfølgende plejebørn 85 kr. pr. døgn pr. barn.

Ved omlægningen fra en fradragsordning til skattefrihed undgår disse plejeforældre tillige fradragsbegrænsningen på 3.400 kr. for lønmodtagerudgifter ifølge LL § 9, stk.1. (Se evt. D 2.2).

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor.

Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis plejeforældre får refunderet særlige udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen.

Selvstændige erhvervsdrivende

Plejeforældre, der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af skattefriheden. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen, se f.eks. Skat 1987.10.743 samt C 4.2.4.

Lommepenge m.v.

Lommepenge til børn og unge fra 3-18 år og beklædning til børn, der er fyldt 12 år, ydes af kommunalbestyrelsen i overensstemmelse med reglerne i Socialstyrelsens vejledning nr. 3, 1988, punkterne 71 og 72 om lommepenge, arbejdsvederlag og andre ydelser under ophold uden for hjemmet.

Barnet er principielt skattepligtig af disse ydelser, men skatteansættelse af børn under 15 år sker efter praksis kun, såfremt barnet har haft anden skattepligtig indkomst i indkomståret eller ejer skattepligtig formue ved indkomstårets udløb.

Om vederlag for børn anbragt i dagpleje, se D 3.8.

2. Ydelser efter de sociale pensionslove

Den 1. januar 1984 afløstes de 3 hidtidige love om folke-, invalide- og enkepension af 2 love, lov om folkepension samt lov om invalidepension og førtidspension m.v.

Enkepension, førtidig folkepension, laveste invalidepension erstattedes af førtidspension, som kan tilkendes, når erhvervsevnen er nedsat med mere end halvdelen, ikke kun af helbredsmæssige årsager, men også ved blandede helbredsmæssige og sociale årsager. Endvidere kan førtidspension tilkendes fra det 50. år, når sociale og helbredsmæssige forhold taler for det.

Den 1. oktober 1984 trådte lov om social pension i kraft. Heri er samlet samtlige regler om social pension og betegnelserne højeste og mellemste invalidepension er afløst af højeste og mellemste førtidspension, ligesom der skelnes mellem almindelig og forhøjet almindelig førtidspension. Sidstnævnte betegnelse indebærer retten til det særlige førtidsbeløb, der kom til udbetaling fra den 1. januar 1985 til personer, der har opnået ret til førtidspension før det fyldte 60. år. Selve tilkendelseskriterierne er ikke ændret.

Ydelserne efter den sociale pensionslovgivning - herunder invaliditetsydelse til ikke-pensionister - sker gennem socialforvaltningen i kommunen.

Pensionerne ydes fra den 1. i måneden efter at aldersbetingelserne er opfyldt eller tidligst fra den 1. i måneden efter begæringens indgivelse. Der kan ydes forskud på pensionerne, medens sagen behandles.

2.1. Folkepension

Folkepension beregnes under hensyn til den pågældendes ægteskabelige stilling. Loven indeholder to satser: en for samgifte pensionister og en for andre pensionister.

Ved dødsfald har den efterlevende ægtefælle normalt ret til tre måneders fuld efterlevelsespension.

Folkepension består af grundbeløb og pensionstillæg.

Grundbeløbet udbetales fuldt ud til pensionister, der er fyldt 70 år, mens det reguleres for pensionister i alderen 67-69 år på grundlag af indtægten ved personligt arbejde.

Regulering af grundbeløbet sker under hensyn til egne indtægter,hvorimod pensionstillægget reguleres under hensyn til såvel egne som evt. ægtefælles indtægter og tillægget indtægtsreguleres uanset pensionistens alder.

Fra 1. jan. 1984 bortfaldt hustru- og ægteskabstillæg, men er der inden denne dato opnået ret til et sådant tillæg, udbetales det, indtil ægtefællen selv bliver pensionist. Tillæggene indtægtsreguleres under hensyn til begge ægtefællers indtægt. Modtog pensionisten fuldt hustrutillæg pr. 31. dec. 1983, overgik hustruen til at modtage førtidspension.

Endelig kan der være tale om midlertidige tillæg, ventetillæg, alderstillæg og personlige tillæg. Disse tillæg er ikke indtægtsregulerede. Herudover kan der være tale om invaliditetstillæg.

Beskatningen

De ovenfor omtalte ydelser er som hovedregel fuldt skattepligtige. Personlige tillæg og invaliditets-, bistands- og plejetillæg er dog skattefri efter ligningslovens § 7, litra i.

Beskatningstidspunktet

Sociale pensioner beskattes i udbetalingsåret, selv om pensionen tildeles med tilbagevirkende kraft for tidligere år, jf. bkg. nr.6 af 4.nov. 1988, § 23, stk.1.

SD-cirk.1987-47 omtaler betingelserne for at tillade en eventuel tilbagefordeling af pensionsindtægter m.v. vedrørende tidligere indkomstår, se D 1.1.

Samordningsfradrag

Efter tjenestemandspensionsloven foretages et »samordningsfradrag« for personer, der modtager tjenestemandspension, og som samtidig er berettiget til at oppebære folkepension (og højeste førtidspension).

Samordningsfradraget foretages som en reduktion af tjenestemandspensionen. Fradraget foretages inden skattetræk. Beløbet på oplysningssedlen omfatter derfor kun nettobeløbet.

2.2. Førtidspension

Førtidspensionerne består ligesom folkepension af grundbeløb og pensionstillæg, men til forskel fra folkepension reguleres grundbeløbet under hensyn til samtlige indtægter, pensionisten måtte have udover pensionen.

Indtil 1. jan. 1985 bestod forhøjet almindelig og almindelig førtidspension kun af grundbeløb og pensionstillæg, medmindre der blev ydet nogle af de særlige tillæg, der er nævnt nedenfor. Efter 1.jan. 1985 udbetales herudover førtidsbeløbet til personer, der havde opnået ret til forhøjet almindelig førtidspension før det fyldte 60. år. Førtidsbeløbet indtægtsreguleres ikke.

Højeste førtidspension består tillige af et invaliditetssbeløb og et erhvervsudygtighedsbeløb. Mellemste førtidspension tillige kun af invaliditetsbeløbet. Invaliditetsbeløbet og erhvervsudygtighedsbeløbet indtægtsreguleres ikke.

Til pensionen ydes tillæg efter stort set samme regler som til folkepension. Herudover kan der være tale om bistands- og plejetillæg, der ikke indtægtsreguleres.

Der gælder særlige regler for beregningen af samgifte førtidspensionisters pension, hvorved bl.a. tages hensyn til hver af ægtefællernes invaliditetsgrad.

Førtidspensionister overgår ved det fyldte 67. år til folkepension.

Invaliditets- ydelse

Efter lov om social pension kan der tilkendes en invaliditetsydelse, der er indtægtsuafhængig, til personer, der ville have ret til højeste eller mellemste førtidspension, hvis de ikke havde erhvervsmæssigt arbejde. Invaliditetsydelse kan også tilkendes personer, der på grund af alvorlig høreskade har svære kontaktvanskeligheder. I tilslutning til invaliditetsydelser kan der tilkendes bistands- eller plejetillæg.

Beskatningen

Førtidspensionens grundbeløb og pensionstillæg samt erhvervsudygtighedsbeløbet er skattepligtige, medens invaliditetsbeløb, bistands- og plejetillæg, personlige tillæg og invaliditetsydelser samt førtidsbeløb er skattefrie.

2.3. Ægtefællers beskatning

Hver ægtefælle beskattes af sin egen pension med tilhørende skattepligtige tillæg og forskud herpå, idet beskatningen ganske følger udbetalingen. Det gælder foruden grundbeløbet også pensionstillæg, alderstillæg, ventetillæg og beløb for erhvervsudygtighed.

Ægteskabstillæg tilkommer pensionisten og beskattes hos denne som en del af den samlede pension. Hustrutillæg beskattes hos ægtemanden, da det udbetales til ham, jf. skd. 70.432.

Amerikansk social security skal analogt med reglerne for beskatning af folkepension beskattes hos den ægtefælle, der modtager ydelsen, skd. 24.76.

2.4. Forhøjet personfradrag

Ifølge PSL § 10 gælder der særlige personfradragsregler for pensionister, d.v.s. personer, som ved udgangen af indkomståret,

1) enten opfylder aldersbetingelsen for at modtage folkepension, eller

2) modtager eller får forskud på førtidspension eller modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg.

Ad 1) Aldersbetingelsen for at opnå folkepension opfyldes i det år, hvori den skattepligtige fylder 67 år. Selv om pensionen efter de gældende regler tidligst kan udbetales fra den 1. i måneden, efter at aldersbetingelsen er opfyldt, er det tilstrækkeligt, at aldersbetingelsen er opfyldt inden udgangen af 1990.

Ad 2) Personer, der før det 67. år rent faktisk oppebærer social pension ved årets udgang, er berettiget til det særlige personfradrag.

Efter de gældende regler indtræder retten til pensionen først fra den 1. i måneden efter ansøgningsdagen. Det betyder, at personer, der har søgt pension i dec. 1990, og som får tillagt ret til denne fra den 1. jan. 1991, først er berettiget til det forhøjede personfradrag i 1991.

Samlevende pensionister, der har været gift hele året, får hver et personfradrag på 30.200 kr. i 1990.

Enlige pensionister får i 1990 et personfradrag på 53.600 kr.

Ved enlige pensionister forstås ifølge PSL § 10, stk.2, pensionister, som ved indkomstårets udløb ikke samlevede med en ægtefælle, eller som har indgået ægteskab i indkomstårets løb. Om ægtefællerne anses for samlevende afgøres efter KL § 4, se Skat 1988.7.403. Genoptagelse af samliv efter separation eller faktisk adskillelse kan ikke sidestilles med indgåelse af ægteskab i denne forbindelse, skd.73.232.

Forskud på pension

Når begæring om social pension er indgivet, kan det sociale udvalg under visse betingelser bevilge forskud på pension for tiden mellem den 1. i måneden efter begæringens indgivelse og sagens endelige afgørelse.

Efter PSL § 10, stk.2, gives der forhøjet personfradrag, såfremt skatteyderen ved kalenderårets udløb fortsat modtager forskud på pension eller har fået pensionen endeligt tilkendt.

Såfremt de sociale myndigheder undtagelsesvis kræver den forskudsvis erlagte pension tilbagebetalt - f.eks. hvor udbetaling skyldes svigagtige forhold - skal der foretages en ny skatteberegning under anvendelse af det almindelige personfradrag for hele den periode, hvori skatten har været nedsat under anvendelse af det forhøjede personfradrag.

Retten til det forhøjede personfradrag bortfalder ikke, fordi en del af pensionen inddrages ved optagelse på plejehjem m.v., jf. lsr. 1978.84.

I lov om social pension § 13, stk.1, nr.3, indgår som foran nævnt et begreb »førtidsbeløb«, der er en del af førtidspensionen. Personer, der kun modtager dette - ikke indtægtsbestemte - førtidsbeløb, må anses for at »modtage pension« og er dermed berettigede til det forhøjede personfradrag, jf. Skat 1985.4.111.

En førtidspensionist, hvis ret til pension i medfør af pensionslovens §59, stk.2, af revaliderings- og pensionsnævnet er gjort hvilende, og hvor der derfor ikke udbetales nogen del af pensionen, heller ikke invaliditetsbeløbet, er derimod ikke berettiget til det forhøjede personfradrag, jf. skd.62.247.

Personer, der modtager invaliditetsydelse (der ikke er en bestanddel af førtidspensionen, men en selvstændig »pensionslignende ydelse«) skal udover selve invaliditetsydelsen modtage bistands- eller plejetillæg for at være berettiget til forhøjet personfradrag, lsr.1981.98 og PSL § 10, stk.2, sidste pkt.

Udenlandske pensioner (såvel offentlige som private) berettiger ikke til forhøjet personfradrag, da KL § 37, stk.5 (nu PSL § 10, stk.2), kun refererer til den danske sociallovgivning, se skd.37.139.

2.5. Ophold på plejehjem

For pensionister, der har ophold på kommunale plejehjem, eller private plejehjem, med hvilke der er indgået overenskomst, træder opholdet på plejehjemmet i stedet for udbetaling af den sociale pension, jf. bistandslovens § 84, og der udbetales alene et beløb til dækning af personlige fornødenheder (lommepenge).

Disse pensionister er ikke indkomstskattepligtige af værdien af det frie ophold på plejehjemmet, men kun indkomstskattepligtige af de udbetalte lommepenge, skd.46.201.

Pensionister, der har midler ud over pensionen, og som betaler for opholdet efter de i bistandsloven fastsatte regler, er heller ikke skattepligtige af værdien af opholdet på hjemmet. Til gengæld kan betalingen for opholdet ikke fratrækkes.

Hvor begge ægtefæller har ophold på plejehjem, har begge ret til lommepenge. Yngre pensionister oppebærer højere lommepengebeløb.

Efter bistandslovens § 85 a kan kommunalbestyrelsen træffe beslutning om, at der i et eller flere af kommunens plejehjem skal udbetales pension beregnet efter lov om social pension til beboerne, som herefter betaler for de enkelte ydelser, de får som led i plejehjemsopholdet.

Samlivsophør

I tilfælde, hvor den ene ægtefælle optages på et plejehjem, mens den anden bliver boende i sit hjem, betragtes samlivet som ophørt med virkning fra optagelsesårets udgang.

Optages begge ægtefæller på samme plejehjem, anses samlivet derimod opretholdt, selv om ægtefællerne bebor hver sit værelse, skd.50.185.

Pensionen opdeles normalt således, at den udeboende ægtefælle tillægges pension som enlig, mens den optagne ægtefælle tillægges lommepenge.

Har den optagne ægtefælle forsørgelsespligt over for ægtefælle eller børn, fastsættes en eventuel betaling for opholdet først efter afsættelse af et beløb til opfyldelse af forsørgelsespligten, således at ægtefællens og børnenes levevilkår ikke forringes på grund af pågældendes optagelse på plejehjem, jf. bistandslovens § 85, stk. 2.

Den optagne ægtefælle beskattes af sine samlede indtægter, og under forudsætning af, at beløbet er fastsat af en offentlig myndighed (plejetilsynet), kan det betalte forsørgelsesbeløb (herunder formueafkast) fradrages som et godkendt underholdsbidrag mellem faktisk adskilte ægtefæller, jf. F 1.2. Modtageren beskattes af »bidraget«.

Når der træffes beslutning om optagelse på plejehjem

Efter gældende regler sker der en nedsættelse af pensionen til de folke- og førtidspensionister, der er indlagt på sygehuse og hospitaler, og for hvem der er truffet afgørelse om optagelse på plejehjem. Nedsættelsen af pensionen sker på samme måde som for beboere på plejehjem, idet der dog til enlige pensionister udover lommepengene udbetales et beløb til dækning af husleje o.lign. Nedsættelsen af pensionen sker fra udgangen af den måned, der følger efter den måned, hvori afgørelsen om optagelsen på plejehjem er truffet.

I disse tilfælde anses samlivet med en eventuel ægtefælle for ophævet med udgangen af det kalenderår, hvori beslutningen om optagelse på plejehjem træffes, jf. SD-cirk. 1978-20.

Tager den pågældende ophold i sit eget hjem eller hos pårørende, uanset at der er truffet beslutning om optagelse på plejehjem, udbetales pensionen på ny med det fulde beløb.

2.6. Indlæggelse på psykiatriske institutioner

Psykiatriske patienter får i henhold til sygehusloven udbetalt et beløb til personlige fornødenheder (lommepenge) af samme størrelse som lommepengebeløbet på plejehjem efter bistandsloven. Til patienter, der ikke er pensionister, udbetales lommepenge, såfremt et skøn over patientens behov og helbredstilstand taler herfor.

Personer over 67 år betaler for opholdet på institutionen efter samme regler som for plejehjemsbeboere, dog først efter udløbet af den 6. måned efter indlæggelsesmåneden. Personer under 67 år betaler ikke for opholdet, jf. foran. Der kan dispenseres fra betalingsreglerne, hvis der er rimelig udsigt til genudskrivning.

En enlig pensionist bevarer det forhøjede personfradrag i henhold til KL § 37, stk. 5 (nu PSL § 10, stk.2), når vedkommendes pension bortfalder efter 6 måneders ophold, jf. skd. 41.111.

2.7. Indlæggelse på institutioner under sygehusvæsenet

Med virkning fra den 1. oktober 1984 afskaffedes den hidtidige automatiske pensionsinddragelse efter 6 måneder på visse psykiatriske institutioner. I stedet kan der træffes beslutning om pensionsinddragelse på alle institutioner under sygehusvæsenet, hvis en patient må anses som plejepatient eller i øvrigt skønnes uegnet til mere varig udskrivning til eget hjem. En sådan beslutning kan først træffes, når den pågældende har haft en samlet indlæggelsestid på over 6 måneder ud over indlæggelsesmåneden regnet fra 1-1/2 år forud for indlæggelsen.

Efter sygehuslovgivningen sker der med virkning fra samme dato ændring af reglerne for betaling for opholdet og udbetaling af lommepenge.

For pensionister over 67 år betales for opholdet efter samme regler som for plejehjemsbeboere samtidig med pensionsinddragelsen.

For pensionister under 67 år betales der ikke for opholdet, bortset fra den inddragne pension. Til pensionister såvel over som under 67 år ydes der i stedet for den inddragne pension et beløb til personlige fornødenheder (lommepenge) af samme størrelse som lommepengebeløbet efter bistandsloven til plejehjemsbeboere.

Patienter over 67 år, der ikke er pensionister, betaler ligeledes for opholdet af egne indtægter fra det tidspunkt, hvor de - hvis de havde været pensionister - ville have fået inddraget deres pension.

Såvel til denne gruppe som til andre ikke-pensionister, der ikke har udsigt til mere varig udskrivning til eget hjem, udbetales obligatoriske lommepenge svarende til lommepengene efter bistandslovens regler om plejehjemsophold.

2.8. Delpension

Med virkning fra den 1.jan. 1987 kan der udbetales delpension efter lov om delpension til personer i alderen 60-67 år, der nedsætter deres arbejdstid.

Lønmodtagere skal nedsætte arbejdstiden med mindst 1/4 eller 8 timer gennemsnitlig om ugen, således at arbejdstiden svarer til en ugentlig arbejdstid på mellem 15 og 30 timer i gennemsnit. Selvstændige kan kun nedsætte arbejdstiden fra fuld tid til halv tid.

Der udbetales delpension fra kommunen for det antal timer, hvormed arbejdstiden er nedsat.

3. Underholdsydelser

I dette afsnit behandles spørgsmålet om indkomstskattepligt for modtageren af underholdsydelser. Se F 1. om yderens fradragsret.

3.1. Underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse

Bidrag til underhold af den anden ægtefælle medregnes til denne ægtefælles skattepligtige indkomst.

Ifølge LL § 10 stk.1, skal bidrag til underhold af et barn kun medregnes til barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag. Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes dog ikke til barnets skattepligtige indkomst, i det omfang bidragene ikke overstiger, for dåb 1 gang det månedlige normalbidrag, og for bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, 3 gange det månedlige normalbidrag.

I tilslutning hertil er ifølge LL § 7, litra p, følgende beløb skattefri

»Børnetilskud, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af særlige bidrag som nævnt i § 10, stk.1, 5.pkt., og § 11, 4.pkt., samt overgangsbeløb efter § 28 i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag.«

Det normalbidrag, der hermed er gjort skattefrit for barnet udgjorde fra 1.jan. 1990: 7.572 kr. årligt og fra 1.juli 1990: 7.764 kr. årligt.

Reglen i LL § 10 kommer kun til anvendelse på periodiske underholdsbidrag, men ikke på affindelsessummer for afkald på en bidragsret, se lsr. 1951.202 og 1963.165 samt U.f.R. 1971.570. ØLD (skd.18.187).

Når et modtaget engangsbeløb påstås betragtet som en indkomstskattefri affindelsessum for afkald på en bidragsret, må det undersøges, om beløbet er fremkommet efter en egentlig kapitalisering af det fastsatte årlige underholdsbidrag. I benægtende fald må man være opmærksom på, at beløbet kan være en forudbetaling af bidrag for en bestemt periode. I så fald er beløbet indkomstskattepligtigt efterhånden som bidragene forfalder.

Udbetalinger ved delingen af fællesboet er ikke indkomstskattepligtige. I forbindelse med separation eller skilsmisse kan det i henhold til ægteskabslovens § 56 bestemmes, at en ægtefælle, der har haft særeje, skal betale en eengangsydelse til den anden ægtefælle for at sikre, at denne ikke stilles urimeligt ringe i økonomisk henseende efter separationen eller skilsmissen. En sådan ydelse er hverken indkomstskattepligtig eller gaveafgiftspligtig, skd.50.179. og Skat 1985.4.111.

Dette gælder også eventuelle gaveydelser mellem ægtefæller ved skævdeling af fællesboet i forbindelse med separation og skilsmisse.

Tilsvarende gælder ved ydelser, der gives til afløsning af en forpligtelse til at oprette et uigenkaldeligt testamente, som påtages i forbindelse med separation eller skilsmisse. Sådanne ydelser medfører hverken indkomstskat eller afgiftspligt, Skat 1985.3.84.

Ved bedømmelse af karakteren af ydelser, der i separationsvilkårene betegnes som bidrag til hustruens underhold i en given periode, må der sondres mellem løbende ydelser, der er indkomstskattepligtige for modtagerne og afdrag på gæld.

Hvis tilsagnet går ud på, at der uden særlige betingelser og uden særlige forbehold om ophør ved modtagers eller yders død ydes et bestemt månedligt beløb, indtil der i alt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en bestemt årrække, er der tale om afdrag på gæld. De erlagte ydelser skal herefter ikke medtages ved modtagerens indkomstopgørelse.

Beløb, der af bidragyderen betales som præmier vedrørende livsforsikringer o.lign., må, hvor bidragmodtageren har ejendomsretten vedrørende nævnte forsikring, anses som et skattepligtigt underholdsbidrag. Beskatning for modtageren følger i øvrigt af PL § 56, stk.1. Om modtageren har fradragsret for præmien beror på reglerne i PL.

Det udelukker ikke beskatning hos modtageren, at bidragyderen ikke kan fratrække, eller har aftalt ikke at fratrække et pålagt eller aftalt underholdsbidrag, jf. lsr.1964.158 og lsr.1956.19.

Som nærmere omtalt i afsnit F nægtes der fradragsret for bidrag i anledning af skilsmisse, når de fraskilte ægtefæller har fælles bopæl og fælles husførelse. Hvis den ene ægtefælle i disse tilfælde ingen indtægt har, skal den pågældende beskattes af værdien af frit ophold hos sin tidligere ægtefælle, men ikke af det aftalte eller fastsatte bidrag. Fællesbørn, der opholder sig sammen med moderen hos den fraskilte mand, beskattes ikke af værdien af det frie ophold, jf. KL § 5, stk.4.

Såfremt en ægtefælle i forbindelse med separation eller skilsmisse ved bodelingen har fået tillagt en beboelsesret i den tidligere ægtefælles ejendom, er værdien af hel eller delvis fribolig at betragte som ekstra underholdsbidrag.

Det er ikke nogen betingelse for beskatning af bidrag hos modtageren, at de bidrag, der udredes i anledning af separation eller skilsmisse, er fastsat eller godkendt af det offentlige. Det er tilstrækkeligt, at der foreligger en bindende aftale mellem ægtefællerne om betaling af et løbende underholdsbidrag, idet det forudsættes, at aftalen er tilstrækkelig klar med hensyn til fastsættelsen af bidragets størrelse og løbetid, lsr. 1969.174. Se endvidere ØLD af 18.feb. 1972 og lsr.1979.161.

Beløb ud over det fastsatte bidrag

Beløb, der betales udover, hvad der er fastsat eller aftalt som løbende bidrag, skal, hvis der er tale om beløb, der ydes til bidragyderens børn, behandles som ikke-indkomstskattepligtige gaver, hvorimod beløb, der betales til en tidligere ægtefælle, betragtes som indkomstskattepligtige gaver. Bidrag, som en fraskilt fader betaler til sit og den tidligere ægtefælles fællesbarn, der, efter at hustruen på ny har giftet sig, er adopteret af hendes nuværende mand, betragtes også som ikke-indkomstskattepligtige gaver for barnet.

Kun betalte og forfaldne bidrag

Bidragmodtageren skal kun beskattes af de beløb, der faktisk er oppebåret som underholdsbidrag i indkomståret, ligesom kun forfaldne underholdsbidrag skal medregnes, lsr. 1972.77.

En fraskilt hustru havde ved bidragsresolution fået tillagt et underholdsbidrag på 675 kr. pr. måned til sig selv og til sine to børn et bidrag svarende til normalbidraget + 100 pct. pr. barn. Hendes fraskilte mand havde ikke fuldt ud betalt de pålagte bidrag og hun havde derfor ved indkomstopgørelserne fordelt de modtagne beløb således, at der på børnenes selvangivelser var medtaget dobbelt normalbidrag, således som pålagt i henhold til bidragsresolutionen, og på hendes egne selvangivelser var herefter kun medtaget restbeløbene. Denne fremgangsmåde blev godtaget af Landsskatteretten under hensyn til, at der var overensstemmelse mellem de af bidragyderen betalte og fradragne beløb og de af bidragnyderne modtagne og selvangivne beløb, og at hustruen ikke fandtes at kunne ændre det bidrag, der var fastsat og pålagt f.s.v. angik de to mindreårige fællesbørn, lsr. 1979.52.

Forskudsvis udbetaling

I tilfælde, hvor en bidragspligtig ikke opfylder sin forpligtelse i henhold til en bidragsresolution til at udrede bidrag til den tidligere ægtefælle, kan der ydes denne kontanthjælp efter bistandslovens kapitel 9. Dette medfører, at det sociale udvalg indtræder i den bidragsberettigedes krav mod den bidragspligtige i medfør af bistandslovens § 8. De omhandlede ydelser skal ikke medregnes i modtagerens skattepligtige indkomst, jf. LL § 7, litra j, men personfradraget skal nedsættes i henhold til PSL § 11 (tidligere KL § 37 C), skd.42.184, se E 1.2.1. Den bidragspligtige kan fradrage de efter bidragsresolutionen pligtige ydelser på normal måde, når han senere udreder dem til det offentlige.

3.2. Underholdsbidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse

Bidrag, der udredes i anledning af faktisk samlivsophævelse, er indkomstskattepligtig for modtageren, såfremt bidraget er fastsat eller godkendt af det offentlige, jf. LL § 10, stk.2. Dette gælder også for det indkomstår, hvori samlivet ophæves. Børn er dog kun skattepligtige af den del af bidraget, der overstiger normalbidraget, jf. E 3.1. Foreligger der ikke nogen godkendelse eller fastsættelse, beskattes de modtagne bidrag ikke, ligesom der normalt ikke sker nogen beskatning af bidrag, der er modtaget i tiden forud for fastsættelsen eller godkendelsen fra det offentlige.

Bidrag, der modtages i henhold til en mellem ægtefællerne indgået bidragsaftale, kan dog beskattes fra tidspunktet for aftalens indgåelse, hvis det offentliges godkendelse senere gives med tilbagevirkende kraft f.eks. ved optagelse i vilkårene for separationen eller skilsmissen.

Om beskatning af bidrag efter de tidligere gældende ægtefællebeskatningsregler (før 1983) henvises til VLD af 28.aug. 1987, Skat 1987.10.715. Dommen udelukker ikke, at der efter den nugældende lovgivning foretages beskatning af bidragsmodtageren i de foran omtalte tilfælde.

Når bidraget ikke fastsættes eller godkendes af det offentlige i det år, hvori samlivet ophæves, beskattes kun bidrag, der er udredet i det indkomstår, hvori resolutionen foreligger (jf. lsr. 1982.47 om bidragyderens fradragsret).

Underholdsbidrag til børn under forældrenes faktiske adskillelse skal kun medregnes til barnets indtægt, såfremt bidraget overstiger normaltbidraget og kan fradrages ved opgørelsen af bidragyderens skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 10, stk.2.

Såfremt samlivet mellem ægtefællerne er ophørt i skattemæssig henseende, og den, der har forladt boligen, må betragtes som ejer af denne, kan den tilbageblevne ægtefælle, sålænge ægtefællerne har indbyrdes forsørgelsespligt, kun beskattes af hel eller delvis fri bolig, dersom denne er led i en bidragsaftale. I så fald er bidraget på normal vis skattepligtigt for modtageren og fradragsberettiget for yderen, jf. bl.a. lsr. 1980.53.

3.3. Bidrag til børn født uden for ægteskab

Børn født uden for ægteskab er skattepligtige af det modtagne bidrag, i samme omfang som børn født i ægteskab, jf. LL § 11, samt ovenfor under E 3.1.

Ydelser udover det fastsatte eller aftalte bidrag må betragtes som ikke-indkomstskattepligtige gaver. Hvis faderen har fælles bopæl med barnet, kan han ikke fratrække de bidrag, han yder til barnet, men barnet vil alligevel være indkomstskattepligtig af bidragene, i det omfang de overstiger normalbidraget. Betales der ikke bidrag, men ydes der i stedet frit ophold, skal barnet ikke beskattes af værdien af frit ophold hos faderen, jf. KL § 5, stk.4.

Bidrag til børn, der opholder sig i døgninstitution

Når det sociale udvalg i henhold til bistandsloven yder hjælp til et barns vedvarende forsørgelse i form af anbringelse i døgninstitution, indtræder det offentlige efter bistandslovens § 8, stk.1, i retten til det fastsatte eller aftalte bidrag i det omfang, som svarer til værdien af den hjælp, som det offentlige yder.

Barnet skal ikke beskattes af værdien af opholdet i døgninstitutionen, jf. LL § 7, litra j. Da det offentlige efter bistandslovens § 8, stk.1, er indtrådt i retten til bidraget for et beløb, der svarer til værdien af den hjælp, der er ydet, har barnet ikke krav på dette bidrag og skal derfor heller ikke beskattes heraf. Kun i det omfang det betalte overstiger såvel normalbidraget som den modtagne bistandshjælp, er barnet indkomstskattepligtig af bidraget.

3.4. Aftægtsydelser, understøttelser m.v.

Aftægtsydelser er skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4c. Aftægtsydelser vil typisk forekomme i forbindelse med overdragelse af fast ejendom eller andre formuegoder, hvor overdragelsessummen helt eller delvis berigtiges ved at køberen påtager sig at udrede en årlig ydelse til sælgeren. Det forhold, at den kapitaliserede værdi af aftægtsydelsen indgår i salgssummen for en solgt ejendom eller virksomhed medfører ikke, at sælgeren kan bortse fra nogen del af de årlige ydelser, jf. HD i UfR 1971.597 og ØLD af 19. juni 1974 (skd. 31.51).

Ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer (understøttelseskontrakter) er ligeledes fuldt skattepligtige for modtageren. Dette gælder også i tilfælde, hvor yderen ikke kan fradrage ydelserne, jf. lsr. 1960.175, samt i tilfælde, hvor en tilsvarende gaveydelse ville være skatte- og afgiftsfri for modtageren.

Aftægtsydelser m.v. kan helt eller delvis bestå i ret til fri kost og logi, fri bolig eller andre rettigheder. Værdien af sådanne naturalydelser ansættes skønsmæssigt efter den værdi, ydelsen har på modtagelsestidspunktet.

Fribolig m.v.

Værdien af en fribolig ansættes efter skøn til boligens udlejningsværdi, idet statens satser for brug af lejeboliger er vejledende ved udøvelsen af skønnet, ligesom der tages hensyn til særlige forhold, såsom beliggenhed, alder og vedligeholdelsesforpligtelse, jf. SD-cirk.1985-34. Se D 1.7.3. Boligens størrelse beregnes efter de i Finansministeriets cirkulære nr.22 af 18.feb. 1983 givne retningslinier. Ved opgørelsen af boligarealet medregnes kun arealet af værelser og kamre, men ikke gange, bad, køkken, bryggers, forstue m.v.

Værdien af fri varme ansættes efter et skøn, og værdien kan ansættes til værdien af olieforbruget svarende til den frembragte varme, også hvor denne stammer fra halmfyring eller fyring med træaffald, jf. Skat 1986.1.68.

3.5. Legater

Legater er i almindelighed indkomstskattepligtige, jf. SL § 4, litra c. Der gælder særregler for beskatning af legater, der ydes til studierejser og videnskabelige arbejder, idet sådanne legater normalt er skattefri, se E 3.5.2. Visse legater med understøttelsesformål er skattefri efter LL § 7, jf. E 3.5.3. Endvidere er legater, der ydes som en anerkendelse af modtagerens fortjenester, under visse betingelser enten skattefri eller skattepligtige som særlig indkomst, se E 4.3.2. og 4.4.1.

3.5.1. Uddannelseslegater m.v.

Legater, der ydes som hjælp til gennemførelse af en uddannelse, er personlig indkomst, jf. lsr. 1956.20, hvadenten udbetalingen hidrører fra Styrelsen for Statens Uddannelsesstøtte eller fra private legatmidler.

Det forhold, at et legat er bundet til anvendelse til bestemte studieudgifter (f.eks. et boglegat) medfører ikke, at legatet kan anses for skattefrit.

Med hensyn til stipendier, der udbetales af Styrelsen for Statens Uddannelsesstøtte, foretages der hvert år en kontrol af, hvorvidt de studerende, der har modtaget stipendier, har opfyldt betingelserne herfor med hensyn til størrelsen af andre indkomster m.v. Såfremt det pålægges modtagerne at tilbagebetale modtagne stipendier helt eller delvis, skal tilbagebetalingen fratrækkes i det indkomstår, hvori det for meget modtagne støttebeløb kan opgøres endeligt. I et tilfælde, hvor støtteperioden var 1/8-1976 til 31/7-1977, rejstes tilbagebetalingskravet i 1978. Da studiestøtten kunne opgøres endeligt i 1977, var hele tilbagebetalingsbeløbet fradragsberettiget i dette år, lsr. 1980.91.

Værdien af fribolig på studenterkollegier skal medregnes ved indkomstopgørelsen, men der udvises traditionelt stor tilbageholdenhed ved værdiansættelsen.

Den omstændighed, at uddannelsessøgende bor på et relativt billigt kollegieværelse giver normalt ikke anledning til nogen beskatning. For bolig på nyere studenterkollegier ydes der normalt betaling.

I henhold til bekendtgørelse nr.774 af 12.dec. 1989 om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler kan der ydes statsligt og kommunalt tilskud til nedbringelse af elevbetalingen.

Ifølge Ligningsrådets vedtagelse skal offentlige tilskud i form af nedsat egenbetaling for ophold og undervisning til børn og unge under 18 år på folkehøjskoler, ungdomshøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler samt for ophold på en kostafdeling ved en friskole, en privat grundskole og en privat gymnasieskole ikke anses for indkomstskattepligtige.

Der er ikke hjemmel til at fritage tilskud til pensionisters højskoleophold for indkomstskattepligt, Skat 1987.2.85.

Ligningsrådet har vedtaget, at statens generelle ø-tilskud til unges videreuddannelse ikke skal anses for indkomstskattepligtige for unge under 18 år - på betingelse af, at de udgifter, tilskuddene tilsigter at dække, rent faktisk er afholdt af den uddannelsessøgende.

Fylder den unge 18 år i den periode, tilskuddet skal dække, er den del af tilskuddet, som vedrører tiden efter det fyldte 18. år skattepligtig, jf. SD-cirk.1981-43 og 1982-37.

For de tilskud, der fortsat skal beskattes, afhænger beskatningstidspunktet af forholdene i de enkelte tilfælde.

Såfremt tilskuddet bevilges med et samlet beløb uden forbehold for hele skoleopholdet, skal det beskattes i det indkomstår, hvor der ved underretning til eleven eller skolen gives endeligt tilsagn om tilskuddet.

Bevilges tilskuddet derimod som en løbende ydelse med betaling til de for skoleopholdet gældende betalingsterminer og i øvrigt betinget af elevens fortsatte tilstedeværelse og deltagelse i undervisningen, skal tilskuddet beskattes i de indkomstår, hvori tilskudsydelserne forfalder til betaling, jf. lsr.1981.189.

Der ydes efterfølgende et refusionsbeløb til sygeplejeelever, der ikke straks har modtaget fuldt statstilskud til dækning af deres udgifter ved deltagelse i sygeplejeforskole på en højskole, men som helt eller delvist selv har betalt udgifterne ved deltagelse i forskolen. Sådanne refusionsbeløb er skattepligtige, skd.19.20.

Udenlandske stipendiater fra udviklingslandene, der opholder sig i Danmark i uddannelsesøjemed, er fritaget for beskatning af de modtagne stipendier, danske såvel som udenlandske, jf. tekstanmærkning til finanslovens § 1 og stående bemyndigelse til Skattedepartementet.

3.5.2. Studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde

Ligningsrådet har med virkning fra og med indkomståret 1988 vedtaget følgende anvisning om legater til studierejser og videnskabelige arbejder

1) Studierejselegater, der ydes til dækning af rejse- og opholdsudgifter, er skattefri.

Ved vurdering af, om legatet kun dækker rejse- og opholdsudgifter, kan statens takster for ophold og fortæring i ind- og udland anses for retningsgivende.

2) Legater, der ydes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, er skattefri.

De under 1 og 2 ydede legater er kun skattefri, hvis de kan anses at medgå til dækning af de nævnte udgifter.

3) Erhvervsmæssige omkostninger, der dækkes af skattefri legater, er ikke fradragsberettigede.

Ligningsrådet blev anmodet om bindende forhåndsbesked om hvorvidt legater ydet til dækning af en 16-årig gymnasieelevs 12 mdrs. ophold på High School i USA ville blive anset for indkomstskattepligtige.

Det var oplyst, at skatteyderen agtede at søge diverse legater for at dække omkostningerne til ophold og rejse, som skønnedes at være ca. 50.000 kr.

Ligningsrådet svarede, at evt. modtagne legatbeløb var skattepligtige som personlig indkomst. Rådet lagde herved vægt på, at der ikke var tale om en rejse men ophold med henblik på yderligere uddannelse, Skat 1990.6.484.

3.5.3. Legater med understøttelsesformål

Sådanne legater er altid indkomstskattepligtige, medmindre legatet er skattefrit i medfør af reglerne i LL § 7.

Personer, der har fribolig i stiftelser og legatboliger, er indkomstskattepligtige af værdien af friboligen, efter et skøn over udlejningsværdien. Om værdiansættelsen, se nærmere E 3.4.

4. Gaver, hædersgaver og gevinster

4.1. Indkomstskattepligtige gaver

4.1.1. Gavebegrebet

Gaveerhvervelser skal efter SL § 4 c medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit III i lov om afgift af arv og gave, jf. SL § 5 b. Om afgiftspligtige gaver, se E 4.2. Enkelte gaver kan være gjort indkomstskattefrie og afgiftsfrie ved særlig lovhjemmel (se E 4.3 og E 4.4.3).

En gave kan foreligge f.eks. som en aktuel overdragelse af et formuegode, som et løfte om en fremtidig ydelse eller som en eftergivelse af gæld, og gaveydelsen kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder. Der foreligger også en gave, når et gode overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

Eksempler på gavebeskatning

Som eksempler på gavebeskatning kan anføres lsr. 1966.92, hvor retten antog, at en arbejdsgiver havde ydet en medhjælper en skattepligtig gave ved overdragelse af en bil, idet den aftalte købesum ikke kunne forudsættes fastsat udelukkende efter sædvanlige handelsmæssige overvejelser, og lsr. 1969.29, hvor en skatteyder havde købt en byggegrund af sin arbejdsgiver på særlig favorable vilkår.

Hvor en fast ejendom var i lige sameje mellem 2 ejere, hvoraf den ene bekostede en varig forbedring på ejendommen, blev medejeren anset for indkomstskattepligtig af halvdelen af værditilvæksten.

En del af købesummen for en fast ejendom blev berigtiget ved indrømmelse af en livsvarig, fri boligret for sælgeren. Dennes senere opgivelse af boligretten uden vederlag p.g.a. alderdomssvækkelse (som ikke kunne sidestilles med ophør ved død) blev anset for en gavedisposition, idet der ved opgivelsen tilførtes køberen en formuefordel, jf. VLD af 28.feb. 1986 (Skat 1986.3.205).

Værdiansættelsen

Værdien af det overdragne formuegode ansættes principielt efter et skøn til værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

Ved overdragelse af aktiver, hvor der skal beregnes arve- eller gaveafgift, finder værdiansættelsen sted efter de i skd.cirk. nr.185 af 17.nov. 1982 fastsatte retningslinier. Disse regler kan også danne udgangspunkt for skønnet ved værdiansættelsen, når gaven skal henregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.

Hvis gaven hidrører fra udlandet, er det dens værdi her i landet, der skal lægges til grund ved indkomstopgørelsen, lsr. 1957.18 og 1959.119.

Når skibsværfter forærer navngivere af skibe smykker m.v., er modtagerne indkomstskattepligtige af et beløb, svarende til smykkernes (metal)værdi.

Eksempler på at gavebeskatning ikke gennemføres

Det er en betingelse for at beskatte en ydelse som gave, at der ikke er betalt vederlag, eller dog kun delvis vederlag. I praksis sker der dog kun beskatning, hvis det fastsatte vederlag klart afviger fra handelsværdien. Hvor den ene part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning, kan besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Ved en - helt eller delvis - vederlagsfri overdragelse af et formuegode kan der foreligge sådanne konkrete forhold, at gavebeskatning ikke kommer på tale.

En skatteyder erhvervede vederlagsfrit fra en kommune en parcel på 369 m2, der havde været benyttet som vandværksgrund. Parcellen var naboparcel til skatteyderens ejendom. Under hensyntagen til de ved erhvervelsen påtagne forpligtelser og udgifter bl.a. til planering, beplantning m.v. fandt Landsskatteretten, at der ikke var tilflydt skatteyderen nogen skattepligtig erhvervelse (gave), lsr.1981.165.

Der forelå ikke en indkomstskattepligtig gave med hensyn til et beløb, som den pågældende havde modtaget fra sin afdøde mands broder i USA, uanset at beløbet var ydet uden at der forelå gyldigt testamente, men alene formløse optegnelser vedrørende beløbets anvendelse efter yderens død, lsr.1978.56.

Det er en betingelse for at en gave anses for ydet, at gaveløftet er kommet til gavemodtagerens kundskab, således at denne har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren, se f.eks. Skat 1989.4.315.

Selv om der ikke kan ske beskatning ud fra et gavesynspunkt, kan beskatning dog ofte gennemføres ud fra andre synspunkter, idet det overdragne gode kan anses som et supplement til løn, leje eller renteindtægter eller som maskeret udbytte fra et aktie- eller anpartsselskab.

Bidrag til valgkampagne

Bidrag, som kandidater til amts-, kommunal- og folketingsvalg modtager til brug i deres personlige valgkamp, skal efter praksis ikke medregnes ved kandidaternes indkomstopgørelse.

Formuedeling mellem papirløse samlevende

Højesteret har i en dom af 18.nov. 1985 (skd.77.997) taget stilling til spørgsmålet, om en person, der efter ophævelse af et papirløst samliv, modtager værdier fra den tidligere partner, skal betale indkomstskat heraf.

En mand på 26 år og en kvinde på 16 år flyttede sammen i sommeren 1973. Samlivet ophørte i juli 1976. I de tre år samlivet varede, boede de begge på ejendommen, hvor de brugte hele deres arbejdskraft på opdræt af rideheste og salg af rideudstyr fra en butik, indrettet på en ejendom på 6 tdr. land, som manden lejede i juli 1973, og som han i 1975 købte. Ved samlivets ophør forlangte kvinden andel i mandens formue, der i det væsentligste bestod af gården og et antal heste. Efter at kvinden ved skifteretten havde begæret opløsning af fællesskab/sameje, sluttedes i 1977 forlig om, at kvinden skulle havde ca. kr. 30.000. Skattevæsenet fik medhold i, at dette beløb, som kvinden ikke fandtes at have haft noget krav på, var indkomstskattepligtigt for hende enten som gave eller som arbejdsvederlag.

Dommen fastslår således, at ydelser erlagt efter samlivets ophør er skattepligtige, såfremt modtageren ikke har et retskrav på kompensation. (Dommen er kommenteret i UfR.1986.B129).

HD af 3.april 1986 (Skat 1986.4.261) drejede sig også om den skattemæssige behandling af aktiver modtaget i forbindelse med ophævelse af papirløst samlivsforhold.

En kvinde, der i ca. 15 år havde samlevet med en mand, med hvem hun havde 9 børn, ophævede samlivet og flyttede med børnene. Ved samlivets ophør overdrog manden en bil til kvinden og ydede hende forskellige kontante beløb, der bl.a. blev anvendt til køb af en fast ejendom, ligesom han til børnene betalte underholdsbidrag efter aftale. Kvinden blev ikke anset indkomstskattepligtig af det modtagne. Højesteret antog, at kvinden under det mangeårige samliv gennem arbejde i hjemmet og i mandens virksomhed i betydeligt omfang havde bidraget til at sikre de formueværdier, som forelå ved samlivets ophør, og at de overdragne værdier var ydet for at sætte kvinden i stand til at opretholde et hjem for sig selv og børnene.

Den skattemæssige betydning af, at der efter samlivets ophør erlægges en ydelse, når modtageren har et retskrav på kompensation, fremgår af VLD af 9.april 1981 (skd.58.295). Sagen vedrørte et papirløst par, der boede sammen fra 1970 til 1977. I 1973 var de flyttet ind i en villa, som den mandlige part havde skøde på. I 1975 indgik parret en overenskomst om ligedeling af friværdien af villaen ved samlivets ophævelse, og i henhold hertil havde den kvindelige part i 1977 modtaget 70.000 kr., som hun var blevet beskattet af. Begge parter havde under samlivet haft indtægter og i fællesskab betalt ydelserne på huset og de øvrige leveomkostninger. Landsretten fandt intet grundlag for at statuere, at der forelå en skattepligtig gave, idet det i præmisserne bl.a. anføres, at: »sagsøgerinden efter omstændighederne også uden indgåelse af en overenskomst som den pågældende på grundlag af almindelige retsgrundsætninger på tilsvarende måde kunne have fået et krav på andel i provenuet ved salg af ejendommen eller i friværdien i ejendommen.«

4.1.2. Frit underhold

Værdien af frit underhold, som en skatteyder modtager fra en samlever, bør, når det drejer sig om skatteydere med beskedne indtægter og formuemidler, i reglen ikke ansættes højere end den af Ligningsrådet fastsatte normalværdi af kost og logi, der for indkomståret 1990 udgør 20.700 kr.

Hvis den, der modtager frit underhold, har indtægter, bør disse indtægter antages at være brugt til fælleshusholdningen, således at indtægterne fragår ved beregningen af værdien af frit underhold, se lsr. 1974.117.

Har parterne indtægter af nogenlunde samme størrelse, er der ikke grundlag for beskatning af frit underhold, jf. lsr.1973.29. I et tilfælde, hvor en kvinde havde egne indtægter, blev værdien af hendes frie underhold dog ansat til 6.000 kr. (vedrører året 1963), da mandens økonomiske forhold var særdeles gode, lsr.1967.106.

Børn, der sammen med moderen opholder sig hos deres fader, skal ikke beskattes af værdien af frit ophold hos faderen, KL § 5, stk.4.

Værdien af kortvarige ophold hos familie beskattes efter praksis ikke.

En kvinde, der ikke havde egne indtægter, blev af lsr. anset skattepligtig af de fra hendes forlovede i Grønland modtagne ydelser til dækning af hendes privatforbrug, herunder husleje, på henholdsvis 20.000 og 24.000 kr. i de respektive år, jf. ØLD af 20.maj 1987 (TfS 1987.435).

I HD af 27.nov. 1986 (Skat 1987.1.32) blev en kvinde anset for indkomstskattepligtig af værdien af frit underhold hos sin samlever. Kvinden havde opsagt sin stilling for at pleje sin samlever, der var alvorlig kvæstet efter en ulykke. Da samleveren efter et par års forløb var fuldt erhvervsdygtig, fortsatte kvinden med at passe parrets to fælles børn.

Den kvindelige part i et samlivsforhold havde i det år, samlivet blev etableret, et negativt privatforbrug på ca. 41.000 kr. Lsr. fandt, at der måtte anses at være sket en skattepligtig formueoverførsel fra samleveren på 61.000 kr. (hvoraf ca. 20.000 kr. udgjorde hendes kontante forbrug), jf. Skat 1986.11.663.

4.1.3. Gaverejser

Gaverejser og frirejser, der betales af arbejdsgiveren, omtales i afsnit D.1.7.10.

Hvis en skatteyder - uden for ansættelsesforhold - modtager en frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabets område, er han principielt skattepligtig af rejsens eller rejsernes værdi.

Værdien af frirejser, ydet som gaver (f.eks. af slægtninge i udlandet) med det ene formål, at gavemodtageren skal besøge giveren, skal efter praksis ikke medregnes med det beløb, gaven har kostet giveren, men alene med et beløb svarende til værdien af selve opholdet under rejsen, lsr. 1952.136 og 1960.29 og 190. I lsr. 1967.106 formuleres synspunktet således, at modtageren skal beskattes af rejsens reelle økonomiske værdi (anslået til 450 kr., medens giveren havde betalt 4.255 kr. for rejsen).

Ved værdiansættelsen kan den af Ligningsrådet fastsatte værdi af fri kost, som for indkomståret 1990 udgør 46 kr. pr. dag, være retningsgivende.

En skatteyder, der af sin i U.S.A. bosatte svigersøn var blevet anmodet om at vidne i en mod svigersønnen anlagt straffesag, og som af svigersønnen havde fået betalt sin billet til rejsen, kunne allerede under hensyn til rejsens formål ikke anses indkomstskattepligtig af nogen del af værdien heraf, lsr. 1963.105.

Kontante gavebeløb, der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af, at der rent faktisk foretages en rejse, er fuldt ud indkomstskattepligtige.

Om en frirejse, der er vundet som gevinst ved en offentlig bortlodning, se E 4.6.1.

En radio- og TV-forhandler ansås for skattepligtig af 6.000 kr., der udgjorde den skønsmæssigt ansatte værdi af en af et leverandørfirma arrangeret frirejse til USA og det Det fjerne Østen, idet rejsen ansås for at have været af overvejende turistmæssig karakter, lsr. 1980.57, se også L 4.2.3.

4.1.4. Gældseftergivelse

Hvor en gave forekommer i form af en gældseftergivelse, skal værdien af gaven ansættes til fordringens værdi. Ved HD af 20.dec. 1979 blev den af skattemyndighederne hidtil fulgte praksis, hvorefter arvingsgæld altid blev fastsat til kurs 100 tilsidesat, idet Højesteret fastslog, at det var værdien i handel og vandel af den arvede fordring, der skulle afgiftsberigtiges. Som følge af denne afgørelse blev en ved Højesteret verserende sag om værdien af en gave i form af eftergivelse af gæld i henhold til nogle pantebreve forligt således, at gaveafgiften skulle beregnes på grundlag af pantebrevenes handelsværdi, skd.53.173 og tilsvarende lsr.1981.58.

Hvis den eftergivne fordring var værdiløs, foreligger der ikke nogen gave.

Hvis en kreditor afgiver saldokvittering mod at modtage et mindre beløb end det skyldige, og det må formodes, at debitor ikke ville have været i stand til at betale det fulde beløb, foreligger der ikke nogen gave, se bl.a. lsr.og 1974.28 og Skat 1989.6.472. I lsr.1954.104 antog Landsskatteretten, at der forelå en delvis gave, idet debitor var i besiddelse af realisable midler til betaling af hele gælden.

Hvor eftergivelse af gæld helt eller delvis fremtræder som led i en samlet akkord eller anden samlet kreditorordning, sker der i almindelighed ikke nogen beskatning af gældseftergivelsen, se L 3.6.6.

4.1.5. Påtagelse af forpligtelse

Hvor en gave består i en forpligtelse til at udrede løbende kontante ydelser, må der tages stilling til, om der foreligger en kapitalgave, der skal beskattes i det år, hvori tilsagnet om gaven er ydet, eller en aftægts- eller underholdsydelse, hvis skattemæssige konsekvenser er omtalt under E 3.4.

Hvis gavetilsagnet går ud på, at der uden særlige betingelser og uden forbehold (stiltiende eller udtrykkeligt) om ophør ved givers eller gavemodtagers død ydes et bestemt årligt beløb, indtil der ialt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en bestemt årrække, foreligger der en kapitalgave. Værdien af denne gave beskattes som nævnt i det år, tilsagnet opnås, og værdiansættelsen foretages under hensyntagen til den afdragsvise erlæggelse. De årlige ydelser anses som afdrag på gæld og medtages ikke ved indkomstopgørelsen.

4.1.6. Rentefri eller lavtforrentede lån

I tilfælde, typisk i familieforhold, hvor der ydes lån enten rentefrit eller til en lav rente, skal låntageren indkomstbeskattes eller betale gaveafgift af den økonomiske fordel, som vedkommende opnår ved at få beløbet til disposition til en lav rente. Værdien af gaven opgøres i disse situationer som differencen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi på stiftelsestidspunktet. En skatteyder ville efter sin separation udstede et gældsbrev til sin svigermor for et lån på 225.000 kr., bl.a. på vilkår, at gælden først skulle afdrages og forrentes med 6 pct. p.a. fra 1.april 1993, og første termin skulle betales den 11.dec. 1993, hvilken termin dækkede perioden 1.april til 11.dec. 1993. Ligningsrådet fandt, at lånet måtte anses som en indkomstskattepligtig gave til svigerdatteren, og at værdien af gaven svarede til forskellen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi på stiftelsestidspunktet.

Anfordringslån medfører hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren.

Om udlån til børn - lån hos børn, se F 1.4.3.

Der antages ikke i disse situationer at være fornøden hjemmel til efter bestemmelserne i KGL at beskatte långiveren af de kursgevinster, der løbende opnås ved afdrag på lånet. Dette udelukker dog ikke, at man i aftaler af gensidig bebyrdende karakter, som f.eks. ved salg af fast ejendom eller andre formuegoder, beskatter kursgevinst, hvis der som led i købesummens berigtigelse udstedes et rentefrit eller lavt forrentet pantebrev eller gældsbrev. Der henvises i øvrigt til E 5.3.2.10. Se artikel i TfS 1988.446 af kontorchef Hanne Søgaard Hansen m.fl., Skatteministeriet.

4.1.7. Arveafkald

Arveafkald på en endnu ikke falden arv vil, selv hvor det ydes til fordel for bestemte medarvinger, normalt ikke indeholde nogen skattepligtig gaveydelse, jf. til dels lsr.1963.6.

Gives der derimod afkald på en allerede falden arv, må det undersøges, om den trufne disposition med hensyn til arvens fordeling har støtte i arveladerens bestemmelser, idet beskatning undlades, hvis den foretagne arvedeling blot er udtryk for arveladerens ønsker med hensyn til fordelingen af hans formue. Der kræves ikke nogen gyldig testamentarisk disposition fra arveladerens side for at lægge arveladerens ønsker til grund ved skiftet, se f.eks. lsr. 1943.39 og 1978.56, hvor indkomstbeskatning blev undladt.

Har den stedfundne skævdeling af arven ingen støtte i arveladerens dispositioner, kan arveafkaldet - udover at udløse afkaldsgiverens betaling af arveafgift - udløse beskatning af gavens værdi hos den begunstigede. Se f.eks. skd. 70.427.

Hvis arveafkald er meddelt, inden arvingerne har tiltrådt arven, hvilket for privatskiftede boers vedkommende vil sige inden boet er udleveret arvingerne til privat skifte, og for offentligt skiftede boers vedkommende inden der er truffet bestemmelse om vedgåelse eller ikke-vedgåelse af gælden, medfører afkaldet normalt ikke gavebeskatning hos medarvingerne, jf. lsr.1963.6 og skd.35.3. Men gives afkaldet til fordel for bestemte medarvinger (afkald af dispositiv karakter), skal der dog ske gavebeskatning hos de begunstigede medarvinger, selv om afkaldet gives, før arvingerne har tiltrådt arven, skd.48.20.

Er der givet afkald, efter at arvingerne har tiltrådt arven, betragtes det merbeløb, der tilfalder medarvinger i kraft af afkaldet, ikke som arv, men som en gave fra afkaldsgiveren. Virkningen heraf er, at der skal svares indkomstskat af gaven, eller, hvis der er tale om en nærpårørende, omfattet af personkredsen i AAL § 44, gaveafgift. Det bemærkes i den forbindelse, at gaver til søskende er indkomstskattepligtige. Se lsr.1961.15 og 1970.117 samt lsr.1983.40.

Delvis afkald samt andre problemer om afkald er behandlet af Vagn Carstensen i UfR 1974 B, s.13, der især drejer sig om afgiftsmæssige problemer, men også omhandler indkomstskattemæssige forhold.

4.1.8. Arveforskud

Det fremgår af SL § 5 b, at forskud på såvel falden som ikke-falden arv ikke skal medtages ved indkomstopgørelsen, men der svares normalt enten arve- eller gaveafgift af sådanne arveforskud, SL § 5 b og arveafgiftslovens § 4 e, jf. § 44, stk.1.

Når der ydes arveforskud til giverens afkom, stedbørn og disses afkom, afdødt barns eller stedbarns ægtefælle, eller til forældre, stedforældre og bedsteforældre samt til giverens samlevende ægtefælle (hvis gaven bliver særeje) skal der normalt svares gaveafgift ved ydelsen af arveforskuddet. Dette gælder også, hvis giveren bor i udlandet.

Ydes arveforskuddet til andre end de foran nævnte, skal der hverken svares gaveafgift eller indkomstskat, men derimod arveafgift ved arveladerens død. Bor giveren i udlandet, skal arveforskuddet hverken beskattes eller arveafgiftsbelægges (for en herboende modtager), medmindre arveforskuddet er fast ejendom m.v., jf. lov om afgift af arv og gave § 8, eller giver ved sin død har hjemsted her i landet.

Betingelserne for at anse en ydelse til en ikke-nærtbeslægtet som et ikke-indkomstskattepligtigt arveforskud er, dels at modtageren er aktuelt arveberettiget efter yderen (efter loven eller i henhold til testamente, lsr. 1942.127 og 1959.21 samt Skat 1986.1.69 modsætningsvis), dels at der er udstedt arveforskudsbevis, eller at der foreligger andre omstændigheder, der viser, at det modtagne beløb skal afkortes i senere arv, og dels, at der er en vis sandsynlighed for, at modtageren vil overleve overdrageren.

Som eksempel på »andre omstændigheder«, der kan »dokumentere« en arveforskudshensigt, kan henvises til lsr. 1978.170, hvor forskelsværdien mellem overdragelsessummen og handelsværdien af et sommerhus ansås for et arveforskud, idet sælgeren i et forud for overdragelsen oprettet testamente havde testamenteret ejendommen til køberen som legat og i en efter overdragelsen oprettet codicil til testamentet havde tillagt køberen det pantebrev, som denne havde udstedt som delvis betaling for ejendommen, jf. tilsvarende lsr.1982.50.

Det er en betingelse for at anerkende, at et beløb er ydet som arveforskud, at der allerede i forbindelse med ydelsen af arveforskud er udstedt arveforskudsbevis eller dog truffet aftale om afkortning i senere arv.

Det anerkendes i praksis, at der også til legatarer kan ydes arveforskud. Udbetales kun en del af legatet, må der i arveforskudsbeviset være indsat bestemmelse om afkortning, også selvom der ydes alle legatarer lige meget i arveforskud.

4.1.9. Beskatningstidspunktet

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven, lsr. 1945.25. Der kan imidlertid være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet udskydes, lsr. 1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet af gaven ved rentenyderens død. Om beskatning af gaver med forbeholdt rentenydelsesret, se E 4.3.3.

Det forekommer, at gavemodtageren senere, når han bliver klar over gavens skattemæssige konsekvenser, giver afkald på den. Et sådant afkald kan normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, lsr. 1950.142. Se om afkald på indtægt i afsnit C 1.4.

Såfremt en gaveoverdragelse af aktier er sket under forudsætning af, at told- og skatteregionen godkender den i gaveanmeldelsen anførte aktiekurs, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om det pågældende vilkår først opfyldes på et senere tidspunkt. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, såfremt told- og skatteregionen fastsætter en højere værdi af aktierne, idet en afgørende forudsætning fra giverens side må anses for bristet. Det må dog være en forudsætning, at gaven annulleres i umiddelbar forbindelse med den endelige afgørelse af aktiernes værdi til gaveafgiftsberegningen, skd.16.48.

4.2. Afgiftspligtige gaver

Gaver, der ydes til nært beslægtede, skal gaveafgiftsberigtiges. Nært beslægtede er børn, stedbørn og disses afkom, afdødt barns eller stedbarns ægtefælle samt forældre, stedforældre og bedsteforældre. Endvidere sidestilles adoptivforhold med slægtskabsforhold, hvorimod plejeforhold ikke er omfattet af gaveafgiftsreglerne.

Reglerne om gaveafgift findes i lovbkg. nr.616 af 30.aug. 1990 af lov om afgift af arv og gave.

Gaver mellem ægtefæller, hvor gaven gives fra den ene ægtefælles bodel til den anden ægtefælles bodel, er afgiftsfrie, idet dispositionen ikke forrykker ejerforholdet (boslodderne) mellem ægtefællerne p.gr.a. formuefællesskabet. Gaver fra en ægtefælles særeje til den anden ægtefælles bodel er ligeledes afgiftsfrie. Kun gaver, der bliver bliver den med giveren samlevende ægtefælles fuldstændige særeje, skal afgiftsberigtiges.

Med ægtefæller sidestilles personer af samme køn, der er registreret i henhold til lov om registreret partnerskab.

Der foreligger ikke en gaveafgiftspligtig disposition ved oprettelse af en ægtepagt, hvorved der fra fællesboet udskilles aktiver, repræsenterende lige store beløb, til ægtefællernes respektive særejer, skd.54.209.

Derimod foreligger der en gave, der skal afgiftsberigtiges, når der overføres værdier fra den ene ægtefælles særeje til den anden ægtefælles særeje. Såfremt giverægtefællen overfører værdier fra sin bodel til den anden ægtefælles særeje, er det kun halvdelen af gavens værdi, der skal afgiftsberigtiges, da modtagerægtefællen i kraft af formuefællesskabet har vil have krav på halvdelen af gavens værdi ved formuefællesskabets opløsning.

Afgift erlægges også for gaver, der fremkommer ved køb eller anden retshandel, hvor modtageren ikke har ydet fuldt vederlag.

Gaveafgiften erlægges under eet for alt, hvad der i et kalenderår er ydet, fra samme giver til samme gavemodtager.

Der svares kun afgift af beløb, der overstiger 8.000 kr. inden for et år.

For samlevende ægtefæller gælder den særlige regel, at der ikke betales afgift af afgiftspligtige beløb indtil 100.000 kr. Der kan kun een gang overføres 100.000 kr. afgiftsfrit.

Ved sammenlægning er det giverens forhold, der er afgørende. En gave fra en fader sammenlægges således ikke med en gave fra bedstefaderen, i begge tilfælde beregnes afgift med to skattefri bundgrænser på 8.000 kr.

Hvis såvel faderen som moderen har fuldstændig særeje, og der tillige findes fælleseje eller skilsmissesæreje, kan der fra hvert af de to fuldstændige særejer gives en gave på 8.000 kr. til hvert barn, uden at der svares afgift. Herudover kan der fra det samlede formueområde fællesejet/skilsmissesærejet afgiftsfrit gives hvert barn 8.000 kr.

Afgiftsfri er i følge arveafgiftslovens § 44, stk.3: 1) Underhold i yderens hjem eller på hospital, plejehjem eller lignende uden hensyn til gavens størrelse, 2) gaver, der ydes til afkom samt stedbørn og disses afkom til personlig benyttelse og brug, bestående af møbler samt andet udstyr, forsåvidt den samlede værdi af, hvad der i eet kalenderår er ydet, ikke overstiger 5.000 kr. I modsat fald er det overskydende beløb afgiftspligtigt, 3) beløb, der indbetales på en uddannelseskonto efter lov om uddannelsesopsparing, og beløb, der opspares i henhold til en boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter.

De nævnte regler kommer også til anvendelse på gaver fra barnefaderen til hans uden for ægteskab fødte barn samt på gaver til svigerbarn, der lever i sædvanligt formuefællesskab med giverens barn, såfremt gaven indgår i formuefællesskabet. Såfremt gaven bliver svigerbarnets særeje, er gaven indkomstskattepligtig.

Gaver til afdødt barns ægtefælle belægges med gaveafgift, medmindre ægtefællerne var skilt eller separerede ved dødsfaldet.

Gaver fra plejeforældre til plejebørn samt gaver mellem søskende er indkomstskattepligtige.

Bestemmelsen om, at gaver ydet fra stedbørn til stedforældre er undergivet gaveafgift, gælder også, når et i et ægteskab indbragt særbarn efter ægteskabets opløsning har ydet en gave til sin tidligere stedfader eller-moder, lsr. 1970.116.

Gaveafgiftsreglerne kommer til anvendelse, hvis enten giver eller modtager har hjemsted her i landet.

En udenlandsk statsborger med fuld skattepligt til Danmark, der ved sit fyldte 25. år ville få en trustkapital i New Zealand, oprettet af bedstefaderen, udbetalt til fri rådighed, var ikke indkomstskattepligtig af udbetalingen, men alene gaveafgiftspligtig. Efter danske retsregler måtte udbetalingen anses som en båndlagt gave fra truststifteren til barnebarnet.

Såfremt både gavegiver og modtager har hjemsted i udlandet, skal der kun betales gaveafgift, hvis gaven består af fast ejendom her i riget.

Ændring af værdiansættelsen i gaveanmeldelsen

Parterne er bundet af den værdiansættelse, de har anført i en gaveanmeldelse. Told- og skatteregionen kan som efterprøvende myndighed ændre værdiansættelsen, hvis den af parterne anførte værdi ikke svarer til det overdragnes værdi i handel og vandel på gavetidspunktet. Told- og skatteregionens ændring skal ske inden 3 måneder efter anmeldelsens modtagelse, og parterne skal have lejlighed til at ytre sig skriftligt eller mundtligt inden ændringen, såfremt dette ikke medfører overskridelse af en lovbestemt frist eller lignende, jf. skd.cirkulæreskrivelse af 4.marts 1983.

I skd.cirk af 2.sept. 1983 henledes opmærksomheden på ØLD af 7.sept. 1982, som fastslår, at »der ikke er grundlag for at antage, at skattemyndighedernes efterprøvelse af værdiansættelserne i en gaveanmeldelse alene eller i det væsentlige skal sikre, at ansættelsen ikke er for lav. Såfremt ansættelsen anses for at være for høj, skal der også foretages en ændring. »

4.3. Gaver, der hverken er indkomstskatte- pligtige eller afgiftspligtige

4.3.1. Lejlighedsgaver

I praksis sker der ikke nogen beskatning af lejlighedsgaver af traditionelt præg, såsom fødselsdags-, bryllups- og sølvbryllupsgaver o.lign., såfremt der er tale om gaver af mindre omfang, se lsr. 1954.101 (gavepakke) 1958.104 (ikke beskatning af værdien af et fjernsynsapparat skænket af en kreds af slægtninge som jule- og fødselsdagsgave for flere år) 1965.16 (gave i form af et fjernsynsapparat fra en forening, som gavemodtageren havde stiftet og været formand for, ikke anset skattepligtig).

Ved bedømmelse af om der alene er tale om gaver af mindre omfang, skal der henses til værdien af den enkelte gave. Hvis flere gaver hidrører fra samme gavegiver, skal der dog foretages en samlet bedømmelse.

En studerende modtog efter studentereksamen et legat på 700 kr., der ifølge legatfundatsen skulle tildeles en dansksindet elev fra en bestemt sønderjysk skole. Legatet var tildelt uden ansøgning, og Landsskatteretten fandt, at tildelingen kunne sidestilles med en lejlighedsgave, der ikke oversteg det efter forholdene naturlige niveau for en sådan gave, og herefter kunne der bortses fra beskatning af beløbet, lsr. 1984.63.

En skatteyder, der havde haft feriegæster fra U.S.A., og som modtog en kontant gave fra disse, blev ikke beskattet heraf på grund af den nære forbindelse mellem gaven og de af ham afholdte udgifter, lsr. 1969.28.

En skatteyder, der i anledning af sit bryllup modtog en gave på 5.000 kr. fra en moster, blev under hensyn til beløbets størrelse anset indkomstskattepligtig af gaven, lsr. 1971.25.

Gaver af større værdi imellem forretningsforbindelser er ikke fritaget for beskatning.

Lejlighedsgaver, herunder jule- og nytårsgaver, fra arbejdsgiveren, omtales i afsnit D 1.9.5.

4.3.2. Indsamlede gaver

Gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, er skattefri ifølge LL § 7 a. Det er herved forudsat, at gaven er oppebåret een gang for alle og alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester.

Som »indsamlet« betragtes et gavebeløb ikke alene, hvor indsamlingen henvender sig til offentligheden, men også hvor den finder sted blandt personalet i en institution eller virksomhed. Den omstændighed, at to, tre eller flere personer slår sig sammen om en gave, er dog ikke tilstrækkelig til, at gaven kan betragtes som tilvejebragt ved indsamling af bidrag. Hertil må kræves, at indsamlingen har været organiseret over en vis større kreds, jf. skd.cirk. af 5.jan. 1943, og at der har været tale om en egentlig indsamling, jf. lsr.1963.104, 1965.15, 1969.27 og 1981.57.

I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at beløb fra en indsamling, foranstaltet af et dagblad, der skulle udbetales som en samlet sum, kunne anses for omfattet af ligningslovens § 7a.

Det var oplyst, at en mand ved en ulykke i juli måned 1988 mistede livet i Tingbæk Kalkmine. Han efterlod sig sin samleverske samt deres to fælles børn. Samleversken og de to børn blev i denne forbindelse vanskeligt stillet, idet der ikke var tegnet livsforsikring. Huset, hvori familien boede, var købt for få år siden, og det var forbundet med ikke ubetydelige omkostninger at bebo det.

Et dagblad foranstaltede i den anledning en indsamling for at hjælpe de pågældende. Der blev indsamlet ca. 100.000 kr., og det var tanken at give det indsamlede beløb som en samlet sum til samleversken, når indsamlingen var sluttet, Skat 1988.12.797.

På generalforsamlingen i en konsulenttjeneste blev det vedtaget at yde den fratrædende leder af konsulenttjenesten en afskedsgave som påskønnelse af hans mangeårige ledende arbejde i tjenesten. Gavens størrelse blev ansat til ca. 1 kr. pr. medlem, og midlerne blev tilvejebragt dels på generalforsamlingen, hvor 850 af foreningens ca. 12.000 medlemmer deltog, dels fra det normale kontingent. Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om en indsamling i den forstand, hvori udtrykket anvendes i LL § 7 a, jf. lsr.85.46.

Gavebeløb, der er udredet af arbejdsgiveren, kan ikke betragtes som »indsamlet«. Sådanne gavebeløb vil på den anden side ofte falde ind under bestemmelserne i LOSI om fratrædelsesgodtgørelse eller jubilæumsgratiale, se D 1.10.

4.3.3. Gaver med forbeholdt udbytteret

Efter lov om afgift af arv og gave § 5 b skal en gave, der gives i levende live, hverken indkomstbeskattes eller gaveafgiftberigtiges, såfremt giveren har forbeholdt sig indtægterne eller brugen og nytten for sin livstid eller for et tidsrum, som endnu ikke er udløbet ved hans død. Ved giverens død svares der i så fald arveafgift.

Ophører indtægts- eller brugsnydelsen inden giverens død, svares der i henhold til § 44, sidste stk., gaveafgift af hele kapitalen efter værdiforholdene ved ophøret af den forbeholdte nydelse, forudsat at gaven i øvrigt omfattes af gaveafgiftsreglerne. Hvis dette ikke er tilfældet, må beløbet indkomstbeskattes hos modtageren. Til belysning af spørgsmålet, se lsr. 1958.103.

Overdrages en fast ejendom, således at giveren forbeholder sig nytten og brugen af ejendommen for sin livstid, skal der på overdragelsestidspunktet svares afgift/indkomstskat af gavens værdi, såfremt giveren alene forbeholder sig brugen af en del af ejendommen. Ved fastsættelse af gavens værdi må der tages hensyn til værdien af den kapitaliserede boligret.

Har giveren forbeholdt sig brugen af hele ejendommen, og skal gavemodtageren fremtidigt betale ejendommens udgifter, skal der betales afgift/indkomstskat allerede ved gavens modtagelse, og der skal ved fastsættelse af gavens værdi tages hensyn til den kapitaliserede brugsret. Såfremt giveren derimod fortsat afholder udgifterne vedrørende den bortskænkede ejendom, udskydes afgiftsberegningen til giverens død, således at der alene bliver tale om arveafgiftsberegning, se lsr. 1974.118, uanset slægtskabsforholdet mellem giver og gavemodtager. Ophører brugsretten imidlertid inden giverens død, skal der på ophørstidspunktet svares gaveafgift/indkomstskat af gavens værdi på ophørstidspunktet.

Har en person bortskænket en kapital, men forbeholdt sig rentenydelsesretten, finder bestemmelsen i § 5 b anvendelse, således at der hverken svares afgift eller indkomstskat på gavetidspunktet. Dette gælder, selv om gavemodtageren får fri rådighed over kapitalen. Er det forbeholdte udbytte større eller mindre end det hidtil oppebårne udbytte, beregnes der gaveafgift/indkomstskat af kapitalen med fradrag af kapitalværdien af rentenydelsen, lsr. 1971.26.

4.4. Hædersgaver

4.4.1. Fonds, legater m.v. - særlig indkomst

Som særlig indkomst beskattes gave- og legatbeløb, der er ydet een gang for alle af offentlige midler, legater, kulturelle fonds o.lign. her i landet eller i udlandet, når gaven eller legatet udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, jf. LOSI § 2, nr.16.

Om den nærmere forståelse af udtrykket »offentlige midler, legater og kulturelle fonds o.lign.«, bemærkes, at der ikke stilles krav om, at den udbetalende fond skal have et almennyttigt formål. Udbetales beløbet derimod af en forening, er det ifølge praksis en betingelse for at beløbet kan anses for omfattet af bestemmelsen, at foreningen skal have et almennyttigt formål.

Fra Fællesbankens Fond blev en hædersgave på 20.000 kr. tildelt en person, der havde virket i sparekasseverdenen i mere end 30 år. Landsskatteretten fandt, at LOSI § 2, nr.16 ikke indeholder en betingelse om, at den udbetalende fond skal have et almennyttigt formål, og beløbet blev herefter beskattet som særlig indkomst, lsr.1984.62.

En museumsbetjent havde i sin fritid været beskæftiget som ulønnet idrætsleder, og i denne egenskab havde han af en lokal fond, oprettet af brugsforeningen i hans bopælskommune, fået udbetalt et beløb på 3.000 kr. Dette beløb ansås for omfattet af § 2, nr.16, lsr.1980.180.

Et legatbeløb på 25.000 kr. fra Veluxfonden til en numismatiker ansås ligeledes omfattet af § 2, nr.16, lsr.1982.63.

En legatportion på 12.000 kr., som en boelsmand havde modtaget fra en kreditforenings jubilæumsfond som anerkendelse af hans langvarige virke inden for dansk landbrugs faglige organisationer, ansås for omfattet af § 2, nr.16, idet der ikke fandtes holdepunkter for den ved den påklagede ansættelse anlagte forståelse af bestemmelsen, hvorefter »legater, kulturelle fonds o.lign.« skulle hidrøre fra »offentlige midler«, lsr.1980.55.

En arkitekt og lærer på kunstakademiet, modtog uansøgt et legat på 10.000 kr. fra Johs. Krøiers Fond. Tildelingen af legatet var af fondens bestyrelse begrundet i klagerens faglige fortjenester og tænkt som en hæderstilkendegivelse. Denne begrundelse var ikke i overensstemmelse med fondens fundats, der bl.a. forudsatte legatportioner anvendt til uddannelse af unge mænd med henblik på selvstændig erhvervsudøvelse, ikke mindst som selvstændige kunsthåndværkere. Landsskatteretten fandt imidlertid, at det omhandlede beløb opfyldte de i § 2, nr.16, indeholdte betingelser for beskatning som særlig indkomst, lsr.1985.153.

I lsr.1969.109 blev en hædersgave ydet til en læge af Landsforeningen til bekæmpelse af kredsløbssygdomme anset for omfattet af § 2, nr.16, idet der blev lagt vægt på, at foreningen, der er landsomfattende med et stort antal medlemmer, har et klart almennyttigt formål (selv om beløbet altså her ikke var ydet fra en egentlig fond eller lign.). Ligeledes er en hæderspris fra Foreningen til hjertesygdommenes bekæmpelse samt Carnegiefondets belønninger anset omfattet af § 2, nr.16.

Omvendt vil »hædersgaver«, der udredes af foreninger uden almennyttigt formål, og som hidrører fra foreningens almindelige midler, ikke være omfattet af § 2, nr.16. Således kunne Hygiejneprisen, der var ydet af en brancheforening, ikke antages at have en sådan karakter af anerkendelse, at den kunne beskattes som særlig indkomst, lsr.1976.118.

Rådet for større færdselssikkerhed uddeler indtil 10 gaver årligt, hver af en værdi på ikke over 500 kr. til personer, der har gjort et særligt påskønnelsesværdigt arbejde for færdselssikkerheden. Sådanne gaver anses som hædersgaver, forudsat at gaven er ydet en gang for alle, samt at gaven ikke har karakter af arbejdsvederlag.

En skuespiller havde modtaget to legater i 1978. Udformningen af de to legaters fundatser udelukkede ikke, at legaterne blev tildelt samme person flere gange, men alligevel anså Landsskatteretten legaterne for omfattet af LOSI § 2, nr.16, bl.a. under hensyn til, at det var oplyst, at klageren ikke tidligere havde modtaget de omhandlede legater, og at det i øvrigt ville være i strid med formålet og ideen bag legaternes fundatser, om samme kunstner fik tildelt legatet flere år i træk, lsr.1981.166.

Ikea-prisen, indstiftet af Ikea a/s, uddeles en gang årligt med hhv. 15.000 kr., 10.000 kr. og 10.000 kr. til personer, der har skabt »en bedre hverdag for de mange mennesker.« Prisen kan ikke søges og prismodtagerne udpeges af en komite, bestående af en billedhugger, en grafiker, en journalist og en arkitekt. Efter det oplyste, herunder at der ikke er dannet en selvstændig fond, men alene nedsat en særlig udvælgelseskomite, fandt lsr. ikke, at prisen kunne henføres under LOSI § 2, nr. 16, Skat 1986.10.602..

Angående udtrykket »udelukkende anerkendelse af modtagerens fortjenester« kan anføres, at enker, der modtager hædersgaver på grund af afdødes indsats, som hovedregel ikke er anset omfattet af bestemmelsen, hvorfor sådanne beløb må beskattes med almindelig indkomstskat.

Hvis LOSI § 2, nr. 16 skal anvendes, må gave- eller legatbeløbet ikke være ydet på grund af et specielt værk. En forfatter, der modtager en ydelse på grund af en speciel bog, kommer normalt ikke ind under reglerne om særlig indkomst. Hertil må kræves, at gave- eller legatbeløbet skal være ydet ham som en anerkendelse af hans forfatterskab som sådant.

Produceren af et TV-program, der var blevet tildelt en hædersbevisning ved Prix Italia-konkurrencen, blev anset for almindelig indkomstskattepligtig af den del af prisen, som Danmarks Radio havde videregivet til ham. Kun nationale radio- og TV-selskaber kunne deltage i konkurrencen og hæderbevisningen var i øvrigt tildelt Danmarks Radio for et bestemt værk, Skat 1987.1.44.

4.4.2. Personlig indkomst

Som personlig indkomst beskattes

a. Beløb, der ydes over en årrække, lsr. 1959.24 og 25.

b. Beløb, der er en belønning for arbejds- eller bistandpræstationer, lsr. 1980.56, 1981.56 og 1984.64 og 146.

c. Beløb, der er klausuleret, f.eks. beløb, der ydes til fortsat videnskabeligt arbejde eller beløb, der ydes til køb af bøger (boglegater).

(Se dog E 3.5.2 om de delvis skattefri studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde).

d. Præmier udbetalt på grundlag af konkurrence, lsr.1978.86 og 1981.55.

e. Idebelønninger til lønmodtagere for rationaliseringsforslag o.lign., lsr. 1970.115, og beskatning af penge og genstandspræmier, der ydes til statens ansatte for rationaliseringsforslag, skd.17.110.

Af særlige afgørelser skal nævnes

VLD af 18.feb. 1980 (Skd.54.227) vedrørende en forfatter, som i 1973 modtog en legatportion på 2.000 kr. og i 1974 en legatportion på 5.000 kr. fra samme legat. Forfatteren havde i en årrække arbejdet på et særligt kartotek over bøger, og det var for denne indsats hun modtog legatbeløbene, der blev tildelt uden ansøgning og uden betingelser. Hun modtog kun legaterne de to år. Landsskatteretten fandt, at det legatbeløb, hun modtog i 1973, var omfattet af LOSI § 2, nr.16, medens det legat, som hun modtog i 1974, på baggrund af tildelingen i 1973, ikke kunne anses for ydet en gang for alle, hvorfor det faldt uden for nævnte bestemmelse. I VLD bemærkes det, at den hende i 1974 tildelte legatportion er ydet hende for samme indsats som den, for hvilken hun i 1973 havde modtaget en legatportion. I hvert fald under disse omstændigheder fandtes det i 1974 tildelte beløb ikke at kunne anses for ydet hende en gang for alle, og det var således ikke omfattet af bestemmelsen i § 2, nr.16.

Beløb, der udbetales sammen med universitetsguldmedaljer, anses som skattepligtig almindelig indkomst, jf. lsr.1959.23, hvor dog modtagerens omkostninger i forbindelse med guldmedaljeafhandlingen blev tilladt fratrukket ved indkomstopgørelsen.

En skatteyder, der var ansat ved Handelshøjskolen i København, modtog Tietgen-prisbelønningen på 10.000 kr. samt en guldmedalje for en afhandling, der blev anvendt til opnåelse af licentiatgrad.Da prisbelønningen måtte anses for at være tildelt ham for den arbejdsmæssige indsats ved udarbejdelsen af afhandlingen, blev beløbet beskattet som almindelig indkomst, lsr. 1984.146.

En købmand modtog et legat, der var tildelt som en anerkendelse af hans særlige indsats som bestyrelsesmedlem (sekretær) i købmandsforeningen og ikke som en anerkendelse af hans fortjenester i almindelighed. Beløbet ansås ikke for omfattet af § 2, nr. 16, men ansås for almindeligt indkomstskattepligtigt, lsr. 1981.56.

En aktivitetspris på 5.000 kr., der blev tildelt et medlem af HK for sit positive virke inden for en lokal HK-forenings medlemsskare, blev anset for almindelig indkomst. Prisen var indstiftet af en fond, der bestyredes af den lokale HK-forening, og prisen kunne kun udbetales til HK-foreningens medlemmer. Fondens midler tilfaldt i tilfælde af opløsning foreningen, Skat 1987.7.512.

Et beløb på 10.000 kr. modtaget for besvarelsen af en prisopgave kunne ikke anses omfattet af § 2, nr.16, men ansås for almindeligt indkomstskattepligtigt, lsr.1981.55.

En legatportion på 5.000 kr. fra Knud Højgaards Fond uddelt efter ansøgning til teknikerstuderende efter studiets første del, blev anset for almindelig indkomst. Tildelingen kunne ikke betragtes som udelukkende at have karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, jf. lsr. 1984.64.

Se også ØLD af 19. august 1976 vedrørende F. L. Smidth og Co A/S's Mindelegat af 1964, hvor ydelserne blev anset som almindelig indkomst, da der var en nær sammenhæng mellem arbejdsgiver og legatbestyrelse, og tildeling kun kunne ske til de i virksomheden ansatte i forbindelse med deres virke der, jf. tilsvarende lsr. 1980.56.

Udbetalinger fra Statens Kunstfond medregnes ligeledes til den personlige indkomst, hvad enten der er tale om de almindelige 3-års stipendier eller om engangsbeløb, der er ydet som støtte til forfattere og kunstnere som anerkendelse for værker, hvor det økonomiske udbytte ikke står i rimeligt forhold til den kunstneriske indsats, lsr. 1967.108, hvor et sådant beløb primært blev anset som en slags erstatning for manglende indtægter på grund af svigtende salg. Se også lsr. 1970.114 og lsr. 1975.21. Det samme er tilfældet med de understøttelser til kunstnere og forfattere, der ydes over finansloven, lsr. 1954.118. Yder kunstfonden studierejselegater eller udgivelsesstøtte, behandles disse udbetalinger efter samme regler som legater ydet til studierejser og videnskabelige arbejder, se E 3.5.2.

Også forfatterprisen for børne- og ungdomsbøger medregnes til den personlige indkomst, lsr. 1970.114, og det samme gælder hædersgaver fra Hærens linieofficerskorps Jubilæumsfond.

Derimod er kvalitetsbidrag fra Filmfonden i henhold til film- og biograflovens § 18, stk.2, anset omfattet af reglerne i LOSI § 2, nr.16.

4.4.3. Skattefri hædersgaver

Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar samt Nordisk Råds Litteratur- og Musikpris er fritaget for såvel almindelig som særlig indkomstskat, LL § 7 v.

4.5. Dusører

Dusører og belønninger for fortjenstfulde handlinger er personlig indkomst, men Told- og Skattestyrelsen kan i henhold til LOSI § 17, stk.2 bestemme, at sådanne beløb beskattes som særlig indkomst, såfremt de ydes for fortjenstfulde handlinger, som det ligger uden for modtagerens erhverv at udføre. Der tænkes på dusører og belønninger for indsats for at redde menneskeliv eller for medvirken til opklaring af forbrydelser.

En dusør udbetalt af en bank for et forsøg på at afværge et bankrøveri, blev beskattet efter § 17, stk. 2.

Dusører, der udbetales af politiet til personer uden for politiet for resolut og modig handling eller for bistand til opklaring af forbrydelser, kan ifølge skd.cirk. af 30.april 1982 anses for særlig indkomst uden ansøgning. Det vil for fremtiden være tilstrækkeligt, at modtageren på selvangivelsen opfører beløbet i rubrikken for særlig indkomst (skd.61.131).

En skatteyder, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed med salg af geværer og rifler og havde autorisation som våbenhandler, blev bekendt med, at et gevær, han havde købt af en privat person, var stjålet. Som led i afleveringen modtog han en dusør, som dog ikke kunne beskattes som særlig indkomst efter § 17, stk. 2, da afleveringen af det stjålne gevær måtte anses at være en handling, som henhører under erhvervet som våbenhandler.

Carnegiefondets belønninger for heltemodige handlinger anses omfattet af reglen i § 2, nr.16, jf. skd.cirk. af 23.feb. 1968, også når der er tale om redningsaktioner m.v. udført af professionelle, jf. E 4.4.1.

4.6. Gevinster

Efter bestemmelsen i SL § 4f skal indtægter af lotterispil samt andet spil og væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen.

4.6.1. Ikke skattepligtige

Visse gevinster er ikke indkomstskattepligtige, idet der i stedet svares en afgift til staten. Det drejer sig om følgende

1) Klasselotterigevinster, præmieobligationsgevinster og gevinster ved tipning og lotto. Efter bestemmelser i særlige love fradrages der i stedet inden udbetaling en 15 pct.'s afgift af den del af gevinstbeløbet, der overstiger 200 kr.

2) Gevinster ved (andre) lotterier m.v. Efter lotteriafgiftsloven betales i stedet for indkomstskat lotteriafgift. Lotteriafgiften udgør ved kontante gevinster, der udbetales efter fradrag af afgiften, 15 pct. af den del af gevinsten, der overstiger 200 kr. Ved gevinster, der består af naturalier, og ved kontante gevinster, der udbetales uden fradrag af afgiften (såkaldt »skattefri gevinster«), udgør afgiften 17,5 pct. af den del af værdien, der overstiger 200 kr.

De gevinster, der omfattes af denne lovgivning, er

Gevinster i landbrugs- og varelotteriet.

Gevinster ved bortlodninger, der sker i henhold til lov om gevinstopsparing.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland) afholdte, offentlige bortlodninger - herunder bortlodning ved tombola. En gevinst vundet ved udtrækning mellem slutsedler udstedt ved køb af biler hos bilfirma var ikke indkomstskattepligtig, men afgift måtte betales af firmaet i henhold til lotteriafgiftsloven. Se tilsvarende om en ejendomshandlers lodtrækning blandt klienter, skd.26.201. En bortlodning er offentlig, når alle får mulighed for at deltage f.eks. efter annoncering i dagspressen.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland) afholdte præmie- og gættekonkurrencer, der henvender sig til offentligheden (herunder de af dag- og ugeblade arrangerede konkurrencer), såfremt der ikke er tale om konkurrencer af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller teknisk karakter eller om prisbelønninger for besvarelse af opgaver af denne art. Gevinster ved sådanne konkurrencer er efter udtrykkelig bestemmelse i lotteriafgiftsloven ikke omfattet af denne lov.

Lotteriafgiften administreres af told- og skattergionerne.

Om præmier o.lign. til idrætsfolk, se D 3.25.

4.6.2. Skattepligtige gevinster

Alle andre gevinster end de foran under E 4.6.1. omtalte er fuldt ud skattepligtige. Det gælder således følgende

Gevinster hidrørende fra ikke-offentlige bortlodninger, som f.eks. lodtrækninger blandt medlemmerne af en forening eller blandt funktionærerne i et firma (f.eks. ferie- eller julelotteri), lsr. 1955.38.

Medlemmer af kunstforeningen »Den Frie Forårsudstilling«, der hvert år deltager i en lodtrækning om retten til at udtage et kunstværk af en nærmere angiven værdi, anses indkomstskattepligtig af det vundne kunstværks (skønsmæssigt ansatte) værdi.

Gevinster fra præmie- eller gættekonkurrencer, der ikke henvender sig til offentligheden. En præmie i en konkurrence, der var arrangeret af en tobaksfabrik for landets tobakshandlere, er således anset fuldt ud indkomstskattepligtig.

Gevinster ved offentlige bortlodninger, præmie- og gættekonkurrencer, der er afholdt på Færøerne, i Grønland eller i udlandet (f.eks. det irske sweep-stake og det tyske lotto samt D.O.B.S. (Danish Overseas Betting Services)), er skattepligtige.

Præmier, der er opnået ved deltagelse i konkurrencer af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller teknisk karakter samt prisbelønninger for besvarelse af opgaver af denne art er skattepligtige, jf. ovenfor. Se lsr.1981.55 om præmie for besvarelse af en prisopgave.

Totalisatorspil, kortspil m.v.

Gevinster hidrørende fra kortspil (jf. lsr. 1957.21 om præmiewhist), totalisatorspil og væddemål er også indkomstskattepligtige.

I Skat 1989.4.330 fandt Landsskatteretten, at en gevinst opnået i forbindelse med en enkeltstående obligationsterminsforretning måtte betragtes som et væddemål, jf. SL § 4f, da den var foretaget uden sammenhæng med erhvervsmæssig aktivitet, og da klageren ikke havde været ejer af den fordring, som var genstand for overdragelse på terminen. Ligeledes anså Landsskatteretten terminsforretninger med obligationer - 7 det ene år og 20 det følgende - for væddemålskontrakter, således at der ikke var adgang til at modregne tab på de 20 forretninger i gevinst på de 7. Modregning af tab i gevinst kunne kun ske inden for det enkelte indkomstår, Skat 1989.7.546. Se i øvrigt Skat 1989.12.959 samt E 5.3.7.

Om totalisatorspil har Landsskatteretten fastslået, at der i gevinsterne kan fradrages ikke blot de (dokumenterede) indskud, der har givet gevinster, men også de øvrige indskud, som kan dokumenteres at være foretaget i årets løb, lsr. 1973.116. Der må i disse tilfælde stilles strenge krav til dokumentationen, der i det mindste bør være underbygget af et regelmæssigt ført regnskab over gevinster og indskud. Et eventuelt underskud er ikke fradragsberettiget.

Hvis gevinsten ikke består i et kontant beløb, men i naturalier, skal dens handelsværdi (ved salg til forbruger) lægges til grund ved beregningen af det skattepligtige beløb. I reglen kan man gå ud fra den i lotteriprogrammet opgivne værdi, så længe det ikke er påvist, at denne afviger fra handelsværdien. Hvis gevinsten imidlertid sælges i nær tidsmæssig tilknytning til lodtrækningen, anvender man salgssummen, og det hvad enten denne er lavere eller højere end katalogprisen, jf. l.o.s.r. 1934.40 og lsr. 1952.138.

Vindere af biler skal medregne bilen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue til værdien i handel og vandel, hvilket normalt vil sige forhandlerprisen. I denne pris kan dog gives et passende nedslag, idet en sådan bil ofte har kørt adskillige km i reklamemæssigt øjemed inden overdragelsen til vinderen.

5. Formueafkast

Efter SL § 4 e medtages ved indkomstopgørelsen indtægter i form af rente eller udbytte af obligationer, aktier og andre inden- og udenlandske pengeeffekter, således også af udestående fordringer og af kapitaler, udlånt her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Om renteudgifter, se F 3. Om udbytte af aktier m.v., se vejledningen om aktionærer og selskaber.

Renteindtægter er som hovedregel kapitalindkomst, jf. PSL § 4. Hvis virksomhedsordningen anvendes, medregnes renteindtægter, der hidrører fra virksomheden, til virksomhedsindkomsten.

For bankierer, vekselerere og personer, der driver næring ved finansiering, m.fl. medregnes renteindtægter til den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk.3 (se evt. C 4.1 og 4.2).

5.1. Renteindtægter

5.1.1. Beskatningstidspunktet

Renter kan og skal som hovedregel først medregnes ved indkomst- og formueopgørelsen for det indkomstår, i hvilket de forfalder, lsr. 1960.69 og 1963.66. Se E 5.1.2 om eventuel periodisering af renter.

Forfalder renter for en længere periode på en gang f.eks. ved låneoptagelsen eller ved lånets afvikling, skal der ved indkomstopgørelsen for de indkomstår, som perioden omfatter, medregnes den renteindtægt, der vedrører indkomståret.

Bagudforfaldne renter af indlånscertifikater i pengeinstitutter skal periodiseres, når bagudbetalingen vedrører en periode på over 12 måneder, skd.73.217.

Om beskatning af renteindtægter og -udgifter (periodisering) i forbindelse med skattepligtens indtræden og ophør ved til- og fraflytning henvises til LV om skattepligt og dobbeltbeskatning.

Bank- og sparekassekonti

Renter af bank- og sparekassekonti skal ifølge hovedreglen medregnes til indtægten i det indkomstår, hvori de tilskrives og dermed er forfaldne til betaling, og dette gælder, hvad enten de hæves eller ikke, lsr. 1964.43. Det afgørende er bankens eller sparekassens tilskrivningstermin, medens selve tilskrivningen i bank- eller sparekassebogen er uden betydning.

Har man en sparekassekonto, der har tilskrivningstermin pr. 1.april, skal der ved indkomstopgørelsen for 1990 medregnes renter fra 1.april 1989 til 31.marts 1990.

Såfremt en sådan konto er ophævet i 1990 efter den 1.april, skal de renter, der i forbindelse hermed er tilskrevet kontoen fra 1.april til opgørelsesdatoen, også medregnes i indkomsten i 1990.

Har man en bankkonto med rentetilskrivning pr. 31.dec., bliver det renterne fra 1.jan. til 31.dec. 1990, der skal medregnes til indkomsten for 1990.

Har banken f.eks. tilskrivningstermin pr. 31.jan., er det renterne fra 31.jan. 1989 til 31.jan. 1990, der nu skal medtages på selvangivelsen.

Er en sådan bankkonto ophævet efter den 31.jan. 1990, skal også renterne fra 31.jan. til ophævelsesdagen medregnes.

Obligationer

For obligationer er renteterminerne eksempelvis den 2.jan. og den 1.juli, d.v.s. at der for 1990 skal medregnes de pr. 2.jan. og 1.juli 1990 forfaldne renter.

Handelsrenter

Har man solgt obligationer mellem 2.jan. og 1.juli, skal medregnes renterne pr. 2.jan. tillige med renterne indtil salgstidspunktet.

Er der solgt efter 1.juli, skal medregnes såvel de pr. 2.jan. som de pr. 1.juli forfaldne renter, samt renterne indtil salgsdatoen.

Er der omvendt købt obligationer mellem 2.jan. og 1.juli, skal kun de pr. 1.juli forfaldne renter medregnes, og heri kan fratrækkes, hvad man ved købet har betalt i refusion for renterne fra 2.jan. til købsdatoen.

Efter de hidtil gældende regler skulle handelsrenterne ikke altid indgå i indkomstopgørelsen for samme indkomstår.

Dette var tilfældet, når den førstkommende termin efter overdragelsen faldt i det næste indkomstår, f.eks. den 2.jan.

Ved lov nr.888 af 20.dec. 1989 er disse regler ændret, således at vederlag for vedhængende eller godskrevne renter ved overdragelse af rentebærende fordringer, medregnes henholdsvis fradrages, i det indkomstår, hvor handelen afvikles, LL § 5 C.

Hele den førstkommende termins renteindtægt medregnes på forfaldstidspunktet.

Reglerne kan skematisk opstilles således

A.

Køber oppebærer den kommende termins renteindtægt og betaler sælger for de vedhængende renter for perioden fra sidste termin til afviklingstidspunktet.

Sælger

Medregner vederlaget for de vedhængende renter på det tidspunkt, hvor det modtages, dvs. i overdragelsesåret.

Køber

Fradrager vederlaget for de vedhængende renter på det tidspunkt, hvor det betales, dvs. i overdragelsesåret. Hele den kommende termins renteindtægt beskattes i det følgende år.

B.

Sælger oppebærer den kommende termins renteindtægt og godskriver køber renterne for perioden fra afviklingstidspunktet til den kommende termin.

Sælger

Fradrager de renter, der er godskrevet køber, på det tidspunkt, hvor renterne godskrives, dvs. i overdragelsesåret. Hele den førstkommende termins renteindtægt medregnes i det følgende år.

Køber

Medregner de godskrevne renter på det tidspunkt, hvor de modtages, dvs. i overdragelsesåret.

I de tilfælde, hvor overdragelsen finder sted inden årets sidste termin, sker der ingen ændring: De betalte vederlag modregnes blot i den førstkommende termins renteindtægt.

De nye regler har virkning for aftaler om overdragelse af fordringer, hvor afviklingen sker den 1.jan. 1990 eller senere. Reglerne skal anvendes af de skattepligtige, der ikke allerede anvender fuld periodisering af renter.

5.1.2. Periodisering

Ligningsrådet har vedtaget, at periodisering af renteindtægter og -udgifter kan foretages efter følgende retningslinier

Bogførings- og regnskabspligtige kan med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue vælge at periodisere renter, således at beregnede renter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet medregnes ved såvel indkomst- som formueopgørelsen for det pågældende indkomstår.

Det er en forudsætning herfor, at samtlige renteindtægter og renteudgifter periodiseres, samt at der til det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, gives en specifikation af, hvorledes de renter, der er forfaldne i indkomståret, er reguleret med skyldige, henholdsvis tilgodehavende renter ved årets begyndelse og slutning. Det een gang valgte princip kan kun ændres efter tilladelse fra de stedlige ligningsmyndigheder, jf. SD-cirk.1981.23 samt SD-cirk.1986-47 vedrørende ikke-erhvervsdrivende fonde og foreninger.

Periodiseringen skal omfatte såvel erhvervsmæssige som private renter.

Den skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen for overgangsåret medregne dels årets forfaldne renteudgifter, dels beregnede renteudgifter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet. Ligeledes skal den skattepligtige det pågældende år indtægtsføre årets forfaldne renteindtægter tillige med beregnede renteindtægter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet.

Om periodisering af renter i forbindelse med virksomhedsordningen, se afsnit L 1.4.1.

LL § 5, stk.4

Ifølge LL § 5, stk. 4, er periodisering af renteindtægter og -udgifter gjort obligatorisk for

1) selskaber omfattet af lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v.,

2) banker,

3) sparekasser,

4) selskaber omfattet af lov om visse kreditinstitutter,

5) investeringsforeninger, der er skattepligtige efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, nr.5a (akkumulerende investeringsforeninger).

6) fonde omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde og

7) institutioner som nævnt i lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. § 1, nr.4 (realkreditinstitutter og diverse finansieringsinstitutter).

Periodisering er endvidere obligatorisk for personer, der er hovedaktionærer eller hovedanpartshavere i selskaber som nævnt i 1.pkt., og som har mellemregning med disse.

En hovedaktionær, der havde en aftalt uforrentet mellemregningskonto med selskabet, var ikke pligtig at periodisere renteudgiften på et privat banklån, idet han ikke blev anset for omfattet af ligningslovens § 5, stk.4, Skat 1990.2.130.

LL § 5, stk.5

Ifølge LL § 5, stk.5, er der mulighed for, at også skattepligtige, der ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, kan opnå Ligningsrådets tilladelse til at fordele renteindtægter og -udgifter over den periode, renten vedrører. Ligningsrådet kan tillade periodisering for både visse nærmere angivne grupper af skattepligtige og for enkelte skattepligtige. Sådanne tilladelser er endnu ikke givet til lønmodtagere.

5.1.3. Debitors insolvens

Skyldes manglende betaling af renter debitors insolvens, kan kreditor undlade at medregne de ikke betalte rentebeløb fra det tidspunkt, hvor insolvensen er konstateret. Insolvensen behøver ikke at være konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis renterne efter en konkret vurdering må anses for at være uerholdelige. Om debitors fradrag, se F 3.

Evt. nedskrivning til 0 - LL § 5 A

Ifølge LL § 5 A kan de i et indkomstår forfaldne, ikke betalte renteindtægter nedskrives til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig. Det er dog en betingelse, at det pågældende rentetilgodehavende ikke er betalt inden for fristen for rettidig indgivelse af selvangivelsen for det pågældende indkomstår, og at den manglende betaling er udtryk for skyldnerens misligholdelse. Har skatteyderen opnået udsættelse med indgivelse af selvangivelsen - enten automatisk eller efter ansøgning - forlænges fristen for modtagelsen af betalingen tilsvarende.

Når rentebeløb, der er nedskrevet, bliver betalt, medregnes de i det indkomstår, hvori betalingen sker.

Det er som nævnt en betingelse for nedskrivning, at den manglende betaling skal være udtryk for debitors misligholdelse. Dette krav modvirker skjulte aftaler, idet misligholdelse normalt indebærer en ret for kreditor til at opsige fordringen til fuld indfrielse.

Hvis den manglende rettidige betaling skyldes en aftale - eventuelt stiltiende - mellem kreditor og debitor, må der sondres mellem, om aftalen er indgået før eller efter det oprindeligt fastsatte forfaldstidspunkt.

Har kreditor og debitor før forfaldstidspunktet aftalt, at renten først skal forfalde året efter, udskydes både beskatnings- og fradragstidspunktet til dette efterfølgende år.

Er der derimod givet henstand efter forfaldstidspunktet vil der ikke være tale om misligholdelse, og kreditor kan således ikke nedskrive den ubetalte rente i medfør af § 5A. Debitor kan i denne situation fradrage den ubetalte rente i det år, renten forfaldt efter den oprindelige aftale.

Personer, der periodiserer deres renteindtægter (jf. E 5.1.2) kan ikke benytte sig af den nævnte nedskrivningsadgang, men skal indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt. Først på det tidspunkt, hvor renterne efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelige, kan de uerholdelige renter fradrages.

Når et rentebeløb, der er nedskrevet efter § 5A, bliver betalt, skal det - som foran nævnt - medregnes i det indkomstår, hvori beløbet bliver betalt. Hvis den skattepligtiges fulde skattepligt ophører på et tidligere tidspunkt, skal de tilgodehavende renter medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Tilgodehavendet skal medregnes efter dets værdi. Dette betyder, at tilgodehavendet kan medregnes med et lavere beløb end dets pålydende, eventuelt til 0, hvis det må antages, at skyldneren vil være helt eller delvis ude af stand til at betale.

5.1.4. Rentebeskatning under særlige forhold

Selv om der ikke er ydet særskilt vederlag for vedhængende renter, skal der dog normalt ske beskatning af vedhængende renter hos sælgeren af et pantebrev m.v., idet det må antages, at der ved fastsættelsen af salgssummen er inkluderet et sådant vederlag, jf. Skat 1985.2.46 og Skat 1985.11.316.

I et tilfælde, hvor en skatteyder vederlagsfrit overdrog nogle gældsbreve til sine børnebørn, kunne der således ikke med skattemæssig virkning bortses fra den beregning af vedhængende renter, der normalt finder sted ved omsætning af rentebærende fordringer, lsr. 1977.74. Se dog lsr. 1973.7, hvor man fandt det betænkeligt at anse salgssummen for at indeholde en godtgørelse for renter, idet pantebrevet allerede ved overdragelsen var i høj grad nødlidende.

En gave til et ufødt barn kan ikke tillægges skattemæssig virkning for indkomstår, hvor barnet ikke er født. En farmor gav i dec. 1972 120.000 kr. til et barnebarn, som blev født i feb. 1973. Da retten til gaveydelsen måtte anses for suspensivt betinget af barnets fødsel, og da denne betingelse ikke var opfyldt ved udgangen af 1972, kunne gaven ikke tillægges skattemæssig virkning for 1972 og afkastet af gavebeløbet skulle derfor medregnes i giverens indkomst for 1972, ØLD af 11.okt. 1978 (skd.48.45).

En skatteyder, der havde deponeret en bankbog til fordel for det offentlige, blev anset for indkomstskattepligtig af renteindtægten af bankbogen, idet deponeringen ikke kunne sidestilles med en effektiv betaling af gælden, skd.65.160.

Se i øvrigt E 5.1.7 om rentefritagelse og henstand.

Tvangsauktion m.v.

Når en ufyldestgjort panthaver overtager en fast ejendom på tvangsauktion, opstår spørgsmålet om panthaveren ved overtagelsen af ejendommen har fået dækning for tilgodehavende renter.

Landsskatteretten har i et par nyere kendelser udtalt, at det ved afgørelsen af, om en panthaver, som på tvangsauktion overtager en ejendom ved at byde ind i sit eget pant, opnår hel eller delvis dækning for sit tilgodehavende - herunder påløbne, men ikke betalte renter - må være udgangspunktet, om ejendommens reelle værdi på overtagelsestidspunktet overstiger anskaffelsessummen. Sælges ejendommen i fortsættelse af overtagelsen på tvangsauktion, kan den kontante salgssum ved det efterfølgende salg tjene som rettesnor for værdiansættelsen.

Med hensyn til opgørelsen af anskaffelsessummen ved ejendommens overtagelse på tvangsauktionen finder retten, at denne skal opgøres som summen af restgælden af de overtagne prioriteter, kursværdien for restgælden af klagerens egne pantebreve efter kursen på erhvervelsestidspunktet samt omkostningerne i forbindelse med tvangsauktionen, jf. bl.a. Skat 1985.1.14 og Skat 1986.8.516.

Princippet i Landsskatterettens metode kan rent skematisk gengives således

1) prioritet, restgæld 80.000 kr. 2) prioritet, restgæld 70.000 kr. 3) prioritet, restgæld 50.000 kr. 200.000 kr. 4) prioritet, restgæld 200.000 kr. kursansat efter kursen på erhvervelsestidspunktet 100.000 kr. Forfaldne renter og ejendomsskatter for tiden før overtagelsen 20.000 kr. Omkostninger ved auktionen 10.000 kr. ------------- I alt anskaffelsessum 330.000 kr. ------------- Renten på 4. prioritets pantebrev udgør 10.000 kr. pr. termin. Videresalg: 1) Salgssum 350.000 kr. - omkostninger 10.000 kr. ------------- 340.000 kr. ------------- Avancen 10.000 kr. dækker en termins rentetilgodehavende. 2) Salgssum 360.000 kr. - omkostninger 10.000 kr. ------------- 350.000 kr. -------------

Avancen 20.000 kr. kan dække to terminers rentetilgodehavender.

I praksis vil der normalt foreligge et videresalg af den overtagne ejendom efter kort tids forløb, men som det fremgår af de ovenfor omtalte kendelser, er videresalget ikke en betingelse for at konstatere, om der er dækning for tilgodehavende renter. Er der ikke sket videresalg i fortsættelse af ejendommens overtagelse, må det efter et konkret skøn afgøres, om ejendommens faktiske værdi på overtagelsestidspunktet giver dækning for tilgodehavende renter.

Nødlidende fordringer

Når en nødlidende fordring overdrages eller indfries til underkurs, skal der også ske en bedømmelse af, hvorvidt der kan anses at være opnået dækning for renterestancer. Skattemæssigt gælder der ingen fast regel for, hvor stor en del af overdragelsessummen der eventuelt kan anses for renter, og hvor stor en del der kan henføres til hovedstolen.

Spørgsmålet må afgøres konkret under hensyn til fordringens kursværdi på overdragelsestidspunktet. Der må foretages en ansættelse af fordringens kursværdi, og hvis vederlaget overstiger denne værdi, kan beskatning af opnået fyldestgørelse af renter (helt eller delvis) finde sted, jf. Skat 1987.7.518.

5.1.5. Indskudsbeviser og indskud på særlige rentevilkår

Flere pengeinstitutter har særlige former for anfordringskonti. Der indskydes et efter de til enhver tid gældende renteforhold bestemt beløb på hvert bevis, og yderligere indskud på samme bevis kan ikke foretages. Hver fulde måned opskrives bevisets værdi successivt med forud fastsatte beløb, således at bevisets indfrielsesværdi f.eks. efter 5 år er 1.000 kr. Det tilskrevne beløb (renterne) kan ikke hæves særskilt, men hele indeståendet kan hæves på anfordring. Tilvæksten noteres ikke på beviset, men bevisets indfrielsesværdi (incl. tilvæksten til enhver tid) kan aflæses af en til indskyderen udleveret tabel. Bevisejeren skal ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne bevisets værdistigning i årets løb. Denne stigning udregnes efter nævnte tabel som differencen mellem bevisets værdi ved oprettelsen, eventuelt indkomstårets begyndelse, og sidste skæringsdag inden for indkomståret. Ved formueopgørelsen medregnes bevisets indfrielsesværdi ved indkomstårets udløb.

En bank påtænkte at modtage indlån med 1 års opsigelse, dog med mulighed for tidligere ophævelse mod rentedekort. Renten beregnes og forfalder helårligt. Den samlede forrentning af indlånet beregnes således

Der beregnes en grundrente på f.eks.

7 pct.

Denne rente reguleres +/- svarende til et beløb, der ville opnås, hvis der var indgået terminsforretning, hvor der solgtes D-mark på termin

x Samlet rente ------------ 7 pct. +/- x

Renten afhænger således af kursudviklingen mellem D-mark og danske kroner og kan i ekstreme tilfælde endog blive negativ.

Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at det som grundrente betegnede afkast af den beskrevne indlånsform skattemæssigt skal behandles som rente.

Tillægget til grundrenten kan efter Ligningsrådets opfattelse ikke anses som en rente i skattemæssig forstand. Tillægsbeløbet skal beskattes efter kursgevinstloven som en kursregulering af hovedstolen og således skattemæssigt behandles som kursgevinst/tab på fordringer henholdsvis gæld i danske kroner, Skat 1989.4.350.

Det merbeløb i forhold til indkøbsprisen, hvormed United States Saving Bonds indfries, skal medregnes ved indkomstopgørelsen for indfrielsesåret, medmindre ejeren har medregnet merbeløbet successivt ved indkomstopgørelsen for de år, hvori han har ejet obligationerne.

I særlige tilfælde anses engangsvederlag, der ydes for at lade et misligholdt pantebrev forblive indestående (undlade at kræve restgælden indfriet fuldt ud), som et supplement til renteindtægten og derfor indkomstskattepligtig. Det gælder i alt fald, når de oprindelige pantebrevsvilkår opretholdes.

5.1.6. Ejerskiftegebyr

I visse tilfælde erlægges der ved ejerskifte (af en fast ejendom) i stedet for ejerskifteafdrag et ejerskiftegebyr, f.eks. en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld. Et sådant gebyr er indkomstskattepligtigt for pantekreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage gebyret.

Rykningsgebyr

Et engangsvederlag ydet for at opnå en rykningspåtegning på et pantebrev anses for en godtgørelse for en forringelse af pantebrevets vilkår og dermed normalt ikke indkomstskattepligtig.

5.1.7. Rentefritagelse og henstand

Den person, der rentefrit udlåner penge, skal normalt ikke som indtægt medtage et beløb svarende til den anslåede renteindtægt, der kunne være opnået ved udlån til anden side, jf. bl.a. skd.60.31, men hvis det rentefri lån modsvares af økonomiske fordele er långiveren skattepligtig af disse fordele. Dette foreligger f.eks., hvor et kommunalt varmeforsyningsselskab låner et beløb rentefrit hos forbrugerne, der til gengæld får reduceret deres varmebidrag med varmeværkets besparelse i rente. Tilsvarende gælder, hvis medlemmer af en sportsforening låner foreningen et beløb rentefrit og til gengæld opnår kontingentfritagelse eller -reduktion.

En skatteyder, der var medlem af en golfklub, havde i lighed med en del andre medlemmer indskudt 10.000 kr. i golfklubben i et forsøg på at retablere klubbens økonomi.

Indskuddene skulle tilbagebetales senest efter 10 år og forrentedes ikke. Det var imidlertid på en generalforsamling besluttet, at de medlemmer, der havde foretaget indskud, skulle have en kontingentreduktion på 1.150 kr., som ligningskommissionen havde indkomstbeskattet.

Lsr. fandt, at skatteyderen måtte anses for skattepligtig af hele kontingentreduktionen på 1.150 kr., der måtte anses som skattepligtigt afkast af indskuddet, og som i øvrigt ikke oversteg, hvad der måtte anses som normal forrentning under vilkår som de foreliggende, jf. Skat 1987.3.213.

Nævnes kan også en bindende forhåndsbesked vedrørende et lånearrangement, hvor en skatteyder påtænkte at optage et banklån på 500.000 kr., der skulle videreudlånes rentefrit til skatteyderens svoger i USA til køb af obligationer eller indsætning i en dansk bank. Formålet med låneoptagelsen var ifølge skatteyderen, at han skulle have rentefradraget af lånet og svogeren renteindtægten, der beskattes lavere i USA. Sikkerhed for lånet ville blive stillet af skatteyderen. Ligningsrådet fandt, at en til renten svarende fordel (modydelse) skulle beskattes hos skatteyderen, idet det på det foreliggende grundlag antoges, at der skulle præsteres modydelse.

En skatteyder havde udlånt et beløb på 425.000 kr. rente- og afdragsfrit til sin afdøde fars tidligere samleverske. Denne havde købt obligationer for beløbet, hvoraf hun havde oppebåret en renteindtægt på 21.000 kr. Skatteyderen havde håndpant i de pågældende værdipapirer, der var lagt som sikkerhed for lånet i et bankdepot, og salg af værdipapirerne kunne kun ske med samtykke fra hans advokat.

Skatteyderen havde i samme år påtaget sig en underholdsforpligtelse på 10.000 kr. årligt over for den pågældende, svarende til maksimumbeløbet for fradrag af underholdsydelser i henhold til bestemmelsen i LL § 14, stk.4 (nu § 12, stk.4).

Højesteret fandt, at skatteyderen ved den omhandlede disposition vilkårligt havde overført det løbende renteafkast af de obligationer, som var erhvervet for låneprovenuet til lånmodtageren. Da en sådan løbende gaveydelse ikke kunne fradrages ved siden af det af skatteyderen foretagne fradrag på 10.000 kr., skulle han beskattes af det af lånmodtageren oppebårne renteafkast på 21.000 kr., jf. HD af 29.maj 1990, Skat 1990.7.520.

Om forældres udlån til børn, se F 1.4.3.

Afkald på betaling af rente for en enkelt betalingstermin eller for en kortere periode fritager ikke kreditor for beskatning af rentebeløbet, medmindre rentekravet godtgøres at være uerholdeligt, lsr. 1972.69.

Såfremt afkald på renter derimod gives med virkning for samtlige fremtidige ydelser, beskattes rentebeløbene ikke hos kreditor.

Når der ydes henstand med betalingen af renter, sker der en udskydelse af beskatningstidspunktet, såfremt henstanden er indrømmet før forfaldstid, idet forfaldstiden i så fald anses udskudt, jf. lsr. 1977.180 og 1980.199.

Af losr. 1934.95 fremgår, at indrømmelse af henstand efter forfaldstidspunktet ikke ændrer beskatningstidspunktet.

Hovedaktionærers rentefri udlån til selskabet

Se herom ligningsvejledningen om aktionærer og selskaber.

5.1.8. Indkomstskattefri renter

Renter, der tilskrives kapitalpensionsordninger og konti vedrørende pristalsreguleret alderdomsopsparing ( indekskonti ), skal ikke medregnes i indkomsten, så længe ordningen er omfattet af PL, jf. PL § 45.

Renter, der i bindingsperioden påløber selvpensionerings- og børneopsparingskonti, skal ikke beskattes, hvorimod renter, der påløber efter bindingsperiodens udløb, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder, uanset hvornår renterne rent faktisk tilskrives.

Hvor indeståendet på en børneopsparingskonto hidrører fra gaver til barnet ydet af dets forældre, stedforældre eller plejeforældre (der er fuldt skattepligtige her til landet) sker indkomst- og formuebeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, KL § 5, stk.2.

De præmier, staten yder på boligsparekontrakter og uddannelseskonti, er ikke indkomstskattepligtige, hvorimod de af pengeinstituttet tilskrevne renter skal medtages ved indkomstopgørelsen.

Gravstedskonti

Renteafkastet af de såkaldte gravstedskonti anses ikke for at være indkomstskattepligtigt, såfremt

1) arvingerne ved deres underskrift på boopgørelsen har fraskrevet sig rådighedsretten over indeståendet på kontoen, ligesom der er indbyrdes aftale mellem arvingerne om, at ingen skal have fri rådighed over kontoen,

2) kontoen noteres som en gravstedskonto, og

3) der med pengeinstituttet træffes bindende aftale om, at der kun kan hæves på kontoen til dækning af dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger på gravstedet.

Se i modsætning hertil lsr.1981.150, hvor arvingerne havde bevaret dispositionsretten over indeståendet på kontoen og derfor blev anset skattepligtig af deres andel i renter og indestående.

Udover de under 1-3 anførte betingelser præciseres det

- at konto alene kan oprettes i forbindelse med dødsfald,

- at betingelsen om »dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger« forstås således, at pengeinstituttet alene må foretage udbetalinger »efter regning«, og

- at indeståendet skal tilfalde kirkekassen ved gravstedets sløjfning,

- at der ikke kan indsættes en så stor kapital, at den som fond skal registreres i fondsregisteret,

- og der kan på kontoen alene indskydes et beløb, der står i rimeligt forhold til udgiften til vedligeholdelse af et bestemt gravsted.

Det er herved forudsat, at gravstedskontoen ikke er oprettet som formelt selvstændigt skattesubjekt i henhold til fondslovgivningen enten i form af en registreringspligtig fond eller en ikke-registreringspligtig fond med en kapital på under 200.000 kr.

5.1.9. Rente af båndlagte kapitaler

Selv om en rentebærende kapital er båndlagt, skal renteindtægterne af kapitalen medregnes ved kapitalejerens indkomstopgørelse. Dette gælder også, hvor båndlæggelsen omfatter renterne, lsr. 1939.122 og 1942.182.

Såfremt der ikke findes en aktuel kapitalejer, idet den båndlagte kapital ved gavens givelse er definitivt udgået af giverens formuesfære, og retten til kapitalen for gavemodtageren er suspensivt betinget, kan renteindtægterne af den båndlagte kapital ikke beskattes hverken hos giver eller den, der eventuelt senere får ret til kapitalen, når betingelsen opfyldes.

5.1.10. Renteindtægter fra udlandet

Renteindtægter af kapitaler og tilgodehavender i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om beløbet af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages. Indtægterne medregnes efter kursen for det pågældende lands valuta og med et nedslag under hensyn til begrænsningerne i hjemtagelsesmuligheden, se vejledningen om skattepligt og dobbeltbeskatning.

5.1.11. Renteindtægt eller dekort?

Landsskatteretten har i en række kendelser (bl.a. lsr. 1970.170 og 1971.64) fastslået, at den rentegodtgørelse, der af en kommune ydes lodsejere, der indbetaler acontobidrag til dækning af kommunens udgifter ved opførelse af kloak- og rensningsanlæg, ikke kan anses indkomstskattepligtig for modtagerne, idet beløbet anses som en i forudbetalingen begrundet skattefri dekort - og ikke en skatteyderen tilfaldende rente ved udlån af kapital, som tilfældet er foran under E 5.1.7, hvor »rentefri« udlån modsvares af økonomiske fordele.

Når en kommune efter udførelsen af forskellige arbejder, såsom anlæg af kloaker, byggemodning og lignende, aflægger endeligt regnskab over for de implicerede grundejere, er der til de af grundejerne indbetalte acontobeløb godskrevet renter og renters rente, og på den anden side er der beregnet renter af de af kommunen afholdte udgifter. I det bidrag, som ved den endelige afregning pålignes de enkelte grundejere, indgår disse rentebeløb. Disse »rentebeløb« anses for en nedsættelse henholdsvis en forøgelse af anlægsudgiften, der hverken skal medregnes eller kan fradrages i grundejernes skattepligtige indkomst.

5.1.12. Godtgørelse - Overskydende skat

Den godtgørelse på 4 pct., der i henhold til KL § 62, stk.3, ydes ved tilbagebetaling af overskydende skat, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. KL § 23, stk.3.

5.1.13. Rentegodtgørelser

En række rentegodtgørelser i forbindelse med tilbagebetaling af skatter og afgifter er ikke indkomstskattepligtige for modtageren.

Det gælder

Arveafgift, arveafgiftslovens § 33, stk. 5.

Gaveafgift, arveafgiftslovens § 33, stk.5, jf. § 48, stk. 2.

Overskydende skat, KL §§ 23, stk.3, 62, stk.4 og 62A, stk. 3.

Pensionsordningsafgift, PL § 39, stk. 3.

Selskabsskat, SSL § 30, stk. 4.

Særlig indkomstskat, KL §§ 23, stk.3 og 62A. stk. 3.

Renteafgift af forbrugslån, RAL § 9, stk.4.

Andre rentegodtgørelser er indkomstskattepligtige. Det gælder

Ejendomsskatter, kom.ejendomssk.lov § 29, stk. 4.

Kapitaltilførselsafgift, lov om kapitaltilførselsafgift § 12, stk. 3.

Forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb i henhold til Skatteministeriets cirkulære nr. 157 af 14.okt. 1987.

5.2. Rentenydelse

Indtægt i form af rentenydelse af en kapital, som rentenyderen ikke selv ejer, skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ØLD af 13.dec. 1984 (Skat 1986.5.305), der statuerede indkomstbeskatning af en arvings årlige rentenydelse i henhold til testamente, uanset at boet havde erlagt arveafgift af den kapitaliserede værdi af rentenydelsesretten. Afkast af en rentenydelseskapital er personlig indkomst, Skat 1988.3.156.

5.3. Kursgevinstloven (KGL)

Kursgevinstloven omhandler den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i såvel dansk mønt som udenlandsk valuta, jf. lovbekendtgørelse nr.627 af 29.sept. 1987. Til KGL knytter sig skd.cirk. nr.120 af 9.okt. 1986 og skd.cirk. nr.237 af 30.dec. 1987.

Litteratur: Christen Amby og Jens Drejer: Skattereformen og Kursgevinster. Hans Christensen: Om praksis efter kursgevinstloven RR 1988.11.55 ff.

5.3.1. Indledning

Med KGL blev der indført en regel efter hvilken private investorer blev omfattet af kursgevinstordningen. Se E 5.3.2.

KGL opretholder i øvrigt gældende praksis vedrørende skattepligtige, der driver egentlig nærings-, handels- eller finansieringsvirksomhed med fordringer. Se E 5.3.3.

Den hidtil gældende praksis vedrørende fordringer, der er modtaget som skattepligtigt vederlag i næring, opretholdes ligeledes. Se E 5.3.4.

Det skal bemærkes, at ligningslovens § 4 er ophævet fra og med indkomståret 1988. Den er erstattet af en ny regel i KGL § 2, hvis anvendelsesområde er mere præcist afgrænset. Selskaber mv., der tidligere var omfattet af LL § 4, men ikke af KGL § 2 er dog fortsat omfattet af reglerne i LL § 4 f.s.v. angår salg af fordringer, der var i selskabets besiddelse ved udgangen af indkomståret 1987. Endvidere har LL § 4, stk.3 fortsat virkning for lån optaget før 1.jan. 1986.

For fordringer der er omfattet af KGL § 1, er beskatning af gevinst og tab ud fra spekulationssynspunktet ophævet med virkning for salg foretaget fra og med indkomståret 1988. Det betyder, at alle skattepligtige, der ikke er omfattet af næringsbeskatningsreglerne i KGL §§ 2, 3 og 4 eller LL § 4, herefter kun beskattes af kursgevinster, når betingelserne herfor efter KGL § 7 er opfyldt.

Fra og med indkomståret 1987 er der skattefrihed for kursgevinster, som private investorer opnår ved salg af fordringer udstedt før 2.okt. 1985. Dette gælder, uanset om mindsterentekravet er opfyldt eller ej. Skattefriheden gælder dog ikke for uforrentede børsnoterede obligationer. Se nærmere om overgangsregler i LV 89 afsnit E 5.3.8, s.305ff.

Fraflytning m.v. KGL § 8 B

Endelig blev der ved lov nr.307 af 25.maj 1987 indsat en ny § 8 B i KGL.

Loven sikrer, at der sker beskatning af kursgevinster og -tab på fordringer eller gæld, som er opnået, men ikke realiseret afstået eller indfriet, inden skattepligten m.v. til Danmark ophører.

Loven sidestiller således ophør af skattepligt i forbindelse med fraflytning og flytning af skattemæssigt hjemsted med realisation, der kan udløse beskatning efter KGL. Loven får kun betydning i de tilfælde, hvor kursgevinster eller -tab på fordringer eller gæld ville have været skattepligtige ved realisation (afståelse eller indfrielse). Det gælder bl.a. kursgevinster på fordringer, der ikke har opfyldt mindsterentekravet til den pålydende rente.

Loven omfatter også overdragelse af aktiver til en ægtefælle, der bor i udlandet.

Loven har virkning for kursgevinster og -tab, når ophør af skattepligt m.v. er sket den 18. feb. 1987 eller senere.

Der henvises i øvrigt til skd.cirk. nr.237 af 30.dec. 1987.

5.3.2. Kursgevinstordningen KGL § 7

Uden for næringstilfælde og reglen om fordringer og gæld i fremmed valuta vil kursgevinstordningen være afgørende for, om gevinsten skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

Kursgevinstordningen skal tilskynde til, at der ikke udstedes fordringer med helt forudsigelige, indbyggede kursgevinster. Dette mål nås ved, at gevinster på fordringer med en rente under den mindsterente, som fastsættes ifølge KGL, altid beskattes. Eventuelle kurstab er ikke fradragsberettigede. Gevinster på fordringer, der udstedes med en rente, der opfylder mindstekravet til den pålydende rente, er altid skattefri, uanset renteudviklingen.

Ifølge PSL § 4, stk.1, nr.2, henregnes de skattepligtige kursgevinster til kapitalindkomsten.

Reglerne i KGL har som udgangspunkt virkning fra og med indkomståret 1986. Kravet om iagttagelse af mindsterenten gælder dog fordringer, der er udstedt den 2.okt. 1985 eller senere.

Overgangsregler

Fra og med indkomståret 1987 er der skattefrihed for kursgevinster, som private investorer opnår ved salg af fordringer udstedt før 2.okt. 1985. Dette gælder, uanset om mindsterentekravet er opfyldt eller ej. Skattefriheden gælder dog ikke for uforrentede børsnoterede obligationer. Se nærmere om overgangsregler i afsnit E 5.3.1. samt LV 1989 afsnit E 5.3.8. side 305ff.

5.3.2.1 Mindsterenten

Efter KGL § 7 er det som nævnt et krav, at fordringer, der er omfattet af lovens § 1, mindst skal forrentes med en pålydende rente, som ligger tæt på markedsrenten, for at kursgevinsten på fordringen skal være skattefri for kreditor. Denne rentesats, der kaldes mindsterenten, udregnes på grundlag af markedsrenten og har foreløbig udgjort følgende

2.okt. 1985-1.apr. 1986: 9 pct. p.a. 2.april 1986-30.juni 1986: 7 pct. p.a. 1.juli 1986-31.dec. 1986: 8 pct. p.a. 1.jan. 1987-30.juni 1987: 10 pct. p.a. 1.juli 1987-31.dec. 1987: 10 pct. p.a. 1.jan. 1988-30.juni 1988: 10 pct. p.a. 1.juli 1988-31.dec. 1988: 9 pct. p.a. 1.jan. 1989-30.juni 1989: 9 pct. p.a. 1.juli 1989-31.dec. 1989: 9 pct. p.a.

1.jan. 1990-30.juni 1990: 9 pct. p.a.

1.juli 1990-31.dec. 1990: 9 pct. p.a.

Offentliggørelse af mindsterenten

Mindsterenten offentliggøres 5. sidste børsdag forud for den periode, hvori den skal gælde. Offentliggørelsen sker i Statstidende, i T&S-cirkulærer, på børskurslisten og i diverse fagblade.

Afgørende for om en fordring opfylder kravet til mindsterenten, er rentens størrelse på tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen (stiftelsestidspunktet).

Det er derimod uden betydning, hvorledes renteudviklingen bliver på et senere tidspunkt. Det betyder, at der kan arbejdes med såkaldte blåstemplede og sortstemplede pengefordringer. Hvad angår fordringer i udenlandsk valuta se afsnit E 5.3.6.

Blåstemplede

Hvis kravet til mindsterenten er opfyldt på stiftelsestidspunktet, bliver fordringen en såkaldt blåstemplet fordring. Det betyder, at kursgevinsten til enhver tid er skattefri for kreditor, medmindre der foreligger næring. Omsættes en blåstemplet fordring på et senere tidspunkt, bevarer fordringen den oprindelige status som blåstemplet, og kursgevinsten vil følgelig også være skattefri for den nye kreditor.

Sortstemplet

Hvis fordringen ikke opfylder mindsterentekravet på stiftelsestidspunktet, bliver fordringen en såkaldt sortstemplet fordring. Det betyder, at kursgevinsten til enhver tid er skattepligtig hos kreditor. Det er således uden betydning, om fordringens rente kommer til at opfylde mindsterentekravet på et senere tidspunkt. Omsættes en sortstemplet fordring på et sådant senere tidspunkt, bevarer fodringen den oprindelige status som sortstemplet.

Kursgevinsten beskattes, uanset om fordringen afstås eller indfries helt eller delvis. Eventuelle kurstab er ikke fradragsberettigede. Se i øvrigt E 5.3.3.3.

5.3.2.2. Er mindsterentekravet opfyldt?

Ved afgørelsen af, om en fordring på stiftelsestidspunktet opfylder mindsterentekravet, vil det ikke altid være nok at se på fordringens pålydende rente. Fordringens rente skal nemlig gøres op i forhold til den tilsagte indfrielsessum, således at den pålydende rente svarer til den virkelige forrentning i forhold til den tilsagte indfrielsessum.

Eksempel

Det antages, at mindsterenten er 9 pct.

En fordring udstedes med et pålydende på 100 kr. og rente på 12 pct. Det er aftalt, at debitor skal tilbagebetale 150 kr. Kravet efter § 7, stk.1, er, at den pålydende rente på 12 pct. gøres op i forhold til den tilsagte indfrielsessum på 150 kr. Herved fås, at den pålydende rente reelt er (12x100):150 = 8 pct. Da mindsterentekravet her i eksemplet er 9 pct., opfylder fordringens pålydende rente på 8 pct. således ikke mindsterentekravet.

Fordringens rente skal basere sig på mindst een årlig rentetilskrivning. Hvis den månedlige rente er på f.eks. 1 pct., og hvis denne rente tilskrives restgælden hver måned, vil fordringens pålydende rente i kursgevinstlovens forstand blive anset for at være 12 pct.

Hvis der er tale om en rente på f.eks. 20 pct. med tilskrivning kun hvert andet år, skal renten omregnes, så den svarer til en rente med årlig tilskrivning. Det vil i dette tilfælde svare til en pålydende rente på 9,54 pct. p.a. (helårlig, efterbetalt rente).

Overkursreglen KGL § 5, stk.5

Ifølge KGL § 5, stk.5, gælder, at en låntager er skattepligtig af gevinsten ved optagelse af lån, der udbetales til overkurs. Baggrunden for bestemmelsen er, at der i løbet af 1985 fremkom en ny type lån, hvor renten oversteg den aktuelle markedsrente, og lånet derfor blev udbetalt til overkurs, f.eks. 15-årige lån med 15% rente, hvor lånet blev udbetalt til kurs 120, således at der kun skulle tilbagebetales parikursen ved de løbende afdrag. Ved denne type lån opnåede låntager en kursavance, der modsvaredes af en større løbende renteudgift. Efter almindelige regler ville denne kursavance være skattefri. Var långiver næringsskattepligtig, ville långiver derimod kunne få fradrag for kurstab.

»Overkurs« er defineret i lovteksten som »fordringens værdi på tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen overstiger det beløb, som skyldneren skal indfri,» hvilket normalt vil sige, at lånet udbetales med et større beløb end det til sin tid skal indfries til.

Det er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at der ved lånets etablering er aftalt et lavere indfrielsesbeløb, og det er altså ikke aktuelt med denne bestemmelse, hvis senere forhold, f.eks. udviklingen i renten, gør det muligt for skyldneren at indfri lånet til en lavere kurs end den ved låneoptagelsen aftalte, fordi det indfries før tiden.

Bestemmelsen gælder ikke alene egentlige nye lån, der udbetales, men også for pantebreve, gældsbreve og andre fordringer, der opstår i forbindelse med ejendomshandler, virksomhedsoverdragelse og lignende, hvis værdien af fordringen på stiftelsestidspunktet overstiger indfrielsesbeløbet. Dette vil typisk ske som følge af en aftalt høj rente, der overstiger renteniveauet.

5.3.2.3 Stiftelsestidspunktet

Som nævnt er det afgørende for pengefordringens status som blåstemplet eller som sortstemplet, hvilken pålydende rente pengefordringen har på stiftelsestidspunktet. Det er derfor nødvendigt at fastslå, hvad stiftelsestidspunktet er for forskellige fordringer.

Den mest typiske pengefordring er den børsnoterede obligation. Der kan her være tale om statsobligationer, statsgældsbeviser, realkreditobligationer og andre obligationer. Obligationer udstedes ikke mere på papir, men overføres nu elektronisk til registrering på den enkelte obligationskøbers konto i værdipapircentralen.

Ved statsobligationer og statsgældsbeviser er tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen (stiftelsestidspunktet) det tidspunkt, hvor Nationalbanken køber obligationerne af Finansministeriet.

Ved andre obligationer end kreditforeningsobligationer er tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen det tidspunkt, hvor obligationerne overføres til værdipapircentralen.

Ved pantebreve, gældsbreve, købekontrakter og andre fordringer er det datoen for indgåelsen af aftalen, der er tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen.

Specielt for sælgerpantebreve vil det ofte være indgåelsen af selve ejendomshandelen (slutsedlens dato), der er tidspunktet for påtagelse af forpligtelsen, fordi pantebrevets vilkår er fastlagt i slutsedlen.

Debitorskifte

Debitorskifte, som kan ske uden særlig aftale mellem kreditor og debitor, anses ikke som påtagelse af en ny forpligtelse. Det gælder bl.a. for sædvanlige realkreditlån, hvor debitorskifte sker rutinemæssigt uden individuel bedømmelse af kreditværdigheden hos den nye låntager. Ved sådant debitorskifte er det tidspunkt, hvor den oprindelige debitor påtog sig gældsforpligtelsen, fortsat afgørende ved bedømmelsen af, om kravet til mindsteforrentningen er opfyldt, jf. KGL § 7, stk.2.

Som eksempel på, at der ved debitorskifte vil være tale om en ny forpligtelse, kan nævnes et privat pantebrev, der bestemmer, at restgælden forfalder ved ejerskifte.

Gave eller arveforskud KGL § 9

Overdragelse og erhvervelse af en fordring ved gave eller arveforskud betragtes som henholdsvis afståelse eller anskaffelse.

Som anskaffelsessum anvendes værdien, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat. Hvis overdragelsen ikke er gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig anvendes værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

Indskud - pensionsopsparing

Indskud af en fordring i pensionsøjemed sidestilles med afståelse. Som afståelsessum anvendes værdien på indskudstidspunktet. Udlodning sidestilles med erhvervelse. Som anskaffelsessum anses værdien på udlodningstidspunktet.

5.3.2.4. Fordringer med Variabel forrentning

For variabelt forrentede fordringer finder reglerne i § 7, stk.1-5, også anvendelse, hvilket betyder, at fordringen på stiftelsestidspunktet skal have en pålydende rente, der opfylder kravet til mindsterenten.

Derudover er der nogle specielle betingelser i § 7, stk.6. På stiftelsestidspunktet skal fordringens rente opgjort i forhold til den tilsagte indfrielsessum opfylde mindsterentekravet, for at kursgevinsten skal være skattefri hos kreditor. Efter udstedelsen er skattefriheden af kursgevinsten betinget af, at vilkårene for renteændringer og opsigelse er udformede således, at kursen på fordringen ikke på grund af disse forhold kan afvige væsentligt fra indfrielseskursen.

Hvorvidt kursen på fordringen vil afvige væsentligt fra indfrielseskursen beror på en konkret vurdering. Det vil bl.a. være afgørende, efter hvilket kriterium den pålydende rente varierer. Hvis den pålydende rente f.eks. varierer i takt med udviklingen i markedsrenten på tilsvarende fast forrentede fordringer og i øvrigt har en høj grad af sikkerhed samt en relativ begrænset forsinkelse i tilpasningen, vil kursen på fordringen gennem løbetiden være nær indfrielseskursen.

Betingelserne ovenfor vil som udgangspunkt gælde for alle variabelt forrentede stats- og realkreditobligationer. Disse obligationer vil uden videre kunne opfylde kravet om, at kursen ikke afviger væsentligt fra indfrielseskursen.

Et problem kan opstå med fordringer, der udstedes løbende. På udstedelsestidspunktet og indtil det tidspunkt, hvor der skal fastsættes en ny pålydende rente og i øvrigt i hver enkelt rentetermin, vil obligationerne blive udstedt med samme pålydende rente. I perioder med kraftig rentestigning kan der derfor opstå den situation, at udstedelsestidspunktets mindsterente for fast forrentede fordringer ikke er opfyldt, fordi den pålydende rente først ændres på et lidt senere tidspunkt. Dette problem vil kun kunne opstå i kortere perioder ad gangen, idet den pålydende rente ændres med en forsinkelse, der med de nuværende låntyper udgør 3 måneder.

Stats- og realkreditobligationer, der reguleres på denne måde, må anses at opfylde mindsterentekravet.

Pantebreve og gældsbreve med en tilsvarende regulering opfylder også kravet til mindsterenten.

Det skal nævnes, at en fordring, hvis kurs alene på grund af manglende sikkerhed ligger under pari, kan anses for at opfylde betingelsen om ikke at afvige væsentligt fra indfrielseskursen, hvis i øvrigt de nævnte betingelser er opfyldte.

Knæklån

Fordringer, for hvilke der på forhånd er aftalt forrentning med forskellige rentesatser for adskilte perioder af løbetiden, kaldes ofte knæklån. Ved disse fordringer skal den forud aftalte rentesats for alle perioder af løbetiden mindst være lig med den mindsterente, der er gældende ved stiftelsen. I modsat fald er kursgevinsten skattepligtig.

Udbyttegivende gældsbreve

Ved udbyttegivende gældsbreve opnår kreditor ret til en rente, hvis størrelse helt eller delvis er afhængig af virksomhedens indtjening. De udbyttegivende gældsbreve er også omfattet af kursgevinstloven. Sådanne fordringer skal opfylde mindsterentekravet for at en eventuel kursgevinst er skattefri. Dette krav kan opfyldes ved i gældsbrevet at fastsætte en minimumsrente, der svarer til mindsterenten på udstedelsestidspunktet.

5.3.2.5. Specielt for realkreditlån

For realkreditlån, der afvikles som almindelige obligationslån og ikke som kontantlån, gælder det, at den pålydende rente på pantebrevet fra låntager (debitor) er den samme som den pålydende rente på de obligationer, som realkreditinstituttet udsteder.

Tidspunktet for låntagerens påtagelse af forpligtelsen er det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet udsteder obligationerne, dvs. overfører obligationerne til låntagerens konto i værdipapircentralen.

Fremrykning af stiftelsestidspunktet

Tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen kan dog fremrykkes i to situationer

1) Tidspunktet for skyldnerens (låntagers) påtagelse af forpligtelsen kan være fremrykket til det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet modtager en underskrevet anmodning om udbetaling af et tilbudt lån. Det forudsætter dog, at realkreditinstituttet senest samtidig med modtagelsen af udbetalingsanmodningen har modtaget et tinglyst pantebrev uden betydende retsanmærkninger eller modtaget sædvanlig garanti for et sådant pantebrev. Endelig er det en forudsætning, at lånets udbetaling finder sted i umiddelbar tilknytning hertil.

2) Tidspunktet for skyldnerens (låntagers) påtagelse af forpligtelsen kan også være fremrykket, når der er indgået en kurskontrakt mellem låntageren og et pengeinstitut.

Ved kurskontrakter forstås en kontrakt, der indgås med henblik på sikring af en fremtidig ydelse på nye realkreditlån, der hjemtages på et senere tidspunkt. Kurskontrakten indgås normalt på baggrund af et lånetilbud fra et realkreditinstitut. Ved indgåelsen af kurskontrakten forpligter pengeinstituttet sig over for låntager (skyldner) til at afregne en obligationspost til en nærmere fastsat kurs. Efter kontraktens indgåelse tiltræder realkreditinstituttet kurskontrakten. Herved påtager realkreditinstituttet sig at levere det aftalte antal obligationer, når betingelserne for låneudbetalingen er opfyldt.

Når der indgås en kurskontrakt, anses tidspunktet for skyldnerens (låntagers) påtagelse af forpligtelsen at være det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet bekræfter kurskontrakten. Denne fremrykkelse af tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen ved hjælp af en kurskontrakt får betydning ved ændring af mindsterenten. Ved en forhøjelse af mindsterenten vil obligationerne, der udstedes efter forhøjelsestidspunktet, blive sortstemplede, hvis obligationernes pålydende rente er mindre end mindsterenten. Men hvis der inden forhøjelsestidspunktet er indgået en kurskontrakt, vil de obligationer, der skal udstedes til opfyldelse af kurskontrakten, kunne udstedes (overføres til værdipapircentralen) også efter en forhøjelse af mindsterenten. Realkreditinstitutterne kan altså efter en forhøjelse af mindsterenten fortsat sælge obligationer, der nu ikke opfylder den nye mindsterente, til opfyldelse af allerede indgåede kurskontrakter.

Kurskontrakten mellem pengeinstituttet og låntager kan ophæves, hvis låntageren ikke har mulighed for at gennemføre kontrakten som aftalt, eller andre forhold bevirker, at kontrakten ikke gennemføres inden for den fastsatte frist. I så fald opgøres forskellen mellem obligationernes værdi til dagskurs og den aftalte terminskurs. Hvis kursniveauet er steget fra kurskontraktens indgåelse til opgørelsestidspunktet, skal lånetageren betale kursdifferencen til pengeinstituttet.

Hvis en kurskontrakt forlænges, betragtes dette som indgåelse af en ny aftale.

Overkursreglen § 5, stk.5

I forbindelse med en nedsættelse af mindsterenten kan der opstå vanskeligheder, hvis lånetilbuddet har en pålydende rente på mere end 2 pct. point over den nye mindsterente, idet en eventuel overkurs da skal beskattes efter KGL § 5, stk.5. Til imødegåelse af de vanskeligheder, der således kan opstå ved skifte i mindsterenten vil låntager ofte stå sig ved at indgå en kurskontrakt med et pengeinstitut og lade realkreditinstituttet bekræfte aftalen. Derved er det muligt at tage hensyn til en ændring i mindsterenten, uden at de på aftaletidspunktet forudsatte betingelser bliver ændret. Se i øvrigt afsnit 5.3.3.4 in fine om selskaber.

5.3.2.6. Pristalsregulerede fordringer

Der findes en del pengefordringer, hvor det på forhånd er aftalt, at den eksisterende restgæld skal pristalsreguleres. Kursgevinster og kurstab på sådanne indeksregulerede fordringer er hidtil i princippet blevet behandlet på samme måde som andre kursgevinster og kurstab. Efter KGL § 7 skal indeksregulerede fordringer udstedes med en pålydende rente, der opfylder kravet om mindsterenten på udstedelsestidspunktet, sådan som mindsterenten er beregnet efter § 7, stk.3 og 4.

Herfra er der dog nogle undtagelser i lovens § 7, stk.5, hvorefter der i visse tilfælde gælder en fast mindsterente

Fast mindsterente: Realkreditinstitutter m.v.

For indeksregulerede obligationer, der er udstedt af danske realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond, Kongeriget Danmarks Fiskeribank, Finansieringsinstituttet for Industri og Håndværk A/S og Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, er mindsterenten fast 2-1/2 pct. Denne mindsterente reguleres ikke. Kravet til den pålydende rente betyder, at de nævnte institutter kan udstede indeksregulerede obligationer med pålydende rente på 2-1/2 pct. med den virkning, at indeksopskrivningen og en eventuel kursgevinst er skattefri for kreditor. Der stilles ikke andre krav til disse obligationer i skattemæssig henseende.

Skibskreditfond

Ifølge lov nr.215 af 23.april 1986 gælder mindsterenten på 2-1/2 pct. også for indeksregulerede obligationer, der er udstedt af Danmarks Skibskreditfond.

Skattefritagelsen for skibskreditfondens indeksobligationer er tidsbegrænset. Den gælder for obligationer, der udstedes til finansiering af skibsbygningskontrakter, der er indgået efter 1.jan. 1986 og senest 31.dec. 1987. Det er endvidere en betingelse, at skibet ifølge kontrakten skal leveres senest 31.dec. 1989.

Ved lov nr.767 af 12.nov. 1986 (skibsværftsaftalen) er den særlige ordning vedrørende skibskreditfondens indeksobligationer forlænget, således at mindsterenten på 2-1/2 pct. skal gælde for alle skibskreditfondens obligationer, udstedt til finansiering af skibe, hvor skriftlig aftale om bygning af skibet er indgået senest den 31.dec. 1988 med aftalt levering senest den 31.dec. 1990.

Den del af skibsværftsaftalen, der vedrører skibskreditfondens indeksobligationer, er yderligere forlænget ved lov nr.74 af 3.feb. 1989. Herefter gælder skattefritagelsen også for indeksobligationer, udstedt af skibskreditfonden til finansiering af skibe, hvor skriftlig aftale om bygning er indgået senest 31.dec. 1991 med aftalt levering senest den 31.dec. 1993.

Indlån m.v. i pengeinstitutter

Mindsterenten på 2-1/2 pct. gælder også for indeksregulerede fordringer, der er udstedt af pengeinstitutter (det vil typisk være indlån). Der stilles dog den betingelse for skattefriheden af indeksreguleringen og en eventuel kursgevinst, at indeksreguleringen fuldt ud følger udviklingen i forbrugerprisindekset, nettoprisindekset eller reguleringsprisindekset, som beregnes af Danmarks Statistik.

Ved kravet »reguleres fuldt ud« efter et af de angivne prisindeks forstås, at der fra pengeinstitutternes side ikke må være fastsat nogen grænse for indeksreguleringen. Den skal ubetinget følge den fulde udvikling i et af de nævnte indeks. Hvis pengeinstituttet praktiserer et loft eller en bund for indeksreguleringen, er betingelsen for skattefrihed hos kreditor ikke opfyldt.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 5, stk.3, der sikrer, at disse pengeinstitutter kun kan fradrage tab ved indeksregulering under nærmere angivne forudsætninger, se E 5.3.3.4.

Indskudsbeviser udstedt før 2.okt.1985

Nedennævnte regler finder kun anvendelse på indskudsbeviser, udstedt før den 2.okt. 1985. Indskudsbeviser udstedt denne dato eller senere omfattes af de ovenfor nævnte regler.

Flere pengeinstitutter udsteder for at fremskaffe ansvarlig indskudskapital forrentede indskudsbeviser, således at der efter en nærmere fastsat bindingsperiode udbetales et kurstillæg.

Dette kurstillæg er skattefrit for indehaverne af indskudsbeviserne, såfremt indskudsbeviset ikke er erhvervet som led i næring, såfremt bindingsperioden er på mindst 2 år, og såfremt den pålydende rente mindst svarer til enten diskontoen -1% på tegningsdagen eller til renten ifølge de statsgældsbeviser, som staten til enhver tid sætter i handelen.

I Skat 1989.7.540 havde en landmand i begyndelse af 1985 i en bank oprettet en pristalskonto med en bindingsperiode på 2 år og en rente på 1 pct. p.a. Kontoen blev hævet i juni 1986. Som årsag til, at kontoen blev hævet før bindingsperiodens udløb, blev det anført, at det fremsatte skattereformsforslag medførte, at pristalstillæg på pristalsregulerede fordringer udstedt af et pengeinstitut forventedes beskattet, hvis renten ikke udgjorde 2,5 pct. p.a. Landsskatteretten fandt, med tiltrædelse af Statsskattedirektoratet, at pristalskontoen var et almindeligt indskud på en kapitalkonto i en pengeinstitut, hvorfor pristalstillægget ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen.

Hvad omfattes af beskatningen

For alle typer af indeksregulerede fordringer (både for dem, hvor mindsterentekravet udregnes efter § 7, stk.3 og 4, og for dem, hvor mindstekravet efter § 7, stk.5, fast er 2-1/2 pct.) gælder, at såvel børskursgevinsten som hele indeksopskrivningen er skattepligtigt afkast, hvis den pågældende fordring ikke opfylder kravet til mindsterenten på stiftelsestidspunktet. Hvis der f.eks. er gevinst på børskursen og tab på indeksreguleringen (eller omvendt), skal kun nettogevinsten beskattes.

5.3.2.7. Pantebreve erhvervet ved ejendomssalg

Den skattemæssige behandling af pantebreve erhvervet ved ejendomssalg følger kursgevinstlovens almindelige regler. Uden for næringsområdet er det således reglerne i kursgevinstlovens § 7, der er gældende.

Pantebreve erhvervet som led i næringsvirksomhed ved handel med fast ejendom, beskattes efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 2 og 3. Se nærmere afsnit E 5.3.3.

Om særlige tilfælde, hvor efterfølgende tab på sælgerpantebreve kan medføre ændring af avanceopgørelsen, se afsnit H 2.6.1 in fine.

5.3.2.8. Pantebreve erhvervet som led i forretningsafståelse

Pantebreve erhvervet som led i forretningsafståelse behandles skattemæssigt efter kursgevinstlovens §§ 2, 3 eller 7 afhængig af, om de anses for erhvervet i eller uden for næring. Vedrørende pantebreve erhvervet i næring, se nærmere afsnit E 5.3.3.

Indeksregulerede pantebreve erhvervet som led i forretningsafståelse er omfattet af kursgevinstlovens generelle regler. Se nærmere afsnit E 5.3.2.6.

5.3.2.9. Konvertible obligationer

Gevinst og tab ved afståelse af konvertible obligationer beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 8.

Konvertible obligationer er imidlertid omfattet af mindsterentereglen i KGL § 7 i de tilfælde, hvor avancen efter aktieavancebeskatningslovens regler ikke skal medregnes til den almindelige indkomst.

Efter aktieavancebeskatningsloven (ABL) beskattes gevinster og tab på konvertible obligationer på følgende måder

a) Almindelig indkomst efter reglerne om næring, uanset ejertid,

b) almindelig indkomst ved afståelse inden for 3 års ejertid,

c) særlig indkomstskattepligt for hovedaktionærer ved afståelse efter 3 års ejertid og endelig

d) skattefrihed for andre ved afståelse efter 3 års ejertid.

De nye regler rammer således kun tilfældene c) og d), hvor en konvertibel obligation indfries af selskabet eller afstås til anden side.

Ad d.

At en konvertibel obligation i tilfælde d) er omfattet af KGL § 7 betyder, at man skal have fastslået, om den konvertible obligation opfyldte mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet. Opfylder obligationen kravet til mindsterenten vil beskatning ikke finde sted. Opfylder den konvertible obligation ikke kravet til mindsterenten, vil en kursgevinst, der opnås i tilfælde d), blive beskattet efter KGL § 7.

Ad c.

Også i tilfælde c) skal det fastslås, om den konvertible obligation opfyldte kravet til mindsterenten på udstedelsestidspunktet. Opfylder obligationen mindsterentekravet vil beskatning ikke finde sted efter KGL § 7. Kursgevinsten vil derimod være undergivet beskatning som særlig indkomst som nævnt i ABL § 4, stk.1, 1.pkt.

Opfylder den konvertible obligation ikke mindsterentekravet, vil en kursgevinst, der opnås i tilfælde c), blive beskattet efter KGL. Det er ikke meningen, at en dobbeltbeskatning skal finde sted både efter KGL og ABL, så i tilfælde, hvor en kursgevinst skal beskattes efter KGL bortfalder beskatning som særlig indkomst efter ABL.

Hvis der bliver tale om at beskatte kursgevinsten på konvertible obligationer, fordi mindsterentekravet ikke har været opfyldt på stiftelsestidspunktet, skal opgørelsen af avancen foretages efter reglerne i ABL. Det vil for hovedaktionærers vedkommende sige efter gennemsnitsmetoden og for de almindelige aktionærers vedkommende efter aktie-for-aktie-metoden.

Konverteringen af obligationerne til aktier har i overensstemmelse med de hidtil gældende regler ingen skattemæssige konsekvenser.

5.3.2.10. Beskatning forudsætter konstateret kursgevinst

Selv om en pengefordring på udstedelsestidspunktet ikke opfylder mindsterentekravet, er det en forudsætning for beskatning af en kursgevinst, at der rent faktisk kan konstateres en kursgevinst.

Det ses ofte i familieforhold, at forældre yder et rentefrit eller lavtforrentet lån til deres børn. Hvis det beløb, som børnene låner, er det samme, som det beløb, der skal tilbagebetales til forældrene, har forældrene ikke opnået nogen kursgevinst, og der vil derfor ikke være noget at beskatte efter KGL.

Skattedepartementet har udtalt, at der ved ydelse af et rentefrit lån fra far til søn var givet en gave til sønnen svarende til forskellen mellem lånets hovedstol og kursværdien af faderens fordring på stiftelsestidspunktet. Tilsvarende kan der statueres gave til låntager ved lavtforrentede eller rentefri lån mellem andre interesseforbundne skattesubjekter. Derimod bør der efter departementets opfattelse ikke ske kursgevinstbeskatning af långiver, hvis lånet er ydet med det samme beløb, som skal tilbagebetales, jf. skd.cirk. pkt.40. Dette udelukker dog ikke, at man i gensidigt bebyrdende kontraktforhold, f.eks. ved salg af fast ejendom, statuerer kursgevinst, hvis der som led i købesummens berigtigelse udstedes et rentefrit eller lavtforrentet gælds- eller pantebrev. Sælgeren af ejendommen vil blive beskattet af kursgevinster i forhold til fordringens kursværdi på udstedelsestidspunktet, medmindre det kan godtgøres, at den faktiske anskaffelseskurs er højere. Endvidere bemærkes, at i tilfælde, hvor rentefrie eller lavtforrentede lån er udtryk for vilkårlig indkomstoverflytning, opretholdes den gældende praksis om beskatning hos långiver (fikseret indkomst), Skat 1988.9.557.

5.3.3 Næringsbeskatning

KGL § 2 indeholder en udtømmende opregning af de selskaber, foreninger og andre institutioner, der er næringsskattepligtige udfra pengenæringssynspunktet. Ved pengenæring forstås en virksomhed, hvor penge eller fordringer er virksomhedens varelager.

Afgrænsningen af de virksomheder, der er omfattet af § 2, sker på 2 måder.

For det første er det en betingelse, at virksomheden er skattepligtig her i landet, enten efter selskabsskatteloven eller efter fondsbeskatningsloven. Bestemmelsen gælder for selskaber m.v., der er fuldt eller begrænset skattepligtige efter selskabsskatteloven.

Det er for det andet en betingelse, at den skattepligtige driver en bestemt form for virksomhed. Den skattepligtige skal således drive virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab, investeringsforening, realkreditinstitut, kreditinstitut eller i øvrigt udøve næring ved køb og salg af fordringer eller drive næringsvirksomhed ved finansiering. Se evt. nærmere skd.cirk. pkt.13-20.

Det følger heraf at selskaber m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens kooperationsbeskatning ikke falder ind under § 2.

Endvidere har selskaber, der er omfattet af KGL § 2, ikke mulighed for at foretage en opdeling af fordringer i en anlægsbeholdning og en omsætningsbeholdning. Det samme gælder ved gældsfrigørelse, jf § 5 stk.1. Se E 5.3.3.4. Endelig falder selskaber m.v., der alene foretager investering i fordringer i form af såkaldt porteføljepleje uden for bestemmelsen. Der er herved opnået en mere præcis afgrænsning af beskatningsområdet end efter LL § 4.

Porteføljepleje

En koncern inden for bilbranchen med en betydelig omsætning og egenkapital havde gennem årene oparbejdet en betydelig obligationsbeholdning ved passiv kapitalanbringelse som led i almindelig porteføljepleje. Endvidere havde koncernen gennem det tilknyttede forhandlernet erhvervet en beholdning af afbetalingskontrakter. Der var på intet tidspunkt sket opkøb af kontrakter på det åbne marked. Koncernen var ikke hidtil blevet anset skattepligtig af kursgevinster, hverken efter SL §§ 4-5 eller efter LL § 4.

Koncernen ønskede nu at omlægge sin investeringspolitik til en mere aktiv kapitalanbringelse, hvilket skulle ske i et til formålet stiftet finansselskab, som man erkendte ville blive omfattet af KGL § 2.

I den anledning begærede man bindende forhåndsbesked om, hvorvidt koncernen fortsat kunne foretage porteføljepleje uden for finansselskabets regi uden at blive betragtet som næringsskattepligtig eller som spekulant. Endvidere stillede man spørgsmål om, hvorvidt det næringsskattepligtige finansselskab ville få afsmittende virkning på aktionærernes skattepligtige status og yderligere, om der ville være skattemæssige begrundelser for at isolere koncernens kontraktporteføljer i et selvstændigt selskab. Fra koncernens side var det tilkendegivet, at den fremtidige porteføljepleje uden for finansselskabets regi ville blive udført efter følgende kriterier

- der indgås ikke åbne positioner (terminshandler uden levering af det underliggende aktiv ved handlernes indgåelse og kun med differenceafregning ved handlernes afvikling)

- udelukkende placering i blåstemplede obligationer

- alene omlægning ved samtidigt køb af et papir og salg af et andet

- der optages ikke lån til køb af obligationer

- der foretages ikke gearing (egenkapitalen udgør en vis typisk mindre procentdel af investeringens kursværdi) eller pantsætning af porteføljen

- ikke arbitrage ved køb og salg af samme papir inden for samme valørdag.

Ligningsrådet fandt, at porteføljepleje af værdipapirbeholdninger i koncernens driftsselskaber efter de nævnte kriterier ikke ville udløse næringsbeskatning eller spekulationsbeskatning.

Rådet forudsatte dog, at investeringerne ikke ændrede karakter på en sådan måde, at der blev tale om næring efter KGL § 2.

Rådet bemærkede endvidere, at det næringsskattepligtige finansselskab ikke umiddelbart ville få afsmittende virkning på aktionærernes skattepligtige status, men at afsmitning ville kunne forekomme, såfremt aktionærerne erhvervede fordringer fra finansselskabet til underkurs.

Endelig fandt Ligningsrådet, at der ikke var særlige skattemæssige grunde til at isolere koncernens kontraktsporteføljer i et selvstændigt selskab, hvorved man lagde vægt på, at erhvervelsen heraf kunne anses for et naturligt led i koncernens primære virksomhed, ligesom man lagde vægt på, at der ikke var sket opkøb af afbetalingskontrakter på det åbne marked. Idet koncernens kontraktporteføljer herefter udelukkende fandtes at have relation til den interne virksomhed, ansås denne del af koncernens virksomhed ikke som finansieringsvirksomhed omfattet af KGL § 2.

Et selskab, der var ansvarlig for likviditets- og valutastyringen i en koncern, der drev virksomhed ved fabrikation af legetøj, begærede bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet ville blive anset for omfatet af KGL § 2.

Det var oplyst, at selskabets virksomhed bl.a. indebar, at det foretog udlån til selskaber inden for koncernen og modtog indskud fra disse. Endvidere overtog selskabet under en factoringordning driftsselskabernes varefordringer på udenlandske selskaber.

Ligningsrådet fandt, at selskabet var omfattet af KGL § 2 og bemærkede, at selskabet herefter ikke kunne foretage en opdeling af de selskabet tilhørende fordringer i en omsætnings- og anlægsbeholdning, idet § 2 er en generel beskatningsregel.

5.3.3.2. Personer og dødsboer KGL § 3

Efter KGL § 3 skal personer og dødsboer, der er fuldt eller begrænset skattepligtige, medregne gevinster og tab, hvis de driver virksomhed som bankier eller vekselerer. Det samme gælder, hvis de i øvrigt udøver næringsvirksomhed ved køb og salg af fordringer m.v. eller ved finansiering. Dette svarer til praksis forud for KGL. Se evt. nærmere skd.cirk. pkt.21-24.

Ifølge PSL § 4, stk.3, skal de foran nævnte personer medregne gevinster og tab til den personlige indkomst.

En assurandør (agenturleder) og branddirektør begærede bindende forhåndsbesked om den skattemæssige behandling af kursgevinster og -tab ved daglige handler med obligationer, idet han forventede at kunne disponere over 10 mill. kr. mod sikkerhed over for det formidlende pengeinstitut. Den pågældendes selvangivne lønindtægt for indkomståret 1985 androg 380.727 kr., og kursværdien ultimo 1985 af pantebreve og aktier henholdsvis 14.050 kr. og 262.475 kr.

Ligningsrådet fandt, at det påtænkte arrangement havde et sådant omfang i forhold til skatteyderens indkomst og formue, at den pågældende måtte anses for at drive næringsvirksomhed ved handel med obligationer, jf. KGL § 3.

I § 3, stk.2 fastsættes en bevisbyrderegel, som heller ikke er ny, hvorefter den skattepligtige skal kunne godtgøre, at en fordring er erhvervet uden for hans næringsvirksomhed og ikke senere indgået i denne.

5.3.3.2.1. Særlige faggrupper m.v.

En række faggrupper anses i almindelighed for indkomstskattepligtige af kursavancer på pantebreve, medmindre formodningen i det konkrete tilfælde afkræftes.

Ejendomshandlere og ejendomsmæglere

Ejendomshandlere og ejendomsmæglere anses i almindelighed indkomstskattepligtige af kursavancer på pantebreve, selv om pantebrevene ikke er erhvervet som betaling for solgte ejendomme eller for salærer, lsr. 1963.11, 1964.22 og 1968.7, samt UfR 1970.143H. (Walther).

Ved ØLD af 22.marts 1985 (7.afd.nr.83/1983) blev et anpartsselskab beskattet af kursavancer på pantebreve, der til kursværdi var blevet anvendt som afdrag på købesummen for en større ejerlejlighedsejendom. Pantebrevene var udstedt til selskabet i forbindelse med salg af en væsentlig del af ejerlejlighederne umiddelbart efter købet af ejendommen.

Et selskab, der bl.a. havde handel med fast ejendom som formål, fik mulighed for til underkurs at indfri et sælgerpantebrev udstedt af selskabet i forbindelse med køb af en ejerlejlighed. Den derved opnåede indfrielsesgevinst måtte skattemæssigt behandles som en reduktion af selskabets anskaffelsessum med deraf følgende konsekvenser for opgørelsen af selskabets gevinst og tab ved et senere salg af ejendommen, jf. lsr.1986.50.

I lsr. 1968.7 blev en ejendomsmægler anset indkomstskattepligtig af nogle kursavancer på pantebreve, der var erhvervet dels for midler, der hidrørte fra en godtgørelse for udtræden af en pensionskasse, dels fra lånte midler. I lsr. 1970.98 fandt Landsskatteretten, at der bestod den for indkomstbeskatning af kursavancer fornødne forbindelse mellem skatteyderens indtægtsgivende virksomhed som ejendomsmæglerassistent og pantebrevserhvervelsen.

I lsr. 1977.112 fandt Landsskatteretten, at to pantebreve, som tilhørte en ejendomsmægler og som begge hidrørte fra handler, han havde formidlet, var erhvervet som et led i den af ham udøvede erhvervsvirksomhed, jf. handelsministeriets bekendtgørelse nr.401 af 2.dec. 1966 om ejendomsmægleres og ejendomshandleres virksomhed § 5, stk.3.

En ejendomsmægler, der tillige var assistent hos en anden ejendomsmægler, som var hovedaktionær i et bankierfirma, ansås indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, som han købte gennem bankierfirmaet.

Endvidere kan nævnes ØLD af 5.juli 1979 (Skd.52.53), hvor en ejendomsmægler som led i sin virksomhed i betydeligt omfang havde købt sælgerpantebreve af kunder, hvis ejendomme han havde i kommission, ligesom han derudover havde erhvervet pantebreve gennem hvad der måtte betragtes som erhvervsmæssig långivning samt ved handel med egne ejendomme. Ejendomsmægleren blev anset for indkomstskattepligtig af kursavancerne, herunder også af en mindre pantebrevsbeholdning, der ikke var erhvervet på en af de ovenfor anførte måder, men som det ikke ansås for muligt at udskille fra de pantebreve, der var erhvervet i tilknytning til hans erhvervsudøvelse. At kursavancerne først kom til udbetaling, efter at den pågældende var ophørt med at drive erhverv som ejendomsmægler, var uden betydning.

Tilsvarende blev ved ØLD af 12.maj 1986 (Skat 1986.6.369) en statsautoriseret ejendomsmægler indkomstbeskattet af kursavancer på pantebreve, købt for ledige midler over en længere årrække og hvoraf der først var sket salg i slutningen af perioden. Pantebrevene var til dels købt af klienter, herunder i forbindelse med formidling af salg af disses ejendomme, men der var også købt pantebreve af bekendte og personer, som mægleren ikke kendte, og som selv havde henvendt sig.

Landsretten lagde til grund, at langt den overvejende del af pantebrevene var erhvervet fra eller gennem personer, som han havde eller havde haft tilknytning til som ejendomsmægler, og da han ikke havde foretaget en klar adskillelse af de pantebreve, der kunne være erhvervet i anlægsøjemed, fandtes han ikke at havde godtgjort, at de i sagen omhandlede pantebreve ikke havde tilknytning til hans erhvervsvirksomhed. Jf. tilsvarende VLD af 2.dec. 1986 (Skat 1987.1.37).

En ejendomshandler blev anset for skattepligtig af kursavancer på pantebreve erhvervet i den periode, hvor han endnu drev virksomhed som ejendomshandler, idet formodningen for, at disse pantebreve var erhvervet i tilknytning til virksomheden som ejendomshandler, ikke var afkræftet, jf. HD af 26.aug. 1988, Skat 1988.10.596.

Hvis en særlig beholdning af anlægspapirer bevislig er holdt klart adskilt fra den øvrige beholdning, kan kursavancerne dog ikke beskattes. I en sag, indbragt for ØL, accepterede Skattedepartementet således landsrettens forligsforslag, hvorefter man frafaldt beskatningen af kursavancerne på de pantebreve, der ikke havde tilknytning til ejendomshandlervirksomheden og som det var muligt at udskille fra de pantebreve, der havde tilknytning til virksomheden.

Det er kun kursavancer på pantebreve, der er erhvervet efter starten af virksomheden som ejendomsmægler eller -handler, eller som assistent i en sådan virksomhed, der kan indkomstbeskattes ud fra et næringssynspunkt, se lsr. 1970.98, og på den anden side indkomstbeskattes avancer på pantebreve, erhvervet efter ophøret med virksomheden, ikke, se lsr.1982.168.

Advokater

Advokater anses ikke på samme måde som ejendomsmæglere i almindelighed for indkomstskattepligtige af kursavancer på private pantebreve. Se dog UfR 1973.485H (skd.25.54) hvor en advokat blev anset skattepligtig af kursavancer på pantebreve, der var udstedt ved salg af ejendomme, idet hans handel med ejendomme havde haft karakter af erhverv, jf. også ØLD af 19.juni 1974 (skd.31.54).

En advokat, der gennem en længere årrække havde drevet virksomhed som byggeadvokat, havde opdelt sin omfattende pantebrevsbeholdning i to grupper, hvoraf den ene omfattede pantebreve, som han havde modtaget i forbindelse med byggevirksomhed eller ved realisation af ejerlejligheder, medens den anden gruppe dels omfattede pantebreve, der var blevet beskattet i fuldt omfang ved erhvervelsen, dels pantebreve, købt på det fri marked. Skatterådet havde under henvisning til SL § 4 sammenholdt med § 5 a anset ham for skattepligtig af kursavancer indvundet ved afdrag på de sidstnævnte pantebreve, indkøbt i fri handel, idet man til støtte herfor havde henvist til, at han ud fra et næringssynspunkt stedse var blevet indkomstbeskattet af enhver form for avance indvundet i forbindelse med køb og salg af fast ejendom. Landsskatteretten var enig med skatterådet under hensyn til skatteyderens aktivitet som byggeadvokat samt til at en ikke uvæsentlig del af de omhandlede pantebreve var erhvervet for provenuet, indvundet ved afståelse af næringspantebreve, men under hensyntagen til, at klageren pr. 1.jan. 1976 var ophørt med at drive advokatvirksomhed blev klageren ikke anset for skattepligtig af kursavancer indvundet på pantebreve erhvervet efter erhvervsophøret, lsr.1982.168.

Arkitekter

I lsr. 1974.9. blev en arkitekt beskattet af kursavancer under henvisning til, at køb af faste ejendomme »havde haft en nøje forbindelse med hans erhverv som arkitekt«, hvorfor pantebrevene ansås for »erhvervet i forbindelse« med næringsvirksomhed.

Vekselerere

I lsr.1964.114 blev en vekselerer anset for indkomstskattepligtig af opnåede indfrielsesgevinster på pantebreve, som tilhørte hustruen. Landsskatteretten henviste ved afgørelsen foruden til formuefællesskabet mellem ægtefællerne og den stedfundne sambeskatning til omstændighederne ved erhvervelsen. Det var i denne forbindelse oplyst, at hustruen for egne midler af mandens salgsbeholdning havde købt de pantebreve hun anså for fordelagtigst, ligesom hun ofte overtog de yderligt placerede pantebreve, der var mindre egnet til salg.

Se også lsr. 1979.166, hvor en fhv. fondsbørsvekselerer blev anset for indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, der var erhvervet på et tidspunkt, hvor han stadig drev erhverv, uanset vekselereren angav, at pantebrevene var indkøbt til hustruen i anlægshensigt.

I lsr.1985.150 blev en vekselerer ikke beskattet af en kursavance på 78.386 kr. ved indfrielse af nom. 300.000 kr. skibskreditobligationer, idet retten fandt tilstrækkeligt grundlag for at anse obligationerne for hele tiden at være holdt uden for vekselererens forretningssfære, og at han havde haft tilstrækkelige indtægter og midler uden for vekselererfirmaet til at dække deres anskaffelse.

Konfusion

Højesteret har i UfR 1972 s.398 truffet afgørelse i et tilfælde af konfusion (sammenfald) mellem debitor og kreditor. En advokat, der var aktionær i et ejendomsaktieselskab, som opførte og solgte parcelhuse, købte et sommerhus af en køber af et af selskabet opført hus og skulle i forbindelse hermed udstede pantebreve til selskabet. Ved udlodning af midler til aktionærerne udlagdes disse pantebreve til advokaten til kursværdi. Advokaten fandtes ikke herved at have opnået nogen indkomstskattepligtig avance.

Interessenter m.v.

Om kursavancen på pantebreve oppebåret ved deltagelse i interessentskaber og kommanditselskaber skal beskattes, afgøres efter almindelige retningslinier for, om der er tale om næring.

Erhvervsmæssig udstykning

Kursavancer på pantebreve, der er erhvervet som led i udstykningsvirksomhed, der drives erhvervsmæssigt, beskattes, jf. UfR 1956.261H. Det må være en forudsætning for beskatning af kursavancer i disse tilfælde, at der ikke blot er tale om en enkeltstående udstykning, men om en løbende udstykningsvirksomhed.

Fra landsskatteretspraksis kan nævnes: Lsr. 1975.12 (3 søskendes køb og påfølgende udstykning af faderens landbrugsejendom) og 1975.140 (advokats udstykning af ejendom i ejerlejligheder) samt 1981.178 (købt 44 ejerlejligheder og videresolgt 16, efterhånden som de blev ledige).

Arvede pantebreve

En arving, der fra et skattepligtigt bo efter en ejendomshandler, får udlagt pantebreve, udstedte til arveladeren som delvis vederlag for afhændede ejendomme, succederer i arveladerens pligt til at lade sig beskatte af kursavancer ved indfrielse af eller afdrag på pantebrevene. Det samme gælder ægtefællen, der sidder i uskiftet bo efter en ejendomshandler.

Såfremt boet lader sig beskatte af avancen på pantebrevene eller disse udlægges »med tab«, vil udlægsmodtageren derimod ikke succedere i arveladerens skattemæssige stilling og vil således ikke blive beskattet af fremtidige indfrielsesgevinster m.v.

Det foranstående gælder også arvede pantebreve, der hidrører fra en udstykningsvirksomhed, ligesom tilsvarende retningslinier følges, også når pantebrevene erhverves ved arv på et tidspunkt, efter at arvingens virksomhed som f.eks. ejendomsmægler er påbegyndt.

5.3.3.3. Beskatningstidspunktet KGL § 8

Gevinst og tab medregnes som hidtil ved opgørelsen af indkomsten i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet). Det vil sige ved afståelse, indfrielse, opgivelse m.v.

Ved afståelse af fordringen forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden betydning, om den stedfundne disposition har haft frivillig eller tvangsmæssig karakter. Reglerne gælder derfor også for fordringer, der overdrages ved f.eks. bytte, gave, arveforskud og kreditorforfølgning.

Ved en fordringshavers død anses fordringen dog kun for afstået af boet, hvis den efterlevende ægtefælle, arving eller legatar ikke indtræder i afdødes skattemæssige stilling (succederer) efter kildeskattelovens regler.

Ved indfrielse forstås enhver disposition, der bevirker en nedsættelse af fordringens restgæld (afdrag), eller som bevirker, at fordringen ophører. Det kan f.eks. være fordringens opfyldelse, opgivelse eller forældelse. Reglerne omfatter også erstatnings- eller forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring.

KGL tilsigter i øvrigt ikke en ændring i den gældende praksis med hensyn til nedskrivning på debitorer.

Lagerprincip

Ligningsrådet kan i medfør af KGL § 8 give tilladelse til, at skattepligtige efter KGL ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld kan ændre opgørelsesområdet.

Om skattepligtige, der skal medregne børskurs- og valutakursgevinst/tab på fordringer og gæld, jf. KGL § 6, stk.1, se afsnit E 5.3.6.3.

Ligningsrådet har bemyndiget de kommunale skattemyndigheder til at meddele skattepligtige overgang fra realisations- til lagerprincip, jf. TS-cirk.1990-15, der samtidig ophævede SD-cirk.1987-35 og 1989-11.

I Skat 1990-12-982 f fandt LSR, at et selskab der var omfattet af KGL § 2, og som anvendte lagerprincippet ved opgørelse af gevinst/tab på fordringer omfattet af KGL § 1, også kunne anvende dette princip ved opgørelse af gevinst/tab på terminsforretninger, der var skattepligtige efter SL § 4 f.

Ved lagerprincippet medregnes ikke-realiserede kurssvingninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Værdiansættelsen sker efter kursværdien på statustidspunktet. Fortjeneste og tab ved salg beregnes ud fra den kursværdi, der var gældende ved sidste status. Dette gælder også, når obligationskursen på statusdagen er over pari, Skat 1989.11.874.

De skattepligtige, der har fået tilladelse til at anvende lagerprincippet efter de forud for KGL gældende regler, bevarer denne tilladelse, jf. KGL § 10, stk.7.

En virksomhed, der er overgået til anvendelse af lagerprincippet, kan ikke senere uden tilladelse ændre princip.

Bemyndigelsen gælder kun næringsskattepligtige efter KGL §§ 2-4. Skattepligtige, der er omfattet af ligningslovens § 29 (kommanditselskaber m.v.) skal fortsat indsende ansøgning til Told- og skattestyrelsen. Det samme gør sig gældende for private investorer med fordringer og gæld, hvor mindsterentekravet ikke er opfyldt.

5.3.3.4. Beskatning ved frigørelse for gæld KGL § 5

KGL § 5 indeholder regler om, i hvilket omfang gevinster og tab hos skyldnere skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Dette gælder for det første de af § 2 omfattede skattepligtige selskaber og fonde m.v., der således skal medregne alle kursbevægelser på såvel fordringssiden som på skyldnersiden.

For øvrige skattepligtige reguleres forholdene af de grundlæggende bestemmelser i statsskattelovens §§ 4-6. Dette indebærer, at kursgevinster og tab på gæld som udgangspunkt ikke påvirker den skattepligtige indkomst, men anses som formuebevægelser. Se evt. skd.cirk. pkt.62-63.

Et pengeinstitut påtænkte at markedsføre lån, der forrentes med en grundrente, der reguleres i forhold til kursudviklingen mellem D-Mark og danske kr.

Til dækning af kurssvingninger mellem danske kroner og lånevalutaen beregnes en tillægsrente efter en nærmere angiven formel.

Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at det som grundrente betegnede beløb skattemæssigt skal behandles som rente.

Tillægsrenten svarende til ændringen i kursforholdet mellem D-mark og D.kr. kan efter Ligningsrådets opfattelse ikke betegnes som en rente i skattemæssig forstand. Tillægsrenten skal beskattes efter kursgevinstloven og således behandles som kursgevinst/-tab på fordringer henholdsvis gæld i danske kroner. Dette medfører, at låntageren ikke skal medregne gevinst eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, Skat 1989.4.351.

Et selskab, der drev næring med handel med fast ejendom, kunne ikke fradrage de årlige indeksreguleringer på et indekslån i en kreditforening, men indeksreguleringer skulle først tages i betragtning ved salgsopgørelsen, Skat 1988.9.549. Se også H 4.2.

I lighed med den hidtil gældende bestemmelse i LL § 4, stk.3, opretholdes i KGL § 5, stk.3, begrænsningen i adgangen til fradrag af tab ved indeksregulering af hovedstol eller restgæld på lån. Bestemmelsen tager sigte på pengeinstitutter, der modtager indlån og foretager udlån. I overensstemmelse med det oprindelige formål med bestemmelsen gælder denne kun for de skattepligtige, som omfattes af lovens § 2. Ligeledes i overensstemmelse med den hidtil gældende regel bestemmes det i 2.pkt. af § 5, stk.3, at de nævnte skattepligtige, der både har gæld og fordringer, som indeksreguleres, ikke berøres af fradragsbegrænsningen, såfremt tab ved indeksregulering af gæld kan rummes inden for gevinster ved indeksregulering på fordringer efter samme indeks, jf. E 5.3.2.6, (Indeksregulering).

I KGL § 5, stk.4 videreføres princippet fra LL § 4, stk.4, hvorefter pengeinstitutter og forsikringsselskaber m.fl. var afskåret fra fradrag på kurstab på egne udstedte gældsbreve. Denne bestemmelse havde som bekendt til formål at modvirke den asymmetri, der opstår, såfremt de pågældende næringsbeskattede kan fradrage kurstab på gæld, hvor den tilsvarende kursgevinst som hovedregel vil være skattefri hos långiveren. Fradragsbegrænsningen er dog med kursgevinstloven udvidet til også at omfatte skattepligtige personer efter KGL § 3, hvorved bankiers og vekselerere også bliver omfattet af reglen. Da reglen om mindsterenten medfører, at kursgevinster er skattepligtige for långiveren, når den pålydende rente ligger under mindsterenten, er der imidlertid kun behov for at afskære fradragsret for kurstab på gældsbreve m.v., som forrentes med mindsterenten eller højere. Herved opnås symmetri også ved pålydende rente i intervallet mellem mindsterenten og markedsrenten.

KGL § 8 A Særregel for realkreditinstitutter (»balanceprincippet«)

Den foran omtalte fradragsbegrænsning gælder ikke for de af fondsbeskatningslovens § 1, nr.4, litra a-c og g omfattede realkreditinstitutter m.v., der efter realkreditloven og andre lovbestemmelser er undergivet et balanceprincip for deres vedtægtsmæssige og lovregulerede låneformidling.

Ved lov nr.281 af 13.maj 1987 blev § 8 A indsat i kursgevinstloven. § 8 A, stk.1, bestemmer, at de nævnte realkreditinstitutter ikke skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld i den del af deres vedtægtsmæssige virksomhed, som efter lovgivningen er omfattet af kravet om balance.

Kursgevinstlovens § 8 A havde virkning fra og med indkomståret 1987.

Som følge af den nye realkreditlov er der ved lov nr.255 af 25.april 1990 i kursgevinstloven indsat en ny § 8 A. Der gælder herefter et såkaldt globalt balanceprincip for den omhandlede del af realkreditinstitutternes virksomhed.

Den nye § 8 A har virkning for dokumenter, hvis stempelpligt indtræder den 1.dec. 1989 eller senere.

Vedrørende reglerne for realkreditinstitutters opgørelse af gevinst og tab på ejendomme, der er overtaget på tvangsauktion, se LV 89 afsnit E 5.3.3.4, s.294 f.

Særregel

Af hensyn til afviklingen af realkreditlån er der dog i § 5, stk.5, 4.pkt., indsat en særregel for lån udstedt af de i KGL § 7, stk.5, 1.pkt. nævnte realkreditinstitutter m.v., idet lån, hvor renten ikke overstiger mindsterenten med 2 procentpoint, ikke er omfattet, selv om de udstedes til overkurs. Se evt. nærmere afsnit E 5.3.2.5 in fine samt skd.cirk. af 9.okt. 1986, pkt.68.

1. Indtægter, der træder i stedet for erhvervsindtægter

1.1. Arbejdsløshedsdagpenge, sygeløn og sygedagpenge

1.2. Offentlige understøttelser

1.3. Private understøttelser

1.4. Erstatninger

1.5. Lønmodtagernes Dyrtidsfond

1.6. Døgnplejevederlag

2. Ydelser efter de sociale pensionslove

2.1. Folkepension

2.2. Førtidspension

2.3. Ægtefællers beskatning

2.4. Forhøjet personfradrag

2.5. Ophold på plejehjem

2.6. Indlæggelse på psykiatriske institutioner

2.7. Indlæggelse på samtlige institutioner under sygehusvæsenet

2.8. Delpension

3. Underholdsydelser, legater m.v.

3.1. Underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse

3.2. Underholdsbidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse

3.3. Bidrag til børn født uden for ægteskab

3.4. Aftægtsydelser, understøttelser m.v.

3.5. Legater

4. Gaver, hædersgaver og gevinster

4.1. Indkomstskattepligtige gaver

4.2. Afgiftspligtige gaver

4.3. Gaver, der hverken er indkomstskatte- eller afgiftspligtige

4.4. Hædersgaver

4.5. Dusører

4.6. Gevinster

5. Formueafkast

5.1. Renteindtægter

5.2. Rentenydelse

5.3. Kursgevinster