PERSONBESKATNING 1990 AFSNIT PC - PRINCIPPERNE FOR INDKOMSTOPGØRELSEN

§ 4, stk.1, nr.6

a. PSL § 4, stk.1, nr.6, omfatter

1) Ejendomme, som indeholder en selvstændig lejlighed, jf. LL §§ 15 B, stk. 1, (se G 2.1),

2) tofamilieshuse, jf. LL § 15 B, stk. 2 (se G 2.3),

3) stuehuse og beboelser på skovbrugsejendomme, jf. LL § 15 B, stk. 3 og 4 (se G 2.4),

4) ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. LL § 15 B, stk. 5. Dette gælder dog kun den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren (se G 2.5),

5) grunde, der må antages at have nytteværdi for ejeren (se G 2.8).

Kun ejendomme, som helt eller delvis tjener til bolig for ejeren, er omfattet af bestemmelsen. Ved bedømmelsen heraf er det uden betydning, om ejeren har gjort brug af sin beboelsesret eller ej, blot ejendommen faktisk har været til ejerens disposition. Bestemmelsen omfatter ejendomme, der udlejes en del af året og ejendomme, hvoraf en del udlejes. Bestemmelsen omfatter derimod ikke ejendomme, der i hele året udelukkende benyttes til udlejning.

Hvad medregnes i kapitalindkomsten

b. Overskud eller underskud af de under a nævnte ejendomme omfatter

1) Lejeværdi af bolig i egen ejendom, jf. LL §§ 15 B-15 I,

2) indtægter ved udlejning en del af året (f.eks. udlejning af et sommerhus) eller indtægter ved udlejning af en del af ejendommen (f.eks. ved udlejning af den anden lejlighed i et tofamilieshus eller ved udleje af værelser i det omfang indtægten er skattepligtig, se G 5.1.1.1).

3) fradragsberettigede udgifter efter LL §§ 15 J og 15 K, stk.1, se G 2.1.2.

Blandede ejendomme uden vurderingsfordeling m.v.

c. Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk. 5 kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af lejeværdien i kapitalindkomsten. Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

Fremleje

d. Skattepligtige, der udlejer en del af værelserne i en lejlighed i egen ejendom til beboelse og som er skattepligtige af vederlaget (se G 5.1.1.1), kan fradrage den del af lejeværdien, der vedrører det udlejede, i kapitalindkomsten.

Er der derimod tale om udlejning af boligen i en del af året, f.eks. et sommerhus, nedsættes helårslejeværdien forholdsmæssigt for den del af året, hvor udlejningen har fundet sted. Dette gælder dog ikke, såfremt den skattepligtige anvender det af Ligningsrådet anviste fradrag på 40 pct. af den i det pågældende indkomstår modtagne leje for et sommerhus (se G 2.6). Fradraget, der skal dække samtlige de med udlejningen forbundne udgifter og tillige modsvare egen lejeværdi i udlejningsperioden, foretages i kapitalindkomsten.

Arbejdsværelse

e. Fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom beregnes på grundlag af lejeværdien. Selv om fradraget modsvarer den del af lejeværdien, der kan henføres til arbejdsværelser, anses fradraget for en driftsomkostning i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde (se D 2.3.18 og L 4.5).

Lønmodtagere kan således kun foretage fradrag i den skattepligtige indkomst i det omfang, de samlede lønmodtagerudgifter overstiger 3.400 kr.

Er der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages fradrag i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk.2, nr.1.

Blandede ejendomme med vurderingsfordeling

f. Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk. 5 er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk.1 og stk.2, nr.1. Indtægter ved udlejning af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen er således personlig indkomst. Den del af vedligeholdelsesudgifterne, der kan henføres til den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen, jf. LL § 15 K, stk.2, kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Udelukkende udlejning

g. Indtægter og driftsudgifter vedrørende en- og tofamilieshuse m.v., der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, er personlig indkomst.

Ejendomme med mere end to lejligheder

h. Indtægter og driftsudgifter, herunder lejeværdi af egen bolig, for ejendomme med 3 eller flere lejligheder er personlig indkomst.

4.2.2. Skibsvirksomhed som bierhverv

Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Indkomst og underskud ved selvstændig skibsvirksomhed er dog kapitalindkomst efter § 4, stk.1, nr.10, når denne virksomhed er den skattepligtiges bierhverv, og er anskaffet før den 12.maj 1989. Se herom LV 1989, afsnit C 4.2.2.

Om skibsvirksomhed som bierhverv, anskaffet den 12.maj 1989 eller senere, se nærmere afsnit V.

4.2.3. Personalelån

Nogle virksomheder yder deres ansatte lavtforrentede eller rentefri lån. Rentefordelen ved disse personalelån er i følge praksis før skattereformen normalt ikke blevet beskattet. Hvis medarbejderen skulle indkomstbeskattes af differencen mellem en anslået normalrente og den faktiske betalte rente, kunne beskatningen neutraliseres ved en normal renteberegning kombineret med en tilsvarende forhøjelse af rentefradraget. På baggrund af denne symmetri i beskatningen har man været tilbageholdende med beskatningen på dette område.

Det lønaccessorium, der i realiteten er tale om, er nu efter personskatteloven personlig indkomst, mens renteudgifter er kapitalindkomst. Den symmetri i beskatningen, der tidligere var begrundelsen for ikke at beskatte den ansatte af lån på gunstige vilkår, er således ikke mere tilstede.

Retningslinjerne for i hvilke tilfælde, der skal ske beskatning af personalelån m.v., er beskrevet i SD-cirk.1989-27, se D 1.9.14.

Der kan derfor være tilfælde, hvor fordelen af et lavtforrentet lån fra en virksomhed til den ansatte, kan være skattepligtig. Det vil dog ikke være tilfældet, såfremt lånet til enhver tid forrentes med en pålydende rente, der mindst svarer til den mindsterente, der gælder efter § 7 i kursgevinstloven (se E 5.3).

4.2.4. Selvstændig erhvervsvirksomhed

- Afgrænsning

af begrebet

Efter PSL § 3, stk.2, nr.1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter m.v. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende er beskrevet i skd.cirk. nr.116 af 5.okt. 1988.

Efter VSL § 1, stk.1, kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det betyder bl.a., at virksomhedens renteudgifter fragår ved opgørelsen af virksomhedens overskud i stedet for at fragå ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I begge tilfælde vil virkningen være den, at de pågældende udgifter nedsætter indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed på en sådan måde, at kun nettooverskuddet medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Efter investeringsfondslovens §§ 2 og 4 er det en betingelse for at foretage henlæggelse til investeringsfonds, at henlæggelse foretages af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter kildeskattelovens § 25 A kan der overføres visse beløb til særskilt beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, når ægtefællen er medarbejdende i den anden ægtefælles selvstændige erhvervsvirksomhed.

Ingen af de nævnte love indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager. Begrebet selvstændig erhvervsdrivende må i øvrigt fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.

En virksomhed, der efter sin art og omfang hidtil har været omfattet af reglerne i investeringsfondsloven og kildeskatteloven, må også i forbindelse med anvendelse af reglerne i PSL og VSL behandles som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skattepligtige, der udøver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændige erhvervsdrivende. Det gælder også normalt virksomhed inden for handel og service og liberale erhverv som f.eks. advokat, arkitekt, læge, revisor og vekselerer.

Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler m.v. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang. Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed. Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. Skat 1987.2.146. Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning til beboelse af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse. Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed også være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han for fortsat at drive selvstændig virksomhed, skd.24.70. Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til hans villa, lsr.1981.65.

En hovedaktionærs udleje af driftsmidler til selskabet kan også betragtes som selvstændig virksomhed, jf. bl.a. lsr.1982.52 og 53. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes til selskabet, anses »udlejningsvirksomheden« dog ikke for selvstændig virksomhed, lsr.1980.68, (hvor der var tale om udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis 1981.5.

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst.

Vekselerere, bankierer og skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, opfattes som selvstændige erhvervsdrivende.

I/S eller K/S

Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, som drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændige erhvervsdrivende. Det medfører ingen ændring heri, at der forlods tillægges interessenterne »løn« for deres arbejdsindsats eller andet, lsr.1963.90.

En sømand, der mod sædvanlig hyre arbejder på et skib, hvori han ejer 10 pct. eller mindre som partreder, og som er omfattet af lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 1, stk.3, anses for at være lønmodtager for så vidt angår hyren. Over/underskud ved skibet i øvrigt, dvs. bortset fra hyren, er derimod resultatet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Lønmodtagere

Indkomst, der er omfattet af LL § 9, stk.1, og indkomst, der efter KL § 43 er A-indkomst, anses ikke for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter KL § 43, stk.1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

I de fleste tilfælde vil det ikke være vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold, f.eks. leje af erhvervslokaler, udgifter til anskaffelse af væsentlige driftsmidler, bortset fra biludgifter, betaling for maskinanvendelse, løn til ansat personale, reklame- og annonceudgifter, vil der oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre udgifter, der efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker ikke i sig selv, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold i hjemmet eller repræsentationsudgifter, bevirker ikke, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

At den skattepligtige afholder lønudgifter fører ikke i sig selv til, at den pågældende anses for selvstændig erhvervsdrivende, f.eks. vil dette ikke være tilfældet, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefæller være opfyldt, dvs. som udgangspunkt mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft.

At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører. Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår mere fast tilknytning til en hvervgiver.

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan ikke automatisk anses for selvstændige erhvervsdrivende. Honorar for undervisning, artikler, mindre forfattervirksomhed m.v., kan f.eks. ikke betegnes som egentlig erhvervsmæssig virksomhed. En statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, kunne ikke foretage henlæggelse til investeringsfond af en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for udført revisionsarbejde for et interessentskab og de to interessenter, idet man ikke fandt, at en sådan begrænset revisorbistand kunne anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, lsr.1985.47.

Eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed

I VLD af 7.april 1988 (Skat 1988.6.322) blev en provisionslønnet filialbestyrer i et større forsikringsselskab anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Filialbestyreren var ansat på funktionærvilkår, selskabet stillede kontor til rådighed for ham, og hans driftsomkostninger androg efter overførsel af en del af overskuddet til den medhjælpende ægtefælle ca. 25.000 kr. årligt. Flertallet af dommerne lagde til grund

»at sagsøgeren uanset sin stilling som lønmodtager i meget vidt omfang selv har tilrettelagt sit arbejde. Det lægges videre til grund, at sagsøgeren, der alene er provisionslønnet uden garanteret minimumsløn, ikke har kunnet oppebære en indtægt, der ligger væsentligt over den gennemsnitlige for assurandører i det pågældende selskab uden at gøre brug af betydelig mere kontorassistance end den, selskabet ville stille til rådighed for ham. Sagsøgerens driftsudgifter findes således at ligge væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Herefter og når tillige henses til karakteren og omfanget af det arbejde, sagsøgerens ægtefælle har udført, findes sagsøgeren at have drevet erhvervsvirksomhed i den forstand, hvori begrebet er anvendt i den tidligere § 37 A i kildeskatteloven«.

Se også Skat 1989.4.330.

Skat 1988.4.220. En arkitekt, der var vurderingsinspektør for et realkreditinstitut, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han var provisionslønnet og havde aflønnet en freelance vurderingsinspektør med honorar pr. vurderingssag. Der var ydet et mindre tilskud til hans kontorhold, men det havde langt fra dækket de faktiske kontorholdsudgifter m.v. Kontorarbejdet var udført af ægtefællen, der dagligt havde arbejdet 5-6 timer for ham. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger, herunder karakteren, omfanget og vederlæggelsesformen for klagerens hverv, sammenholdt med, at klageren selv afholdt lønomkostninger og til dels økonomisk bar omkostningerne ved kontorholdet, at klageren måtte anses som selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor han var berettiget til at foretage fradrag for medhjælpende ægtefælle, idet ægtefællens bistand opfyldte betingelserne herfor.

I ØLD af 28.aug. 1980 (Skd.56.67) anerkendtes en handelsagent som selvstændig erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler. Agenturerne blev drevet uden fremmed medhjælp fra agentens hjem. Alle udgifterne ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra agenturgivernes side i øvrigt. Agenten optog ordrer, der blev sendt til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling.

Lsr.1973.163. En repræsentant, der fra sin bopæl drev agentur med salg af møbler fra flere fabrikker mod provision på 5-6 pct. og som ikke modtog nogen godtgørelse for sine udgifter og ikke fik feriepenge, blev anset for selvstændig erhvervsdrivende.

Se også Skat 1989.2.153.

I ØLD af 19.marts 1984 (Skd.70.508) blev en direktør, der på provisionsbasis solgte anparter for en investeringsfond, anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Salgsarbejdet foregik fra et kontor på ægtefællernes bopæl. Hustruen passede kontor og telefon i dagtimerne, hvor manden var fuldtidsbeskæftiget som direktør i en anden virksomhed. Overskuddet havde andraget 154.668 kr. Retten lagde vægt på, at direktøren efter aftalen med fonden var berettiget til selv at tilrettelægge salgsarbejdet, der var forbundet med et vist kontorhold, og den fornødne kontorhjælp skulle han antage på egen hånd og i eget navn. Når dette sammenholdes med salgsarbejdets omfang og med den omstændighed, at hans vederlag beroede på de præsterede salgsresultater, fandtes han at have drevet »erhvervsvirksomhed«, således at KL § 37 A (nu § 25 A) kunne anvendes.

Skat 1988.5.299. En avisdistributør med 20 ansatte blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han antog selv budene, og han afgjorde selv, hvor mange der skulle ansættes. Vederlaget blev udbetalt som et fast månedligt grundbeløb samt et beløb pr. avis. Herudover modtog distributøren 12-1/2 pct. af foregående års honorar til dækning af udgift til ferieafløser. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse at distributøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, navnlig fordi der anvendtes lønnet medhjælp i betydeligt omfang.

Skat 1988.5.299. En professionel bokser blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Hans indkomst, der udgjorde ca. 500.000 kr. i alt, bestod af bokse-, sponsor- og reklameindtægter m.v. For at opnå denne indkomst havde han udover bil- og rejseudgifter, driftsudgifter på 55.000 kr. bl.a. til træningsophold m.v. og sparringspartnere.

Skat 1988.5.300. Medlemmerne af en folkemusikgruppe, hvis indtægter ved orkestervirksomheden i 1986 udgjorde ca. 400.000 kr. og i 1987 ca. 600.000 kr., kunne anvende virksomhedsskatteordningen. I 1986 udgjorde udgifterne til impressario, reklame m.v., mindre nyanskaffelser, forsikring og vedligeholdelse ca. 82.000 kr., hvortil kom rejse- og befordringsudgifter på ca. 40.000 kr. og udgifter til bånd og plader.

Skat 1988.5.301. En vognmand, der var ansat hos et renseri, hvor han afhentede og udbragte vaske- og rensetøj, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han skulle selv anskaffe varevogn og forestå vedligeholdelsen af denne. Ved sygdom skulle han for egen regning ansætte en afløser. Han fik ikke feriepenge, og han havde afståelsesret til sin rute, dog således at køberen skulle godkendes af renseriet. Vognmanden oppebar i 1986 på provisionsbasis 336.000 kr., hvor hans udgifter til drift af varevogn udgjorde 44.000 kr. ekskl. moms med tillæg af 8.000 kr. til renteudgifter på varevognen og 25.000 kr. til afskrivning. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse af vognmandens ansættelsesforhold, at han kunne benytte reglerne i virksomhedsskatteloven på indkomsten fra renseriet.

Skat 1988.3.146. En provisionslønnet sælger af avlsdyr fandtes efter det oplyste, herunder især aflønningsformen, at måtte anses for omfattet af KL § 37 A (nu § 25 A), hvorfor han var berettiget til overførsel af indkomst til medarbejdende ægtefælle, da betingelserne herfor i øvrigt var opfyldt.

Skat 1987.6.449. Lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt, der udføres af vagtlæger med selvstændig ydernummer, anses for at være selvstændig virksomhed. Det samme gælder lægevagtskørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen forestås af de praktiserende læger, jf. Skat 1988.2.86.

Skat 1987.10.743. En skatteyder, der på en nedlagt landbrugsejendom havde etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Bruttoindtægten udgjorde 1 mio. kr., mens udgifterne til lønninger, kost, administration, lokaleomkostninger og renteudgifter m.v. beløb sig til 800.000 kr.

Lsr.1979.164. En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige stilling som komissionær, der handlede for egen regning og risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfond af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig virksomhed.

Indtægt ved almindelig forfattervirksomhed må anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Eksempler hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed

Lsr.1980.85. Stillingen som postekspeditør anses ikke for selvstændig virksomhed.

Skd.32.102. Partfiskeri blev ikke anset for selvstændig erhvervsvirksomhed i et tilfælde, hvor fiskeren ikke selv ejede kutteren.

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Dette gælder selv om skatteyderen er hovedaktionær og har den afgørende indflydelse på selskabet. Se endvidere lsr.1974.189 (licensindtægter fra et af skatteyderen behersket selskab ikke anset som indtægt ved selvstændig virksomhed).

En assurandør, der fik stillet kontor og sekretærhjælp til rådighed af arbejdsgiveren, blev anset for lønmodtager, og derfor ikke berettiget til at indtræde i virksomhedsskatteordningen. Hans egne udgifter i forbindelse med erhvervet afveg ikke væsentligt fra sædvanlige lønmodtagerudgifter. Skat 1990.5.378.

En forhandler ved »home-parties« af et firmas produkter, blev anset som lønmodtager, og de af hende fradragne omkostninger i forbindelse med salget skulle derfor reduceres med 3.000 kr. (for 1987), Skat 1990.3.209.

En disponent i et vinfirma havde samtidig indtægter fra kurser om vin inden for fritidsundervisningssektoren. Indtægterne herfra kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig virksomhed. Skat 1990.8.624.

4.2.5. Vekselerere m.fl..

I visse tilfælde skal de indtægter og udgifter, der normalt beskattes som kapitalindkomst, medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk.3.

Det drejer sig om tilfælde, hvor den skattepligtige driver virksomhed som bankier eller vekselerer, og de nævnte indtægter og udgifter hidrører fra denne virksomhed. Det gælder også, hvis den skattepligtige driver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

Efter PSL § 4, stk.3, medregnes i den personlige indkomst gevinster og tab på fordringer, som omfattes af KGL § 4 (fordringer erhvervet som vederlag i næring - se evt. E 5.3).

4.3. Overgangsregler

I en overgangsperiode gælder en række særlige regler om skatteberegningen. Disse overgangsregler har ikke betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten. Reglerne medfører alene, at de opgjorte indkomster og udgifter i en overgangsperiode reguleres, før skatteberegningen foretages på grundlag af de beregningsmæssige indkomster. Der sker således i overgangsperioden en gradvis tilnærmelse mellem de opgjorte indkomster og de beregningsmæssige indkomster.

Overgangsordningerne består af 3 dele

1) En ordning for store positive nettokapitalindkomster.

2) En ordning for store negative nettokapitalindkomster.

3) En ordning for store fradragsberettigede udgifter.

Hvis den skattepligtiges indkomst- og fradragsforhold ændres fra indkomstår til indkomstår i overgangsperioden, kan den skattepligtige være omfattet af overgangsreglerne i det ene indkomstår, men ikke det andet eller omvendt.

Ægtefæller skal opgøre deres nettokapitalindkomst under eet og får den beskattet som kapitalindkomst efter samme beløbsgrænser, som gælder for enlige skattepligtige, se nærmere C 4.3.3.

Eksempler, der belyser virkningerne af overgangsreglerne, findes i PSL-cirk. side 44ff.

4.3.1. Positiv nettokapitalindkomst - PSL § 21

Omlægning af positiv nettokapitalindkomst til den lavere beskatning som kapitalindkomst sker efter følgende skala

1987: 60.000 kr. 1988: 85.000 kr. 1989: 110.000 kr. 1990: 135.000 kr. 1991: 160.000 kr.

I hver af de følgende indkomstår forhøjes det beløb, der skal beskattes som kapitalindkomst med 25.000 kr.

Overgangsperioden er tidsubegrænset.

Hele den positive nettokapitalindkomst indgår i den skattepligtige indkomst. Den del af den positive nettokapitalindkomst, der skal beskattes som kapitalindkomst (beregningsmæssig nettokapitalindkomst), medregnes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for 6 pct.'s-skatten. Det er i indkomståret 1990 135.000 kr. I de tilfælde, hvor den positive nettokapitalindkomst, sammen med personlig indkomst, overstiger 144.900 kr. for indkomståret 1990 beskattes det overskydende beløb med 6 pct. For ægtepar er beløbsgrænsen dog 289.800 kr.

Den del af den positive nettokapitalindkomst, der ligger udover beløbsgrænsen (overskydende positiv nettokapitalindkomst) medregnes til den personlige indkomst (beregningsmæssig personlig indkomst). Beløbet indgår derfor i beregningsgrundlaget for både 12 pct.'s-skatten og 6 pct.'s-skatten.

4.3.2. Negativ nettokapitalindkomst - PSL § 22

Omlægning af negativ nettokapitalindkomst til fradrag ved opgørelsen af kapitalindkomsten sker efter en 3-leddet overgangsordning for indkomstårene 1987-91

Negativ nettokapitalindkomst over 150.000 kr. indgår fra og med indkomståret 1987 i kapitalindkomsten.

Den del af negativ nettokapitalindkomst under 150.000 kr., der skal medregnes i kapitalindkomsten, udgør i indkomståret

1987: 35.000 kr. 1988: 60.000 kr. 1989: 85.000 kr. 1990: 110.000 kr. 1991: 130.000 kr.

Fra og med indkomståret 1992 skal al negativ nettokapitalindkomst medregnes som kapitalindkomst.

I hvert af overgangsårene beskattes yderligere som kapitalindkomst et beløb, der svarer til 25 pct. af personlig indkomst med fradrag af negativ nettokapitalindkomst under 150.000 kr. og et bundfradrag på 200.000 kr.

Den personlige indkomst og den negative nettokapitalindkomst er i denne forbindelse disse indkomster uden regulering efter overgangsreglerne og uden overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst.

Hele den negative nettokapitalindkomst fragår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den del af den negative nettokapitalindkomst, der skal beskattes som kapitalindkomst (beregningsmæssig negativ nettokapitalindkomst), fragår således alene ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den del af den negative nettokapitalindkomst, der ikke skal beskattes som kapitalindkomst (overskydende negativ nettokapitalindkomst), fratrækkes tillige i den personlige indkomst ved opgørelsen af beregningsgrundlagene for 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

4.3.3. Ægtefællers nettokapitalindkomst - PSL § 23

De foran omtalte overgangsregler gælder også for ægtefæller.

Ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, får i princippet efter § 23, stk.1, beskattet deres samlede nettokapitalindkomst efter samme beløbsgrænser, som gælder for enlige skattepligtige. Det vil sige, at det beløb, der hvert år beskattes som kapitalindkomst (den beregningsmæssige nettokapitalindkomst) for ægtefæller under eet er det samme som for enlige skattepligtige.

I den særlige overgangsregel for negativ nettokapitalindkomst i § 22, stk.2, (25 pct.'s-reglen), hvor den personlige indkomst har betydning, er det på tilsvarende måde ægtefællernes samlede personlige indkomst, der anvendes.

Ægtefæller, der ikke er samlevende ved indkomstårets udløb, får beskattet deres positive eller negative nettokapitalindkomst hver for sig efter reglerne i §§ 21-22 uden anvendelse af reglerne i § 23.

Begrebet samlevende ægtefæller skal forstås i overensstemmelse med reglerne i KL § 4 (se B 1.5).

Reglerne i § 23, stk.1-3, er opgørelsesregler, der gælder for alle ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, uanset at de ikke har været gift et helt indkomstår. Det vil sige, at reglerne også finder anvendelse for det indkomstår, hvori ægteskabet indgås, såfremt ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb.

§ 5 bygger på en fundamental sondring mellem indkomst (udbytte) og indkomstgrundlag (formue). Udgangspunktet er, at selve grundlaget for erhvervelsen af indkomsten er indkomstopgørelsen uvedkommende, og at det alene er afkastet af indkomstgrundlaget, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

1.2.1. § 5 Salg af aktiver

I følge § 5a skal urealiserede værdisvingninger på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Gevinst og tab konstateret ved salg (eller anden afståelse) af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs., at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Realisationsprincippet i § 5a er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning. Som eksempler kan nævnes reglerne om landbrugets besætninger (R 1) og om kursgevinster og kurstab, når lagerprincippet anvendes (E 5.3).

Hovedreglen i § 5a, om at alene realiseret gevinst og tab på omsætningsformuen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er senere blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende. Som de vigtigste eksempler kan nævnes AL, EBL, ABL og LOSI.

Private aktiver

Indtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i § 5a. Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indicere, at der er tale om salg af en omsætningsformue (næring eller spekulation).

Den skattemæssige behandling afhænger således af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning. Se f. eks. Skat 1990.6.446.

Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv.

Erhvervsmæssige aktiver

Hvad angår reglerne om gevinst og tab på erhvervsmæssige aktiver, f.eks. varelager, driftsmidler, skibe, bygninger, finansielle aktiver og immaterielle rettigheder henvises til omtalen i de respektive særafsnit.

I ØLD af 27.feb. 1987 (Skat 1987.4.269) blev en skatteyder ikke beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.

Om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, se lsr. 1965.31 og 116.

Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Krugerrands og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se SD's revisionsmeddelelse 1983-2 om investering i ædelmetaller samt ØLD af 13.april 1984 (skd. 71.717).

Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs kan ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør af SL § 5 a forudsætter, at der er tale om »et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed«, jf. ØLD af 23.sept. 1985 (Skat 1985.10.273) og ØLD af 29.okt. 1985 (Skat 1986.2.120).

Hvis private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter godkendes det i praksis, at den del af den private samling, der overgår til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien (med fradrag af normal bruttoavance) på dette tidspunkt som primovarelager , jf. VLD af 6.okt. 1983 (skd. 69.225), hvor overførslen af en møntsamling til forretningen skete over en årrække. Genstande, der bevises at være erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten.

Genstande, erhvervet efter at den erhvervsmæssige virksomhed er i gang, vil som altovervejende hovedregel skulle anses for anskaffet som et led i virksomheden. Se også skd.cirk. nr.120 af 9.okt. 1986 om KGL, pkt.24.

Om kunstneres varelager se L 3.6.1.

Spekulation

Spekulationsbeskatningen i SL § 5a er ophævet for aktiver omfattet af ABL og EBL samt aktiver og passiver omfattet af KGL. Bortset fra disse særregler skal fortjeneste ved salg af aktiver anskaffet i spekulationshensigt medtages ved indkomstopgørelsen, ligesom tab kan fratrækkes.

I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det andet et krav om, at dette skal være sket med det formål at opnå en fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Ved bedømmelsen af om der foreligger spekulationshensigt ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes at sælges med fortjeneste.

Efter bestemmelsens ordlyd er det tilsyneladende alene salg, der kan udløse en spekulationsbeskatning, men i praksis har man sidestillet ekspropriation med salg, lsr. 1939.133 og lsr. 1967.123, og det samme gælder mageskifte, lsr.1968.115, og modtagelse af forsikrings- eller erstatningssummer, HD af 20.dec. 1979 (skd.53.157).

Det antages i praksis, at en oprindelig foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.

I lsr.1969.113 blev spekulationsbeskatning gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave.

En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses opgivet, se lsr.1967.37 og 1976.129.

1.2.2. Gaver, arv og forskud på arv

Efter SL § 5b skal gaver, der er omfattet af afsnit III i lov om afgift af arv og gave, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

På tilsvarende måde er forskud på såvel falden som ikke falden arv fritaget for indkomstbeskatning, uanset slægtsforholdet mellem yder og modtager. Arv kan, hvad enten der er tale om arv efter loven eller efter testamente, aldrig beskattes som skattepligtig indkomst, men der vil ved arvedelingen kunne forekomme gavedispositioner, der kan udløse beskatning. Se E 4.1.7.

1.2.3. Erstatning og forsikringsydelser

En modtagen erstatning skal som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for.

Erstatning for tab af et aktiv skal behandles som et afståelsesvederlag for aktivet. Dette fremgår udtrykkeligt af AL, ABL, EBL og LOSI. Skattefriheden for brandforsikringssummer m.v., jf. SL § 5b, skal således forstås med de modifikationer, der følger af den øvrige lovgivning. Erstatning for varelager skal også behandles som afståelsesvederlag og er derfor skattepligtig.

Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, vil det afgørende være, om der er tale om erstatning for en mistet skattepligtig indtægt eller dækning af en fradragsberettiget udgift - i så fald skal erstatningen medregnes ved indkomstopgørelsen.

Hvis erstatningen derimod dækker et tab af selve indkomstgrundlaget, et ikke fradagsberettiget formuetab eller en skattefri indtægt, skal erstatningen ikke beskattes.

Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt indkomstskattepligtige.

Godtgørelse, ydet i anledning af forsinket udbetaling af et negativt momstilsvar, blev anset for ydet til dækning af renter, og erstatningen var derfor skattepligtig, skd.64.41.

I Skat 1988.2.83 måtte en sparekasse betale en erstatning til en køber af et hus, som havde anmodet sparekassen om at foretage kurssikring af ejerskiftelånet. Sparekassen undlod at foretage den aftalte kurssikring, og køberen af huset blev derfor påført et tab i form af forøgede prioritetsudgifter. Skatteyderen gjorde gældende, at erstatningen var beregnet til dækning af formuetabet efter inflation og skattefordele og derfor ikke var skattepligtig. Landsskatteretten anså erstatningen for skattepligtig, idet den skulle dække fradragsberettigede renter. Afgørelsen blev indbragt for landsretten, hvor Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle, jf. Skat 1990.9.699.

På grund af formalitetsmangler, som et revisionsfirma påtog sig ansvaret for, var en skatteyder gået glip af muligheden for at foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og 8%-tillægget til restskatten i henhold til KL § 61, stk.2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling, blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den tidsmæssige fremrykning af skattebetalingen, skulle beskattes, jf. VLD af 27. aug. 1984 (skd. 72.100).

Lsr.1982.40, skattepligt af en del af en erstatning, der dækkede tidligere fratrukne udgifter, hvorimod den resterende del af erstatningen, der dækkede en yderligere skattebetaling, var skattefri. Lsr.1981.42, skattepligt af erstatning for flyvehavre på en nyerhvervet landbrugsejendom. Erstatningssummen svarede til udgifterne til rensning af ejendommen. Landsskatteretten lagde vægt på, at der ikke var tale om en varig forringelse af ejendommen, men derimod om en forringelse, som kunne afhjælpes ved rensning af ejendommen, og de hermed forbundne udgifter ville kunne fratrækkes. Skat 1986.8.514, skattepligt af den del af erstatningen for nogle mistede bundgarnsrettigheder, der skulle dække indtægtstabet, hvorimod den resterende erstatning, der dækkede tab af indkomstkilden, var skattefri.

I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring, Skat 1987.7.514.

Erstatninger for forstyrrelse af stilling og forhold samt erstatninger for rent private udgifter skal normalt ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme er tilfældet med erstatninger for ærekrænkelser samt erstatning for svie og smerte, lyde og vansir. Om erstatning efter lov om arbejdsskadeforsikring se E 1.4.1. Erstatning for opgivelse af eneretten til et familienavn er skattefri.

Afløsningssummer

Afløsningssummer, der som engangsbetaling træder i stedet for en skattepligtig løbende ydelse, er som udgangspunkt skattefri, se E 3.1 og L 6.1.4.

SL § 5 d og LL § 9, stk.5

Ifølge SL § 5d er dagpenge- og rejsegodtgørelse, modtaget under udførelse af offentlige hverv, der gør det nødvendigt for den pågældende at tage ophold uden for hans hjemstedskommune, ikke skattepligtige.

Dette princip er videreført i LL § 9, stk.5, hvorefter godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver, for lønmodtagerens rejse- og befordringsudgifter ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Se nærmere D 1.6.

1.3. Skattefri indtægter

En række indtægter er i særlovgivningen fritaget for skattepligt, hvor dette ikke følger af SL's regler.

1.3.1. LL § 7

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og endelig om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden

§ 7 a og 7 v

Indsamlede hædersgaver. Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar, samt Nordisk Råds Litteratur- og Musikpris.

§ 7 y

Beløb, der indbetales af plejeforældre på en uddannelseskonto efter lov om uddannelsesopsparing eller opspares i henhold til en boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter.

§ 7 z

Ydelser til en person fra en fond, stiftelse, forening m.v., som er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. Ydelser fra en fond m.v., der overstiger 5.000 kr. inden for et kalenderår, medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af værdien, der overstiger 5.000 kr. Se skd.cirk. nr.103 af 13.sept. 1988, pkt.8.

§ 7 æ

Eftergivet studiegæld efter kapitel 3 og 4 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld.

Udenlandske socialforsikringsydelser og erstatninger udbetalt i henhold til udenlandsk ulykkesforsikringslovgivning er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i LL § 7, se lsr.1981.52 og 1982.188.

1.3.2. LL § 7 F 7 G, 7 H, 7 I og 7 J

Ifølge LL § 7 F skal en række ydelser til boligstøtte ikke medregnes i indkomsten, se G 5.1.2.

Den del af udgifterne, som svarer til de skattefri tilskud m.v., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Ifølge LL § 7 G skal beløb, der udloddes fra en andelsboligforening til andelshaverne, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk.1, eller saneringslovens § 64 c.

En udførlig redegørelse om disse bestemmelser findes i skd.cirk. af 21.okt. 1983 om ændringer i LL.

AUD-bidrag

Bidrag til arbejdsmarkedsuddannelsesfonden, som arbejdsgiveren har tilbageholdt i arbejdstagerens løn, skal ifølge LL § 7 H ikke medregnes i indkomsten.

LL § 7 I

Beløb, der af staten udbetales som inflationsgaranti i forbindelse med Danmarks Skibskreditfonds udstedelse af indeksregulerede obligationer til finansiering af ny- og ombygning af skibe, er ifølge LL § 7 I skattefri for låntager.

LL § 7 J

Afdragsbidrag, der efter § 13 i lov om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme og §§ 2a-2c i bekendtgørelse nr. 572 af 15.aug. 1989 af lov om indeksregulerede realkreditlån m.fl. af staten ydes til jordbrugslån, er ifølge LL § 7 J skattefri for låntager.

1.3.3. Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, dansk lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt, se nærmere E 4.6.

1.3.4. Bidrag samt renter og bonus - pensionsordninger

Se I 3.4 om arbejdsgivers indbetaling til pensionsordning samt I 3.5 om børneopsparings- og selvpensioneringskonti.

1.3.5. Boligopsparingspræmier

Præmier, der ydes af staten på boligopsparings- og uddannelsesopsparingskonti, er i henhold til lovbkg. nr.145 af 20.marts 1987, § 8 og lov nr.727 af 29.okt. 1986, § 10 ikke indkomstskattepligtige, hvorimod renter, der i pengeinstitutter tilskrives sådanne konti, er indkomstskattepligtige.

1.3.6. Visse legater

Under visse betingelser skal legater, der ydes til gennemførelse af en studierejse eller til gennemførelse af et videnskabeligt arbejde, ikke beskattes, se E 3.5.2.

1.3.7. Omkostningstillæg - MF

De omkostningstillæg, der ydes medlemmer af Folketinget med beløb, der varierer efter medlemmets bopæl, er efter lov om valg til Folketinget skattefri.

1.3.8. Stipendier til udlændinge

Stipendiater fra udviklingslandene kan fritages for beskatning af de stipendier, som de modtager her fra landet eller fra udlandet, jf. den ved tekstanmærkning til § 1 på de årlige finanslove givne bemyndigelse til kommissionen.

Ansøgning indsendes til kommunen.

1.3.9. Børnefamilieydelsen

Den i lov nr.146 af 19.marts 1986 omhandlede børnefamilieydelse for børn under 18 år er skattefri.

1.3.10. Hæmofilipatienter (blødere)

Godtgørelse udbetalt til hæmofilipatienter (blødere) i henhold til bkg. nr.581 af 2.sept. 1987 skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

1.3.11. HIV-smittede

AIDS

Godtgørelse til HIV-smittede blødere, HIV-positive transfusionssmittede og deres efterladte medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. finansudvalgets aktstykke af 6.4.1988.

1.4. Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se C 3.1.

Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at oppebære indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. f.eks. lsr.1950.142 og skd.76.753.

Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald).

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal f.eks. ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. lsr.1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald), skd.28.89 (dispositivt afkald).

Ifølge SD-cirk.nr. 379 af 25.marts 1974 er arbejdstagerrepræsentanter i bestyrelser for aktieselskaber og anpartsselskaber indkomstskattepligtige af bestyrelseshonorar, der tilkommer dem, selv om de over for selskabet har givet afkald på honoraret til fordel for trediemand, f.eks. LO, en lokal fagforening, en socialfond el.lign. Dette gælder selv om den pågældende på forhånd uigenkaldeligt forpligter sig til sådant (dispositivt) afkald for hele det tidsrum, hvori han er medlem af bestyrelsen.

I tilfælde, hvor det er staten som institution, der har sæde i en bestyrelse, erhverver den pågældende statstjenestemand ikke ret til honorar, der afregnes til staten, og tjenestemanden skal derfor ikke beskattes af honoraret. Dette gælder uanset, om honoraret af vedtægtsmæssige eller administrative grunde udbetales til bestyrelsesmedlemmet for efterfølgende at blive afregnet til statskassen.

Forældre og børn, der yder vederlagsfri arbejdsindsats ved rengøring, reparationer m.v. på privatskoler, er ikke skattepligtige af værdien af det præsterede arbejde, heller ikke hvor arbejdet i øvrigt ligger inden for den pågældendes erhverv. Skattefriheden bortfalder dog, såfremt forældrene f.eks. af hensyn til skolens opnåelse af statstilskud udskriver regninger med angivelse af arbejdets værdi.

En tandlæge havde for tandlægebehandling af sin svigerfader udstedt kvitterede regninger lydende på normalt honorar. Svigerfaderen havde på grundlag heraf modtaget delvis refusion fra Fortsættelsessygekassen Danmark og betalt det modtagne beløb til svigersønnen, der eftergav svigerfaderen det resterende beløb. Tandlægen anførte, at det kun havde været meningen, at svigerfaderen skulle betale et beløb svarende til de modtagne refusionsbeløb og havde derfor kun indtægtsført disse beløb. Da der var udstedt kvitteret regning som grundlag for refusionen fra sygekassen fandt Landsskatteretten, at forholdet måtte betragtes som et efterfølgende afkald, og at regningsbeløbene derfor skulle medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende, lsr.1986.3.

I VLD af 12.juni 1989 (Skat 1989.8.588) gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, tillagdes afkaldet ikke skattemæssig virkning.

Hovedaktionærer - rentefri udlån

Der henvises til LV SF 1.5 om fikseret vederlag i hovedaktionærforhold, samt E 5.1.7 om rentefri udlån.

Om omgørelse henvises til E 4.1.9 (gavedispositioner) og LV SF 1.2.6 (hovedaktionærdispositioner).

2. Fradrag i bruttoindkomsten

SL § 6 indeholder hovedreglen for, hvilke udgifter medgået til erhvervelsen af bruttoindkomsten, der kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

2.1. § 6 a. Driftsomkostninger

De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6 a beskrevet som »de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger«.

Fastlæggelsen af driftsomkostningsbegrebet giver anledning til to hovedafgrænsninger, dels over for de private udgifter, dels over for anlægs- eller etableringsudgifter.

2.1.1. Drift - privat

I SL § 6, stk.2, beskrives privatforbruget som udgifter anvendt til »egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, . . til gaver eller på anden måde«.

I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der er sædvanligt forekommende for de fleste skatteydere, uafhængigt af, om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, vil som hovedregel have karakter af privatforbrug. Dette gælder f.eks. udgifter til beklædning, fortæring samt privat bolig og husførelse. Uanset at sådanne udgifter indirekte kan siges at være af betydning for muligheden for at erhverve indkomst, er fradrag udelukket, idet afholdelsen af udgiften ikke kan siges at være foranlediget af ønsket om at erhverve indkomst, men derimod er et udslag af rent private interesser om behovstilfredsstillelse.

Fradragsret kommer dels på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, dels hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Afgrænsningen af privatforbruget giver i praksis især anledning til vanskeligheder for lønmodtagere, se nærmere D 2.

I lsr.1982.126 blev en tandlæges udgifter til briller anset for privatudgifter. Der var ikke tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, der kunne anvendes privat.

Modsat i Skat 1989.4.336, hvor en tandlæges udgifter til briller blev anset for driftsudgifter. Brillerne, der var uden styrke, virkede som beskyttelsesbriller mod partikler i luften og blev i øvrigt opbevaret på klinikken uden for arbejdstid.

En hospitalsansat læge, som p.g.a. et handicap måtte benytte kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen udover at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, virkede til afhjælpning af brugerens handicap, lsr.1984.98.

I ØLD af 4.juni 1984 (Skd.71.760) blev en regnskabschef nægtet fradrag for en udgift på 9.550 kr. til børnepasning.

I praksis opstår der ofte spørgsmål om fordeling af en udgift på henholdsvis fradragsberettigede driftsomkostninger og privatudgifter. Dette gælder f.eks. kørselsudgifter, repræsentationsudgifter samt kursus- og rejseudgifter. Se nærmere D 2.3 og L 4.

2.1.2. Drift - anlæg

Afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet volder især vanskeligheder over for de ikke fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter. Anlægs-/etableringsudgifter er i SL § 6, stk.2 beskrevet som udgifter »til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift«.

Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Det altafgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk.2, om »udvidelse af næring eller drift«. Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed, eller udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter.

Driftsmæssig begrundelse

Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften, se bl.a. lsr.1974.156. Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne af, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift, se f.eks. lsr.1974.159 og lsr.1980.28. Udgifter, der er sædvanligt forekommende i en erhvervsvirksomhed, f.eks. lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, vil således i almindelighed kunne fratrækkes. Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig. Nødvendighed, f.eks. i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Anskaffelse af aktiver

Det følger af SL § 6, stk.2, at der ikke er fradrag for udgifter til »opsparing«. Det er derfor som udgangspunkt en forudsætning for fradragsret, at afholdelsen af udgiften har påført skatteyderen et formueforbrug. Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der alene tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne. Som undtagelser til denne hovedregel kan nævnes, at udgifter til anskaffelse af faglitteratur, plader, samt i et vist omfang anskaffelse af edb (software) behandles som driftsomkostninger uanset, at der er tale om anskaffelse af aktiver med omsætningsværdi.

Domspraksis

Kærnen i driftsomkostningsbegrebet er en forudsætning om, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift. Det skal være hensyn til en løbende indtjening (driften), der begrunder dispositionen, hvilket står i modsætning til hensynet til det underliggende indkomstgrundlag (formuen). Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, udelukker det ikke omkostningsfradrag, at udgiften har en længerevarende betydning for indkomsterhvervelsen, og derfor må siges at have en afledet virkning på indkomstgrundlaget.

I UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, idet udgifterne havde til formål at sikre, dels tidligere opnået fortjeneste, dels muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

I UfR 1959.69 H havde en skatteyder afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtidige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatteyderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.

I UfR 1980.712 H, jf. skd.55.325 (Trælastkompagniet) fik et selskab fradrag for en årlig noteringsafgift til Fondsbørsen samt udgifter til ændringer af selskabets vedtægter, som var nødvendige for at den hidtidige virksomhed kunne fortsætte.

Højesterets flertal udtalte følgende: »Efter det foreliggende . . . findes optagelsen af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til den i § 8 i loven om Københavns Fondsbørs nr.220 af 7.juni 1972 hjemlede noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk.1a. De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte ændringer, der efter lovens § 164, stk.1, nr.2, krævedes indarbejdet i vedtægterne for at bringe disse i overensstemmelse med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens stk.3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder findes også udgifterne til vedtægtsændringerne . . . at måtte anses som fradragsberettigede driftsudgifter«.

I HD af 10.dec. 1985 (Skat 1986.1.41) blev et selskab nægtet fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid en mere velegnet grund og solgte den førstnævnte grund. Idet selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund, kunne de omhandlede udgifter, der blev afholdt i ejertiden, ikke fratrækkes, hverken i medfør af LL § 8 C eller SL § 6a.

Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket. I ØLD af 14.nov. 1986 (Skat 1987.1.24) fik en skatteyder ikke fradrag for rejseudgifter i forbindelse med tilsyn med en ejendom, der tilhørte skatteyderen, og som var beboet af hans forældre i henhold til en aftægtsaftale indgået i forbindelse med forældrenes afståelse af ejendommen. Landsretten lagde vægt på, at der ikke var tale om erhvervsmæssig udleje, hvorfor skatteyderen ikke modtog nogen løbende erhvervsmæssig indtægt fra ejendommen, samt at ejendommen var erhvervet i privat øjemed.

Hvis modtageren af den afholdte driftsudgift er nærtforbunden med skatteyderen (sammenfaldende interesser), må der som forudsætning for omkostningsfradrag stilles krav til skatteyderen om at godtgøre tilstedeværelsen af en driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Som udgangspunkt må det antages, at driftstilskud fra et moderselskab til dets datterselskab ikke er begrundet i hensynet til moderselskabets løbende indtjening, men derimod i andre driften uvedkommende interesser, typisk en sikring af formueinteresserne i datterselskabet.

I UfR 1976.60 H (Esso) blev et moderselskabs tilskud til dækning af underskud i dets datterselskaber, som drev tankstationer, og som i kortere eller længere tid ikke kunne drives uden underskud, anset for fradragsberettigede driftsomkostninger. Højesteret udtalte, at udgifterne »havde været et sådant naturligt led i selskabets virksomhed, at de som driftsudgifter har kunnet bringes til fradrag i selskabets indkomst, uanset at dette ikke er sambeskattet med datterselskaberne«.

I modsætning hertil blev en murermester i UfR 1979.731 H nægtet fradrag for et tilskud til et af ham stiftet og domineret aktieselskab, hvorigennem han havde opført en ejendom med henblik på salg af aktielejligheder. Højesteret fandt, at der ikke havde været en sådan forbindelse mellem støtten til selskabet og murermesterens løbende indtjening, at der kunne indrømmes fradrag. På linje hermed blev et moderselskab i HD af 5.april 1990 (Skat 1990.5.361) nægtet fradrag for tilskud til dets udenlandske datterselskab, der blev ydet til udligning af datterselskabets driftsunderskud.

I UfR 1984.90 H (Skd.69.284) (Segaltmøllen) fik et selskab fradrag for udgift til betaling af en tidligere samarbejdspartners gæld til tredjemand, hvilket to nye samarbejdspartnere havde stillet krav om som betingelse for en fortsættelse af det nyligt indledte samarbejde. Betalingen af gælden ansås for at have en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.

I visse tilfælde er der mulighed for at opnå fradrag for »opsatte driftsomkostninger«.

I UfR 1963.954 H (Knuth) fik en godsejer fradrag for et engangsbeløb til 4 ansatte, der blev betalt som kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække.

I UfR 1984.160 H (Træskodommen), fik et interessentskab fradrag for et tilskud til et af interessenterne ejet aktieselskab, der i 3 år havde produceret træsko, som blev købt af interessentskabet. Interessenterne gjorde gældende, at der var tale om en regulering af den oprindeligt fastsatte afregningspris, der alene havde været fastsat foreløbigt på grund af beregningsvanskeligheder. Højesteret fandt, at tilskuddet var et sådant led i interessenternes virksomhed, at det kunne fradrages.

Se også lsr.1984.23, hvor udgifter til opgravning af benzintanke i forbindelse med ophør af virksomhed som benzinforhandler blev anset for udskudte driftsomkostninger.

Se C 2.2 om afskrivning i medfør af SL § 6a på udgifter af omkostningskarakter.

Etableringsudgifter

Det er som nævnt en forudsætning for omkostningsfradrag, at dispositionen falder inden for virksomhedens naturlige rammer. Udgifter til tilvejebringelse af et nyt indkomstgrundlag er indkomstopgørelsen uvedkommende. Egentlige startudgifter, som f.eks. stiftelsesomkostninger i et selskab eller udgifter til undersøgelse af, hvor man skal vælge at placere sin virksomhed, kan således ikke fratrækkes.

I UfR 1985.585 H (Skd.75.667) blev en supermarkedskæde nægtet fradrag for udgifter til et konsulentfirma, der skulle rådgive om muligheden for etablering af butikker i England. Højesteret begrundede afgørelsen med, at en udvidelse af virksomheden til at omfatte det udenlandske marked ville kunne vise sig at få erhvervsmæssig betydning, men omkostningerne til de forberedende undersøgelser som selskabet anså for nødvendige for at kunne optage nye aktiviteter, og som eventuelt ville resultere i ny indkomsterhvervelse, havde efter rettens opfattelse karakter af etableringsudgifter med langsigtet virkning. Selskabet fik heller ikke fradrag for udgifter til et arkitektfirma, der havde ydet ekspertbistand i forbindelse med undersøgelse af mulighederne for at etablere nye varehuse forskellige steder i Danmark. Disse udgifter blev anset for etableringsudgifter afholdt med henblik på bevarelse fremover af selskabets indkomstkilde. Derimod blev udgift til en ejendomsmægler vedrørende førstegangsudlejning efter ombygning af en af selskabets i alt 41 ejendomme ved VLD af 10.maj 1984 (Skd.75.667) anset for fradragsberettiget, idet udgiften blev afholdt som et led i selskabets omfattende erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed, ligesom udgift til markedsanalyse, som skulle bruges til at tilrettelægge markedsføringen i et område, hvor selskabet i forvejen havde varehus og detailforretninger, blev anset for fradragsberettiget.

I Skat 1988.6.353 blev en investeringsforening nægtet fradrag for kapitaltilførselsafgift, der skulle betales som følge af foreningens beslutning om at blive børsnoteret. Foreningen havde drevet virksomhed i 10 år, og der skete ikke nogen kapitaltilførsel i forbindelse med børsnoteringen. Ligningsrådet fandt, at børsnoteringen ville indebære en sådan ændring i foreningens almindelige status, at udgiften måtte antages at ligge ud over, hvad der kunne siges at medgå til at sikre og vedligeholde foreningens indkomst. Udgifterne forbundet med børsnoteringen blev således anset for at ligge uden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer.

Hvis en udgift ikke har til formål at udvide eller forbedre det hidtidige indkomstgrundlag, men derimod alene at sikre de hidtidige indtjeningsmuligheder, er der mulighed for fradrag, forudsat at der kan påvises en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Hvis den driftsmæssige begrundelse foreligger, udelukker det således ikke fradrag, at udgiften i realiteten indebærer en tidsubestemt sikring af indkomstgrundlaget.

I HD af 20.maj 1987 (Skat 1987.7.493) betalte et vognmandsfirma i forbindelse med indmeldelse i en fragtmandshal et indskud i fragtmandshallen på 175.000 kr. Ifølge foreningens vedtægter tilfaldt beløbet foreningen endeligt og blev ikke tilbagebetalt ved fragtmandens udtræden af fragtmandshallen. Beløbet blev betalt for at selskabet kunne få en ny holdeplads til erstatning for en mistet holdeplads i københavnsområdet, hvor man i forvejen drev virksomhed. Højesteret fandt, at formålet med afholdelsen af udgiften i det væsentlige var at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst, og udgiften blev herefter anset for en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6a. Det bemærkes, at der for Højesteret ikke var nedlagt påstand om fradrag for indskuddet i afholdelsesåret. For landsretten var der nedlagt påstand om afskrivning efter LOSI § 15, stk.1, jf. § 2, nr.5, hvilket blev afvist, idet selskabet ikke erhvervede en rettighed af økonomisk værdi.

Se også UfR 1980.712 H (Trælastkompagniet), der er omtalt ovenfor.

I en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse af 21.sept. 1987 havde 4 melmøller, der tilsammen stod for alt salg af mel til det danske marked, i fællesskab opkøbt en konkurrerende virksomhed, hvis tilstedeværelse på markedet i en kortvarig periode havde udløst en priskrig med deraf følgende fald i de 4 møllers indtjening. De 4 møller købte virksomheden med det formål at nedlægge den og sikre, at der ikke fremover ville ske mølledrift fra ejendommen, hvilket skete ved at ejendommen blev pålagt en servitut. Ejendommen og produktionsapparatet blev herefter afhændet, hvorved de 4 møller blev påført et tab. En væsentlig årsag til tabet var den servitut, der blev pålagt ejendommen. Landsskatteretten tiltrådte Statsskattedirektoratets indstilling om, at omkostningerne ved servitutten (tabet) var fradragsberettigede.

I Skat 1988.6.344 havde en dyrlæge for at bevare sin indtjening i forbindelse med skærpet konkurrence etableret nye klinikker i omegnen. Klinikkerne blev etableret som selvstændige anpartsselskaber, hvorfra dyrlægen modtog et fast månedligt honorar for udført arbejde. Dyrlægeforeningen anlagde sag mod dyrlægen, idet der ifølge foreningens vedtægter kun måtte oprettes klinikker på den adresse, der var udgangspunkt for dyrlægens praksisudøvelse. Dyrlægen tabte sagen, og skattesagen vedrørte de medgåede sagsomkostninger samt en bøde til dyrlægeforeningen på 5.000 kr. Landsskatteretten indrømmede fradrag for udgifterne, der ansås for afholdt for at fastholde et hidtidigt indtægtsgrundlag. Se nærmere F 5 om fradragsret for bøder.

Start af virksomhed

Udgifter, der afholdes i forbindelse med påbegyndelse af ny virksomhed, og som har karakter af engangsudgifter, f.eks. undersøgelse af markedsforholdene, har karakter af etableringsudgifter. Derimod har Landsskatteretten i flere tilfælde indrømmet fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter afholdt i startfasen.

Der er således givet fradrag for lejeudgifter vedrørende tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen, lsr.1971.142. Se endvidere lsr.1972.54, hvor der var fradrag for lønudgifter vedrørende tiden forud for forretningens åbning, Skat 1986.3.224, hvor udgifter til annoncer, trykning af materialer m.v. i forbindelse med åbning af en postordreforretning var fradragsberettigede og Skat 1989.5.400, hvor driftsudgifter og afskrivning på en køreskolevogn var fradragsberettigede, selv om der ikke havde været elever i køreskolevirksomheden i startåret.Modsat blev der i lsr.1975.41 nægtet fradrag for huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning. Sammenfattende kan siges, at udgifter, der har karakter af sædvanlige løbende driftsudgifter, og som afholdes i tiden umiddelbart forud for starten af virksomheden, er fradragsberettigede.

Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer i gang, er der fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter (til husleje, lønninger, el, varme og lignende), som naturligt har måttet afholdes en kortere tid før starten af virksomheden, jf. bl.a. lsr.1973.127 og 1980.142. Derimod er fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere ekstraordinære erhvervsudgifter betinget af et igangværende, indtægtsgivende erhverv, således at disse forgæves afholdte udgifter må behandles som ikke fradragsberettigede etableringsudgifter. Dette gælder f.eks. erstatning for misligholdelse af kontrakt om varekøb, jf. lsr.1985.21.

Forgæves afholdte udgifter

Spørgsmålet om fradragsret for forgæves afholdte projektudgifter m.v. afhænger af en sædvanlig bedømmelse af, om udgiften falder inden for virksomhedens hidtidige rammer. Se f.eks. lsr.1971.30 hvor forgæves projektudgifter i forbindelse med udvidelse af en virksomhed ikke var fradragsberettigede. Se i modsætning hertil ØLD af 12.okt. 1987, omtalt nedenfor i C 2.2.

Særligt om selskabers finansielle grundlag

Selve den omstændighed, at en udgift har en umiddelbar forbindelse med et selskabs finansielle grundlag (aktie- eller anpartskapitalen) udelukker ikke fradragsret, hvis der i øvrigt foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Også i disse tilfælde er det altafgørende, om den driftsmæssige begrundelse falder inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Som eksempel kan nævnes den ovenfor omtalte UfR 1980.712 H (Trælastkompagniet), hvor selskabet blev indrømmet fradrag for den årlige noteringsafgift til Fondsbørsen. I VLD af 13.april 1981 (Skd.59.384) blev et selskab på linje hermed indrømmet fradrag for udgifter til annoncering om aktieudbytte, hvilket skete i henhold til fondsbørsbekendtgørelsen.

I et retsforlig indgået for Østre Landsret har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle over for et børsnoteret selskabs påstand om, at årligt tilbagevendende udgifter til honorar til et pengeinstitut, der forestod udbyttebetalingen vedrørende selskabets aktier og førte selskabets aktiebog, havde karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende afgørelse i Skat 1989.3.244.

Hvis udgifterne ikke udelukkende kan anses for afholdt som et led i opretholdelsen af det eksisterende kapitalgrundlag, men derimod afholdes i forbindelse med en udvidelse af dette, kan udgifterne ikke fratrækkes. I Skat 1987.12.882 havde en bank i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen, der skyldtes bestemmelser i bankloven om, at egenkapitalen skal udgøre mindst 8 pct. af bankens samlede gælds- og garantiforpligtelser, afholdt udgifter til formularsæt, tegningsindbydelser, interimsbeviser, annoncering, gebyr til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, aktiebreve og kuponer, tegningsprovision samt kapitaltilførselsafgift. Idet udgifterne var afholdt i forbindelse med tilvejebringelse af ny kapital, fandt Landsskatteretten, at udgifterne hverken kunne fratrækkes eller afskrives efter SL § 6a.

Kapitaltilførselsafgift er ikke fradragsberettiget. Dette gælder ved såvel frivillig som lovpåbudt kapitaludvidelse, Skat 1986.2.169, Skat 1988.10.605 og Skat 1990.6.473.

I lsr.1982.118 fik et selskab fradrag for udgiften til omtrykning af gamle aktiebreve, således at de opfyldte Fondsbørsens forskrifter. Der var for Landsskatteretten enighed om, at udgiften til trykning af nye aktiebreve i forbindelse med en kapitaludvidelse ikke kunne fratrækkes.

Der henvises desuden til omtalen af de forskellige typer driftsomkostninger for henholdsvis lønmodtagere (D 2) og selvstændige erhvervsdrivende (L 4).

Anlægs-/etableringsbetragningen i SL er i et vist omfang blevet modificeret i den senere særlovgivning. Der henvises til LL § 8, stk.1, om rejser og reklameudgifter (L 4.2 og L 4.6), LL § 8, stk.3, om stiftelsesomkostninger og provisioner ved lånoptagelse (F 3.3), LL § 8 B om forsøgs- og forskningsudgifter (L 4.10) og LL § 8 C om tilslutningsafgifter (G 5.2.5).

2.1.3. Omkostninger uden fradrag

Uafhængigt af almindelige omkostningsbetragtninger er der efter praksis udgifter, som ikke kan fratrækkes, uanset hvor nært eller direkte udgiften i øvrigt måtte være forbundet med den løbende indkomsterhvervelse. Der er i disse tilfælde tale om, at udgiften efter sin art er udelukket fra fradrag. Dette gælder f.eks. udgifter til bøder, se nærmere F 5.

I HD af 27.juni 1985 (Skd.78.809) blev en bygmester nægtet fradrag for inkassoomkostninger, som han blev pålagt i forbindelse med for sen betaling af varegæld. Højesteret begrundede afgørelsen med, at inkassoomkostninger ikke kan anses for naturlige og sædvanlige driftsomkostninger.

Udgifter til støtte af politiske partier eller politiske formål i øvrigt kan ikke fratrækkes.

Om udgifter til erstatning henvises til L 4.8.

2.2. Afskrivninger

Efter SL § 6a sidestilles ordinære afskrivninger med driftsomkostninger. Bestemmelsen er for de fleste erhvervsaktivers vedkommende blevet afløst af særlovgivning, jf. AL om fysiske aktiver og LOSI § 15 om immaterielle aktiver. Herudover findes der særlige afskrivningsregler i LL §§ 8 B-C.

Ved siden af disse særlige afskrivningsregler kan der i et vist omfang afskrives med hjemmel i SL § 6a. Dette gælder f.eks. afskrivning på rationaliseringsudgifter, ombygningsudgifter af lejede lokaler, bygninger på lejet grund og hjemfaldspligtige ejendomme. Se nærmere afsnit L og G.

I den i C 2.1.2 nævnte HD af 20.maj 1987 blev et vognmandsfirmas udgift til indskud i en fragtmandshal anset for afskrivningsberettiget efter SL § 6a.

I UfR 1985.134 H, jf. skd.73.313 (Slusedommen) besluttede et skibsværft grundet afsætningsvanskeligheder at omlægge produktionen fra fiskekuttere til mindre fragtskibe, hvilket nødvendiggjorde en udbygning af en kommunalt ejet sluse. Skibsværftet påtog sig at afholde en del af anlægsudgifterne til bygningen af en ny sluse, og påtog sig yderligere visse forpligtelser med hensyn til slusens drift og nedrivning. Højesteret fandt, at udgiften var en udelukkende erhvervsmæssig udgift, der tjente til sikring af værftets fremtidige indkomst, og at udgiften derfor ikke havde en sådan karakter, at den kunne fratrækkes fuldt ud som en driftsomkostning i afholdelsesåret. Efter det oplyste om værftets forpligtelser med hensyn til drift og eventuel nedrivning af slusen fandtes udgiften derimod at have en sådan forbindelse med værftets fremtidige indtægtserhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6a, idet det fandtes uden betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed.

Efter Højesterets dom må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af offentlige gågader og parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes herved, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse. I Skat 1988.8.493 blev en virksomhed nægtet afskrivningsadgang på bidrag til offentlige parkeringspladser, som kommunen forestod driften og vedligeholdelsen af. Kommunens vedligeholdelsesforpligtelse var ikke begrænset til vedligeholdelse i dette begrebs skattemæssige forstand, men bestod reelt i, at kommunen skulle sørge for, at parkeringspladserne var til stede og kunne benyttes af virksomhedens kunder i en ubestemt fremtid. Statsskattedirektoratet fandt, at de afholdte udgifter, der tilførte virksomheden et »aktiv« i form af en nytteværdi for driften af virksomheden, bevarede sin værdi for indkomsterhvervelsen i en ubestemt fremtid, hvorfor der ikke indtrådte nogen værdiforringelse af »aktivet«. Der kunne derfor ikke foretages skattemæssige afskrivninger på nogen del af de afholdte udgifter.

Selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over 10 år i medfør af SL § 6a, Skat 1987.2.144.

I ØLD af 12.okt. 1987 (Skat 1987.12.853) havde et selskab afholdt udgifter til anlæg af en rørledning og et jernbanespor i tilslutning til selskabets tanklager, der blev anvendt til opbevaring af flydende ammoniak. Projektet måtte imidlertid opgives, bl.a. som følge af miljømæssige protester. Landsretten lagde til grund, at anlægget, herunder projekteringsudgifterne, i fuldført stand ville have været afskrivningsberettiget, og da selskabet havde afholdt udgifterne ud fra berettigede forventninger om at kunne opnå de fornødne tilladelser fra myndighederne til projektets gennemførelse og alene kommunens ændrede holdning til projektet havde hindret dets udførelse, fandt Landsretten, at selskabet kunne afskrive de forgæves afholdte udgifter i medfør af SL § 6a.

2.3. Vedligeholdelse

Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, hvori det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6e, forudsat der er tale om udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. UfR 1958.1173 H.

Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se G 5.2.3.

2.4. Driftstab

Der findes ikke i SL § 6 eller andetsteds nogen direkte hjemmel for fradrag af driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt.

Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke fratrækkes, men herudover lader der sig næppe opstille almindelige regler, idet man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver. Hvor der er tale om driftstab bestående i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret eller ikke afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.

Omsætningsaktiver

Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettiget som et driftstab. Således er tab på et varelager, såvel normalt svind som mere ekstraordinære tab, fradragsberettiget, medmindre tabet er opstået ved ejerens forsætlige skadesforvoldelse. Om kravene til dokumentation og sandsynliggørelse, se VLD af 29. nov. 1982 (skd.66.293). Også tab ved tyveri fra lageret kan fratrækkes, forudsat de stjålne varer klart henhører til varelageret og ikke f.eks. er udtaget til ejerens private forbrug.

Tab på varedebitorer er ligeledes fradragsberettiget, jf. L 3.6.5.

Tab ved tyveri

Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange landsskatteretssager. Thøger Nielsen sammenfatter i »Indkomstbeskatning I«, s.696, praksis således: »Praksis viser, at dette (tabsfradrag) for det første forudsætter, at den har været anbragt på en måde, der ikke kan siges at være usædvanlig for virksomheden og ud fra et forretningsmæssigt synspunkt kan siges at være naturligt. Endvidere må det kræves, at den ikke har været sammenblandet med private midler, eller at der foreligger omstændigheder, som fører til at anse beholdningen som hævet til privat forbrug, og endelig synes man at kræve, at beholdningen ikke har været større end rimeligt i forhold til behovet i den daglige drift.«

I praksis er der ofte tale om et bevisproblem, hvor det påhviler skatteyderen at godtgøre, at tabet har ramt omsætningsformuen, og at der ikke foreligger egen skyld fra skatteyderens side.

Det er normalt en forudsætning for fradrag, at tyveriet er anmeldt til politiet, lsr.1969.128. Det er endvidere en forudsætning, at det lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring, lsr.1969.37.

Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til lsr.1960.128, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i privatlejligheden beliggende umiddelbart bag forretningen. Se tilsvarende afgørelser, lsr.1952.145, 1958.114, 1964.124 samt 1977.49. Se i modsætning hertil lsr.1976.36, hvor tabet bl.a. på grund af opbevaringsmåden ikke blev godkendt. Hvor en virksomheds kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering af, hvorvidt den stjålne beholdning fuldtud har karakter af kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes, lsr.1952.146, 1962.116, 1964.123, 1967.127, 1968.38 og 1969.37. At fradrag for tab ved tyveri af tegnebog med kassebeholdningen anbragt f.eks. i privatlejligheden ikke er udelukket, viser lsr.1960.128 og 1964.124. Her var der ingen tvivl om beholdningens karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de foreliggende forhold forsvarlig. Se endvidere lsr.1975.44.

Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges, om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store indbetalinger, lsr.1960.128, eller særligt store hævninger af bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i virksomheden, kan fradrag foretages også for betydelige tab. Se lsr.1973.37, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser i relation til hans erhvervsvirksomhed.

I ØLD af 16.juni 1983 (skd.70.454) blev der givet fradrag for tab ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations kassebeholdning fra weekendsalget, der var blevet opbevaret i et pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til nærmeste bank, der havde døgnbox, hvori salgsindtægterne kunne anbringes. Østre Landsret lagde til grund, at det stjålne beløb alene hidrørte fra tankens salgsindtægter, samt at de stjålne pengemidlerhavde været forsvarligt opbevaret. Under hensyn til virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kasseindtægter weekenden over fandtes tabet at måtte betegnes som en af driften følgende risiko og dermed som et fradragsberettiget driftstab.

Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der ikke er tvivl om rejsens karakter af en forretningsrejse, jf. lsr.1972.48, hvor fradraget dog blev beskåret, idet det ikke var godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig anvendelse. Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke fratrækkes, lsr.1964.123.

Om lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri henvises til D 2.3.26.

Underslæb - Bedrageri

Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, lsr.1969.129, der dog ikke vedrørte driften.

Et A/S, som drev en kro, hvor der i årets løb havde været 70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på kassedifferencer på 36.715 kr. Lsr. fandt, at differencerne kunne henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og dermed måtte anses for driftstab, lsr.1982.83.

Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra selskabets chauffører. Lsr. godkendte fradraget, da tabet ikke kunne anses at overstige, hvad normal driftsrisiko under de oplyste forhold kunne betinge, lsr.1982.122.

Bygninger - Driftsmidler

Bestemmelserne i AL regulerer behandlingen af tab på aktiver omfattet af loven. Se G 5.2.3 om bygninger og installationer og L 5.1.2 om driftsmidler.

Interessenter

I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over for kreditorerne må afholde mere end sin forholdsmæssige andel af et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han måtte lide herved.

En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent, måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin indkomstopgørelse jf. ØLD af 18.april 1983 (skd.68.38).

En partreders indfrielse af tre insolvente partrederes gæld for at få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses som en fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig indkomst eller som driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1a, eller dennes analogi, jf. VLD af 22.marts 1984 (skd. 71.713).

En interessent overtog i forbindelse med interessentskabets opløsning medinteressentens personlige firma. Da overtagelsen ikke fandtes nødvendig for at sikre fortsættelsen af interessentens eget personlige firma, kunne en eftergivelse af et tilgodehavende, der opstod som led i handelen, hverken fradrages som driftsomkostning eller driftstab, VLD af 26.maj 1987 (Skat 1987.7.496).

En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor toldvæsenet gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvervelse kunne arkitekten, da kompagnonen var død og hans bo behandledes som insolvent gældsfragåelsesbo, fratrække det herved lidte tab, lsr.1982.82.

Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i selskabet, må tabet normalt anses som et tab på udlån foretaget uden for interessentskabets normale drift og derfor ikke fradragsberettiget, lsr.1956.28, 1974.155 og 1981.205. Om et særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans udgifter derved blev anset som et formuetab, se lsr.1976.148.

En partreder, der i almindelighed hæfter pro rata, havde påtaget sig solidarisk hæftelse for bankgælden, der hidrørte fra køb og drift af partrederiets fiskekutter. Højesteret fandt, at det tab, som partrederen i kraft af det solidariske ansvar led ved indbetaling for en af de andre partredere, var fradragsberettiget. Højesteret henså herved til, at den omstændighed, at hæftelsen beroede på en aftale, ikke gav grundlag for at behandle tabet anderledes end et tilsvarende tab, som lides af en interessent i et interessentskab, Skat 1989.9.708.

Det er en forudsætning for at fratrække tab som følge af det solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, d.v.s. at det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er værdiløst, lsr.1971.38.

En kvindelig dyrlæge og en landmand, der levede sammen i et ægteskabslignende forhold, forpagtede i fællesskab 3 landbrugsejendomme. Det blev anerkendt, at parterne (interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindeståendet, idet fordelingen af disse poster var sagligt begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt, jf. ØLD af 26.april 1983 (skd.67.402).

Se L 7.1 om de begrænsede fradragsmuligheder for kommanditister.

Tab på udlån, kaution m.v.

Tab på udlån og finansiering samt tab ved kaution og anden sikkerhedsstillelse kan i visse tilfælde fradrages enten ud fra et næringssynspunkt med støtte i SL §§ 4 og 5 eller ud fra et driftsomkostningslignende synspunkt efter SL § 6.

Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed (bankier, vekselerer eller anden finansieringsvirksomhed) eller erhvervsmæssig virksomhed med sikkerhedsstillelse (bankgarantier, kautionsforsikringer o.lign.). Ved afgørelsen af, hvorvidt der drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er ikke tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge, lsr.1963.123 og 1985.76 ligesom det forhold, at udlåneren tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, ikke uden videre berettiger til noget fradrag ud fra et næringssynspunkt.

En skatteyder blev nægtet fradrag efter SL § 5a for tab på pengeudlån, idet der alene var ydet to lån, hvorfor der ikke var tale om næring med pengeudlån, VLD af 9.jan 1987 (Skat 1987.2.126).

Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil normalt være fradragsberettiget. I lsr.1972.47 fik en skatteyder, som havde afviklet sin forretning, og som et led i anbringelse af de herfra hidrørende midler påbegyndte diskontering af købekontrakter, dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse med diskonteringen.

Fradrag ud fra et omkostningslignende synspunkt forudsætter, at dispositionen, dvs. udlånet eller påtagelsen af kautionsforpligtelsen, kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. På linje med den almindelige driftsomkostningsbedømmelse er det afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.

Kaution eller udlån påtaget med det formål at udvide indkomstgrundlaget, f.eks. i form af start af produktion eller salg på helt nye forretningsområder, vil således ikke kunne fratrækkes. Om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen, beror på en samlet vurdering, hvor der bl.a. må henses til forholdet mellem den indkomst, der forventes fra dispositionen, og den risiko der løbes.

Muligheden for fradrag opstår typisk i tilfælde, hvor dispositionen foretages for at sikre virksomhedens hidtidige afsætningsmuligheder eller de hidtidige leverancer og derigennem den løbende indtjening. Selve det forhold, at sikringen af indtjeningen ofte er af tidsubestemt virkning, er uden betydning, forudsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse.

Tilstedeværelsen af en branchekutyme for at stille sikkerhed over for aftageren af ens produkter vil i almindelighed godtgøre den driftsmæssige begrundelse. Dette er f.eks. antaget i praksis vedrørende virksomhed som melgrosserer, vinhandler, bagermester og restauratør. Også i disse tilfælde er det dog en forudsætning for fradrag for et efterfølgende tab, at der ikke er tale om etablering af et nyt indkomstgrundlag.

Fradrag er indrømmet

Lsr.1981.105 (kaution for forpagter), lsr.1983.65 (kaution for køber af hus), lsr.1985.78 (kaution for leverandør), Skat 1985.10.281 (kaution for leverandør), Skat 1986.12.344 (kaution for underentreprenørs leverandør), Skat 1988.2.83 (landmands udlån til slagteri).

Fradrag nægtet

Lsr.1967.124 (kaution for leverandør, ny produktion), lsr.1967.125 (landmands kaution for andelsselskab), lsr.1973.36 (kaution for leverandør, nyt virksomhedsområde), lsr.1976.4 (aktionæres kaution for køber af selskabets ejendom), lsr.1983.166 (advokats kaution for klient), lsr.1984.179 (depositum, udvidelse af virksomhed), lsr.1985.175 (depositum for forpagtningskontrakt, ny virksomhed), lsr.1986.71 (kaution for brancheforening, forbedring af leverandørveje).

Hvis kautionisten/långiveren helt eller delvist er ejer af det retssubjekt, der foretages udlån til, eller hvis gæld, der stilles sikkerhed for, påhviler der kautionisten/långiveren en tung bevisbyrde for, at dispositionen ikke er foretaget af hensyn til formueinteresserne i støttemodtagerens virksomhed, men derimod er begrundet i hensynet til kautionistens/långiverens egen løbende indtjening. Kaution m.v. f.eks. over for et datterselskab eller en hovedaktionærs kaution over for det af ham ejede selskab, skal behandles på tilsvarende måde som kaution m.v. over for uforbundne subjekter - dvs., at der må stilles krav om en aktuel driftsmæssig begrundelse inden for de naturlige rammer af skatteyderens hidtidige virksomhed. I praksis er skatteyderen ofte ikke i stand til at løfte denne bevisbyrde. Som eksempler kan nævnes ØLD af 19.dec. 1984 (Skd.74.450), ØLD af 15.jan. 1985 (Skd.74.465), ØLD af 14feb.febr. 1986 (Skat 1986.3.1987), ØLD af 6.maj 1986 (Skat 1986.6.367), HD af 28.jan. 1988 (Skat 1988.4.198), HD af 15.marts 1989 (Skat 1989.5.371) og HD af 9.aug. 1989 (Skat 1989.9.701). Det følger af denne praksis, at det ikke er en tilstrækkelig driftsmæssig begrundelse, at skatteyderen via kautionen tilstræber at sikre en løbende lønindtægt fra selskabet, f.eks. fra et ansættelsesforhold som direktør.

I Skat 1990.6.468 anså 2 retsmedlemmer at indskud til en andelsselskab til opfyldelse af medlemmernes hæftelse for selskabets forpligtelser - pålagt i henhold til vedtægterne - for fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6 a. Retsformanden, var enig med Told- og Skattestyrelsen i at nægte fradrag. Der blev truffet afgørelse efter stemmeflertal. Afgørelsen er ikke indbragt for domstolen.

Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn og honorarindtægter, lsr.1960.41, 1965.118, 1970.123, 1973.44 og 1977.156 samt VLD af 24.april 1979 (skd.50.216), hvor en ingeniør sammen med nogle andre medarbejdere i et ingeniørfirma kautionerede for et af arbejdsgiveren optaget lån. Arbejdsgiveren gik konkurs, hvorved kautionsforpligtelsen blev effektiv. Ingeniøren fik ikke fradrag for det herved lidte tab, da kautionsforpligtelsen måtte anses for påtaget for at ingeniøren fortsat kunne bevare sin arbejdsplads, hvorfor tabet var et formuetab.

I lsr.1982.84 fik et selskab fradrag for et kautionstab, idet selskabet sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge selskaberne, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af kautionsforpligtelsen ansås at være trådt i stedet for køb af en firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig disposition.

Det er fast antaget i praksis, at der ikke er mulighed for at opnå fradrag for tab på aktier m.v. omfattet af ABL ud fra et omkostningslignende synspunkt. ABL indeholder således en udtømmende opremsning af fradragsmulighederne for sådanne tab. Se f.eks. Skat 1987.4.276, 1988.6.347 og 1989.8.609.

3. Periodespørgsmål

Under et system med progressiv beskatning og med periodiske indkomstopgørelser spiller spørgsmålet om, hvornår en given indkomst eller en omkostning eller et tab skal tages i betragtning ved indkomstopgørelsen, en betydelig rolle. I de forskellige specialafsnit om de enkelte indkomst- og omkostningstyper er der mere detaljeret redegjort for, hvornår disse indkomster og fradrag skal tages i betragtning, hvorfor der i nærværende afsnit alene redegøres for nogle hovedtræk.

De særlige spørgsmål om omlægning af regnskabsår behandles ikke i denne vejledning. Der henvises til Helkett, 15.udg. s.126, og til Østergård i SO 1962 s.258 ff og s.300 ff samt til skd.cirk. nr.198 af 27.okt. 1971, afsnit IX.

3.1. Beskatningstidspunktet

Normalt vil der ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de forskellige tidspunkter, der kan komme på tale - retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet og betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår. Den almindelige hovedregel er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold.

Hvis betingelsen nærmest har karakter af en formsag, f.eks. tinglysning af et skøde i forbindelse med en ejendomshandel, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, indtræder beskatning allerede på aftaletidspunktet. Betingelser, der ikke udskyder beskatningstidspunktet betegnes som resolutive.

Hvis betingelsen derimod er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed, om aftalen bliver gennemført, f.eks. køb af en ejendom betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden 1 måned, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt. Sådanne betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive.

Erhvervsindtægter skal som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse. Hvor der ligger kontraktsforhold til grund for erhvervelsen, kan det beskatningsmæssige tidspunkt herefter fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, således at han mod den anden aftalepart har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd. Fra dette hovedsynspunkt gælder der dog en række undtagelser.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der i henhold til faglig overenskomst eller på tilsvarende måde som led i arbejdsgiverens sædvanlige forretningsgang kommer til udbetaling efter indkomstårets udløb skal ifølge Skatteministeriets bekendtgørelse nr.677 af 4.nov. 1988 med senere ændringer § 23, medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen, og senest ved ophøret af den pågældendes subjektive skattepligt. Se D 1.1.

Feriegodtgørelse, tantieme o.lign. skal dog fortsat beskattes i det år, hvori der erhverves en endelig ret til beløbet. For lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes ferielønnen først i det år, hvori ferien holdes, selv om udbetalingen støtter sig på en i det foregående indkomstår optjent ferieret, lsr.1973.106. Se D 1.2 og D 1.3.

Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver en sælger af en vare først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, lsr.1952.120, 1970.16. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, lsr.1971.119.

Provisionsindtægter for en salgsagent inden for møbelbranchen, der ikke havde nogen skriftlig aftale med agenturgiverne, blev anset for erhvervet i skattemæssig henseende ved agenturgiverens fakturering til køberen, Skat 1988.12.776.

De af et selskab modtagne og afgivne forudbetalinger i forbindelse med licensaftaler blev, da der ikke var tale om salg af patenter, anset for omfattet af SL, således at de skulle indtægts- henholdsvis udgiftsføres i de år, hvor de var modtaget eller erlagt, idet de ikke kunne kræves tilbage, Skat 1989.4.328.

En landmands gård brændte i slutningen af 1987, og branderstatningen fra forsikringsselskabet dækkede bl.a. tab på besætning, beholdninger og inventar. Dette erstatningsbeløb, der i alt androg ca. 2 mio. kr., skulle principielt indtægtsføres i 1987, hvorved indkomsten i dette år ville blive usædvanlig høj. Tilsvarende ville indkomsten i de følgende år blive usædvanlig lav. Idet der var tale om periodeforskydninger, som gældende lovbestemmelser ikke kunne antages at have taget højde for, tillod Ligningsrådet under hensyn til skadens omfang m.v., at avancerne først blev indtægtsført i 1988, Skat 1988.2.95.

For bygningshåndværkere, entreprenører m.v. fører reglerne om igangværende arbejder til, at indtægter og udgifter på enkeltstående arbejdsopgaver, der strækker sig over flere år, først skal medregnes ved indkomstopgørelsen i året for opgavens afslutning, se L 3.6.2. Om hensættelser til imødegåelse af service- eller garantikrav, se L 3.6.7.

Honorarindtægter for flerårige arbejder inden for liberale erhverv skal som hovedregel beskattes, når arbejdet er tilendebragt, eller når kravet i øvrigt måtte være regningsmodent jf. bl.a. HD af 17.dec. 1982 (skd.64.104).

Acontohonorarer, f.eks. efter de for de pågældende fag gældende kollegiale regler, skal medregnes, når acontoregning er eller kunne have været fremsendt og forlangt betalt. Dette vil ofte være tilfældet, når acontohonoraret modtages. En egentlig forudbetaling skal ikke indtægtsføres, før der erhverves ret til beløbet.

Vedrørende arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v. henvises til SD-cirk.1978-9, ligesom der henvises til SD's revisionsmeddelelse 1981-3 om indtægtsføring af salærindtægter i advokatvirksomheder.

Efterbetaling og tilbagebetaling af merværdiafgift skal henføres til skatteansættelsen for det indkomstår, afgiften vedrører, dvs. til det år, afgiften ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, såfremt afgiften havde været beregnet korrekt, SD-cirk.1980.50, jf. ØLD af 30.nov. 1979 (skd.54.248).

Lejeindtægter skal henføres til den periode, lejen vedrører. Dette gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet. Se dog afsnit H 7.4 om timeshare.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, lsr.1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se E 5.1. og LV om Subjektiv skattepligt og Dobbeltbeskatning om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Efter praksis beskattes underholdsbidrag og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring først i betalingsåret. Se E 3.

Indtægt i form af gaver anses skattepligtig, i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, hvorved han erhverver ret til gaven. Hvis gavemodtageren, før gaveløftet er opfyldt, giver betingelsesfrit afkald på gaven, skal beskatning ikke ske.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten ved aftalen overgår til køberen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af slutseddel, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation. Se H 1.2.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig tidspunktet for indgåelse af aftalen. Se L 5.1 og G 6.1.11 om henholdsvis sælgers og købers afskrivningsadgang på aktiver omfattet af afskrivningsloven i forbindelse med salg af sådanne aktiver.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se lsr.1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, aftalen var indgået.

Om kommanditister, se Skat 1989.4.331 og L 7.1.

Er spørgsmålet om retten til en indkomst genstand for en retstvist, kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når rettens eksistens er fastslået gennem dom eller forlig, lsr.1971.14, 1972.108 og 1975.128. Er alene indkomstens størrelse genstand for en retstvist, udskydes beskatningen ikke.

3.2. Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter, se D 2.

Udgifter, der har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger kan normalt fratrækkes, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over vedkommende periode.

Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom F 3.1.2.

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er i et vist omfang fradragsberettigede, jf. LL § 14, se herom G 5.2.2.

Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, lsr.1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, jf. lsr.1972.77. Se F 1.

Præmier o.lign., der kan fradrages efter reglerne i pensionsbeskatningsloven, er fradragsberettigede i det år, hvori beløbet forfalder til betaling, men hvor der er tale om, at fradragsretten er knyttet til et indskud, hvis størrelse vilkårligt bestemmes af skatteyderen, f.eks. indskud på børneopsparings- og selvpensioneringskonto, er fradragsretten knyttet til betalingstidspunktet.

Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. Se dog ØLD af 12.okt. 1987 (Skat 1987.12.853), hvor nogle forgæves afholdte projektudgifter blev henvist til afskrivning i medfør af SL § 6a. Om tab på debitorer, se L 3.6.5.

3.3. Underskud

Underskud i den skattepligtige indkomst m.v. kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst m.v. for de nærmest følgende 5 indkomstår efter reglerne i PSL § 13, VSL § 13 samt LOSI § 9. For selskaber m.v., fonde og foreninger samt dødsboer gælder LL § 15.

Skattemæssige underskud, der er konstateret i indkomstårene 1985 og 1986 og som fremføres efter LL § 15, fremføres til fradrag efter de regler, som gælder for underskud i skattepligtig indkomst.

Reglerne er beskrevet i henholdsvis skd.cirk. nr.22 om PSL, afsnit E, (i det følgende kaldet PSL-cirk.) og i skd.cirk. nr.21 om VSL, afsnit O, (i det følgende kaldet VSL-cirk.). Begge cirkulærer er af 9.dec. 1986.

Se også LV SC 1.2.6 om handel med underskudsselskaber.

3.3.1. PSL § 13

PSL § 13 omfatter de underskud, der kan fremkomme ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og ved opgørelsen af den personlige indkomst.

3.3.1.1. Underskud i skattepligtig indkomst

Underskud i skattepligtig indkomst, jf. § 13, stk.1 og 2, modregnes med skatteværdien i 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

I det år, hvor underskuddet opstår, modregnes skatteværdien af underskuddet så vidt muligt i de beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter for samme indkomstår, først i 12 pct.'s-skatten, dernæst i 6 pct.'s-skatten. Modregningen sker, før disse skatter eventuelt nedsættes med skatteværdien af personfradrag.

Hvis der efter modregningen er en overskydende skatteværdi, omregnes denne til negativ skattepligtig indkomst, der fremføres til de 5 efterfølgende indkomstår. Hvert år fratrækkes underskuddet først i den skattepligtige indkomst. Skatteværdien af et eventuelt resterende underskud fratrækkes derefter i de beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter.

12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne beregnes efter, at den personlige indkomst og nettokapitalindkomsten er reguleret efter overgangsreglerne for positiv nettokapitalindkomst, negativ nettokapitalindkomst m.v., samt reguleret med fremført underskud i personlig indkomst (beregningsmæssig personlig indkomst og beregningsmæssig nettokapitalindkomst).

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og fra skatteværdi tilbage til negativ skattepligtig indkomst sker på basis af statsskattesatsen på 22 pct. samt satserne for de kommunale skatter og kirkelige afgifter. Et fremført underskud i den skattepligtige indkomst omregnes til skatteværdi på grundlag af skatteprocenterne i det indkomstår, hvori det uudnyttede underskud helt eller delvis udlignes i de beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter.

Samlevende ægtefæller

I det år, hvor underskuddet i skattepligtig indkomst opstår, modregnes skatteværdien af underskuddet så vidt muligt i den skattepligtiges beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter for samme indkomstår.

Et herefter resterende underskud skal, før det kan fremføres til senere indkomstår, først modregnes i størst muligt omfang i ægtefællens skattepligtige indkomst, hvis ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb. Derefter skal det modregnes med skatteværdien af et resterende underskud i ægtefællens beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter. Hvis der herefter fortsat resterer et underskud, fremføres det til de 5 følgende indkomstår.

I hvert af disse år sker modregning af underskud først i den skattepligtiges egen skattepligtige indkomst. Derefter modregnes skatteværdien af uudnyttet underskud i den skattepligtiges 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter. Et herefter uudnyttet underskud modregnes i ægtefællens skattepligtige indkomst. Endelig modregnes skatteværdien af uudnyttet underskud i ægtefællens eventuelle 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter. Ved beregningen af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne anvendes den beregningsmæssige personlige indkomst og den beregningsmæssige nettokapitalindkomst.

Et fremført underskud i den skattepligtige indkomst omregnes til skatteværdi på grundlag af skatteprocenterne i det indkomstår, hvori det uudnyttede underskud helt eller delvis udlignes i beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter. Hvis det uudnyttede underskud modregnes i ægtefællens 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter, sker omregningen med ægtefællens skatteprocenter.

Se eksempel 1 under C 3.3.5.

3.3.1.2. Underskud i den personlige indkomst

Underskud i den personlige indkomst, jf. § 13, stk.3 og 4, kan kun modregnes i de indkomster, der indgår i beregningsgrundlaget for 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne. Det vil sige i positiv nettokapitalindkomst og i positiv personlig indkomst. Der sker også modregning i beløb, der er mindre end grundbeløbet på 200.000 kr. eller bundfradraget på 130.000 kr.

I det indkomstår, hvor underskuddet opstår, modregnes dette i positiv nettokapitalindkomst ved beregningen af 6 pct.'s-skatten.

Et herefter resterende underskud fremføres til de 5 følgende indkomstår. Hvert år fragår det først i positiv nettokapitalindkomst og derefter i personlig indkomst, men kun med virkning for beregningen af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

Modregning af negativ personlig indkomst nedsætter ikke den skattepligtige indkomst, men påvirker alene beregningen af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

Samlevende ægtefæller

Er den skattepligtige gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, modregnes i underskudsåret den negative personlige indkomst i den anden ægtefælles personlige indkomst ved beregningen af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

Et herefter resterende underskud fragår i ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst. Hvis begge ægtefæller har positiv nettokapitalindkomst, sker modregningen først i den skattepligtiges egen positive nettokapitalindkomst og derefter i ægtefællens. Har den ene ægtefælle positiv nettokapitalindkomst, mens den anden ægtefælles nettokapitalindkomst er negativ, sker modregningen hos den ægtefælle, hvis kapitalindkomst er positiv. Modregning kan dog højst ske i det beløb, hvormed den positive nettokapitalindkomst overstiger den anden ægtefælles negative nettokapitalindkomst.

Et eventuelt resterende underskud fremføres til de 5 følgende indkomstår. I hvert af disse indkomstår fragår underskuddet først i ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst, derefter i den skattepligtiges egen personlige indkomst og endelig i ægtefællens personlige indkomst.

Se eksempel 2 under C 3.3.5.

Udenlandsk indkomst

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst bort fra indtægter, der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jf. PSL § 13, stk.5. Bestemmelsen svarer til den tidligere regel i KL § 26, stk.6.

En ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst. Såfremt det overførte underskud overstiger ægtefællens indkomst, kan det overskydende beløb fremføres til fradrag i de 5 følgende indkomstår efter PSL § 13, stk.2, 3.pkt., og stk.4, 4.pkt.

Ved opgørelsen af, om en ægtefælle har underskud, der kan overføres til den anden ægtefælle, ses der bort fra udenlandsk indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst beror på en exemption- eller creditlempelse. Dette gælder dog ikke, hvor skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til LL § 33 A.

Den udenlandske indtægt, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet.

Se eksempel 38.1. i PSL-cirk.

3.3.1.3. Generelt om underskud

Underskud i den skattepligtige indkomst og underskud i den personlige indkomst, der fremføres til udligning i løbet af de 5 indkomstår, der følger efter underskudsåret, kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke er muligt at udligne underskudsbeløbene ved modregning i et tidligere indkomstår.

Er den skattepligtige indkomst negativ kan underskud fra tidligere indkomstår ikke bringes til fradrag og dermed forøge underskuddet for dette indkomstår.

Underskud, der er opstået før et ægteskab er indgået, kan overføres til ægtefællen, hvis de er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori et uudnyttet underskud overføres.

Begrænset skattepligtige

Retten til at fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset skattepligtige.

Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan - inden for de gældende rammer - fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomstår med fuld skattepligt. Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt fradrages i indkomsten for et indkomstår med begrænset skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som begrænset skattepligtig for den sidste del af et indkomstår kunne modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for første del af samme indkomstår.

På grund af udrejse blev der foretaget 2 ansættelser for en skatteyder, een som fuldt skattepligtig med negativ indkomst og een som begrænset skattepligtig med positiv indkomst. Der skulle foretages en udligning af indkomsterne i de to skattepligtsperioder, før der kunne blive tale om fremførsel af tidligere års underskud, Skat 1987.8.600.

Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke underskuddet omregnet til »helårsunderskud«, der kan bringes til fradrag i de følgende indkomstår.

3.3.2. VSL § 13

Efter VSL § 13 skal et underskud i virksomheden modregnes i indkomst henholdsvis i og uden for virksomhedsordningen i denne rækkefølge

1) Personlig indkomst, der stammer fra overført opsparet overskud.

Modregning af underskud i opsparet overskud sker ikke i virksomhedens regnskab, men ved den skattepligtiges opgørelse af den personlige indkomst. Den skattepligtige skal således hæve af det opsparede overskud efter reglerne i VSL § 10, stk.3. Herefter vil der fremkomme en personlig indkomst, hvori underskuddet kan modregnes. Hvis underskuddet ikke fuldt ud kan modregnes i opsparet overskud, skal det fradrages i kapitalindkomst, før det kan fradrages i personlig indkomst, der ikke stammer fra virksomheden.

Modregning af et underskud i opsparet overskud sker ved at overføre et beløb svarende til halvdelen af årets underskud fra konto for opsparet overskud. Overførslen sker i hæverækkefølgen i VSL § 5, stk.1-2. Dette beløb samt den dertil hørende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst. Årets underskud modregnes i denne personlige indkomst, hvilket betyder, at årets underskud modregnes i opsparet overskud. Der er tale om en tvungen overførsel af opsparet overskud. Er beløbet ikke faktisk overført eller hensat til senere faktisk hævning, er beløbet indskudt.

Hvis virksomhedsskatten overstiger årets slutskat, kan der ikke ske tilbagebetaling af den del af virksomhedsskatten, der overstiger slutskatten. Tilbagebetaling kan alene ske gennem modregning i årets slutskat for den skattepligtige og en evt. ægtefælle. Dette er dog ikke til hinder for, at der sker tilbagebetaling af årets overskydende skat, når der er indbetalt for store beløb i forskudsskat i indkomståret. Fremkommer der en resterende virksomhedsskat, kan denne føres frem til modregning for den skattepligtige og en evt. ægtefælle. Resterende virksomhedsskat, kan alene modregnes inden for 5-års perioden.

Se eksempel 3 under C 3.3.5 og eksemplerne 120.1 og 121.1 i VSL-cirk.

2) Positiv kapitalindkomst (netto).

Efter lovens § 13, stk.2, skal et underskud i virksomheden, der ikke kan rummes i et opsparet overskud, fradrages i positiv kapitalindkomst. Er den skattepligtige gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udgang, skal underskuddet fradrages i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst (netto). Det vil sige, at underskuddet skal være fradraget i begge ægtefællers positive kapitalindkomst, før det kan fradrages i personlig indkomst. Har den ene af ægtefællerne negativ kapitalindkomst, skal denne modregnes i den anden ægtefælles positive kapitalindkomst, før der sker fradrag af virksomhedsunderskud. Hvis underskuddet er mindre end ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, skal underskuddet først fradrages i indehaverens positive kapitalindkomst, før det fradrages i ægtefællens positive kapitalindkomst.

Hvis begge ægtefæller har et virksomhedsunderskud efter virksomhedsordningen, og begge har positiv kapitalindkomst, skal virksomhedsunderskuddet først fradrages i den pågældendes egen positive nettokapitalindkomst, før et resterende underskud kan fradrages i en resterende positiv kapitalindkomst hos ægtefællen.

3) Personlig indkomst.

Efter VSL § 13, stk.3, skal et underskud, der ikke kan rummes i den skattepligtiges og en evt. ægtefælles samlede positive kapitalindkomst, fradrages i personlig indkomst fra andre indkomstkilder, f.eks. lønindkomst. Fradraget skal først foretages i den skattepligtiges egen personlige indkomst, før det kan føres til fradrag i en evt. ægtefælles personlige indkomst.

4) Resterende underskud fremføres til fradrag i virksomhedsindkomst i de efterfølgende 5 indkomstår. Underskud kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i årets virksomhedsindkomst eller i indkomst som nævnt under pkt.2 og 3.

Inden for 5-års perioden finder reglerne i § 13, stk.2 og 3 tilsvarende anvendelse. Det betyder, at fremførte underskud efter fradrag i et evt. overskud, skal fradrages i positiv kapitalindkomst, før det kan fradrages i personlig indkomst.

Underskud, der ikke er modregnet inden for 5-års perioden, kan ikke senere modregnes.

Fremførsel af gamle underskud

Underskud fra indkomstårene 1985-86 skal fremføres efter reglerne i PSL. Det gælder uafhængigt af, om den virksomhed, som de stammer fra, efterfølgende beskattes efter VSL.

Hvis et skattemæssigt underskud er opstået i et indkomstår, hvor virksomheden beskattes efter PSL, skal det fortsat fremføres efter reglerne i PSL, selv om virksomheden overgår til beskatning efter VSL.

Hvis et skattemæssigt underskud er opstået i et indkomstår, hvor virksomheden beskattes efter VSL, skal det tilsvarende fremføres efter reglerne i VSL. Det gælder efter VSL § 13, stk.5, uanset om den skattepligtige anvender VSL i hele eller en del af den 5-års periode, hvor underskuddet kan fremføres.

3.3.3. LOSI § 9

Negativ særlig indkomst kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. Den negative særlige indkomst skal fradrages fuldt ud, selv om den skattepligtige almindelige indkomst derved bliver negativ. Den derved opståede negative almindelige indkomst fremføres efter reglerne i PSL § 13, stk.1. Den negative særlige indkomst kan derimod ikke selvstændigt fremføres til fradrag i særlig indkomst for et efterfølgende indkomstår.

Hvis den skattepligtige er gift, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, fradrages negativ særlig indkomst ved opgørelsen af den skattepligtiges egen skattepligtige indkomst. Et herved opstået underskud i den skattepligtige indkomst fragår med skatteværdien i den skattepligtiges egne 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter. Et herefter resterende underskud i den skattepligtige indkomst overføres til ægtefællen og fremføres eventuelt til senere indkomstår efter reglerne i PSL § 13, stk.2.

Underskud i skattepligtig almindelig indkomst, hvis skatteværdi ikke er modregnet i beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter efter PSL § 13, stk.1, eller overført til modregning hos en eventuel ægtefælle efter PSL § 13, stk.2, kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtiges egen og derefter eventuelt i ægtefællens særlige indkomst for samme indkomstår. Underskuddet skal modregnes i ægtefællens almindelige indkomst, før der kan ske modregning i skatteyderens egen særlige indkomst, jf. Skat 1990.8.630. Et herefter resterende underskud kan fremføres til de følgende indkomstår.

Modregningen i særlig indkomst er valgfri. Den skattepligtige kan vælge i stedet at betale den særlige indkomstskat og at fremføre underskuddet til de 5 følgende indkomstår. Underskud i den skattepligtige indkomst, der er fremført fra tidligere indkomstår efter PSL, kan, hvis det ikke fuldt ud er modregnet i det indkomstår, hvortil det gamle underskud er fremført, ligeledes modregnes i positiv særlig indkomst. Det fremførte underskud skal først modregnes i den almindelige indkomst, før der kan ske modregning i særlig indkomst, jf. Skat 1990.5.377.

Underskud i personlig indkomst kan ikke modregnes i positiv særlig indkomst.

Et uudnyttet underskud i virksomhedsindkomst kan fratrækkes i særlig indkomst i samme indkomstår. Modregning sker først i den skattepligtiges egen positive særlige indkomst og dernæst i ægtefællens. Ved uudnyttet underskud forstås negativ virksomhedsindkomst, der ikke har kunnet modregnes hos den skattepligtige selv eller hos en evt. ægtefælle efter reglerne i VSL § 13. Modregning af negativ virksomhedsindkomst efter reglerne i VSL § 13 går således forud for modregning i positiv særlig indkomst.

Det er valgfrit, om den skattepligtige vil modregne en negativ virksomhedsindkomst i positiv særlig indkomst. Den skattepligtige kan således i stedet vælge at fremføre underskuddet efter VSL § 13.

Vælger den skattepligtige at fradrage negativ skattepligtig indkomst eller virksomhedsindkomst i den særlige indkomst, skal hele underskuddet fradrages, hvis dette er mindre end eller lig med den særlige indkomst. Er underskuddet større end den særlige indkomst, skal der fradrages så meget, at den skattepligtige særlige indkomst (før 6.000 kr.'s fradraget efter § 8, stk.3) helt udlignes. Virksomhedsunderskud fradrages før underskud i skattepligtig indkomst.

3.3.4. Flere underskud

Hvis en skattepligtig har flere underskud, skal underskuddene udlignes i nedenstående rækkefølge

1) Årets virksomhedsunderskud.

2) Virksomhedsunderskud fra tidligere indkomstår.

3) Årets negative personlige indkomst.

4) Negativ personlig indkomst fra tidligere indkomstår.

5) Årets negative særlige indkomst.

6) Årets negative skattepligtige indkomst.

7) Negativ skattepligtig indkomst fra tidligere indkomstår.

3.3.5. »Gamle« underskud

Ved alle former for underskud, hvor der sker fremførsel af underskud fra tidligere indkomstår, fremføres det ældste underskud først.

Underskud i den skattepligtige indkomst, der er konstateret for indkomstårene 1985-86, og som hidtil har været omfatet af LL § 15, fremføres efter reglerne i PSL § 13, stk.1 og 2, som underskud i skattepligtig indkomst.

Reglen om, at et underskud i skattepligtig indkomst kan udlignes ved modregning med skatteværdien i de beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter eller ved overførsel til ægtefællen, gælder også for de gamle underskud, der fremføres til de senere indkomstår. Hvis der er underskud i det indkomstår, hvortil det gamle underskud fremføres, men der er beregnet 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skat for dette indkomstår, eller der er mulighed for at overføre underskud til ægtefællen, skal det aktuelleunderskud udlignes først. Derefter udlignes de gamle underskud. Hvis der er flere gamle underskud, udlignes det ældste underskud først.

Gamle underskud er ikke omfattet af overgangsreglerne om fradragsberettigede udgifter i PSL § 24. Heller ikke underskud i den skattepligtige indkomst, der opstår i indkomståret 1987 eller senere, er omfattet af overgangsordningen.

Se eksemplerne nedenfor.

Eksempel 1: Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Indkomståret 1988 - 200.000 kr. 0 kr. ------------------------------------------------------------------- Indkomståret 1989 Personlig indkomst .................... 250.000 kr. 200.000 kr. Nettokapitalindkomst .................. - 300.000 kr. - 100.000 kr. Ligningsmæssigt fradrag (LL § 8 F) .... - 3.600 kr. - 3.600 kr. ------------------------------------------------------------------- Skattepligtig indkomst før fremført negativ skattepligtig indkomst fra 1988 .............................. - 53.400 kr. 96.400 kr. ------------------------------------------------------------------- Beregningsmæssig personlig indkomst: Ægtefællernes personlige indkomst .................. 450.000 kr. - Bundfradrag og negativ nettokapitalindkomst (200.000 kr.+150.000 kr.) . 350.000 kr. ------------ 100.000 kr. ------------ Heraf 25% (PSL § 22, stk.2) 25.000 kr. + PSL § 22, stk.1 ......... 110.000 kr. ------------ 135.000 kr. Fradrag i personlig indkomst 150.000 kr.-135.000 kr. ... = 15.000 kr. 235.000 kr. 200.000 kr. ------------------------------------------------------------------- Beregningsmæssig nettokapitalindkomst . - 285.000 kr. - 100.000 kr. ------------------------------------------------------------------- Skatteberegning 12 pct.'s-skat: 12% af 235.000 kr.-222.800 kr.=1464 kr. 1.464 kr. 12% af 200.000 kr.-222.800 kr.= 0 kr. 0 kr. 6 pct.'s-skat: 6% af 235.000 kr.-144.900 kr.=90.100 kr. 5.406 kr. 6% af 200.000 kr.-144.900 kr.=55.100 kr. 3.306 kr. ------------------------------------------------------------------- Skat før underskud .................... 6.870 kr. 3.306 kr. ------------------------------------------------------------------- Skatteværdi af underskud Skatteprocent 50 50% af -53.400 kr. = -26.700 kr. ..... - 6.870 kr. Resterende skatteværdi af underskud, -19.830 kr., omregnes til negativ skattepligtig indkomst: -19.830 kr.x100/50 = -39.660 kr., der modregnes i Æ 2's skattepligtige indkomst .............................. - 39.660 kr. Negativ skattepligtig indkomst fra 1989 modregnes i Æ 2's resterende skattepligtige indkomst ............... - 56.740 kr. Resterende negativ skattepligtig indkomst fra 1989 -143.260 kr. Skatteværdi 50% af -143.260 kr. = -71.630 kr. - 3.306 kr. Resterende skatteværdi af underskud, -68.324 kr., omregnes til negativ skattepligtig indkomst: -68.324 kr. x 100/50 = -136.648 kr., der kan fremføres til senere indkomstår. Underskuddet skal være anvendt senest i indkomståret 1994. Eksempel 2: Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Kr. Indkomståret 1990 Personlig indkomst .................... - 150.000 kr. 90.000 kr. Nettokapitalindkomst .................. 60.000 kr. - 40.000 kr. Fradragsberettigede udgifter .......... - 10.000 kr. - 10.000 kr. ------------------------------------------------------------------- Skattepligtig indkomst ................ - 100.000 kr. 40.000 kr. Modregning i ægtefællens personlige indkomst: Personlig indkomst .................... - 150.000 kr. 90.000 kr. Modregning ............................ 90.000 kr. - 90.000 kr. ------------------------------------------------------------------- Rest negativ personlig indkomst ....... - 60.000 kr. 0 kr. ------------------------------------------------------------------- Modregning af negativ personlig indkomst i ægtefællernes samlede nettokapitalindkomst: Negativ personlig indkomst ............ - 60.000 kr. - Samlet nettokapitalindkomst ........... 20.000 kr. - ------------------------------------------------------------------- Resterende negativ personlig indkomst til fremførsel ........................ - 40.000 kr. - ------------------------------------------------------------------- Der bliver herefter intet grundlag for beregning af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter. Negativ skattepligtig indkomst modregnes i ægtefællens skattepligtige indkomst .............................. - 100.000 kr. 40.000 kr. Negativ skattepligtig indkomst til fremførsel ............................ - 60.000 kr. - kr. ------------------------------------------------------------------- Ægteparrets skat bliver 0 for 1990. Eksempel 3: Indestående på konto for opsparet overskud ........... 25.000 kr. Årets underskud ...................................... 300.000 kr. Underskudsmodregning: Årets underskud ...................................... 300.000 kr. Modregnes i: Personlig indkomst, der stammer fra overført opsparet overskud, dvs. indestående på konto for opsparet overskud (25.000 kr.) samt den dertil hørende virksomhedsskat (25.000 kr.) ......................... 50.000 kr. ------------- Resterende underskud ................................. 250.000 kr. Modregnes i: Positiv kapitalindkomst. Den skattepligtiges kapitalindkomst + 80.000 kr. Ægtefællens kapitalindkomst - 10.000 kr. ..... 70.000 kr. ------------- Underskud ............................................ 180.000 kr. Modregnes i: Den skattepligtiges øvrige personlige indkomst, f.eks. løn ........................................... 50.000 kr. ------------- Resterende underskud ................................. 130.000 kr. Modregnes i: Ægtefællens personlige indkomst ...................... 100.000 kr. ------------- Resterende underskud ................................. 30.000 kr. -------------

Det resterende underskud på 30.000 kr. fremføres til fradrag i virksomhedens overskud m.v. i de nærmest efterfølgende 5 indkomstår.

3.4. Carry-back reglerne

Det i LL § 15 anførte princip videreføres ved skifte på grund af dødsfald samt ved uskiftet bo m.v., således at en afdød persons eventuelle underskud i de følgende 5 år kan fratrækkes i den længstlevendes (KL § 29 stk.1) eller dødsboets indkomst (KL § 31 stk.1) - for privat og offentligt skiftede boer dog kun under forudsætning af, at der er foretaget afsluttende ansættelse for mellemperioden - ligesom et underskud ved en afsluttende ansættelse for mellemperioden eller ved dødsboets indkomstansættelser kan videreføres til boets senere indkomstansættelser og i visse tilfælde til den længstlevende ægtefælles indkomstansættelse (KL § 31, stk.2 og § 32, stk.3).

Kildeskattelovens regler om fremførsel af underskud ved dødsfald er tilpasset PSL og VSL's underskudsregler, se herom C 3.3.

KL § 29 om underskudsfremførsel ved uskiftet bo er i princippet uændret. Såvel afdødes underskud i den skattepligtige indkomst som afdødes underskud i den personlige indkomst fremføres til længstlevende efter PSL og VSL's almindelige regler. Underskud kan ikke fremføres til fradrag i indkomst i et eventuelt særbo efter afdøde.

KL § 31 om fremførsel af afdødes underskud til dødsboet er derimod ændret, da dødsboet ikke er omfattet af PSL's almindelige regler om opdeling af den skattepligtige indkomst i personlig indkomst og kapitalindkomst.

Det er herefter alene et underskud vedrørende den skattepligtige indkomst, der kan fremføres til fradrag i dødsboets indkomst. Underskud i den personlige indkomst kan ikke fremføres til fradrag i dødsboets indkomst.

Selv om der er en efterlevende ægtefælle, kan underskuddet i afdødes personlige indkomst heller ikke overføres eller fremføres til denne.

Resterende virksomhedsskat kan fradrages i boets skatter efter VSL § 10, stk.3.

KL § 32 om underskud ved skifte af uskiftet bo er i princippet uændret. Underskud i længstlevendes skattepligtige indkomst, der ikke kan udnyttes ved overførsel efter PSL/VSL til de følgende år, kan efter de hidtidig gældende regler fradrages i boets skattepligtige indkomst.

Underskud i længstlevendes personlige indkomst kan ikke fradrages i boets indkomst, men fremføres uden om boet til fradrag i længstlevendes indkomst for senere indkomstår. Underskud i boets skattepligtige indkomst fradrages i længstlevendes skattepligtige indkomst i det omfang, det overføres fra boet til længstlevende, jf. i øvrigt PSL-cirk. pkt.105-109, og VSL-cirk. pkt.156-182.

Hvis et dødsbos egen indkomstopgørelse (d.v.s. uden overførsel af afdødes eller en eventuel ægtefælles negative indkomst) udviser underskud, der efter de ovenfor nævnte regler ikke kan udnyttes fuldt ud, kan boet kræve et beløb på 30 % af det således uudnyttede underskud udbetalt af skattemyndighederne. Boet kan dog ikke kræve et beløb udbetalt, der overstiger summen af de skattebeløb, som boet har betalt i indkomst- og formueskat, og som afdøde samt en eventuel ægtefælle har betalt af indkomst indtjent i dødsåret og de to foregående indkomstår eller af formue vedrørende samme perioder.

Disse såkaldte carry-back regler findes for privat og offentligt skiftede boer i KL § 31, stk.3, og for uskiftede boer, der skiftes i længstlevende ægtefælles levende live, i KL § 32, stk.4. Der henvises i øvrigt til Skattedepartementets vejledning i reglerne om dødsbobeskatning m.v.

4. Personlig indkomst og kapitalindkomst - Overgangsreglerne

Ifølge personskatteloven (PSL), jf. lovbkg. nr.661 af 19.okt. 1989, opdeles de indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, i personlig indkomst og kapitalindkomst. De udgifter, der fragår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan tillige fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt. Se nærmere C 4.1 og 4.2.

Personskatteloven indeholder overgangsregler for store positive nettokapitalindkomster, store negative nettokapitalindkomster og for store fradragsberettigede udgifter, der alene kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men ikke ved opgørelsen af personlig indkomst eller kapitalindkomst. Disse regler bevirker, at større ændringer i skatten som følge af skattereformen fordeles over en årrække.

Overgangsordningerne går ud på, at en del af nettokapitalindkomsten og de nævnte fradragsberettigede udgifter i en årrække også skal medregnes eller fradrages ved opgørelsen af den progressivt beskattede personlige indkomst. Se C 4.3.

Den særlige virksomhedsordning for selvstændige erhvervsdrivende i henhold til virksomhedsskatteloven (VSL) omtales i afsnit L 1.

4.1. Personlig indkomst PSL § 3

Den personlige indkomst omfatter ifølge PSL § 3 alle de skattepligtige indkomster, som ikke er kapitalindkomst efter PSL § 4.

4.1.1. Indtægter

Personlig indkomst er i første række

a. Lønindkomst, honorarer o.lign.,

b. indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

c. pensionsindtægter,

d. løbende udbetalinger og ratebetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven,

e. underholdsbidrag og andre løbende ydelser,

f. uddannelsesstøtte o.lign.,

g. fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder og

h. genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige almindelige indkomst.

Anden skattepligtig indtægt, der ikke er kapitalindkomst, er ligeledes personlig indkomst.

Selvstændig virksomhed

Indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som nævnt under litra b personlig indkomst. Det har hidtil været uden betydning, om der er tale om aktiv eller passiv virksomhed, dog med den undtagelse at indkomst ved skibsvirksomhed som bierhverv har været kapitalindkomst.

Med lov nr.388 af 7.juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter) er retsstillingen ændret for så vidt angår visse virksomheder anskaffet den 12.maj 1989 eller senere.

Ændringen vedrører dels beskatningen af indkomst fra passiv erhvervsvirksomhed med flere end 10 ejere, dels beskatningen af visse udlejningsindtægter, jf. nu PSL § 4, stk.1, nr.10, 12 og 13. Disse indkomster er fremover kapitalindkomst, se nærmere afsnit V.

Hvis en selvstændig erhvervsdrivende benytter sig af adgangen til at vælge virksomhedsordningen, jf. VSL (se afsnit L 1), er det kun en del af det overskud, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige selv, der er personlig indkomst. En del af overskuddet i virksomheden betragtes som kapitalafkast, der beregnes efter særlige regler og medregnes til kapitalindkomsten. Dette beregnede kapitalafkast (se evt. L 1.3) formindsker det beløb, der beskattes som overskud i virksomheden og dermed som personlig indkomst. Den del af overskuddet, der bliver indestående i virksomheden, beskattes foreløbig med en virksomhedsskat på 50 pct. Først når det opsparede overskud senere udtages af virksomheden, beskattes det som personlig indkomst.

Hvis virksomhedsordningen anvendes, skal de i PSL § 4 nævnte kapitalindtægter, herunder renteindtægter og kursgevinster, der hidrører fra virksomheden, medregnes til virksomhedsindkomsten. Hvis den skattepligtige ikke anvender virksomhedsordningen, indgår de i kapitalindkomsten. For vekselerere m.fl. henvises dog til C 4.2.5.

4.1.2. Fradrag

Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter, jf. PSL § 3, stk.2, nr.1-6, som gennemgås i det følgende.

Driftsomkostning ved selvstændig virksomhed

1) Efter PSL § 3, stk.2, nr.1, fradrages driftsomkostninger i sædvanlig forstand for selvstændige erhvervsdrivende. Der er tale om de udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, f.eks. lønudgifter, vareindkøb og skattemæssige afskrivninger (efter såvel AL, SL og LOSI).

Om afgrænsningen af begrebet: Selvstændig erhvervsvirksomhed, se C 4.2.4.

Fradragsretten efter § 3, stk.2, nr.1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter SL § 6 a, jf. C 2 og L 4.

Der gælder dog følgende undtagelser

a. Renteudgifter m.v. Dette gælder uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ikke. Under virksomhedsordningen fragår de renteudgifter m.v., der omfattes af ordningen, ved opgørelsen af virksomhedsoverskuddet. Øvrige renteudgifter kan alene fradrages i kapitalindkomsten.

b. Fradragsberettigede kurstab efter KGL.

c. Visse løbende provisioner og præmier, jf. LL § 8, stk.3.

d. Særlige renteudgifter - korrektionsrenter - jf. VSL § 11, stk.4, sidste pkt. (se evt. L 1.7).

e. Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, jf. LL § 13 (se evt. L 4.13).

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine arbejdsgivermedlemmer, kan disse medlemmer fratrække denne del af bidragene i den personlige indkomst i medfør af PSL § 3, stk.2, nr.1, jf. Skat 1987.2.147.

Selvstændige erhvervsdrivende, der er medlemmer af registreringspligtige foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, kan foretage fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk.2, nr.1, i det omfang kontingentet medgår til dækning af foreningens udgifter af erhvervsmæssig karakter. Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, jf. SD-cirk.1989-2.

Løbende ydelser

Fradrag for udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale, efter LL § 12, stk.8, (jf. F 1.4) skal som hovedregel fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk.2, nr.1. Forudsætningen for fradragsretten er for det første, at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende. Det er dernæst afgørende, om den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække.

Udgifter i følge LL § 8

2) Efter PSL § 3, stk.2, nr.2, kan udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame o.lign., fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. LL § 8, stk.1. Repræsentationsudgifter kan som hovedregel dog kun fradrages med 25 pct. af beløbet, jf. LL § 8, stk.4 (jf. L 4.6 og L 4.7).

LL §§ 8 B og 8 C

Erhvervsmæssige forskningsudgifter og tilslutningsafgifter m.v., der er fradragsberettigede efter de særlige regler i LL §§ 8 B og 8 C, fragår ligeledes ved opgørelsen af den personlige indkomst (jf. L 4.10 og G 5.2.5).

LL §§ 14, 14 F og 27 B

I det omfang ejendomsskatter m.v. er fradragsberettigede i henhold til LL § 14 (jf. G 5.2.2) foretages fradraget ved opgørelsen af den personlige indkomst, medmindre ejendommen er omfattet af LL § 15 A, se f.eks. G.2.6 om sommerhusudlejning. Bidrag til sociale fonde (jf. LL § 14 F) og tilbagebetaling af tilskud efter LL 27 B, stk.4, (jf. L 7.2) fradrages i den personlige indkomst.

KL § 25 A

Beløb, der overføres til den medarbejdende ægtefælle efter KL § 25 A til beskatning hos denne, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle (jf. B 1.4).

Bidrag og præmier til pensionsordninger m.v.

3) Efter PSL § 3, stk.2, nr.3, fradrages præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. i det i PL § 18 nævnte omfang (jf. afsnit I).

Indbetalinger til kapitalpensionsordninger kan dog kun fradrages i det omfang, bidraget kan rummes i den personlige indkomst efter fradrag af bidrag til andre pensionsordninger, men uden fradrag for kapitalpensionsbidraget. Fradragsretten gælder, hvad enten den skattepligtige er selvstændig erhvervsdrivende eller ikke, se skd.cirk. nr.24 af 16.dec. 1986 om PL.

Der er endvidere fradragsret for bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde efter PL § 52.

Erhvervsdrivendes egne indbetalinger til pensionsordninger fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden, selv om de anvender virksomhedsordningen. Beløbet fragår således ikke i virksomhedsindkomsten.

Bidrag til ansattes pension fragår i virksomhedsindkomsten, hvis denne anvendes, og ellers i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk.2, nr.1, om driftsudgifter.

Investeringsfonds

4) Henlæggelser til investeringsfonds (jf. L 5.7) kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk.2, nr.4.

Husdyrbesætninger

5) Ifølge PSL § 3, stk.2, nr.5, kan forskelsbeløb og nedskrivning ifølge husdyrbesætningslovens §§ 2 og 8 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst (jf. R 1).

Varelagernedskrivninger

6) Endelig kan varelagernedskrivninger efter varelagerlovens § 1, stk.4 (jf. L 3.6.1), fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk.2, nr.6.

Det kan sammenfattende bemærkes, at de under 1, 2, 4, 5 og 6 nævnte udgifter alene kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, når der er tale om udgifter i forbindelse med driften af selvstændig erhvervsvirksomhed. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed er det samme i personskatteloven som i virksomhedsskatteloven. Se C 4.2.4.

De under 3 nævnte indbetalinger til pensionsordninger kan derimod fradrages af alle skattepligtige.

4.1.2.1. Blandede driftsmidler

Driftsmidler, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan som hovedregel ikke indgå i virksomhedsordningen. Det betyder, at den erhvervsdrivende skal fradrage de udgifter, som svarer til den erhvervsmæssige andel af driftsmidlets benyttelse, ved opgørelsen af sin personlige indkomst. Genvundne afskrivninger på driftsmidlet skal på samme måde medregnes til den personlige indkomst.

Den erhvervsdrivende kan dog vælge at lade biler og vindmøller, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, indgå i virksomhedsordningen, og i disse tilfælde skal afskrivninger på (hele) driftsmidlet indgå i virksomhedsordningen, se nærmere L 1.1.

Tab ved salg af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan af selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Hvis aktivet er medtaget i virksomhedsordningen, skal tabet fradrages ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

4.1.2.2. Lønmodtagere

I det omfang skattepligtige, der ikke er selvstændige erhvervsdrivende, afholder fradragsberettigede udgifter, herunder afskrivninger, skal fradrag foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst). Fradrag kan dog kun ske i det omfang, den pågældendes samlede fradragsberettigede udgifter overstiger 3.400 kr. (jf. LL § 9, stk.1).

Eventuelle genvundne afskrivninger skal medregnes til den personlige indkomst.

Disse regler gælder f.eks. for lønmodtagere, der anvender egen bil delvis erhvervsmæssigt, og som afskriver den efter reglerne i AL afsnit II.

Tab ved en lønmodtagers salg af et blandet driftsmiddel kan kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

4.2. Kapitalindkomst PSL § 4

Kapitalindkomsten omfatter de i PSL § 4 opregnede indtægter og udgifter. Bestemmelsen er for så vidt udtømmende. Det kan dog i anden lov være bestemt, at indtægter og udgifter, der ikke er nævnt i bestemmelsen, skal behandles som kapitalindkomst, jf. f.eks. PL § 53.

Kapitalindkomsten omfatter det samlede nettobeløb af

1) Renteindtægter og renteudgifter,

2) skattepligtige kursgevinster og fradragsberettigede kurstab efter lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordring og gæld (KGL), se evt. E 5.3,

3) beregnet kapitalafkast i selvstændig erhvervsvirksomhed efter VSL § 7 (se evt. L 1.3),

4) aktieudbytte og skattegodtgørelse efter LL § 16 A og SSL § 17 A,

5) skattepligtig fortjeneste eller skattepligtige afståelsessummer efter ABL §§ 2 og 2a eller LL § 16 B,

5a) skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab ved udlodning af likvidationsprovenu og afståelse af andelsbeviser m.v. efter ABL § 2b,

6) overskud eller underskud af en- eller tofamilieshuse m.v., fritidshuse, ejerlejligheder, grunde og lignende, se nærmere C 4.2.1.,

7) de i LL § 8, stk.3, omhandlede provisioner m.v. (se F 3.3),

8) beløb (korrektionsrenter) efter VSL § 11, stk.4, sidste pkt., (se nærmere L 1.7),

9) nedslag efter lov om nedslag i skatteansættelsen for renteindtægter m.v. (se afsnit M),

10) indkomst ved selvstændig skibsvirksomhed, når denne virksomhed er den skattepligtiges bierhverv, se nærmere C 4.2.2,

11) indbetalinger som nævnt i LL § 14 A, stk.1 (refinansieringsordningen for landbruget).

For så vidt angår selvstændig erhvervsvirksomhed på anpartsbasis m.v., herunder skibsvirksomhed som bierhverv, er der indført nye regler i PSL § 4, stk.1, nr.10, 12 og 13, når virksomheden er anskaffet den 12.maj 1989 eller senere, se nærmere afsnit V.

De nye regler er affattet som følger

10) indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

12) indkomst fra udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, uanset antal ejere, når udlejningen sker gennem en virksomhed, som formidler udlejning af aktiver for mere end 10 personer.

13) indkomst fra udlejning af aktiver uanset antal ejere, når flere end 10 personer lejer aktiver ud til samme ejer.

I PSL § 4, stk.5, er anført

Stk.1, nr.13, gælder dog ikke udlejning af aktiver til privat benyttelse. Bestemmelsen gælder heller ikke, hvis udlejeren deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

14) Vederlag, der omfattes af LL § 5 C.

De nævnte indtægter og udgifter skal normalt medregnes i kapitalindkomsten, selv om der er tale om en erhvervsmæssig indtægt eller udgift, se dog C 4.2.5. om vekselerere m.fl.

Indtægt ved rentenydelse er personlig indkomst, da der ikke er tale om renteindtægt i skatteretlig forstand, hvis den berettigede ikke ejer kapitalen (Skat 1988.2.156). Tilsvarende gælder for renter, som advokater indvinder af klientkonti (Skat 1988.2.92).

Ved lov nr.132 af 12.marts 1988 er det præciseret, at løbende udlodning af overskud - bortset fra en normal forrentning af indskudt medlemskapital - i selskaber og foreninger, som nævnt i ABL § 2 b, medregnes til den personlige indkomst.

Erhvervsmæssige renteudgifter m.v. skal således indgå i kapitalindkomsten, dog ikke i de tilfælde, hvor den skattepligtige anvender virksomhedsordningen.

Gevinst og tab på fordringer, som den skattepligtige har erhvervet som vederlag i næring, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Fradragsberettigede omkostninger, der medgår til at erhverve, sikre eller vedligeholde kapitalindkomst, fragår direkte ved opgørelsen af denne.

4.2.1. Overskud eller underskud af en- og tofamilieshuse m.v.

§ 7 b-7 h samt § 7 k-7 m

Hædersgaver og understøttelser med oprindelse i de to verdenskrige eller større skibskatastrofer.

§ 7 i og 7 p

Invaliditetsbeløb, invaliditetsydelser og førtidsbeløb, der er udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension m.v., (lov om social pension), personlige tillæg og invaliditets-, bistands- og plejetillæg, der er udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension m.v. eller folkepensionsloven (lov om social pension) samt børnetilskud, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af bidrag i anledning af dåb og konfirmation, samt overgangsbeløb efter § 28 i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag. Fra 1.april 1990 er flerbørnstilskud og adoptionstilskud i.h.t. § 10 a og § 10 b i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag, skattefri.

§ 7 j

Understøttelser og andre lignende ydelser, der af offentlige myndigheder og institutioner udredes i henhold til lov om social bistand. Fra 1.april 1990 omfatter skattefriheden dog ikke godtgørelse efter lov om social bistand kapitel 11 til forældre med alvorligt syge børn under 14 år. Fra 1.okt. 1990 omfatter skattefriheden ikke faste revalideringsydelser efter lov om social bistand kapitel 10, herunder hjælp, der ydes som løn eller løntilskud jf. lov nr. 210 af 30.marts 1990.

§ 7 n

Erstatning efter lov nr.219 af 23.april 1986 om erstatning for skader ved LSD-behandling, udbetalt den 1.juni 1986 og senere.

§ 7 o

Beløb, der hidrører fra udbetaling af beboerindskud i almennyttigt boligbyggeri.

§ 7 r og 7 s

Udbetalinger, hvis størrelse er fastsat af det offentlige under hensyntagen til skattefriheden (visse tillæg til udenrigsministeriets tjenestemænd og værdien af soldaters frie ophold).

§ 7 t

Erstatninger, der udredes i henhold til forligsaftale af 5.nov. 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede børn (thalidomidskadede børn).

§ 7 x

Engangsbeløb efter lov om arbejdsskadeforsikring, lov om erstatning til tilskadekomne værnepligtige m.fl. og lov om erstatning for vaccinationsskader. Bestemmelsen omfatter alene de engangsbeløb, der udbetales ved udgangen af den måned, hvori den erstatningsberettigede fylder 67 år.

§ 23, stk.2

Hvis den ene af ægtefællerne har positiv nettokapitalindkomst, og den anden ægtefælle har negativ nettokapitalindkomst, udgår den del af nettokapitalindkomsterne, der modsvarer hinanden, helt ved opgørelsen af beregningsgrundlagene for 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne. Den resterende nettokapitalindkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, beskattes som kapitalindkomst efter beløbsgrænserne i §§ 21-22.

Den efter modregningen opgjorte positive eller negative beregningsmæssige nettokapitalindkomst og positive eller negative overskydende nettokapitalindkomst henføres til beskatning hos den ægtefælle, hvis nettokapitalindkomst før modregningen udgjorde det største absolutte positive eller negative beløb.

§ 23, stk.3

Hvis begge ægtefæller enten har positiv eller negativ nettokapitalindkomst, opdeles ægtefællernes samlede nettokapitalindkomst efter beløbsgrænserne i §§ 21-22 i positiv eller negativ beregningsmæssig nettokapitalindkomst og positiv eller negativ overskydende nettokapitalindkomst.

Begge disse beløb fordeles mellem ægtefællerne i forhold til deres nettokapitalindkomst.

Ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb uden at have været samlevende hele indkomståret, skal have beregnet 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skat efter de samme regler, som gælder for enlige skattepligtige. Det skal ske på grundlag af deres beregningsmæssige og overskydende nettokapitalindkomst, således som disse beløb er opgjort og fordelt efter reglerne i § 23, stk.1-3. Reglen i stk.4 finder ikke anvendelse.

§ 23, stk.4

Hvis ægtefællerne er samlevende hele indkomståret, og dette omfatter et helt år, beregnes 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne efter regler, der er udformet således, at ægtefællernes samlede skat ikke påvirkes af, hvorledes kapitalindkomsten fordeles mellem ægtefællerne.

Se nærmere herom i skd.cirk. nr.103 af 13.sept. 1988, kapitel 11.

4.3.4. Fradragsberettigede udgifter PSL § 24

Overgangsordningen for fradragsberettigede udgifter omfatter kun de udgifter, der alene kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den omfatter derimod ikke udgifter, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten.

Der er bl.a. tale om lønmodtageres befordringsudgifter mellem hjem og arbejdssted og mellem skiftende og flere samtidige arbejdssteder, bidrag til arbejdsløshedskasse, fagforeningskontingent, underholdsbidrag, fradrag for indskud på etableringskonto, gaver til almenvelgørende institutioner m.fl.

»Gamle« underskud fra indkomstårene 1985-1986 indgår ikke ved opgørelsen af de fradragsberettigede udgifter. Det samme gælder underskud i skattepligtig indkomst, der opstår i indkomstårene 1987 og fremover.

Omlægningen af fradragsberettigede udgifter (ligningsmæssige fradrag) fra at være fradrag i den personlige indkomst til at være fradrag kun i den skattepligtige indkomst sker over en 5-årig periode efter følgende skala

1987 20.000 kr., dog mindst 1/6 af udgifterne 1988 40.000 kr., dog mindst 2/6 af udgifterne 1989 60.000 kr., dog mindst 3/6 af udgifterne 1990 80.000 kr., dog mindst 4/6 af udgifterne 1991 100.000 kr., dog mindst 5/6 af udgifterne

Sjettedelsreglen finder kun anvendelse, hvis de fradragsberettigede udgifter for det enkelte indkomstår i perioden 1987-91 overstiger 120.000 kr.

Er de f.eks. 240.000 kr. i 1990, kan kun den del af udgifterne, der overstiger 4/6 eller 160.000 kr., dvs. 80.000 kr., fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Fra og med indkomståret 1992 kan alle fradragsberettigede udgifter kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Alle skattepligtige får beskattet deres fradragsberettigede udgifter efter samme beløbsgrænser uanset ægteskabelig status. Det betyder således, at ægtefæller hver for sig i indkomståret 1990 skal fradrage 80.000 kr., dog mindst 4/6 af egne fradragsberettigede udgifter, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uden hensyn til størrelsen af den anden ægtefælles fradragsberettigede udgifter.

Den del af de fradragsberettigede udgifter, der overstiger beløbsgrænsen for det angivne overgangsår (overskydende fradragsberettigede udgifter), kan fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

4.4. 3-pct.'sfradraget

Ifølge LL § 8 F kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages 3 pct. af den personlige indkomst. Fradraget kan for indkomståret 1990 ikke overstige 3.600 kr. Denne beløbsgrænse reguleres efter PSL § 20.

Beregningsgrundlaget er indkomstårets positive personlige indkomst før regulering efter overgangsreglerne i §§ 21-24 og før modregning af evt. underskud i personlig indkomst efter PSL § 13, stk.3 og 4. Omfatter indkomstansættelsen en kortere periode end 1 år, udgør fradraget 3 pct. af den personlige indkomst, dog højst 1/12 af grundbeløbet (3.600 kr.) for hver måned, ved hvis begyndelse skattepligten foreligger.

3 pct.'s-fradraget gives til alle, såvel fuldt som begrænset skattepligtige, der har personlig indkomst. Det vil sige til lønmodtagere, selvstændige erhvervsdrivende, pensionister, studerende m.fl. Fradraget nedsætter alene den skattepligtige indkomst og fragår således ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten. Fradraget omfattes af overgangsreglerne for fradragsberettigede udgifter efter § 24 (se C 4.3.4).

Afsnit PC - Principperne for indkomstopgørelsen

1. Bruttoindkomsten

Overgangsreglerne

1.1. SL § 4 Indkomstbegrebet

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.

SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Efter § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter, medregnes ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser (f.eks. virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende) eller en uventet erhvervelse (f.eks. en gevinst eller en gave).

Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning af eksempler på skattepligtige erhvervelser.

Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, og det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller et andet aktiv af økonomisk værdi.

SL § 5 opstiller nogle undtagelser til indkomstbegrebet i § 4 (se C 1.2) og § 6 indeholder reglerne om, hvilke udgifter der kan fratrækkes ved beregningen af nettoindkomsten (se C 2). Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til § 4 (se C 1.3).

I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.

Hobbyvirksomhed

Hobbyvirksomhed adskiller sig fra erhvervsmæssig virksomhed ved ikke at være indrettet med indtægtserhvervelse som et primært formål. Derfor vil indkomster fra hobbyvirksomhed normalt ikke komme til beskatning.

Overskud ved hobbyvirksomhed skal medregnes ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst. Opgørelsen af overskuddet, det vil sige nettoindkomsten, sker på tidspunktet for indkomsterhvervelsen. Der kan kun fratrækkes de omkostninger, der har været forbundet med opnåelsen af indkomsten og et eventuelt underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst. Dette skyldes hobbyvirksomhedens private karakter. Underskud kan heller ikke fremføres til modregning i senere års overskud fra hobbyvirksomheden, jf. Skat 1985.11.314.

Ved beregning af nettofortjenesten kan også udgifter, der er afholdt i tidligere år fratrækkes, jf. Skat 1898.4.344, hvor et hundehold, der bestod af to, senere tre avlstæver, blev anset for hobbyvirksomhed. I avancen ved salg af hvalpe blev tilladt fratrukket et skønsmæssigt beløb, der blev anset for medgået til at frembringe fortjeneste, også selv om udgifterne var afholdt i tidligere år.

Eventuelle renteudgifter, der kan henføres til en hobbyvirksomhed, kan dog fratrækkes efter samme regler, som gælder for andre private renteudgifter, se F 3.

Gevinst og tab på aktiver anvendt i en hobbyvirksomhed er bortset fra spekulationstilfælde indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. hovedreglen i SL § 5a.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller af hobby karater giver i almindelighed ikke anledning til tvivl. Visse erhverv har dog en sådan karakter, at de også kan drives som hobby. Ved bedømmelsen af, om en virksomhed drives erhvervsmæssigt, må man se på, om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv. Alle relevante momenter må inddrages såsom uddannelse, tidsforbrug og økonomi.

Se særligt R 3.6 (lystgårde) og R 4.3 (stutteri og væddeløbsheste).

Det er i praksis vanskeligt at afgøre hvilke beløb, der kan fratrækkes i hobbyindkomster, for at beregne nettoindkomsten. Det vil meget ofte være nødvendigt at foretage et skøn. Ved skønnet må man tage udgangspunkt i, at hobbyvirksomhed er underskudsgivende.

Eksempler fra praksis i øvrigt

Eksempler på erhvervsmæssig virksomhed

VLD af 14.maj 1980 (Skd.56.92), ØLD af 20.maj 1981 (Skd.59.383), lsr.1981.39 og Skat 1989.11.867, der alle angik bådudlejning.

Lsr.1976.86 (drift af orkidegartneri).

Lsr.1977.47 (virksomhed som koncertarrangør).

Lsr.1978.43 (drift af hundekennel).

Lsr.1981.40 (drift af privatskole, selv om formålet ikke var opnåelse af overskud).

Lsr.1982.145 (I/S med formål at drive revyer, udstillinger m.v.)

Drift af frimærkehandel anset erhvervsmæssig, blandt andet under hensyn til størrelsen af salgsindtægter på mellem 50.000 og 84.000 kr.

Falckredders drift af en større personalekrævende fiskekutter anset for erhvervsmæssig.

Skat 1990.3.207 (biavl fra 16 bistader).

Eksempler på hobbyvirksomhed

ØLD af 25.okt. 1979 (Skd.52.63) (drift af hundekennel).

ØLD af 28.okt. 1982 (Skd.65.194) (juletræsproduktion).

VLD af 22.dec. 1982 (Skd.71.842) (tab ved salg af lystbåd, købt til udlejning). HD af 18.juni 1984 (Skd.71.785) (bådudlejning), VLD af 6.marts 1990 (Skat 1990.4.268) (lystfiskerfartøj) og ØLD af 1.juni 1990 (Skat 1990.7.534) ( udlejnings- og formidlingsvirksomhed vedr. lystbåde).

Lsr.1974.39 (drift af et kommanditselskabs golfbane m.v.)

Lsr.1975.50 (drift af antikvitetsforretning med begrænsede åbningstider).

Et kommanditselskab, der agtede at opføre en tennishal med 2 baner på lejet grund, kunne ikke anses at drive erhvervsmæssig virksomhed, idet der til hver af selskabets 170 anparter knyttede sig en ret til vederlagsfri benyttelse af en tennisbane i 1 time pr. uge, ialt 170 timer af en samlet anvendelse af hallen på 182 timer pr. uge.

Brugsret

I følge SL § 4b beskattes værdien af bolig i egen ejendom, se afsnit G. Bestemmelsen er en undtagelse til en almindelig hovedregel om, at brugsretten til egne aktiver ikke beskattes. Beskatningen indtræder alene, i det omfang brugsretten tilfører skatteyderen et udbytte af økonomisk værdi, se lsr.1971.22 og 231, hvor værdien af en jagtret på egen ejendom ikke blev beskattet, mens værdien af selve jagtudbyttet blev beskattet.

Værdien af brugsret over egne løsøregenstande beskattes ikke.

Den økonomiske fordel ved gratis brug af andres aktiver skal derimod beskattes, jf. SL § 4b eller eventuelt som løn, jf. SL § 4a (D 1.7 og D 1.9), som en udbytteindtægt, jf. SL § 4e, som en gave, jf. SL § 4c eller efter gaveafgiftsreglerne (E 3 og E 4).

Besparelser

Bortset fra løn-, udbytte- og gavetilfælde, jf. ovenfor om brugsret, beskattes besparelser ikke. Se også L 3.1 om eget vareforbrug og L 3.2 om værdi af eget arbejde.

Forældelse - gældseftergivelse

En fordel opnået ved forældelse eller gældseftergivelse er i visse tilfælde skattepligtig i medfør af SL § 4, se nærmere L 3.6.6.

Strafbar erhvervelse

At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling, udelukker ikke, at indkomsten kan beskattes. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel.

Det følger af det almindelige retserhvervelsesprincip (se C 3.1), at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Indtægt ved f.eks. tyveri er derfor ikke skattepligtig.

Om fradragsret for tab ved konfiskation henvises til F 5.

Udenlandsk indkomst

Det er ifølge SL § 4 uden betydning for skattepligten, om indtægten erhverves i Danmark eller i udlandet.

I særlovgivningen og især i de med en række lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er der foretaget begrænsninger i dette globalindkomstprincip, se nærmere »Subjektiv Skattepligt og Dobbeltbeskatning«.

1.2. SL § 5 Formuebevægelser

SL § 5 indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4.

1. Bruttoindkomsten

1.1. SL § 4. Indkomstbegrebet

1.2. SL § 5. Formuebevægelser

1.3. Skattefri indtægter

1.4. Afkald på indtægter

2. Fradrag i bruttoindkomsten

2.1. SL § 6 a - driftsomkostninger

2.2. Afskrivninger

2.3. Vedligeholdelse

2.4. Driftstab

3. Periodespørgsmål

3.1. Beskatningstidspunktet

3.2. Fradragstidspunktet

3.3. Underskud

3.4. Carry-back reglerne

4. Skattereformen: Personlig indkomst og kapitalindkomst.

4.1. Den personlige indkomst

4.2. Kapitalindkomst

4.3. Overgangsreglerne

4.4. 3-procentsfradraget