MOMSVEJL., AFGØRELSER 1988 ØLD 3.2. ANDELSBOLIGBYGGERI

ØLD 3.2. Andelsboligbyggeri

Østre Landsrets dom af 3. februar 1988

Efter fast administrativ praksis anses et byggeri af andelsboliger for at være udført som byggeri for egen regning, hvis påbegyndelsen (støbningen af fundamentet) har fundet sted, inden andelsboligforeningen er stiftet, medens et byggeri anses som udført for fremmed regning, hvis påbegyndelsen (støbningen af fundamentet) først sker efter foreningens stiftelse.

Et byggeselskab ønskede nogle andelsboligbyggerier behandlet efter reglerne om byggeri for egen regning. Selskabet kunne herved undgå et momskrav på ca. 120.000 kr., hvis byggerierne i stedet for skulle momses efter reglerne om byggeri for fremmed regning.

Ved dokumenter af 30. marts 1983 blev der etableret et samvirke mellem tre personer, af hvilke den ene var direktør for byggeselskabet, den anden var gift med direktøren og ejede selskabet, og den tredje var ejerens fader. Den omstændighed, at der før byggeriets start blev stiftet en andelsboligforening udelukkende bestående af dette samvirke, betød ikke, at der var sket en retsgyldig stiftelse af den andelsboligforening, der nu ejer og driver de omhandlede boliger. Denne andelsboligforening kunne først anses som stiftet ved generalforsamlingen den 20. juni 1984, det vil sige ca 4 måneder efter støbningen af fundamentet. Byggeriet fandtes herefter at skulle momses efter reglerne om byggeri for egen regning.

Østre Landsrets dom af 3. februar 1988

Under denne sag er der rejst spørgsmål om, hvorvidt en bebyggelse med andelsboliger, som sagsøgeren lod opføre i 1983 og 1984, er opført som byggeri for egen eller for fremmed regning. Spørgsmålet er af afgørende betydning for sagsøgerens pligt til at betale moms af den samlede opførelses- og anskaffelsessum, idet sagsøgerens momstilsvar vedrørende byggeriet (forskellen mellem indgående og udgående moms) andrager ca 120.000 kr, hvis byggeriet anses som opført for fremmed regning. Sagen har samtidig betydning for en række tilsvarende byggerier, som sagsøgeren har opført, og for hvilke det eventuelle momstilsvar andrager ca 1 mill kr.

Ved lov nr. 480 af 5. november 1980 om ændring af lov om boligbyggeri, der trådte i kraft den 1. januar 1981, åbnedes der adgang til privat byggeri af offentlig støttede andelsboliger. I foråret 1983 forhandlede sagsøgeren med en kommune om køb af nogle grunde til opførelse af andelsboliger.

I brev af 14. marts 1983 til kommunen bekræftede sagsøgeren en aftale om reservation af grundene.

Den 30. marts 1983 oprettede direktøren i sagsøgerens selskab, sammen med sin nuværende ægtefælle, og hendes fader, et stiftelsesdokument, ifølge hvilket de samme dag stiftede andelsboligforeningen med direktøren som formand. Samtidig underskrev de et dokument om konstituerende generalforsamling i foreningen samt vedtægter for foreningen som vedtaget på den konstituerende generalforsamling. Vedtægterne angaves i alt væsentligt at svare til Boligstyrelsens normalvedtægt for en privat andelsboligforening, jf. bekendtgørelse nr. 24 af 21. januar 1901.

Samme dag oprettedes en skriftlig aftale mellem sagsøgeren og andelsboligforeningen, hvorefter det af sagsøgeren udarbejdede andelsprojekt bestående af 9 andelsboliger ...... er accepteret. Ved aftalen blev bygherrefunktionen overdraget til sagsøgeren. Endvidere aftaltes, at den samlede anskaffelsespris skulle andrage det af kommunen godkendte byggeregnskab, og at samtlige omkostninger skulle afholdes af sagsøgeren. Aftalen er for andelsboligforeningen underskrevet af de tre stiftere.

Den 4. maj 1983 blev der for byggeriet indgivet skema til brug ved ansøgning om reservation på kvoten og om forhåndstilsagn om offentlig støtte til opførelse og drift af andelsboligerne. I skemaet anførtes sagsøgeren som bygherre, og på spørgsmål om, hvorvidt andelsboligforeningen var stiftet, blev der svaret: nej.

Den 5. august 1983 meddelte Boligstyrelsen forhåndstilsagn om rentebidrag og reservation på kvoten vedrørende det omhandlede byggeri. Tilsagnet er stilet til sagsøgeren, der også angives som bygherre.

I de følgende måneder foretog sagsøgeren tegning af medlemmer i andelsboligforeningen. Under sagen er fremlagt en tegningserklæring af 4. september 1983, hvorefter den pågældende interessent erklærer, "at jeg ønsker at indtræde som andelshaver i andelsforeningen, der har til formål at erhverve de andelsobliger sagsøgeren opfører ....."

I erklæringen, der er bindende under nærmere angivne forudsætninger, oplyses at foreningen kun etableres, hvis samtlige andele tegnes, inden byggeriet er færdigt, og at sagsøgeren foranlediger, at der afholdes stiftende generalforsamling. Endelig anføres i erklæringen, at tegneren er gjort bekendt med "udkast til vedtægterne for Andelsboligforeningen ...."

Den 14. november 1983 blev slutsedler om grundenes salg fra kommunen underskrevet. I slutsedlerne anførtes køberen som "Andelsboligforeningen v/sagsøgte". Overtagelsesdagen aftaltes til 1. december 1983.

Den 2. december 1983 oprettedes mellem sagsøgeren og andelsboligforeningen et dokument betegnet "Entreprisekontrakt/erklæring", vedrørende opførelse og overdragelse af 9 andelsboliger. Dokumentet er for andelsforeningen underskrevet af de tre stiftere.

Det hedder i dokumentet bl a: "Arbejdet omfatter den samlede entreprise med samtlige arbejdsydelser inden for grundens grænser ...... Samlet overdragelsessum incl grundkøb pr. 2. december 1983 3.990.000 kr".

Samme dag ansøgte sagsøgeren, kommunen om endeligt tilsagn om kommunegaranti og rentebidrag og om godkendelse af anskaffelsessummen før byggeriets påbegyndelse. I sidstnævnte ansøgning anførtes bygherren som "Andelsboligforeningen v/sagsøgeren."

Kommunens endelige støttetilsagn blev meddelt ved skrivelse af 8. december 1983 til sagsøgeren.

Inden årsskiftet havde syv interessenter underskrevet tegningserklæringer til andelsboligforeningen. Den ene af disse blev senere på grund af personlige forhold løst fra sin forpligtelse. Af de sidste tre tegningserklæringer blev den ene underskrevet den 30. marts og de to i maj 1984.

Selve byggeriet fandt sted fra begyndelsen af januar til slutningen af maj 1984. Støbningen af fundament var afsluttet den 14. februar 1984. Byggeriet blev udført af selvstændige entreprenører, idet sagsøgeren kun varetog administrationen af byggeriet.

Den 13. januar 1984 meddelte Forenede Kreditforeninger tilbud på indekslån til byggeriet. Heri er anført bl a, at der, forinden lån kan udbetales, skal indsendes tinglyst skøde til andelsboligforeningen.

Tilbuddet er stilet til sagsøgeren, der også er anført som debitor i det af kreditforeningen udstedte pantebrev. Det er ikke oplyst, hvorledes dette pantebrev er tinglyst.

Privatbankens lokale afdeling ydede byggelån. Debitorer over for banken var såvel andelsboligforeningen - for hvem de tre stiftere underskrev lånedokumentet - som sagsøgeren og direktørens hustru personligt. Ejerpantebrevet til banken blev udstedt af andelsboligforeningen. Endelige skøder til andelsboligforeningen blev udstedt af kommunen den 5. marts 1984 og tinglyst den 16 samme måned. Skøderne er på køberens vegne underskrevet af de tre stiftere af andelsboligforeningen.

Ved en orienteringsskrivelse af 7. maj 1984 til de tegnede interessenter i andelsboligforeningen meddelte sagsøgeren, hvornår byggeriet påregnedes færdigt. Det hedder i skrivelsen bl a

"Den ekstraordinære generalforsamling, hvor andelshaverne indtræder i andelsboligforeningen, vil blive afholdt straks efter at den samlede bebyggelse har opnået ibrugtagningstilladelse".

Ibrugtagningstilladelse blev meddelt den 12. juni 1984.

Den 20. juni 1984 afholdtes generalforsamling i andelsboligforeningen. Dagsordenen og referatet indeholder punkter om redegørelse for byggeriet, afleveringen, regnskab for anskaffelsesprisen, godkendelse af driftsbudget og valg af bestyrelse og administrator mv., men intet om stiftelse af foreningen.

Samme dag sendte sagsøgeren bl a referat af generalforsamlingen til Privatbanken med henblik på hjemtagelse af kreditforeningslånet den 1. juli 1984. I skrivelsen betegnes referatet som "udskrift af forhandlingsprotokol for den stiftende generalforsamling".

Den 2. november 1984 afgav afgiftsafdelingen i Næstved Distriktstoldkammer en indberetning om sagsøgerens momsforhold. Indberetningens konklusion er sålydende: "Den omstændighed, at der mellem sagsøgeren og andelsboligforeningen oprettes entreprisekontrakt, og at mindst 75 pct. andele sælges inden andelsboligbyggeriet igangsættes, medfører efter kontrollens opfattelse klart, at de omhandlede byggeprojekter skal momses efter reglerne, der gælder ved "byggeri for fremmed regning".

Distriktstoldkamret tiltrådte indberetningens konklusion, men sagsøgerens advokat påklagede afgørelsen. Ved skrivelse af 25. juli 1985 til Departementet for Told- og Forbrugsafgifter indstillede Direktoratet for Toldvæsenet, at distriktstoldkamrets afgørelse stadfæstes. Det hedder i skrivelsen bl a

"Andelsboligbyggeri må i momsmæssig henseende behandles efter reglerne om byggeri for egen regning, hvis påbegyndelsen af byggeriet (støbning af fundament) har fundet sted, inden andelsboligforeningen er stiftet.

Der er herved lagt til grund, at de potentielle medlemmer først ved foreningens stiftelse har forpligtet sig til at overtage det pågældende andelsboligbyggeri.

Hvis påbegyndelsen af byggeriet derimod først finder sted efter andelsboligforeningens stiftelse, er byggeriet at anse som byggeri for fremmed regning, jf. departementets afgørelse af 9. september 1983, A 3847".

Ved skrivelse af 24. februar 1985 til sagsøgerens advokat meddelte tolddepartementet, "at de omhandlede byggerier skal momses efter reglerne om byggeri for fremmed regning, idet andelsboligforeningerne er stiftet før byggeriernes påbegyndelse.

Departementet lægger ved afgørelsen endvidere vægt på, at foreningerne før byggeriernes start har fået tilskødet byggegrundene, og at det nødvendige antal tegningserklæringer til sikring af byggeriernes gennemførelse i henhold til lov om boligbyggeri er underskrevet.

Det er departementets opfattelse, at uagtet andelsboligforeningerne er stiftet af personer med nær tilknytning til sagsøgeren, må det anses for at være andre juridiske enheder end sagsøgeren, der har forestået byggerierne".

Under denne sag, der er anlagt den 23. januar 1987, har sagsøgeren nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte Skatteministeriet, bør anerkende, at byggeriet er udført af sagsøgeren for egen regning. Sagsøgeren har endvidere taget forbehold om opgørelsen af et eventuelt momstilsvar.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Under sagen har direktøren i sagsøgerens selskab som vidne forklaret, at han tidligere havde beskæftiget sig med byggeri, men at det var nyt for ham at opføre offentligt støttet byggeri. Sagsøgeren blev etableret for at lave andelsboliger. Vidnet søgte oplysninger forskellige steder. Hans bankforbindelse kendte intet til andelsboliger. Boligstyrelsen sagde, at det var nødvendigt, at direktøren eller sagsøgeren, som havde erfaring med byggeri, stod som bygherre. Vidnet så også et vejledende cirkulære fra Håndværksrådet.

Bedst vejledning fik han dog i en bog fra Forenede Kreditforeninger. De i sagen fremlagte papirer om stiftelse af andelsboligforeningen, vedtægter etc har vidnet skrevet af efter denne bog. Vidnet har ikke brugt advokat, men har drøftet bl a momsspørgsmålet med sin revisor, der efter at have set papirerne sagde, at der ikke var problemer med momsen. I maj 1983 talte han med distriktstoldkamret om momsen. De sagde også, at han ikke skulle betale moms, men det er muligt, at de ikke fik forelagt alle detaljer.

Opførelsen af andelsboliger er forbundet med den særlige vanskelighed, at overdragelsen til andelsboligforeningen skal ske samme dag, som byggeriet bliver færdigt, idet der ikke kan laves refusionsopgørelse. Derfor skal papirerne om foreningens stiftelse og erhvervelse af grunden være på plads ved byggeriets færdiggørelse. Det er baggrunden for arrangementet med stiftelsen af andelsboligforeningen den 30. marts 1983, som vidnet vil betegne som proforma. I ansøgningsskemaet af 4. maj 1983 om reservation på kvoten og forhåndstilsagn om støtte har man da også oplyst, at andelsboligforeningen ikke var stiftet, idet de fremtidige medlemmer, der skulle udgøre foreningen, ikke var indtrådt. I dag ordner man sig ved opførelsen af andelsboliger således, at der efter støbningen af fundamenterne afholdes stiftende generalforsamling i andelsboligforeningen med deltagelse af dem, der allerede tidligere har tegnet sig som interessenter. Derefter skrives der skøde til foreningen, således at alt er klar til overtagelse, når byggeriet er færdigt. Ved denne fremgangsmåde anerkender toldvæsenet, at der foreligger byggeri for egen regning.

Ved opførelsen af andelsboligerne opfatter vidnet slutsedlerne således, at grunden blev overdraget til sagsøgeren. Når skøderne senere blev udstedt direkte til andelsboligforeningen, var det ikke for at spare stempel. Stempelbeløbene er meget små beløb sammenlignet med byggeudgifterne. Årsagen til, at direktørens hustru skrev under som personligt hæftende debitor på byggelånet, var, at hun ejede det sagsøgende selskab.

Til støtte for påstanden har sagsøgeren principalt anført, at det var selskabet, der var bygherre, hvorfor der er tale om byggeri for egen regning. Både kommunen, Byggestyrelsen, kreditforeningen, banken og håndværkerne opfattede sagsøgeren som bygherre. Det var kun sagsøgeren, der kunne øve indflydelse på byggeriet, og sagsøgeren havde risikoen, hvis andelsboligforeningen på grund af manglende tilslutning ikke kunne stiftes. Der var i øvrigt ikke tegnet 75 pct af andelshaverne, da fundamentet blev støbt, og andelsforeningen fik først skøde på grunden efter støbningen.

Subsidiært har sagsøgeren gjort gældende, at den andelsboligforening, der senere overtog boligerne, ikke var retsgyldigt stiftet ved afslutningen af grundstøbningen den 14. februar 1984. De tre personer, der stiftede andelsboligforeningen den 30. marts 1983, og som udgjorde dens første bestyrelse, kunne ifølge foreningens vedtægter hverken være medlemmer eller sidde i bestyrelsen, ligesom vedtægternes habilitetsregler afskar dem fra deltagelse i beslutninger. Det den 30. marts 1983 etablerede arrangement var kun proforma og tilsigtede blot at bringe foreningens tinglysningsmæssige adkomst på plads, så boligerne kunne overdrages til foreningen straks ved byggeriets færdiggørelse.

Hertil har sagsøgeren som mere generelle betragtninger føjet, at sagsøgeren ikke har etableret arrangementet for at unddrage sig moms, men kun som en praktisk foranstaltning vedrørende en ny og ukendt type byggeri, om hvilket sagsøgeren ikke kunne få klar vejledning nogen steder.

Efter offentliggørelsen af Skatteministeriets afgørelse i marts 1984, hvorefter det afgørende er, om grundstøbningen er sket før eller efter andelsboligforeningens stiftelse, har sagsøgeren kunnet indrette sig herefter. Et rent proforma arrangement som det den 30. marts 1983 etablerede ville ikke have kunnet fritage sagsøgeren for at betale en eventuelt påhvilende moms; så kan man heller ikke støtte et momskrav alene på dette arrangement. Endelig ville det være urimeligt at tillægge arrangementet så store økonomiske konsekvenser.

Sagsøgte har anført, at der allerede den 30. marts 1983 blev stiftet en juridisk person betegnet Andelsboligforeningen. Med denne forening har sagsøgeren skrevet entreprisekontrakt om opførelse af boligerne. Foreningen erhvervede jorden som ubebygget grund fra kommunen både ifølge slutsedlerne og skøderne. Sagsøgeren har aldrig haft adkomst til jorden.

Det er derfor helt i overensstemmelse med normal praksis, at byggeriet anses som udført for fremmed regning, og at der derfor skal betales moms af hele entreprisesummen. Den omstændighed, at stifterne ifølge foreningens vedtægter muligvis ikke kunne indtræde som medlemmer eller have sæde i bestyrelsen, kan ikke være afgørende. Hvis ikke selve andelsboligforeningen blev stiftet den 30. marts 1983, blev der i hvert fald stiftet en anden juridisk person, for hvis regning sagsøgeren lod byggeriet udføre. Endelig har sagsøgte henvist til behovet for at have klare regler på et afgiftsområde som momslovgivningen.

Retten skal udtale

Efter den i dag gældende faste administrative praksis, der støttes på Skatteministeriets afgørelse offentliggjort i Afgørelser om Merværdiafgiften 1984, nr. 874, anses et byggeri af andelsboliger for at være udført som byggeri for egen regning, hvis påbegyndelsen (støbningen af fundamentet) har fundet sted, inden andelsboligforeningen er stiftet, medens et byggeri anses som udført for fremmed regning, hvis påbegyndelsen (støbningen af fundamentet) først sker efter foreningens stiftelse.

Ved de den 30. marts 1983 i nærværende sag oprettede dokumenter etableredes et samvirke mellem tre personer, af hvilke den ene var direktør for sagsøgeren, den anden var gift med direktøren og ejede byggeselskabet, og den tredje var ejerens fader. Af de af sagsøgeren herom anførte grunde kan der ikke ved dispositionen den 30. marts 1983 antages at være sket en retsgyldig stiftelse af den andelsboligforening, der nu ejer og driver de omhandlede boliger. Denne andelsboligforening kan først anses som stiftet ved generalforsamlingen den 20. juni 1984, det vil sige ca. 4 måneder efter støbningen af fundamentet.

Samvirket af 30. marts 1983 kan under hensyn til deltagernes tilknytning til sagsøgerens selskab og til hele arrangementets karakter af proforma ikke i momsmæssig henseende anses som et sådant selvstændigt retssubjekt, at byggeriet bør bedømmes efter reglerne om byggeri for fremmed regning.

Landsretten lægger herved tillige vægt på de af sagsøgeren anførte generelle betragtninger.

Der vil herefter være at afsige dom i overensstemmelse med sagsøgerens påstand. Da momsproblemet i denne sag er opstået som følge af sagsøgerens etablering af et proforma arrangement, findes hver part at burde betale sine sagsomkostninger.

Thi kendes for ret

Sagsøgte, Skatteministeriet, bør anerkende, at byggeriet i relation til momslovgivningen er udført af sagsøgeren for egen regning.