SELSKABSBESKATNING 1987 AFSNIT SD - SÆRLIGT OM STIFTELSE OG OPLØSNING AF AKTIE- OG ANPARTSSELSKABER

Afsnit SD - Særligt om stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber

1. Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

Tilvejebringelse af kapitalgrundlaget

Ved stiftelse af et aktie- eller anpartsselskab etableres en juridisk person, som i henhold til SSL er et selvstændigt skattesubjekt, og som på lige fod med fysiske personer er et selvstændigt retssubjekt, der kan optræde som kontraktspart og som part i retssager.

Afgørende for opnåelsen af denne status som juridisk person er en registrering i aktieselskabs-registeret.

Det for selskabet fornødne kapitalgrundlag (aktie- eller anpartskapitalen) tilvejebringes ved indskud fra de i stiftelsen deltagende fysiske og/eller juridiske personer, der alene hæfter for selskabets fremtidige forpligtelser med de foretagne indskud.

Kapitalindskuddet kan foretages enten ved kontante midler eller ved andre formuegoder (apportindskud) som f.eks. aktier, obligationer eller en bestående virksomhed med dennes aktiver og passiver.

1.1. Stifteren/aktionæren

Som vederlag for sit indskud modtager stifteren aktier eller anparter. Det kan dog i stiftelsesoverenskomsten være bestemt, at stifteren udover aktier tillige skal have vederlag i gældsbreve udstedt af selskabet, jfr. nedenfor under anden indbetaling.

Kontant indbetaling

Sker indbetalingen af selskabets kapitalgrundlag kontant, rejser dette ingen skattemæssige problemer i relation til stifteren.

Det ydede indskud kan ikke fratrækkes i stifterens skattepligtige indkomst.

Indbetales et større beløb end aktiernes pålydende værdi, er aktiernes anskaffelsessum det faktisk indbetalte beløb, jfr. SC 1.2.1 og 1.2.2 om henholdsvis overkurs og tilskud.

Anden indbetaling

Indskud af andre værdier end kontante midler sidestilles med salg af de pågældende formuegoder. Der skal derfor ske en opgørelse af stifterens tab/avance ved afståelse af formuegodet i overensstemmelse med de derom almindeligt gældende regler. Vederlaget beregnes som værdien af de modtagne aktier plus et eventuelt yderligere vederlag. Er yderligere vederlag givet i form af et gældsbrev, medregnes dette med kursværdien. Kursnedslaget på gældsbrevet fordeles ved avanceopgørelsen forholdsmæssigt på overdragne aktiver, bortset fra likvide midler.

De indskudte formuegoder skal som udgangspunkt ansættes til værdien i handel og vandel. Stiftes selskabet af flere, således at aktionæren gennem overdragelsen alene erhverver en mindre aktiepost i selskabet, er udgangspunktet i skattemæssig henseende, at formuegoderne må anses for indskudt til en værdi, der svarer til handelsværdien.

Hvor derimod et selskab stiftes af en person eller en kreds af personer med nær indbyrdes tilknytning, f.eks. familiemæssig, savnes de modstående interesser, der normalt sikrer, at aktiverne overdrages til handelsværdi. I sådanne tilfælde kan der være grundlag for en kritik af den mellem selskab og stiftere aftalte samlede overdragelsessum eller af fordelingen af vederlaget på de enkelte aktiver.

Overdragelsen kan være sket til for lav værdi, f.eks. fordi stifteren i videst muligt omfang søger at undgå avancebeskatning ved stiftelsen. Overdragelsesværdien kan også være sat for højt, f.eks. for at opnå den lempeligere beskatning med særlig indkomstskat ved overdragelsen i stedet for almindelig indkomstbeskatning ved senere udtagning af udbytte fra selskabet.

Det principielle udgangspunkt for værdiansættelsen er formuegodets værdi i fri handel.

Stifternes anskaffelsessum for de erhvervede aktier vil i tilfælde, hvor værdiansættelsen af indskudte aktiver ikke anfægtes, være lig aktiernes pålydende værdi (pari).

Aktierne anses for erhvervet på stiftelsesdagen.

Om tidspunktet for aktiers erhvervelse iøvrigt henvises til K 3.

For lav pris

Forkaster skattemyndighederne de af stifteren anvendte overdragelsespriser under hensyn til, at de er for lave, forhøjes stifterens almindelige og/eller særlige indkomst tilsvarende. Forhøjelsens beløb skal derefter medregnes til aktiernes nskaffelsespris.

Omgørelse

Ifølge SD-cirk. nr. 414 af 16. april 1975 og nr. 485 af 20. oktober 1976 kan det dog godkendes, at hovedaktionæren uden yderligere skattemæssige konsekvenser kan få godskrevet den ansatte merværdi som et tilgodehavende i selskabets regnskab, når andragende fremsendes til den lokale ligningsmyndighed i forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der indrømmes ikke kursnedslag på således godskrevne beløb, jfr. SD-cirk.1978-7. Hvis omgørelse tillades, er anskaffelseskursen på aktierne lig tegningskursen.

For høj pris

Anerkender myndighederne ikke de aftalte overdragelsessummer, fordi disse antages at overstige aktivernes værdi, er konsekvensen, at overprisen beskattes som almindelig indkomst, idet beløbet betragtes som udlodning fra selskabet. Se om beskatning af sådanne udlodninger SC 1.2.5.3. og om omgørelse SC 1.2.5.6. Der vil ikke blive tilladt omgørelse i det omfang aktivernes værdi derved bringer aktiekapitalen ned under lovens minimumskrav, jfr. R.R. 1980.199 SM. Aktiernes anskaffelsessum vil i sådanne tilfælde svare til tegningskursen.

1.2. Selskabet. Kontant indbetaling

Heller ikke i relation til selskabet opstår der skattemæssige problemer, når kapitalen indbetales kontant. Indbetales et beløb, der overstiger de udleverede aktiers pålydende værdi, er det overskydende beløb i medfør af SSL § 13, stk. 1, nr. 1, skattefrit for selskabet som overkurs, se SC 1.2.1.

Anden indbetaling For lav pris

Statuerer myndighederne en merværdi i forhold til de aftalte overdragelsessummer, skal selskabet ikke indkomstbeskattes af denne merværdi, idet den anses for vederlagt gennem aktierne, hvis værdi således overstiger den oprindelige tegningskurs. Selskabet kan ved indkomstopgørelsen afskrive på grundlag af den forhøjede værdi, selv om stiftelsesoverenskomsten ikke omgøres og selv om merværdien ikke er opført i selskabets officielle regnskab.

For høj pris

Overstiger de aftalte overdragelsessummer aktivernes værdi, kan selskabet ikke afskrive på den overpris, det har betalt, idet overprisen som anført ovenfor betragtes som en udlodning. Dette gælder, selv om selskabet ikke er i besiddelse af reserver, da beløbet anses som en udbetaling af fremtidige reserver i selskabet.

1.3. Hvornår indtræder skattepligten for selskaber?

Skattepligten for aktie- og anpartsselskaber indtræder som nævnt under SB 1. ved stiftelsen af selskabet, d.v.s. på tidspunktet for den stiftende generalforsamling. Skattepligten er dog betinget af, at selskabet opnår registrering i aktieselskabs-registeret, men selskabet skatteansættes efter praksis, selv om registrering ikke har fundet sted, når blot der er foretaget sædvanlig anmeldelse til registeret. Opnår selskabet ikke registrering, enten fordi stiftelsesoverenskomsten må omgøres eller fordi selskabsdannelsen af andre årsager opgives, skal den foretagne skatteansættelse af selskabet under stiftelse ophæves. Stifterne må samtidig beskattes personligt af et eventuelt overskud i selskabets virksomhedsperiode, ligesom de kan fratrække et eventuelt underskud.

Østre Landsret har ved dom af 26.marts 1984 (skd. 70/514) fastslået, at selskabskapital skal registreres for, at indskyder kan opnå fradrag for tab på aktierne.

1.3.1. Tilbagevirkende kraft

Virksomhedens indtægt beskattes som selskabsindkomst fra tidspunktet for selskabets åbningsstatus. I tilfælde, hvor selskabet i forbindelse med stiftelsen skal overtage en bestående virksomhed, anerkendes det skattemæssigt, at datoen for selskabets åbningsstatus ligger indtil 6 måneder forud for stiftelsesoverenskomstens dato. En selskabsstiftelse med tilbagevirkende kraft kan dog aldrig række længere tilbage i tiden end til udgangen af virksomhedsindehaverens sidst forløbne, normale regnskabsår, jfr. SD-cirk. nr. 408 af 5. februar 1975. Ved ØLD af 25.oktober 1985 (Skat 1986.3.189) fandtes det ikke godtgjort, at et selskab var stiftet med tilbagevirkende kraft.

Overdragelse af en virksomhed til et allerede bestående selskab anerkendes ikke med tilbagevirkende kraft, jfr. ØLD af 11. oktober 1979 (8. afd. 174/1976).

Den skattemæssige virkning af, at et aktie- eller anpartsselskab stiftes med tilbagevirkende kraft udover 6 måneder er, at indkomsten i perioden fra åbningsstatus indtil 6 måneder forud for stiftelsesdatoen beskattes både hos selskabet og stifteren. Tilsvarende gælder, hvor et selskab stiftes med tilbagevirkende kraft udover udgangen af stifterens sidst forløbne, normale egnskabsår.

Selskabets indkomstansættelse skal dog efter anmodning, der indsendes til den lokale ligningsmyndighed, nedsættes med et beløb svarende til det hos stifteren beskattede, såfremt beløbet efterfølgende udbetales eller godskrives stifteren. Dette gælder ifølge SD-cirk. nr. 485 af 20. oktober 1976, uanset om indkomstforhøjelsen for stifteren er påklaget til landsskatteretten.

Vedrørende omdannelse af virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse henvises til afsnit L 6.4.

2. Opløsning af aktie- og anpartsselskaber

Foran under SB 2.1. er omtalt reglerne for ophør af skattepligten i forbindelse med aktie- og anpartsselskabers opløsning eller overgang til skattefri virksomhed. Opløsning af et selskab kan finde sted

1) ved likvidation

2) ved fusion

3) ved skifterettens foranstaltning efter begæring af aktieselskabs-registeret

4) ved konkurs.

2.1. Likvidation

Beslutning om likvidation træffes af generalforsamlingen og meddelelse herom skal indsendes til aktieselskabs-registeret. Der er ikke pligt til at underrette skattemyndighederne om likvidationens indtræden. Om anmeldelsespligt ved selskabets ophør, se derimod SB 2.1.1.

Såfremt selskabet opløses ved solvent likvidation, sker dette med en af generalforsamlingen udpeget person som likvidator.

Opløsning af insolvente aktie- og anpartsselskaber sker efter reglerne i konkursloven, lovbekendtgørelse nr.588 af 1.september 1986. Om konkurs, se nedenfor SD 2.4.

Likvidationens indtræden medfører ikke nogen ændring i selskabets skattepligt og pligt til på normal måde at opgøre og selvangive sin skattepligtige indkomst, herunder ved salg af aktiver. Selskabets virksomhed vil ofte fortsætte efter beslutningen om likvidationen, idet en realisation af en virksomhed i drift erfaringsmæssigt er mere indbringende end en realisation af de enkelte aktiver.

Et selskab, der er trådt i likvidation, kan beslutte at træde i virksomhed påny.

Herved afbrydes den påbegyndte likvidationsbehandling, men beslutningen får ingen skattemæssige konsekvenser.

Likvidationstidspunkt, likvidationsstatus

Ved likvidationens indtræden, der regnes fra generalforsamlingens beslutning herom, skal der i henhold til aktieselskabslovens § 122 og anpartsselskabslovens § 91 udarbejdes et regnskab med tilhørende statusopgørelse for perioden fra udløbet af selskabets seneste regnskabsår til likvidationens indtræden. Selskabets aktiver optages i likvidationsboets status til forventede realisationsværdier. Reguleringer mellem bogførte værdier og realisationsværdier bogføres på likvidationskontoen. Disse reguleringer har normalt ingen umiddelbar skattemæssig betydning, men der må tages hensyn hertil, når den skattepligtige indkomst ved salg af aktiverne skal opgøres, idet udgangspunktet her er den skattemæssig bogførte værdi.

Likvidationens afslutning

Likvidationens afslutning og selskabets endelige opløsning finder normalt sted ved den afsluttende generalforsamling, jfr. SB 2.1.1.

Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se ØLD af 16.oktober 1985. (Skat 1986.12.326).

Afsluttende periode

I forbindelse med afslutningen skal der i henhold til SSL § 5 for det skatteår, hvori opløsningen finder sted, foretages en ekstraordinær ansættelse omfattende indtægten fra udløbet af regnskabsåret ved den sidste ordinære ansættelse og indtil opløsningsdagen, uanset denne periodes længde.

Der skal i denne forbindelse henvises til SB 2.1.1.

Eksempelvis kan nævnes, at der for et selskab med kalenderårsregnskab, der opløses ved generalforsamlingsbeslutning efter den 1. april 1988 (og senest den 31. marts 1989), for skatteåret 1988/89 skal foretages to selvstændige ansættelser. Den ene - den ordinære - omfatter den normale regnskabsperiode (året 1987), og den anden - den ekstraordinære - omfatter perioden fra 1. januar 1988 til opløsningsdagen.

Er opløsningen derimod vedtaget inden 1. april 1988, f.eks. den 20. marts 1988, er selskabet ikke skattepligtigt for skatteåret 1988/89 (det eksisterer ikke ved skatteårets begyndelse, den 1. april 1988). Den sidste ordinære ansættelse har derfor fundet sted for skatteåret 1987/88 af indkomsten i kalenderåret 1986, og den ekstraordinære ansættelse skal derfor ligeledes ske for skatteåret 1987/88, og den skal omfatte indkomsten i perioden 1. januar 1987 til 20. marts 1988.

Det samme gælder selskaber med forskudt regnskabsår. Således vil et selskab med f.eks. regnskabsperioden 1. maj - 30. april blive ansat ordinært for skatteåret 1988/89 af indkomsten i regnskabsåret 1. maj 1986 - 30. april 1987. Opløses dette selskab den 15. april 1988, skal der foruden den ordinære ansættelse for skatteåret 1988/89 foretages en ekstraordinær ansættelse for samme skatteår omfattende perioden 1. maj 1987 - 15. april 1988. Et selskab, som har regnskabsåret 1. april - 31. marts, skal ansættes ordinært for skatteåret 1988/89 af indkomsten i perioden 1. april 1987 - 31. marts 1988. Hvis dette selskab ophører ligeledes den 15. april 1988, omfatter den ekstraordinære ansættelse for skatteåret 1988/89 kun perioden 1. april 1988 - 15. april 1988.

Hvis der i et tilfælde som det sidstnævnte er opgjort en indkomst for den ordinære selvangivelse for skatteåret 1988/89 omfattende perioden 1. april 1987 - 15. april 1988, kan der være anledning til af praktiske grunde at godkende denne opgørelsesmåde, under forudsætning af at den sammenlagte indkomst har en størrelse, som svarer til summen af indkomsterne for den ordinære og den ekstraordinære periode ansat hver for sig, samt at sammenlægningen ikke i øvrigt får indflydelse ved skatteberegningen.

Ansættelsen af den samlede indkomst må i dette tilfælde ske som en ordinær ansættelse af indkomsten i hele perioden.

Indkomstopgørelsen

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et selskab i likvidation foretages såvel ved de ordinære som ved den ekstraordinære ansættelse efter de sædvanlige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst.

Der er dog visse omkostninger forbundet med likvidationen, som ikke kan fradrages, da de må betragtes som kapitaludgifter.

Til disse henregnes udgifter, som direkte er affødt af likvidationen, dvs. honorar til likvidator og revisor for udfærdigelsen af likvidationsregnskab m.v. samt gebyrer til aktieselskabs-registret o.lign. Hvis selskabet fortsætter sin virksomhed under likvidationen med likvidator som leder, kan der godkendes fradrag for den del af likvidators honorar, der svarer til normalt ledelseshonorar. Ligeledes vil der kunne accepteres fradrag af en skønsmæssig del af revisionsomkostningerne svarende til, hvad et selskab i drift normalt skulle udrede.

Afhændelse af aktiver under likvidationen må ske til handelsværdier. Dette volder ingen vanskeligheder, hvis afhændelsen sker til fremmede, idet overdragelsesværdierne da normalt må anerkendes som handelsværdier. Sker afhændelsen derimod til aktionærer eller til personer, som er nært knyttet til aktionærerne, må myndighederne påse, at overdragelsesværdierne svarer til aktivernes værdi i handel og vandel. Er dette ikke tilfældet, må værdien korrigeres, således at handelsværdien danner grundlag for opgørelsen af salgsavancen. Hvis et selskab afstår aktier, vil en sådan afståelse eventuelt være omfattet af bestemmelsen i LL § 16 B, stk.5. Se herom K 3.9.

Ved likvidation af en tandlægevirksomhed drevet i selskabsform fandtes der ved beregningen af likvidationsprovenu i forbindelse med opløsning af selskabet at skulle medregnes værdi af goodwill (R. R. 1985.289 SM).

Har selskabet henstående, ubenyttede henlæggelser til investeringsfond, må disse efterbeskattes i overensstemmelse med reglerne i lov om investeringsfonds § 10. Den periode, som den ekstraordinære ansættelse omfatter, anses i den forbindelse som et år.

Eksempel

Et selskab med forskudt regnskabsår 1.okt.-30.sept. har i skatteårene 1984/85 (regnskabsperiode 1.okt. 1982-30. sept. 1983) og 1985/86 (regnskabsperiode 1.okt. 1983-30.sept. 1984) henlagt til investeringsfond. Selskabet likvideres pr. 28.febr. 1986. For skatteåret 1985/86 skal der efter SSL § 5 foretages en ekstraordinær ansættelse, der omfatter perioden 1.okt. 1984-28.febr. 1986. Efter investeringsfondslovens § 10, stk.1, medregnes de ubenyttede investeringsfondshenlæggelser med tillæg af 5 pct. af henlæggelsesbeløbet for hvert år regnet fra henlæggelsesårets udløb og indtil likvidationsårets udløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Som følge af at perioden for den ekstraordinære ansættelse anses som et år, skal der for skatteåret 1984/85 alene beregnes et tillæg på 2x5 pct. og for skatteåret 1985/86 et tillæg på 5 pct.

Under likvidationen finder underskudsfremførsel i medfør af LL § 15 sted på normal vis. Det bemærkes i denne forbindelse, at den afsluttende periode anses som et selvstændigt indkomstår.

Hvis et sambeskattet datterselskab ophører ved likvidation, skal der ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, da sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør. Har datterselskabet ved likvidationens slutning ubenyttede underskud fra sambeskatningsperioden, kan disse fradrages efter de almindelige regler herom, se SE 4.2.

Udlodninger til aktionærerne

Udlodninger ved likvidationens afslutning af andre aktiver end kontante midler, må ske til aktivernes værdi i handel og vandel.

Dette gælder også udlodninger, der sker ved modregning af aktionærens gæld til selskabet, se dog SC 1.2.5.2. Bedømmelsen af værdien må ske efter karakteren af den pågældende gæld, således at pantegæld eller gæld i henhold til gældsbrev uden pantesikkerhed ansættes til kursværdi, medens f.eks. anfordringsgæld normalt ansættes til pålydende værdi, jfr. SD-cirk. 1980-44.

Udlodninger af likvidationsprovenu til aktionærerne, som finder sted forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, anses som udbytte fra selskabet, og hele beløbet beskattes som almindelig indkomst, jfr. LL § 16 A, stk.1. Om det endelige opløsningstidspunkt i forhold til aktionærerne, se K 2.1.

Når særlige forhold taler derfor, kan amtsskatteinspektoratet, i København og Frederiksberg kommuner, vedkommende skattedirektorat (jfr. Skd.s bekendtgørelse nr.394 af 22. juli 1981) tillade, at det udloddede beløb ikke anses som almindelig indkomst, men at beløbet overføres til beskatning efter de almindelige aktionærbeskatningsregler, se LOSI § 17, stk.3.

2.2. Fusion

Såfremt et selskab ophører ved fusion med et andet selskab, ligestilles dette med en likvidation, og de foran anførte regler finder tilsvarende anvendelse.

Dette gælder dog ikke, såfremt fusionen i medfør af lovbekendtgørelse nr.495 af 24. september 1981 gennemføres som en skattefri fusion, idet beskatningen i dette tilfælde udskydes. Der henvises herom til SE 1.

2.3. Opløsning på aktieselskabsregisterets foranledning

Selskaber kan efter begæring fra aktieselskabs-registeret opløses ved skifterettens foranstaltning, når selskaberne ikke opfylder de i aktieselskabsloven stillede krav til selskaberne.

I forbindelse med disse opløsninger vil det ofte forekomme, at der ikke findes midler i selskabet til at dække omkostningerne ved likvidationsbehandlingen, og selskabet vil da straks blive opløst i medfør af konkurslovens § 143.

Den periode, som den ekstraordinære ansættelse omfatter, anses i den forbindelse som et år.

Eksempel

Et selskabs med forskudt regnskabsår 1.10.-30.9. har i skatteårene 1984/85 (regnskabsperiode 1.10.82-30.9.83) og 1985/86 (regnskabsperiode 1.10.83-30.9.84) henlagt til investeringsfond. Selskabet likvideres pr. 28.2.86. Fore skatteåret 1985/86 skal der efter SSL § 5 foretages en ekstraordinær ansættelse, der omfatter perioden 1.10.84-28.2.86. Efter investeringsfondslovens § 10, stk.1, medregnes de ybenyttede investeringsfondshenlæggelser med tillæg af 5% af henlæggelsesbeløbet for hvert år regnet fra henlæggelsesårets udløb og indtil likvidationsårets udløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Som følge af at perioden for den ekstraordinære ansættelse anses som et år, skal der for skatteråret 1984/85 alene beregnes et tillæg på 2x5% og for skatteåret 1985/86 et tillæg på 5%.

Der vil i sådanne tilfælde ikke være baggrund for at rejse skattekrav mod selskabet.

2.4. Konkurs

De skattemæssige regler for et selskabs opløsning ved konkurs afviger ikke i princippet fra reglerne om likvidation. Således vedvarer skattepligten til konkursens afslutning, jfr. ØLD af 7.marts 1984 (SO 1984 s. 165). Dette vil normalt være datoen for skifterettens godkendelse af boopgørelsen. Om efterbeskatning af ubenyttede investeringsfondshenlæggelser se dog investeringsfondslovens § 10.

Da konkurssituationen imidlertid kan medføre, at selskabet ikke har midler til at udarbejde de i SSL § 5, stk.2, anførte skattemæssige opgørelser, vil skattemyndighederne ofte alene modtage de ved konkursbehandlingen udarbejdede boregnskaber.

Da sandsynligheden for en positiv skattepligtig indkomst er ringe, vil det i almindelighed være forsvarligt at undlade indkrævning af yderligere opgørelser, når blot det indsendte materiale er tilstrækkeligt til at fastslå, at der ikke foreligger nogen indkomst til beskatning.

1. Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

1.1. Stifteren/aktionæren

1.2. Selskabet. Kontant indbetaling

1.3. Hvornår indtræder skattepligten for selskaber?

2. Opløsning af aktie- og anpartsselskaber

2.1. Likvidation

2.2. Fusion

2.3. Opløsning på aktieselskabsregisterets foranledning

2.4. Konkurs