PERSONBESKATNING 1989 AFSNIT PV - LEASING OG ANPARTER

§ 7 B, stk.2

Efter investeringsfondslovens § 3, stk.8, kan henlæggelser til investeringsfonds ikke anvendes til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af afsnit V A i AL. Efter etableringskontolovens § 7 B, stk.2, anses anskaffelse af aktiver, der er omfattet af afsnit VA i AL ikke som etablering og berettiger derfor heller ikke til forlods afskrivning. I konsekvens af ophævelsen af AL afsnit V A for aktiver, der anskaffes den 12.maj 1989 eller senere, er ovennævnte bestemmelser ophævet med virkning for aktiver, der anskaffes den 12.maj 1989 eller senere.

LL § 28

LL § 28 ophæves med virkning fra og med indkomståret 1989.

Ikrafttræden m.v.

Bestemmelserne om beskatning af indkomst som kapitalindkomst og underskudsbegrænsning har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige anskaffer virksomheden eller en del af en virksomhed den 12.maj 1989 eller senere.

Alle anskaffelser den 12.maj 1989 eller senere er omfattet. Reglerne gælder således både, når der er tale om anskaffelse af en anpart i en anparts- eller udlejningsvirksomhed, der er etableret før den 12.maj 1989, og når der er tale om anskaffelse af en anpart i en ny anparts- eller udlejningsvirksomhed, der etableres den 12.maj 1989 eller senere.

Er en virksomhed, der er omfattet af den tidligere affattelse af bestemmelsen i PSL § 4, stk.1, nr.10, anskaffet inden den 12.maj 1989, finder denne affattelse fortsat anvendelse for virksomheden også efter den 12.maj 1989. Indkomst fra en biskibsvirksomhed anskaffet før den 12.maj 1989 beskattes dermed fortsat som kapitalindkomst, og der gælder ingen underskudsbegrænsning for indkomsten fra disse virksomheder. Dette gælder også biskibsvirksomheder med 10 ejere eller derunder.

Anskaffer en skibsvirksomhed, der er etableret før den 12.maj 1989, og som før den 12.maj 1989 blev beskattet efter den dagældende affattelse af PSL § 4, stk.1, nr.10, den 12.maj 1989 eller senere yderligere aktiver, f.eks. et skib, beskattes indkomsten fra dette skib som kapitalindkomst. Har skibsvirksomheden flere end 10 ejere, kan anskaffelse af yderligere aktiver dog anses for unødvendig for skibsvirksomhedens fortsatte drift, hvorved indkomsten fra hele skibsvirksomheden undergives underskudsbegrænsning, jfr. nedenfor.

Efter PSL § 13, stk.6, 3.pkt., gælder bestemmelsen om underskudsbegrænsning ikke, når industriministeren har godkendt skibsprojektet.

Industriministerens godkendelse i skatteretlig henseende af skibsprojekter følger den praksis, der blev etableret ved lov nr.767 af 12.november 1986 om ændring af forskellige skattelove, som gennemførte skibsværftsaftalen fra 1986 om bl.a. en midlertidig forhøjelse af forskudsafskrivningerne på skibsanparter.

Køb af en skibsanpart den 12.maj 1989 eller senere i et skibsprojekt, der ikke har opnået industriministerens godkendelse efter anpartsloven medfører, at anparten undergives reglerne om underskudsbegrænsning.

Industriministerens godkendelse af skibsprojekter efter bestemmelsen er henlagt til Sekretariatet for Skibsfinansiering under Industriministeriet.

Ved afgørelse af, om en virksomhed efter PSL § 4, stk.1, nr.10, er anskaffet før den 12.maj 1989, skal der lægges vægt på, om virksomheden er anskaffet i formueretlig forstand.

Foreligger der en bindende aftale mellem anpartshaveren og den fælles anpartsvirksomhed om etablering af en konkret erhvervsmæssig aktivitet, f.eks. ved kommanditistens underskrift på en tegningsaftale og kommanditselskabets accept af tegningsaftalen, anses virksomheden som hovedregel for anskaffet af anpartshaveren.

Det er ikke et krav, at virksomhedens aktiver tillige er anskaffet (leveret).

Har anpartshaveren inden den 12.maj 1989 indgået aftale om erhvervelse af en virksomhed eller anpart i en virksomhed, finder de hidtidige regler anvendelse for indkomsten fra denne virksomhed.

Der gælder samme regler for udlejningsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk.1, nr.12 og 13.

Indkomst fra en udlejningsvirksomhed anskaffet før den 12.maj 1989 omfattes ikke af PSL § 4, stk.1, nr.12 og 13, ved udlejning af aktivet den 12.maj 1989 eller senere. Indkomsten omfattes således ikke af bestemmelsen i nr.12, selv om administration af udlejningen denne dato eller senere overgår fra ejeren selv til en virksomhed eller overgår fra en virksomhed til en anden virksomhed. Indkomsten fra udlejningen er desuden ikke omfattet af nr.13, hvis udlejningen sker til en lejer, der den 12.maj 1989 eller senere lejer aktiver af flere end 10 personer.

Indkomsten fra udlejningen af et aktiv omfattes heller ikke, hvis ejeren af aktivet har anvendt aktivet før den 12.maj 1989 og på denne dato eller senere påbegynder udlejning af aktivet, såfremt afskrivningssaldoen for aktivet efter afskrivningslovens praksis fortsætter. Er aktivet derimod anvendt privat før den 12.maj 1989 og herefter udlejet den 12.maj 1989 eller senere, foreligger der anskaffelse af en udlejningsvirksomhed efter anpartsreglerne, jfr. AL § 32, stk.3. Det samme gælder for fast ejendom.

Efter PSL § 4, stk.1, nr.10, er det uden betydning for en skattepligtig, der har anskaffet virksomheden den 12.maj 1989 eller senere og dermed er omfattet af anpartsreglerne, at de øvrige ejere har anskaffet deres virksomhed før den 12.maj 1989.

Det er efter bestemmelsen i PSL § 4, stk.1, nr.12, ligeledes uden betydning, at de øvrige personer, der udlejer aktiver gennem den samme virksomhed, har anskaffet deres virksomheder før den 12.maj 1989, og dermed ikke er omfattet af anpartsloven. Endelig er det efter bestemmelsen i PSL § 4, stk.1, nr.13, uden betydning, at de øvrige personer, der udlejer aktiver til den samme lejer, har anskaffet deres virksomheder før den 12.maj 1989.

Er et aktiv ved anskaffelsen den 12.maj 1989 eller senere allerede udlejet således, at køberen overtager den af sælger indgåede lejekontrakt med lejeren, er udlejningen omfattet, såfremt lejeaftalen enten administreres af en virksomhed, der formidler udlejning af aktiver eller varetager administrationen af lejeaftaler for flere end 10 personer, eller udlejningen sker til en lejer, der lejer aktiver af flere end 10 personer. Såfremt der til anskaffelsen af aktivet er knyttet en ny lejeaftale, hvis virkning er afhængig af købet, er udlejningen omfattet, når den nye lejeaftales indgåelse er formidlet af en virksomhed, der formidler udlejning for flere end 10 personer. Såfremt der til salget af et aktiv er knyttet en lejeaftale med den tidligere ejer, vil der normalt altid foreligge en sådan ny aftale.

Har en anpartshaver anskaffet en anpart før den 12.maj 1989 og en anpart yderligere den 12.maj 1989 eller senere i samme virksomhed anvendes de regler, der gjaldt indtil denne dato, for den anpart, der er anskaffet før den 12.maj 1989, og anpartslovens regler for den anpart, der anskaffes den 12.maj 1989 eller senere.

Anskaffelse af aktiver eller overtagelse af anden virksomhed

Reglerne om beskatning af indkomst som kapitalindkomst og underskudsbegrænsningen har endvidere virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige har anskaffet virksomheden eller en del heraf før den 12.maj 1989, og virksomheden på denne dato eller senere anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed, uden at dette er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift.

Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at nye anpartsprojekter m.v. etableres i en virksomhed etableret før den 12.maj 1989, hvorved virksomheden ikke omfattes af de nye bestemmelser.

Udgangspunktet for vurderingen af, hvorvidt anskaffelsen har været nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, kan være, om virksomheden har fradragsret for udgiften til anskaffelsen af aktivet ud fra en driftsomkostningsbetragtning. Er det tilfældet, vil aktivet normalt også være nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift.

Ved vurderingen af om en udvidelse af en virksomheds aktiviteter er nødvendige, kan der endvidere lægges vægt på den forøgelse af omsætningen, som udvidelsen af medfører. Har udvidelsen medført en væsentlig forøgelse af omsætningen i løbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori udvidelsen har fundet sted, taler dette for, at udvidelsen må anses for unødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Det samme gælder, hvis udvidelsen har medført, at virksomhedens balance er steget kraftigt.

Overtagelse af anden virksomhed kan som hovedregel ikke anses for nødvendig for den fortsatte virksomhed.

Anskaffer en virksomhed aktiver, således at der etableres en helt ny virksomhed, f.eks. et ejendomsinteressentskabs anskaffelse af et skib, kan anskaffelsen af skibet ikke anses for nødvendig for den fortsatte drift af ejendomsinteressentskabet.

Anskaffer en virksomhed flere gange over et kortere tidsrum aktiver, hvis anskaffelse hver gang anses for nødvendig for den fortsatte drift, kan anskaffelsen af de samlede aktiver vurderes under eet, selv om udgangspunktet er, at hver anskaffelse vurderes for sig.

Renter

Skattepligtige, der ved indkomst- og formueopgørelsen for indkomståret 1988 har medregnet renter m.v., der forfalder i 1988, men som vedrører 1989, skal bortse fra disse renter i det fælles skatteregnskab. Såfremt skattepligtige ved indkomst- og formueopgørelsen for indkomståret 1988 ikke har medregnet renter, som forfalder i 1989, men som vedrører 1988, skal disse renter medregnes ved indkomst- og formueopgørelsen for indkomståret 1989, jfr. anpartslovens § 8, stk.5.

Udlæg til arvinger m.v.

Efter anpartslovens § 8, stk.2, anses en overgang af virksomheden til et dødsbo efter ejeren eller dennes ægtefælle, udlæg til en arving, ægtefælle eller legatar fra et dødsbo eller udlevering af dødsbo til længstlevende ægtefælle til hensidden i uskiftet bo ikke som anskaffelse. Udlæg til en arving, ægtefælle eller legatar betragtes heller ikke som anskaffelse, selv om dødsboet er opstået ved skifte af uskiftet bo.

Afgørende for, om anpartslovens bestemmelser finder anvendelse er herefter, hvornår afdøde anskaffede virksomheden. Har afdøde anskaffet virksomheden før den 12.maj 1989, er virksomheden ikke omfattet af anpartsreglerne, og der foreligger ikke anskaffelse for arvinger m.v. i de nævnte tilfælde den 12.maj 1989 eller senere.

§ 34 A, stk.4 er et supplement til bestemmelserne i stk.1.

Bestemmelsen omfatter både maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og driftsmidler om bord på skibe samt afskrivningsberettigede bygninger, installationer i sådanne bygninger og dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter. Udlejes et sådant aktiv til en tidligere ejer, som hverken er fuldt skattepligtig her i landet eller begrænset skattepligtig her af indkomst i en virksomhed, hvor det lejede aktiv benyttes, skal reglerne i afsnit V A anvendes i stedet for de almindelige afskrivningsregler, selv om aktivet kun ejes af een eller to ejere. Reglen gælder også for selskaber eller foreninger og institutioner, der er fuldt eller begrænset skattepligtige efter SSL §§ 1 og 2, og som udlejer aktiver til de nævnte lejere. Det gælder, hvad enten selskabet ejer aktivet alene, i sameje med en eller flere personer, et eller flere dødsboer eller i sameje med et eller flere selskaber.

Et dansk leasingselskab kunne ikke foretage skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, som skulle købes af og udlejes til et udenlandsk selskab, der hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig her i landet af indkomst i den virksomhed, hvori de lejede aktiver skulle anvendes, Skat 1987.1.50.

Lease back til andelsforetagende § 34 A, stk.5

Bestemmelsen i stk.4 suppleres af stk.5, hvorefter reglerne i afsnit V A anvendes, når aktivet udlejes til en tidligere ejer, der er skattepligtig efter de særlige regler i SSL om indkøbsforeninger samt produktions- og salgsforeninger. Efter SSL beskattes disse foreninger ikke af indkomsten, men af en procentdel af den skattepligtige formue.

Reglen omfatter alle udlejere, jfr. stk.4.

Fremleje § 34 A, stk.6

Ifølge § 34 A, stk.6 er et lejeforhold omfattet af reglerne om udleje til en tidligere ejer, selv om udlejningen sker gennem et mellemled, f.eks. et aktieselskab.

Bestemmelsen gælder, hvad enten det er den oprindelige eller en senere ejer, der lejer driftsmidlet. I begge situationer er lejeren omfattet af udtrykket »en tidligere ejer«.

Har aktivet skiftet ejer flere gange, inden de nuværende ejere erhvervede det, gælder reglen ved udleje til enhver tidligere ejer.

Bestemmende indflydelse

Af bestemmelsen fremgår endvidere, at lejeforholdet behandles som udlejning til en tidligere ejer, hvis den tidligere ejer har en bestemmende indflydelse på lejerens handlemåde, eller hvis lejeren har en sådan indflydelse på den tidligere ejers handlemåde. Bestemmende indflydelse kan skyldes besiddelse af kapitalandele (aktier, anparter o.lign.), vedtægtsbestemmelser, aftaler eller fælles ledelse. Selv om der således ikke er formel identitet mellem den tidligere ejer og lejeren, omfattes forholdet af reglerne om lease back. Se eksempelvis Skat 1986.3.238.

25.000 kr.reglen § 34 B, stk. 1

Overstiger anskaffelsessummen for et driftsmiddel ikke 25.000 kr., kan udlejeren afskrive på driftsmidlet efter de almindelige regler. Det gælder, selv om driftsmidlet ejes af tre eller flere ejere, der hver især kan afskrive på en andel af anskaffelsessummen.

Det er en betingelse, at den samlede anskaffelsessum for driftsmidlet ikke overstiger beløbsgrænsen. Anskaffes et driftsmiddel af tre udlejere f.eks. for 60.000 kr., således at hver især skal betale 20.000 kr., overstiger den samlede anskaffelsessum beløbsgrænsen på 25.000 kr.

Det er den aftalte anskaffelsessum, der er afgørende ved bedømmelsen af, om driftsmidlet er omfattet af reglen. Der skal således ikke ske nogen omregning til kontantværdi.

Bestemmelsen betyder, at et interessentskab kan købe en flerhed af driftsmidler, som hver har en anskaffelsessum på 25.000 kr. eller derunder uden at blive omfattet af reglerne.

6 månedersreglen § 34 B, stk.1

Bestemmelsen undtager endvidere udlejning mellem samme udlejer og samme lejer, når lejeforholdet inden for et indkomstår ikke vedvarer i perioder, der sammenlagt overstiger 6 måneder inden for ejerens indkomstår.

Det er uden betydning, om sådan udlejning sker i en eller flere perioder inden for indkomståret.

Det afgørende er ejerens indkomstår og ikke lejerens. Er der flere ejere, og har disse indkomstår, der dækker forskellige perioder, skal det afgøres for hver enkelt ejer, om udlejningen i den pågældendes indkomstår ikke overstiger den nævnte periode.

Der ses kun bort fra udlejning i under 6 måneder, hvis lejemålet både retligt og faktisk ikke overstiger perioder, der sammenlagt udgør det nævnte antal måneder. Det betyder, at udlejning i f.eks. 4 måneder i indkomståret ikke er undtaget fra reglerne i afsnit V A, hvis lejekontrakten lyder på f.eks. 8 måneder i alt.

Reglen om »korttidsudlejning« omfatter foruden driftsmidler og skibe også bygninger, installationer og dræningsanlæg. Bestemmelsen indebærer, at de nævnte aktiver, der udlejes i korte perioder ad gangen til forskellige lejere, ikke er omfattet af de nye regler, selv om aktivet udelukkende anvendes til udlejning.

Er der ikke formel identitet mellem to lejere, skal udlejning til en ny lejer alligevel sidestilles med udlejning til samme lejer, hvis den ene lejer har en bestemmende indflydelse på den anden lejers handlemåde. Det betyder, at perioder med udlejning til sådanne lejere lægges sammen ved bedømmelsen af, om udlejningen til samme lejer overstiger 6 måneder i indkomståret.

Erhvervelse ved arv § 34 B, stk. 2

Et aktiv, der udlejes, men som ikke har været omfattet af reglerne i afsnit V A som følge af, at antallet af ejere ikke har været mere end to, kan efter § 34 B, stk.2, udlægges fra et dødsbo til flere arvinger, således at ejerantallet overstiger to, uden at aktivet herved bliver omfattet af reglerne i afsnit V A.

Har afdøde imidlertid før den 30.november 1983 erhvervet aktiver eller andele i aktiver, som, hvis de var erhvervet efter dette tidspunkt, ville være omfattet af reglerne i afsnit V A, kan aktiverne kun udlægges til arvingerne uden at blive omfattet af reglerne i afsnit V A, hvis udlæg sker med succession, dvs. når arvingerne indtræder i afdødes rettigheder og forpligtelser, herunder overtager afdødes afskrivningsgrundlag og fortsætter de af denne foretagne afskrivninger.

Sker udlæg uden succession, eller sælger boet de udlejede aktiver, skal de nye ejere, hvis aktivet fortsat omfattes af reglerne i § 34 A, anvende reglerne i afsnit V A.

Dispensation 34 B, stk.3

Dispensationsbeføjelsen betyder, at Statsskattedirektoratet kan undtage ejere, der udlejer aktiver som nævnt i § 34 A, fra at være omfattet af afsnit V A.

Bestemmelsen kan f.eks. anvendes, hvis et firma med mere end to indehavere køber en afskrivningsberettiget industriejendom og udlejer en del af lokalerne til den tidligere ejer, medens firmaet selv benytter resten af ejendommen. Der kan endvidere være tale om udlejning af enkeltaktiver fra interessentskaber i en længere periode end 6 måneder i et indkomstår, f.eks. hvis et interessentskab i en stille periode kun kan udnytte ledig kapacitet gennem udlejning af en maskine.

Et kommanditselskab, der drev virksomhed med salg og udlejning af nye og brugte entreprenørmaskiner, opnåede dispensation fra reglerne i afsnit V A, idet udlejning af maskiner ansås for at være et normalt led i den almindelige erhvervsmæssige virksomhed, skd 69.164.

Et I/S, der bestod af 3 personer, udlejede maskiner til et ApS. Interessenterne ejede alle anparter i selskabet og deltog alle i driften heraf. I/S-et opnåede ikke dispensation, skd 69. 165.

Et interessentskab med mere end to deltagere opnåede dispensation i et tilfælde, hvor den tidligere ejer af en industriejendom fortsat anvendte nogle kontorlokaler, der udgjorde ca. 1,5 pct. af det samlede etagemeterareal.

Særskilt saldo § 34 C

Anskaffelsessummen for maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe og driftsmidler om bord på skibe, der er omfattet af bestemmelserne i § 34 A, samt forbedringsudgifter vedrørende disse driftsmidler og skibe skal indgå i en fælles særskilt saldo for sådanne aktiver.

Saldoen pristalsreguleres ikke, og den kan ikke afskrives. Ved salg af et driftsmiddel eller et skib fradrages salgssummen i saldoværdien.

Reglerne om straksafskrivning af driftsmidler med en levealder på 3 år eller derunder i AL § 3, stk.1, kan ikke anvendes på anskaffelsessummen for de driftsmidler (til over 25.000 kr.), der indgår i den særskilte saldo.

Reglerne om forskudsafskrivning på driftsmidler i afsnit IV A kan ikke anvendes på driftsmidler, der skal udlejes som nævnt i afsnit V A, da der ikke kan afskrives på disse driftsmidler.

Repareres et driftsmiddel eller et skib, der er omfattet af reglerne i afsnit V A, kan udgiften fradrages i indkomsten efter AL § 4, stk.1. Er der udbetalt en erstatnings- eller forsikringssum, kan der dog kun ske fradrag for det beløb, hvormed reparationsudgiften overstiger erstatnings- eller forsikringssummen.

Er erstatnings- eller forsikringssummen større end reparationsudgiften, fradrages det overskydende beløb i saldoværdien.

Bliver saldoen negativ som følge af, at der konstateres fortjeneste ved salg af driftsmidler og skibe, kan den negative saldo udlignes ved anskaffelser eller medregnes ved opgørelsen af indkomsten som nævnt i AL § 5. Overføres den negative saldo til det følgende indkomstår efter § 5, stk.1, skal der dog ikke ske nogen pristalsregulering.

Ophør - Almindelig indkomst § 34 D

Ophører en udlejningsvirksomhed, der er omfattet af § 34 A, medregnes fortjeneste eller tab ved salg af driftsmidler eller skibe og driftsmidler om bord på skibe i den almindelige indkomst for det indkomstår, hvori udlejningsvirksomheden ophører.

For virksomhedens øvrige aktiver indtræder ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler.

Bygninger m.v. § 34 E

For bygninger, installationer i afskrivningsberettigede bygninger og dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter, der udlejes som nævnt i § 34 A, kan anskaffelsessummen ikke pristalsreguleres eller afskrives. Det samme gælder eventuelle ombygnings- eller forbedringsudgifter, der er afholdt på de nævnte bygninger. Ombygnings- eller forbedringsudgifter kan heller ikke straksafskrives efter AL § 21, stk.2-4.

Det er ikke nødvendigt at foretage en kontantværdiansættelse af anskaffelsessummen efter AL § 19 A for bygninger, installationer eller dræningsanlæg, der udlejes som nævnt, da disse ikke er afskrivningsberettigede.

Bestemmelsen gælder ikke for installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger.

Salg af bygninger m.v. § 34 F

Efter de regler, der gælder for bygninger m.v., der ikke er omfattet af afsnit V A, kan tab, der konstateres ved salg af afskrivningsberettigede bygninger - bortset fra næringstilfælde - hverken fradrages i den særlige indkomst eller i den almindelige indkomst. Ifølge § 34 F kan tab ved salg af udlejede bygninger, installationer og dræningsanlæg, der er udlejet som omhandlet i § 34 A, hverken fradrages i almindelig eller særlig indkomst.

Sælges bygningen med fortjeneste, skal denne opgøres og behandles efter reglerne i EBL.

Der sker ingen opgørelse og beskatning af genvundne afskrivninger efter AL § 29, da den skattepligtige ikke har kunnet afskrive på bygningen. Der kan dog blive tale om beskatning efter AL § 29 for afskrivninger foretaget i en periode, hvor bygningen ikke har været omfattet af reglerne i afsnit V A.

Overførsel § 32 A

Bestemmelsen omhandler overførsel af driftsmidler eller skibe, herunder driftsmidler om bord på skibe, til eller fra

1) udelukkende erhvervsmæssig benyttelse efter afsnit I eller III eller

2) blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse efter afsnit II eller

3) udelukkende privat benyttelse

fra eller til udlejning, som er omfattet af afsnit V A.

Overfører den skattepligtige driftsmidler eller skibe som nævnt, skal overførslen sidestilles med salg og køb af driftsmidlerne eller skibene. Aktivets handelsværdi på overførselstidspunktet skal anvendes som overdragelsessum.

Overføres til udlejning § 32 A, stk. 1

Overføres driftsmidler eller skibe fra udelukkende eller delvis erhvervsmæssig benyttelse efter afskrivningslovens afsnit I, II eller III til udlejning, der er omfattet af afsnit V A, sidestilles forholdet med salg, og aktivets handelsværdi på overførselstidspunktet behandles efter de almindelige regler om salgssummer, se nærmere L 5.

Ved overførslen indgår handelsværdien som anskaffelsessum i den særlige saldo efter § 34 C. Fortjeneste eller tab på aktivet, som vedrører tiden før overførslen, medregnes således ikke i saldoværdien efter § 34 C.

Overføres fra udlejning § 32 A, stk. 2

Overføres driftsmidler eller skibe fra udlejning, der er omfattet af afsnit V A, til udelukkende eller delvis erhvervsmæssig benyttelse efter AL afsnit I, II eller III, skal aktivets handelsværdi på overførselstidspunktet behandles som anskaffelsessum i overensstemmelse med AL's almindelige regler, se nærmere L 5.

Ved overførslen formindskes saldoen efter § 34 C med det overførte aktivs handelsværdi. Fortjeneste eller tab på aktivet, der vedrører tiden før overførslen, bibeholdes således i den ikke afskrivningsberettigede saldoværdi efter § 34 C.

Ophører udlejningsvirksomheden, der er omfattet af § 34 A, ved overførslen, opgøres og beskattes fortjeneste eller tab dog efter § 34 D.

Formuen

Om formueopgørelsen for aktiver omfattet af afsnit V A henvises til N 3.2.

2. Anparter

Almindelige bemærkninger

Ved lov nr.388 af 7.juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anpartsloven) er der gennemført ændringer af en række skattelove. Det drejer sig om PSL, VSL, LL, SKL, AL, investeringsfondsloven og etableringskontoloven.

Loven har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige anskaffer virksomheden den 12.maj 1989 eller senere, jfr. nærmere herom nedenfor.

Formålet med de gennemførte lovændringer er at fjerne de skattemæssige fordele ved investering i anparter m.v. Efter lovændringen beskattes indkomst fra disse former for selvstændig erhvervsvirksomhed som kapitalindkomst. Et underskud fra disse virksomheder kan kun fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed.

Indkomsten er i følgende tilfælde undergivet de nye regler

1) Selvstændig erhvervsvirksomhed med mere end 10 ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, jfr. PSL § 4, stk.1, nr.10.

2) Udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, uanset antal ejere, når udlejningen sker gennem en virksomhed, som formidler udlejning for flere end 10 personer, jfr. PSL § 4, stk.1, nr.12.

3) Udlejning af aktiver uanset antal ejere, når flere end 10 personer udlejer aktiver til samme lejer. Dette gælder dog ikke aktiver til privat benyttelse, eller hvis udlejeren deltager i væsentligt omfang i virksomhedens drift, jfr. PSL § 4, stk.1, nr.13.

De nye regler for behandlingen af indkomsten er bl.a.

Indkomst fra en virksomhed omfattet af pkt.1-3 beskattes som kapitalindkomst.

Et underskud fra en virksomhed omfattet af pkt.1-3 kan ikke modregnes i anden positiv almindelig eller særlig indkomst hos den skattepligtige for det pågældende indkomstår, men alene fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed.

Dette gælder dog ikke indkomst fra skibsvirksomhed, når industriministeren har godkendt skibsprojektet, jfr. PSL § 13, stk.6.

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst fra en virksomhed omfattet af pkt.1-3.

PSL § 4, stk.1, nr.10

PSL § 4, stk.1, nr.10, er med lovændringen indholdsmæssigt ændret væsentligt. Efter den hidtidige affattelse af bestemmelsen blev kun indkomst fra skibsvirksomhed, der var den skattepligtiges bierhverv, beskattet som kapitalindkomst. Denne bestemmelse er med lovændringen ændret til at omfatte indkomst fra alle former for erhvervsvirksomhed med et større antal ejere.

Efter den nye affattelse af bestemmelsen omfattes indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere af virksomheden er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Indkomst fra selvstændig skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, har været omfattet af den hidtil gældende bestemmelse i PSL § 4, stk.1, nr.10. Indkomst fra sådanne igangværende biskibsvirksomheder beskattes fortsat som kapitalindkomst. Indkomst fra skibsvirksomhed med 10 ejere eller derunder, anskaffet den 12.maj 1989 eller senere, beskattes som personlig indkomst.

Ejerantal

Alle ejere, herunder også selskaber, institutioner, fonde o.lign., indgår ved opgørelsen af antallet af ejere af en virksomhed. Et kommanditselskab med 10 kommanditister anses for en virksomhed med 10 ejere.

I en virksomhed, der ejes af f.eks. 10 selskaber og 1 skattepligtig person, der ikke i væsentligt omfang deltager i virksomhedens drift, er personen omfattet af bestemmelsen, idet virksomheden har flere end 10 ejere. Selskaberne berøres derimod ikke af bestemmelsen.

Koncernforbundne selskaber anses almindeligvis for forskellige ejere efter bestemmelsen.

Reglerne finder herefter anvendelse, hvis virksomheden i hele indkomståret eller i en del af dette har haft flere end 10 ejere. Har der imidlertid kun forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode af indkomståret været flere end 10 ejere af virksomheden, anses virksomheden for at have haft 10 ejere eller derunder for hele indkomståret.

Både betingelsen om ejerantal og betingelsen om uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt, for at indkomsten fra virksomheden er omfattet af anpartsreglerne.

Arbejdsindsats

Betingelsen om arbejdsindsats gælder den enkelte skattepligtige. I en virksomhed med f.eks. 11 skattepligtige personer som ejere, hvoraf de 6 ikke deltager i væsentligt omfang i virksomhedens drift, medens de 5 deltager i væsentligt omfang, er kun de 6 passive personer, men ikke de 5 aktive personer omfattet af anpartsreglerne.

Hvis en virksomhed med 10 ejere, der alle deltager i uvæsentlig omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift, optager en 11.ejer af virksomheden, der ligeledes deltager i uvæsentligt omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift, bliver alle ejere omfattet af bestemmelsen. Deltager de 10 ejere af virksomheden derimod i væsentligt omfang i virksomhedens drift, medens den nye 11.ejer deltager i uvæsentligt omfang, omfattes kun den 11.ejer af bestemmelsen.

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, finder den praksis, der anvendes ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning, tilsvarende anvendelse. Se nærmere herom D 4.5.3 og L 5.7.5.1.

PSL § 4, stk.1, nr.12

PSL § 4, stk.1, nr.12, omfatter indkomst fra udlejning af aktiver, uanset antallet af ejere af det enkelte aktiv, når udlejningen sker gennem en virksomhed, som formidler udlejning af aktiver for flere end 10 personer. Har aktivet flere end 10 personer som ejere, er disse allerede omfattet af § 4, stk.1, nr.10.

Kun skattepligtige personers udlejning medregnes ved afgørelse af, om der foreligger udlejning af aktiver for flere end 10 personer.

Udlejning af ikke afskrivningsberettiget fast ejendom er dog undtaget. Den faste ejendom omfatter både selve bygningen, inventaret og installationer heri.

Ved samlet udlejning af en ejendom, hvoraf kun en del af ejendommen er afskrivningsberettiget, medens den resterende del ikke er afskrivningsberettiget, f.eks. lejligheder til beboelse, er det kun den ikke afskrivningsberettigede del, der er omfattet af undtagelsen.

Udlejning af alle andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom er dermed omfattet. Det gælder f.eks. afskrivningsberettiget fast ejendom, containere, edb-anlæg, biler, entreprenør-, kontor- og industrimaskiner.

Formidler udlejning

Udlejning af aktiver gennem en virksomhed, der formidler udlejning, omfatter for det første den aktivitet, der består i, at f.eks. en ejendomsmægler, en advokat eller et udlejningsbureau formidler udlejning af et aktiv for ejeren ved annoncering efter lejere eller lignende.

For det andet er den løbende administration af lejeaftalen omfattet, selv om administrationen varetages af en anden virksomhed end den, der forestod den egentlige formidling af udlejningen. Administrationen kan f.eks. bestå i opkrævning af leje, udarbejdelse af budget og regnskab samt anden administration ved udlejning. En virksomhed, der alene udarbejder et regnskab for en udlejningsvirksomhed, kan normalt ikke anses for en virksomhed, der varetager administration ved udlejning.

Formidling eller administration af fremleje er ligeledes omfattet.

Indkomsten fra udlejningen er omfattet af § 4, stk.1, nr.12, når enten den egentlige formidling af udlejningen eller den løbende administration af udlejningen varetages af en anden virksomhed.

Rådgivning eller lignende i forbindelse med enkelte punkter i lejeaftalen, f.eks. om varsling af lejeforhøjelse eller bistand ved generalforsamling, der ydes ejeren af en anden virksomhed, f.eks. af advokat- eller revisionsvirksomhed, kan ikke anses for formidling eller administration af udlejning gennem en anden virksomhed.

Indkomst fra udlejning af et afskrivningsberettiget aktiv omfattes af bestemmelsen i § 4, stk.1, nr.12, i tilfælde, hvor ejeren selv finder en lejer til aktivitet og indgår en lejekontrakt direkte med lejeren, når blot udlejningen herefter administreres af en anden virksomhed f.eks. en advokatvirksomhed.

Ligeledes er indkomsten fra udlejningen omfattet af bestemmelsen i tilfælde, hvor indgåelse af lejemålet sker gennem formidler, selv om den løbende administration af udlejningen herefter varetages af ejeren selv.

Indkomsten fra udlejningen er i disse tilfælde kun omfattet af bestemmelsen for det indkomstår, hvori formidlingen finder sted.

Hvis ejeren i løbet af et indkomstår overtager administrationen af udlejningen, er indkomsten fra udlejningen ikke omfattet af reglerne fra og med det følgende indkomstår.

Indgår ejer og lejer direkte aftale med hinanden om udlejningen, og varetages den løbende administration af udlejningen af ejeren, er indkomsten fra udlejningen ikke omfattet af bestemmelsen.

Afgørelsen af om der foreligger en eller flere virksomheder, der varetager etablering eller drift af udlejning efter bestemmelsen, må afgøres konkret. Virksomheden kan være en selvstændig erhvervsvirksomhed, et selskab eller andet. Et advokatinteressentskab med flere partnere, der driver ejendomsadministration, anses almindeligvis for een virksomhed efter bestemmelsen. Derimod kan selvstændige advokater, der driver ejendomsadministration uafhængigt af hinanden, og som alene har fælles kontorfaciliteter m.v., almindeligvis anses for forskellige virksomheder efter bestemmelsen.

Koncernforbundne selskaber, der formidler eller varetager administration af udlejning, anses normalt for forskellige virksomheder efter bestemmelsen.

Reglerne finder anvendelse, når den virksomhed, der formidler eller varetager administration ved udlejning af aktiver for ejeren har formidlet udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom for flere end 10 personer i hele ejerens indkomstår eller i en del af dette.

Har udlejning af aktiver kun forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode omfattet flere end 10 personer, finder bestemmelsen i nr.12 ikke anvendelse.

PSL § 4, stk.1, nr.13

PSL § 4, stk.1, nr.13, omfatter indkomst fra udlejning af aktiver, uanset antal ejere, når flere end 10 personer udlejer aktiver til samme lejer, der anvender aktiverne i virksomhedens drift.

Formålet med bestemmelsen er at omfatte indkomst fra udlejning af aktiver i tilfælde, hvor udlejningen ikke sker gennem en anden virksom-hed, jfr. PSL § 4, stk.1, nr.12, men direkte mellem ejer og lejer. Udlejning af aktiver til en lejer, der som eneste formål har at foretage den videre udlejning (fremleje), anses som hovedregel for udlejning til den endelige lejer.

Det er uden betydning, om de enkelte ejere samarbejder om deres udlejning eller uafhængigt af hinanden udlejer aktiver til lejeren.

Såfremt det udlejede aktiv har flere end 10 personer som ejere, er indkomsten allerede omfattet af § 4, stk.1, nr.10.

Efter PSL § 4, stk.5, er aktiver til privat benyttelse undtaget. Reglen indebærer, at udlejning af biler, lystbåde, havebrugs- og husholdningsmaskiner eller lignende, der anvendes privat, ikke omfattes.

PSL § 4, stk.1, nr.13, gælder ikke, hvis udlejeren deltager i udlejningsvirksomhedens drift i væsentligt omfang. Ved vurderingen af, om arbejdsindsatsen har været væsentligt, anvendes samme praksis som beskrevet ovenfor under PSL § 4, stk.1, nr.10.

Ved afgørelse af, om flere end 10 personer lejer aktiver ud til samme lejer, lægges vægt på, hvem der i lejekontrakten eller lignende er angivet som lejer af det pågældende aktiv. Det er uden betydning, om lejeren er en personligt drevet virksomhed, et selskab eller andet.

Udlejning til koncernforbundne selskaber anses almindeligvis efter bestemmelsen for udlejning til forskellige lejere.

Staten kan normalt ikke anses for een lejer efter bestemmelsen, men lejeren kan være en statsinstitution eller lignende.

Hvorvidt udlejning sker til samme lejer eller forskellige lejere må i øvrigt afgøres konkret ud fra de foreliggende omstændigheder.

Udlejes kun en del af et aktiv, f.eks. et butikslokale i et butikscenter med flere lejemål til en lejer, der lejer aktiver af flere end 10 personer, er kun den del af den samlede indkomst fra udlejningen af butikscentret, der kan henføres til det pågældende butikslokale, omfattet.

Reglen i nr.13 finder anvendelse, når flere end 10 personer har udlejet aktiver til samme lejer i hele udlejerens indkomstår eller i en del af dette. Har flere end 10 personer kun forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode i indkomståret udlejet aktiver til samme lejer, finder bestemmelsen i nr.13 ikke anvendelse. Reglerne skal således ikke bringes i anvendelse, fordi der tilfældigt eller utilsigtet i en kortvarig periode bliver tale om, at en lejer har lejemål hos flere end 10 personer.

En eller to virksomheder?

Efter praksis vedrørende AL anses besiddelsen af anparter i flere kommanditselskaber, interessentskaber m.v. i visse tilfælde (passiv besiddelse) for een virksomhed. Denne praksis finder ikke anvendelse for skattepligtige, som anskaffer en virksomhed, der omfattes af PSL § 4, stk.1, nr.10. Har en anpartshaver eksempelvis anparter i to forskellige anpartsprojekter, betragtes anparterne som to forskellige virksomheder. Praksisændringen er nødvendig som følge af reglerne om det fælles skatteregnskab, jfr. nedenfor. Er en virksomhed ikke omfattet af anpartsreglerne, sker der ingen ændring af praksis.

Indkomstopgørelsen for anparts- og udlejningsvirksomheder

Virksomhedens indkomstopgørelse sker efter skattelovgivningens almindelige regler herom.

Virksomhedens indkomst omfatter også anparts- eller udlejningsvirksomhedens renteindtægter og renteudgifter.

Ved afgørelse af, om der for ejeren af en virksomhed med flere ejere er tale om virksomhedens renter eller private renter, lægges der vægt på, om der for renteudgifternes vedkommende foreligger fælles hæftelse i virksomheden. Såfremt en kreditor ved misligholdelse kan søge sig fyldestgjort i den fælles virksomheds formue eller en del heraf, er der tale om renter, der vedrører virksomheden.

Er der i en virksomhed med flere ejere ikke solidarisk hæftelse for renteudgifter, eller er der tale om en udlejningsvirksomhed med kun en ejer, kan der lægges vægt på, om der f.eks. er ydet lån med pant i virksomhedens aktiver. Er det tilfældet, anses renteudgifter på lånet som udgangspunkt at vedrøre virksomhedens indkomst. Det gælder renter af lån ydet af f.eks. realkreditinstitutter eller renter af realkreditlignende lån.

Underskud - PSL § 13, stk.6

Efter PSL § 13, stk.6, kan et underskud i almindelig eller særlig indkomst fra en virksomhed, der er omfattet af reglerne for anparts- eller udlejningsvirksomhed (PSL § 4, stk.1, nr.10, 12 eller 13), ikke fratrækkes i anden positiv almindelig eller særlig indkomst hos anpartshaveren eller udlejeren, men alene modregnes i positiv særlig eller almindelig indkomst fra samme virksomhed i samme indkomstår. Det gælder dog ikke underskud fra skibsvirksomhed, der er godkendt af industriministeren, jfr. nedenfor.

I det omfang der efter modregning af et underskud i almindelig indkomst i samme indkomstårs positive særlige indkomst fra virksomheden, fremkommer en resterende negativ indkomst, skal denne modregnes i positiv indkomst fra samme virksomhed i et senere indkomstår, uanset om den positive indkomst er almindelig eller særlig indkomst. Tilsvarende gælder, såfremt der for det pågældende indkomstår er en negativ særlig indkomst fra virksomheden. Efter modregning af en negativ særlig indkomst i samme indkomstårs positive almindelige indkomst, kan en resterende negativ særlig indkomst således kun modregnes i senere positiv almindelig eller særlig indkomst fra samme virksomhed.

Et underskud fra en virksomhed kan ikke fremføres til modregning i senere indkomst fra en anden virksomhed tilhørende den skattepligtige.

Adgangen til at fremføre underskud efter PSL § 13, stk.6, gælder uden tidsbegrænsning.

Bestemmelsen gælder også ved ophør af den fælles anpartsvirksomhed eller ved ophør af udlejningsvirksomheden og ved anpartshaverens eller udlejerens afståelse af en anpart eller et aktiv. Herefter kan tidligere års opsamlede underskud modregnes i positiv indkomst i form af avance ved afståelse af virksomhedens aktiver.

Fælles regnskab - LL § 29

I LL § 29 er indsat regler om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab for virksomheden. Formålet med det fælles skatteregnskab er at opnå administrative lettelser for både anpartshavere og skattemyndigheder ved indkomst- og formueopgørelsen.

Efter bestemmelsen skal virksomheder med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab fra og med indkomståret 1989. Dette gælder for alle virksomheder uanset, hvornår virksomheden er etableret. Der skal ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for udlejningsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk.1, nr.12 og 13, medmindre den tillige er omfattet af § 4, stk.1, nr.10.

Efter LL § 29, stk.3, skal det fælles skatteregnskab ikke anvendes for afskrivningsgrundlag og afskrivningssatser, hvis den skattepligtige i 1989 eller tidligere har afskrevet forskelligt fra de øvrige ejere. Er det tilfældet, kan anpartshaveren selv fastsætte afskrivningssatser ved indkomstopgørelsen.

Efter LL § 29, stk.2, skal det fælles skatteregnskab opgøres for kalenderåret, medmindre Ligningsrådet tillader anvendelsen af et andet regnskabsår. De fleste anpartshavere, der har lønindkomst, har kalenderåret som indkomstår. Tilladelse til anvendelse af et andet regnskabsår end kalenderåret kan gives i tilfælde, hvor kalenderåret kun vanskeligt kan anvendes.

Indberetning af oplysninger - SKL § 8 S

Efter SKL § 8 S, skal virksomheder med ejere, hvis indkomst og formue fra virksomheden opgøres efter LL § 29, hvert år indberette oplysninger fra det fælles skatteregnskab til de centrale skattemyndigheder (Told- og Skattestyrelsen). Indberetning skal ske inden den 1.maj i året efter det kalenderår, som oplysningerne vedrører, se P 2.3.5.

Ophævelse af forskellige bestemmelser - AL § 15 A

Med anpartsloven ophæves bestemmelsen i AL § 15 A.

Efter AL § 15 A er fortjeneste eller tab ved afhændelse af skibe eller skibsanparter ved virksomhedsophør skattepligtig almindelig indkomst, såfremt den skattepligtige har anskaffet skibet eller skibsanparten på et tidspunkt, der ligger mindre 5 år forud for afhændelsen.

Ophævelsen af bestemmelsen medfører, at fortjeneste eller tab ved afhændelse af skibe eller skibsanparter uanset ejertid beskattes som særlig indkomst. Ophævelsen har virkning for afhændelse af skibe eller skibsanparter den 12.maj 1989 eller senere.

Leasingreglerne

Ophævelsen af leasingreglerne i AL afsnit V A har virkning for aktiver, der anskaffes den 12.maj 1989 eller senere. For aktiver anskaffet før den 12.maj 1989, gælder leasingreglerne fortsat, medens sådanne aktiver ikke er omfattet af anpartslovens bestemmelser.

Investeringsfondslovens § 3, stk.8, og etableringskontolovens

Afsnit PV - Leasing og anparter

1. Leasing

AL afsnit V A (lovbekendtgørelse nr.758 af 12.dec. 1988) indeholder regler, der begrænser afskrivningsadgangen i forbindelse med leasingvirksomhed. Reglerne i AL afsnit V A er ophævet for så vidt angår aktiver, der er anskaffet den 12.maj 1989 eller senere, jfr. nærmere herom nedenfor under 2.

Almindelige bemærkninger

Hovedformålet med bestemmelserne er at begrænse mulighederne for at placere retten til at foretage skattemæssige afskrivninger hos skattesubjekter, hvor skatteværdien af fradragene i form af afskrivninger er høj, samtidig med at brugsretten til aktiverne i kraft af et lejeforhold tillægges andre skatteydere, for hvilke skatteværdien af fradragene villle være lavere. Overførsel af afskrivningsgrundlaget træder mest tydeligt frem i tilfælde af sale and lease back, hvor en ejer sælger det pågældende aktiv og herefter lejer dette af den ny ejer. Den faktiske anvendelse af aktivet er uændret, mens afskrivningsgrundlaget er overført til den nye ejer.

Juridisk er der ingen forskel på leje og leasing. Bestemmelserne i AL afsnit VA omfatter derfor både aftaler, som man i almindelig sprogbrug vil karakterisere som leje, og de projekter, som man normalt benævner leasing.

I visse tilfælde anses en aftale, der betegner sig som en leasingaftale, ikke i skattemæssig henseende som en leasingaftale. Se f.eks. Skat 1987.5.364, hvor en aftale om leasing af en kontorbygning ikke kunne anerkendes i skattemæssig henseende. Aftalen omfattede bl.a. leasingydelser, der væsentligt oversteg lejeniveauet for kontorejendomme i området, og sikrede lejeren, der var tidligere ejer af bygningen, adgang til at købe ejendommen tilbage til en forud fastsat pris, der ikke kunne antages at svaretil bygningens reelle værdi på de tidspunkter, hvor køberetten kunne gøres gældende. Leasingydelserne ansås derfor at indeholde betaling for bygningens merværdi udover de aftalte tilbagekøbspriser.

I Skat 1988.2.95 kunne et driftsselskab efter leasingperiodens udløb købe projektet for et beløb svarende til 125% af kommanditselskabets anskaffelsessum, dog således at en eventuel højere værdi af projektet end 125% af anskaffelsessummen skulle deles lige mellem driftsselskabet og kommanditselskabet. Driftsselskabet skulle således betale for 50% af den yderligere værdi på købstidspunktet. Ligningsrådet fandt, at den aftalte deling af værdistigningen medførte, at det ikke kunne anses for sandsynligt, at den aftalte købspris for projektet ville svare til den reelle værdi på købstidspunktet. Ligningsrådet fandt herefter, at leasingydelserne måtte indeholde betaling for merværdien udover den aftalte købspris, og leasingaftalen kunne derfor ikke anerkendes i skattemæssig henseende. Kommanditisterne kunne som følge heraf ikke foretage skattemæssige afskrivninger på de omhandlede aktiver.

I modsætning hertil anerkendte Ligningsrådet i Skat 1988.8.492 et leasingarrangement bestående i, at en fabrikant i forbindelse med et påtænkt generationsskifte ville overdrage sin ejendom, som blev udlejet til et selskab, som fabrikanten og dennes søn var ejere af, til et leasingselskab. Ejendommen, der var fuldt afskrivningsberettiget, skulle overdrages til leasingselskabet for en pris svarende til markedsværdien, fastsat til 4,1 mio. kr. Der skulle herefter indgås en finansiel leasingkontrakt med følgende indhold mellem leasingselskabet og det af fabrikanten og sønnen ejede selskab, som hidtil havde benyttet ejendommen

a) For brugsretten skulle betales en kvartårlig leasingafgift beregnet som et procenttillæg, svarende til libor (gennemsnitlig international rente) + 2,5% af leasingselskabets finansieringsgrundlag. Med henblik på forholdsmæssigt at reducere leasingafgiften i leasingperiodens første år steg finansieringsgrundlaget i leasingperioden fra 4.100.000 kr. til 4.350.000 kr., for efter 5 år igen at falde til den oprindelige anskaffelsessum i det 10 år. Det første års leasingafgift ville, baseret på danske kroner, andrage 408.000 kr., svarende til ca. 200 kr. pr. m2 p.a., mens 1 års leasingafgift ville andrage 168.000 kr., såfremt finansieringsgrundlaget blev baseret på EURO DEM. Markedslejen for tilsvarende bygninger vurderedes at være 225 kr. pr. m2 p.a.

b) Finansieringsgrundlaget blev tilvejebragt ved optagelse af eurovalutalån, hvis løbetid svarede til perioderne for betaling af leasingafgifterne. Selskabet kunne vælge, i hvilken valuta leasingselskabet skulle optage lånene. Kursgevinsten/-tabet skulle tilfalde henholdsvis betales af brugeren, idet eventuelt tab enten skulle tillægges leasingafgiften, eller såfremt tabet oversteg 1% for kvartalet af finansieringsgrundlaget, tillagdes den overskydende del finansieringsgrundlaget.

c) Leasingperioden var gensidigt uopsigelig i 10 år, idet brugeren dog efter 60 måneder kunne vælge at købe ejendommen af leasingselskabet til en pris svarende til finansieringsgrundlaget, hvilket på intet tidspunkt ville være lavere end leasingselskabets anskaffelsespris for ejendommen.

d) Såfremt brugeren ved udløbet af leasingperioden ikke valgte at erhverve ejendommen til ovennævnte pris, fortsatte leasingperioden i endnu 10 år. Finansieringsgrundlaget skulle i den fornyede 10 års periode reduceres efter et annuitetsprincip, således at finansieringsgrundlaget ved udløbet af det 20. år ville udgøre 80% af finansieringsgrundlaget ved udløbet af det 10. år. Leasingafgiften i den fornyede 10 års periode skulle beregnes på samme måde som tidligere, det vil sige med libor + 2,5%, idet leasingafgiften dog forfaldt halvårligt og skulle beregnes af det ovenfor beskrevne, reducerede finansieringsgrundlag.

e) Efter udløbet af den fornyede 10 års periode kunne brugeren enten erhverve ejendommen for 80% af finansieringsgrundlaget eller forlænge leasingperioden yderligere 10 år på uforandrede vilkår.

f) Alle udgifter til vedligeholdelse, drift, forsikring og ejendomsskatter skulle afholdes af brugeren i leasingperioden.

Se også Skat 1988.8.475 og 1988.8.478 begge vedrørende skønsmæssige nedsættelser af værdien af aktiver i leasingarrangementer og deraf følgende begrænsning af investorernes afskrivningsgrundlag.

Loven omfatter som udgangspunkt enhver form for udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler. Driftsmidler til en anskaffelsespris på 25.000 kr. eller derunder og udlejning i 6 måneder eller mindre er dog undtaget. Endvidere undtages som hovedregel aktiver, der har færre end tre ejere og aktiver, der udlejes fra aktieselskaber og andre selskabsskattepligtige.

Reglerne omfatter således som hovedregel udlejning af driftsmidler, der sker fra et personligt firma med tre eller flere indehavere. Sker udlejning som led i en fælles udlejningsvirksomhed, finder reglerne også anvendelse, selv om aktivet kun har en eller to ejere.

I tilfælde, hvor et aktiv købes og udlejes til en tidligere ejer (sale and lease back), omfatter loven ikke blot maskiner m. v., men også skibe, bygninger, installationer og dræningsanlæg.

Der gælder endvidere en særlig regel om tilfælde, hvor et driftsmiddel, skib eller bygning m. v. købes og udlejes til en tidligere ejer, der enten beskattes efter de særlige regler for andelsforetagender, eller som ikke er skattepligtig her i landet. I disse tilfælde omfatter loven alle udlejere, også selskaber og personlige firmaer med en eller to indehavere.

Endelig omfattes udlejning af bygninger m. v. fra et personligt firma med mere end to indehavere til lejere, der enten beskattes efter de særlige regler for andelsforetagender, eller som ikke er skattepligtige her i landet. Dette gælder, selv om lejeren ikke tidligere har ejet bygningen m. v.

Reglerne i AL afsnit V A er nærmere beskrevet i skd.cirk. nr.38 af 2.apr. 1984 og skd.cirk nr.55 af 29.maj 1985 afsnit III.

De skattemæssige virkninger

Ved udlejning, der omfattes af loven, ophæves adgangen til at pristalsregulere anskaffelsessummen og muligheden for løbende at foretage afskrivninger.

For driftsmidler og skibe bevares adgangen til at fradrage tab, når den erhvervsmæssige virksomhed ophører. Fortjeneste eller tab skal medregnes i den almindelige skattepligtige indkomst.

Tab på bygninger m.v. kan i overensstemmelse med gældende regler ikke fradrages, mens eventuel fortjeneste skal opgøres og beskattes efter reglerne i EBL.

Hvilken udlejning omfattes af loven § 34 A, stk. 1

Efter § 34 A, stk. 1 skal fuldt eller begrænset skattepligtige personer og dødsboer anvende reglerne i afsnit V A på følgende aktiver, der ejes af mere end to ejere

1) Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udlejes.

Al udlejning af driftsmidler, der ejes af mere end to ejere, er omfattet af bestemmelsen. Dette gælder uafhængigt af lejerens skattemæssige forhold. Det er således uden betydning, om lejeren er en person eller et selskab, samt om lejeren er skattepligtig i Danmark.

Bestemmelsen omfatter også skattepligtige personer og dødsboer, der lejer andele af et driftsmiddel ud til en tidligere ejer ( lease back). Det er også her uden betydning, om lejeren (den tidligere ejer) er en person eller et selskab, eller om lejeren er skattepligtig her i landet.

2) Skibe og driftsmidler om bord på skibe, der udlejes til en tidligere ejer (lease back).

I modsætning til pkt. 1, der både omfatter udlejning til en tidligere ejer og udlejning til lejere, der ikke tidligere har ejet driftsmidlet, omfatter pkt.2 om skibe kun udlejning til en tidligere ejer (lease back).

Personer og dødsboer, der udlejer et skib til en anden end den tidligere ejer, er således ikke omfattet af § 34 A, stk.1, nr.2.

Ved udlejning til en tidligere ejer er det uden betydning, om denne er en person eller et selskab, eller om den tidligere ejer er skattepligtig her i landet. Reglen gælder således f.eks. også, når den tidligere ejer beskattes efter SSL § 1, stk.1, nr.3a eller nr.4, om indkøbsforeninger samt produktions- og salgsforeninger. Det er også uden betydning, om den tidligere ejer selv benytter aktivet eller videreudlejer det til en ny lejer, som ikke tidligere har ejet aktivet.

3) Afskrivningsberettigede bygninger, installationer i sådanne bygninger samt dræningssanlæg på jordbrugsbedrifter, der udlejes til en tidligere ejer (lease back). Om lease back, se foran under pkt. 2.

Det er uden betydning, om bygningen er afskrivningsberettiget efter AL § 18 eller § 20 (om blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse). Sale and lease back af en blandet bygning er dog kun omfattet af afsnit V A, hvis den afskrivningsberettigede del af bygningen udlejes til en tidligere ejer. Afsnit V A finder således ikke anvendelse, hvis det udelukkende er den ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen, der udlejes til en tidligere ejer, Skat 1988.12.796.

Bygninger på lejet grund samt fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, er også omfattet af bestemmelsen. For disse gælder der dog særlige afskrivningsregler med hjemmel i statsskatteloven, som ikke er omfattet af bestemmelserne i afsnit V A. Ejeren kan vælge at foretage afskrivninger efter statsskattelovens regler, når betingelserne herfor er til stede. I så fald kan der afskrives, men afskrivningsgrundlaget bliver ikke pristalsreguleret.

Afskrivningsberettigede installationer i bygninger, der ikke kan afskrives, er ikke omfattet af reglerne. På disse installationer kan der således fortsat afskrives, selv om bygningen udlejes af flere end to ejere til en tidligere ejer.

4) Afskrivningsberettigede bygninger, installationer og dræningsanlæg, der udlejes til lejere, der ikke er tidligere ejere, men i øvrigt er omfattet af § 34 A, stk.4 eller stk.5.

Bestemmelsen omfatter udlejning til lejere, som hverken er fuldt skattepligtige her i landet eller begrænset skattepligtige her af indkomst fra en virksomhed, hvor det lejede aktiv benyttes. Endvidere omfatter bestemmelsen udlejning til lejere, som er skattepligtige efter § 1, stk.1, nr.3a eller nr.4, i selskabsskatteloven (SSL) om indkøbsforeninger samt produktions- og salgsforeninger. Det gælder, selv om lejeren ikke tidligere har ejet bygningen eller anlægget. Pkt.4 er således en udvidelse i forhold til pkt.3, og rammer al udlejning (ikke blot lease back) til de nævnte lejere. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis aktivet har flere end to ejere.

Deltagerne i et dansk kommanditselskab kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et hotel og konferencecenter, beliggende i udlandet. Hotellet blev udlejet til et dansk aktieselskab, der ikke var tidligere ejer. Lejeren havde indgået en administrationsaftale med et udenlandsk selskab om driften af hotellet. Det danske aktieselskab var efter aftalen ikke sikret nogen mindsteindtjening, og et eventuelt tab ved driften påhvilede fuldt ud det danske aktieselskab. Administrationsaftalen kunne ikke sidestilles med en lejeaftale, og forholdet var derfor ikke omfattet af AL § 34 A, stk.1, nr.4.

Mere end to ejere 34 A, stk.2

Reglerne i stk.1 omfatter som hovedregel aktiver med mere end to ejere. Tilhører aktivet et interessentskab, kommanditselskab eller et partrederi, hvor der er mere end to deltagere, anses aktivet for at være ejet af mere end to ejere. Det samme gælder ved andre former for sameje.

Ved opgørelsen af antallet af ejere medregnes selskabsbeskattede enheder som f.eks. aktieselskaber, selv om disse ikke berøres af bestemmelsen i stk.1. Hvis f.eks. et interessentskab består af to aktieselskaber og en fysisk person, er der tre ejere. Det er dog alene den fysiske person, der berøres af bestemmelsen i stk.1. Hvis interessentskabet udelukkende består af aktieselskaber, kommer bestemmelsen i stk.1 således ikke til anvendelse, selv om der er mere end to ejere.

Fælles udlejningsvirksomhed § 34 A, stk.3

Aktiver, der indgår som led i en fælles udlejningsvirksomhed, omfattes af reglerne i afsnit V A, selv om aktivet kun har en eller to ejere.

Bestemmelsen skal ikke anvendes blot fordi et udlejningsaktiv som nævnt i § 34A, stk.1, har to ejere og dermed indgår i disses fælles udlejningsvirksomhed. Reglen skal især anvendes, når udlejningen af et aktiv formidles eller administreres af en mellemmand. Hvis ejeren eller ejerne af aktivet selv står for udlejningen direkte til brugeren, må udgangspunktet derimod være, at disse ikke skal anvende bestemmelsen i § 34A, stk.3. Hvorvidt det kan antages, at ejeren af et aktiv selv står for udlejningen, må afhænge af en konkret vurdering, jfr. skd.74.389.

Lease-back til ikke-skattepligtige m.v. § 34 A, stk.4

1. Leasing

2. Anparter