DOBBELTBESKATNING 1987 AFSNIT DO 1 - OVERENSKOMSTER TIL UNDGÅELSE AF DOBBELTBESKATNING

Artikel 1. Omfattede personer

Fastsætter de af overenskomsten omfattede personer. Normalt bestemmes, at overenskomsten skal finde anvendelse på alle personer, der er hjemmehørende i een af eller begge de kontraherende stater.

Artikel 2. Omfattede skatter

Fastlægger de af overenskomsten omfattede skatter.

Artikel 3. Alm. definitioner

I denne artikel defineres forskellige udtryk, der anvendes i overenskomsten, f.eks. »person«, »selskab«, »foretagende i en kontraherende stat«, »international trafik«, »kompetent myndighed«.

Artikel 4. Skattemæssigt hjemsted

Efter denne artikel betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, der i henhold til lovgivningen er fuldt skattepligtig til den pågældende stat. Det kan være på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller et hvert andet lignende kriterium.

Hvor en fysisk person herefter må anses for hjemmehørende i begge stater, skal han anses for hjemmehørende i den stat, hvor han

1) har fast bolig til sin rådighed,

2) har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser),

3) sædvanligvis opholder sig,

4) er statsborger.

Kan det ikke efter disse retningslinjer afgøres, hvilket land, der i relation til overenskomsten skal anses for bopælsland, og hvilket der skal anses for kildeland, afgøres spørgsmålet af de kompetente myndigheder ved forhandling.

En skatteyder, der havde bolig i både Danmark og Storbritannien, blev i henhold til art.4, stk.2a, anset for hjemmehørende i Danmark Skat 1987.4.283.

Artikel 5. Fast driftssted

Efter denne artikel betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller et hvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Skattedepartementet fandt, at et dansk selskab, der udlejede arbejdskraft til Norge inden for off-shore sektoren ikke havde fast driftssted i Norge.

Artikel 6. Indkomst af fast ejendom

Beskatningsretten til indkomst af fast ejendom er tillagt det land, hvor den faste ejendom er beliggende. Det fremgår videre af artiklen, at udtrykket »fast ejendom« også omfatter tilbehør, besætning og redskaber til den faste ejendom.

Artikel 7. Fortjeneste ved forretningsvirksomhed

Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed beskattes i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende.

Artikel 8. Skibs- og luftfart

Fortjeneste ved skibs- eller luftfartsvirksomhed beskattes i den stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Artikel 9. Associerede foretagender

Hvor indbyrdes forbundne virksomheder (associerede foretagender) aftaler vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, der afviger fra de vilkår, der ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan den eventuelle yderligere fortjeneste, der ville være blevet opnået, såfremt der havde været tale om uafhængige parter, medregnes til foretagendets fortjeneste og beskattes.

Artikel 10. Udbytter

Udbytte, der udbetales fra et selskab, beskattes i den stat, hvor udbyttemodtageren er hjemmehørende. De kontraherende stater kan dog aftale, at udbyttet under visse nærmere begrænsninger også beskattes i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende.

For personer, der således er begrænset skattepligtige, er udbytteskatten endelig.

Såfremt bopælslandet helt eller delvis også har beskatningsretten til udbyttet, vil den pågældende udbyttemodtager kunne søge udbytteskatten refunderet.

Der er udarbejdet blanketter til disse andragender.

Hvor modtageren af dansk udbytte bor i et af de nedenfor anførte lande, skal der benyttes den for det pågældende udland gældende danske blanket, da den i blanketten anførte fremgangsmåde med attestation af den fremmede statsmyndighed er udtrykkeligt aftalt med det pågældende lands finansministerium.

U 35 A (Østrig)

U 21 B (Belgien)

U 22 CDN (Canada)

U 31 CH (Schweiz)

U 34 D (Tyskland)

U 36 E (Spanien)

U 25 F (Frankrig)

U 23 GB (Storbritannien)

U 29 I (Italien)

U 27 Irl (Irland)

U 28 IS (Island)

U 30 N (Norge)

U 26 NL (Holland)

U 32 S (Sverige)

U 24 SF (Finland)

U 33 USA (Amerikas forenede stater)

Bortset herfra benyttes den »neutrale« blanket

U 20 X.

Blanketterne fås hos skatteforvaltningerne og i SD, Birkerød.

Enkelte dobbeltbeskatningsaftaler giver udenlandske aktionærer ret til dansk skattegodtgørelse efter selskabsskattelovens § 17 A, når der modtages udbytte fra danske selskaber. Efter bestemmelsen i kildskattelovens § 2, stk.2, beskattes skattegodtgørelsen ligesom selve udbyttet med en skattesats på 30 pct., men aktionærerne kan - på samme måde som praktiseres ved tilbagesøgning af for meget erlagt udbytteskat - indgive andragende om tilbagebetaling af for meget erlagt skat af skattegodtgørelsen, i det omfang Danmark efter dobbeltbeskatningsaftalen har frafaldet sin beskatningsret, jfr. skattedepartementets cirkulære af 3.juni 1983.

Anmodning om skattegodtgørelse og om tilbagesøgning af for meget erlagt skat af denne indgives for så vidt angår New Zealand og Australien på blanket U 37 XCR. For Storbritannien anvendes blanket U 23 GB.

Artikel 11. Renter

Renter beskattes i den stat, hvor rentemodtageren er hjemmehørende. Rentebeløbet kan dog også beskattes i kildelandet under visse nærmere begrænsninger.

Artikel 12. Royalties

Royalties beskattes i den stat, hvor den retmæssige ejer af royaltybeløbet er hjemmehørende.

Artikel 13. Fortjeneste ved afståelse af formuegenstande

Fortjeneste ved afhændelse af fast ejendom og rørlig formue, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, beskattes, hvor den faste ejendom og rørlige formue er beliggende.

Ligeledes beskattes fortjeneste ved afhændelse af skibe og luftfartøjer og rørlig formue knyttet hertil, i den stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. Fortjeneste ved afhændelse af alle andre aktiver beskattes i det land, hvor afhænderen er hjemmehørende.

Ved afhændelse af aktiver, hvor avancen er undergivet beskatning her til landet efter reglerne om begrænset skattepligt, skal fortjenesten opgøres som forskellen mellem salgssummen og værdien i handel og vandel på tidspunktet for skattepligtens indtræden.

Vedrørende beskatning af genvundne afskrivninger, se Skat 1987.6.427, ref. på side 40.

Skd har videre udtalt, at den mellem Danmark og Norge indgåede dobbeltbeskatningsaftale ikke er til hinder for, at Norge kan beskatte den fortjeneste, der hidrører fra afhændelsen af et aktiv og som vedrører tiden indtil skattepligtens indtræden til Danmark.

Artikel 14. Frit erhverv

Indkomst ved frit erhverv eller andet arbejde af selvstændig karakter beskattes, hvor personen er hjemmehørende, medmindre der foreligger fast driftssted i et andet land.

Artikel 15. Løn

Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Såfremt arbejdet er udført i den anden stat, beskattes vederlaget der. Bopælsstaten har i visse tilfælde beskatningsretten, hvis

183 dages-reglen

1) Modtageren opholder sig i den anden stat i en periode (eller måske flere), der ikke overstiger 183 dage i vedkommende indkomstår, og

2) Vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

3) Vederlaget ikke udredes som sådant af et fast driftssted eller lignende, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Danmark, Finland, Island, Norge og Sverige er blevet enige om følgende forståelse af 183 dages-reglen i den mellem de nævnte lande gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst og den tilsvarende regel i den fællesnordiske overenskomst om opkrævning af skat (»trækaftalen«)

Ved beregningen af de 183 dage medregnes såvel hele som brudte døgn i opholdsstaten (arbejdsstaten). Ferier, weekend-ophold eller andre ophold uden for arbejdsstaten skal derimod ikke medregnes. Fridage, afspadseringsdage o.lign. arbejdsfrie dage, der tilbringes i arbejdsstaten, skal derimod medregnes til de 183 dage. 183 dages-reglen skal således fortolkes som en opholdsregel på samme måde som bestemmelsen i LL § 33 A.

Hvis en i Danmark hjemmehørende person således arbejder (opholder sig) i f.eks. Norge fra søndag aften til fredag eftermiddag vil alene den efter fredagen følgende lørdag i den pågældende uge fragå ved beregningen af opholdets længde i Norge, skd.65.146.

Skattedepartementet har vedrørende forståelsen af 183-dages reglen i art. 11 i den dansk-norske dobbeltbeskatningsoverenskomst udtalt, at reglen ifølge sin ordlyd finder anvendelse indenfor hvert kalenderår for sig, og at dette efter de drøftelser, der har fundet sted i forbindelse med udarbejdelsen af OECD's modelkonvention, svarer til den opfattelse af bestemmelsen, der er gældende mellem skatteadministrationerne i OECD's medlemslande.

I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183-dages reglen. F.eks. kan lønindkomst, der udbetales af en dansk arbejdsgiver for arbejde udført i England, beskattes i Danmark, såfremt arbejdstageren ikke opholder sig i England i en periode, der overstiger 183 dage inden for det engelske skatteår, der løber fra den 6.april til den 5.april året efter.

Afvigelser fra 183- dages reglen

Visse af de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler afviger fra modelkonventionens 183-dages regel, idet der gælder andre frister, f.eks. Frankrig: 12 måneder, Grønland: 60 dage i sammenhæng og Malaysia: 183 dage i sammenhæng og ingen del af opholdet må være led i et sammenhængende ophold på mere end 183 dage. Efter aftalen med Færøerne, jfr. bkg. af 12.aug. 1986, har bopælsstaten beskatningsretten, når opholdet i arbejdsstaten ikke overstiger 180 dage inden for en 12 måneders periode.

Ifølge den fælles nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst gælder der særlige regler for lønindtægt ved arbejde, der udføres ud for landets kyster for arbejdsgivere, som driver virksomhed med udforskning eller udnyttelse af naturforekomster, og hvor det pågældende havbundsområde ikke hører til arbejdstagerens bopælsland. Sådan lønindtægt kan normalt beskattes i arbejdslandet, hvis arbejdet strækker sig over mere end 30 dage indenfor en 12-måneders periode, se nærmere aftalens art. 21, stk. 6 og 7.

Det er en betingelse for kildelandets beskatningsafkald, at lønnen ikke hidrører fra lokal arbejdsgiver. Som hovedregel er det derimod uden betydning om lønnen betales af en arbejdsgiver i Danmark eller et tredie land. Der er dog afvigelser herfra, idet kildelandsafkaldet i en række aftaler udtrykkelig er betinget af, at arbejdet er udført for et i Danmark hjemmehørende foretagende eller på dettes vegne (det gælder således aftalerne med Canada, Frankrig, Indien, Malaysia, Pakistan, Thailand og USA). Efter aftalen med Grønland er afkaldet betinget af at den pågældende »fortsat er beskæftiget hos og vederlagt af den sædvanlige arbejdsgiver«.

Kildelandets beskatningsafkald er i nogle aftaler gjort betinget af, at lønnen beskattes i bopælslandet (Australien, Færøerne, Indien, Malaysia og Tyskland). Kildelandet har i disse tilfælde en subsidiær beskatningsret til lønnen.

Selv om en person opfylder betingelsen for beskatning her, fordi han er her i mere end 183 dage inden for kalenderåret, må man være opmærksom på, at overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning aldrig må virke skærpende.

Danmark kan kun udnytte beskatningsretten til den fra hjemlandet modtagne løn, såfremt den pågældende er fuldt skattepligtig efter KL § 1. For så vidt alene KL § 1, nr. 3, kommer i betragtning, vil der forekomme tilfælde, hvor Danmark ikke kan beskatte nogen del af lønnen, uanset beskatningsretten efter overenskomsten tilkommer Danmark. Et eksempel vil belyse dette

En udlænding bliver af sin udenlandske arbejdsgiver udstationeret til arbejde i Danmark i perioderne 15/1-1/6 og 1/10-15/12, medens han i perioden 2/6-30/9 har arbejdet og holdt ferie i sit hjemland. Efter 183-dages reglen har Danmark beskatningsretten til den i Danmark indtjente løn; men da der ikke er indtrådt fuld skattepligt efter KL § 1, nr. 3, og der ikke foreligger begrænset skattepligt for så vidt angår løn fra en udenlandsk arbejdsgiver, kan Danmark ikke udnytte beskatningsretten.

Midlertidige ophold dobbelt domicil

Dobbeltdomicil foreligger, hvor en person efter interne danske regler er fuldt skattepligtig til Danmark og samtidig er fuldt skattepligtig til et andet land.

I de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, findes der en bestemmelse om dobbeltdomicil, som svarer til art.4, stk.2, i OECD's modelkonvention. Efter denne bestemmelse er det afgørende, hvor den pågældende person anses for hjemmehørende.

Hvis en person med dobbeltdomicil således efter overenskomsten må anses for hjemmehørende i Danmark, er det Danmark der som bopælsland har beskatningsretten til den pågældende persons globalindkomst og formue. Hvis overenskomsten derimod bestemmer, at personen må anses for hjemmehørende i det andet land, der således bliver bopælsland, får Danmark status som kildeland. Dette er efter praksis ensbetydende med, at Danmark kun har beskatningsretten til indtægter, der stammer fra kilder her i landet. Da personen fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark, vil der fortsat være den samme ret til fradrag som personer, der beskattes af deres globalindkomst. Dette skal ses i forhold til personer, der er begrænset skattepligtige i henhold til KL § 2, hvor der kun er fradragsret for udgifter der vedrører de indtægter der er nævnt i bestemmelsen.

Til belysning af indkomstopgørelsen i en situation, hvor Danmark har status som kildeland, skal angives et eksempel

Kr. Lønindkomst fra Sverige ............................... 210.000 Underskud af ejerbolig, Sverige ....................... 11.000 Overskud af ejerbolig, Danmark ........................ 13.000 Pensionsindtægter, Danmark ............................ 40.000 Renteudgifter, Danmark ................................ 20.000 Underskud, skibsanparter, Danmark ..................... 17.000 Den skattepligtige indkomst opgøres herefter således: Kr. Personlig indkomst .................................... 40.000 Kapitalindkomst: Overskud af ejerbolig, Danmark ......... 13.000 Renteudgifter, Danmark ................. -20.000 Underskud, skibsanparter, Danmark ...... -17.000 Underskud af ejerbolig, Sverige ........ -11.000 -35.000 -------- -------- 5.000 Fradrag i skattepligtig indkomst (3 pct. af personlig indkomst) ............................................. -1.200 -------- Skattepligtig indkomst ................................ 3.800

Der kan endvidere henvises til kendelse fra landsskatteretten, refereret i Skat 1987.10.732, hvor en skatteyder blev anset for hjemmehørende i Sverige i 1984, hvorfor den fra Sverige oppebårne lønindkomst ikke skulle indgå i beregningen af bunden opsparing.

Der har hidtil været et relativt begrænset antal tilfælde med »dobbelt domicil«. På grund af den atypiske bestemmelse om »skattemæssigt hjemsted« i art.4 i dobbeltbeskatningsaftalen med Grønland vil sådanne tilfælde hyppigt forekomme i relation til denne aftale.

Professorreglen

I visse overenskomster er der en såkaldt »professorregel« - hvorefter en professor eller lærer, som modtager vederlag for undervisning ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at svare skat i dette andet statsområde af vederlaget.

Dansk Management Center kan betragtes som »anden undervisningsanstalt«.

Artikel 16. Bestyrelseshonorar

Bestyrelseshonorar beskattes i det land, hvor selskabet er hjemmehørende.

Art. 17. Kunstnere og sportsfolk

Vederlag, som kunstnere og sportsfolk modtager, beskattes i det land, hvor virksomheden udøves.

Artikel 18. Pensioner

Private pensioner beskattes som hovedregel i det land, hvor modtageren er hjemmehørende.

I henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale er beskatningsretten til private pensioner tillagt udbetalingslandet.

Artikel 19. Offentlige hverv

Vederlag for personligt arbejde og pensioner, der udbetales af en af de kontraherende stater, beskattes i den stat, der udbetaler vederlaget eller pensionen. Som eksempler på institutioner, der i relation hertil anses for offentlige, kan nævnes Det kongelige Teater, Odense Universitet og Københavns Universitet.

Derimod er løn og pensioner fra I/S Datacentralen, Lægernes Pensionskasse, Dyrlægernes Pensionskasse, Forst- og Agronomforbundets Pensionskasse, Apotekervæsenets Pensionskasse og Hovedstadens Naturgasselskab I/S anset for udbetalt af private virksomheder og institutioner.

Såfremt modtageren er statsborger og var hjemmehørende i den anden stat, tilkommer beskatningsretten dog denne stat.

Artikel 20. Studerende

Studerende og lærlinge, der i studie- eller uddannelsesøjemed opholder sig i et andet land, skal ikke beskattes i opholdslandet af de beløb, der hidrører fra kilder uden for dette land.

Da der i de forskellige dobbeltbeskatningsoverenskomster er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, må man tillægge ordlyden i den enkelte overenskomst stor betydning ved afgørelsen af, hvilket land beskatningsretten tilfalder.

Artikel 21. Indkomst, der ikke udtrykkeligt er omtalt

Indkomster, der ikke er udtrykkeligt omtalt i de foregående artikler, beskattes kun i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende.

Artikel 22.

Formue beskattes i den stat, hvor formueejeren er hjemmehørende, medmindre det drejer sig om fast ejendom, rørlig formue til et fast driftssted, skibe og luftfartøjer, der beskattes i den stat, hvor ejendommen er beliggende og hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Artikel 23 A + B

Under forudsætning af, at Danmark er bopælslandet, kan principperne for de forskellige metoder beskrives således

Creditmetoden

Denne metode giver Danmark ret til at medregne den udenlandske indtægt fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dobbeltbeskatningen ophæves herefter ved, at Danmark i de beregnede skatter giver et nedslag med det mindste af følgende to beløb

a) Den udenlandske skat af den udenlandske indtægt.

b) Den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indtægt.

Beløbet under a) benævnes »fuld credit«, medens beløbet under b) benævnes »almindelig credit«. Det vil ses, at dette system medfører, at der indrømmes fuld credit, når den udenlandske skat er mindre end den danske beregnet som anført under b), men kun almindelig credit, når den udenlandske skat er højere.

Matching credit

Normalt må den skattepligtige fremlægge dokumentation i form af skattebilletter el.lign. for størrelsen af den i udlandet betalte skat.

Nogle lande, f.eks. udviklingslande, som har en særlig interesse i udenlandske kapitalinvesteringer, har bestemmelser i deres interne lovgivning, hvorefter skatten i udenlandsk ejede virksomheder helt eller delvis kan bortfalde. Overenskomsten vil i sådanne tilfælde ofte indeholde bestemmelse om, at creditlempelsen skal beregnes med hensyntagen til den skat, som den udenlandske stat kunne have opkrævet, hvis de pågældende lempelsesregler ikke havde eksisteret. Det er dog en forudsætning, at der foreligger attestation fra det pågældende land for den der opgjorte indkomst og den skat, der kunne have været opkrævet.

Exemption med progressionsforbehold (gl. metode)

Den udenlandske indkomst medtages ikke i den skattepligtige indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen.

Exemption med progressionsforbehold (ny metode)

Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, men der indrømmes et nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Hvis aktieudbytte modtaget fra udlandet er skattefri efter selskabsskattelovens § 13, stk.3, er lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst udelukket.

Fuld exemption

Den udenlandske indkomst medtages hverken ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, der altså alene sker på grundlag af beregningen af indkomst og formue i Danmark.

Skattereformen

Vedtagelsen af skattereformen, som bevirker at skatteberegningen skal foretages i 3 led (almindelig indkomstskat, 12 pct.'s skat og 6 pct.'s skat), medfører, at også lempelsesberegningen, når der foreligger udenlandsk indkomst, skal beregnes særskilt for hver af de 3 skatteberegninger, jfr. cirkulæret til PSL, pkt.91-101.

Artikel 24

Ifølge denne artikel må der ikke ske diskriminering af et lands statsborgere ved at disse i den anden stat pålægges en anderledes eller mere byrdefuld beskatning.

Artikel 25

Denne artikel beskriver den fremgangsmåde, der skal følges, når der opstår vanskeligheder eller tvivlsspørgsmål med hensyn til fortolkning eller anvendelse af en overenskomst.

Artikel 26

De kontraherende stater skal under visse nærmere betingelser udveksle oplysninger, der er nødvendige for at gennemføre bestemmelserne i den indgåede overenskomst.

Artikel 27

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske eller konsulære repræsentanter nyder, berøres ikke af en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Artikel 28

Ifølge denne artikel kan en overenskomst udvides til at omfatte enhver stat eller ethvert område, for hvis internationale forbindelser en af de kontraherende stater er ansvarlig.

Artikel 29

Af denne artikel fremgår det, hvornår overenskomsten skal ratificeres og fra hvilket tidspunkt overenskomsten skal have virkning.

Artikel 30

Overenskomsten kan af parterne opsiges med mindst 6 måneders varsel før udgangen af et kalenderår.

1.3. Opgørelsen af den udenlandske indkomst (og formue) - for en her bosat person

Uanset om en udenlandsk indkomst skal medtages i den skattepligtige indkomst eller ej, vil det som hovedregel være nødvendigt at opgøre den udenlandske nettoindtægt.

Den udenlandske indtægt skal opgøres efter de danske regler, og udenlandske skatter kan ikke fratrækkes. F.eks. skal overskud/underskud vedrørende en fast ejendom i Sverige opgøres, som om ejendommen var beliggende i Danmark. Se endvidere kendelse fra lsr. 1958.87, der drejede sig om en skatteyder, der havde indtægter fra svenske beboelsesejendomme. Han havde fradraget afskrivning i henhold til svenske regler, men da disse ikke var hjemlet efter danske regler, kunne fradraget ikke anerkendes. Renteudgifter vedrørende den udenlandske ejendom skal fragå i ejendommens over-/underskud. Hvis der efter denne opgørelse ikke fremkommer nogen positiv indkomst, skal der ikke ske lempelse.

Hvis en her bosat person har lønindtægt fra udlandet og tillige anden skattepligtig indkomst her i landet, skal fradrag for indskud på etableringskonto foretages ved opgørelsen af den danske indkomst, uanset at beregningsgrundlaget er den udenlandske lønindtægt. Udgifter til arbejdsløshedsforsikring og fagligt kontingent må derimod fratrækkes ved opgørelsen af den udenlandske nettolønindtægt (utrykt lsr-kendelse af 16.5.1984).

Ved fradrag for dobbelt husførelse må man henføre udgiften til den indkomst, der kan betragtes som ekstraindkomst, og hvis hovedindkomsten derfor er her i landet, må fradraget alene foretages i udlandsindkomsten. Dette får altid betydning i exemptionsoverenskomster med progressionsforbehold og får ligeledes betydning i de credittilfælde, hvor nedslaget kun skal indrømmes med den forholdsmæssige andel af den udenlandske skat, som falder på den danske indtægt, lsr.1957.47.

For så vidt angår »pension« gælder, at folkepension ikke i overenskomstmæssig henseende betragtes som pension, men som en social ydelse.

Dersom en udenlandsk indtægt - opgjort efter de danske ligningsregler - er negativ, vil den kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her, uanset hvilken art overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er indgået med kildelandet, og uanset om der foreligger en overenskomst med det pågældende land.

I den nordiske overenskomst er der hjemmel til, såfremt visse indtægter i Norge ikke er beskattet der, at beskatte disse indtægter fuldt ud i Danmark. Tilsvarende bestemmelse findes også i den dansk-tyske overenskomst.

Man må endvidere være opmærksom på, at hvis årsagen til manglende skattebetaling i Tyskland f.eks. er den, at en »au-pair«-piges indtægt (lommepenge plus kost og logi) har været så lav, at den vel er »beskattet«, men grundet bundfradrag ikke har medført påligning af skat, kan indtægten kun medtages som skattepligtig »progressionsindtægt«.

Dersom en herboende dansk skatteyder fra et svensk firma oppebærer indtægter ved arbejde udført såvel i som uden for Sverige, har skattedepartementet udtalt, at Sverige har beskatningsretten for så vidt angår den del af indtægten, som kan henføres til Sverige, idet man som fordelingsfaktor i mangel af tilstrækkelige oplysninger anvender antallet af arbejdsdage i Sverige i forhold til det samlede antal arbejdsdage. Dersom en repræsentant for et dansk firma alene arbejder i Sverige, men dog f.eks. en gang om måneden aflægger rapport for sin danske arbejdsgiver her, må Sverige antages at have den fulde beskatningsret for så vidt angår vederlaget som repræsentant. Man må dog være opmærksom på, at den dansk-svenske overenskomsts bestemmelser vedrørende grænsegængere fortsat er gældende, jfr. bekg. af overenskomst af 15.april 1986 med Sverige.

Ved fordeling af driftsudgifter på udenlandsk og dansk indtægt må man i mangel af tilstrækkelige oplysninger fordele disse i forhold til f.eks. bruttoindtægterne.

Specielt med hensyn til artisters og musikeres indkomstopgørelse må man være opmærksom på, at fællesudgifter som f.eks. afskrivning på bil og driftsmidler fordeles forholdsmæssigt, medens eksempelvis hoteludgifter fratrækkes i den i forbindelse med udgiften erhvervede indtægt.

Indtægt indtjent i udlandet, omregnes normalt efter gældende vekselkurs. Hvor det godtgøres, at købekraften af i udlandet indtjente og forbrugte beløb er væsentlig mindre end købekraften af det tilsvarende beløb i danske kroner omregnet efter vekselkursen, vil der kunne indrømmes et nedslag, men spørgsmålet må i hvert enkelt tilfælde forelægges for statsskattedirektoratet.

Norsk, svensk og finsk sømandsindtægt betragtes i lighed med anden udenlandsk sømandsindtægt som landindtægt, uanset varighed af opholdet ombord. Der indrømmes som fradrag i den udenlandske sømandsindtægt ikke særlige fradrag efter de for søfolk gældende regler, men indkomsten opgøres på samme måde som indtægt fra land. Man må dog evt. huske at tillægges værdien af fri kost efter de for søfolk gældende satser.

Lempelsesberegning efter skattereformen

Lempelsesberegningerne foretages særskilt for hver af personskattelovens 3 skatteberegninger, og de foretages efter følgende brøker

1) almindelig indkomstskat: udenlandsk indkomst alm. indkomstskat x ---------------------- skattepligtig indkomst 2) 12 pct.-skat: udenlandsk indkomst 12 pct. skat x ------------------- personlig indkomst 3) 6 pct-skat: udenlandsk indkomst 6 pct. skat x ----------------------------------------- personlig indk.+positiv nettokapitalindk.

Hvis der er flere indkomster fra samme land, skal lempelsesberegningen ske samlet. Lempelsesberegningen skal dog ske særskilt for hver indkomst, hvis der skal lempes efter forskellige metoder eller - i tilfælde af creditlempelse - hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt (kilde-) beskattet. Hvis der er indkomster fra forskellige lande, skal lempelsesberegningerne foretages for hvert land for sig.

Det er alene de udenlandske indkomstarter, som indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skat, som medtages ved lempelsesberegninger. Er der for eksempel tale om, at den udenlandske indkomst alene består af kapitalindkomst, skal der ikke foretages lempelsesberegning med hensyn til 12 pct.-skatten.

Den udenlandske almindelige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst opgøres efter danske regler. Fradrag i forbindelse med den udenlandske indkomsterhvervelse, skal som hidtil fragå i den udenlandske indkomst, mens 3 pct.-fradraget efter LL § 8 F alene fragår i den globale almindelige indkomst i forbindelse med skatteberegningen.

Der gøres opmærksom på, at de udgifter, som lønmodtagere har i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde i udlandet, kun kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang de overstiger det i LL § 9, stk.1, fastsatte grundbeløb på 3.000 kr. Dette gælder f.eks. standardfradrag vedr. arbejde i udlandet.

Ved lempelsesberegningen skal sådanne udgifter derimod medregnes før reduktion af bundfradraget på 3.000 kr., jfr. pkt.101 i cirkulæret til PSL.

I PSL § 13, stk.2, fastslås, at hvis den ene ægtefælles skattepligtige indkomst udviser underskud, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb skal underskuddet dog i størst muligt omfang fradrages i den anden ægtefælles skattepligtige indkomst, inden overførsel til næste indkomstår finder sted. Ved afgørelsen af om et evt. uudnyttet underskud i medfør af LL § 15 kan føres videre til næste år, medregnes den udenlandske indkomst, lsr. 1980.213., og kun såfremt indkomsten herefter stadig er negativ, kan underskuddet fremføres til næste år. Se også Skat 1986.3.226, som er ref. s.31.

Ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster ses der ved overførsel af underskud til den anden ægtefælle bort fra »indtægter, der beskattes i udlandet og ikke her i landet« (PSL § 13, stk.5).

Eksempel

Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Kr. Kr. Ligningsoplysninger: Dansk personlig indkomst ................. -20.000 100.000 Udenlandsk personlig indkomst ............ 320.000 0 Renteindtægt ............................. 12.000 0 Overskud af ejerbolig .................... 13.000 0 Renteudgift .............................. -75.000 -20.000 Lønmodtagerfradrag: Befordring ............................. 0 -5.000 Kontingent ............................. 0 -5.000 3 pct.'s-fradrag ......................... -3.200 -3.000 ----------------------- Skattepligtig indkomst ................... 246.800 67.000 -----------------------

Ved underskudsoverførsel efter PSL § 13, stk.5, ses bort fra ægtefælle 1's nettoindtægt i udlandet, det vil sige, at ægtefælle 1's skattepligtige indkomst i denne relation er følgende

Kr. Negativ personlig indkomst ............................. -20.000 Renteindtægt ........................................... 12.000 Overskud af ejerbolig .................................. 13.000 Renteudgift ............................................ -75.000 3 pct's-fradrag ........................................ -3.200 --------- Skattepligtig indkomst ................................. -73.200 ---------

Se pkt.38 i cirkulæret til PSL af 9.dec. 1986, samt skd. 46.193, 50.184, 53.141 og lsr. 1981.106.

Ved lov nr.227 af 26.maj 1982 (skattemæssig ligestilling af ægtefæller) blev adgangen til at overføre underskud til ægtefællen begrænset. Ifølge PSL § 13, stk.5, sidste pkt., afskæres lønmodtagere, der får lempelse efter LL § 33 A for skatten af deres udenlandske lønindkomst, fra at kunne bortse fra denne lønindkomst ved opgørelsen af det underskud, der kan overføres til ægtefællen.

Ved opgørelsen af evt. uudnyttet personfradrag, som efter PSL § 10, stk.4, kan benyttes til nedsættelse af den anden ægtefælles skatter, er der ikke hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst, jfr. ØLD af 14. februar 1974, skd. 57.160 og Skat 1986.11.655. Med hensyn til personfradrag efter KL § 37, stk.5 (nu PSL § 10, stk.2), se Skat 1986.2.166.

Overførsel af underskud

Hvis en skatteyder, som i år 1 havde en negativ skattepligtig indkomst, og som i år 2 f.eks. har såvel positiv dansk som positiv tysk indkomst, er der ikke hjemmel til ved exemptionsberegningen at bortse fra indtægter eller fradrag. Indkomstopgørelsen for år 2 skal foretages således

Dansk personlig indkomst ........... 50.000 kr. Tysk personlig indkomst ............ 116.000 kr. ------------ 166.000 kr. minus underskud for år 1 ........... 60.000 kr. ------------ Skattepligtig indkomst: ............ 106.000 kr. ------------

og skatteberegningen skal derfor foretages således, at nedslagsbrøken bliver

116.000

------- = ingen skat at betale.

106.000

1.4. Skatteberegningseksempler. Eksempel a. (Creditmetoden)

En ugift person, der har været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret har erhvervet lønindkomst fra USA ved ophold der i 9 måneder.

Indkomstopgørelse: Kr. Personlig indkomst i Danmark ........................... 45.000 Personlig indkomst i USA ............................... 135.000 Nettokapitalindkomst i Danmark ......................... -30.000 Standardfradrag for arbejde i udlandet uden for Vesteuropa: 135.000x12/9-25 pct.-9/12-3.000 kr. = .................. -30.750 3 pct.-fradrag ......................................... -3.200 --------- Skattepligtig indkomst ................................. 116.050 --------- Personlig indkomst ..................................... 180.000 --------- Nettokapitalindkomst ................................... -30.000 --------- Betalt skat i USA = 35.000 kr. Skatteberegning: Almindelig indkomstskat: 116.050x52 pct ......................................... 60.346 - skatteværdi af personfradrag ......................... -12.322 --------- 48.024 ---------

Der skal ikke beregnes 12 pct.-skat, da den personlige indkomst ikke overstiger 200.000 kr.

6 pct.-skat

(180.000-130.000)x6 pct. ............................... 3.000 --------- Samlet skat ............................................ 51.024 --------- Lempelsesberegning: Almindelig indkomstskat: 48.024x(135.000-33.75) ---------------------- kr. = ......................... 41.899,44 116.050 6 pct.-skat: 3.000x(135.000-33.750) ---------------------- kr. = ......................... 1.687,50 180.000 ----------- Beregnet skat af den udenlandske indkomst ............ 43.586,94 -----------

Nedslaget i den samlede skat udgør herefter den i USA betalte skat, 35.000 kr. (fuld credit).

Nedslaget fordeler sig således på henholdsvis den almindelige indkomstskat og 6 pct.-skatten

Almindelig indkomstskat

35.000x48.024 ------------- = ...................................... 32.942,14 6 pct.-skat: 35.000x3.000 ------------ = ....................................... 2.057,86 51.024 ----------- 35.000,00 -----------

Hvis den betalte skat i USA havde været større end det beregnede lempelsesbeløb (43.586,94 kr.), kunne nedslaget højst have svaret til det beregnede lempelsesbeløb (almindelig credit).

Da nedslaget ved almindelig credit er identisk med nedslaget beregnet ved exemption med progressionsforbehold (ny metode), henvises der til eksempel c.

I credittilfældene kan man således populært sige, at dersom en skatteyder af en udenlandsk indkomst har betalt skat med en mindre gennemsnitsskatteprocent end den danske, får han her refunderet et beløb svarende til den udenlandske skat, medens han, såfremt hans gennemsnitsskatteprocent her er mindre end den udenlandske, kun får nedslag svarende til den danske skat, der falder på den udenlandske indtægt.

Eksempel b. (Exemption med progressionsforbehold (gl. metode))

Den udenlandske indkomst medtages ikke i den skattepligtige indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen.

Indkomstopgørelse: Kr. Kr. Personlig indkomst, Frankrig .................... 75.000 Nettokapitalindkomst, Frankrig .................. 8.000 Personlig indkomst, Danmark ..................... 185.000 Nettokapitalindkomst, Danmark ................... 25.000 3 pct.-fradrag .................................. -3.200 --------- Skattepligtig indkomst .......................... 206.800 Nettoindkomst, Frankrig ......................... 83.000 83.000 ----------------- Samlet indkomst ......................................... 289.800 --------- Personlig indkomst ...................................... 260.000 --------- Nettokapitalindkomst .................................... 33.000 --------- Beregnet skat af samlet indkomst: Almindelig indkomstskat 289.800x52 pct = ........................................ 150.696 - skatteværdi af personfradrag .......................... -12.322 --------- 138.374 --------- 12 pct-skat (185.000+75.000-200.000)x12 pct. ........................ 7.200 - nedslag for det skrå skatteloft (185.000+75.000-200.000)x0,8 pct. ....................... - 480 --------- .720 6 pct.-skat (293.000-130.000)x6 pct. ................................ 9.780 --------- Samlet skat ............................................. 154.874 --------- Beregnet faktisk skat: 138.374x206.800 --------------- = ..................................... 98.743,08 289.800 Faktisk 12 pct.-skat: 6.720x206.800 ------------- = ....................................... 4.795,36 289.800 Faktisk 6 pct.-skat 9.780x206.800 ------------- = ....................................... 6.978,96 289.800 ----------- Skat at påligne ....................................... 110.517,40 -----------

Eventuelt renteindtægtsnedslag beregnes på grundlag af den skattepligtige indkomst (altså ekskl. udenlandsk indkomst).

Eksempel c. (Exemption med progressionsforbehold (ny metode))

Den udenlandske indkomst medregnes i den danske, skattepligtige indkomst, men der indrømmes et nedslag svarende til den del af den samlede, danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. Skatterne udregnes på samme måde som under eksempel b ovenfor, bortset fra, at renteindtægtsnedslag beregnes på grundlag af den skattepligtige indkomst (incl. udenlandsk indkomst).

Såfremt den skattepligtige har positiv udenlandsk nettokapitalindkomst og negativ dansk nettokapitalindkomst, skal der ske modregning ved skatte- og lempelsesberegningen.

Dette er endvidere tilfældet, hvis ægtefællen har negativ nettokapitalindkomst. Der henvises til pkt.22 og 94 i cirkulæret til PSL.

Indkomstopgørelse: Kr. Personlig indkomst i Danmark ............................ 250.000 Nettokapitalindkomst i Danmark .......................... -70.000 Ægtefællens negative nettokapitalindkomst ..... -35.000 Nettokapitalindkomst i Irland ........................... 140.000 Fradrag i personlig indkomst ............................ -25.000 3 pct.-fradrag .......................................... -3.200 --------- Skattepligtig indkomst .................................. 291.800 --------- Personlig indkomst ...................................... 225.000 --------- Nettokapitalindkomst .................................... 70.000 --------- Skatteberegning: Kr. Almindelig indkomstskat: 291.800x52 pct. ......................................... 151.736 - skatteværdi af personfradrag .......................... -12.322 --------- 139.414 --------- 12 pct.-skat: (225.000-200.000)x12 pct. ............................... 3.000 - nedslag for det skrå skatteloft (225.000-200.000)x0,8 pct. .............................. - 200 --------- 2.800 --------- 6 pct.-skat: (225.000+140.000-70.000-35.000-130.000)x6 pct. .......... 7.800 --------- Samlet skat ............................................. 150.014 --------- Lempelsesberegning: Almindelig indkomstskat: 139.414x140.000 --------------- ....................................... 66.888,14 291.800 12 pct.-skat: (Der indgår ikke udenlandsk indkomst i beregningen af denne skat). 6 pct.-skat: 7.800x(140.000-70.000-35.000) ----------------------------- ......................... 1.050,00 225.000+35.000 ----------- Samlet lempelse ....................................... 67.938,14 -----------

Kapitel I Anvendelsesområde.

Kapitel II Definitioner

Kapitel III Beskatning af indkomst

I dette kapitel fastsættes om bopælslandet eller kildelandet, således som disse er fastlagt efter artikel 4, har beskatningsretten til forskellige typer af indkomst.

Kapitel IV Beskatning af formue.

Kapitel V Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning

Kapitel VI Særlige bestemmelser

Kapitel VII Slutbestemmelser

Afsnit DO 1 - Overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning

1.1. Skatttepligtens omfang Fuldt skattepligtige personer

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige her af den fulde indkomst og formue, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jfr. statsskattelovens § 4 og § 12. Dersom en given udenlandsk indtægt er undergivet beskatning i udlandet og også skal beskattes fuldt ud her, forekommer dobbeltbeskatning.

En skatteyder, som var kommanditist i et rederi, der havde hjemsted på Færøerne, blev ved salg af rederiets skib beskattet i Danmark af avancen.

Partrederiet, som i henhold til færøsk lov var et selvstændigt skattesubjekt, var efter det oplyste ikke blevet beskattet af avancen ved salg af skibet på Færøerne.

Lsr. fastslog, at den dansk/færøske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke kunne finde anvendelse, da der ikke var tale om juridisk dobbeltbeskatning, og da skatteyderen ikke kunne dokumentere, at parterederiet var blevet beskattet af avancen på Færøerne, kunne der heller ikke gives nedslag efter LL § 33.

Begrænset skattepligtige personer

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, og som oppebærer indkomst herfra, bliver evt. begrænset skattepligtige efter KL § 2, jfr. LV afsnit A 2. Beskattes den pågældende indkomst også i den skattepligtiges bopælsland, vil der også i disse tilfælde forekomme dobbeltbeskatning.

For at imødegå dobbeltbeskatning er der ved lov nr.74 af 31.marts 1953 givet regeringen bemyndigelse til at indgå overenskomster med fremmede lande til undgåelse af dobbeltbeskatning. Der er siden indgået overenskomster med en række lande, ligesom aftaler er indgået med Færøerne og Grønland.

1.2. O.E.C.D.'s modelkonvention

I de senere år har man tilstræbt en vis ensartethed i de indgåede overenskomster, idet man har søgt overenskomsterne opbygget i overensstemmelse med principperne i den af O.E.C.D. udarbejdede modelkonvention.

Modelkonventionen er opbygget efter følgende principper

1.1. Skatttepligtens omfang Fuldt skattepligtige personer

1.2. O.E.C.D.'s modelkonvention

1.3. Opgørelsen af den udenlandske indkomst (og formue) - for en her bosat person

1.4. Skatteberegningseksempler. Eksempel a. (Creditmetoden)