PERSONBESKATNING 1989 AFSNIT PR - LANDBRUG M.V.

Afsnit PR - Landbrug m.v.

1. Landbrugets besætninger

Reglerne om den skattemæssige behandling af landbrugets husdyrbesætninger findes i lovbkg. nr.526 af 2.august 1989. Til loven knytter sig skd.cirk. nr.13 af 2.febr. 1982 samt skd.cirk. nr.205 af 9.dec. 1982 om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger i dødsboer m.v.

1.1. Værdiansættelsen

Landbrugere skal ved indkomst- og formueopgørelsen opgøre værdien af deres besætninger på grundlag af

1) normalhandelsværdien eller

2) handelsværdien, der dog ikke kan benyttes, hvis den er lavere end normalhandelsværdien.

Der kan ikke benyttes værdier derimellem. Der kan skiftes mellem normalhandelsværdi og handelsværdi fra år til år.

Der kan for hver enkelt af de grupper, som ligningsrådet fastsætter normalhandelsværdier for, vælges mellem at benytte normalhandelsværdi eller handelsværdi. Derimod skal der anvendes samme værdiansættelsesprincip inden for den enkelte gruppe.

Normalhandelsværdierne fastsættes af ligningsrådet for de almindeligt forekommende husdyr. Dyr, der ikke er fastsat en normalhandelsværdi for, f.eks. fjerkræ, optages til handelsværdi.

Hvis handelsværdien benyttes, kan der ikke medregnes moms, som ved opgørelsen af afgiftstilsvaret kan fradrages som indgående afgift.

Nedskrivning - 33 1/3 pct.

I den opgjorte værdi af besætningen kan der med virkning for opgørelsen af indkomst og formue foretages en nedskrivning på indtil 33 1/3 pct.

Nedskrivningsprocenten kan frit varieres fra år til år. Nedskrivningen behøver ikke at være foretaget med hele procenter. Interessenter kan indbyrdes foretage forskellig nedskrivning på deres anpart af besætningen.

Det beløb, der nedskrives med, skal oplyses i regnskabet eller selvangivelsen. Den værdiansættelse af besætningen, der er anvendt ved slutningen af et indkomstår, skal benyttes ved begyndelsen af det efterfølgende indkomstår.

De anførte regler gælder både regnskabsførende og ikke-regnskabsførende landbrugere.

Kun landbrugere

Det er kun landbrugere, der kan benytte de af ligningsrådets fastsatte normalhandelsværdier ved opgørelsen af værdien af deres besætninger. Det er ligeledes kun landbrugere, der kan foretage skattemæssig nedskrivning af besætningens værdi.

Begrebet landbruger skal forstås i overensstemmelse med praksis forud for husdyrbesætningsloven vedrørende stambesætning, skalaværdier m.m., jfr. lsr.1984.153, hvor opdræt af og handel med kreaturer drevet fra lejede arealer og staldplads ikke kunne anses for en landbrugsvirksomhed i relation til husdyrbesætningsloven.

En lønnet medhjælper på en landbrugsejendom, der tillige drev opdræt af egen kvægbesætning på ejendommen, blev ikke anset for landbruger og var derfor ikke berettiget til at foretage nedskrivning på besætningen, jfr. Skat 1985.9.251.

En skatteyder drev fra lejede lokaler på sin faders ejendom en omfattende svineproduktion. Der blev årligt produceret ca. 3.000 svin, og lejen for bygningerne androg årligt kr. 120.000. Skatteyderen drev ingen anden virksomhed eller havde lønarbejde. Skattedepartementet udtalte til sagen, at man ikke fandt hjemmel i husdyrbesætningsloven til generelt at nægte nedskrivningsadgang under henvisning til, at skatteyder som lejer ikke kunne anses som »landbruger« i lovens forstand. Under hensyn til omfanget af svineproduktionen, lejens størrelse samt at skatteyderen ikke drev anden produktion eller havde lønindkomst ved siden af svineavlen, anså Landsskatteretten skatteyderen berettiget til at nedskrive på besætningen efter husdyrbesætningsloven, Skat 1988.8.470.

Ligningsrådet gav forhåndsbesked om, at investorer, organiseret i et I/S eller K/S, som finansierede kødproduktionen på et gods, ikke kunne anses for landbrugere med mulighed for at anvende husdyrbesætningslovens regler om normalhandelsværdier og nedskrivning. Projektet var anlagt således, at 100 investorer, organiseret i et I/S eller K/S, for en samlet kapital på 14 mio. kr. indkøbte 400 ammekøer af ren race. Driften påhvilede investorselskabet fuldt ud, og selskabet havde ansat ejerne af godset som driftsledere, mens godsets bygninger og græsningsmuligheder m.v. blev lejet, Skat 1989.1.89.

En skatteyder, der tidligere havde været landbruger, drev nu en ornecentral. Gennem et slagteri købte han ornerne, der udstationeredes hos forskellige landmænd og udskiftedes i løbet af ca. 1 år. Under hensyn til, at han ikke drev et egentligt landbrug, men kun indkøbte ornerne til udstationering, fandt lsr. ikke at ornerne var omfattet af husdyrbesætningsloven, jfr. lsr. 1986.53.

Et selskab, der driver landbrug, kan benytte normalhandelsværdier og foretage nedskrivning ved opgørelsen af værdien af selskabets husdyrbesætning, jfr. lsr.1982.59.

En forpagter, der ved forpagtningens start havde overtaget 94 køer og som havde pligt til ved ophøret at aflevere samme antal køer, blev anset som ejer i relation til husdyrbesætningsloven og kunne således foretage fradrag for forskelsbeløbet i henhold til husdyrbesætningslovens § 8 ved salg af besætningen, jfr. Skat 1986.5.333.

Personer, der har som erhverv at handle med husdyr, kan ikke anvende reglerne i husdyrbesætningsloven, men kan derimod anvende reglerne i varelagerloven, jfr. SDcirk.1988-59, se herom R 4.1.

Efter indgivelse af selvangivelsen kan nedskrivning på besætning kun ændres efter ansøgning til ligningskommissionen, jfr. SD-cirk.1982-22, se herom L 5.1.6.

Normalhandelsværdierne

Ligningsrådet har i SDcirk.1989-46 fastsat følgende normalhandelsværdier (ekskl. moms)

31.12.1988 31.12.1989 Heste over 2 år .................... 5.900 kr. 6.200 kr. Små heste og plage ................. 4.200 kr. 4.400 kr. Føl ................................ 2.400 kr. 2.500 kr. Kreaturer over 2 år ................ 6.500 kr. 7.000 kr. Kreaturer fra 1-2 år ............... 5.200 kr. 5.600 kr. Kreaturer under 1 år ............... 2.400 kr. 2.700 kr. Kreaturer af ren jerseyrace: Kreaturer over 2 år ................ 4.100 kr. 4.500 kr. Kreaturer fra 1-2 år ............... 3.100 kr. 3.400 kr. Kreaturer under 1 år ............... 1.000 kr. 1.200 kr. Kreaturer af ren kødrace: Kreaturer over 2 år ................ 6.600 kr. 7.400 kr. Kreaturer fra 1-2 år ............... 5.300 kr. 5.800 kr. Kreaturer under 1 år ............... 2.400 kr. 2.700 kr. Får og lam ......................... 400 kr. 450 kr. Orner og grisesøer ................. 1.700 kr. 2.000 kr. Svin 0-30 kg ....................... 240 kr. 300 kr. Svin 30-60 kg ...................... 460 kr. 550 kr. Svin over 60 kg .................... 670 kr. 800 kr.

Trækheste er omfattet af loven om husdyrbesætninger. Det samme gælder landbrugsheste, der indgår i en slagtehestebesætning, eller som anvendes til avl af rideheste til salg. Derimod er rideheste og væddeløbsheste ikke omfattet af loven, se R 4.3.

Gruppen »små heste« omfatter heste af de arter, der sædvanligt benævnes russere, islændere og nordbagger.

Ved kødkvæg forstås kreaturer af ren race inden for racerne Hereford, Charolais m.fl. Normalhandelsværdierne for kødkvæg kan kun anvendes på dyr, der opfylder betingelserne for optagelse i den pågældende kødraces stambog. Betingelserne for optagelse i stambøgerne er, at der mindst er tale om 4. gangs krydsninger, d.v.s. mindst 15/16 renblodede dyr. Normalhandelsværdierne for kødkvæg kan derimod ikke anvendes for kvæg på venteliste i krydsningsperioden.

Unge dyr skal medregnes under de respektive besætningsgrupper, så snart de er født.

Gylte optages til normalhandelsværdien for søer.

Fjerkræ og angorakaniner er omfattet af husdyrbesætningsloven. De optages til handelsværdier, idet der ikke er fastsat normalhandelsværdier.

Avlstyre på tyrestationer er omfattet af husdyrbesætningsloven. Tyrene omsættes i almindelighed ikke, men en værdiansættelse foretaget på grundlag af De Danske Kvægavlsforeningers beregningsmodel, hvorefer handelsværdien fastsættes for alle tyrestationer under eet med en opdeling, der fastsætter een pris for racerne RDM/SDM og DRK og een for jersey, kan anvendes. Der er ikke fastsat normalhandelsværdier for avlstyre på tyrestationer.

Landbrugere med kalenderårsregnskab skal benytte de ved kalenderårets udgang fastsatte normalhandelsværdier. Anvendes et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår), skal de sidste forud for regnskabsafslutningen offentliggjorte normalhandelsværdier benyttes.

1.2. Indkomstopgørelsen

Ved indkomstopgørelsen medregnes alle indtægter ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af husdyr, og alle udgifter til erhvervelse af husdyr fradrages.

Endvidere medregnes værdiforøgelser og værdinedgange af besætningen fra primo til ultimo i indkomståret, bortset fra konjunkturændringer på stambesætningen, se R 1.2.1.

Ved begyndelsen af indkomståret 1989 skal besætningen optages til den værdi, der er anvendt ved udgangen af indkomståret 1988.

Ved udgangen af indkomståret 1989 kan der med virkning for indkomst- og formueopgørelsen foretages en nedskrivning på indtil 33 1/3 pct.

Erstatnings- og forsikringssummer for husdyr behandles som salgssummer. Overdragelse af husdyr som gave eller arveforskud sidestilles med salg. Erhvervelse af husdyr ved gave eller arveforskud sidestilles med køb.

Er en husdyrbesætning erhvervet ved gave eller arveforskud, benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, som anskaffelsessum. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes besætningens handelsværdi på erhvervelsestidspunktet som anskaffelsessum.

Er afhændelse sket ved gave eller arveforskud, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, som afhændelsessum. Er overdragelsen hverken afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes handelsværdien på overdragelsestidspunktet som overdragelsessum.

1.2.1. Konjunkturændringer

For stambesætningens vedkommende skal den ændring, der er sket i den bogførte værdi i løbet af indkomståret, korrigeres med konjunkturændringer.

Konjunkturændringerne beregnes for hver af følgende grupper af dyr (stambesætningen)

1) alle hundyr over 2 år inden for kvæg

2) alle hundyr mellem 1 og 2 år inden for kvæg

3) søer og drægtige gylte og

4) moderfår

De under 1)-4) nævnte dyr tilhører stambesætningen, også selv om dyrene er bestemt til salg.

Dyr, der ikke er nævnt under 1)-4), tilhører ikke stambesætningen, selv om de er bestemt til at indgå i den faste bestand af dyr, f.eks. kviekalve under 1 år, der er bestemt til at blive malkekøer.

Heste og fjerkræ er ikke stambesætningsdyr.

For hver af de under 1)-4) nævnte grupper af dyr beregnes en konjunkturændring. Er der foruden dyr af ren race, f.eks. krydsningsdyr, beregnes konjunkturændringerne inden for hver gruppe for sig og for hver aldersgruppe inden for gruppen ren race og øvrige dyr.

For hver gruppe af dyr beregnes konjunkturændringen som ændringen i normalhandelsværdien pr. dyr i løbet af det kalenderår, som falder sammen med eller udløber i indkomståret, ganget med gennemsnittet af antallet af dyr ved indkomstårets begyndelse og slutning.

Konjunkturændringen fradrages i indkomstopgørelsen, hvis normalhandelsværdien er steget, og tillægges ved indkomstopgørelsen, hvis normalhandelsværdien er faldet.

Landbrugere med kalenderårsregnskab skal for indkomståret 1989 benytte normalhandelsværdierne pr. 31.dec. 1988 og pr. 31.dec. 1989 ved beregningen af konjunkturændringen. Landbrugere med forskudt indkomstår, hvor indkomståret 1989 er afsluttet inden den 31.dec. 1989, skal benytte normalhandelsværdierne pr. 31.dec. 1987 og pr. 31.dec. 1988 ved beregningen af konjunkturændringen.

Eksempel

Beregningen kan illustreres ved følgende eksempel

Indkomstårets begyndelse slutning Kreaturer af ren jersey over 2 år... 40 a 4.200 kr. 42 a 4.500 kr. Kreaturer af ren jersey fra 1-2 år.. 0 a 3.200 kr. 20 a 3.400 kr. Det beløb, der som konjunkturstigning skal fratrækkes ved indkomstopgørelsen, bliver herefter: 41 kreaturer over 2 år a 300 kr. ... 12.300 kr. 10 kreaturer fra 1-2 år a 200 kr. .. 2.000 kr. ----------- I alt .............................. 14.300 kr.

1.2.2. Salg af avlsdyr med garanti for dyrets avlsdygtighed - Vilkårspenge

Ved salg af avlsdyr med den betingelse, at salgssummen eller en del af denne skal tilbagebetales, såfremt det solgte dyr ikke inden en fastsat frist viser sig avlsdygtigt, medregnes ved sælgerens indkomstopgørelse for salgsåret (leveringsåret) kun 50 pct. af den del af salgssummen, der eventuelt vil kunne kræves tilbage, medens de resterende 50 pct. medtages i det år, hvori garantiforpligtelsen udløber.

Hvis en tidligere medregnet del af salgssummen helt eller delvis må tilbagebetales, fratrækkes dette beløb i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori tilbagebetalingskravet bliver aktuelt.

I sælgerens formueopgørelse medregnes kun den del af salgssummen, som i henhold til foranstående skal medregnes i indkomstopgørelsen for tiden forud for statustidspunktet.

I køberens formueopgørelse medregnes ingen del af det mulige tilbagebetalingskrav, men dyret medregnes med dets værdi.

Vilkårspenge, der først skal erlægges af køberen, når og såfremt avlsdyret på et senere tidspunkt opfylder nærmere i kontrakten angivne betingelser (opnåelse af præmier ved dyrskue, afkomstpræmier eller lign.), skal først medregnes i sælgerens indkomst for det (de) indkomstår, hvori vilkårene opfyldes.

1.3. Overgangsordningen

Loven indeholder i § 8 en særlig overgangsordning, som vedrører de landbrugere, der ved udgangen af indkomståret 1980 havde en stambesætning, jfr. bkg. nr.543 af 16.nov. 1981 (= bilag 2 i skd.cirk. nr.13 af 2.febr. 1982).

Efter de tidligere regler skulle indtægter ved salg af hele stambesætningen eller en væsentlig del af denne ikke påvirke indkomstopgørelsen, og overgangsordningens regler tilsigter, at kun indtægter vedrørende disse stambesætningsdyr, der opstår i tiden efter lovens ikrafttræden, skal beskattes. Dette sker ved, at der for de pågældende landbrugere er beregnet et forskelsbeløb, der kan fradrages ved opgørelsen af indkomsten.

Om beregningen af forskelsbeløbet og om anvendelsen af forskelsbeløb ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1981 henvises til ligningsvejledningen 1981 afsnit R 1.3.1 og 1.3.2.

Det forskelsbeløb, der er tilbage efter de foretagne fradrag i indkomståret 1981, får betydning for følgende indkomstår, såfremt der sker ændringer i stambesætningens størrelse.

1.3.1. Reduktion af stambesætningen

Et eventuelt resterende forskelsbeløb skal fradrages i indkomsten i takt med at der sker en reduktion af antallet af dyr i de enkelte grupper af stambesætningen, opgjort efter de nye regler.

Antallet af dyr i de enkelte grupper af stambesætningen (kvæg, svin og moderfår) ved udgangen af indkomståret 1980 nedrundes til det nærmeste antal på følgende skala

0, 5, 10, 15, 20, 25, 30, 40, 50, 60, 80, 100, 120, 140, 160, 200, 240, 280, 320, 360, o.s.v. i spring på 40 dyr.

Herefter divideres et resterende forskelsbeløb for de enkelte grupper af stambesætningsdyr (kvæg, svin og får) med det nedrundede antal af dyr i den pågældende gruppe, og herved fremkommer et forskelsbeløb pr. dyr. Denne beregning foretages for hver gruppe: kvæg, svin og får, hvor der er et resterende forskelsbeløb.

Antallet af dyr i de enkelte grupper ved udgangen af et indkomstår nedrundes til det nærmeste antal på den foran anførte skala.

Er det nedrundede antal dyr i en gruppe ved udgangen af et indkomstår mindre end det nedrundede antal ved udgangen af året før og mindre end det nedrundede antal ved udgangen af indkomståret 1980, fradrages der i indkomsten for det indkomstår, hvori reduktionen er sket, så stor en del af forskelsbeløbet, som svarer til nedgangen i det nedrundede antal dyr.

Eksempel

Ved udgangen af indkomståret 1980 er der 55 hundyr over 1 år inden for kvæg. Dette antal nedrundes til 50 på den foran anførte skala. Det resterende forskelsbeløb for kvæg udgør 50.000 kr.

Forskelsbeløbet pr. dyr bliver herefter 1.000 kr.

Ved udgangen af indkomståret 1981 er der 48 hundyr over 1 år inden for kvæg (nedrundes til 40).

Her skal der foretages fradrag for en nedgang på 10 dyr (50 - 40). Fradraget bliver således 10 x 1.000 kr. = 10.000 kr. Forskelsbeløbet for kvæg formindskes med de 10.000 kr.

På tilsvarende måde forholdes der for svin og får.

Fradragene ved reduktion af besætningen skal tages.

Det nedrundede basisantal ved begyndelsen af indkomståret 1989, der skal indgå i beregningen, kan ikke være større end det nedrundede basisantal ved udgangen af indkomståret 1980. Der kan endvidere ikke foretages fradrag ved en nedgang i antallet af dyr, hvor der tidligere er foretaget fradrag for tilsvarende nedgang. Eksempel: Antal dyr ved udgangen af indkomstårene: 1986: 50, 1987: 40, 1988: 50, 1989: 40. I 1987 er der foretaget fradrag for en nedgang på 10 dyr fra 50 til 40 dyr, og der kan derfor ikke foretages fradrag for den tilsvarende nedgang i 1989.

1.3.2. Efterfølgende forøgelse af besætningen

Forøges antallet af dyr i de enkelte grupper af stambesætningen kvæg, svin og moderfår i et af de nærmest følgende to indkomstår efter et indkomstår, hvor der er opnået helt eller delvis fradrag for en resterende del af et forskelsbeløb som følge af reduktion af dyr i de enkelte stambesætningsgrupper (reduktionsåret), skal indkomsten for reduktionsåret i visse tilfælde forhøjes med det fradragne forskelsbeløb (tilbageregulering).

Tilbageregulering skal ske, når det nedrundede antal i en gruppe stambesætningsdyr i et af de nærmest følgende to indkomstår efter reduktionsåret er bragt op på et nedrundet antal dyr, som er mindst 1 trin højere end det nedrundede antal dyr ved begyndelsen af reduktionsåret.

Der henvises herom til LV for 1983, side 926 f.

2. Landbrugets beholdninger

Landbrugets beholdninger er lagre af f.eks. korn, foderstoffer, frø, gødning, halm, kartofler etc. Beholdninger nedlagt i jorden, sædekorn, frø m.v. er derimod ikke lagre i almindelig forstand, og de behandles skattemæssigt som bestanddele af den faste ejendom, jfr. R 2.3.

Udgangspunktet for den skattemæssige behandling af landbrugeres beholdninger er varelagerreglerne.

Der gælder dog en væsentlig modifikation i dette udgangspunkt.

I henhold til bestemmelsen i SL § 12 a skal til den skattepligtige formue medregnes faste ejendomme med alt tilbehør ... samt i behold værende afgrøde ... f.s.v. sådanne beholdninger overstiger, hvad der til enhver tid er fornødent for at holde ejendommen i behørig driftstilstand.

Det betyder ikke, at de fornødne driftsbeholdninger (foderbeholdningerne) ikke er formueskattepligtige, men de indgår i forvejen i ejendomsværdien, som skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue, jfr. SL § 14. Foderbeholdninger skal følgelig ikke særskilt optages i formueopgørelsen, og det er baggrunden for, at de heller ikke skal tages i betragtning ved indkomstopgørelsen.

Efter praksis kan landbrugeren dog tage hensyn til foderbeholdninger, når blot der føres et omhyggeligt regnskab, og der i øvrigt følges samme princip ved indkomstopgørelsen år for år.

Landbrugets beholdninger kan herefter inddeles på følgende måde

2.1. Indkøbte beholdninger

Indkøbte beholdninger behandles efter varelagerloven, se L 3.6.1.

2.2. Beholdninger af egen avl

2.2.1. Foderbeholdninger m.v.

Foderbeholdninger m.v. er beholdninger af egen avl, som skal anvendes i bedriften enten til foder eller til f.eks. såsæd.

Afgrænsningen over for indkøbte beholdninger volder normalt ikke tvivl.

Ved afgrænsningen over for salgsbeholdninger er udgangspunktet, at landbrugeren skal aktivere de beholdninger, som han på statustidspunktet har til hensigt at sælge.

Sælges der imidlertid efter statustidspunktet, men før næste høst større eller mindre kornmængder end de selvangivne beholdninger, må salgsbeholdningens størrelse fastsættes til den kornmængde, der er blevet solgt inden næste høst, og indkomstopgørelsen for det foregående år må ændres i overensstemmelse hermed, hvis der er tale om beløb af en vis størrelse. Se som eksempel ØLD af 23.jan. 1984 (7.afd. 385/80).

2.2.1.1. Beholdningsregnskab

I det år ejendommen købes kan landmanden vælge, om han vil tage hensyn til foderbeholdninger ved indkomstopgørelsen.

Selv om indkomsten opgøres indirekte, kan foderbeholdningerne medregnes, lsr. 1947.99.

Beholdningerne må opgøres forsvarligt, men der foreligger dog eksempler på, at beholdningsopgørelser er godkendt, selv om de til en vis grad hvilede på et skøn.

Føres der fuldt beholdningsregnskab, kan landmanden ikke uden ligningsmyndighedernes samtykke ophøre hermed. Selv om der ved indkomstopgørelsen tages hensyn til foderbeholdninger skal de ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue, jfr. SL § 12 a.

Om værdiansættelsen, se 2.2.2.

2.2.1.2. Ved køb af ejendom

Købesummen for de foderbeholdninger, der overtages sammen med ejendommen, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen for købsåret under forudsætning af, at værdien af foderbeholdninger ultimo indtægtsføres.

Selv om landmanden i købsåret vælger at fratrække købesummen for de overtagne foderbeholdninger, er han ikke dermed bundet til også at tage hensyn til foderbeholdningerne ved indkomstopgørelserne for de følgende indkomstår.

Ved at fratrække købesummen og indtægtsføre værdien ved årets udgang, opnås der fradragsret for beholdningsnedgangen fra købstidspunktet til statustidspunktet. I den modsatte situation, hvor værdien af foderbeholdningerne stiger fra købstidspunktet til udgangen af indkomståret kan landmanden ikke beskattes af stigningen, medmindre han har valgt at tage hensyn til foderbeholdninger også ved de fremtidige indkomstopgørelser, lsr. 1973.23.

2.2.1.3. Ved salg af ejendom

Selv om beholdninger af egen avl, der er nødvendige til driften af ejendommen, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, så følger det af SL § 4 a, at den indtægt landmanden erhverver ved salg af sådanne beholdninger er almindelig skattepligtig indkomst.

Efter praksis kan landmanden - der ikke fører beholdningsregnskab - det år, hvori ejendommen sælges, fradrage værdien af foderbeholdninger ved indkomstårets begyndelse, uanset på hvilket tidspunkt ejendommen sælges, og uanset hvor stor indtægten i øvrigt er, lsr. 1968.9.

Primobeholdningens værdi kan opgøres på grundlag af handelspriser.

Den primoværdi der herved kan fratrækkes i salgsåret kan ikke efterbeskattes; f.eks. kan værdien af primobeholdningen ikke fordeles til beskatning over de forudgående år.

Princippet om fradrag for værdien af primobeholdning finder også anvendelse i tilfælde, hvor der ved salg af bedriften afstås en beholdning, som er mindre end beholdningen ved regnskabsårets begyndelse. Nedgangen fradrages ved indkomstopgørelsen i salgsåret, jfr. VLD af 19.jan. 1970.

Praksis om fradrag for primoværdi af beholdninger gælder kun ved salg og ved endeligt ophør af landbrugsvirksomhed, se modsætningsvis lsr. 1945.107 og 1953.16.

Delvis ophør af landbrugsvirksomhed ved salg af en ideel anpart af en landbrugsejendom berettiger også til fradrag for primoværdi af foderbeholdningerne.

En gårdejer, der solgte den ene af sine to landbrugsejendomme, som havde været drevet sammen, blev anset for berettiget til at fradrage værdien af beholdningen ved regnskabsårets begyndelse på den solgte ejendom, lsr.1983.49.

Bortforpagtning

Sælges der beholdninger, f.eks. i forbindelse med bortforpagtning af ejendom, gives der som regel ikke fradrag for værdien af beholdningen ved indkomstårets begyndelse, lsr.1979.70. Der foreligger dog tilfælde fra praksis, hvor der er givet fradrag for primobeholdningen under hensyn til, at bortforpagtningen var ensbetydende med endeligt ophør af landbrugsvirksomheden, se f.eks. lsr.1986.51.

ØLD af 1.maj 1964 gav skattemyndighederne medhold i, at høstudbyttet for 1958 var solgt til forpagteren for et vederlag af 500 tdr. afhøstet korn til levering ved forpagtningens ophør, og at det stedfundne salg ikke kunne sidestilles med salg af jordbeholdninger som en bestanddel af den faste ejendom ved salg af denne. Sælgeren blev herefter anset indkomst- og formueskattepligtig af værdien af fordringen på 500 tdr. korn til levering ved forpagtningens ophør. Dommen er gengivet i Meddelelser fra Statens Ligningsdirektorat og Ligningsrådet 1965, s.112.

Ejeren vil i hele forpagtningsperioden blive formuebeskattet af fordringens værdi, mens forpagteren kan fratrække værdien som købesum ved indkomstopgørelsen for det første forpagtningsår og optage beløbet som gæld ved formueopgørelsen.

Det bemærkes iøvrigt, at hidtidige foderbeholdninger kan ændres til salgsbeholdninger i forbindelse med afhændelse af kvæg - og svinebesætning, se lsr. 1973.24, og i så fald kan der ikke fradrages nogen værdi af anslået beholdning ved årets begyndelse, lsr. 1975.121 og 1979.70.

2.2.1.4. Oplagt korn

Korn, der efter aftale indleveres til oplagring hos kornhandleren, anses i almindelighed for at tilhøre landmanden.

Ved ØLD af 23. jan. 1980 (skd.54.224) blev en landmand anset for berettiget til ved indkomstopgørelsen at foretage nedskrivning efter varelagerloven på oplagt korn. Kornet var oplagt hos en kornhandler mod en nærmere aftalt lagerleje. Det var bestemt til senere salg, og på et hvilket som helst tidspunkt kunne kornet afhentes hos kornfirmaet, eller landmanden kunne lade det sælge gennem firmaet. Firmaet var ikke berettiget til at disponere over det oplagte korn, som landmanden havde prisrisikoen for. Det indleverede korn kunne ikke individualiseres hos kornhandleren.

Herefter kan der ikke udelukkende lægges vægt på, om kornet kan individualiseres, idet der ved afgørelsen af, hvem der kan foretage nedskrivning efter varelagerloven, i tvivlstilfælde må lægges vægt på, hvem der bærer prisrisikoen for det oplagte korn, SD-cirk. 1980-23.

Ved VLD af 7.oktober 1986 (Skat 1986.10.590) blev et kornfirma anset for uberettiget til at nedskrive på korn, som var oplagt hos firmaet af landmænd. Kornet kunne ikke individualiseres og en del af kornet var videresolgt før afregning med landmændene var sket.

Oplagt korn af egen avl som senere skal hjemtages, eventuelt tilsat proteinmidler, til anvendelse som foder, anses for en foderbeholdning, forudsat at det korn, som hjemtages, reducerer den hos kornhandleren oplagte kornmængde.

Oplagt korn, der løbende blev solgt samtidig med, at der blev købt svinefoder, blev i et konkret tilfælde anset for en salgsbeholdning, lsr.1982.57.

2.2.2. Salgsbeholdninger

Om afgrænsningen imellem foderbeholdninger og salgsbeholdninger henvises til R 2.2.1.

Værdien af salgsbeholdninger på statustidspunktet skal medregnes ved indkomst- og formueopgørelsen efter reglerne i varelagerloven, se L 3.6.1.

Fremstillingsprisen for landbrugeres lager af egne produkter kan i mangel af anden opgørelse ansættes til 85 pct. af produkternes salgspris. Kan landmanden dokumentere den faktiske fremstillingspris, kan han lægge denne til grund ved indkomstopgørelsen, også hvor den er lavere end 85 pct. af salgsprisen. Dette gælder både for regnskabsførende og ikke-regnskabsførende landmænd, jfr. Skat 1985.6.173.

Se Skat 1989.10.802, hvor en landmand fik adgang til efterfølgende at anvende den faktiske fremstillingspris i stedet for 85 pct. af salgsprisen.

Anvendes fremstillingsprisen skal de direkte afholdte udgifter medregnes, se L 3.6.1.4., medens indirekte produktionsomkostninger kan medregnes. Som et minimum skal der til de direkte omkostninger henføres følgende: 1. råvarer (udsæd, gødning), 2. udgifter til fremmed forarbejdning (maskinstationsvederlag, fremmed arbejdskraft i øvrigt), 3. forbrug af hjælpevarer (brændstof m.v. til maskiner).

Hvis ejendommen købes med avl på roden, har landmanden ikke selv afholdt udgifterne til råvarer (udsæd, gødning), men avlen på rod repræsenterer en værdi ved købet. Såfremt landmanden i dette tilfælde ikke fører jordbeholdningsregnskab, kan salgsbeholdningen værdiansættes til de direkte udgifter, der er afholdt efter overtagelsen af ejendommen (f.eks. høst- og tørringsudgifter). Fører landmanden beholdningsregnskab, har han derigennem fået fradrag for de overtagne jordbeholdninger, og værdien heraf skal derfor medregnes ved værdiansættelsen.

Kan den af landmanden foretagne opgørelse ikke accepteres af ligningsmyndighederne, medfører dette alene, at der må foretages et ændret skøn over de direkte medgåede udgifter på baggrund af de foreliggende regnskabstal.

På den opgjorte værdi kan der foretages nedskrivning med 30 pct. i henhold til varelagerlovens bestemmelser, men kun af regnskabsførende landmænd.

Om en salgsbeholdning er solgt eller ej på statustidspunktet afhænger af, om landmanden har ejendomsretten til kornet. Problemet opstår f.eks. i tilfælde, hvor der avles frø eller stamsæd på kontrakt, og frøet eller stamsæden er leveret, men hvor endelig afregning først sker, når produktets spireevne er konstateret. I henhold til købeloven går risikoen og dermed normalt ejendomsretten over ved leveringen.

I så fald må landmanden medregne tilgodehavendet for det leverede parti som en udestående fordring, der må værdiansættes på grundlag af dagsprisen på statustidspunktet for de leverede varer med fradrag af et skønsmæssigt fastsat nedslag for prisrisikoen. Se også 2.2.1.4.

2.3. Jordbeholdninger

Jordbeholdninger omfatter dels de i jorden nedlagte beholdninger af sædekorn, frø og kunstgødning m.v., dels afgrøder på roden.

Jordbeholdninger behandles skattemæssigt som bestanddele af den faste ejendom, jfr. UfR 1959.609 (Krag-Juel-Vind-Frijs) og UfR 1961.247 (Wissing).

Konsekvenserne heraf er, at der ved køb af ejendom ikke er fradragsret for den del af købesummen, der måtte være vederlag for jordbeholdninger, jfr. lsr.1981.76. I HRD af 5.maj 1987 (Skat 1987.6.430) blev en landbrugsejendom købt med jordbeholdninger, idet køber og sælger havde aftalt, at høstens værdi skulle fragå i den kontante udbetaling for ejendommen. Højesteret gav skattemyndighederne medhold i, at indtægten ved salg af høsten skulle medregnes til køberens indkomst.

Omvendt indkomstbeskattes vederlag for jordbeholdninger ikke ved salg af ejendom, men vederlaget indgår som en del af afståelsessummen for den faste ejendom.

Ligningsrådet har imidlertid godkendt, at der ved indkomstopgørelsen kan tages hensyn til svingninger i værdien af jordbeholdninger under forudsætning af, at landmanden afgiver erklæring om følgende

1) Værdien af alle arter af beholdninger, herunder jordbeholdninger, ved regnskabsårets udgang medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overtagelsesåret, og samtlige ejendommens beholdninger, herunder jordbeholdninger, tages i betragtning ved indkomstopgørelsen, så længe ejendommen drives af ham.

2) Er værdien af jordbeholdningerne ved udgangen af et regnskabsår 0 kr., skal dette angives i regnskabet.

3) Jordbeholdningerne såvel som beholdningerne iøvrigt skal være opgjort på regnskabsmæssigt tilfredsstillende måde.

4) Sælges ejendommen eller en del af denne (eller ophører forpagtningen), skal salgssummen for samtlige de afhændede beholdninger, herunder jordbeholdninger, medregnes i indkomsten i salgsåret.

Normalt må jordbeholdningserklæring afgives i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det år, hvor ejendommen overtages, for at der kan foretages fradrag for overtagne jordbeholdninger.

Hvis der i forbindelse med selvangivelsen afgives en mangelfuld erklæring eller skatteyderens beholdningsregnskab er ufyldestgørende, bør skatteyderen dog have mulighed for efterfølgende at bringe manglerne i orden, således at jordbeholdningerne kan indgå i regnskabet, jfr. lsr.1982.58.

Tilsvarende bør skatteyderen have mulighed for efterfølgende at afgive jordbeholdningserklæring, såfremt det i forbindelse med ligningen er uklart, hvilket princip skatteyderen ønsker at anvende.

Ikke-regnskabsførende landmænd kan ikke ved indkomstopgørelsen tage hensyn til jordbeholdninger.

Såfremt de anførte betingelser ikke fuldt ud er opfyldt, kan jordbeholdningsregnskabet ikke godkendes, jfr. f.eks. lsr. 1971.126 og 1981.76.

Landsskatteretten har imidlertid i en kendelse afgjort, at jordbeholdningserklæringer ikke er fornødne for, at køberen af en landbrugsejendom kan foretage fradrag for overtagne jordbeholdninger i tilfælde, hvor landejendommen drives kvægløst, og hvor kornhøsten år for år bliver solgt straks efter høsten, således at erhververen af ejendommen aldrig ligger inde med nogen beholdning ved årsskiftet. Denne kendelse blev indbragt for domstolene af ligningsmyndighederne, og sagen blev her forligt, således at skatteyderen indgik på at afgive jordbeholdningserklæring og fremtidig føre fuldt beholdningsregnskab på grundlag af et egentlig kasseregnskab, hvorefter det af skatteyderen ved indkomstopgørelsen for købsåret foretagne - af landsskatteretten stadfæstede - fradrag for overtagne jordbeholdninger opretholdtes, jfr. skd.52.39.

Sælges jordbeholdninger ikke sammen med den faste ejendom, skal salgssummen indtægtsføres, uanset om ejendommens ejer har taget hensyn til jordbeholdninger ved indkomstopgørelserne, lsr. 1963.110.

Betingelsen for at kunne tage hensyn til jordbeholdninger ved indkomstopgørelsen er ikke alene, at der fremtidigt regnes med jordbeholdninger og andre beholdninger, men tillige, at der ved beholdningsopgørelserne er klarhed og regnskabsmæssig nøjagtighed med hensyn til mængde, værdiansættelse m.v., hvilket kræver, at der føres et egentligt kasseregnskab, lsr. 1980.76.

Jordbeholdninger, der er købt eller solgt sammen med en ejendom medregnes til deres reelle værdi på købstidspunktet, henholdsvis salgstidspunktet, lsr.1977.21.

Den i skødet aftalte købesum for overtagne jordbeholdninger kan ikke ubetinget lægges til grund. I mangel af anden opgørelse kan værdien af jordbeholdningerne ansættes til det faktiske høstudbytte i forhold til vækstperioden før og efter ejendomskøbet.

Ved beregningen af værdien af jordbeholdninger ved overtagelse af en landbrugsejendom pr. 1.august, skulle værditilvæksten tage udgangspunkt i en værdi af såsæd og gødning, og kun beregnes til det tidspunkt, hvor afgrøderne var høstmodne, Skat 1989.2.141.

Ved opgørelsen af jordbeholdningernes værdi ved udgangen af et regnskabsår kan der alene kræves medregnet de direkte produktionsomkostninger. Skatteyderen er dog berettiget til at medtage indirekte omkostninger. Jordbeholdninger af afgrøder, som er bestemt til salg, kan dog medtages til den faktiske værdi på statustidspunktet.

3. Andre skattespørgsmål i forbindelse med landbrug

3.1. Tilskudsordninger inden for landbrug

Etableringstilskud til yngre landmænd medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse i det indkomstår, i hvilket tilskuddet er bevilget.

Tilskud til modernisering af jordbrugsbedrifter medregnes til indkomsten i de indkomstår, hvori tilskuddet eller tilskudsraterne forfalder til udbetaling.

Tilskud fra Danske Slagterier til bekæmpelse af Aujeszky's sygdom hos svin skal medregnes i indkomsten i udbetalingsåret, jfr. Skat 1985.6.173.

Produktionsstøtte, der i medfør af Det europæiske økonomiske Fællesskabs forordninger ydes til avlere af markfrø, skal medregnes i indkomsten for det indkomstår, i hvilket den dato falder, hvor landbrugsministeriets certifikatudvalg for korn og frø har godkendt frøet som støtteberettiget. Hvor produktionsstøtte for 2 høstår herefter skattemæssigt må anses for at være erhvervet i samme indkomstår, medregnes begge tilskud ved indkomstopgørelsen for det pågældende indkomstår.

Præmie for ikke-markedsføring af mælk og mejeriprodukter samt for omstilling af malkekvægsbesætning til kødproduktion i medfør af EF's forordning herom medregnes ved indkomstopgørelsen for de indkomstår, hvori præmierne udbetales. Hvis præmierne tilbagebetales i anledning af misligholdelse, kan fradrag ske i det år, hvori beløbet kræves tilbagebetalt.

Tilskud til fremme af regnskabsføring i jordbrugsbedrifter medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori regnskabet er godkendt af Jordbrugsøkonomisk Institut eller af vedkommende samvirksomhed.

Tilskud til produktions-, beskæftigelses- og miljøfremmende foranstaltninger i private skovbrug medregnes i indkomsten for det indkomstår, hvori tilskuddet udbetales.

Tilskud fra statskassen til dækning af udgifter til bistand af landinspektør ved jordomlægninger i medfør af lov om jordfordeling mellem landejendomme skal medregnes i den skattepligtige indkomst, lsr.1983.103. Tilskuddet medregnes i det indkomstår, hvori jordomlægningen godkendes endeligt af matrikeldirektoratet.

Tilskud til nedsættelse af renteudgifterne i landbruget i h.t. lov nr.530 af 16.nov. 1983 om rentesaneringsydelse til landbruget m.v. medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori tilskuddet udbetales.

Tilskud efter lov nr.16 af 14.jan. 1987 om støtte til miljøforbedrende investeringer i landbrug m.v. skal ikke medregnes i indkomsten.

Forbedringsstøtte efter lov nr.198 af 9.april 1986 om støtte til forbedring af strukturen og effektiviteten i jordbruget medregnes ved indkomstopgørelsen i det år støtten udbetales.

Ifølge LL § 27 B skal tilskud, der ydes af Den europæiske udviklings- og garantifond til forbedring af vilkårene for forarbejdning og afsætning af landbrugsvarer, og tilskud, der ydes til strukturprojekter inden for jordbruget, medregnes i indkomsten over en 10 års periode, der begynder med det indkomstår, hvori tilskuddene opnås. Se L 7.2.

3.2. Forbrug af egne produkter m.v.

Landbrugeres eget forbrug af okse- og kalvekød, svinekød samt heste- og fåre- og lammekød opgøres i kg.

De vejledende mindstesatser er ifølge SDcirk.1988-56 for 1989 fastsat således (uændret)

Okse- og kalvekød 14,50 kr. pr. kg slagtet vægt Svinekød 7,50 kr. pr. kg slagtet vægt Heste-, fåre- og lammekød 14,50 kr. pr. kg slagtet vægt Fjerkræ, herunder æg 100 kr. pr. år Mælk 210 kr. pr. år

Satserne for fjerkræ og mælk gælder pr. person i husholdningen, også for børn under 14 år. Satserne er eksklusive moms.

Værdien af kartofler og havesager skal ikke medregnes.

Selvangiver landmanden et forbrug af egne varer på 0 kilo eller et lavt forbrug, som ligningsmyndigheden er usikker på rigtigheden af, er der i begge tilfælde tale om et bevisspørgsmål. Ved afgørelsen af dette bevisspørgsmål kan ligningsmyndigheden ikke blot forlange dokumentation for køb af kød uden for bedriften og derefter forhøje ansættelsen, hvis sådan dokumentation ikke fremlægges, jfr. Skat 1988.5.293. Ligningsmyndigheden må sandsynliggøre et større forbrug, hvis det selvangivne ikke anerkendes.Der bør herved foretages en samlet bedømmelse af samtlige de i det konkrete tilfælde foreliggende omstændigheder, hvorved der f.eks. kan lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og disses alder, antallet af medhjælpere på kost m.v. Er der herefter grundlag for at antage, at der er selvangivet for lavt, er ligningsmyndigheden berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af forbruget. Kan landmanden, f.eks. ved at fremlægge regninger m.v., derimod sandsynliggøre, at der er indkøbt tilstrækkeligt af kødvarer til at dække forbruget, bør det selvangivne normalt godkendes.

Normaludgift pr. kostdag

Landbrugere, gartnere, frugtavlere m.fl., der ikke i årets løb har ydet kost til medhjælpere i et antal dage, der overstiger det normale antal kostdage for to helårsarbejdere, kan, når der ikke er særskilt husholdningsregnskab, fratrække 35 kr. pr. kostdag for hver medhjælper, jfr. SDcirk.1988-56. For helårsansatte kan der således fratrækkes udgifter til kost for 365 dage med 35 kr. pr. dag. Der kan ikke herudover fratrækkes eventuelt udbetalte kostpenge. Eventuelt kan det i stedet vælges at fratrække faktisk udbetalte kostpenge samt 35 kr. pr. dag for de dage, hvor der er ydet kost.

Som fradrag kan ikke i stedet anvendes den af ligningsrådet fastsatte værdi af kost og logi for medhjælpere ved husholdning og landbrug m.v., jfr. lsr.1985.25, idet landmandens faktiske merudgifter til kost må antages at være mindre end kostværdien for medhjælperen.

Fradrag for medhjælpers logi

For hver medhjælper, som har bolig i stuehuset, kan i 1989 fratrækkes 1.600 kr. (uændret) årligt for andel i den beregnede lejeværdi.

3.3. Grundforbedring

Udgift til grundforbedring af jordbrugsbedrift kan i almindelighed ikke fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori den afholdes.

3.3.1. Dræning

Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter kan efter AL § 29 S, stk.1, årligt afskrives med indtil 10 pct. af afskrivningsgrundlaget, som kontantværdiansættes og pristalsreguleres efter AL § 19 A. Se G 6.1.9.

Ved jordbrugsbedrifter forstås bedrifter, der anvendes til skovbrug, landbrug, erhvervsgartneri, erhvervsfrugtavl, planteskole eller lignende jordbrugsvirksomhed.

Den skattepligtige kan frit vælge at afskrive med fra 0-10 pct. årlig. Udnyttes den maksimale afskrivning ikke i et givet år, kan den anvendes i et senere år. Summen af anvendte afskrivningsprocenter kan dog ikke overstige 100.

Udgifter til forbedring behandles, som en anskaffelsessum. Udgiften skal derfor pristalsreguleres og afskrives som foran omtalt.

Reglen i AL § 21, stk.2, om straksfradrag af ombygnings- og forbedringsudgifter gælder ikke for dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.

Udgifter til rørlægning af åbne vandløb kan afskrives som dræningsudgifter, såfremt skatteyderen er ejer af vandløbet, jfr. lsr.1986.5.

Statstilskud til grundforbedring medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, men den del af udgiften, der er dækket ved statstilskud, kan hverken fradrages eller afskrives.

Dræning før 1982

Ifølge den tidligere gældende § 29 S i AL kunne dræningsanlæg i anskaffelsesåret og hvert af de følgende 9 indkomstår afskrives med 10 pct. af anskaffelsessummen. Den anskaffelsessum, der dannede grundlag for de skattemæssige afskrivninger, var den aftalte (nominelle) anskaffelsessum for dræningsanlægget. Afskrivningen er bunden, således at afskrivningsperioden ikke kan forlænges ved, at afskrivning undlades i enkelte år.

Vedligeholdelse

Udgifter til vedligeholdelse af dræningsanlæg er fradragsberettigede.

Se Skat 1987.6.447.

Beskatning af genvundne afskrivninger

Ved afståelse af dræningsanlægget skal der ske beskatning af en eventuel fortjeneste. Fortjenesten opgøres efter bestemmelsen i AL § 29, idet der dog ses bort fra afskrivninger for indkomståret 1975 og tidligere .

Afskrivningsgrundlaget

Ved anskaffelse af en samlet jordbrugsbedrift, hvor der forefindes dræningsanlæg, vil følgende forhold være vejledende ved fastsættelsen af afskrivningsgrundlaget.

Dræningsanlæg skal kunne dokumenteres ved dræningskort indeholdende oplysninger om anlægsår, drænet areal, dræningsmetode og materialer (traditionel dræning med lerrør, maskinel gravefri dræning eller dræning med kædegraver).

På grundlag af dræningskortene opmåles det faktiske dræningsanlæg og det faktisk antal drænede hektar beregnes, idet der bortses fra opland (nyttevirkningen for arealer ud over det beregnede antal hektar). Endvidere reguleres for andele af et samlet dræningsanlæg vedrørende flere ejendomme, når der er foretaget en partsfordeling (jfr. f.eks. tingbogen).

Foreligger der ikke dræningskort (f.eks. efter en brand), kan der på grundlag af de i øvrigt foreliggende sandsynlige oplysninger skønnes over afskrivningsgrundlaget.

Når dræningsanlæggets fysiske omfang er fastlagt, udfindes anlæggets nyanlægspris pr. hektar i ejendomsvurderingsåret reduceret med statstilskud.

Afskrivningsgrundlaget udgør den del af nyanlægsprisen (N) i ejendomsvurderingsåret som svarer til forholdet mellem på den ene side den samlede anskaffelsessum for ejendommen (A) og dræningsanlæggets restlevetid (R) og på den anden side ejendommens ejendomsværdi (E) og dræningsanlæggets totale levetid (T)

A x R x N ----------- E x T

Det antages, at levetiden ved almindelig vedligeholdelse kun undtagelsesvis kan regnes til mindre end 10 år eller mere end 60 år. For følgende jorder kan levetiden ansættes således

A. Sphagnum-arealer (f.eks. Store og Lille Vildmose) dybtmuldede dyndjorder i nyinddæmmede arealer m.v.: 10-15 år.

B. Almindelige humus-enge og andre lave arealer af blandet beskaffenhed af sand, ler og dynd: 20-30 år.

C. Høje arealer af sand og ler (morænejord): 40-60 år.

Dræningsanlæg over 60 år vil, såfremt de stadig fungerer, kunne optages til et mindre beløb.

Inden det således beregnede afskrivningsgrundlag lægges til grund, kan det i særlige situationer være nødvendigt at foretage en tilpasning til specielle forhold vedrørende den enkelte ejendom.

Henlæggelser til investeringsfonds eller etableringskonto kan anvendes til forlods afskrivning på dræningsanlæg.

3.3.2. Grundforbedring i øvrigt

Andre former for grundforbedring falder i overensstemmelse med hidtidig praksis uden for afskrivningsloven. Udgifter til landvinding kan således ikke afskrives, lsr. 1974.142.

Udgifter til mergling, kalkning og dybdepløjning, kan fradrages som en driftsudgift ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori de er afholdt.

3.4. Markvandingsanlæg

Markvandingsanlæg består dels af nogle jordfaste dele, dels af nogle ikke-jordfaste dele.

Ved jordfaste dele af markvandingsanlæg forstås de dele af et mekanisk vandingsanlæg, der ved nedgravning i jorden eller på anden måde bringes i varig forbindelse med ejendommen. Disse dele består hovedsagelig af jordledninger, inklusive hydranter, brønde, boringer og el-installationer (bortset fra motor og pumpe).

Udgifter til ikke-jordfaste dele af markvandingsanlæg kan afskrives som driftsmidler efter AL afsnit I.

Udgifter til de jordfaste dele af vandingsanlægget kan vælges afskrevet

- efter AL § 18, stk.1,c (bygningsaccessorier),

- som grundforbedring over 10 år, eller

- over en til vandindvindingsperioden svarende årrække, hvis retten til vandindvinding er tidsbegrænset.

Ved overtagelse af et markvandingsanlæg sammen med en ejendom tages der ved fastsættelsen af afskrivningsgrundlaget for de jordfaste dele - som for dræningsanlæg, jfr. R 3.3 foran - udgangspunkt i udgiften til et nyt anlæg med samme udførelse under hensyntagen til anlæggets restlevetid med fradrag af sædvanligt statstilskud samt med tillæg for kurstab op til normal prioritering. Udgiften opgøres i prisniveauet ved den seneste almindelige vurdering.

Til brug ved værdiansættelsen bør der for de lignende myndigheder foreligge oplysninger om

- anlægsår,

- længde af nedgravede rørledninger med angivelse af rørmaterialer, -dimensioner, antal hydranter og godkendt arbejdstryk,

- opland i ha, der kan betjenes fra anlægget,

- for boringer angives boredybde og ydeevne.

Gennemsnitslevetiden for jordledninger skønnes ved almindelig vedligeholdelse af anlægget at være 30 år. Levetiden for et anlæg kan reduceres væsentligt, hvis der anvendes et arbejdstryk, der overstiger det godkendte.

Anskaffelsessummen kan herefter opgøres således

Købesum fast ejendom x (nyværdi - aldersfradrag) -------------------------------------------------- ejendomsværdi ialt

Ved bedømmelsen af, om der i købesummen for den faste ejendom er indeholdt et særskilt vederlag for jordfaste dele af et markvandingsanlæg, tages der tillige stilling til den del af købesummen, der kan henføres eller allerede ved bygningsafskrivning (dræningsafskrivning) er henført til værdien af driftsbygningerne (dræningsanlæg), herunder om ejendommen er ansat med kunstig forskelsværdi. Det sidstanførte har især betydning for ejendomme med vandingsanlæg (dræningsanlæg) over middel, idet den del af vandingsanlæggets værdi, der ikke kan rummes inden for grundværdien for det opland, som anlægget kan betjene, kun kan henføres til en eventuelkunstig forskelsværdi.

3.5. Udnyttelse af grus-, ler-, kalkforekomster m.v.

Den værdiforringelse, som en ejendom undergår ved udnyttelsen af forekomster af grus, ler, kalk, moler, tørv, brunkul m.v. samt de nødvendige udgifter til efterbehandling af ejendommen efter endt udnyttelse af forekomsten, kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Hvor afgravningen strækker sig over mere end et år, skal fradraget fordeles over de enkelte år i forhold til det skete forbrug af forekomsten i det enkelte år.

Værdiforringelsen (substansforbruget) beregnes som forskellen mellem værdien ved afgravningens begyndelse og værdien i efterbehandlet stand.

Det er jordens værdi som landbrugsmæssig tillægsparcel umiddelbart før gravningens påbegyndelse, der skal lægges til grund ved beregningen af værdiforringelsen. Ved en successiv udnyttelse af et areal, er det værdien af de enkelte delarealer i det år, hvor delarealet påbegyndes udnyttet, som skal lægges til grund. Ved afgørelsen af, hvornår der er tale om et delareal, kan der lægges vægt på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen i forbindelse med tilladelsen til at afgrave det pågældende areal.

Sålænge efterbehandlingen ikke er foretaget, kan den forventede udgift hertil ansættes til det beløb, der er krævet stillet til sikkerhed som betingelse for tilladelse til udnyttelse af forekomsten.

I efterbehandlingsåret foretages regulering ved, at de som forventede efterbehandlingsudgifter afskrevne beløb indtægtsføres, medens de faktisk afholdte efterbehandlingsudgifter bringes til fradrag, i det omfang de ikke tilfører ejendommen en forbedring i forhold til tilstanden ved påbegyndelsen af udnyttelsen.

Hvor udnyttelsen af forekomsten foretages af en anden end ejeren, kan brugeren i sin indkomstopgørelse fradrage løbende betalinger for udnyttelsesretten. Engangsbeløb samt de brugeren påhvilende efterbehandlingsudgifter kan afskrives ved indkomstopgørelsen. Afskrivningen foretages med lige store årlige beløb over et til rettighedens varighed svarende åremål, idet afskrivningen dog også kan vælges fordelt over udnyttelsesperioden i forhold til det i det enkelte år skete forbrug af forekomsten.

De forventede efterbehandlingsudgifter ansættes som anført ovenfor og også i disse tilfælde foretages en regulering i efterbehandlingsåret, således at de afskrevne efterbehandlingsudgifter indtægtsføres, medens de faktiske efterbehandlingsudgifter fradrages ved indkomstopgørelsen.

Ejerens fradrag for substansforbrug foretages efter reglerne foran, idet ejeren dog ikke kan foretage fradrag for efterbehandlingsudgifter, der afholdes af brugeren.

Avance eller tab ved salg af en ejendom med ovennævnte forekomster eller ved salg af en parcel, hvorpå forekomster findes, behandles efter reglerne i EBL, medmindre skatteyderen har som erhverv at handle med fast ejendom.

Godtgørelsen for overdragelse af retten til at udnytte forekomster på en ejendom, uden at ejendomsretten overdrages, beskattes altid hos ejeren.

Om erstatning i anledning af et forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer, se H 5.4.

3.6. »Lystgårde«

Højesteret har i et par domme taget stilling til spørgsmålet om erhvervsmæssig drift af landbrugsejendomme. I UfR 1975.1069 (H) (skd.37.176) fik en fabrikant medhold i, at 2 landbrugsejendomme var drevet erhvervsmæssigt forsvarligt og i UfR 1976.68 (H) (skd.37.187) fandt retten, til dels under henvisning til en række konkrete omstændigheder, at driften trods underskud i en lang årrække ikke havde mistet sin erhvervsmæssige karakter. I UfR 1978.614 (H) (skd.46.228) blev underskud på en landbrugsejendom (dyrecenter) anset for fradragsberettiget, uanset manglende rentabilitet på grund af meget store investeringer.

I SD-cirkulære nr.489 af 10.nov. 1976 kommenteres de førstnævnte domme, og på baggrund heraf fastsættes nærmere retningslinier for godkendelse af underskud. Det hedder i cirkulæret bl.a.

»I begge tilfælde blev ejendommene drevet med kornavl uden besætning af betydning, og der kunne ikke teknisk rejses indvendinger mod driftsformen. Ved ligningsmyndighedernes ansættelser, der blev stadfæstet af landsskatteretten, var der imidlertid nægtet fradragsret for underskuddene, bl.a. fordi driften af ejendommene havde været underskudsgivende gennem en årrække.

Ved dommene blev der især lagt vægt på, at ejendommene var drevet under en driftsform, som ikke afveg væsentligt fra, hvad der er sædvanligt. Uanset de negative driftsresultater blev driften af ejendommene derfor anset for at være erhvervsmæssig, hvorfor underskuddene kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

Dommene må efter direktoratets opfattelse tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom, som efter en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse drives forsvarligt under en for et landbrug som det pågældende sædvanlig driftsform, normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt.

Der bør derfor fremtidig ved ligningen indrømmes fradrag for underskud ved landbrugsvirksomhed i sådanne tilfælde, selv om landbruget har været underskudsgivende gennem en årrække.«

I VLD af 16.juni 1986 (Skat 1986.7.454) blev underskud ved drift af lille landbrugsejendom ikke anset for fradragsberettiget, da driften ikke ansås for erhvervsmæssig. Det var oplyst, at driften i 1981 i det væsentlige havde karakter af en forberedelse til den opfedning af kalve, som påbegyndtes i 1982 og efter det oplyste ophørte i 1984. Under hensyn til oplysningerne om det meget beskedne omfang af de indkøb og salg af dyr, som fandt sted i 1982 og 1983, fandtes virksomheden med opfedning af kalve ikke at have været af en sådan intensitet, at driften i teknisk-landbrugsfaglig henseende kunne anses for forsvarlig.

Se derimod ØLD af 31.jan. 1989, Skat 1989.4.294 hvor udgifterne ved drift af et landbrug på 2,8 ha blev anset for fradragsberettigede som driftsudgifter, skønt der havde været underskud i en årrække og skønt skatteyderen havde anden fuldtidsbeskæftigelse.

Hvis erhvervsmæssig drift ikke foreligger, kan der ikke foretages afskrivning på ejendommens avlsbygninger. En sådan afskrivning kan eventuelt også nægtes, selvom man i øvrigt må anerkende, at der foreligger erhvervsmæssig drift, nemlig når bygningerne ikke anvendes i driften, hvilket kan være tilfældet, hvor der drives kvægløst landbrug, og hvor markerne dyrkes ved hjælp af maskinstation, uden at avlen indbringes i bygningerne, men i stedet sælges direkte fra marken.

Når en landbrugsejendom ikke anses drevet erhvervsmæssigt, må der udarbejdes et ejendomsregnskab, idet ejendommen i så fald må betragtes som en beboelsesejendom, se herom G 2.4.

3.7. Periodisering af mælkeafregninger

Ved afslutningen af årsregnskabet for landmænd skal indtægter eller tilgodehavender for levering af mælk medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori leveringen har fundet sted, jfr. SL § 4.

For mælkeleverancer, hvor afregningsperioden er 14 dage og derunder, og hvor statustidspunktet eventuelt falder midt i en afregningsperiode, medregnes alene de i indkomståret afsluttede afregningsperioder i indkomst- og formueopgørelserne. Er afregningsperioden længere end 14 dage, må der foretages en opdeling af afregningen, således at de enkelte leveringer indtægtsføres i leveringsåret.

Udligningsbeløb, der blev tilbageholdt ved afregning til en andelshaver i et mejeriselskab, og som gik ind i mejeriselskabets formue uden mulighed for tilbagebetaling til mælkeleverandøren, var ikke skattepligtige for leverandøren, idet han kun skulle beskattes af nettoudbetalingen, Skat 1987.11.798.

Superafgift

Superafgift pålægges mælkeproducenter, der overskrider visse produktionskvoter. Ved indkomstopgørelsen kan der fratrækkes afgift, som vedrører beregningsperioden, der er afsluttet senest samtidigt med indkomstårets udløb. Såfremt der inden indkomstårets udløb er opnået ret til tilbagebetaling af betalt afgift, skal det beløb, der tilbagebetales, indtægtsføres.

3.8. Forpagteres lejeværdi og vedligeholdelsesfradrag

Værdiansættelsen af forpagterbolig

Ligningsrådet har vedtaget følgende retningslinier for fastsættelse af værdien af forpagteres bolig (jfr. SD-cirk 1982-32)

Forpagtere, der bebor en bolig på den forpagtede ejendom, skal som indkomst medregne værdien af boligen, jfr. SL § 4 b.

Værdien af boligen skal ansættes skønsmæssigt, idet statens satser for brug af tjenesteboliger er vejledende ved udøvelsen af skønnet, ligesom der skal tages hensyn til stuehusets alder, beliggenhed, faciliteter og beboet areal. Med hensyn til størrelsen af de for tiden gældende boligbidrag for statens tjenesteboliger henvises til D 1.7.3.

Hvor forpagteren betaler særskilt vederlag for brugen af boligen, gælder de her nævnte retningslinier ikke.

Vedligeholdelsesudgifter på forpagterbolig

Ifølge VLD af 20.januar 1981 (skd.62.256) kan udgifter til vedligeholdelse af en forpagterbolig, som forpagteren er forpligtet til at afholde i henhold til forpagtningskontrakten, fradrages ved indkomstopgørelsen, da de må anses for omfattet af bestemmelserne i SL § 6 a og LL § 14, stk.1.

Forbedringsudgifter på forpagterbolig

Udgifter til forbedring af forpagterboligen antages at være forpagterens indkomstopgørelse uvedkommende, selv om bortforpagteren ikke fuldt ud erstatter udgiften. Forbedringsudgifter på forpagterbolig behandles ikke som accessorium til forpagtningsafgiften.

Værdien af varige forbedringer, tilført af forpagteren, skal medregnes ved bortforpagterens indkomstopgørelse, se G 5.1.3.2.

3.9. Halmfyring

Landbrugeres fradrag for udgifter til bjærgning og opbevaring m.v. af halm begrænses ikke, fordi halmen anvendes til opvarmning af den private bolig, LL § 8 E. En gårdejer blev anset for berettiget til at afskrive på en svinestald, der alene havde været benyttet til opbevaring af halm, som blev anvendt i det private fyr, lsr.1983.1.

LL § 8 E omfatter kun tilfælde, hvor der er tale om bjergning af halm for egen regning på egen eller fremmed jord og ikke tilfælde, hvor halmforbruget hidrører fra indkøb af færdige halmballer, jfr. Skat 1986.5.339.

LL § 8 E kan ikke anvendes analogt på skovejere, som benytter træ fra deres skove eller for andre personer, som kan benytte træafskær eller lignende fra deres virksomhed.

Udgifter til brikettering af halm er ikke omfattet af LL § 8 E.

3.10. Gældssanering

Kreditorer, der som led i en gældssanering inden for rammerne af lov nr. 131 af 9. april 1980 om statsgaranti for lån og rentetilskud til visse landmænd, helt eller delvis eftergiver tilgodehavender hos landmænd, kan fradrage gældsnedskrivningen i det indkomstår, hvor gælden nedskrives. Fradragsret kan opnås selv om forretningsforbindelsen med landmanden fortsætter efter gældsnedskrivningen.

Landmænds udgifter til udarbejdelse af budgetter i tilknytning til gældssanering og til udfærdigelse af ansøgning om gældssanering kan fradrages ved indkomstopgørelsen, Skat 1988.2.88.

Landmanden er normalt ikke skattepligtig af den ved gældssaneringen opnåede gældseftergivelse, se L 3.6.6.

3.11. Læhegn

Udgifter til plantning af nye læhegn kan ikke fratrækkes eller afskrives.

Udgifter til genplantning af læhegn kan fratrækkes i forhold til den periode, hvori skatteyderen har ejet ejendommen, sammenholdt med hegnets levetid, lsr.1979.155.

For læhegn, der etableres i henhold til læplantningsloven, og hvor der betales et fast beløb pr. plante, der også omfatter eventuel rydning af gamle hegn og renholdelse og efterplantning i tre år, anses 50 pct. af læhegnsprisen for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, der kan fradrages i plantningsåret. De øvrige 50 pct. af prisen kan kun fradrages i forhold til den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen.

3.12. Driftslånskonto i andelsforening

Se SDcirk.1981-18.

3.13. Plantning af juletræer og frugttræer

Den skattemæssige behandling af udgifter til plantning af træer, bestemt til anvendelse som juletræer eller til pyntegrønt, samt frugttræer og frugtbuske fremgår af SD-cirk. 1986-26.

1) Udgifter til plantning af frugttræer og frugtbuske, samt træer bestemt til anvendelse som juletræer eller til pyntegrønt, afskrives med indtil 10 pct. årligt. Overstiger udgifterne ikke 25.000 kr. pr. år pr. ejendom fradrages beløbet i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, jfr. SD-cirk. 1989-14.

Udgifter til plantning omfatter udgifter til planter og plantning. Efterfølgende udgifter til renholdelse m.v. fratrækkes i det indkomstår, hvori de afholdes.

Såfremt træerne ryddes eller ejendommen sælges, forinden udgifterne er afskrevet, kan det uafskrevne beløb fratrækkes i det indkomstår, hvor rydningen eller salget sker. Udgifter til rydning er fradragsberettiget.

2) Udgifter til genplantning af frugttræer og frugtbuske eller juletræer fratrækkes i det indkomstår, hvori plantningen sker.

Er udgifterne til den hidtidige beplantning af den nuværende ejer afskrevet/fratrukket ifølge ovenstående pkt. 1 eller fradraget ifølge SD-cirk. 1982-36 om fradrag for udgifter til plantning af juletræer, afskrives/fradrages udgifterne til genplantningen dog efter reglerne i pkt. 1.

Genplantning foreligger, når der plantes frugttræer eller frugtbuske til erstatning for et tilsvarende areal med frugttræer og frugtbuske på samme ejendom. Dette gælder, selv om der plantes en anden art frugttræer eller frugtbuske end den tidligere beplantning. Der foreligger genplantning, selv om der sker en uvæsentlig udvidelse af arealet med frugttræer og frugtbuske, f.eks. i forbindelse med en plantning, der skal erstatte træer, der er ved at være udtjente. En arealudvidelse på indtil 10 pct. kan normalt behandles som genplantning. Det tilsvarende gælder ved plantning af juletræer og træer bestemt til pyntegrønt.

Cirkulæret omfatter ikke udgifter til skovplantning.

Hvis der i 1989 afholdes udgifter til nyplantning på 30.000 kr. vil fradragsbeløbet i henhold til SD-cirk. 1989-14 i 1989 og i de følgende ni indkomstår være 3.000 kr. pr. år.

Sælges en ejendom, hvor skatteyderen efter reglerne i SD-cirk. 1982-36 ved købet har fratrukket den del af købesummen for ejendommen, der kunne henføres til juletræer m.v., skal salgssummen for juletræer m.v., der findes på ejendommen ved salg af denne, medregnes til indkomsten.

For ejendomme, der er købt den 1.september 1986 eller senere, er der ikke adgang til at fratrække den del af købesummen, der kan henføres til juletræer m.v. på rod, og der skal derfor heller ikke ved salg af ejendommen med juletræer m.v. ske beskatning af salgssummen for juletræer m.v. Reglerne om afgivelse af jordbeholdningserklæring, jfr. R 2.3, gælder således ikke vedrørende juletræer m.v. på rod.

3.14. Tilbagebetaling af frigørelsesafgift og særlig grundskyld

Ved lov nr.244 af 6.juni 1985 er der hjemlet adgang til tilbagebetaling af frigørelsesafgift og en del af den særlige grundskyld til staten, som blev pålignet for indkomståret 1980, når en afgiftspligtig landbrugsejendom tilbageføres til landzone i medfør af by- og landzonelovens § 2 A.

Frigørelsesafgiften og den særlige grundskyld tilbagebetales med en rentegodtgørelse på 4 pct. p.a.

Udbetalinger i henhold til loven medregnes ikke i modtagerens indkomst.

3.15. Straksafskrivning af miljøforbedrende investeringer i landbrug m.v.

Ved lov nr.74 af 18.feb. 1987 om ændring af AL er der i AL §§ 3 A og 21 A indført regler om fuld straksafskrivning af visse miljøforbedrende investeringer i landbrug m.v. Til reglerne knytter sig skd.cirk. nr.162 af 20.okt. 1987.

Ved lov nr.153 af 15.marts 1989 er fristen for foretagelse af investeringer med adgang til fuld straksafskrivning forlænget til den 31.dec. 1992.

Udgifter til investering i miljøforbedrende driftsmidler og anlæg i landbrug m.v. kan straksafskrives fuldt ud, når der foreligger en miljømæssig godkendelse af investeringerne. Foruden landbrugsbedrifter kan bl.a. mink- og rævefarme, hønserier, andefarme og rideskoler opnå adgang til fuld straksafskrivning. Denne særlige adgang til straksafskrivning er begrænset til investeringer inden udgangen af 1992 og kan benyttes for investeringer foretaget tilbage fra den 1.dec. 1985. Det betyder, at der kan blive tale om genoptagelse af skatteansættelserne for 1985 og 1986. Efterfølgende ændringer af afskrivninger kan ske efter SD-cirk 1982-22.

Den særlige adgang til at straksafskrive fuldt ud er en af de tre muligheder for at opnå støtte til miljøforbedrende investeringer i landbrug m.v. De øvrige muligheder er forbedringsstøtte efter lov nr.198 af 9.april 1986 om støtte til forbedring af strukturen og effektiviteten i jordbruget (forbedringsloven) og miljøstøtte efter lov nr.16 af 14.jan. 1987 om støtte til miljøforbedrende investeringer i mindre landbrug m.v. (miljøstøtteloven).

3.15.1.

Miljøforbedrende driftsmidler

Ifølge AL § 3 A kan udgifter til visse driftsmidler fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen på betingelse af,

1) at kommunalbestyrelsen har attesteret, at investeringen opfylder de miljømæssige krav, som stilles i forbindelse med den kommunale godkendelse af projektet, og

2) at investeringen ikke støttes efter forbedringsloven eller miljøstøtteloven.

Denne særlige adgang til at straksafskrive efter § 3 A gælder for udgifter til miljøforbedrende driftsmidler af den art, som er omfattet af miljøstøttelovens § 1. Salgssummer vedrørende de miljøforbedrende driftsmidler, der straksafskrives efter § 3 A, behandles efter reglerne i § 3, stk.5. Efter disse regler medregnes salgssummen fuldt ud ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori afhændelsen finder sted. Forsikrings- eller erstatningssummer vedrørende driftsmidler, der straksafskrives efter § 3 A, behandles på samme måde som salgssummer. Reglerne om fuld straksafskrivning af udgifter til miljøforbedrende driftsmidler har virkning for driftsmidler, der anskaffes i perioden fra den 1.dec. 1985 til og med den 31.dec. 1992.

3.15.2. Miljøforbedrende anlæg

Efter AL § 21 A, stk.1, er der mulighed for at straksafskrive investeringer i miljøforbedrende anlæg fuldt ud. Det er en betingelse herfor,

1) at kommunalbestyrelsen har attesteret, at der er tale om en godkendt miljøforbedrende investering, og

2) at der ikke gives forbedringsstøtte eller miljøstøtte til investeringen.

Adgangen til fuld straksafskrivning efter § 21 A gælder for udgifter til den slags anlæg til opbevaring af husdyrgødning m.v., som er omfattet af miljøstøttelovens § 1.

Det beløb, der straksafskrives efter § 21 A, indgår ikke i afskrivningsgrundlaget. Straksafskrivningen skal foretages i det år, hvori anlægget tages i brug til det afskrivningsberettigede formål (ibrugtagningsåret). Straksafskrivning kan dog ikke foretages for det indkomstår, hvori anlægges afhændes, nedtages eller udskiftes. På disse punkter svarer reglerne om fuld straksafskrivning til reglerne om det almindelige straksfradrag efter § 21, stk.2-4.

I modsætning til 5 pct.s-fradraget skal det beløb, der straksafskrives efter § 21 A, medregnes ved opgørelsen af genvundne afskrivninger i forbindelse med salg af den afskrivningsberettigede bygning, jf. § 29. Ved opgørelsen heraf pristalsreguleres udgiften efter § 19 A, stk.2, fra året efter anskaffelsen og indtil det år, hvori afståelse finder sted.

Reglerne om fuld straksafskrivning af udgifter til miljøforbedrende anlæg har virkning for anlæg, der tages i brug i perioden fra den 1.dec. 1985 til og med den 31.dec. 1992.

Det alm. straksfradrags betydning for miljøstøttesystemet

Reglerne om fuld straksafskrivning efter § 21 A supplerer fradraget efter § 21, stk.2-4, som også har betydning for de landmænd m.v., der opnår støtte efter forbedringsloven eller miljøstøtteloven. Landmænd, som vælger at straksafskrive deres miljøinvesteringer fuldt ud, kan således i henhold til § 21, stk.2-4 straksfradrage de miljøinvesteringer, der er plads til inden for maksimumgrænsen på 5 pct. af driftsbygningernes værdi, uden at der skal beskattes

ndne afskrivninger i forbindelse med salg af den afskrivningsberettigede bygning. De miljøinvesteringer, der ikke er plads til inden for den nævnte 5 pct.s-grænse, kan landmanden fradrage efter reglerne om fuld straksafskrivning i § 21 A, således at dette beløb skal medregnes ved opgørelsen af genvundne afskrivninger. Der henvises til eksempel 1 i skd.-cirk. nr.162 af 20.oktober 1987.

De beløb, som landmanden straksafskriver efter § 21, stk.2-4 eller efter § 21 A, kan ikke forlods afskrives ved at anvende investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud. Landmanden kan dog vælge kun at straksafskrive en del af miljøudgiften efter § 21, stk.2-4 og/eller efter § 21 A og forlods afskrive resten af miljøinvesteringen ved at anvende investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, når betingelserne i investeringsfondsloven og etableringskontoloven er opfyldt.

Tilskud efter miljøstøtteloven

Tilskud efter miljøstøtteloven er skattefri. Til gengæld skal fradragsret og afskrivningsgrundlag reduceres med et beløb svarende til tilskuddet. Der er i denne situation mulighed for at anvende det almindelige straksfradrag, når investeringsudgiften, reduceret med tilskuddet, kan rummes inden for maksimumgrænsen på 5 pct. af driftsbygningernes værdi. Modregning sker i det indkomstår, hvor støtten udbetales. Der henvises til eksempel 2 og 3 i skd. cirk. nr.162 af 20.oktober 1987.

Til investeringer, der ikke overstiger 85.000 kr., ydes miljøstøtten som et kontant tilskud, der kan varieres fra 25 til 45 pct. af miljøinvesteringen. Til investeringer på over 85.000 kr. ydes miljøstøtten i lige store rater een gang årligt i 10 år. De nærmere regler om beregningen af de årlige rater er fastsat i miljøstøttebekendtgørelsen. Skattemæssigt opgøres den miljøstøtte, der ydes i rater, som den kapitaliserede værdi af raterne, der fremgår af meddelelsen om miljøstøtte. Det betyder, at hele den støtte, som udbetales i rater, er skattefri indkomst. Til gengæld skal fradragsret og afskrivningsgrundlag reduceres med et beløb svarende til den kapitaliserede værdi af raterne. Modregning sker i det indkomstår, hvor første rate udbetales. Der henvises til eksempel 4 i skd.cirk.nr.162 af 20.oktober 1987.

Den del af miljøinvesteringen, der ikke fradrages efter AL § 21, stk.2-4, kan ikke straksafskrives efter § 21 A, idet miljøudgifter, der er givet direkte tilskud til, ikke også kan støttes ved hjælp af den særlige adgang til at straksafskrive fuldt ud. Beløbet kan imidlertid forlods afskrives ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, når betingelserne i investeringsfondsloven og etableringskontoloven er opfyldt.

Tilskud efter forbedringsloven

Tilskud efter forbedringsloven skal medregnes ved indkomstopgørelsen uden reduktion af fradragsret og afskrivningsgrundlag. Uanset tilskuddets størrelse skal tilskudsbeløbet således ikke fragå i den investeringsudgift, der kan fradrages i det omfang, den kan rummes inden for maksimumgrænsen på 5 pct. af driftsbygningernes værdi, jf. § 21, stk.2-4. Den del af miljøinvesteringen, der ikke kan fradrages efter § 21, stk.2-4, skal indgå i grundlaget for løbende afskrivning efter de almindelige regler herom.Dette beløb kan ikke straksafskrives efter § 21 A, idet fuld straksafskrivning ikke kan opnås, hvis der er givet direkte støtte til miljøinvesteringen. Beløbet kan imidlertid forlods afskrives ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, når betingelserne i investeringsfondsloven og etableringskontoloven er opfyldt.

3.15.3. Investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud

Reglerne i investeringsfondslovens § 10 A og etableringskontolovens § 11 A har betydning for de landmænd, som har hævet beløb på investeringsfondskonti og/eller etableringskonti med henblik på miljøinvesteringer, men senere opnår miljøstøtte eller i stedet vælger at benytte den særlige adgang til at straksafskrive investeringsudgiften efter afskrivningslovens §§ 3 A og 21 A. I disse tilfælde kan landmanden undgå efterbeskatning ved at anvende de hævede beløb til andre aktiver, som berettiger til forlods afskrivning senest for det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet.

3.16. Refinansieringsordning for landbruget

Efter lov om realkreditinstitutter skal landmænd, der er låntagere, hver termin indbetale et beløb til restgældsreguleringsfonden. Beløbet udgør 2 pct. p.a. af den til enhver tid værende restgæld. Beløbet skal anvendes ved indfrielse af restgælden.

Efter LL § 14 A opnår låntager fradragsret for disse løbende indbetalinger. Samtidig skal udbetalinger fra restgældsreguleringsfonden ved indfrielse af udlandslån efter 10 år eller ved ejerskifte medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

4. Anden landbrugsvirksomhed

4.1. Levende dyr uden for husdyrbesætningsloven

Det er som anført i R 1.1 kun landbrugere, der kan anvende reglerne i husdyrbesætningslovens §§ 2-5 om værdiansættelse af besætning samt de særlige regler for dyr i stambesætningen.

Andre erhvervsdrivende har efter tidligere praksis heller ikke kunnet behandle deres besætninger efter reglerne i varelagerloven. Vestre Landsrets dom af 10.marts 1988, Skat 1988.5.268, har imidlertid fastslået, at en kreaturhandler kunne nedskrive på sin besætning af dyr til salg. Det fremgår af dommen, at varelager i varelagerlovens forstand omfatter levende dyr, der hører til en erhvervsvirksomhed, og som er bestemt til videresalg.

Dommen medfører, at skatteydere, der driver erhvervsvirksomhed med køb og salg af dyr, herunder husdyr, skal anvende reglerne i varelagerloven på beholdningen af dyr, jfr. SDcirk.1988-59.

Kan besætningen ikke henføres til husdyrbesætningsloven eller til varelagerloven skal den værdiansættes til handelspris eller kostpris. Indkøbte dyr kan optages til indkøbspris med tillæg af foderudgifter, lsr.1975.22, og dyr af egen avl kan optages til den forventede salgspris med fradrag af normal bruttoavance. Ved indkomstopgørelsen fradrages udgifter til erhvervelse af besætning og salgssummer indtægtsføres. Endvidere medregnes værdiforøgelse eller værdinedgang af besætningen i indkomsten. Derimod kan der ikke foretages nedskrivning på værdien af besætningen. Om en særlig situation, se lsr.1953.20. Uden for husdyrbesætningsloven behandles besætninger således i almindelighed ikke som stambesætninger.

4.2. Dambrug

Dambrugere skal opgøre værdien af fisk efter varelagerloven, jfr. SDcirk.1988-60. Efter lovens § 1, stk.1, kan varelageret opgøres på grundlag af 1) dagsprisen ved regnskabsårets slutning, 2) indkøbsprisen eller 3) fremstillingsprisen, såfremt varen er fremstillet i egen virksomhed. I det herefter opgjorte beløb kan der foretages et nedslag på indtil 30 pct. Der henvises herom til L 3.6.1.

Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal medregnes de direkte afholdte udgifter, såsom foder, fremmed medhjælp m.v. Indirekte produktionsomkostninger, såsom husleje, administrationsomkostninger m.v. kan medregnes, men der stilles ikke krav herom.

Ligningsrådet har vedtaget, at fremstillingsprisen kan ansættes til 70 pct. af salgsprisen. Fisk under 15 cm kan ansættes til 0 kr.

Dambrugere kan anvende denne værdiansættelse af fisk i stedet for den faktiske fremstillingspris, beregnet på grundlag af virksomhedens regnskab.

Ligningsrådet har endvidere vedtaget, at fisk, der er indkøbt inden udgangen af 1988, kan værdiansættes til ovenstående fremstillingspris.

4.3. Hestehold

Trækheste er omfattet af loven om husdyrbesætninger. Det samme gælder landbrugsheste, der indgår i en slagtehestebesætning, eller som anvendes til avl af rideheste til salg.

Ligningsrådet har vedtaget følgende retningslinier for beskatning af privat andel af hestehold, jfr. SD-cirk.1982-21

Hvor en skatteyder har erhvervsmæssigt hestehold, men også benytter hestene til privat brug, kan kun udgifter ved hesteholdet, der vedrører den erhvervsmæssige benyttelse, fratrækkes som driftsomkostninger. Meromkostningerne, herunder merfoderforbruget ved den private benyttelse, skal derfor medregnes ved indkomstopgørelsen. Hvis der benyttes foder af egen avl, kan værdien heraf sættes til fremstillingsprisen.

Der skal kun medregnes værdi af privat andel af hestehold i de tilfælde, hvor der konkret er en privat benyttelse af hestene. Tilridning og tilkørsel af heste, der er bestemt til salg, kan ikke betragtes som privat benyttelse.

Der skal ske en skønsmæssig ansættelse af værdien af den private brug af heste, der ikke anvendes erhvervsmæssigt. Når der ikke foreligger ganske særlige forhold, kan værdien (eksklusive moms) sættes til 2.500 kr. pr. hest, jfr. SDcirk 1989-22.

Stutteri

Opdræt af heste uden for landbrugsvirksomhed er erhvervsmæssig virksomhed, hvis opdrættet sker med salg for øje med det formål at opnå økonomisk gevinst.

Dette gælder efter praksis, selv om det kun er tale om få heste og selv om virksomheden i en årrække har været underskudsgivende, når hensigten med at drive erhvervsmæssig virksomhed kan støttes på objektive kendsgerninger.

VLD af 18.okt. 1982 (skd.66.280) illustrerer dette. En ejendomsmægler købte en landbrugsejendom på knap 30 ha, hvoraf han udlejede 8 ha, 8 ha var skov, og resten var udlagt til græsning. Stutteriet blev først lagt an på opdræt af rideheste, men blev senere omlagt til avl af travheste. Bestanden var i en 7-års periode mellem 3 og 7 voksne heste samt 2 og 5 føl. I de 4 år, der var til pådømmelse, var der en hestebestand på 8-10 heste, og der var indtægter ved salg af heste fra 10-25.000 kr. i de enkelte indkomstår. Der var i samme periode et underskud ved ejendommens samlede drift på fra 45-125.000 kr. om året. Landsretten fandt efter bevisførelsen, at det måtte lægges til grund, at ejendomsmægleren havde haft til hensigt at drive stutterivirksomhed på erhvervsmæssig måde, og han fandtes at have haft de fornødne forudsætninger herfor. Der var ikke tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at virksomheden som følge af hestebestandens størrelse, omfanget af de foretagne investeringer, den nærmere tilrettelæggelse af driften eller af andre grunde ikke havde været drevet på en måde, som måtte anses for erhvervsmæssig forsvarlig. Det forhold, at stutterivirksomheden sammen med landbrugsejendommens drift i øvrigt, såvel i de indkomstår, sagen vedrørte, som i de foregående og efterfølgende indkomstår, havde udvist ikke ubetydelige underskud, kunne på denne baggrund ikke i sig selv bevirke, at stutterivirksomheden måtte frakendes erhvervsmæssig karakter.

I ØLD af 30.okt. 1980 (skd.57.188) blev et mindre hestehold ikke anerkendt som erhvervsmæssigt, hvorved der blev lagt vægt på sagsøgerens manglende erfaring med hesteavl og det begrænsede omfang heraf, således at det helt overvejende formål med hesteholdet var at benytte dyrene som underholdning i hustruens børnepension.

Til illustration af ikke erhvervsmæssigt drevne stutterivirksomheder kan henvises til lsr.1967.22 og 23, 1970.31, 1983.119 og 120.

Væddeløbsheste

Det må efter tilsvarende principper som nævnt ovenfor afgøres, om en væddeløbsstald efter en konkret vurdering kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Normalt er væddeløbsstalde skattemæssigt betragtet som hobby, jfr. Skat 1989.3.215 .

Hestehold som hobby

Må virksomheden efter en konkret bedømmelse behandles som hobby, skal overskud ved hobbyvirksomheden medregnes ved indkomstopgørelsen. Overskuddet beregnes som en nettoindkomst, således at nødvendige udgifter, såsom udgifter til foder, dyrlæge, træner osv., kan modregnes i gevinsten inden beløbets indtægtsførsel. Se også Skat 1989.4.344 om hundehold som hobby, jfr. C 1.1.

Den løbende forskydning i hestenes værdi påvirker ikke indkomsten, Skat 1988.4.228. Køb og salg af heste påvirker heller ikke indkomsten, lsr.1952.18.

Drives dels opdræt af væddeløbsheste som erhvervsmæssig virksomhed, dels væddeløbsstald som hobby, skal handelsværdien anvendes ved overførsel af heste fra stutteri til væddeløbsstald eller omvendt.

En hest anses for at være overgået fra stutteri til travstald på det tidspunkt, hvor træning og deltagelse i væddeløb påbegyndes, ØLD af 25.okt. 1960. En travhest blev anset for at være overgået til væddeløbsstalden ved deltagelsen i to prøveløb, Skat 1986.6.410.

4.4. Hjortevildt

Erhvervsdrivende, der driver hjortefarme, skal opgøre værdien af hjortebesætningen efter varelagerloven, jfr. SDcirk.1989-48. Efter lovens § 1, stk.1 kan varelageret opgøres på grundlag af 1) dagsprisen ved regnskabsårets slutning, 2) indkøbsprisen eller 3) fremstillingsprisen, såfremt varen er fremstillet i egen virksomhed. I det herefter opgjorte beløb kan der foretages et nedslag på indtil 30 pct. Der henvises herom til L 3.6.1.

Ved opgørelsen af fremstillingsprisen skal medregnes de direkte afholdte udgifter, såsom foder, fremmed medhjælp m.v. Indirekte produktionsomkostninger, såsom husleje, administrationsomkostninger m.v. kan medregnes, men der stilles ikke krav herom.

Til brug ved skatteansættelsen for hjorteavlere for indkomståret 1989 har Ligningsrådet fastsat følgende vejledende fremstillingspriser

Krondyr .................................. 2.100 kr. Kronkalve ................................ 1.200 kr. Dådyr .................................... 800 kr. Dåkalve .................................. 400 kr.

Værdierne kan anvendes ved værdiansættelsen i stedet for den faktiske fremstillingspris, beregnet på grundlag af virksomhedens regnskab.

4.5. Pelsdyravl

Pelsdyravlere skal opgøre værdien af deres besætning efter reglerne i varelagerloven, jfr. SDcirk.1989-47. Efter lovens § 1, stk.1, kan varelageret opgøres på grundlag af 1) dagsprisen ved regnskabsårets slutning, 2) indkøbsprisen eller 3) fremstillingsprisen, såfremt varen er fremstillet i egen virksomhed. I det herefter opgjorte beløb kan der foretages et nedslag på indtil 30 pct. Der henvises herom til L 3.6.1.

Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal medregnes de direkte afholdte udgifter, såsom foder, fremmed medhjælp m.v. Indirekte produktionsomkostninger, såsom husleje, administrationsomkostninger m.v. kan medregnes, men der stilles ikke krav herom.

Til brug ved skatteansættelsen for pelsdyravlere for indkomståret 1989 har Ligningsrådet fastsat følgende vejledende fremstillingspriser

Mink, herunder avlsdyr, dyr til pelsning samt skind .................................... 90 kr. Chinchilla .................................... 90 kr. Blå- og sølvræve, herunder avlsdyr, dyr til pelsning samt skind ....................... 120 kr. Unger under 3 måneder af de foran nævnte pelsdyr ................................ 0 kr.

Værdierne kan anvendes ved værdiansættelsen i stedet for den faktiske fremstillingspris, beregnet på grundlag af virksomhedens regnskab.

4.6. Skovbrug

Ejeren indkomstbeskattes af indtægter ved salg af hugsten m.v. med fradrag af de hermed forbundne driftsomkostninger, og med tillæg af forskydninger i opskovet beholdning fra primo til ultimo i indkomståret.

Fremstillingsprisen for opskovede beholdninger kan - på tilsvarende måde som for landbrugets beholdninger af egen avl bestemt til videresalg - opgøres til 85 pct. af træets salgsværdi eller til de direkte afholdte udgifter, herunder lønudgifter til skovning, opmåling og transport til bilfast vej m.v., jfr. Skat 1986.3.234.

De udgifter, der kan fratrækkes, er driftsudgifter såsom udgifter til genplantning, efterbehandling, kulturpleje, udrensning før første hugst, hvorimod anlægsudgifter som udgifter til nyplantning og rydning af kulturplads ikke kan fradrages, lsr. 1946.27 og 1973.25.

Udgiften til skovkort, d.v.s. dyrknings- og fældningsplaner, kan afskrives over en periode af 10 år, lsr.1984.2.

Ved salg af skov med hugstmoden vedmasse på roden kan den del af salgssummen, der måtte være vederlag herfor, ikke almindelig indkomstbeskattes, lsr. 1962.112.

Tilsvarende kan køberen ikke fradrage nogen del af købesummen som vederlag for den ved købet overtagne vedmasse. Han skal derfor indtægtsføre den fulde indtægt ved salg af hugsten, jfr. UfR 1964.140 (H). Ikke-fældet træ anses på samme måde som korn på roden for en bestanddel af den faste ejendom.

I tilfælde af merhugst som følge af stormfald beregnes et merhugstfradrag, såfremt stormfaldet har medført en betydelig forringelse af skovens værdi, således at der foreligger en erklæring fra statens tilsynsførende med de private skove som anført i SD-cirk.1982-10 under pkt.2. Beregningen af fradraget foretages som anført i cirkulæret.

Ved beregning af merhugstfradrag m.v. vedrørende stormfældet, uopskåret træ, skal alene tages hensyn til direkte omkostninger til skovning og udslæbning, men ikke indirekte omkostninger, Skat 1987.3.212.

Merhugstfradrag i anledning af stormskade skal beregnes af stormfaldet med fradrag af normalhugsten, Skat 1987.10.733.

Om udgifter til nyplantning af juletræer m.v. uden for egentlig skovbrug gælder særlige regler, se R 3.13.

5. Gartnerier, planteskoler og frugtplantager

5.1. Gartnerier og planteskoler

Varelageropgørelsen for gartneriejere og for planteskoleejere skal omfatte beholdninger af frugt på lager, grøntsager i kule, indkøbte planter, de på opgørelsesdagen salgsfærdige potteplanter, beholdninger af planter i urtepotter under kultur, planter udplantet i drivhuse, moderplanter, som skal tjene til formering ved afskæring af formeringsmateriale samt afskæringsplanter.

Planter udplantet på friland samt alle øvrige rodfaste planter og vækster indgår derimod ikke i varelageropgørelsen.

Værdiansættelsen må som hovedregel foretages på grundlag af en opgørelse over produktionsomkostningerne for den enkelte planteart.

I tilfælde hvor dette ikke er muligt, kan anskaffelsesprisen dog opgøres på grundlag af rimelige enhedspriser.

Gartnerivirksomheder og planteskolevirksomheder, erhvervet eller etableret før henholdsvis 1.maj 1970 og 1.februar 1971 kan begrænse varelageropgørelsen til at omfatte beholdninger af frugt på lager, grøntsager i kule, indkøbte planter samt de på opgørelsesdagen salgsfærdige potteplanter. Ved afhændelse af virksomheden skal salgssummen for beholdninger af planter i urtepotter under kultur, planter udplantet i drivhuse, moderplanter, som skal tjene til formering ved afskæring af formeringsmateriale, samt afskæringsplanter dog medregnes ved indkomstopgørelsen.

Sådanne gartnerier og planteskoler kan dog frit vælge at overgå til at anvende den almindelige opgørelsesmetode. De herved konstaterede beholdninger, som ikke tidligere har været medtaget ved indkomstopgørelsen, vil principielt være at beskatte over de år, hvori de er oparbejdet. Der vil dog i enkelte tilfælde, hvor forholdene taler derfor, kunne tillades en skønsmæssig fordeling over et kortere åremål.

5.2. Frugtplantager

Udgifter til plantning af frugttræer afskrives med indtil 10 pct. årligt, se SDcirk. 1986-26 og R 3.13.

Erhverves en igangværende frugtplantage, anses værdien af eventuel frugt på træerne på erhvervelsestidspunktet som en bestanddel af den faste ejendom, og værdien kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Afhøstede frugter er varelager, således at værdien af frugtlageret ved regnskabsårets slutning skal medregnes i indkomstopgørelsen.

1. Landbrugets besætninger

1.1. Værdiansættelsen

1.2. Indkomstopgørelsen

1.3. Overgangsordningen

2. Landbrugets beholdninger

2.1. Indkøbte beholdninger, f.eks. såsæd, korn til opfodring, frø, kraftfoder samt kunstgødning.

2.2. Beholdninger af egen avl, der igen kan opdeles i

2.3. Jordbeholdninger.

3. Andre skattespørgsmål i forbindelse med landbrug

3.1. Tilskudsordninger

3.2. Forbrug af egne produkter m.v.

3.3. Grundforbedring, dræning m.v.

3.4. Markvandingsanlæg

3.5. Udnyttelse af grus-, ler-, kalkforekomster m.v.

3.6. »Lystgårde«

3.7. Periodisering af mælkeafregninger

3.8. Forpagteres lejeværdi og vedligeholdelsesfradrag

3.9. Halmfyring

3.10. Gældssanering

3.11. Læhegn

3.12. Driftslånskonto i andelsforening

3.13. Plantning af juletræer og frugttræer m.v.

3.14. Tilbagebetaling af frigørelsesafgift og særlig grundskyld

3.15. Straksafskrivning af miljøforbedrende investeringer i landbrug m.v.

3.16. Refinansieringsordning for landbruget

4. Anden landbrugsvirksomhed

4.1. Levende dyr, der ikke er omfattet af husdyrbesætningsloven

4.2. Dambrug

4.3. Hestehold

4.4. Hjortevildt

4.5. Pelsdyravl

4.6. Skovbrug

5. Gartnerier, planteskoler og frugtplantager

5.1. Gartnerier og planteskoler

5.2. Frugtplantager