PERSONBESKATNING 1988 AFSNIT PC - PRINCIPPERNE FOR INDKOMSTOPGØRELSEN

§ 5 bygger på en fundamental sondring mellem indkomst (udbytte) og indkomstgrundlag (formue). Udgangspunktet er, at selve grundlaget for erhvervelsen af indkomsten er indkomstopgørelsen uvedkommende, og at det alene er afkastet af indkomstgrundlaget, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

1.2.1. § 5 Salg af aktiver

I følge § 5a skal urealiserede værdisvingninger på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Gevinst og tab konstateret ved salg (eller anden afståelse) af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs., at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Realisationsprincippet i § 5a er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning. Som eksempler kan nævnes reglerne om landbrugets besætninger (R 1) og om kursgevinster og kurstab, når lagerprincippet anvendes (E 5.3).

Hovedreglen i § 5a, om at alene realiseret gevinst og tab på omsætningsformuen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er senere blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende. Som de vigtigste eksempler kan nævnes AL, EBL, ABL og LOSI.

Private aktiver

Indtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i § 5a. Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indicere, at der er tale om salg af en omsætningsformue (næring eller spekulation).

Den skattemæssige behandling afhænger således af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning.

Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv.

Erhvervsmæssige aktiver

Hvad angår reglerne om gevinst og tab på erhvervsmæssige aktiver, f.eks. varelager, driftsmidler, skibe, bygninger, finansielle aktiver og immaterielle rettigheder henvises til omtalen i de respektive særafsnit.

I ØLD af 27.feb. 1987 (Skat 1987.4.269) blev en skatteyder ikke beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.

Om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, se lsr. 1965.31 og 116.

Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Krugerrands og uindfattede diamanter anses normalt erhvervet i spekulationshensigt. Se SD's revisionsmeddelelse 1983-2 om investering i ædelmetaller samt ØLD af 13. april 1984 (skd. 71.717).

Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs kan ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør af SL § 5 a forudsætter, at der er tale om »et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed«, jfr. ØLD af 23.sept. 1985 (Skat 1985.10.273) og ØLD af 29.okt. 1985 (Skat 1986.2.120).

Hvis private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter godkendes det i praksis, at den del af den private samling, der overgår til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien på dette tidspunkt som rimovarelager, jfr. VLD af 6.okt. 1983 (skd. 69.225), hvor overførslen af en møntsamling til forretningen skete over en årrække. Genstande, der bevises at være erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten.

Genstande erhvervet efter at den erhvervsmæssige virksomhed er i gang, vil som altovervejende hovedregel skulle anses for anskaffet som et led i virksomheden. Se også skd.cirk. nr.120 af 9.okt. 1986 om KGL, pkt.24.

Spekulation

Spekulationsbeskatningen i SL § 5a er ophævet for aktiver omfattet af ABL og EBL samt aktiver og passiver omfattet af KGL. Bortset fra disse særregler skal fortjeneste ved salg af aktiver anskaffet i spekulationshensigt medtages ved indkomstopgørelsen, ligesom tab kan fratrækkes.

I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det andet et krav om, at dette skal være sket med det formål at opnå en fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Efter bestemmelsens ordlyd er det tilsyneladende alene salg, der kan udløse en spekulationsbeskatning, men i praksis har man sidestillet ekspropriation med salg, lsr. 1939.133 og lsr. 1967.123, og det samme gælder mageskifte, lsr.1968.115, og modtagelse af forsikrings- eller erstatningssummer, HD af 20. december 1979 (skd.53.157).

Det antages i praksis, at en oprindelig foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.

I lsr.1969.113 blev spekulationsbeskatning gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave.

En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses opgivet, se lsr.1967.37 og 1976.129.

1.2.2. Gaver, arv og forskud på arv

Efter SL § 5b skal gaver, der er omfattet af afsnit III i lov om afgift af arv og gave, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

På tilsvarende måde er forskud på såvel falden som ikke falden arv fritaget for indkomstbeskatning, uanset slægtsforholdet mellem yder og modtager. Arv kan, hvad enten der er tale om arv efter loven eller efter testamente, aldrig beskattes som skattepligtig indkomst, men der vil ved arvedelingen kunne forekomme gavedispositioner, der kan udløse beskatning. Se E 4.1.6.

1.2.3. Erstatning og forsikringsydelser

En modtagen erstatning skal som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for.

Erstatning for tab af et aktiv skal behandles som et afståelsesvederlag for aktivet. Dette fremgår udtrykkeligt af AL, ABL, EBL og LOSI. Skattefriheden for brandforsikringssummer m.v., jfr. SL § 5b, skal således forstås med de modifikationer, der følger af den øvrige lovgivning. Erstatning for varelager skal også behandles som afståelsesvederlag og er derfor skattepligtig.

Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, vil det afgørende være, om der er tale om erstatning for en mistet skattepligtig indtægt eller dækning af en fradragsberettiget udgift - i så fald skal erstatningen medregnes ved indkomstopgørelsen.

Hvis erstatningen derimod dækker et tab af selve indkomstgrundlaget, et ikke fradagsberettiget formuetab eller en skattefri indtægt, skal erstatningen ikke beskattes.

Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt indkomstskattepligtige.

Godtgørelse, ydet i anledning af forsinket udbetaling af et negativt momstilsvar, blev anset for ydet til dækning af renter, og erstatningen var derfor skattepligtig, skd.64.41.

I Skat 1988.2.83 måtte en sparekasse betale en erstatning til en køber af et hus, som havde anmodet sparekassen om at foretage kurssikring af ejerskiftelånet. Sparekassen undlod at foretage den aftalte kurssikring, og køberen af huset blev derfor påført et tab i form af forøgede prioritetsudgifter. Skatteyderen gjorde gældende, at erstatningen var beregnet til dækning af formuetabet efter inflation og skattefordele og derfor ikke var skattepligtig. Landsskatteretten anså erstatningen for skattepligtig, idet den skulle dække fradragsberettigede renter. Afgørelsen er indbragt for landsretten.

På grund af formalitetsmangler, som et revisionsfirma påtog sig ansvaret for, var en skatteyder gået glip af muligheden for at foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og 8%-tillægget til restskatten i henhold til KL § 61, stk.2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling, blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den tidsmæssige fremrykning af skattebetalingen, skulle beskattes, jfr. VLD af 27. aug. 1984 (skd. 72.100).

Lsr.1982.40, skattepligt af en del af en erstatning, der dækkede tidligere fratrukne udgifter, hvorimod den resterende del af erstatningen, der dækkede en yderligere skattebetaling, var skattefri. Lsr.1981.42, skattepligt af erstatning for flyvehavre på en nyerhvervet landbrugsejendom. Erstatningssummen svarede til udgifterne til rensning af ejendommen. Landsskatteretten lagde vægt på, at der ikke var tale om en varig forringelse af ejendommen, men derimod om en forringelse, som kunne afhjælpes ved rensning af ejendommen, og de hermed forbundne udgifter ville kunne fratrækkes. Skat 1986.8.514, skattepligt af den del af erstatningen for nogle mistede bundgarnsrettigheder, der skulle dække indtægtstabet, hvorimod den resterende erstatning, der dækkede tab af indkomstkilden, var skattefri.

I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring, Skat 1987.7.514.

Erstatninger for forstyrrelse af stilling og forhold samt erstatninger for rent private udgifter skal normalt ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme er tilfældet med erstatninger for ærekrænkelser samt erstatning for svie og smerte, lyde og ansir. Erstatning for opgivelse af eneretten til et familienavn er skattefri.

Afløsningssummer

Afløsningssummer, der som engangsbetaling træder i stedet for en skattepligtig løbende ydelse, er som udgangspunkt skattefri, se E 3.1 og L 6.1.4.

SL § 5d og LL § 9, stk.5

Ifølge SL § 5d er dagpenge- og rejsegodtgørelse under udførelse af offentlige hverv, der gør det nødvendigt for den pågældende at tage ophold uden for hans hjemstedskommune, ikke skattepligtige.

Dette princip er videreført i LL § 9, stk.5, hvorefter godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver, for lønmodtagerens rejse- og befordringsudgifter ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af ligningsrådet. Se nærmere D 1.6.

1.3. Skattefri indtægter

En række indtægter er i særlovgivningen fritaget for skattepligt, hvor dette ikke følger af SL's regler.

1.3.1. LL § 7

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og endelig om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden

§ 7 a og 7 v

Indsamlede hædersgaver. Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar, samt Nordisk Råds Litteratur- og Musikpris.

§ 7 y

Beløb, der indbetales af plejeforældre på en uddannelseskonto efter lov om uddannelsesopsparing eller opspares i henhold til en boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter.

§ 7 z

Ydelser til en person fra en fond, stiftelse, forening m.v., som er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. Ydelser fra en fond m.v., der overstiger 5.000 kr. inden for et kalenderår, medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af værdien, der overstiger 5.000 kr. Se skd.cirk. nr.103 af 13.sept. 1988, pkt.8.

§ 7 æ

Eftergivet studiegæld efter kapitel 3 og 4 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld.

Udenlandske socialforsikringsydelser og erstatninger udbetalt i henhold til udenlandsk ulykkesforsikringslovgivning er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i LL § 7, se lsr.1981.52 og 1982.188.

1.3.2. LL § 7 F 7 G, 7 H, 7 I og 7 J

Ifølge LL § 7 F skal følgende ydelser ikke medregnes i den skattepligtige indkomst

1) boligstøtte ydet i henhold til lov om individuel boligstøtte.

2) tilskud efter § 37, stk.1-3, § 40, stk.1-2, § 44, stk. 2, § 45, stk.1, § 46, stk.1-2, § 47, stk.1, og § 62, stk.2, i lov om byfornyelse og boligforbedring.

3) tilskud efter saneringslovens § 64 a, stk.1, og § 64 b, stk.1-2.

Se endvidere G 5.1.2.

Den del af udgifterne, som svarer til de foran nævnte skattefri tilskud m.v., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Ifølge LL § 7 G skal beløb, der udloddes fra en andelsboligforening til andelshaverne, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk.1, eller saneringslovens § 64 c.

En udførlig redegørelse om disse bestemmelser findes i skd.cirk. af 21.oktober 1983 om ændringer i LL.

AUD-bidrag

Bidrag til arbejdsmarkedsuddannelsesfonden, som arbejdsgiveren har tilbageholdt i arbejdstagerens løn, skal ifølge LL § 7 H ikke medregnes i indkomsten.

LL § 7 I

Beløb, der af staten udbetales som inflationsgaranti i forbindelse med Danmarks Skibskreditfonds udstedelse af indeksregulerede obligationer til finansiering af ny- og ombygning af skibe, er ifølge LL § 7 I skattefri for låntager.

LL § 7 J

Afdragsbidrag, der efter § 13 i lov om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme og §§ 2a-2c i lov om indeksregulerede realkreditlån m.fl. af staten ydes til jordbrugslån, er ifølge LL § 7 J skattefri for låntager.

1.3.3. Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt, se nærmere E 4.6.

1.3.4. Bidrag samt renter og bonus - pensionsordninger

Se I 3.4 om arbejdsgivers indbetaling til pensionsordning samt I 3.6 om børneopsparings- og selvpensioneringskonti.

1.3.5. Boligopsparingspræmier

Præmier, der ydes af staten på boligopsparings- og uddannelsesopsparingskonti, er i henhold til lovbkg. nr.145 af 20.marts 1987, § 8 og lov nr.727 af 29.okt. 1986, § 10 ikke indkomstskattepligtige, hvorimod renter, der i pengeinstitutter tilskrives sådanne konti, er indkomstskattepligtige.

1.3.6. Visse legater

Under visse betingelser skal legater, der ydes til gennemførelse af en studierejse eller til gennemførelse af et videnskabeligt arbejde, ikke beskattes, se E 3.5.2.

1.3.7. Omkostningstillæg - MF

De omkostningstillæg, der ydes medlemmer af folketinget med beløb, der varierer efter medlemmets bopæl, er efter lov om valg til folketinget skattefri.

1.3.8. Stipendier til udlændinge

Stipendiater fra udviklingslandene kan fritages for beskatning af de stipendier, som de modtager her fra landet eller fra udlandet, jfr. den ved tekstanmærkning til § 1 på de årlige finanslove givne bemyndigelse til ministeren for skatter og afgifter.

Ansøgning indsendes til skattedepartementet.

1.3.9. Børnefamilieydelsen

Den i lov nr.146 af 19.marts 1986 omhandlede børnefamilieydelse for børn under 18 år er skattefri.

1.3.10. Hæmofilipatienter (blødere)

Godtgørelse udbetalt til hæmofilipatienter (blødere) i henhold til bkg. nr.581 af 2.sept. 1987 skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

1.3.11. HIV-smittede AIDS

Godtgørelse til HIV-smittede blødere, HIV-positive transfusionssmittede og deres efterladte medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jfr. finansudvalgets aktstykke af 6.4.1988.

1.4. Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se C 3.1.

Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at oppebære indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jfr. f.eks. lsr.1950.142, skd.76.753 og Skat 1987.2.133. (Er indbragt for domstolene).

Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald).

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald overfor den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal f.eks. ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jfr. lsr.1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald), skd.28.89 (dispositivt afkald).

Ifølge SD-cirk.nr. 379 af 25.marts 1974 er arbejdstagerrepræsentanter i bestyrelser for aktieselskaber og anpartsselskaber indkomstskattepligtige af bestyrelseshonorar, der tilkommer dem, selv om de overfor selskabet har givet afkald på honoraret til fordel for trediemand, f.eks. LO, en lokal fagforening, en socialfond el.lign. Dette gælder selv om den pågældende på forhånd uigenkaldeligt forpligter sig til sådant (dispositivt) afkald for hele det tidsrum, hvori han er medlem af bestyrelsen.

I tilfælde, hvor det er staten som institution, der har sæde i en bestyrelse, erhverver den pågældende statstjenestemand ikke ret til honorar, der afregnes til staten, og tjenestemanden skal derfor ikke beskattes af honoraret. Dette gælder uanset, om honoraret af vedtægtsmæssige eller administrative grunde udbetales til bestyrelsesmedlemmet for efterfølgende at blive afregnet til statskassen.

Forældre og børn, der yder vederlagsfri arbejdsindsats ved rengøring, reparationer m.v. på privatskoler, er ikke skattepligtige af værdien af det præsterede arbejde, heller ikke hvor arbejdet i øvrigt ligger indenfor den pågældendes erhverv. Skattefriheden bortfalder dog, såfremt forældrene f.eks. af hensyn til skolens opnåelse af statstilskud udskriver regninger med angivelse af arbejdets værdi.

En tandlæge havde for tandlægebehandling af sin svigerfader udstedt kvitterede regninger lydende på normalt honorar. Svigerfaderen havde på grundlag heraf modtaget delvis refusion fra Fortsættelsessygekassen Danmark og betalt det modtagne beløb til svigersønnen, der eftergav svigerfaderen det resterende beløb. Tandlægen anførte, at det kun havde været meningen, at svigerfaderen skulle betale et beløb svarende til de modtagne refusionsbeløb og havde derfor kun indtægtsført disse beløb. Da der var udstedt kvitteret regning som grundlag for refusionen fra sygekassen fandt landsskatteretten, at forholdet måtte betragtes som et efterfølgende afkald, og at regningsbeløbene derfor skulle medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende, lsr.1986.3.

Hovedaktionærer - rentefri udlån

Der henvises til ligningsvejledningen om aktionærer og selskaber om fikseret vederlag i hovedaktionærforhold, samt E 5.1.7 om rentefri udlån.

Om omgørelse henvises til E 4.1.8 (gavedispositioner) og ligningsvejledningen om aktionærer og selskaber (hovedaktionærdispositioner).

2. Fradrag i bruttoindkomsten

SL § 6 indeholder hovedreglen for, hvilke udgifter medgået til erhvervelsen af bruttoindkomsten, der kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

2.1. § 6 a. Driftsomkostninger

De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6 a beskrevet som »de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger«.

Fastlæggelsen af driftsomkostningsbegrebet giver anledning til to hovedafgrænsninger, dels over for de private udgifter, dels over for anlægs- eller etableringsudgifter.

Skattereformen har ikke betydning for selve afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet, men er alene af betydning for skatteværdien af fradraget, se nærmere C 4.

2.1.1. Drift - privat

I SL § 6, stk.2, beskrives privatforbruget som udgifter anvendt til »egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, ... til gaver eller på anden måde«.

I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der er sædvanligt forekommende for de fleste skatteydere, uafhængigt af, om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, vil som hovedregel have karakter af privatforbrug. Dette gælder f.eks. udgifter til beklædning, fortæring samt privat bolig og husførelse. Uanset at sådanne udgifter indirekte kan siges at være af betydning for muligheden for at erhverve indkomst, er fradrag udelukket, idet afholdelsen af udgiften ikke kan siges at være foranlediget af ønsket om at erhverve indkomst, men derimod er et udslag af rent private interesser om behovstilfredsstillelse.

Fradragsret kommer dels på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, dels hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Afgrænsningen af privatforbruget giver i praksis især anledning til vanskeligheder for lønmodtagere, se nærmere D 2.

I lsr.1982.126 blev en tandlæges udgifter til briller anset for privatudgifter. Der var ikke tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, der kunne anvendes privat.

En hospitalsansat læge, som p.g.a. et handicap måtte benytte kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen udover at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, virkede til afhjælpning af brugerens handicap, lsr.1984.98.

I ØLD af 4.juni 1984 (Skd.71.760) blev en regnskabschef nægtet fradrag for en udgift på 9.550 kr. til børnepasning.

I praksis opstår der ofte spørgsmål om fordeling af en udgift på henholdsvis fradragsberettigede driftsomkostninger og privatudgifter. Dette gælder f.eks. kørselsudgifter, repræsentationsudgifter samt kursus- og rejseudgifter. Se nærmere D 2.3 og L 4.

2.1.2. Drift - anlæg

Afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet volder især vanskeligheder over for de ikke fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter. Anlægs-/etableringsudgifter er i SL § 6, stk.2 beskrevet som udgifter »til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift«.

I de seneste års domstolspraksis synes der at have vist sig en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Det altafgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jfr. SL § 6, stk.2, om »udvidelse af næring eller drift«. Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed, eller udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter.

Driftsmæssig begrundelse

Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften, se bl.a. lsr.1974.156. Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne af, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift, se f.eks. lsr.1974.159 og lsr.1980.28 samt L 4.8, L 5.1 og L 5.3. Udgifter, der er sædvanligt forekommende i en erhvervsvirksomhed, f.eks. lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, vil således i almindelighed kunne fratrækkes. Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig. Nødvendighed, f.eks. i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Anskaffelse af aktiver

Det følger af SL § 6, stk.2, at der ikke er fradrag for udgifter til »opsparing«. Det er derfor som udgangspunkt en forudsætning for fradragsret, at afholdelsen af udgiften har påført skatteyderen et formueforbrug. Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der alene tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne. Som undtagelser til denne hovedregel kan nævnes, at udgifter til anskaffelse af faglitteratur, plader, samt i et vist omfang anskaffelse af edb (software) behandles som driftsomkostninger uanset, at der er tale om anskaffelse af aktiver med omsætningsværdi.

Kærnen i driftsomkostningsbegrebet er en forudsætning om, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift. Det skal være hensyn til en løbende indtjening (driften), der begrunder dispositionen, hvilket står i modsætning til hensynet til det underliggende indkomstgrundlag (formuen). Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, udelukker det ikke omkostningsfradrag, at udgiften har en længerevarende betydning for indkomsterhvervelsen, og derfor må siges at have en afledet virkning på indkomstgrundlaget.

I UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, idet udgifterne havde til formål at sikre, dels tidligere opnået fortjeneste, dels muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

I UfR 1959.69 H havde en skatteyder afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtidige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatteyderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.

I UfR 1980.712 H, jfr. skd.55.325 (Trælastkompagniet) fik et selskab fradrag for en årlig noteringsafgift til Fondsbørsen samt udgifter til ændringer af selskabets vedtægter, som var nødvendige for at den hidtidige virksomhed kunne fortsætte. Vedtægtsændringerne var foranlediget af en ændring i aktieselskabsloven bl.a. vedrørende arbejdstagernes medindflydelse og regnskabsaflæggelsen.

Højesterets flertal udtalte følgende: »Efter det foreliggende ... findes optagelsen af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til den i § 8 i loven om Københavns Fondsbørs nr.220 af 7.juni 1972 hjemlede noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk.1a. De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte ændringer, der efter lovens § 164, stk.1, nr.2, krævedes indarbejdet i vedtægterne for at bringe disse i overensstemmelse med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens stk.3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder findes også udgifterne til vedtægtsændringerne

§ 7 b-7 h samt § 7 k-7 m

Hædersgaver og understøttelser med oprindelse i de to verdenskrige eller større skibskatastrofer.

§ 7 i og 7 p

Invaliditetsbeløb, invaliditetsydelser og førtidsbeløb, der er udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension m.v., (lov om social pension), personlige tillæg og invaliditets-, bistands- og plejetillæg, der er udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension m.v. eller folkepensionsloven (lov om social pension) samt børnetilskud, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af bidrag i anledning af dåb og konfirmation, samt overgangsbeløb efter § 28 i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag.

§ 7 j

Understøttelser og andre lignende ydelser, der af offentlige myndigheder og institutioner udredes i henhold til lov om social bistand.

§ 7 n

Erstatning efter lov nr.219 af 23.april 1986 om erstatning for skader ved LSD-behandling, udbetalt den 1.juni 1986 og senere.

§ 7 o

Beløb, der hidrører fra udbetaling af beboerindskud i almennyttigt boligbyggeri.

§ 7 r og 7 s

Udbetalinger, hvis størrelse er fastsat af det offentlige under hensyntagen til skattefriheden (visse tillæg til udenrigsministeriets tjenestemænd og værdien af soldaters frie ophold).

§ 7 t

Erstatninger, der udredes i henhold til forligsaftale af 5.november 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede børn (thalidomidskadede børn).

§ 7 x

Engangsbeløb efter lov om arbejdsskadeforsikring, lov om erstatning til tilskadekomne værnepligtige m.fl. og lov om erstatning for vaccinationsskader. Bestemmelsen omfatter alene de engangsbeløb, der udbetales ved udgangen af den måned, hvori den erstatningsberettigede fylder 67 år.

Afsnit PC - Principperne for indkomstopgørelsen

1. Bruttoindkomsten

1.1. SL § 4 Indkomstbegrebet

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.

SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Efter § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter, medregnes ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser (f.eks. virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende) eller en uventet erhvervelse (f.eks. en gevinst eller en gave).

Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning af eksempler på skattepligtige erhvervelser.

Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, og det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller et andet aktiv af økonomisk værdi.

SL § 5 opstiller nogle undtagelser til indkomstbegrebet i § 4 (se C 1.2) og § 6 indeholder reglerne om, hvilke udgifter der kan fratrækkes ved beregningen af nettoindkomsten (se C 2). Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til § 4 (se C 1.3).

I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.

Hobbyvirksomhed

Hobbyvirksomhed adskiller sig fra erhvervsmæssig virksomhed ved ikke at være indrettet med indtægtserhvervelse som et primært formål.

Overskud ved hobbyvirksomhed skal medregnes ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst. Ved opgørelsen af overskuddet, det vil sige nettoindkomsten, kan kun fratrækkes de omkostninger, der har været forbundet med opnåelsen af indkomsten, og et eventuelt underskud kan således ikke fratrækkes i anden indkomst. Dette skyldes hobbyvirksomhedens private karakter. Underskud kan heller ikke fremføres til modregning i senere års overskud fra hobbyvirksomheden, jfr. Skat 1985.11.314. Eventuelle renteudgifter, der kan henføres til en hobbyvirksomhed, kan dog fratrækkes efter samme regler, som gælder for andre private renteudgifter, se F 3.

Gevinst og tab på aktiver anvendt i en hobbyvirksomhed er bortset fra spekulationstilfælde indkomstopgørelsen uvedkommende, jfr. hovedreglen i SL § 5a.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller af hobbykarakter, afhænger af en samlet vurdering af, om der er rimelig udsigt til, at virksomheden i det lange løb vil give overskud, og at dette har været skatteyderens formål. Se særligt R 3.6 (lystgårde) og R 4.3 (stutteri og travstalde).

I HD af 18.juni 1984 (skd.71.785) blev en direktør i en automobilvirksomhed nægtet afskrivning og fradrag for underskud ved udlejning af en lystbåd.

Båden, en motorsejler med 10 køjepladser, var anskaffet i 1977 for 435.882 kr. Båden blev søgt udlejet dels gennem et udlejningsbureau med kontor i Bremen og Hurup, dels gennem annoncering i danske og tyske aviser.

Højesteret lagde til grund, at sagsøgeren - uanset at det måtte antages, at han havde udfoldet normale udlejningsbestræbelser - ikke ved sin udlejningsvirksomhed havde udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i rimeligt forhold til størrelsen af den kapital, han havde investeret i båden. Under hensyn hertil, til det oplyste om udlejningsvirksomhedens omfang, samt til, at udlejningsvirksomheden ikke havde nogen naturlig sammenhæng med hans erhvervsmæssige forhold i øvrigt, fandt Højesteret, at virksomheden ikke kunne anses for erhvervsmæssig.

Eksempler fra praksis i øvrigt

Fradrag for underskud er godkendt i følgende tilfælde

VLD af 14.maj 1980 (Skd.56.92), ØLD af 20.maj 1981 (Skd.59.383) og lsr.1981.39, der alle angik bådudlejning.

Lsr.1976.86 (Skd.52.63) (drift af orkidegartneri).

Lsr.1977.47 (virksomhed som koncertarrangør).

Lsr.1978.43 (drift af hundekennel).

Lsr.1981.40 (drift af privatskole, selv om formålet ikke var opnåelse af overskud).

Lsr.1982.145 (I/S med formål at drive revyer, udstillinger m.v.)

Drift af frimærkehandel anset erhvervsmæssig, blandt andet under hensyn til størrelsen af salgsindtægter på mellem 50.000 og 84.000 kr.

Falckredders drift af en større personalekrævende fiskekutter anset for erhvervsmæssig.

Fradrag for underskud er ikke godkendt i følgende tilfælde

ØLD af 25.okt. 1979 (Skd.52.63) (drift af hundekennel).

ØLD af 28.okt. 1982 (Skd.65.194) vedr. juletræsproduktion.

VLD af 22.dec. 1982 (Skd.71.842) (tab ved salg af lystbåd, købt til udlejning).

Lsr.1974.39 (drift af et kommanditselskabs golfbane m.v.)

Lsr.1975.50 (drift af antikvitetsforretning med begrænsede åbningstider).

Et kommanditselskab, der agtede at opføre en tennishal med 2 baner på lejet grund, kunne ikke anses at drive erhvervsmæssig virksomhed, idet der til hver af selskabets 170 anparter knyttede sig en ret til vederlagsfri benyttelse af en tennisbane i 1 time pr. uge, ialt 170 timer af en samlet anvendelse af hallen på 182 timer pr. uge.

Brugsret

I følge SL § 4b beskattes værdien af bolig i egen ejendom, se afsnit G. Bestemmelsen er en undtagelse til en almindelig hovedregel om, at brugsretten til egne aktiver ikke beskattes. Beskatningen indtræder alene, i det omfang brugsretten tilfører skatteyderen et udbytte af økonomisk værdi, se lsr.1971.22 og 231, hvor værdien af en jagtret på egen ejendom ikke blev beskattet, mens værdien af selve jagtudbyttet blev beskattet.

Værdien af brugsret over egne løsøregenstande beskattes ikke.

Den økonomiske fordel ved gratis brug af andres aktiver skal derimod beskattes, jfr. SL § 4b eller eventuelt som løn, jfr. SL § 4a (D 1.7 og D 1.9), som en udbytteindtægt, jfr. SL § 4e, som en gave, jfr. SL § 4c eller efter gaveafgiftsreglerne (E 3 og E 4).

Besparelser

Bortset fra løn-, udbytte- og gavetilfælde, jfr. ovenfor om brugsret, beskattes besparelser ikke. Se også L 3.1 om eget vareforbrug og L 3.2 om værdi af eget arbejde.

Forældelse - gældseftergivelse

En fordel opnået ved forældelse eller gældseftergivelse er i visse tilfælde skattepligtig i medfør af SL § 4, se nærmere L 3.6.6.

Strafbar erhvervelse

At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling, udelukker ikke, at indkomsten kan beskattes. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel.

Det følger af det almindelige retserhvervelsesprincip (se C 3.1), at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Indtægt ved f.eks. tyveri er derfor ikke skattepligtig.

Om fradragsret for tab ved konfiskation henvises til F 5.

Udenlandsk indkomst

Det er ifølge SL § 4 uden betydning for skattepligten, om indtægten erhverves i Danmark eller i udlandet.

I særlovgivningen og især i de med en række lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er der foretaget begrænsninger i dette globalindkomstprincip, se nærmere »Skattepligt og Dobbeltbeskatning«.

1.2. SL § 5 Formuebevægelser

SL § 5 indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4.

1. Bruttoindkomsten

1.1. SL § 4. Indkomstbegrebet

1.2. SL § 5. Formuebevægelser

1.3. Skattefri indtægter

1.4. Afkald på indtægter

2. Fradrag i bruttoindkomsten

2.1. § 6 a. Driftsomkostninger