SELSKABSBESKATNING 1987 AFSNIT SC - OBJEKTIV SKATTEPLIGT

Afsnit SC - Objektiv skattepligt

1. Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 2

1.1. Almindelige regler

Ifølge SSL § 8, stk. 1, skal aktie- og anpartsselskaber samt de af SSL § 1, stk. 1, nr. 2, omfattede selskaber opgøre deres skattepligtige almindelige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt disse efter deres indhold er anvendelige på sådanne selskaber.

Selskaber betaler ikke særlig indkomstskat, jfr. SSL § 8, stk. 2, men den særlige indkomst, der opgøres efter reglerne i lov om særlig indkomstskat m.v., jfr. LOSI § 13, sammenlægges med selskabets almindelige indkomst, således at summen udgør selskabets skattepligtige indkomst.

Det bemærkes, at henlæggelse til investeringsfond af selskaber kan foretages på grundlag af den skattepligtige indkomst, d.v.s. også af evt. særlig indkomst, jfr. lsr. 1980.66.

1.1.1. Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst

I SA 1.1. er opregnet de lovregler, der bestemmer, at visse særlige former for virksomhed ikke kan drives af et selskab, men kun af en fysisk person. Skattemyndighederne skal ikke påse overholdelsen af disse lovregler, idet denne kontrol henhører under andre offentlige myndigheder. I det omfang det konstateres, at en virksomhed i strid med de nævnte lovbestemmelser drives i selskabsform, skal der dog ske regulering, således at indkomsten ved erhvervets udøvelse beskattes hos den fysiske person, der må antages at have erhvervet indkomsten - typisk selskabets hovedaktionær, jfr. lsr. 1980.63. Om reguleringen af personens og selskabets indkomstansættelser se nedenfor.

Bortset fra disse lovregulerede tilfælde må formodningen være, at en indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, også i skattemæssig henseende anerkendes som værende selskabets indkomst. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor indkomsterhvervelsen er så nær knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen, uanset at den rent faktisk er indtægtsført i selskabet. Endvidere kan det undertiden, på grund af de faktiske forhold, være vanskeligt at konstatere, hvem der har erhvervet indkomsten, hvorfor der må foretages en egentlig bevisvurdering ud fra de konkret foreliggende oplysninger.

Disse situationer forekommer typisk i hovedaktionærforhold, hvor der kan være en vis sammenblanding af selskabets og personens dispositioner. Således blev provisionsindtægter oppebåret af en advokats hovedanpartsselskab, og som udbetaltes af et forsikringsselskab i de tilfælde, hvor advokaten forårsagede, at hans klienter ved køb af fast ejendom videreførte den tidligere ejendomsforsikring til forsikringsselskabet eller nytegnede en sådan forsikring i selskabet, anset for at være så nært knyttet til hovedanpartshaverens virksomhed som advokat, at provisionsindtægten reelt ansås erhvervet af ham. Se tillige HD af 21.juni 1983, U.f.R 1983.699, Skd.67.414 (Bohart), hvor en direktørs opspaltning af sit arbejdsvederlag fra hovedaktionærselskab - iværksat ved oprettelsen af nyt selskab, hvis hovedformål var at give mulighed for skattemæssige besparelser - ikke blev anset bindende for skattevæsenet. Har den fysiske person ikke den bestemmende indflydelse i det selskab, der indtægtsfører vederlaget for det af personen udførte arbejde, må indtægtsførsel og beskatning alene i selskabet normalt godkendes, idet personen betragtes som ansat i selskabet.

Det her behandlede problem må ikke forveksles med det i SD-cirk. nr.437 af 5. november 1975 og SC 1.2.6. omhandlede vedrørende fiksering af vederlag. Ved fiksering af vederlag er det godkendt, at indkomsterhvervelsen sker i selskabet. Ved fikseringen sker der blot en regulering af hovedaktionærens vederlag for arbejde udført for selskabet.

Læger, tandlæger m.v.

Almen lægevirksomhed kan ikke drives i selskabsform, idet det i den gældende landsoverenskomst om almindelig lægegerning er fastslået, at honorarer og andre ydelser, som er fastsat ved kollektiv overenskomst mellem Den almindelige Danske Lægeforening og den offentlige sygesikring, skal anses for personlig indkomst for lægen, jfr. lsr. 1980.62 samt SD-cirk. 1979-23.

Den offentlige sygesikring er ikke pligtig at anerkende transporterklæringer, afgivet af læger vedrørende honorarkrav. Tilsvarende gælder for speciallæger, dog således at visse selskaber, der allerede er stiftet, og hvis vedtægter er godkendt af den offentlige sygesikring, fortsat vil blive godkendt som modtagere af honorarer og andre ydelser.

Den mellem Dansk Tandlægeforening og den offentlige sygesikring indgåede overenskomst indeholder ikke bestemmelser som ovenfor anført, og der er således ikke noget til hinder for, at tandlægevirksomhed kan drives i selskabsform. Ligeledes kan kiropraktorer drive virksomhed i selskabsform.

Kunstnere m.fl.

Når kunstnere, forfattere, professionelle sportsfolk m.fl. organiserer deres virksomhed i selskabsform, må der foretages en vurdering af, om det er en enkelt person eller selskabet, der er den egentlige forpligtede over for medkontrahenten. Som typisk tilfælde, hvor en given indkomst ikke bør anerkendes som selskabsindkomst, kan nævnes honoraret til en solist med et program, der ikke kan udføres af andre. Omvendt må man sædvanligvis anerkende, at større grupper f.eks. et orkester, der ikke skønnes at miste sin karakter ved udskiftning af et enkelt medlem, kan godkendes organiseret i selskabsform, således at indkomster alene beskattes i selskabet.

I lsr. 1986.44 blev en professionel sportsudøver anset som rette indkomstmodtager af et sponsorhonorar, som var indtægtsført i et selskab, i hvilket han var eneanpartshaver, og hvis formål var at drive fabrikation, handel- og reklamevirksomhed. I Skat 1986.9.564 fandt skattedepartementet, at virksomhed som professionel bokser og evt. hertil knyttet PR-virksomhed ikke kan drives i selskabsform. I utrykt lsr.-kendelse af 2.febr. 1987, fandt lsr., at nogle af selskabet indtægtsførte reklame- og forfatterindtægter var så nært knyttet til hovedanpartshaveren som internationalt kendt sportsstjerne, at indtægterne måtte anses for indtjent af ham personligt.

Lønmodtagerlignende forhold

Hvis en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab, må lønnen skattemæssigt betragtes som udbetalt til lønmodtageren selv. Lønmodtageren kan således ikke »sætte sig selv på aktier« med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jfr. lsr. 1978.61, 1982.161 og 162.

Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver m.v.

Man må som udgangspunkt respektere indgåede aftaler. I tvivlstilfælde må man foretage en konkret vurdering af, om selskabet eller personen er aftalepartner, herunder om instruktionsbeføjelsen over for personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent. Endvidere må der henses til, hvem et erstatningsansvar for misligholdelse af kontrakt eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod.

Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser

Den fysiske person, der udfører arbejde for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. Indkomstansættelsen for personen skal derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.

Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre det over for ligningsmyndigheden godtgøres, at forholdet er berigtiget ved, at beløbet er udbetalt eller godskrevet personen.

1.2. Specielle regler

På visse områder gælder desuden særlige regler, der omtales i det følgende

1.2.1. Overkurs m.v.

Overkurs - kurs ud over pari - som et selskab opnår ved udstedelse af aktier ved stiftelse eller ved senere udvidelse af aktiekapitalen, skal ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jfr. SSL § 13, stk.1, nr.1.

Skattefriheden gælder såvel en officiel overkurs, hvor det beløb, som aktionæren indbetaler udover aktiens pålydende værdi, bogføres i selskabet som egenkapital, som en uofficiel overkurs, hvor merværdien ikke bogføres som egenkapital, men foreligger som en skjult reserve.

Den omstændighed, at overkursen i forbindelse med en kapitaludvidelse overstiger, hvad en uafhængig køber ville betale for de nytegnede aktier, medfører ikke i sig selv, at overkursen falder uden for skattefritagelsesbestemmelsen i SSL § 13, stk.1, nr.1.

Salg af egne aktier

Det beløb, som aktionærerne indbetaler til selskabet i forbindelse med selskabets salg af dets beholdning af aktier til aktionærerne i samme forhold, hvori disse i forvejen ejer aktier, sidestilles med overkurs ved aktieemission og er derfor skattefri.

Såfremt salget sker i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier skattemæssigt efter de gældende aktieavancebeskatningsregler.

Uafhentede fondsaktier m.v.

Efter aktieselskabslovens § 40 gælder en særlig regel om fondsaktier, der ikke begæres udleveret af aktionæren. 5 år efter udstedelsen opfordres aktionæren ved bekendtgørelse i Statstidende til at afhente fondsaktien inden 6 måneder. Overskrides denne frist, kan selskabets bestyrelse afhænde fondsaktien, men provenuet fra salget skal i yderligere 5 år være til disposition for aktionæren. Er beløbet ikke afhentet inden disse 5 år, tilfalder beløbet selskabet. En tilsvarende regel gælder efter aktieselskabslovens § 134 l for aktieselskaber, som omdannes til anpartsselskaber, når aktionærer i selskabet ikke melder sig som anpartshavere.

Beløb, som efter disse regler tilfalder selskabet, anses for skattepligtige på det tidspunkt, hvor selskabet har erhvervet endelig ret til dem, dvs. når salgsprovenuet for aktierne efter de 5 år ikke er afhentet af aktionæren.

1.2.2. Rekonstruktion af selskaber

Spørgsmålet vedrørende de skattemæssige konsekvenser af rekonstruktion af selskaber er især blevet aktuelt som følge af bestemmelserne i aktieselskabslovens § 69a og anpartsselskabslovens § 85a.

Ifølge de nævnte bestemmelser skal bestyrelsen foranledige generalforsamling afholdt inden 6 måneder efter, at selskabet har tabt halvdelen af indskudskapitalen. På generalforsamlingen skal der for aktieselskaber stilles forslag om foranstaltninger, der bør træffes, medens der for anpartsselskaber skal stilles forslag, der fører til fuld dækning af indskudskapitalen.

Rekonstruktioner, som finder sted under henvisning til de nævnte bestemmelser, behandles efter samme retningslinjer, som gælder for rekonstruktioner i øvrigt.

De skattemæssige konsekvenser af forskellige rekonstruktionsmodeller behandles nedenfor.

Tilskud

Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud - som ikke har tilknytning til en aktieemission - er skattepligtig for selskabet.

Med tilskud sidestilles overdragelse af aktiver fra aktionæren til selskabet til en lavere værdi end handelsværdien. I lsr.1948.123 blev et selskab således anset for skattepligtig af fordelen ved at købe hovedaktionærens ejendom til en pris, der lå under handelsværdien.

Tilskud til et selskab er i almindelighed ikke fradragsberettiget for yderen, jfr. f.eks. ØLD af 8.sept. 1987 (Skat 1987.11.778). Der kan dog være situationer, hvor fradraget indrømmes.

I en HD af 28.nov. 1975, U.f.R.1976.60 H (ESSO-dommen), er der således indrømmet et moderselskab inden for oliebranchen, som havde en række datterselskaber, der drev tankstationer, fradrag for løbende årlige tilskud til dækning af underskud i datterselskaberne hidrørende fra disses virksomhed. Betragtningen var, at datterselskabernes aktiviteter havde direkte reklame- og omsætningsmæssig betydning for moderselskabet, således at de af datterselskaberne afholdte udgifter naturligt hørte hjemme i moderselskabet.

Dommen omtaler alene løbende årlige tilskud, og det kan således ikke herfra sluttes, at engangstilskud til dækning af flere års underskud i datterselskaberne kan fradrages, jfr. tillige SE 3.

I en HD af 6.januar 1984, U.f.R 1984.160, Skd.69.331 (træsko-dommen), indrømmedes to interessenter fradrag for et beløb overført til et af dem ejet aktieselskab, som stod for produktion af varer, som interessentskabet handlede med. Interessenterne solgte tidligere importerede varer, men begyndte på et tidspunkt selv produktionsvirksomhed i selskabsform. Afregningsprisen aftaltes foreløbigt. Under disse omstændigheder ansås overførelsen fra interessentskabet til aktieselskabet, for at være et sådant led i interessentskabets virksomhed, at der kunne tillades fradrag.

Fradrag indrømmedes endvidere i lsr.1984.20.

Gældseftergivelse

En aktionærs eftergivelse af selskabets gæld til aktionæren medfører beskatning i selskabet, medmindre forholdet kan sidestilles med en akkord.

En akkordlignende situation anses at foreligge, hvor en hovedaktionær som hovedkreditor eftergiver selskabets gæld til hovedaktionæren, uden at gældseftergivelsen bringer selskabsformuen op over et beløb svarende til aktiekapitalens pålydende. Vurderingen heraf sker på grundlag af de bogførte værdier, medmindre helt specielle forhold gør sig gældende.

Ved gældseftergivelse, som herefter kan sidestilles med en akkordordning, bliver selskabet ikke indkomstskattepligtig af den eftergivne gæld, og akkordordningen begrænser ikke retten til underskudsfremførsel i henhold til LL § 15, jfr. SD-cirk. 1986-17.

Er hovedaktionæren et moderselskab, som er sambeskattet med datterselskabet, vil datterselskabets underskud fra tiden før gældseftergivelsen ofte være anvendt helt eller delvist ved sambeskatningen med moderselskabet. En gældseftergivelse, som kan sidestilles med en akkordordning, medfører således hverken regulering af sambeskatningsindkomsten for tidligere år eller begrænsning af datterselskabets evt. ubenyttede underskud.

Opskrivning og nedskrivning af aktiekapitalen

En udvidelse af aktiekapitalen ved kontant indskud eller ved konvertering af tilgodehavende til pari kurs kan ske uden skattemæsige konsekvenser for selskabet, uanset at der i forbindelse med opskrivningen foretages en nedskrivning af aktiekapitalen, og uanset at egenkapitalen i givet fald herved bringes op over aktiekapitalens pålydende.

1.2.3. Reducerede fradrag. Stiftelses- omkostninger m.v.

Som foran nævnt påvirker et selskabs dispositioner vedrørende kapitalgrundlaget ikke indkomstopgørelsen. Som følge deraf kan selskabet ikke ved indkomstopgørelsen fradrage nogen af de udgifter, der afholdes for at tilvejebringe kapitalgrundlaget.

Det er ved HD af 11.6.1980 (Skd.55.325) statueret, at den afgift, som børsnoterede selskaber betaler til Københavns Fondsbørs, kan fradrages efter SL § 6, stk.1, litra a. Det samme gælder udgiften til den i fondsbørsbekendtgørelsen påbudte annoncering om aktieudbytte, jfr. VLD af 13.4.1981 (Skd.59.384).

I den nævnte HD af 11.6.1980 statueres det endvidere, at der er fradragsret for udgifter til vedtægtsændringer, der er nødvendiggjort af de nye regler i aktieselskabsloven af 1973. Udgifter til vedtægtsændringer, der ikke er en følge af ændring af selskabslovgivningen, kan derimod ikke fradrages, jfr. lsr. 1981.26. I lsr.1985.111 godkendtes fradrag for gebyr til Aktieselskabs-Registeret og advokatsalær, idet de pågældende udgifter var afholdt til opfyldelse af lovpåbudte ændringer i selskabets kapitalforhold, og da undladelse af at forhøje kapitalen ville have medført, at selskabet ikke længere havde retlig status som anpartsselskab.

I Skat 1986.10.607 fandt landsskatteretten, at de af et selskab afholdte udgifter vedrørende udbetaling af udbytter til aktionærer gennem et pengeinstitut samt til førelse af aktiebog måtte anses for knyttet til selskabets kapitalgrundlag, således at udgifterne ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

De udgifter, som et selskab afholder efter aktieselskabslovens § 40, jfr. SC 1.2.1. er ikke fradragsberettigede.

Endvidere er det i lsr.1982.118 afgjort, at udgifter til omtrykning af allerede udstedte aktiebreve kunne fratrækkes, når omtrykningen var nødvendig, for at aktierne kunne opfylde fondsbørsens krav for deres notering på børsen. Derimod kunne udgift til trykning af nye aktiebreve i forbindelse med udvidelse af aktiekapitalen ikke fratrækkes.

I Skat 1986.2.169 fandt statsskattedirektoratet, at kapitaltilførselsafgift ikke er fradragsberettiget, hverken ved frivillig eller lovpåbudt kapitaludvidelse.

En bank afholdt i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen udgifter til formularsæt, tegningsindbydelser, interimsbeviser, annoncering, gebyr til Aktieselskabsregisteret, aktiebreve og kuponer, tegningsprovision samt kapitaltilførselsafgift. Kapitaludvidelsen skyldtes bestemmelser i bankloven om, at egenkapitalen skal udgøre mindst 8 pct. af bankens samlede gælds- og garantiforpligtelser. Under hensyn til at udgifterne var afholdt i forbindelse med tilvejebringelse af ny kapital, fandt landsskatteretten, at udgifterne måtte anses for at vedrøre kapitalgrundlaget, hvorfor de hverken var fradrags- eller afskrivningsberettigede i henhold til SL § 6a, jfr. Skat 1987.12.882.

Vedrørende udgifter til generalforsamling se SD-cirk.1984-24.

Bygningsafskrivning

Efter § 15 i lov nr.197 af 18.maj 1982 gælder der for selskaber begrænsning i anvendelse af reglerne om pristalsregulering og kontantværdiansættelse for bygninger og installationer. Hvis bygninger m.v. er overdraget fra en person til et selskab eller mellem selskaber indbyrdes, og en af parterne har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, kan de anførte regler kun anvendes for bygninger m.v., som den hidtidige ejer har erhvervet den 1.jan. 1982 eller senere.

1.2.4. Skattefri udbytteindtægter. Udbytte af egne aktier

De beløb, som aktieselskaber m.v. oppebærer som udbytte af egne aktier, medregnes ikke til selskabets skattepligtige indkomst, jfr. SSL § 13, stk. 1, nr. 4. Udbytte, der ikke bliver hævet af aktionæren, og som tilfalder selskabet efter en vis årrække som forældet, er ifølge praksis ikke skattepligtigt for selskabet.

Investeringsselskaber

I henhold til bestemmelsen i SSL § 13, stk.1, nr.3, skal udbytte, som de i SSL § 1, stk.1, nr.1, nævnte selskaber modtager fra andre sådanne selskaber, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det er en forudsætning, at det udbyttemodtagende selskab er børsnoteret, og at dets formål og faktiske virke udelukkende er at eje og administrere aktier i andre selskaber, omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.1.

Endvidere er det en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab ifølge sine vedtægter er forpligtet til at udlodde de i indkomståret indtjente udbytter inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Det udbyttemodtagende selskab må som udgangspunkt ikke eje andre formuegoder end de nævnte værdipapirer.

Selskabet kan dog have bankindeståender i et vist omfang. Driften af selskabet vil kræve løbende udbetalinger, ligesom de udbytter, som selskabet modtager, ikke nødvendigvis vil blive udloddet straks ved modtagelsen. Selskabet vil endvidere kunne erhverve fast ejendom, hvis formålet alene eller i al væsentlighed er at erhverve lokaler til eget brug. I øvrigt vil selskabet ikke kunne erhverve andre aktiver - herunder almindelige og konvertible obligationer - end de nævnte værdipapirer.

Kravet om udlodning af det indtjente udbytte gælder med de begrænsninger, der følger af aktieselskabslovens regler om adgangen til at udlodde udbytte.

Hvis et nystartet investeringsaktieselskab af omhandlede karakter har et skattepligtigt overskud i en periode, inden børsnotering kan opnås, kan statsskattedirektoratet bestemme, at den pålignede skat ikke opkræves, men føres til afgang, når selskabet optages på fondsbørsen. Det vil være en forudsætning, at selskabet udfolder de fornødne bestræbelser for at blive optaget så hurtigt som muligt. I den forbindelse må det kræves, at selskabet etableres med mindst den aktiekapital, der er nødvendig for optagelse på aktiemarked III, og at selskabets vedtægter straks udformes på en sådan måde, at de ikke indeholder bestemmelser, der stiller sig hindrende for optagelse på fondsbørsen.

Salg af aktier til det udstedende selskab

Vederlag for aktier, der er solgt til det udstedende selskab, jfr. LL § 16 B, stk.1, anses som udbytte i henhold til SSL § 13, stk.1, nr.2 og stk.3.

Vederlaget skal således ikke medregnes til moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet i hele indkomståret har ejet mindst 25% af aktiekapitalen i datterselskabet.

Et selskab, der siden regnskabsårets begyndelse havde ejet mere end 25% af kapitalen i et datterselskab, men som solgte hele aktieposten på regnskabsårets sidste dag til det udstedende selskab, opfyldte bestemmelsen i SSL § 13, stk.1, nr.2, for skattefritagelse, Skat 1985.4.113.

Hvis salget af aktierne til det udstedende selskab bringer aktiebesiddelsen ned under 25%, anses betingelsen for skattefrihed efter SSL § 13, stk.1, nr.2, jfr. stk.3, ikke for opfyldt, jfr. Skd.60.24.

Vedrørende salg af moderselskabsaktier til datterselskaber, se ligningsvejledningen afsnit K.

Udbytte fra datterselskab

Ifølge SSL § 13, stk.1, nr.2 og § 13, stk.3, er det udbytte, som et moderselskab modtager fra sit datterselskab, hvori moderselskabet ejer mindst 25 % af aktierne, ikke skattepligtig indkomst for moderselskabet.

For fonde, foreninger og institutter m.v., omfattet af FBL, se den tilsvarende regel i FBL § 10.

Ved opgørelsen af datterselskabets aktiekapital og moderselskabets aktiepost i datterselskabet bortses fra eventuelle konvertible obligationer, udstedt af datterselskabet, så længe obligationerne ikke er ombyttet med aktier/anparter i selskabet. Indtil dette tidspunkt indgår obligationerne alene i datterselskabets fremmedkapital. Skat 1987.6.451.

Reglerne i SSL § 13, stk.1, nr.2, og stk.3, finder ikke anvendelse, hvis forholdet er omfattet af LL § 16 B, stk.5.

For udenlandske selskaber skal moderselskabet godtgøre, at den til grund for udbyttet liggende udenlandske selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet.

Ved afgørelsen af, om den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabsskattesystem.

Der vil være tale om en væsentlig afvigelse fra reglerne her i landet såfremt

1) Den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse.

2) Det udenlandske selskabsskattesystem indrømmer fuldt fradrag for udloddede udbytter.

3) Den selskabsskat, der kan pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt datterselskabet havde været fuldt skattepligtigt her i landet, jfr. Skd. bek.nr. 580 af 4.12.1984 og Skd. cirk. af 17.12.1984.

Ud fra de ovennævnte kriterier kan udbytte hidrørende fra England, Finland, USA og Vesttyskland (Skd.67.384) formentlig anses for skattefrit, men ikke hvis udbyttet hidrører fra Frankrig, Grækenland og Grønland (Skd.72.68).

Når udbyttet ikke skal medregnes til modtagerselskabets skattepligtige indkomst, kan der ikke opnås skattegodtgørelse, jfr. SSL § 17 A og Skd.cirk. nr.37 af 10.februar 1977, pkt.2.

SSL § 17, stk.3, om datterselskabslempelse opretholdes og vil fortsat finde anvendelse i de tilfælde, hvor den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der væsentligt afviger fra de danske.

Lempelsen efter § 17, stk.3, kan ikke omfatte et større beløb end det, som det udenlandske datterselskab skal udrede i skat af udbyttet.

Hvis det udenlandske datterselskab ikke betaler skat, f.eks. fordi det er et holdingsselskab, der er fritaget for at betale skat af udbytter fra datterselskaber, kan der ikke ske lempelse efter § 17, stk.3, uanset at datterselskabet er fuldt skattepligtig i udlandet.

Disse tilfælde vil dog være omfattet af den nye bestemmelse i § 13, stk.3, forudsat, at datter-datterselskabet beskattes efter regler, der ikke væsentligt afviger fra de danske.

Begrænset fradrag for tab på datterselskabsaktier

I tilknytning til reglen om skattefrihed for modtaget udbytte er der indført en begrænsning i adgangen til at fradrage tab på aktier i datterselskaber.

Tab ved salg af aktier i et datterselskab eller ved likvidation af datterselskabet kan kun fradrages i det omfang, tabet overstiger de skattefri udbytter, som moderselskabet har modtaget fra det pågældende datterselskab, jfr. ABL § 5, stk.5.

Det bemærkes i denne forbindelse, at selskaber efter 1.jan. 1984 ikke er omfattet af hovedaktionærreglerne.

Aktiesalg til holdingselskab m.v.

Et selskabs afståelse af aktier er under visse omstændigheder omfattet af holdingreglerne i LL § 16 B, stk.5. Se herom K 3.9.

1.2.5. Maskeret udbytte

Hvad er maskeret udbytte?

Et selskab og dets aktionærer kan, som hver især selvstændige skattesubjekter, drive samhandel med hinanden eller iøvrigt indgå bindende aftaler med hinanden. De skattemæssige følger af sådanne dispositioner adskiller sig som udgangspunkt ikke fra konsekvenserne af tilsvarende aftaler mellem uafhængige parter.

Mellem et selskab og dets aktionærer, og mellem koncernforbundne selskaber, indgås undertiden aftaler med et indhold, der afviger så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses opnået i kraft af aktionærindflydelsen. Sådanne aftaler kan ikke tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold.

Formålet med aftaler af denne art er i første række at undgå den dobbeltbeskatning hos selskab og aktionær, der fremkommer ved, at indkomsten først beskattes i selskabet og dernæst påny hos aktionæren, når selskabets indkomst udloddes som ikke fradragsberettiget udbytte.

Dispositionerne kan fremtræde som uberettigede fradrag i selskabet, som udeholdte indtægter hos selskab eller aktionær, eller som enkeltstående transaktioner, der er baseret på aftaler, som ikke er forretningsmæssigt begrundet for selskabet.

Udbytte, der fremkommer ved korrektion af løn, tantieme eller andet løbende mellemværende, betegnes traditionelt som maskeret udbytte, medens beløb, der udbetales ifølge enkeltstående aftaler om unormalt vederlag, betegnes som maskeret udlodning. Udtrykkene maskeret udbytte og maskeret udlodning anvendes dog ofte i flæng, og der er således knyttet skattegodtgørelse til både udbytte og udlodning.

Det er klart, at muligheden for at indgå aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning er størst, hvor en enkelt person eller en snævrere kreds med familiemæssig forbindelse ved aktiebesiddelse har en afgørende indflydelse i selskabet. Men maskeret udbytte og udlodning kan forekomme i alle tilfælde, hvor der blandt aktionærerne kan opnås enighed om at skaffe sig fordele på selskabets bekostning. De synspunkter, der anlægges for hovedaktionærer, kan altså også anlægges for sådanne grupper.

Fikseret vederlag

Aftaler mellem hovedaktionær og selskab kan også gå ud på, at vederlaget til hovedaktionæren (gage, leje, rente) fastsættes til et beløb, der ligger under, hvad fremmede ville have oppebåret. Vedrørende disse forhold henvises til SC 1.2.6.

Lovhjemmelen

Hjemmelen til at korrigere selskabets indkomst med maskeret udbytte er de almindelige regler om, hvad der er skattepligtig indkomst i henhold til SL §§ 4 og 5 sammenholdt med, hvad der ifølge SL § 6 kan fradrages som driftsomkostninger.

Endvidere er der i SSL § 12 en udtrykkelig hjemmel til at korrigere for unormale forretningsvilkår i et dansk selskab, der er domineret af udenlandske interesser, se herom SE 3.

Hjemmelen til at beskatte aktionærer af maskeret udbytte findes i LL § 16 A, stk.1, der til udbytte henregner alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærerne, bortset fra friaktier (fondsaktier), samt likvidationsprovenu i opløsningsåret. Dette gælder, hvad enten udbyttet formelt er deklareret eller ikke.

Selv om udbyttet er begrænset ved en lov om udbyttebegrænsning, er dette ikke til hinder for at statuere maskeret udbytte, uanset at dette bringer det samlede udbytte op over det efter udbyttebegrænsningsloven tilladte, jfr. lsr.1967.4.

Hvem skal forhøjes?

Maskeret udbytte kan medføre forhøjelse enten af selskabets indkomst eller af aktionærens indkomst eller af indkomsten hos både selskab og aktionær. Der er her og i det følgende set bort fra den forhøjelse af aktionærens indkomst, som er en følge af, at der indrømmes skattegodtgørelse af maskerede udbytteudlodninger. Se om skattegodtgørelse SI.

Når aktionæren, for hvem udgiften er afholdt, er ansat i selskabet, kan udgiften undertiden anses som yderligere løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren efter den eksisterende praksis om løn til aktionærer ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses for at indeholde et maskeret udbytte.

Det skal anføres, at en beskatning som lønaccessorium ikke omfatter forhold, hvor hovedaktionæren på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt.

Har selskabet fratrukket udgifter, som rettelig må karakteriseres som udbytte, skal selskabets indkomst forhøjes. Om aktionærens indkomst samtidig skal forhøjes, afhænger normalt af, om beløbet i forvejen er beskattet hos aktionæren, eksempelvis som løn.

Omvendt vil f.eks. en aktionærs fribolig i selskabets ejendom medføre beskatning af lejeværdien hos aktionæren, medens selskabets indkomst ikke skal forhøjes, såfremt aktionæren er ansat i selskabet, og værdien af friboligen kan karakteriseres som et rimeligt lønaccessorium.

Indtægter, der til fordel for aktionæren ikke er medregnet ved selskabets indkomstopgørelse, medfører normalt forhøjelse både af selskabets og aktionærens indkomst. Undtagelse gøres dog for aktionærens vedkommende, hvis dennes indkomst modsvares af en fradragsberettiget udgift, således som det f.eks. vil være tilfældet med renter.

Hvis et selskab har baseret sin indkomstopgørelse på et regnskab, som er udarbejdet på grundlag af en bogføring, der ikke kan anses for betryggende eller fyldestgørende, kan en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten komme på tale, hvis der foreligger grundet formodning for, at der har været yderligere indtægter i selskabet.

Beløbet vil som regel kunne betragtes som en udbytteudbetaling til hovedaktionæren, men hvis en konkret bedømmelse af det samlede vederlag inkl. de yderligere indtægter fører til, at beløbet kan betragtes som et løntillæg, forhøjes selskabets indkomst ikke, jfr. lsr.1982.13, hvor selskabets indtægt, der var forhøjet med 10.000 kr. i skønsmæssig anslået yderligere indtægt, blev nedsat, da man anså beløbet på 10.000 kr. for yderligere løn til eneanpartshaveren, der havde et lavt privatforbrug.

Hvis årsagen til, at regnskabsgrundlaget må betragtes som ufyldestgørende, hidrører fra kassedifferencer, der ikke kan anses for at være af væsentlig størrelse, må beskatning i selskabet af maskeret udbytte i almindelighed undlades, jfr. lsr.1981.130.

Den yderligere indtægt i selskabet må, i det omfang den ikke har medført en tilsvarende formueforøgelse i selskabet, normalt anses for medgået til hovedaktionærens forbrug, hvorfor også hans indkomstansættelse må forhøjes med tilsvarende beløb, se dog lsr.1977.5, hvor man ikke gennemførte en forhøjelse af hovedaktionærens indkomst efter en konkret bedømmelse af hans forbrug.

Har selskabet forskudt regnskabsår i forhold til hovedaktionæren, må der ud fra opgørelser over hovedaktionærens privatforbrug skønnes over i hvilken periode, der uden om selskabets bogføring er tilflydt ham midler fra selskabet, idet en rent forholdsmæssig beregning ud fra selskabets indkomstperiode ikke umiddelbart kan anvendes.

Foreligger der en betryggende og fyldestgørende bogføring for et selskab, kan dettes selvangivelse ikke tilsidesættes blot med henvisning til, at hovedaktionærens personlige selvangivelse ikke levner plads til et antageligt privatforbrug. Forhøjelse af selskabets indkomst må forudsætte påvisning af, at hovedaktionæren uden om selskabets bogføring har modtaget midler, som rettelig tilkommer selskabet.

Spørgsmålet om en given forhøjelse skal placeres hos selskabet eller aktionæren eller hos begge, er iøvrigt omtalt i visse af de følgende enkeltafsnit.

1.2.5.1. Omkostninger

Ved bedømmelsen af om de vederlag, som et selskab har ydet hovedaktionæren, indeholder maskeret udbytte, er det ikke blot den egentlige løn og tantieme, der skal indgå i vurderingen. Også lønaccessorier, såsom pensionsbidrag, fri bolig, fri bil, fri telefon og ifølge landsskatterettens seneste praksis også fri lystbåd, skal medregnes.

Mere usædvanlige ydelser kan undertiden anses for maskeret udbytte. F.eks. kan en af et selskab afholdt udgift til betaling af en bøde, som selskabets direktør og hovedaktionær er pålagt for overtrædelse af momsloven, ikke anerkendes som driftstab eller løntillæg til direktøren, men må anses for en ikke fradragsberettiget udlodning.

Derimod har landsskatteretten anerkendt fradrag i selskabets indkomst for ydelser i form af ferierejser, studierejser af generel karakter og mindre udgifter til privat repræsentation i tilfælde, hvor disse ydelser ikke bragte det samlede vederlag til hovedaktionæren op over en rimelig aflønning, jfr. nedenfor om rejseudgifter.

I lsr.1982.15 ansås en ingeniør for indkomstskattepligtig af en udlodning fra det af ham beherskede selskab, da dette betalte hans udgift for at bestå eksamen som kloakmester. Retten var af den opfattelse, at ingeniøren ved at bestå kloakmestereksamen havde opnået en status, der indebar en videreuddannelse.

I en senere kendelse anså lsr. udgifterne, som et selskab, der drev taxiflyvning, havde afholdt til certifikat til erhvervsflyvning for hovedaktionæren og dennes søn som løn for de to personer.

ØLD af 7.aug. 1987 (Skat 1987.10.697): Ved udtræden af et revisorinteressentskab og påbegyndelse af ny revisionsvirksomhed, udtog interessenten en større klientmasse end svarende til hans andel af interessentskabet. Der kunne ikke opnås enighed om betalingen herfor, hvorfor spørgsmålet blev undergivet voldgift. Omkostningerne ved voldgiftssagen blev betalt af et af interessenten stiftet anpartsselskab, og det blev gjort gældende, at udgiften vedrørte dettes interesser. Retten fandt, at sagsomkostningsbeløbet var en af SL § 4 omfattet indtægt for interessenten, idet omkostningerne alene påhvilede interessenten, der også i særlig grad havde haft interesse i voldgiftsagen (afgørelsen er indbragt for HR).

I lsr.1982.104 fandt retten det sandsynliggjort, at et aktieselskab ved at stille bolig til rådighed for selskabets direktør til en fast leje på 18.000 kr. havde ønsket at tildele ham en ydelse af lønmæssig karakter svarende til forskellen mellem den faste leje og en skønsmæssig lejeværdi fastsat af skatterådet til 8% af ejendomsvurderingen. Retten fandt derimod ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse de af selskabet afholdte udgifter til vedligeholdelse af den til huset hørende have samt til opvarmning, for at være ydelser af lønmæssig karakter, idet udgifternes størrelse måtte være påvirket af beboernes løbende dispositioner. Retten kunne endelig i princippet tiltræde en forhøjelse af selskabets indkomst for selskabets vederlagsfri placering af kunstværker i direktørens hjem. Forhøjelsen blev anslået til 6% af kunstværkernes anskaffelsessum.

Det er en forudsætning for at anerkende en af selskabet afholdt udgift som et lønaccessorie, at hovedaktionæren har et berettiget krav på arbejdsvederlag. Således kunne et selskab, hvis eneste virksomhed bestod i at udleje til hovedaktionæren den ejendom, hvori han boede, ikke anse den manglende lejebetaling som arbejdsvederlag til hovedaktionæren.

1.2.5.1.1. Løn og tantieme

Hovedreglen er, at det mellem selskabet og hovedaktionæren, der samtidig er direktør i selskabet, aftalte vederlag må accepteres af myndighederne. Der kan således ikke statueres maskeret udbytte, blot fordi direktørens løn er meget høj. Der må bl.a. henses til, hvad andre virksomheders direktører, der ikke er aktionærer, oppebærer i løn i lignende stillinger.

Et forhold, som også spiller en betydelig rolle ved bedømmelsen af, om der foreligger maskeret udbytte, er, hvorvidt selskabets kapitalinteresser er blevet tilstrækkeligt tilgodeset, d.v.s. om det deklarerede udbytte og de henlæggelser, der er foretaget i selskabet, giver en rimelig forrentning af selskabets egenkapital.

Hvis egenkapitalens forrentning må bedømmes som rimelig, vil formodningen være imod, at der foreligger maskeret udbytte. Er der derimod ikke deklareret udbytte og kun foretaget minimale henlæggelser, vil der være større sandsynlighed for, at hovedaktionærens løn bør kritiseres.

Hovedprincipperne er kommet til udtryk i følgende to højesteretsdomme

HD af 9. oktober 1963, U.f.R. 1963.970 H. Nordisk Plaster ndustriA/S. (Dommen er kommenteret i U.f.R. 1964.B.143).

Selskabets to direktører, hovedaktionæren og dennes søn, havde i 1958 tilsammen fået udbetalt 100.000 kr. i tantieme. Der var deklareret 6 % i udbytte eller 15.000 kr. svarende til ca. 11/2 % af selskabets egenkapital. Selskabets overskud var ca. 250.000 kr. før udbetaling af tantiemen og et bestyrelseshonorar på 30.000 kr.

Det anføres i dommen, at det »efter arten og omfanget af de to direktørers arbejdsindsats må antages, at det af hver af dem oppebårne samlede vederlag i gage og tantieme gennemsnitligt, set i forhold til aflønningen i andre selskaber, ikke har været urimeligt. Ved bedømmelsen af det foreliggende spørgsmål må der imidlertid henses til de særlige forhold i dette selskab, i hvilket hovedaktionæren, som ejer af næsten hele aktiekapitalen, har den afgørende indflydelse. Efter det om virksomhedens indtjening og kapital oplyste, findes der at måtte gives indstævnte medhold i, at der ved udbetalingen af en så stor tantieme som den omhandlede er blevet beslaglagt en væsentlig større del af årets udbytte end normalt i et almindeligt aktieselskab, og at skattemyndighederne derfor har været beføjede til at fastslå, at den udbetalte tantieme har indeholdt udbytte af kapitalen.«

Et selskabs overskud før udbetaling af tantieme til direktørerne kan benyttes dels til tantiemeudbetaling, dels til forrentning af den i virksomheden investerede kapital, hvad enten denne forrentning ydes i form af udbytte eller som henlæggelse i selskabet.

Af dommen kan formentlig udledes, at der kan statueres maskeret udbytte, når der ved udbetalingen af en så stor tantieme er blevet beslaglagt en væsentlig større del af virksomhedens overskud end normalt i et almindeligt aktieselskab.

Selv om løn og tantieme tilsammen således ikke var uacceptabelt høje, var det i dette tilfælde alligevel berettiget at statuere maskeret udbytte.

HD af 27. januar 1975, U.f.R.1975.215.H.- Skd.34.329. A/S Eskofot. (Kommenteret i U.f.R.1975.B.382).

Direktøren og hovedaktionæren i selskabet havde i regnskabsårene 1968 og 1969 ladet sig udbetale henholdsvis ca. 870.000 kr. og 1.150.000 kr. i løn fra selskabet, hvilke beløb efter skatterådets opfattelse indeholdt maskeret udbytte. Der var i hvert af årene deklareret 15 % i udbytte.

Selskabets egenkapital var ved udgangen af regnskabsåret 1969 3-4 mill. kr., og der var i de to år givet udbytte og foretaget henlæggelser (inclusive nedskrivning på varelageret) på ialt ca. 1 mill. kr. Egenkapitalen var således blevet forrentet med 25-30 %.

Højesteret fandt, at direktørens personlige indsats havde været i særlig grad afgørende for selskabets udvikling og indtjening i almindelighed og for den i de to år stedfundne meget kraftige stigning i varesalg og driftsoverskud. Kapitalinteresserne i selskabet fandtes både ved det deklarerede udbytte og ved de meget betydelige henlæggelser, der havde fundet sted, at være tilstrækkeligt tilgodeset. De udbetalte ledelsesvederlag fandtes derfor ikke at indeholde maskeret udbytte.

Den omstændighed, at ledelsesvederlaget i absolutte tal er meget stort, er således ikke i sig selv tilstrækkeligt grundlag for at statuere maskeret udbytte.

Sammenfattende kan siges, at udbetalingen til hovedaktionæren ikke må ske på bekostning af kapitalinteresserne i selskabet, og at hovedaktionæren ikke må lade sig udbetale større direktørvederlag end en fremmed, ikke-hovedaktionær kunne opnå for den samme indsats i det pågældende selskab.

Fra praksis iøvrigt kan nævnes

U.f.R. 1919.601 H: Tantieme på 75% af årets overskud. 5% udbytte af aktiekapitalen. Antaget, at formålet med den høje tantieme havde været at undgå beskatning af beløbet som aktieudbytte, hvorfor selskabets indkomst måtte ansættes efter et skøn over, hvad der måtte anses som en passende tantieme.

U.f.R 1943.1109: Direktøren, prokuristen og bestyrelsesformanden ejede næsten hele aktiekapitalen. Skattemyndighederne var derfor berettigede til at skønne over den fradragsberettigede tantieme til direktøren og prokuristen. Ændringen blev fastholdt, selv om den fradragsberettigede tantieme i strid med aktieselskabsloven var ansat på grundlag af procenter af omsætningen.

Lsr. 1946.52: Udtalt, at skattemyndighederne ikke er bundet til at anerkende bestemte procenter af overskuddet som fradragsberettiget tantieme, men for hvert enkelt år kan foretage et skøn over den rimelige fordeling af overskuddet mellem arbejdsvederlag, risikovederlag og kapitalvederlag.

Lsr. 1946.160: Af en tantieme på 50% af aktiekapitalen blev en væsentlig del anset som maskeret udbytte.

Lsr. 1947.146: Aktiekapital 250.000 kr. Intet udbytte. Henlæggelser 16.300 kr. Bruttoavance 270.000 kr. Provisionsindtægter 90.000 kr. Samlet gage til de 3 aktionærer 104.000 kr. fordelt i forhold til deres aktiebesiddelse. 17.000 kr. heraf anset for maskeret udbytte.

ØLD af 12. april 1973. SO 1973.199. Skd. 26.223. Løn til hovedaktionær i skatteårene 1968/69 og 1969/70 henholdsvis 400.000 kr. og 330.000 kr. Reduktion henholdsvis 100.000 kr. og 30.000 kr. Hovedaktionærens arbejdsdag hævdedes at være på over 12 timer. Når hensås til, at selskabet ikke var særligt velkonsolideret, fandtes der at måtte gives skattemyndighederne medhold i, at der ved fastsættelse af gagebeløbene var lagt beslag på en væsentlig større del af selskabets indtægter end normalt i et almindeligt selskab.

Lsr. 1975.109: Løn og tantieme til hovedaktionæren udgjorde i 1967-1969 henholdsvis 183.405 kr., 192.609 kr. og 222.428 kr., heraf tantieme henholdsvis 99.209 kr., 134.028 kr. og 67.900 kr. = 20% af overskuddet. Landsskatteretten nærede betænkelighed ved at antage, at vederlaget havde beslaglagt en væsentlig større del af årets overskud end normalt i et almindeligt selskab. Retten lagde vægt på, at tantiemen var udbetalt i henhold til en kontrakt, samt oplysningerne om hovedaktionærens arbejdsindsats og om, hvorledes kapitalinteresserne i selskabet var tilgodeset.

SO 1978.120. ØLD af 15. november 1977. Ikke påvist at de samlede udbetalinger til aktionærerne havde oversteget, hvad der under hensyn til arbejdsindsatsen og driftsresultatet var rimeligt. Kapitalinteresserne fandtes tilgodeset i passende omfang, såvel ved udbytte som ved afskrivninger.

ØLD af 25.8.1981. Skd.61.193. Løn og tantieme til hovedaktionæren udgjorde i selskabets regnskabsår 1971/72-1973/74 henholdsvis 101.000 kr., 101.660 kr. og 180.517 kr., heraf tantieme henholdsvis 50.000 kr., 50.000 kr. og 125.000 kr. Retten fandt det ikke antageliggjort, at hovedaktionæren havde ydet en ekstraordinær indsats for selskabet i regnskabsåret 1973/74. Endvidere fandtes selskabets resultater i dette regnskabsår, hvor der ikke deklareredes udbytte til aktionærerne, ikke i sig selv at kunne begrunde en forhøjelse af hans tantieme i den skete størrelsesorden, hvorfor det var berettiget, at 40.000 kr. af den som tantieme betegnede udbetaling på 125.000 kr. i indkomståret 1974/75 ansås som udbytte.

Lsr. 1984.100: A ApS stiftes af B A/S og fabrikant C med det formål at emaljere varmtvandsbeholdere. Fra A ApS udbetales bonus af selskabets overskud i forhold til omsætningen med stifterens virksomheder. Lsr. anså den udbetalte bonus for maskeret udlodning, idet der ikke forelå nogen skriftlig aftale om en bonusordning, og i og med, at der ej heller forelå et nærmere grundlag for beregningen af denne bonus, der heller ikke som normalt var udbetalt løbende, men først efter at årsresultatet var fremkommet.

ØLD af 12.10.84 (TfS 1984.522): Et A/S, som ved stiftelsen i 1957 overtog stifterens vognmandsvirksomhed, var ifølge stiftelsesoverenskomsten forpligtet til som vederlag for goodwill at yde stifteren en andel på 25% af selskabets nærmere definerede årsoverskud. Med virkning for skatteårene fra og med 1978/79 var selskabet nægtet adgang til fradrag for den indtægtsmæssige årsydelse, idet den ved stiftelsen overdragne goodwill ansås for fuldt ud dækket ved de for tidligere skatteår indrømmede fradrag, hvorved der henvistes til UfR 1973, 18H. Landsretten udtalte, at fradrag i selskabets indkomstopgørelse for de årlige ydelser til stifteren kun kunne ske i det omfang, ydelserne var betaling for goodwill. Den omstændighed, at beregningsgrundlaget for størrelsen af den årlige ydelse var angivet i stiftelsesdokument og vedtægter kunne ikke afskære skattemyndighederne fra at foretage en selvstændig vurdering af, hvornår den overdragne goodwill kunne anses for betalt, med den virkning, at der ikke mere var tale om nogen modydelse. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes vurdering, hvorefter de indtil skatteåret 1978/79 betalte ydelser fuldt ud havde dækket værdien af den overdragne goodwill. Ydelserne til stifteren, der oprindelig var personlig indehaver af vognmandsforretningen og ved overgangen til selskabsdrift blev hovedaktionær, fandtes endvidere ikke at være omfattet af fradragsbestemmelsen i ligningslovens § 14.

1.2.5.1.2. Løn til børn

Beløb, som et selskab udbetaler som løn til hovedaktionærens børn, skal stå i et rimeligt forhold til den præstation, som børnene under hensyn til deres alder m.v. forventes at kunne yde i selskabets tjeneste. Således blev et beløb, som et selskab havde udbetalt til hovedaktionærens hjemmeboende 18-årige søn, anset som udbytte til hovedaktionæren, da beløbet var udbetalt i faste månedlige rater uden hensyn til sønnens eventuelle faktiske arbejdsindsats.

Lsr. har også i et tilfælde, hvor to børn på henholdsvis 14 og 16 år fik løn fra faderens hovedaktionærselskab, statueret maskeret udlodning. Lønnen ansås ikke som reel lønudbetaling, da der ikke forelå nogen registrering af, hvad børnene udførte af arbejde, ligesom der ikke forelå ugesedler, og lønnen blev udbetalt en gang årligt, og således at beløbet indsattes på opsparingskonti. Se også lsr.1985.108.

I et tilfælde, hvor et selskab havde udbetalt ca. 22.000 kr. i løn til hovedaktionærens to mindreårige børn, blev lønnen til børnene reduceret til 2.500 kr., medens restbeløbet blev anset som yderligere løn til hovedaktionæren, I lsr. 1983.91 fandt landsskatteretten, at bestyrelseshonorar og løn udbetalt fra et anpartsselskab til hovedanpartshaverens børn oversteg, hvad der kunne anses for rimeligt i forhold til børnenes arbejdsindsats og ansvar. Det overskydende beløb blev anset som maskeret udbytte til hovedanpartshaveren. Se også SC 1.2.5.5.

1.2.5.1.3. Bestyrelseshonorar

De beløb, der kan fratrækkes som bestyrelseshonorar, skal stå i et rimeligt forhold til det med bestyrelseshvervet forbundne arbejde og ansvar.

Selv om bestyrelsesmedlemmerne på normal vis deltager i ledelsen af selskabet, må honoraret herfor holdes indenfor de grænser, som er almindelige for udførelsen af et sådant hverv.

Der er intet til hinder for, at formanden for bestyrelsen i et selskab modtager et større honorar end de øvrige medlemmer, men det er det samlede vederlag, som den pågældende modtager fra selskabet, der er afgørende for, om maskeret udbytte kan statueres, jfr. indledningen til afsnittet.

Fra praksis nævnes

Lsr. 1960.98: Syv søskende ejede hele aktiekapitalen og udgjorde bestyrelsen i selskabet. Udbytte 5%. Bestyrelseshonorar på 4.000 kr. til hver blev reduceret under hensyn til den relativt betydelige størrelse af de samlede honorarer og til den lave udbytteprocent, sammenholdt med at samtlige aktionærer og alene disse var medlemmer af bestyrelsen.

Lsr. 1963.97:Investerings- og holdingselskab. Aktiekapital 6.000.000 kr. fordelt mellem tre aktionærgrupper, der var repræsenteret i bestyrelsen. Udbytte 6%. Gager og bestyrelseshonorarer, der varierede fra 5.000 kr. til 35.000 kr. pr. medlem, blev anerkendt som fradragsberettigede.

Lsr. 1967.5: Interessefællesskab inden for en aktionærkreds gjorde det berettiget at tilsidesætte en vedtægtsbestemt tantieme på 25% af overskuddet til bestyrelsen.

1.2.5.1.4. Pensionsordninger

Pensionsordninger til fordel for en i selskabet ansat hovedaktionær kan være etableret enten som afdækkede ordninger, d.v.s. at der i et forsikringsselskab er tegnet en pensionsforsikring, hvor præmien betales af selskabet, eller som uafdækkede ordninger, hvorved forstås, at forsikringsrisikoen påhviler selskabet selv, uden at den er dækket ved en forsikringsaftale.

Afdækkede pensionsordninger

Den tidligere i renteforsikringsloven indeholdte regel, hvorefter selskaber kun kunne fradrage bidrag til en pensionsordning for en hovedaktionær, for så vidt der også for andre funktionærer i selskabet var etableret pensionsordninger, og for så vidt den for hovedaktionæren etablerede ordning kunne anses for rimelig i forhold til andre ordninger, er udgået i pensionsbeskatningsloven af 1972. Herefter kan selskabet fradrage bidrag til pensionsordninger for hovedaktionæren efter lovens almindelige regler. Der gælder dog den begrænsning, at aktionærens samlede vederlag inklusive pensionsbidraget ikke må overstige, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældendes indsats i selskabet.

Et af selskabet indbetalt eengangsbidrag til en pensionsordning for en hovedaktionær vil i medfør af pensionsbeskatningslovens § 23 være fradragsberettiget for selskabet under forudsætning af, at skattemyndighederne ville have godkendt løbende ydelser i den forløbne ansættelsesperiode til en pensionsordning, og at hovedaktionæren ikke ved eengangsindbetalingen bliver gunstigere stillet end ved en løbende indbetaling.

Et aktieselskab A overdrog sin virksomhed til et aktieselskab B og udlånte samtidig sin hidtidige direktør og hovedaktionær. Direktøren, der som konsulenthonorar fra A oppebar hvad han tidligere havde fået udbetalt som direktør, godt 1/2 mill. kr., valgte at få en del af vederlaget udbetalt i form af eengangsindskud til livrenter, kr. 160.000 pr. år. Landsskatteretten fandt, at formen for og størrelsen af den samlede aflønning til direktøren måtte anses for fastsat i kraft af dennes dominerende stilling i selskabet, og at arrangementet med indskud til livrenter måtte betragtes som forsøg på at undgå beskatning af denne del af vederlaget. Indskuddet blev herefter anset som maskeret udlodning. (R. R. 1985 s. 261).

Uafdækkede ordninger

Såfremt der er etableret en almindelig pensionsordning for selskabets personale, og hovedaktionærens ordning ikke er relativt bedre end andre funktionærers, må selskabets fradrag i forbindelse hermed anerkendes.

Påtager selskabet sig derimod forpligtelsen alene over for hovedaktionæren kort tid før dennes fratræden på grund af alder eller sygdom, og har han haft en afgørende indflydelse på ordningens udformning, anses udbetalingen som maskeret udbytte. Det er i denne forbindelse uden betydning, at aktionæren senere har afhændet sine aktier i selskabet, således at han på udbetalingstidspunktet ikke er aktionær, idet det afgørende er, om hovedaktionæren på tidspunktet for ordningens etablering har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner (U.f.R. 1975.881 Ø - Skd.35.64 ØLD af 23. april 1975).

Selv om en uafdækket pensionsforpligtelse i formen fremtræder som en løbende ydelse, der efter den hidtidige bestemmelse i LL § 14, stk.2, opfyldte betingelserne for fradragsret, har fradrag været nægtet, når forpligtelsen var indgået under omstændigheder som foran nævnt (fremrykket alder, beherskelse af selskabet).

Den ved lov af 18.maj 1982 gennemførte ændring af bestemmelsen i LL § 14 med begrænsning i fradragsretten for løbende ydelser, medfører ikke ændringer for så vidt angår de nævnte ydelser til hovedaktionærer.

Såfremt et selskab ved stiftelsen forpligtes til at yde en hovedaktionær og eventuelt dennes enke en pension ved fratræden, og denne forpligtelse optages i stiftelsesoverenskomsten og som et passiv i selskabets status, kan fradrag foretages, idet forpligtelsen må betragtes som en del af vederlaget for virksomhedens overdragelse til det nystiftede selskab.

Hvis en hovedaktionær sælger sine aktier, og selskabet i denne forbindelse som en del af overdragelsessummen pålægges en pensionsforpligtelse, må pensionsydelserne betragtes som en for selskabet ikke-fradragsberettiget udlodning til den nye hovedaktionær samtidig med, at kapitalværdien indgår som en del af vederlaget for aktierne.

Fra praksis kan nævnes

HD af 14.marts 1984 (Skd.70.495): Ifølge aftale mellem et selskab og dets direktør og dennes familie, der beherskede selskabet, skulle selskabet bl.a. betale et årligt pristalsreguleret vederlag til direktøren og dennes ægtefælle.

Ved aftalens indgåelse var direktøren 79 år, og han fratrådte samtidig, eller kort efter, den daglige ledelse i selskabet. Ordningen var ikke led i en almindelig pensionsordning for selskabets personale. Retten fandt, at vederlaget i sin helhed måtte ligestilles med udbytte, for hvilket selskabet ikke er berettiget til fradrag efter SL § 6 eller LL § 14, stk.2.

SO 1962.114 (ØLD af 17. november 1961): Et selskab havde efter direktørens (hovedaktionærens) død vedtaget at udbetale en løbende pension såvel til enken som til direktørens tidligere hustru. I dommen fastslås det, at de til enken udbetalte beløb må betragtes som maskeret udbytte under hensyn til, at det var tillagt hende på et tidspunkt efter mandens død, da hun ejede ca. 60% af selskabets aktiekapital, og idet selskabets pensionsforpligtelse over for hende måtte anses opfyldt ved en hende ved mandens foranstaltning tillagt livsforsikring, for hvilken selskabet havde betalt præmien. (Derimod ansås ydelsen til den tidligere hustru, som ikke var aktionær i selskabet, for en underholdsydelse, der var fradragsberettiget i medfør af LL § 14, stk.2).

Lsr. 1972.167: En pensionsydelse var ikke omtalt i stiftelsesoverenskomsten og ikke optaget som passiv i selskabets åbningsstatus, men indgik i en aktionæroverenskomst. Ydelsen blev ikke tilladt fradraget, da hverken modtageren eller hendes afdøde ægtefælle havde været ansat i selskabet.

Lsr. 1978.165: Uanset at en enkepension til hovedaktionæren ikke med sikkerhed kunne anses for en hende forud tillagt egentlig ret, blev fradrag tilladt, idet 2 andre direktørenker havde ret til pension og andre funktionærer havde tilsagn om pensionslignende ydelser.

Lsr. 1979.192: Fradrag indrømmet for pension til en enke efter stifteren af et aktieselskab, selv om forpligtelsen ikke fremgik af stiftelsesoverenskomsten. Der blev lagt vægt på, at pensionsforpligtelsen fremgik af en i tilslutning til stiftelsen oprettet engageringskontrakt med den da 48-årige stifter, samt at kapitalinteresserne i selskabet i den forløbne periode var tilstrækkeligt tilgodeset, hvortil kom, at alle selskabets ansatte, der ønskede det, havde opnået en livsforsikringsordning, med præmien betalt af selskabet.

Lsr.-kendelse af 20. september 1979: Pr. 1. januar 1968 blev en medarbejder ansat som prokurist, og der blev samtidig truffet aftale om medarbejderens adgang til at overtage aktiemajoriteten i selskabet ved hovedaktionærens fratræden som direktør, samt om edarbejderens forpligtelse til at betale en løbende pension til hovedaktionæren og dennes hustru. I 1973 blev der indgået en ny overenskomst i anledning af hovedaktionærens fratræden, hvorved bl.a. selskabet forpligtedes til at betale hovedaktionæren en pension, beregnet som en pct.-del af selskabets årlige bruttoprovisionsindtægt, samtidig med at han forpligtede sig til ikke at drive konkurrerende virksomhed. Da hovedaktionæren ved aftalens indgåelse var 67 år, kunne et anbringende om betaling for konkurrenceklausul ikke godkendes, og den fratrukne pensionsydelse blev herefter anset for maskeret udbytte.

Lsr. 1981.13: Som led i en hovedaktionærs overdragelse af aktierne til deres nominelle værdi til to medarbejdere i selskabet, blev det bestemt, at selskabet skulle udrede et beløb, der betegnedes som en pensionsudbetaling, til den tidligere hovedaktionær på 51.000 kr. årligt i 7 år, hvorefter ydelsen nedsattes til en livsbetinget ydelse på 15.000 kr. årligt. Ved den berettigedes død før udløbet af 7-års perioden skulle selskabet udrede beløbet til den berettigedes arvinger i den resterende del af perioden. Landsskatteretten fandt, at aktieerhververne som en del af købesummen for aktierne havde erlagt et beløb svarende til kapitalværdien af den løbende ydelse til den tidligere hovedaktionær, og da selskabet havde betalt beløbene, ansås betalingen for maskeret udlodning til aktiekøberne.

Lsr.1942.34: I forbindelse med en hovedaktionærs overdragelse af aktier i et ejendomsselskab til en medaktionærs arvinger, gav selskabet hovedaktionæren ret til vederlagsfrit at bo i den lejlighed, han havde i ejendommen ca. et år frem i tiden. Landsskatteretten fandt, at friboligens værdi reelt var vederlag for de solgte aktier og ikke vederlag for arbejde udført i selskabet, og udgiften fandtes derfor selskabets drift uvedkommende.

Lsr.-kendelse af 22.maj 1985 (Skat 1985.6.168): Selskabets direktør og hovedaktionær gennem en årrække var fratrådt som direktør i selskabet, og der blev i den forbindelse indgået aftale om, at han skulle have en årlig pension på 75.000 kr., svarende til knap 20% af lønnen. Det var oplyst, at tidligere funktionærer i selskabet, som på grund af alder havde forladt virksomheden, havde fået udbetalt pensionslignende ydelser, svarende til et sted mellem 13,3% og 16,8% af lønnen ved afgangen. På den baggrund fandt landsskatteretten ikke, at der var tilstrækkeligt grundlag for at nægte selskabet fradragsret for ydelser til den tidligere hovedaktionær.

1.2.5.1.5. Efterløn

Da en direktør, der samtidig er hovedaktionær i selskabet, ikke er omfattet af funktionærloven, har landsskatteretten statueret, at en eventuel løn, der udbetales til direktøren efter dennes fratræden, ikke kan fratrækkes af selskabet som lønudgift, men må betragtes som et skattepligtigt udbytte. Se ØLD af 22.december 1972, Skd. 24.115.

I lsr. 1963.98 fandt landsskatteretten ikke, at selskabet havde været forpligtet til at udbetale efterløn, da udbetalingen ikke hvilede på kontraktligt grundlag, og det ikke kunne anses for godtgjort, at der bestod en egentlig kutyme, i henhold til hvilken et aktieselskab måtte anse sig for forpligtet til at yde efterløn i forbindelse med dødsfald indenfor selskabets direktion.

I lsr. 1977.106 havde nogle aktionærer og funktionærer i forbindelse med salget af deres aktier til en aktionær, som derefter blev hovedaktionær, opnået en efterlønsordning. Landsskatteretten fandt ikke, at der var grundlag for at betragte de som efterløn udbetalte beløb som udlodning til hovedaktionæren.

En direktør, der ejede 50 pct. af anpartskapitalen i et selskab, solgte denne andel til den anden direktør og anpartshaver og fratrådte samtidig sin stilling i selskabet. Ud over salgssummen for anparterne modtog han en erstatning for øjeblikkelig fratræden på 75.000 kr. Uanset at der ikke var oprettet ansættelseskontrakt, blev beløbet anset som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden, hvorfor det var almindelig indkomstskattepligtigt, T.f.S.1985.311.

1.2.5.1.6. Administration af værdipapirer og ejendomme

Hvor selskabets virksomhed væsentligst består i at oppebære afkast af værdipapirer, tillader praksis kun beskedne fradrag som arbejdsvederlag til aktionærerne.

Specielt for ejendomsaktieselskaber gælder, at størrelsen af aktionærers aflønning for arbejdet med administration, såsom fast gage, bestyrelseshonorar, tantieme, fribolig o.lign. må bedømmes ud fra, at den gældende boligreguleringslov alene anerkender udgifter ved ejendomsadministration i det omfang, det er rimeligt under hensyn til ejendommens og det lejedes karakter. Ved bedømmelsen kan der henses til de omkostninger, der kan indgå i den omkostningsbestemte husleje.

Fra praksis nævnes

Lsr. 1946.54: Da selskabets virksomhed kun havde bestået i at modtage renter af et pantebrev på ca. 425.000 kr., blev kun 2.000 kr. anerkendt som fradragsberettiget løn og bestyrelseshonorar til aktionærerne.

Lsr. 1951.169: Ejendomsselskab, hvis daglige administration blev varetaget af en advokat. Administrations- og kontorholdsudgifter 19.300 kr. Gage og bestyrelseshonorar til hovedaktionæren 30.600 kr. mod 10.000 kr. i det foregående og de to efterfølgende år. Stigningen begrundedes med en ekstraordinær arbejdsindsats i det omhandlede år. 15.000 kr. ansås fradragsberettiget.

Lsr. 1958.8: Kun formueadministration. Renteafkast 11.000 kr. 1.000 kr. anerkendt som fradragsberettiget arbejdsvederlag.

U.f.R. 1973.852 V: Selskabets virksomhed bestod i administration af værdipapirer, 2 udlejningsejendomme og en plantage. En løn til hovedaktionæren på 25.000 kr. i 1969 ansås ikke at indeholde maskeret udbytte.

1.2.5.1.7. Repræsentationsudgifter

Maskeret udbytte kan også opstå derved, at hovedaktionæren lader selskabet afholde udgifter, som helt eller delvis må karakteriseres som hovedaktionærens private udgifter.

Dette gælder f.eks. repræsentationsudgifter (indkøb af vin og tobak, restaurationsbesøg, beværtning af forretningsforbindelser i hjemmet etc.), som selskabet har fratrukket. Den - eventuelt skønnede - del af udgifterne, som må karakteriseres som hovedaktionærens private udgifter, kan selskabet kun fratrække, såfremt udgifterne kan betragtes som lønaccessorium, og det samlede arbejdsvederlag herefter ikke overstiger et rimeligt niveau.

Fra landsskatterettens praksis kan nævnes, at der i et par ikke-offentliggjorte kendelser er statueret maskeret udbytte i tilfælde, hvor selskabet havde afholdt udgifterne ved en fest, hvori deltog såvel selskabets forretningsforbindelser som hovedaktionærens private bekendte.

Ligeledes ansås der at foreligge maskeret udbytte i et tilfælde, hvor selskabet afholdt fest i anledning af hovedaktionærens private jubilæum, selv om forretningsforbindelser deltog.

I lsr. 1953.167 blev en jubilæumsfest for selskabets aktionærer ikke anset fradragsberettiget, da den ikke kunne antages at have indflydelse på selskabets afsætningsforhold.

Lsr. 1980.182. Selskabet havde afholdt en udgift på 11.444 kr. i anledning af hovedaktionærens 25 års jubilæum. Der blev holdt en reception i hans hjem for forretningsforbindelser og venner, samt hvem der i øvrigt kom til stede. Landsskatteretten anså ikke de omhandlede udgifter for fradragsberettiget i selskabet. Det fremgik i øvrigt af sagen, at skatterådet havde anset beløbet for at være en gave til hovedaktionæren.

Landsskatterettens senere praksis går dog i retning af at anlægge en helhedsbetragtning, jfr. den nedenfor omtalte kendelse lsr. 1980.99 (vedrørende rejseudgifter).

I lsr.1982.12 fandt retten det betænkeligt at anse den af et selskab afholdte udgift til et middagsselskab og reception i anledning af selskabets hovedaktionærs/direktørs 50-års fødselsdag for en udlodning fra selskabet. Retten kunne derimod tiltræde, at udgiften kunne anses for et tillæg af lønmæssig karakter til det til direktøren allerede udbetalte vederlag fra selskabet, og selskabet fik fradragsret.

I lsr.1982.108 blev en direktør anset skattepligtig af et beløb, der var udbetalt ham fra hans hovedaktionærselskab til delvis dækning af udgifterne ved en fest, han holdt i anledning af sit sølvbryllup. I festen havde deltaget 186 personer omfattende familiemedlemmer, forretningsforbindelser og samtlige ansatte i firmaet. Personalet med ledsagere udgjorde halvdelen af deltagerne, hvorfor selskabets bestyrelse ville dække halvdelen af udgifterne som personaleomkostninger. Tilskuddet fra selskabet blev anset som et tillæg af lønmæssig karakter og således fradragsberettiget for selskabet.

Landsskatteretskendelse af 11.oktober 1985 (Skat 1985.11.315): Et selskab havde afholdt udgifterne, kr. 37.192, i forbindelse med en hovedaktionærs/direktørs 60-års fødselsdag. I festlighederne havde deltaget 115 personer, hvoraf 11 havde været private gæster samt funktionærer, der havde bistået under arrangementet. Landsskatteretten lagde til grund, at anledningen til den afholdte festlighed dels havde været fremvisning af den udvidede virksomhed og dels hovedaktionærens 60-års fødselsdag. Landsskatteretten fandt herefter, at den del af de afholdte udgifter, der skønnedes at vedrøre virksomheden, 1/2, måtte anses for at være iøvrigt fradragsberettigede repræsentationsudgifter for selskabet, hvorimod den del, der skønnedes at vedrøre hovedaktionærens fødselsdag måtte anses for at være et skattemæssigt tillæg af lønmæssig karakter til hovedaktionæren.

I landsskatteretskendelse af 2.dec. 1986 (Skat 1987.2.140) blev en arkitekt, der ejede 51 pct. af aktierne i et rådgivende ingeniørfirma, ikke anset for skattepligtig af udgifterne til en reception i anledning af hans 60 års fødselsdag. Der havde alene deltaget forretningsforbindelser, der var inviteret gennem annoncering i dagspressen. Ud over denne reception havde hovedaktionæren afholdt en privat fest, hvis udgifter han selv havde betalt.

1.2.5.1.8. Rejseudgifter

Hvor selskabet betaler for hovedaktionærens private rejser, eller hvor rejsen har haft et betydeligt turistmæssigt islæt, må udgiften hertil betragtes som udlodning af udbytte, med mindre udgiften kan betragtes som et rimeligt lønaccessorium.

Som et eksempel kan nævnes lsr. 1980.144, der vedrører et familieaktieselskab. Der blev afholdt rejseudgifter til bestyrelsesmøder i de udlande, hvor de 2 af bestyrelsesmedlemmerne var bosiddende. Disse udgifter blev ikke anset for fradragsberettigede, da de ikke kunne anses for at være afholdt udelukkende i det øjemed at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst.

Såfremt det drejer sig om en branche- eller studierejse af mere generel karakter, har landsskatteretten i lsr. 1980.99 fastslået, at udgiften ikke havde en så nær og direkte tilknytning til selskabets indkomsterhvervelse, at den ville kunne godkendes som en fradragsberettiget rejseomkostning for selskabet. Udgiften fandtes derimod at kunne betragtes som et tillæg af lønmæssig karakter til det hovedaktionæren allerede udbetalte vederlag fra selskabet.

Kendelsen må betragtes som udtryk for landsskatterettens praksis i sådanne tilfælde. Baggrunden er, at der er tale om en efter sin karakter fradragsberettiget udgift, som uden videre ville blive godkendt, såfremt en af selskabets medarbejdere havde foretaget rejsen. Ifølge lsr.1982.105 kunne rejseudgifter, som et selskab afholdt til hovedaktionærens/direktørens hustrus og andre ansattes hustruers deltagelse i nogle forretningsrejser til Italien, ikke anses for driftsudgifter for selskabet. Udgifterne kunne derimod anses for tillæg af lønmæssig karakter, dels til hovedaktionæren, dels til de øvrige ansatte, og de pågældende udgifter var følgelig fradragsberettigede for selskabet. Det er naturligvis en forudsætning, at der foreligger fornøden dokumentation for udgifterne.

1.2.5.1.9. Lejeudgifter

Hvor hovedaktionærens ejendom (eller lokaler heri) udlejes til selskabet, kan der ikke godkendes større fradrag for husleje end hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede, idet beløb herudover må karakteriseres som maskeret udbytte. Der må ved bedømmelsen tages hensyn til, om lejemålet omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse m.v.

Har hovedaktionæren selv lejet en ejendom eller nogle lokaler og fremlejer en del heraf til selskabet for en større leje, end han selv betaler, anses merlejen for maskeret udbytte.

Tilsvarende regler gælder, såfremt hovedaktionæren ejer driftsmidler, automobiler m.v., som udlejes til selskabet.

Efter landsskatterettens praksis, jfr. lsr. 1980.100, vil merlejen dog ofte kunne betragtes som yderligere løn til hovedaktionæren.

Såfremt selskabet som lejer afholder udgifter til ombygning eller indretning af det lejede, og der derved er tilført den pågældende ejendom en varig forbedring, må værdien af forbedringen betragtes som en udlodning i skattemæssig henseende.

1.2.5.1.10. Aktionærrabatter

Rabatter, der ydes et selskabs aktionærer, og som er mere gunstige end dem, der ydes selskabets andre kunder, er udtryk for en udlodning til aktionærerne.

Fra praksis kan nævnes

U.f.R. 1944.823 H: Et indkøbsselskab afgav en vis procentdel af sit overskud, som rabat til aktionærerne i forhold til deres køb, men gav ikke en tilsvarende rabat til andre kunder. Højesteret statuerede maskeret udbytte, uanset at rabatten ikke som deklareret udbytte fordeltes i forhold til aktionærernes aktiebesiddelse.

Lsr. 1974.98: Et indkøbsselskab handlede kun med aktionærer og udbetalte til disse en overskudsbetinget bonus, beregnet på basis af de enkelte aktionærers omsætning med selskabet. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede bonus måtte anses for et led i selskabets udbyttefordeling og ansås derfor ikke for fradragsberettiget for selskabet. I Skd.60.34 blev bonus - som en bank som led i overskudsdelingen ydede til aktionærer, der enten havde indlån på opsigelse eller havde lånt penge i banken - sidestillet med udbytte.

En overrente på 2 pct. p.a. som en bank ydede til indlånere, der tillige var aktionærer i banken, er dog ikke blevet sidestillet med udbytte, hvori der skulle indeholdes udbytteskat. Overrenten udmåltes udelukkende i forhold til indlånets størrelse.

R.R 1984. SM 143: En rabat, som et tæppefirma, der blev omdannet til A/S, tilbød personer, der tegnede en aktie på 1.000 kr. i selskabet, var ikke skattepligtigt udbytte for aktionærerne, fordi adgangen til at opnå rabat på op til 25 pct. ved køb af tæpper måtte antages at stå åben for en bredere kreds af personer uden for aktionærkredsen via medlemskab af diverse indkøbsforeninger m.v.

Landsskatteretskendelse af 2.juni 1986 (Skat 1986.7.482): En aktionærs brugsret til en ferielejlighed i et time-share hotel, blev anset for en ydelse opnået som aktionær i det selskab, der ejede hotellet, og ydelsen måtte anses som maskeret udlodning. Nettoværdien ansattes til det beløb, hvormed udlejningsværdien oversteg servicegebyret.

Landsskatteretskendelse af 7.okt. 1986 (Skat 1987.1.43): Den merrabat, som en anpartshaver havde opnået i forhold til øvrige ansatte ved varekøb i selskabet, blev anset for en i princippet skattepligtig udlodning, idet landsskatteretten lagde til grund, at den opnåede merrabat var fremkommet i kraft af anpartshaverforholdet.

1.2.5.1.11. Ydelser i aktionærens interesse

Hvis en hovedaktionær foranlediger, at selskabet foretager udbetalinger til formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser hans personlige interesser, viser praksis eksempler på, at aktionæren beskattes af udbetalingerne som almindelig indkomst. Selskabet kan ikke fradrage sådanne ydelser. Se i øvrigt SC 1.2.5.5.

Som eksempler kan nævnes

R.R. 1967.34 SM (Skd. VIII 1080/67): Et hovedaktionærselskabs ydelse af gave til en fond til støtte af hovedaktionærens familie blev anset almindeligt indkomstskattepligtig for aktionærerne.

SO 1967.301 (Skd. VIII 820/66). Tilsvarende afgørelse.

SO 1974.81 (Skd.22.207 VLD af 31. maj 1972): Et selskabs løbende ydelse til et kirkesamfund anset almindeligt indkomstskattepligtigt for hovedaktionæren med de årlige beløb, hvorimod kapitalværdien ikke kunne beskattes. Ydelsen var fastsat til 10 pct. af selskabets skattepligtige indkomst.

Lsr. 1978.74: Fondsejet selskabs løbende ydelse til fonden ikke anset fradragsberettiget. Fondens formål var støtte til efterkommerne af virksomhedens grundlæggere samt støtte til medarbejdere og velgørende formål.

I SO 1981.128 og 132 f.f. og i R.R. 1981 SM.216-218 er nævnt en del tilfælde, hvor statsskattedirektoratet bl.a. har taget stilling til spørgsmålet, om en af et selskab påtaget forpligtelse til at udrede en årlig løbende ydelse overfor en fond skal anses som maskeret udbytte til aktionærerne ud fra den antagelse, at det i realiteten er aktionærinteresser, der varetages hermed.

Således har statsskattedirektoratet f.eks. anset en af et anpartsselskab ydet gave på 250.000 kr. til en fond og en løbende ydelse til fonden på 50.000 kr. pr. år i 10 år som udbytte til hovedaktionærerne, der også havde den dominerende indflydelse i fondens bestyrelse. Fonden havde til formål at yde bistand til danske og udenlandske virksomheder, som fondsbestyrelsen havde indsigt i, at yde lån eller bistand til enkeltpersoner med henblik på uddannelse og forskning indenfor erhvervsøkonomiske områder, at yde hjælp, herunder pensionstilskud, til nuværende og tidligere ansatte i de stiftende selskaber og de ansattes nærmeste familie, samt at anvende overskydende beløb til videnskabelige, humanitære eller sociale formål.

Lsr. 1981.13: En af et selskab udredet løbende ydelse til den tidligere hovedaktionær anset for en del af aktieerhververnes købesum for aktierne, og anset for maskeret udlodning til aktiekøberne. Kendelsen er også omtalt foran under SC 1.2.5.1. - uafdækkede ordninger.

En revisor, der drev revisionsvirksomhed i et anpartsselskab, hvori han ejede hele anpartskapitalen, kunne ikke sidestilles med en funktionær i en revisionsvirksomhed, og de af selskabet afholdte kursusudgifter måtte betragtes som yderligere løn til ham, T.f.S.1985.648.

1.2.5.2. Manglende selskabsindtægter

Maskeret udbytte kan også fremtræde på den måde, at ydelser fra selskabet til aktionærerne vederlægges af disse med et for ringe beløb, eller med andre ord, at selskabets indtægter bliver for små. I disse tilfælde skal både selskab og aktionærer beskattes, selskabet dog ikke såfremt et tilsvarende beløb kan fradrages som lønaccessorium.

1.2.5.2.1. Husleje

Har hovedaktionæren således bolig i en selskabet tilhørende ejendom, vil der foreligge maskeret udbytte, såfremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end, hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede.

Ved bedømmelsen af lejeværdien må der tages hensyn til, om det lejede omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse m.v., idet lejebetalingen må rette sig efter, hvad lejemålet omfatter.

Det vil ofte blive anført, at benyttelsen af helårs- eller sommerbolig tilhørende selskabet er et tillæg til det kontante vederlag fra selskabet. Dette synspunkt kan kun accepteres, hvis det samlede vederlag herefter er en rimelig betaling for hovedaktionærens indsats i selskabet.

Lsr. 1960.104: Boligaktieselskab. Differencen mellem aktionærers og ikke-aktionærers lejeudgift anset indkomstskattepligtig for aktionærerne.

Lsr. 1965.4: Aktionærfordel i form af billig leje af sommerhus beskattet.

Lsr. 1974.20: Tilsvarende afgørelse vedrørende ejendom, der anvendtes dels som bolig for selskabets hovedaktionær og dels af selskabet.

Lsr. 1967.92: Boligaktieselskabs nedsættelse af aktionærernes husleje, respektive undladelse af at forhøje huslejen som følge af øgede ejendomsskatter blev anset for maskeret udbytte til aktionærerne. Kommunens godkendelse af huslejenedsættelsen var ikke til hinder herfor, idet denne godkendelse måtte antages at bero på en bedømmelse af kommunens risiko som garant og kautionist vedrørende byggeriet.

Lsr.1982.11: Et selskab ejede en ejendom med 20 lejligheder. Dets anpartskapital på 40.000 kr. ejedes af lejerne, der hver havde en anpart på 2.000 kr. Selskabet var berettiget til at opkræve en lejeindtægt på 130.811 kr., men opkrævede kun 90.537 kr. Selv om selskabet ikke kunne tvinges til at opkræve højere leje, blev det anset som indkomstskattepligtigt af differencen på 40.284 kr., der blev betragtet som maskeret udbytte fra selskabet.

U.f.R. 1984.534H Et aktieselskab og dettes hovedaktionær samt dennes sønner, der var medaktionærer, kunne ikke kræve, at skattemyndighedernes ansættelse af lejeværdien af de af selskabet til de pågældende udlejede villaer kun forhøjedes i overensstemmelse med lejelovgivningens bestemmelser om lejeforhøjelser. Skattemyndighederne anerkendtes at være berettigede til at fastsætte lejeværdierne ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi.

I en ikke offentliggjort kendelse har landsskatteretten statueret maskeret udbytte i et tilfælde, hvor et boligaktieselskab, hvori alene aktionærerne var lejere, havde afviklet en betydelig del af sine prioriteter og nedsatte huslejen, da selskabet herefter ikke havde brug for så store boligafgifter for at klare sine forpligtelser. Forskellen mellem den tidligere leje, der ansås for normal leje, og den nedsatte leje betragtedes som udlodning til aktionærerne, og indkomsten for såvel selskab som aktionærer forhøjedes.

Det er dog en betingelse, at ikke andre bestemmelser er til hinder for at statuere maskeret udbytte. Således kunne lejen i et boligselskab ikke forhøjes til en skønnet »markedsleje«, da der var pålagt ejendommen en deklaration, hvorefter lejen kun kunne forhøjes med kommunalbestyrelsens godkendelse, hvilken ikke havde kunnet opnås. Kendelsen er ikke offentliggjort.

I lsr.1985.94 havde hovedanpartshaveren som udlejer givet afkald på den ham ifølge lejekontrakten tilkommende leje for en begrænset periode som følge af selskabets svigtende indtjening. Lsr. fandt, at det anførte ikke kunne medføre bortfald af skattepligten, for så vidt angik nogen del af det i lejekontrakten fastsatte lejebeløb.

1.2.5.2.2. Boligaktieselskaber. SD-cirkulære

Efter at boligaktieselskaber og boliganpartsselskaber ved lov nr.239 af 8.juni 1979 og lov nr.486 af 5.november 1980 er sidestillet med andelsboligforeninger med hensyn til fællesskabets stiftelse, procedure ved overdragelse af andel (aktie eller anpart), prisfastsættelse ved overdragelse af andel (aktie eller anpart) m.v. har ligningsrådet bestemt, at SD-cirk.1982-2 om andelsbolighaveres fradrag for rente af gæld til andelsboligforeninger og beskatning ved lav boligafgift skal finde tilsvarende anvendelse på aktionærer og anpartshavere i boligaktieselskaber og boliganpartsselskaber. Der henvises i øvrigt til SD-cirk.1983-47 samt K 2.2.1.

1.2.5.2.3. Bil, lystbåde o.lign.

Stiller selskabet bil til rådighed for hovedaktionæren, må værdien af den private benyttelse heraf fastsættes med udgangspunkt i de for funktionærer gældende satser, idet hensyn må tages til, om hovedaktionæren selv betaler benzin, reparationer m.v., jfr. lsr.1980.133.

Der henvises til SD-cirk. 1986-48.

Stiller selskabet lystbåd e.lign. til rådighed for hovedaktionæren, er det værdien af den faktiske benyttelse, der skal beskattes. Se VLD af 30.november 1981, Skd.61.206. Om selskabets fradragsret, se indledningen i SC 1.2.5.1.

1.2.5.2.4. Andre ydelser

Såfremt nogle af de i selskabet ansatte (og aflønnede) personer udfører arbejde for hovedaktionæren privat (havemand, chauffør, montør m.v.), må værdien heraf betragtes som udbytte fra selskabet, jfr. lsr.1982.104. Ofte vil sådanne ydelser dog kunne fradrages af selskabet som yderligere løn til hovedaktionæren.

1.2.5.2.5. Rente

Lån, som en hovedaktionær har opnået i det af ham beherskede selskab, vil ofte indeholde vilkår, der er fordelagtigere, end hvad selskabet ville indrømme ikke-aktionærer, bl.a. med hensyn til forrentningen. Den af aktionæren herved opnåede fordel må anses som en ydelse fra selskabet af udbyttemæssig karakter. Efter 18. juni 1982 er det ikke længere lovligt at stifte aktionær- og anpartshaverlån. Uanset om aktionærlån er ulovlige, skal reglerne om forrentning som gengivet nedenfor anvendes.

I SD-cirk.1978-31 og i SD-cirk.1982-24 er fastsat regler for den skattemæssige behandling af såvel selskab som aktionær.

Ifølge SD-cirk.1978-31 skal selskabet beskattes af en rente svarende til Nationalbankens diskonto på gældsstiftelsestidspunktet + 4%. Såfremt der er aftalt en lavere forrentning, forhøjes selskabsindkomsten alene med forskellen mellem den i henhold til cirkulæret fastsatte rente og den faktiske rente. Et til forhøjelsen svarende beløb anses som maskeret udbytte til aktionæren.

Hovedaktionæren skal for så vidt beskattes af det modtagne udbytte, men da et tilsvarende beløb anses som rentebetaling til selskabet, skal aktionærens indkomst alene forhøjes med skattegodtgørelse af det som maskeret udbytte ansete beløb.

Cirkulærets regler gælder fra indkomståret 1978 (skatteåret 1979/80), men det må understreges, at cirkulæret også omfatter lån stiftet i tidligere år, idet der for disse lån fra 1978 og fremefter regnes med en rente svarende til diskontoen på det tidspunkt, hvor lånet blev stiftet, + 4%.

Den således fastsatte forrentning ændres ikke, selv om der senere sker ændring af diskontoen.

Det bemærkes, at cirkulæret alene omfatter egentlige kontante lån, derimod ikke gæld opstået ved køb af aktiver fra selskabet eller i forretningsmæssig handel mellem selskab og hovedaktionær. Om sådanne forhold henvises til SC 1.2.5.3.

Cirkulærets regler vil dog også kunne anvendes på hovedaktionærens mellemregningskonto med selskabet, såfremt denne overvejende udviser en saldo i selskabets favør.

Aftaler, hvorefter en hovedaktionær over mellemregningskontoen hæver beløb til betaling af private udgifter, må anerkendes som låneaftaler, medmindre aktionæren er insolvent. Forholdet behandles i øvrigt i overensstemmelse med SD cirkulære 1978-31 og 1979-12.

Ifølge SD-cirk.1982-24 skal den i SD-cirk.1978-31 omtalte indkomstbeskatning af en anslået rente i hovedaktionærselskabet og af skattegodtgørelsen hos hovedaktionæren undlades, hvor hovedaktionæren udfører arbejde for selskabet og det samlede vederlag til hovedaktionæren (inkl. den manglende forrentning af aktionærlånet) er af en sådan størrelsesorden, at der må anses at foreligge en rimelig aflønning.

Efter PSL er løn personlig indkomst, medens renteudgifter er kapitalindkomst. I de tilfælde, hvor rentefordelen betragtes som tillæg til hovedaktionærens arbejdsvederlag i selskabet, skal hovedaktionæren derfor nu medregne rentefordelen som yderligere lønindtægt, og hovedaktionæren kan fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift.

Hovedaktionærbetragtningen finder også anvendelse for to samlevende personer, jfr. lsr.1984.5.

Et ApS ejedes af en mand, dennes samlever og hans søn med hver 1/3. Selskabet blev anset skattepligtig af dets udlån til de to førstnævnte anpartshavere i henhold til SD-cirk.1978.31 og lsr. udtalte, at der mellem parterne i et papirløst samlivsforhold måtte antages at være et sådant personligt og økonomisk interessefællesskab, at deres indflydelse måtte bedømmes ud fra den samlede anpartsbesiddelse. Den manglende renteindtægt blev dog anset for et lønmæssigt tillæg til den kvindelige anpartshaver.

Hovedaktionæren kan ikke udlodningsbeskattes af forskellen mellem låneprovenuet og den kursværdi af lånet, som de aftalte vilkår betinger.

Det samme gælder, såfremt hovedaktionæren mod overgivelse af et ejerpantebrev opnår lån i selskabet til pari kurs.

Hvis lånet eller pantebrevet derimod på et senere tidspunkt indfries til et beløb lavere end restgælden, må indfrielsesgevinsten anses som en skattepligtig udlodning fra selskabet.

Om lån mellem koncernselskaber, se SE 3.

1.2.5.3. Enkeltstående udlodninger

Maskeret udlodning foreligger, hvis selskabet sælger aktiver til hovedaktionæren til underpris, eller hvis selskabet køber aktiver fra hovedaktionæren til overpris.

Udgangspunktet for bedømmelsen er i begge tilfælde, hvad der ville have været en rimelig pris, såfremt det pågældende aktiv var blevet solgt til, henholdsvis købt af fremmede. Hovedaktionæren skal beskattes af den ved transaktionen opnåede økonomiske fordel.

For selskabet afhænger de skattemæssige konsekvenser af, hvilken virksomhed selskabet driver og arten af de overdragne aktiver.

1.2.5.3.1. Obligationer

Overdrager et selskab en obligationsbeholdning, som ikke er erhvervet i næring eller i spekulationshensigt, til hovedaktionæren for et beløb der ligger under børskursen, er den skattemæssige konsekvens alene, at hovedaktionæren beskattes af differencen mellem overdragelsesprisen og børskursen som maskeret udlodning.

En hovedaktionær havde optaget et lån i selskabet til køb af obligationer fra selskabet. For lånet var udstedt et gældsbrev, som selskabet nedskrev til kurs 60. Udlodning antaget for differencen mellem obligationernes kursværdi og gældsbrevets (mindre) kursværdi, jfr. Landsskatteretskendelse af 14.juli 1986 (Skat 1986.9.551).

1.2.5.3.2. Fast ejendom

Køber hovedaktionæren selskabets faste ejendom til underpris, beskattes hovedaktionæren af differencen mellem købesummen og ejendommens handelsværdi. Selskabet beskattes af en eventuel avance efter reglerne for afståelse af fast ejendom, idet afståelsessummen sættes til handelsværdien.

Sælger en aktionær en afskrivningsberettiget ejendom til selskabet til overpris, skal overprisen beskattes hos aktionæren som udlodning og handelsværdien danner udgangspunkt for beregningen af den særlige eller almindelige indkomstskat, som aktionæren skal pålignes i anledning af salget. Selskabets indkomst skal ikke korrigeres, men dets anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag skal reduceres til det beløb, som er ejendommens handelsværdi.

En overdragelse af en fast ejendom til en pris, der ligger inden for +/- 15 pct. af den senest bekendtgjorte kontantejendomsværdi med årsreguleringer, vil normalt ikke blive anfægtet skattemæssigt. Hvor kontantprisen ligger uden for +/- 15 pct. af den senest bekendtgjorte kontantejendomsværdi med årsreguleringer, sker der ikke kun beskatning i det omfang, kontantprisen ligger uden for 15 pct.'s grænsen, men af hele forskelsbeløbet, se iøvrigt Skat 7.9.656.

1.2.5.3.3. Aktier

Køber aktionæren aktier af selskabet til en lavere pris end handelsværdien, beskattes aktionæren af forskellen mellem købsprisen og handelsværdien som udlodning, og aktionæren kan benytte handelsværdien som anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattemæssige avance/tab ved videresalg af aktierne. Selskabet skal i givet fald medregne avance/tab ved aktiesalget opgjort i forhold til handelsværdien.

Sælger aktionæren aktier til selskabet til overpris, beskattes overprisen som almindelig indkomst hos aktionæren, idet den er at betragte som en udlodning fra selskabet, mens aktieavancen opgøres på grundlag af handelsværdien. Selskabet kan som anskaffelsessum kun benytte handelsværdien, ikke den faktisk erlagte købesum.

Såfremt overdragelseskursen er opgjort i overensstemmelse med reglerne i skd.cirk. af 17.november 1982, pkt.17, vedrørende værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, vil kursen bortset fra ekstreme tilfælde ikke blive kritiseret skattemæssigt, hvorved forudsættes kontant berigtigelse af købesummen.

Dette indebærer normalt følgende: Hvis der handles aktier i nov. 1987 for et selskab med kalenderårsregnskab, bruges til kursberegningen selskabets status 31.dec. 1986 og de kapitalisationsfaktorer, der bruges til skattekursberegningen 1.jan. 1987. Foregår handelen i dec. 1987 for samme selskab, bruges status 31.dec. 1987 og faktorerne brugt til kursberegning 1.jan. 1987.

Handles i jan. 1988, skal der for et selskab med kalenderårsregnskab bruges status 31.dec. 1987 og faktorerne, der er brugt ved skattekursberegningen 1.jan. 1988.

Tilbagekøber hovedaktionæren et af ham - i forbindelse med køb af aktiver - til selskabet udstedt pantebrev eller gældsbrev til en kurs, der ligger under dets handelsværdi på tilbagekøbstidspunktet, bliver hovedaktionæren skattepligtig af forskellen mellem tilbagekøbssummen og handelsværdien jfr. den nedenfor nævnte dom U.f.R. 1975.596 H.

Om udlodning i forbindelse med likvidation, se SD 2.1.

1.2.5.3.4. Goodwill

Overdragelse af goodwill - eventuelt i forbindelse med omdannelse til selskab af en personlig ejet virksomhed - skal altid ske til handelsværdi.

Er overdragelsen sket til underpris før 1.juli 1982, beskattes differencen op til handelsværdien som særlig indkomst hos aktionæren, og selskabets anskaffelsessum ansættes til handelsværdien.

Overdragelsen af goodwill efter 1.juli 1982 medfører normalt ikke beskatning hos overdrageren, jfr. LOSI nr.355 af 24.juni 1982, hvorved den tidligere lovs bestemmelse i § 2, stk.1, nr.3, er ophævet. Samtidig kan der heller ikke mere afskrives på goodwill.

I almindelighed vil de nye regler ikke medføre forskydninger i fordelingen af vederlaget på goodwill og de øvrige aktiver, der er omfattet af en overdragelse af en virksomhed. Hvor der er interessesammenfald mellem sælger og køber, f.eks. ved handel i hovedaktionærforhold, vil der dog kunne være tilfælde, hvor den aftalte fordeling af vederlaget står i misforhold til værdien af de enkelte aktiver. Ligningsmyndighederne må være opmærksomme herpå, således at man ændrer fordelingen, når misforholdet er åbenbart, jfr. skd.cirk. nr.118 af 29.juni 1982, pkt.3.

1.2.5.3.5. Gældsbrev

Såfremt et i forbindelse med stiftelse af et hovedaktionærselskab udstedt gældsbrev afdrages ekstraordinært, anses afdraget at indeholde maskeret udlodning. Størrelsen af udlodningen opgøres på grundlag af den kurs, som gældsbrevet har på tidspunktet for erlæggelsen af det ekstraordinære afdrag, jfr. lsr. 1980.186, der vedrørte et tilfælde, hvor et pantebrev ved stiftelsen var kursansat til 80. Efter 6 års forløb blev restgælden indfriet. På dette tidspunkt skønnedes pantebrevskursen at være 90. Kursgevinsten 10% af restgælden - sædvanligt afdrag blev anset for at være udlodning.

I lsr.1982.16 har retten ikke anset, at der var sket en udlodning til hovedaktionæren, da dennes pantesikrede fordring på sit selskab, der ved hans formueansættelse var optaget til kurs 50, blev ændret til et uforrentet og usikret anfordringstilgodehavende, der blev optaget til nominel værdi. Ændringen var en følge af et af selskabets kreditorer gennemtvunget salg af selskabets ejendom. Da hovedaktionæren kun kunne beskattes af fordringens reelle værdistigning som følge af ændringen, fandt retten ikke, at der var tilgået hovedaktionæren nogen fordel.

I VLD af 2.april 1985 (Skat 1985.5.121) statuerer landsretten maskeret udlodning ved pristalsregulering af afdrag på gældsbreve. En statsaut. revisor overdrog en anpart i et revisorinteressentskab til revisorens hovedaktionærselskab, og i forbindelse med overdragelsen blev udstedt gældsbreve, der var rentefrie, men hvor afdragene var pristalsregulerede, og disse pristalsreguleringer blev anset for maskerede udlodninger, jfr. K 2.1.

1.2.5.3.6. Iøvrigt

Fra praksis i øvrigt kan nævnes

ØLD af 29.september 1969, Skd.11.39: En eksportvognmand omdannede sin personligt drevne virksomhed til et aktieselskab, der overtog aktiverne for ialt 452.609 kr., heraf vederlag for goodwill 5.000 kr. Den for virksomheden fornødne tilladelse til med lastautomobiler at udføre kørsel med gods til det sydlige udland var strengt personlig og uoverdragelig, og ministeriet for offentlige arbejder betingede selskabets køretilladelser af, at der i selskabets vedtægter blev optaget en bestemmelse om, at selskabets aktier ikke uden samtykke fra ministeriet kunne gøres til genstand for overdragelse under nogen form. Skatterådet forhøjede den for goodwill fastsatte overdragelsessum til 50.000 kr., og hovedaktionærens skattepligtige indkomst ændredes i overensstemmelse hermed. Hovedaktionæren anførte under retssagen, at selskabet ikke havde erhvervet nogen goodwill-værdi, som det selv kunne overdrage videre, da dette var forhindret ved de af ministeriet for offentlige arbejder forlangte indskrænkninger i aktiernes omsættelighed. Retten udtalte, at der til virksomheden fandtes at have været knyttet en goodwill-værdi af kundekredsen under forudsætning af, at erhververen kunne få udstedt køretilladelser svarende til dem, direktøren havde. Denne forudsætning måtte antages at være stillet direktøren i udsigt allerede inden oprettelsen af selskabet. Der fandtes herefter ikke grundlag for at tilsidesætte det ved forhøjelsen af goodwill-værdien udøvede skøn.

Lsr. 1967.10: Hovedaktionærens køb af aktier til underpris fra det af ham beherskede aktieselskab anset for maskeret udlodning.

U.f.R. 1969.412 H: Bygningshåndværkerselskabs tab ved salg af selskabets ejendom til aktionærerne for 8.700.000 kr. blev ikke anerkendt. Ejendomsværdien var ansat til 8.870.000 kr. Ejendommens opførelsespris var 9.625.100 kr.

U.f.R 1975.596 H: (Kommenteret i R.R. 1976.243). Hovedaktionærs indfrielse af sælgerpantegæld til selskab til kurs 60 anerkendt. Kursen svarede til pantebrevenes handelsværdi. Pantebrevene hidrørte fra hovedaktionærens køb af selskabets ejendom, hvilket køb ikke ansås sket til en værdi, der var lavere end ejendommens handelsværdi.

Lsr. 1978.103: Et selskab var stiftet ved overdragelse af stifternes personligt drevne virksomhed til bogført værdi, herunder pantebreve til pari værdi. Ved selskabets salg i samme år af pantebrevene til trediemand opstod tab. Forskellen mellem pantebrevenes pariværdi og deres skønnede handelsværdi ved selskabets stiftelse anset for en udlodning, der ikke kunne fradrages af selskabet.

Lsr. 1984.102 En direktør solgte pantebreve til C A/S til kurs 90. Skatterådet kunne ikke godkende højere kurs end 71.

Direktøren var ikke aktionær i C, men i B A/S, et familieaktieselskab i det væsentligste ejet af direktøren, hans moder og søster. B ejede hele kapitalen i C. Lsr. fandt efter det oplyste om sammenhængen af aktionærkredsen i C A/S, at købesummens fastsættelse var muliggjort af direktørens familiemæssige indflydelse i aktionærkredsen, og forskellen blev anset som engangsydelse af udlodningsmæssig karakter.

U.f.R. 1978.660 H, Skd.46.235: Hovedaktionærs salg af grunde til selskabet til for høj pris. Sagen hjemvist til fornyet skøn hos ligningsmyndighederne.

Lsr. 1979.169: Tilbagekøbsretten til en ejendom blev udnyttet af en enke, som var hovedaktionær i det selskab, som afstod ejendommen. Den økonomiske fordel ved udnyttelsen af tilbagekøbsretten blev anset for indkomstskattepligtig for enken, idet der bl.a. blev lagt vægt på, at tilbagekøbsretten var erhvervet på et tidspunkt, hvor enkens mand og hans søster dominerede selskabet.

U.f.R. 1981.1030, Skd.58.291: En person omdannede i 1971 sin virksomhed til et aktieselskab, hvori han selv blev hovedaktionær. I 1975 solgte hovedaktionæren en ejendom til selskabet. Hovedaktionæren ansatte de ved salget modtagne sælgerpantebreve til kurs 65, mens skattemyndighederne forhøjede kursen til 80. En under retssagen udmeldt skønsmand ansatte pantebrevenes gennemsnitskurs til 66,7.

Under hensyn hertil hjemviste Vestre Landsret sagen til ligningsmyndighederne til fornyet ansættelse, idet retten samtidig udtalte, at den omstændighed i sig selv, at handelen var indgået mellem et aktieselskab og dets hovedaktionær, ikke gav skattemyndighederne grundlag for ved den skønsmæssige ansættelse af pantebrevenes kurs at følge andre principper end normalt ved fastsættelse af pantebreves kurs, og det var endvidere ikke påvist eller sandsynliggjort, at interessesammenfaldet mellem hovedaktionær og selskab havde ført til særlige skattemæssige fordele.

I VLD af 23.maj 1985 (R.R.1985.8. s.193) blev et selskabs tilskud til opførelse af en ridehal tilhørende en klub, som selskabets hovedaktionær var formand for, kun i begrænset omfang anerkendt som en fradragsberettiget reklameudgift for selskabet, mens det resterende beløb blev anset som maskeret udbytte for hovedaktionæren.

I ØLD af 26.juni 1986 (Skat 1986.7.459) tiltrådte landsretten, at en revisors overdragelse af enkelte klienter fra hans personlige revisionsvirksomhed til det af ham beherskede anpartsselskab, ikke kunne anses som overdragelse af goodwill fra revisionsvirksomheden, idet goodwill er så nøje forbundet med selve virksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kan foretages særskilt overdragelse af dele af virksomhedens goodwill. Det til revisor udbetalte beløb, blev herefter anset for maskeret udlodning.

Lsr.1985.8. En direktør i A/S A købte i 1976 samtlige aktier i selskabet for 1 kr. Aktierne var erhvervet af A/S B, der ikke ønskede at skyde yderligere kapital i A/S A. Samtidig påtog direktøren sig A/S A's kautionsforpligtelser m.v. Det var videre oplyst, at direktøren tillige for 1 kr. havde købt en fordring på 260.000 kr., som A/S B havde på A/S A. Skattemyndighederne havde anset afdrag på fordringen for en skattepligtig udlodning fra selskabet, og som følge heraf forhøjet direktørens skattepligtige indkomst med udlodningen.

Landsskatteretten fandt, med henvisning til at fordringen var anset for værdiløs, at det måtte antages, at direktørens formål med erhvervelsen havde været at få mulighed for senere at trække penge ud af selskabet uden beskatning. Det måtte derfor anses for med rette, at direktøren selv blev beskattet af det udloddede beløb. Under henvisning til det oplyste om direktøren lønindkomst fra selskabet blev udbetalingen anset for yderligere løn fra selskabet, og ansættelsen blev derfor nedsat med skattegodtgørelsen.

Landsskatteretskendelse af 9.januar 1986 (Skat 1986 3.217): I forbindelse med omdannelse af en hidtil personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab, blev værdien af goodwill ansat til 250.000 kr. De lignende myndigheder fastsatte goodwill-værdien til 165.000 kr. Landsskatteretten tiltrådte, at værdien af den overdragne goodwill ikke kunne ansættes til en højere værdi end 165.000 kr. og fandt, at det beløb hvormed overdragelsessummen oversteg den fastsatte værdi af goodwill skulle betragtes som maskeret udlodning.

1.2.5.4. Havnemølledommen

Endelig skal anføres højesteretsdom U.f.R. 1960.535 H, der omhandler et særligt forsøg på undgåelse af dobbeltbeskatning.

Et selskab, der drev mølleri og korntørreri, udlejede korntørreriet til et af aktionærerne oprettet interessentskab på vilkår, at korntørreriets driftsudgifter fortsat blev afholdt af selskabet, mens interessentskabet betalte en omsætningsbestemt leje. Højesteret fastslog, at udlejningen efter lejekontraktens indhold ikke kunne antages at have haft en forretningsmæssig baggrund, bl.a. fordi der ikke bestod nogen driftsmæssig risiko for interessentskabet. Derimod fandtes selskabet ved den foretagne disposition at have tilvejebragt en ordning, hvorved aktionærerne årligt fik et særligt udbytte af deres aktier ud over det deklarerede i form af interessentskabets overskud. Interessentskabets overskud måtte derefter medregnes til selskabets indkomst.

1.2.5.5. Ydelser til hovedaktionærens børn m.fl. samt fonde

Overdragelse af ejendomme eller andre aktiver fra et selskab til hovedaktionærens børn eller andre ham nærtstående personer må ske til aktivets handelsværdi. Er overdragelsen sket til underpris, anses forskellen mellem handelsværdien og den faktiske overdragelsesværdi som maskeret udlodning til den pågældende, såfremt denne ejer - evt. blot en mindre post - aktier i selskabet. Er den pågældende ikke aktionær, må forskellen anses som en maskeret udlodning til hovedaktionæren, der derpå ved gave videretransporterer aktivet til handelsværdi til den pågældende.

Tilsvarende gælder, såfremt ovenfor nævnte personer og fonde løbende modtager ydelser fra selskabet, f.eks. i form af lav husleje eller lignende.

1.2.5.6. Omgørelser

Undertiden fremsætter selskab eller aktionær ønske om, at beskatning af maskeret udbytte eller udlodning undlades mod, at parterne ændrer de aftalte vederlag i overensstemmelse med skattemyndighedernes skøn eller lader den foretagne handel gå tilbage.

Kompetencen til at træffe afgørelse i omgørelsessager vedrørende hovedaktionærdispositioner er henlagt til de lokale ligningsmyndigheder, jf. SD-cirk. 1986-22. Tilladelse til omgørelse af hovedaktionærdispositioner vil kunne gives under følgende forudsætninger

1) Den omgørelsesdisposition, der foretages, skal være enkel og overskuelig for ligningsmyndigheden. En hel erhvervsvirksomhed kan f.eks. ikke tillades tilbageført fra selskab til stifter.

2) Forholdet skal være lagt klart frem. Andrageren må således ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det var vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet.

3) Andrageren skal være i god tro, d.v.s. at han ikke vidste eller burde vide, at transaktionen ville udløse beskatning af den omhandlede art. Der vil typisk foreligge ond tro, hvis differencebeløbets størrelse ikke står i rimeligt forhold til overdragelsessummen.

Afgørelser, hvorefter et omgørelsesandragende ikke imødekommes, kan indbringes for ligningsrådet.

Det er forudsætningen for at tillade en omgørelse, at det er muligt at foretage omgørelsen.

Ligningsrådet har endvidere bemyndiget de stedlige ligningsmyndigheder til, i forbindelse med omdannelse af en personlig drevet virksomhed til selskab, at tillade visse ændringer i selskabets og stifterens beskatningsforhold, se nærmere i SD-cirk. nr.414 af 16.april 1975, nr.485 af 20.oktober 1976 og nr.1978-7.

I henhold til SD-cirk.1982-24 kan de stedlige ligningsmyndigheder desuden under visse betingelser tillade en hovedaktionær fradragsret for en efterfølgende betaling af aktionærlånsrenter.

Hvis skatteyderne foretager sådanne ændringer af de oprindelige dispositioner uden skattemyndighedernes tilladelse, vil forholdet blive betragtet som en ny disposition med deraf følgende yderligere skattemæssige konsekvenser i form af gave- eller udlodningsbeskatning.

1.2.5.7. Aktionærbeskatning

For så vidt angår beskatningen af maskeret udbytte hos aktionærer og anpartshavere kan yderligere henvises til K 2.

1.2.6. Fikseret vederlag

Aftaler mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab, kan også gå ud på, at hovedaktionærens vederlag (gage, leje, rente) fastsættes til et beløb, der ligger under, hvad selskabet skulle betale, hvis vederlaget skulle oppebæres af en anden end hovedaktionæren.

I disse tilfælde må man i almindelighed acceptere det af parterne aftalte vederlag.

Sådanne aftaler kan dog tilsidesættes i særlige tilfælde, hvor den pågældendes personlige erhvervsevne er afgørende for indkomstens erhvervelse, hvor han reelt over for kundekredsen er den forpligtede med hensyn til indsatsen, og hvor den i selskabet for erhvervsudøvelsen nødvendige kapital er minimal, således at selskabsformen må anses for valgt udelukkende med henblik på at undgå personbeskatning af indkomsten.

I HD af 21.juni 1983 (U.f.R.1983.699), blev en direktørs gageafkald til fordel for det af ham dominerede selskab ikke anset for bindende ved direktørens skatteansættelse under hensyn til, at selskabets indtjening og ekspansion var afhængig af hans personlige arbejdsindsats.

Der kan her blive tale om at overføre et yderligere beløb til beskatning som vederlag til aktionæren, så vederlaget svarer til den betaling, det må anses for muligt at opnå for tilsvarende ydelser mellem uafhængige parter.

Selskabets skattepligtige indkomst nedsættes i så fald med det samme beløb, idet det forudsættes, at beløbet udbetales eller godskrives aktionæren i tilknytning til den stedfundne beskatning.

Ændringer af denne art kan dog kun finde sted efter forudgående forelæggelse for statsskattedirektoratet, jfr. SD-cirk. nr.437 af 5.11.1975 om fikseret vederlag.

En skatteyder erhvervede majoriteten af anparterne i et tomt anpartsselskab med en række skattemæssige underskud fra tidligere år. Han ydede derefter selskabet et rentefrit lån, som selskabet anbragte i værdipapirer. Renteindtægten af værdipapirerne kunne modregnes i selskabets underskud. Da der ikke lå forretningsmæssige hensyn bag transaktionerne, men formålet med købet af selskabet alene havde været udnyttelse af underskuddene, fandt SD, at renteindtægten skulle beskattes hos hovedanpartshaveren.

Et selskabs to anpartshavere påtænkte under hensyntagen til et kapitalbehov i selskabet at optage et privat lån i et pengeinstitut for herefter at udlåne provenuet til selskabet uden forrentning. Da det rentefri videreudlån måtte anses for en unormal forretningsdisposition, der udelukkende havde til formål at give anpartshaverne et skattemæssigt rentefradrag og samtidig formindske et forventet underskud i selskabet, som evt. ikke ville kunne udnyttes til fremførsel efter LL § 15, fandt ligningsrådet, at anpartshaverne skulle beskattes af den manglende forrentning, og at renten skulle fastsættes til samme rentesats, som blev anvendt ved anpartshavernes optagelse af lån i pengeinstituttet.

I lsr.1985.6. blev et selskab ikke anset for skattepligtig af fikserede indtægter ved udlån til selskabets tidligere direktør, der var gift med en af selskabets aktionærer. Det var oplyst, at selskabets tilgodehavende var opstået ved transaktioner af underslæbslignende karakter fra direktørens side, og på den baggrund fandt landsskatteretten, at selvom tilgodehavendet havde vedrørt en person, der havde familiemæssig tilknytning til selskabets aktionærkreds, kunne det dog ikke sidestilles med et aktionærlån, da der ikke havde været vilje til at yde det pågældende lån.

1.3. Specielle selskaber

Foruden de i det foregående omtalte almindelige og specielle regler for indkomstopgørelse, som alle aktie- og anpartsselskaber m.v. er undergivet, gælder for nogle selskaber særlige regler, enten med baggrund i lovgivningen eller i henhold til skattemyndighedernes praksis.

1.3.1. Banker

Banker skal være organiserede som aktieselskaber og kan kun have som formål at varetage funktioner i forbindelse med omsætning af penge, kreditmidler og værdipapirer, samt dermed forbundne serviceydelser, jfr. lov om banker og sparekasser § 1, stk. 3.

Omsætning i forbindelse hermed må derfor henregnes under bankens æring.

Ved ØLD af 15. juni 1967, U.f.R. 1967.897, Skd. 4.38 ansås en bank således almindelig skattepligtig af avancen på en post aktier i et lokalt bryggeriselskab ved dette selskabs likvidation, selv om banken havde ejet aktierne i ca. 60 år og angav, at formålet med aktiebesiddelsen alene var at bevare bryggeriet som kunde.

Undtagelse fra denne regel om, at ethvert salg af værdipapirer henhører under bankens næring, er dog gjort med hensyn til aktier i et af banken ejet datterselskab, hvis formål alene er at eje og administrere ejendomme erhvervet med det hovedsigte at skaffe lokaler til bankens virksomhed. Endvidere er der gjort undtagelse for så vidt angår aktier i Finansieringsinstituttet for Industri og Håndværk og aktier i andre finansierings-, investerings- og bankaktieselskaber erhvervet med henblik på permanent drift af en virksomhed, der er supplement til den almindelige bankvirksomhed, herunder udenlandske bankdatterselskaber.

Afgørelsen af, om en aktie undtagelsesvis falder uden for bankens næring, har betydning for, om urealiserede kursgevinster eller -tab kan holdes uden for indkomstopgørelsen i de tilfælde, hvor banken anvender det nedenfor omtalte »lagerprincip«, og bedømmelsen må derfor i disse tilfælde foretages ved erhvervelsen af aktierne.

Kursgevinstordningen og LL § 4

Som led i skattereformen er gennemført lov nr.532 af 13.december 1985 om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld. Det principielt nye i loven er reglerne om kursgevinstordningen for private investorer. Loven opretholder i øvrigt gældende regler i statsskattelovens §§ 4-6 og praksis vedrørende næringsbeskatning for skattepligtige, der driver egentlig handelsvirksomhed med fordringer eller finansieringsvirksomhed, ligesom praksis f.s.v.a. fordringer modtaget som skattepligtigt vederlag i næring opretholdes.

LL § 4, der omtales nedenfor, ophæves med virkning fra og med indkomståret 1988 og erstattes af en ny regel i kursgevinstlovens § 2, hvis anvendelsesområde i forhold til LL § 4 er mere præcist afgrænset. Se i øvrigt ligningsvejledningen for personer, punkt E 5.3.3.

Hovedregel. Realisationsprincippet

Ved LL § 4 er det fastsat, at såfremt banker, forsikringsselskaber og andre virksomheder opnår kursgevinster ved afhændelse eller indfrielse af offentlige obligationer, herunder statsgældsbeviser og præmieobligationer, private pantebreve og fordringer, skal kursgevinsten medregnes til selskabets skattepligtige indkomst.

Sker indfrielsen gennem afdrag, skal i indkomsten medregnes så stor en del af afdraget, som erhvervelseskursen er mindre end pari kurs. Er erhvervelseskursen 75, skal af hvert afdrag 1/4 medregnes i indkomsten.

Denne opgørelsesform for gevinst eller tab ved afhændelse eller indfrielse betegnes almindeligvis »realisationsprincippet«.

Der er i visse tilfælde af ligningsrådet givet tilladelse til, at der ved avanceberegninger for offentlige obligationer under samme afdeling, serie og rentefod gås ud fra en gennemsnitlig anskaffelsessum i stedet for hver enkelt obligations anskaffelseskurs.

Opstår der ved afhændelsen eller indfrielsen et tab, er dette fradragsberettiget.

Undtagelse Lagerprincippet

Afvigelse fra realisationsprincippet kræver ligningsrådets tilladelse (se dog SD-cirk.1987.35 vedrørende fordringer). En sådan kan ikke forventes opnået for værdipapirer, der er erhvervet som anlægspapirer. Såfremt tilladelse er opnået, vil den herved godkendte opgørelsesmåde kun under ganske særlige omstændigheder kunne fraviges og kun med ligningsrådets tilladelse.

En række banker har opnået tilladelse til at anvende det såkaldte »lagerprincip«, d.v.s. at lade årets kurssvingninger påvirke den skattepligtige indkomst, selv om disse gevinster eller tab ikke er realiserede. Også andre, f.eks. forsikringsselskaber vil normalt kunne opnå tilladelse til at anvende lagerprincippet, mens selskaber, der udelukkende eller i overvejende grad blot modtager sådanne værdipapirer som led i deres øvrige næringsvirksomhed, f.eks. byggeselskaber, ikke kan forvente at opnå tilladelse til fravigelse fra hovedreglen.

Ligningsrådet har givet afslag på en række pengeinstitutters andragender om tilbagevenden til realisationsprincippet, da der ikke forelå særlige omstændigheder.

Det er ikke alle kurssvingninger, der er omfattet af LL § 4.

Ved HD af 19.maj 1972 (U.f.R. 1972.611 H, Skd.21.167) blev det fastslået, at en bank, der havde fået tilladelse til at anvende lagerprincippet, ikke kunne fradrage kurstab ved prioritering af bankens egne faste ejendomme, hvorimod kurssvingninger på de obligationer, der hidrørte fra belåningen, efter prioriteringen måtte behandles på samme måde som kurssvingninger på bankens øvrige obligationsbeholdning, da obligationerne var indgået i bankens fondsbeholdning.

Det ikke-fradragsberettigede tab beregnes som forskellen mellem pari kurs og køberkursen for de omhandlede obligationer på udleveringstidspunktet. Såfremt obligationerne sælges umiddelbart efter udleveringen, træder den faktisk opnåede kurs i stedet for køberkursen ved udleveringen.

Benyttes obligationer fra bankens egen fondsbeholdning til indfrielse af prioritetsgæld, skal banken ikke beskattes af forskellen mellem pari kurs og sælgerkursen på indfrielsestidspunktet.

Om valutakursfortjenester og -tab henvises til afsnit L 3.6.8.

Kursopskrivning på obligationer i puljebaserede kapitalpensions- og selvpensioneringsordninger omfattet af realrenteafgiftsloven

Banker og sparekasser kan opnå tilladelse til at anvende realrenteafgiftslovens matematiske kursopskrivningsprincip på obligationer i pengeinstitutternes puljebaserede kapitalpensions- og selvpensioneringsordninger, der er omfattet af realrenteafgiftsloven.

Puljerne er obligationsporteføljer, der ejes af pengeinstituttet, men er udskilt fra pengeinstituttets øvrige obligationsbeholdning, og hvoraf hele udbyttet tilfalder den enkelte indehaver af en kapitalpensionskonto eller selvpensioneringsordning.

Disse obligationspuljer er undergivet realrenteafgiftslovens § 3, stk.2 og stk.3, nr.9, og afkastet skal udregnes på grundlag af reglen i § 4, om det matematiske kursopskrivningsprincip, idet den enkelte kontohaver og ikke pengeinstituttet er afgiftspligtig.

Obligationspuljerne har hidtil ved pengeinstituttets indkomstopgørelse været omfattet af lagerprincippet, men der er ikke blevet udløst beskatning af puljernes afkast, da udbyttet umiddelbart er tilskrevet de enkelte kontohavere, som en fradragsberettiget renteudgift for pengeinstituttet.

Tilladelsen er givet generelt af ligningsrådet, således at de enkelte pengeinstitutter blot ved efterfølgende meddelelse kan underrette den lokale skattemyndighed om, at de ønsker at vælge det i realrenteafgiftsloven angivne princip, ved opgørelsen af kursgevinster på de omhandlede obligationer, dog således at der ikke senere igen kan ændres princip uden tilladelse fra ligningsrådet.

Aktier

Avance og tab på aktier, der er anskaffet som led i næringsvejen, skal iflg. § 3 i aktieavancebeskatningsloven (lovbkg. nr.371 af 22.juli 1983) medregnes til den skattepligtige almindelige indkomst. En banks aktiepost i et selskab, der sammen med nogle andre lokalbanker var stiftet med hjemsted i København, og hvis formål var at udføre særlige bankforretninger, specielt inden for områderne fonds, likviditet og udland og derved sikre aktionærbankernes konkurrenceevne ved betjening af større erhvervskunder, kunne ikke anses for erhvervet med videresalg for øje som led i bankvirksomheden, hvorfor aktierne ikke kunne betragtes som næringsaktier i relation til ABL § 3. RR 1986.11.SM 227.

Avance og tab skal opgøres efter det hidtil fulgte princip. Principskifte kræver tilladelse fra ligningsrådet. Der henvises i øvrigt til ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr.3 af 6.januar 1982 om opgørelse af fortjeneste eller tab på næringsaktier.

Ultimokurser

De selskaber, der kan anvende lagerprincippet, skal ved indkomstopgørelsen medregne aktier og obligationer til den noterede kurs på statusdagen. Obligationer, der er udtrukket til indfrielse den 2. januar i det følgende år, skal medtages til pari. Unoterede obligationer, pantebreve og fordringer skal medregnes med værdien i handel og vandel, unoterede aktier medregnes til den i statsskattedirektoratets kursliste angivne kurs.

Hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantier

Hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantier kan foretages enten som en procentvis beregnet hensættelse eller som individuelle hensættelser på grundlag af en vurdering af de enkelte engagementer, jfr. SD.medd.1987.

Det valgte princip skal anvendes for samtlige engagementer.

Der kan ikke samtidig foretages både procentvise og individuelle hensættelser på disse aktivposter.

Såfremt hensættelsen foretages på procentbasis, kan der kun foretages hensættelse, så længe summen af årets og tidligere års hensættelser ikke overstiger 3% af de på statustidspunktet bevilgede udlån og garantier.

Foretages hensættelsen derimod som en individuel hensættelse, kan denne foretages i det omfang, hvor et tab er konstateret eller sandsynliggjort. Kontrollen af de på denne måde foretagne hensættelser foretages af statsskattedirektoratet. Summen af de individuelle hensættelser kan udgøre op til 5% af de på statustidspunktet bevilgede udlån og garantier, uden at dette bør give anledning til særlig efterkontrol. Hensættelsernes samlede beløb kan således efter denne fremgangsmåde overstige, hvad der kunne være hensat efter procentvis beregning.

Bankerne kan indregne udlån til datterselskaber ved beregning af hensættelserne, når disse udlån henhører under aktivpost 8 i banktilsynets bekendtgørelse af 2.marts 1981.

Bankerne er iøvrigt pligtige til efter opfordring at meddele de lignende myndigheder oplysninger om størrelsen af hensættelserne og om konstaterede tab, der er fratrukket som driftsudgift.

Fradrag for kundegaver

Banker kan i begrænset omfang fradrage gaver og tilskud til kunder som driftsomkostninger.

Ved VLD af 13.april 1981 (Skd.59.384) blev de af en bank ydede gaver og tilskud til en række foreninger og institutioner i bankens opland således anset for fradragsberettigede. Det blev lagt til grund, at gaverne var af beskeden størrelse, at modtagerne på gavetidspunktet var kunder i banken, og at gaverne ikke stod i misforhold til modtagernes indeståender i banken. Den omstændighed, at en del af modtagerne ikke drev erhvervsmæssig virksomhed, blev ikke ved dommen tillagt nogen betydning. En bank, hvis kundepolitik var at markere sig særskilt over for ungdommen, oprettede i anledning af sit 100 års jubilæum et studierejselegat med en kapital på 5 mio. kr. Legatet blev uddelt efter ansøgning og skulle virke for det »samfundsmæssige formål at støtte unge danske mænd og kvinder fortrinsvis knyttet til erhvervslivet til under ophold i udlandet at øge deres sproglige kundskaber samt indleve sig i andre nationers forhold«. Legatets grundkapital var efter sit formål brugt i perioden 1973 til 1979. Østre Landsret anså ikke beløbet for en fradragsberettiget reklameudgift, hvorken efter SL § 6 a eller efter LL § 8, under hensyntagen til, at der ikke forelå den fornødne nære kundemæssige tilknytning mellem banken og legatmodtagerne. TfS 1985.120.

1.3.2. Forsikringsselskaber

Forsikringsselskaber er direkte omfattet af LL § 4, og der henvises til omtalen heraf foran under banker.

Den i loven nævnte adgang til efter tilladelse fra ligningsrådet at afvige fra realisationsprincippet gælder også forsikringsselskaber.

Forsikringsselskabernes beholdning af aktier betragtes i almindelighed som anlægsaktiver, og de er således underkastet de almindelige aktionærbeskatningsregler.

Tekniske reserver

De beløb, som forsikringsselskaber henlægger til dækning af de over for de forsikrede indgåede forpligtelser, nemlig til præmiereserver og skadesreserver eller bonusfond, kan fradrages ved indkomstopgørelsen, jfr. SSL § 13, stk.2. Endvidere kan fradrages henlæggelser til sikkerhedsfonds.

Præmie- og skadesreserver

Præmiereserven består af den del af de indbetalte præmier, som på tidspunktet for regnskabsopgørelsen henstår til dækning af uafløbne risici, d.v.s. vedrører ikke indtrufne forsikringsbegivenheder i resten af præmiebetalingsperioden. Skadesreserven skal dække skader, som endnu ikke er afviklet på statustidspunktet. Begge reserver er således udtryk for, at indgåede præmier ikke er fuldt indtjente, fordi den tilsvarende udgift ikke er afholdt eller forpligtelsen ikke afviklet.

Bonusfond

Ved bonus forstås tilbagebetaling af for meget oppebåret præmie, og i stedet for hvert år at tilbagebetale for meget erlagt præmie direkte til hver enkelt forsikringstager med fradragsvirkning, kan selskabet henlægge beløbet til en bonusfond til senere udbetaling.

Sikkerhedsfond

Henlæggelse til sikkerhedsfond kan ske under forudsætning af, at det i selskabets vedtægter er bestemt, at sikkerhedsfondens midler alene kan anvendes til styrkelse af præmiereserven eller på anden måde til fordel for de forsikrede.

Denne henlæggelsesmulighed kan benyttes af såvel livsforsikringsselskaber som skadesforsikringsselskaber samt rene genforsikringsselskaber, der ikke har forsikrede, men har præmiereserver.

Livsforsikringsselskabers indekserede realkreditobligationer

I forbindelse med lovgivningen om indeksregulerede realkreditobligationer opstod der et samtidighedsproblem for livsforsikringsselskaber, der i henhold til LL § 4 følger realisationsprincippet ved beskatning af kursgevinster og -tab, herunder indeksreguleringer, idet beskatningen først finder sted, når obligationerne indfries, medens fradrag for henlæggelser til præmiereservefonds og bonusfonds efter SSL § 13, stk.2, indrømmes i takt med de regnskabsmæssige henlæggelser, der typisk vil ske år for år i obligationernes løbetid.

Der er åbnet adgang for de enkelte livsforsikringsselskaber til efter derom indgiven ansøgning til ligningsrådet ved indkomstopgørelsen at medregne de indekstillæg, som tilskrives indeksobligationer, i de år indekseringen foretages til de senest noterede køberkurser inden tilskrivningen af indekstillægget, jfr. § 127, stk.6, i lov om forsikringsvirksomhed.

Kursgevinster og -tab på obligationer og pantebreve omfattet af realrenteafgiftsloven

I forbindelse med indførelsen af realrenteafgiften på visse pensionskapitaler blev det bestemt, at urealiserede ændringer i kursværdien af obligationer og pantebreve som følge af ændringer i den effektive markedsrente ikke medregnes i afgiftsgrundlaget. Derimod medregnes den såkaldte matematiske kursopskrivning, dvs. en regulering af værdipapirernes anskaffelsessum med den kursværdiændring, der alene er en følge af forkortelsen af fordringernes restløbetid.

Realiserede kursgevinster og -tab på pantebreve og obligationer medregnes i afgiftsgrundlaget efter en saldometode, således at kun 20 pct. af saldoen ved hvert afgiftsårs udløb indgår i afgiftsgrundlaget for det enkelte år.

Ligningsrådet har givet statsskattedirektoratet bemyndigelse til at imødekomme andragender fra livsforsikringsselskaber, hvorefter kursgevinster og -tab på de af realrenteafgiftsloven omfattede værdipapirer i 1983 opgøres efter overgangsbestemmelsen i realrenteafgiftslovens § 24, stk.1, og fra og med 1984 opgøres efter hovedreglen i § 4 (den matematiske kursopskrivning).

Udenlandske forsikringsselskaber

Udenlandske forsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet (begrænset skattepligtige), skal ifølge SSL § 12, stk.3, opgøre den skattepligtige indkomst på den måde, at først opgøres - efter danske regler - selskabets samlede globale indkomst. Den her i landet skattepligtige indkomst udgør da så stor en del af globalindkomsten, som svarer til forholdet mellem bruttopræmieindtægten her i landet og selskabets samlede globale bruttopræmieindtægt.

Ministeren for skatter og afgifter kan i særlige tilfælde efter indstilling fra ligningsrådet tillade, at indtægten opgøres på anden måde. Der er således givet tilladelse til, at visse særlige indtægter, som ikke vedrører forsikringsvirksomheden, f.eks. overskud ved driften af selskabets faste ejendom her i landet, er trukket ud af globalindkomsten og betragtet som alene dansk indkomst.

Tilladelse kommer kun på tale, såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial (Skd. 69.167).

Om et andet tilfælde, se Skd. 69.181.

1.3.3. Finansierings- og investeringsselskaber

Ved finansieringsselskaber forstås her selskaber, der driver virksomhed ved pengeudlån eller pengeanbringelse - normalt på kortere sigt - med det formål at opnå størst muligt afkast. Genstanden for pengeanbringelsen kan være almindelige udlån, købekontrakter, gældsbeviser, pantebreve, aktier etc.

For finansieringsselskaber er formodningen for, at kursgevinster beskattes som almindelig skattepligtig indkomst ud fra et næringssynspunkt, jfr. SL § 4.

I delvis modsætning til finansieringsselskaberne står investeringsselskaberne, der har et mere anlægspræget formål.

Midlerne anbringes for at opnå et så sikkert og permanent udbytte som muligt, og der lægges i investeringsselskaberne i det hele mere vægt på værdistabiliteten end på størrelsen af det øjeblikkelige afkast.

For investeringsselskaber er formodningen imod, at beskatning skal ske ud fra et spekulations- eller næringssynspunkt.

Sondringen mellem finansierings- og investeringsselskaber er uden betydning, for så vidt midlerne alene er anbragt i offentlige obligationer samt private pantebreve og fordringer, idet LL § 4 her vil begrunde almindelig indkomstbeskatning af kursgevinsterne også hos investeringsselskaber, selv om der ikke kan beskattes efter et spekulations- eller næringssynspunkt, se således VLD af 18.december 1974 (skd.34.320), hvor et selskab blev anset omfattet af LL § 4, da selskabet som et normalt led i sin almindelige virksomhed anbragte midler i private pantebreve, således at kursgevinsterne ved indfrielse udgjorde en regelmæssig tilbagevendende indtægt af samme karakter som egentlige renteindtægter.

Forskellen træder normalt først frem, når det drejer sig om aktier og lignende værdipapirer. Her vil finansieringsselskaberne være almindeligt indkomstskattepligtige af avancer efter et næringssynspunkt, mens investeringsselskaberne kun beskattes efter de almindelige aktionærbeskatningsregler.

Ved sondringen mellem de to selskabstyper er det ikke alene selskabets vedtægtsmæssige formål, der er afgørende for bedømmelsen, også den faktiske virksomhed er af betydning.

Der må derfor oftest anlægges en konkret vurdering af selskabets virksomhed.

Lsr. 1981.74: Et selskab, der drev handelsvirksomhed med leverancer til byggebranchen, havde oparbejdet en ret stor ledig kapital og anbragt den i værdipapirer, fortrinsvis i obligationer og statsgældsbeviser. En kort periode omfattede selskabets vedtægtsmæssige formål finansiering (foruden handel og fabrikation), men dette formål var igen slettet af vedtægterne, inden skattemyndighederne rejste spørgsmålet om beskatning af kursavancer efter LL § 4. Landsskatteretten fandt, at selskabet ikke som et normalt led i dets almindelige virksomhed havde anbragt midler i obligationer m.v.

HD af 9.marts 1982: (Skd.61.175) Et selskab havde i en årrække drevet tobaksfabrikation. I forbindelse med køb af en betydelig aktiepost i en anden tobaksfabrik forpligtede selskabet sig til selv at ophøre med denne fabrikation, og i den forbindelse blev der under formålsbestemmelsen inddraget »selvstændigt erhverv, udnyttelse af fast ejendom og anden investeringsvirksomhed«. Nogle år senere ændredes formålet til foruden deltagelsen i førnævnte tobaksfabrikationsselskab at omfatte »anden handel, finansierings-, fabrikations- eller ingeniørvirksomhed ...«. I årene efter ophøret af selskabets egen fremstillingsvirksomhed havde det efterhånden for sine frigjorte midler og udbytteindtægter erhvervet en betydelig beholdning af børsnoterede obligationer, som der ikke blev solgt ud af, før selskabet på et endnu senere tidspunkt gik over til i højere grad at investere i aktier. I de til grund for sagen liggende indkomstår androg selskabets renteindtægter 40-50 pct. af det regnskabsmæssige overskud, ligesom obligationsbeholdningen repræsenterede en betydelig del af egenkapitalen. Retten anså obligationskøbene for at være sket som et normalt led i selskabets almindelige virksomhed, således at indtægten ved udtrækning i medfør af LL § 4 var skattepligtig indkomst.

ØLD af 13.maj 1985: Et selskab var moderselskab for en række danske og udenlandske selskaber og koncentrerede sin virksomhed om salg, administration af koncernen samt udvikling og økonomi. Dets vedtægtsmæssige formål omfattede ikke fortjeneste ved investering i obligationer og pantebreve. Selskabet havde dog gennem nogle år haft indtægter ved kursavancer af sådanne værdipapirer, men værdien af denne værdipapirbeholdning udgjorde kun et mindre beløb i forhold til selskabets samlede aktiver, og indtægterne derfra udgjorde ligeledes kun et mindre beløb i forhold til selskabets bruttoavance og et ubetydeligt beløb i forhold til omsætningen. En væsentlig del af værdipapirbeholdningen måtte antages at være nødvendig til opfyldelse af løbende kontraktlige forpligtelser med forudbetaling. Retten fandt herefter ikke, at selskabets anbringelse af midler i disse værdipapirer kunne anses for et normalt led i dets almindelige virksomhed, og ligningslovens § 4 kunne derfor ikke bringes i anvendelse.

VLD af 2.juli 1985: Et selskab, hvis vedtægtsmæssige formål ikke omfattede finansiering eller lignende, drev tidligere en omfattende erhvervsvirksomhed, men udskilte så produktions- og salgsaktiviteterne til et datterselskab. Der indgik derefter betydelige beløb til moderselskabet i form af royalties, leje m.v., afdrag på gæld fra datterselskabet samt afvikling af debitorer. Selskabet investerede størstedelen af de således fremkomne midler i obligationer og pantebreve, dels for at opnå en bedre forrentning, dels for at disponere over let realisable aktiver til eventuel fyldestgørelse af krav, der udsprang af forpligtelser vedrørende egne og datterselskabets erhvervsaktiviteter. Retten fandt, at selskabet måtte være omfattet af ligningslovens § 4 under hensyn til, at det var ophørt med produktions- og salgsaktiviteter, at beholdningen af værdipapirer udgjorde en betydelig del af dets egenkapital, og at udbyttet heraf udgjorde en betydelig del af indtægterne. Dommen er stadfæstet ved HD af 19.okt. 1987.

HD af 17.aug. 1987. (Skat 1987.9.651): Efter at en koncern, der bestod af et holdingselskab og et helejet datterselskab, havde solgt aktierne i datterselskabet, blev holdingselskabets eneaktionær ramt af forskellige sygdomme. På denne baggrund blev den frigjorte kapital anbragt i obligationer og pantebreve. Selskabet blev efter ca. 6 år endeligt opløst uden at have investeret i anden virksomhed i den forløbne periode. Retten fandt ikke grundlag for at antage, at investeringen i obligationer og pantebreve alene havde været en disposition af midlertidig karakter, men et normalt led i selskabets almindelige virksomhed, hvorfor kursgevinsten på værdipapirerne blev anset for indkomstskattepligtig for selskabet i medfør af LL § 4.

VLD af 11.marts 1987. (Skat 1987.5.322): Et aktieselskab overdrog sin virksomhed til et andelsselskab, hvori hovedparten af andelshaverne tillige var aktionærer i aktieselskabet. Aktieselskabets indtægter omfattede herefter bl.a. renter og kursgevinster på obligationer og pantebreve, hvilke indtægter tilsammen oversteg eller var på højde med lejeindtægter, der hidrørte fra udlejning af bygninger til andelsselskabet. Efter 7 år gik virksomheden tilbage til aktieselskabet. Da beholdningen af obligationer og pantebreve havde udgjort en væsentlig og stadig voksende del af selskabets aktivmasse, og udbyttet af beholdningen havde udgjort en betydelig del af selskabets indtægter, fandtes selskabets anbringelse af midler i obligationer og pantebreve herefter at have været et så normalt led i selskabets almindelige virksomhed, at kursgevinsten på værdipapirerne måtte anses for indkomstskattepligtige i medfør af LL § 4 (appelleret).

Lsr.1985.43. Et selskab, hvis vedtægtsmæssige formål var at drive håndværksvirksomhed, handel og industri, havde investeret i obligationer, således at værdipapirbeholdningen med tillæg af udlån og bankbeholdning efterhånden androg ca. 90 pct. af aktiverne og nettofinancieringsindtægterne ca. 70 pct. af selskabets indtægter. Selskabet påtænkte at nedsætte eller afvikle den erhvervsmæssige virksomhed. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked gik ud på, at hvis selskabet solgte obligationsbeholdningen i regnskabsåret 1983/84 eller senere, måtte kursgevinster konstateret ved afståelse beskattes efter ligningslovens § 4. Såfremt selskabet beholdt obligationerne indtil udtrækning eller indfrielse, skulle beskatning efter samme bestemmelse ske til den tid. Landsskatteretten fandt, at selskabet endnu ind i nævnte regnskabsår i ikke uvæsentligt omfang og i overensstemmelse med formålet havde videreført den aktive erhvervsvirksomhed, hvorfor der ikke var tilstrækkeligt grundlag for beskatning efter ligningslovens § 4 for dette år. Hvad angik senere afståelser såvel som udtrækning eller indfrielse fandt retten ikke, at spørgsmålet kunne besvares med sikkerhed, da besvarelsen måtte afhænge af virksomhedens karakter til den tid, herunder om der i regnskabsårets løb måtte være sket et definitivt ophør af den erhvervsmæssige virksomhed. (Dissens).

Se tilsvarende Lsr 1985.147 om et selskab i likvidation.

Når et selskab overgår til beskatning efter reglerne i LL § 4, skal kursavance eller -tab beregnes med udgangspunkt i kursværdien primo overgangsåret. Pantebreve og obligationer erhvervet i forbindelse med en tidligere virksomheds- eller ejendomsafståelse anses ikke for omfattet af § 4-beskatningen. Af en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse fremgår, at et selskab i regnskabsåret 1979/80 havde anskaffet en større obligationsbeholdning, således at det herefter i princippet var omfattet af ligningslovens § 4. Dette regnskabsår måtte anses for overgangsåret, uanset, at der først blev realiseret avancer det følgende år.

En anden landsskatteretskendelse vedrørte et selskab, der ansås for at have været omfattet af ligningslovens § 4 i en årrække, omend den korrekte ligningsmæssige behandling først blev iværksat med virkning for skatteåret 1984/85. I dette tilfælde skulle kursavancen ikke beregnes i forhold til kursværdien ved indgangen til det til grund for ansættelsen liggende regnskabsår, men på grundlag af den faktiske anskaffelsessum. (Skat, nr.10, nov.1985, side 278f.). Se også lsr.1982.56, hvor et selskab, der ikke havde andre aktiviteter end kapitalanbringelse, blev kendt skattepligtig af kursavance på obligationsbeholdningen i henhold til LL § 4. Tilsvarende afgørelse i lsr.1984.151.

1.3.4. Ejendomsselskaber

Ved ejendomsselskaber forstås selskaber, hvis formål hovedsagelig er at eje og administrere en eller flere faste ejendomme og hvis indtægt fortrinsvis består af afkastet af disse ejendomme.

Ofte vil selskabernes formål også omfatte handel med ejendomme, hvorved en ved salg opnået avance må medregnes i selskabets almindelige indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Det skal dog bemærkes, at egentlig virksomhed som ejendomshandler (for fremmed regning) i henhold til næringslovens § 23 og handelsministeriets bekendtgørelse nr. 401 af 2. december 1966 ikke kan drives af et selskab.

Ved afgørelsen af, om en avance ved ejendomssalg kan anses omfattet af selskabets næring, lægges der vægt på selskabets formål.

Såfremt formålet omfatter handel med ejendomme, skal der præsteres ganske særlige beviser for, at en avance ikke skal anses for almindelig indkomst.

Et sådant tilfælde forelå ved ØLD af 10. december 1953. Her havde en skotøjshandler købt et ejendomsselskab med henblik på at kunne flytte sin forretning hen i selskabets ejendom, hvis han blev tvunget til at fraflytte de lejede lokaler, hvor forretningen hidtil havde haft til huse. Da de lejede lokaler blev til salg, købte han imidlertid dem og lod ejendomsselskabet sælge sin ejendom og likvidere. Ejendomsselskabets formål var at erhverve, administrere, udnytte og eventuelt afhænde ejendommen, men uanset dette formål statuerede landsretten, at avancen ikke skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Dette støttedes på, at som formålsparagraffen var formuleret, havde selskabet ikke haft til direkte formål at omsætte ejendommen, hvilket også bestyrkedes af oplysningerne om baggrunden for selskabets stiftelse. Endvidere lagdes der vægt på, at skotøjshandleren ikke tidligere havde købt og solgt ejendomme eller ejendomsselskaber i spekulationshensigt. Endelig var det utvivlsomt, at aktierne i ejendomsselskabet var købt for at skaffe forretningslokaler, og at ejendommen var solgt for at skaffe midler til købet af de lejede lokaler.

Lignende afgørelser findes i lsr. 1950.45 og 1972.124, hvori der er lagt vægt på selskabets faktiske virksomhed, anvendelsen af den omhandlede ejendom og den lange besiddelsestid.

ØLD af 22.marts 1985: Et anpartsselskab, hvis vedtægtsmæssige formål bl.a. omfattede udlejning af og handel med fast ejendom samt finansiering, blev i henhold til statsskattelovens § 4, stk.1a, beskattet af kursavancer på pantebreve, der til kursværdi blev anvendt som afdrag på selskabets købesum for erhvervelse af en større ejerlejlighedsejendom. Ca. 20 pct. af ejerlejlighederne blev solgt af selskabet umiddelbart efter erhvervelsen og de omhandlede pantebreve hidrørte fra disse handler. Dommen er stadfæstet ved HD af 13.febr. 1987.

Afsmitning

Udover selskabets vedtægtsmæssige formål og faktiske virksomhed lægges der ved bedømmelsen også vægt på aktionærernes forhold.

Er aktionærerne personer med nær tilknytning til byggebranchen (bygningshåndværkere, byggeadvokater m.v.), vil der ofte kunne anlægges et næringssynspunkt, selv om formålsparagraffen ikke formelt giver baggrund herfor.

Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser

HD af 22. december 1941, U.f.R. 1942.95. Et selskab, der blev stiftet i 1925 af 3 personer (sagfører, ingeniør, arkitekt), med det formål at erhverve og bebygge en nærmere angivet grund og dermed beslægtede forretninger, opførte i 1926 en bygning på grunden, som selskabet udnyttede til udlejning til 1936, hvor ejendommen blev solgt. Salget blev anset for at ligge inden for selskabets erhvervsmæssige formål, og da det under hensyn til oplysningerne om 2 af stifterne/hovedaktionærerne drevne erhvervsvirksomheder vedrørende faste ejendomme, fandtes at have været en nærliggende form for selskabets erhvervsmæssige udnyttelse af ejendommen at foretage salg som sket, blev avancen indkomstbeskattet i medfør af SL § 5 a.

ØLD af 10. februar 1948, U.f.R. 1948.634. Et i 1934 stiftet ejendomsselskab, hvor 2 af de 3 stiftere var bygningshåndværkere, havde til formål at erhverve og drive faste ejendomme. Selskabet havde opført og drev en beboelsesejendom. I 1935 erhvervede 2 advokater næsten hele aktiekapitalen, og i 1942 solgte selskabet ejendommen. Avancen blev indkomstbeskattet, da byggeriet i sin tid var erhvervsbyggeri, og selskabet et erhvervsselskab, hvilket ikke var ændret ved at kredsen af aktionærer var blevet en anden.

HD af 10. april 1972, skd.21.159 (UfR 1972.520). Et selskab, A, der var stiftet i 1945, ophørte efter nogle års forløb med at drive den oprindelige handelsvirksomhed. Samtidig overtog en advokat, der var en af stifterne, alle aktier med henblik på likvidation af selskabet. Opløsningen af selskabet blev opgivet, og i 1952 overtog det en udlejningsejendom på tvangsauktion. Samme år blev aktierne overdraget til et andet selskab, B, der blev stiftet af advokaten og hans familie. Dette selskabs formål var bl.a. handel, herunder med fast ejendom. Nogle år senere blev selskab A's vedtægtsmæssige formål udvidet til også at omfatte det formål at eje og administrere fast ejendom. I 1967 opdeltes selskab A's ejendom i ejerlejligheder og to af disse solgt. Fortjenesten ved disse salg blev ikke anset for indvundet ved selskabets næring, da det ikke tidligere havde foretaget ejendomssalg, og da selskab B uanset formålsbestemmelsen hverken havde drevet erhverv ved handel med fast ejendom eller havde ejet fast ejendom. Endvidere hensås til, at advokaten ikke havde været beskæftiget med ejendomshandler, og at han ikke havde virket som byggeadvokat.

VLD af 4.februar 1983. En gårdejer havde indtil 1965 ikke indtægter fra andet end landbrug. Samme år stiftede han med sig selv som hovedaktionær et ejendomsaktieselskab, hvis formål var at erhverve, udstykke og opføre ejendomme. Han udstykkede et areal fra sin landbrugsejendom og overdrog det til selskabet, som siden foretog udstykninger og salg fra dette område, ligesom selskabet opførte et betydeligt antal huse til videresalg. Salgssummen for arealet blev berigtiget dels ved kontante betalinger til skatteyderen, efterhånden som der blev solgt udstykkede grunde, dels ved at skatteyderen modtog sælgerpantebreve som betaling. Pantebrevene modtog han til underkurs svarende til handelsværdien på overdragelsestidspunktet. Landsretten nægtede under henvisning til retsplejelovens § 363 kammeradvokaten tilladelse til som nyt anbringende at gøre gældende, at skatteyderen var skattepligtig i medfør af ligningslovens § 4. Retten lagde i øvrigt til grund, at overdragelse af pantebreve fra selskabet til skatteyderen alene var sket til indfrielse af hans tilgodehavende hos selskabet. Uanset at han som hovedaktionær selv havde kunnet træffe beslutning om denne fyldestgørelsesmåde, fandt retten at måtte give ham medhold i, at erhvervelsen af pantebrevene var sket som kapitalanlæg med den følge, at kursgevinsten i medfør af SL § 5, stk.1 a ikke skulle medregnes til den skattepligtige indkomst, svarende til, at skatteyderen ikke kunne antages at ville have været skattepligtig af kursgevinster opnået på eventuelle sælgerpantebreve udstedt direkte som led i berigtigelsen af købesummen eller opnået på andre tilsvarende pantebreve erhvervet for en kontant købesum.

HD af 30.oktober 1985. Et ejendomsaktieselskab blev anset for almindeligt indkomstskattepligtigt ved salg af udstykkede ejerlejligheder. En person, der gennem et holdingselskab havde den bestemmende indflydelse i selskabet, købte af dette et antal pantebreve på almindelige markedsvilkår og for privat opsparede midler. Personen havde i en årrække ikke drevet erhverv uden i selskabsform. Erhvervelsen af pantebrevene fandtes dog at have haft en så nær tilknytning til ejendomsaktieselskabets næringsvirksomhed, at de opnåede kursavancer også hos personen måtte anses for indkomstskattepligtige efter statsskattelovens § 4. Med samme begrundelse blev også holdingselskabet anset for indkomstskattepligtigt af kursavancer på pantebreve hidrørende fra ejendomsaktieselskabet.

ØLD af 23.marts 1987. (Skat 1987.5.332): En skatteyder havde gennem aktiebesiddelse sammen med sin broder den afgørende indflydelse i et aktieselskab, der var oprettet med det formål at fuldføre et byggeri og sælge færdiggjorte ejendomme. Selskabet var i medfør af statsskattelovens § 4a indkomstskattepligtig af kursavancer. Skatteyderens erhvervelse af sælgerpantebreve fra selskabet fandtes at have en så nær tilknytning til selskabets virksomhed, at de opnåede kursgevinster også hos skatteyderen blev anset for indkomstskattepligtige.

Det er ligeledes antaget, at et selskab skulle indkomstbeskattes af kursgevinster på 4 pantebreve, som var erhvervet fra et næringsbeskattet selskab, hvis hovedaktionær var den samme som i det erhvervende selskab.

ØLD af 8.november 1983. Et selskab blev stiftet december 1972 med det formål at drive handel, investering, finansiering samt rådgivningsvirksomhed. I begyndelsen drev selskabet ikke virksomhed, men 1. januar 1974 erhvervede det 1/4 af en udlejningsejendom, som det afhændede igen 1.januar 1975. Overskud af ejendomsanparten var selskabets eneste indtægt i dette kalenderår. Ved salget modtog selskabet et pantebrev nedskrevet til kurs 50. Fortjenesten blev selvangivet som almindelig skattepligtig indkomst. I det følgende regnskabsår bestod selskabets indtægt alene af pantebrevsrenter og kursavance ved afdrag og indfrielse. 1.januar 1976 købte selskabet for midler frigjort ved det første salg en ny ejendomsanpart i et ejendomsinteressentskab, stiftet af hovedaktionæren i 1961. Hovedaktionæren havde gennem alle årene udover indtægt ved advokatvirksomhed haft betydelige interesser på ejendomsmarkedet og herunder oppebåret avancer, som han var blevet indkomstbeskattet af. Retten fandt, at selskabets erhvervelse af pantebrevet havde en sådan tilknytning til hovedaktionærens virksomhed på ejendomsmarkedet, at kursavancerne måtte anses for indkomstskattepligtige for selskabet.

Lsr. 1950.164. I 1936 stiftedes et ejendomsselskab A af et håndværkerkonsortium med det formål at erhverve fast ejendom, opføre beboelsesejendomme og dermed beslægtet virksomhed. Selskabets aktier blev i 1941 solgt til et andet ejendomsselskab B. I 1947 solgtes en i 1939-40 opført ejendom. Da selskabet A var stiftet af bygningshåndværkere, fandt landsskatteretten, at det ikke havde ligget udenfor stifternes tanke at afhænde den omhandlede ejendom med gevinst, hvorfor indkomstskattepligt ville være indtrådt, hvis aktierne havde været i de oprindelige aktieejeres besiddelse. Og når hensås til at ejendomsselskabet B i nogle tilfælde havde solgt opførte ejendomme, ændrede aktieoverdragelsen ikke dette resultat.

Lsr. 1953.42. Et selskab blev stiftet i 1944 af 3 håndværksmestre med det formål at erhverve, bebygge og drive en bestemt ejendom. I forbindelse med selskabets likvidation blev ejendommen i 1950 solgt med tab ved en tvangsauktion. Uanset, at salg af ejendommen ikke var nævnt i selskabets formålsbestemmelse, blev det, da stifterne var bygningshåndværkere, antaget, at det ikke havde ligget uden for stifternes tanke at afhænde ejendommen, hvorfor selskabet ansås berettiget til i indkomsten at fradrage det ved salget af ejendommen lidte tab.

Lsr. 1970.132. Et ejendomsselskab blev stiftet i 1960 af en arkitekt, en murermester, en installatør og en revisor, hvoraf de to førstnævnte ejede aktiemajoriteten. I forbindelse med stiftelsen overtog selskabet to udlejningsejendomme, hvoraf den ene blev solgt i 1966. Selskabet havde i 1962 påbegyndt næringsvirksomhed med faste ejendomme. Landsskatteretten fandt, at den omstændighed, at selskabets formål ikke direkte omfattede salg af fast ejendom, ikke i sig selv måtte medføre, at et sådant salg skulle ligge udenfor dets formål, og når hensås til aktionærkredsens sammensætning og iøvrigt til den i 1962 påbegyndte virksomhed, måtte det antages, at salg af faste ejendomme, som selskabet erhvervede, ikke havde ligget uden for, hvad man havde forestillet sig med hensyn til selskabets virksomhed.

I en ikke offentliggjort kendelse har retten ligeledes beskattet et selskab af fortjeneste ved salg af fast ejendom. Selskabet blev stiftet i 1972 af en bygningshåndværker med det formål at erhverve og administrere fast ejendom. Efter 5-7 års ejertid blev to af selskabets ejendomme solgt. Selskabets stifter og hovedaktionær ejede på stiftelsestidspunktet selv faste ejendomme, som han i de følgende år solgte ud af, og han blev almindelig indkomstbeskattet af fortjenesten udfra et næringssynspunkt. Da han således udfra samme synspunkt ville have været indkomstskattepligtig af fortjenesten ved salgene af selskabets ejendomme, hvis de havde været købt og solgt af ham personligt, blev disse fortjenester skattepligtige for selskabet.

I en anden ikke offentliggjort kendelse gik landsskatteretten imod beskatning af hovedaktionæren af kursgevinster ved afdrag på pantebreve. Hovedaktionæren, der drev skotøjshandel og ikke personligt var inddraget i byggeri eller ejendomshandel, beherskede et selskab, der var skattepligtig af fortjeneste ved grundsalg som næring. Dette selskab ejede sammen med tredjemand nogle industrigrunde, som blev solgt til et udenforstående selskab. Handelen blev finansieret på den måde, at hovedaktionæren erhvervede pantebreve med pant i andre ejendomme fra det købende selskab, som herefter kunne betale de omhandlede grunde kontant. Landsskatteretten afviste at udvide afsmitningssynspunktet til den situation, at en hovedaktionær finansierer en køber ved dennes anskaffelse af en ejendom fra hovedaktionærselskabet ved at afkøbe ham pantebreve.

Også anden form for indsigt i byggebranchen end den rent håndværksmæssige kan være afgørende for beskatningen.

Den ved afsmitning fra aktionærerne opståede næringsformodning kan bortfalde, såfremt de oprindelige aktionærer (bygningshåndværkere m.v.) afhænder aktierne til personer, der erhverver aktierne i anlægsøjemed og godtgør dette ved at beholde aktierne i en længere periode.

En ændring af et selskabs vedtægter, hvorved handelsformålet bortfalder, anerkendes normalt ikke for så vidt angår de ejendomme, der er erhvervet forud for vedtægtsændringen, jfr. lsr. 1972.124, og vedtægtsændringen vil i almindelighed kun kunne anerkendes i forbindelse med ændring af aktionærkredsen.

Om afsmitning i øvrigt se E 5.3.1.1 og H 4.3.

2. Sparekasser

Ved lov nr. 645 af 19. december 1975 er sparekasser med virkning fra 1/1 1976 undergivet fuld skattepligt og er således omfattet af reglerne i selskabsskatteloven. Opgørelse af sparekassernes indtægter skal herefter principielt ske efter samme regler, som gælder for aktieselskaber jfr. i øvrigt SC 1.3.1. vedrørende bankers indkomstopgørelse. Endvidere er der indført lovhjemmel for, at reglerne om sambeskatning af aktieselskaber finder tilsvarende anvendelse for sparekasser, selv om disse regler næppe vil have større betydning.

2.1. Overgangsreglerne. Virkning for senere skatteår

SSL §§ 35 C-35 E indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag og om opgørelse af fortjeneste eller tab ved afhændelse af fast ejendom og værdipapirer, i det omfang aktiverne er erhvervet før sparekassernes overgang til beskatning. Disse regler har i et vist omfang betydning for indkomstopgørelserne også for indkomstårene efter overgangsåret.

For så vidt angår fast ejendom og driftsmidler henvises til bestemmelserne.

Værdipapirer

I lighed med banker er sparekasser skattepligtige af fortjeneste ved afhændelse eller indfrielse, herunder udtrækning af offentlige obligationer samt private pantebreve og fordringer, jfr. LL § 4 og KGL § 2. Tab ved afhændelse af de pågældende værdipapirer kan fradrages. For værdipapirer af den nævnte art, som sparekassen har erhvervet forud for den 1/1 1976, træder den værdi, som formueskattepligtige skulle anvende ved opgørelsen af deres formue den 1/1 1976, i stedet for den faktiske anskaffelsessum, men sparekassen kan dog vælge at anvende den faktiske anskaffelsessum, såfremt denne kan dokumenteres. Den faktiske anskaffelsessum kan vælges for nogle værdipapirer, medens kursværdien pr. 1/1 1976 anvendes for andre værdipapirer.

Ved opgørelse af fortjeneste eller tab på aktier, jfr. ABL § 3, gælder tilsvarende regler for anskaffelsessummen som for obligationer m.v.

Fortjeneste og tab på aktier, der er anskaffet i næringsøjemed, opgøres efter det hidtil fulgte princip (realisationsprincippet eller lagerprincippet). Principskifte kræver tilladelse fra ligningsrådet. Der henvises i øvrigt til ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr.3 af 6.januar 1982 om opgørelse af fortjeneste eller tab på næringsaktier.

2.2. Virksomhed i udlandet

Efter tilsvarende regler som for aktie- og anpartsselskaber m.v. kan sparekasser, jfr. SSL § 17 B, stk. 2, få nedsættelse af skatten, i det omfang de kan godtgøre, at en vis del af den skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet, se nærmere herom under SH 2.1.

2.3. Skattegodtgørelse

I modsætning til aktieselskaber er sparekasser ikke fritaget for beskatning af udbytte, som de modtager fra her i landet hjemmehørende selskaber, hvori de ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Der vil derfor til samtlige udbytter, som sparekasser modtager fra danske selskaber, være knyttet skattegodtgørelse.

2.4. Datterselskabslempelse

Hvis en sparekasse ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et dansk eller udenlandsk selskab og har modtaget udbytte af aktierne, kan den efter ansøgning, jfr. SSL § 17 B, stk.3, opnå datterselskabslempelse. Se herom under SH 2.3.2.

2.5. Overskudsanvendelse

Sparekasser kan ikke fritages for beskatning af den del af indkomsten, som anvendes til almenvelgørende eller almennyttige formål.

2.6. Gavefradrag

Om en sparekasses fradrag for gaver, se lsr.1982.124.

2.7. Rentefradrag

Sparekassers renteudgifter vedrørende den indbetalte garantikapital kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, da garantikapitalen anses som en sparekassen påhvilende gæld.

3. Brugsforeninger

Brugsforeninger, som er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk. 1, nr. 3 eller SSL § 1, stk. 2, 1. pkt., skal principielt opgøre deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber m.v.

3.1. Dividende

Brugsforeninger kan foretage et særligt fradrag, idet de, jfr. SSL § 9, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes medlemmerne for det pågældende regnskabsår. Foreningen kan også fradrage den del af overskuddet, som henlægges til medlemmernes driftsfonds, driftslån m.v. under forudsætning af, at det klart af foreningens vedtægter fremgår, at medlemmerne indtager en kreditors stilling med hensyn til tilgodehavendet, jfr. Skd.cirk. nr. 205 af 3/10 1967 pkt. 13, stk. 1.

Det er dog en betingelse for fradraget, at beslutningen om udbetalingen er vedtaget af de dertil kompetente foreningsorganer senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse, og meddelelse om denne beslutning må være givet medlemmerne på den måde, som foreningen normalt anvender for beslutninger fra foreningen, f.eks. ved opslag i butikken, underretning i medlemsblad el. lign. Fristen på de 6 måneder forstås bogstaveligt. Selv om foreningens regnskabsperiode, f.eks. på grund af regnskabsomlægning, afviger fra en normal 12-måneders periode, skal beslutningen være truffet inden 6 måneder fra regnskabsårets begyndelse. Fradraget kan ikke overstige den ydede dividende, som denne fastsættes af generalforsamlingen efter regnskabsårets udløb. Hvis generalforsamlingen således ikke mener at kunne yde dividende, der er så stor, som besluttet inden for de første 6 måneder af regnskabsåret, kan der kun fradrages et beløb svarende til generalforsamlingens vedtagelse. Hvis omvendt generalforsamlingen fastsætter en dividende, som overstiger den tidligere beslutning, kan der ikke gives fradrag for det overskydende beløb, hverken for det pågældende indkomstår eller for senere indkomstår.

For at dividende kan anses for ydet »for det pågældende regnskabsår«, skal den være fastsat på grundlag af medlemmernes omsætning med foreningen i regnskabsåret. Men dividenden behøver ikke at kunne rummes i det pågældende års overskud. Beløb, der er henlagt i tidligere år til foreningens reserver, f.eks. som overførselskonto, kan anvendes til supplering af overskuddet, uden at dette begrænser foreningens fradragsret.

3.2. Rabat

Dividendefradraget berører ikke foreningens ret til fradrag for rabatydelser, jfr. SSL § 9, stk. 3. Efter Skd.cirk. nr. 205 af 3/10 1967 forstås der ved rabat i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

3.3. Andre udgifter

Ved lsr.1982.125 er der taget stilling til en brugsforenings fradrag for udgifter til afholdelse af en medlemsfest. Indbydelsen var gennem dagspressen stilet til foreningens medlemmer, men kontingentet var sat til et symbolsk beløb, således at indbydelsen i realiteten, hvilket også var et af formålene, var rettet også til ikke-medlemmer, altså til potentielle kunder. Betalingen for deltagelse var sat til et beløb langt under omkostningerne. Udgiften var ikke fradragsberettiget som dividende som følge af de formelle krav, der som foran anført stilles hertil. Retten fandt, at udgiften til festen, hvori kun en lille del af foreningens samlede medlemskreds deltog, var afholdt til fremme af salget til medlemmerne og af medlemstilgangen, hvorfor der var tale om en fradragsberettiget reklameudgift og ikke om en udlodning til foreningens medlemmer.

3.4. Virksomhed i udlandet

I lighed med hvad der gælder for aktieselskaber, har disse foreninger ret til skattenedsættelse, såfremt de godtgør, at en vis del af deres skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet, jfr. SSL § 18, stk.2, se nærmere herom under SH 2.1.

3.5. Datterselskabslempelse

Hvis der i brugsforeningers skattepligtige indkomst indgår udbytte, dividende, efterbetaling m.v. fra andre foreninger eller selskaber, her eller i udlandet, kan brugsforeninger efter derom indgivet ansøgning få eftergivet den del af skatten, der svarer til forholdet mellem det modtagne beløb og den skattepligtige indkomst. Lempelse kan dog kun bevilges, såfremt foreningen i hele indkomståret har ejet mindst 25 pct. af den udbyttegivende forenings kapital, jfr. SSL § 18, stk. 3. Desuden kan der ikke eftergives større beløb end det, som det påhviler den udbyttegivende forening eller selskabet at udrede i skat af udbytte til den modtagende forening.

Hvis den udbyttegivende forening har fradraget dividende m.v. i henhold til SSL § 9, stk. 2, kan der således ikke bevilges lempelse for dette beløb. Vedrørende beregning af lempelse se nærmere under SH 2.3.2.

3.6. Skattegodtgørelse

Der er knyttet skattegodtgørelse til samtlige udbytter, som modtages fra her i landet hjemmehørende selskaber, som er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.1 og 2, derimod er der ikke knyttet skattegodtgørelse til dividende fra brugsforeninger.

4. Investeringsforeninger

Investeringsforeninger, som omfattes af SSL § 1, stk.1, nr. 5a har siden 1.januar 1980 været undergivet fuld skattepligt, jfr. SA 1.6. Disse foreninger skal opgøre deres indkomst efter samme regler, som gælder for aktieselskaber.

Investeringsforeninger, som er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6 skal fortsat opgøre deres indkomst efter de hidtil gældende regler, jfr. SG.

4.1. Overgangsreglerne. Virkning for senere skatteår

SSL §§ 35 F-35 H indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag og om opgørelse af fortjeneste eller tab ved afhændelse af fast ejendom og værdipapirer, i det omfang aktiverne er erhvervet før investeringsforeningens overgang til beskatning. Disse regler har i et vist omfang betydning for indkomstopgørelserne også for indkomstårene efter overgangsåret, jfr. skd.cirk. af 3.december 1980 om ændring af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber.

For så vidt angår fast ejendom og driftsmidler henvises til bestemmelserne.

Værdipapirer

I lighed med investeringsselskaber er investeringsforeninger skattepligtige af fortjeneste ved afhændelse eller indfrielse, herunder udtrækning af offentlige obligationer samt private pantebreve og fordringer, jfr. LL § 4 til og med indkomståret 1987.

Tab ved afhændelse af de pågældende værdipapirer kan fradrages. For værdipapirer af den nævnte art samt for aktier og anparter, som investeringsforeningen har erhvervet forud for den 1/1 1980, træder den værdi, som formueskattepligtige skulle anvende ved opgørelsen af deres formue den 1/1 1980, i stedet for den faktiske anskaffelsessum, men investeringsforeningen kan dog vælge at anvende den faktiske anskaffelsessum, såfremt denne kan dokumenteres. Den faktiske anskaffelsessum kan vælges for nogle værdipapirer, medens kursværdien pr. 1/1 1980 anvendes for andre værdipapirer.

Når en udloddende investeringsforening, der ikke har været skattepligtig, overgår til at blive akkumulerende og dermed skattepligtig efter SSL § 1, stk.1, nr.5a, opgøres avance og tab på værdipapirer, som er erhvervet forud for overgangsåret, med udgangspunkt i en anskaffelsesværdi svarende til kursværdien primo overgangsåret for så vidt angår obligationer og pantebreve, medens anskaffelsessummen for aktier udgør den faktiske anskaffelsessum. Se Skat 1987.3.227.

4.2. Udbytte

Investeringsforeninger, der er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.5 a, skal til den skattepligtige indkomst medregne modtagne udbyttebeløb fuldt ud, hvad enten de hidrører fra udenlandske selskaber eller fra danske selskaber, idet SSL § 13, stk.1, nr.2, jfr. stk.3, ikke kan anvendes af investeringsforeninger. Der er knyttet skattegodtgørelse til samtlige udbytter, som modtages fra her i landet hjemmehørende selskaber, som er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.1 og 2.

5. Fonde

Ved lov nr.145 af 19.marts 1986 (fondsbeskatningsloven) er fonde med virkning fra og med indkomståret 1987 undergivet beskatning efter fondsbeskatningsloven. Enkelte fonde er dog fortsat omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr.6. Se nærmere i afsnit SA 1.9.2. Vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst for disse fonde, se afsnit SG 1.

FBL indeholder i §§ 16-21 en række regler, der finder anvendelse ved overgang til beskatning efter lovens regler, se nærmere i skattedepartementets cirkulære af 28. november 1986, pkt.46-58.

5.1. Opgørelse af skattepligtig indkomst

Ifølge FBL § 3, stk.1, opgøres den skattepligtige indkomst for fonde omfattet af FBL § 1, nr.1, efter de almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af FBL § 3, stk.2 og 3 samt §§ 4-6.

Indkomstskatten udgør 50 pct. af skattepligtig indkomst, jfr. § 11, stk.1, og selskabsskattelovens regler om ligning, selvangivelse og opkrævning finder anvendelse, jfr. FBL § 15, stk.1, se dog FBL § 15, stk.3. I FBL § 10 findes regler svarende til SSL § 13, stk.1, nr.2, og § 13, stk.3, om skattefrit datterselskabsudbytte. Skattegodtgørelse for udbytte, der er skattepligtigt, gives efter reglerne i FBL § 12. Skattegodtgørelse indrømmes selv om udbyttet ikke bliver beskattet f.eks. som følge af bundfradraget. Reglerne i SSL § 17, stk.2, 3 og 4, finder tilsvarende anvendelse på fonde omfattet af FBL, jfr. § 11, stk.2, se afsnit SH.

Indkomstopgørelsen foretages under et. En negativ erhvervsmæssig indkomst fragår i eventuel anden positiv indkomst, der resterer efter bundfradraget, se afsnit SC 5.2.1.

Efter selskabsskattelovens § 3, stk.5, anses indkomst, der erhverves af aktieselskaber, som i altovervejende grad ejes af almenvelgørende eller almennyttige fonde eller foreninger, for indtjent af fonden eller foreningen. Reglen, der ikke er ændret i forbindelse med fondsbeskatningslovens gennemførelse, bevirker, at udbytte fra selskabet ikke beskattes i selskabet. Udbyttet anses derimod for indtjent direkte af fonden eller foreningen. Det er en forudsætning for at bringe reglen i anvendelse, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter fondsbeskatningslovens § 4, stk.1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige indkomst. Såfremt aktieselskabets indkomst må karakteriseres som ikke-erhvervsmæssig, indgår beløbet i den indkomst, der skal reduceres med bundfradrag.

5.1.1. Driftsomkostninger

FBL § 3, stk.1, henviser bl.a. til SSL § 8, og medfører, at fonde kan foretage fradrag for driftsomkostninger, jfr. SL § 6a.

Det er nødvendigt at sondre imellem driftsomkostninger, uddelinger og konsolideringsfradrag. Fradrag for driftsomkostninger gives uden iagttagelse af prioritetsreglen i FBL § 6, ligesom et skattemæssigt underskud som følge af fradrag for driftsomkostninger kan fremføres efter § 15.

Som driftsomkostninger anses udgifter hvorved fonden bringes i stand til at varetage sine vedtægtsmæssige formål.

Driftsomkostningsbegrebet er i relation til FBL udvidet fra alene at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige af hensyn til fondens øvrige virke. Udover sædvanlige erhvervsmæssige udgifter vil således også udgifter forbundet med fondsvirksomheden kunne fradrages. Som eksempel kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende fonds omkostninger til kontorhold.

5.1.2. Afskrivninger

En udgift afholdt som led i driften af fonden vil normalt kunne fradrages som driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for afskrivninger. Om fondens udgifter kan gøres til genstand for afskrivnnger afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom.

I lighed med hvad der gælder for driftsomkostninger kan en udgift være afskrivningsberettiget selv om den ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til fondsvirksomheden. For bygningsafskrivninger er det dog en forudsætning for skattemæssige afskrivninger, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning, jfr. AL § 18.

5.1.3. Underskud

Et skattemæssigt underskud, der fremkommer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter FBL § 3, kan fremføres til modregning i følgende års positive indkomst efter LL § 15.

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og henlæggelser som nævnt i FBL §§ 4 og 5 overstiger den efter FBL § 3 opgjorte indkomst, kan ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst. Overstiger uddelinger og hensættelser tilsammen med bundfradraget den efter FBL § 3 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modretning i følgende års indkomst.

Underskud fremført efter LL § 15 fradrages inden fradrag for uddelinger og henlæggelser. Underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed fra tidligere indkomstår forud for indtræden af skattepligt efter FBL vil ligeledes kunne fremføres til modregning i den efter FBL opgjorte indkomst efter uddelinger og læggelser.

5.2. Særlige regler

5.2.1. Bundfradrag

Indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed medregnes i sin helhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, mens indkomst ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed alene beskattes i det omfang den overstiger 25.000 kr., jfr. FBL § 3, stk.2. Bundfradraget foretages i den samlede ikke-erhvervsmæssige indkomst, dvs. nettoindtægter i form af skattepligtige udbytter, gaver samt kursgevinster, aktieavancer og ejendomsavancer m.v. Den praksis, der er dannet i relation til SSL § 1, stk.3, vil være vejledende for afgrænsningen af en fonds ikke-erhvervsmæssige indkomst. Bundfradraget foretages inden fradrag efter FBL §§ 4 og 5.

Der kan ikke ske fremførsel af et uudnyttet bundfradrag, og en uudnyttet del af bundfradraget kan ikke modregnes i fondens eventuelle positive erhvervsmæssige indkomst.

5.2.2. Gaver

Fonde er som udgangspunkt skattepligtige af gaver, men FBL § 3, stk.3 og 4, indeholder regler om fritagelse for beskatning evt. ved i stedet at pålægge en afgift på 20 eller 35 pct.

Muligheden for skattefritagelse skal ses i sammenhæng med FL § 9, stk.1, og EFL §§ 10 og 11, hvorefter gaver, der indgår i en fonds grundkapital som hovedregel ikke kan uddeles. En fonds grundkapital er den kapital, der foreligger ved en fonds stiftelse. Gaver, der på et senere tidspunkt modtages, indgår i grundkapitalen, medmindre giveren udtrykkeligt har bestemt, at gaven skal kunne uddeles. Det er en forudsætning for dispensation, at gaven henføres til grundkapitalen.

Det er endvidere en foriudsætning for dispensation, at giver ikke har fradragsret. Dette indebærer, at fonde, der er godkendt efter LL § 8 A eller § 12, stk.3, almindeligvis ikke kan opnå dispensation for den for giver fradragsberettigede del af gaven. En undtagelse gælder dog i tilfælde, hvor fradragsretten følger af LL § 14 F, eller hvor en fond blot videreuddeler ydelsen til det endelige formål via en særlig fond under forudsætning af, at der ikke foreligger gensidige gaver mellem fondene. Det skal bemærkes, at en fuldstændig skattefritagelse er mulig, selv om fonden har et erhvervsmæssigt formål.

Dispensationsreglerne i FBL § 3, stk.3, nr.1-2, og stk.4, kan herefter sammenfattes således under forudsætning af, at ovennævnte betingelser er opfyldte

Der kan almindeligvis indrømmes fuldstændig dispensation for beskatning af gaver til oprettelse af en fond. Er der tale om en familiefond forudsætter en fritagelse, at der i stedet betales en afgift på 20 pct. af gavens værdi.

Ligeledes kan der almindeligvis meddeles fuldstændig skattefritagelse for gaver til udvidelse af en fonds grundkapital. En undtagelse herfra gælder dog for familiefonde, idet familiefonde, der er stiftet før 1.jan. 1985 ikke bevilges skattefritagelse - heller ikke mod kompenserende afgift. Er familiefonden stiftet efter 1.jan. 1985 forudsætter en dispensation, at der i stedet betales en afgift på 35 pct.

Årsagen til den forskellige skattemæssige behandling af familiefonde stiftet før og efter 1.jan. 1985 er, at det efter dette tidspunkt kun er muligt at tillægge en på stiftelsestidspunktet ufødt generation privilegier.

Afgiftspligtige gaver indgår ikke i den indkomst, der reduceres med budfradraget efter FBL § 3, stk.2.

5.2.2.1. Stående dispensation

For fonde, der ikke er familiefonde, vil der endvidere være mulighed for at opnå en stående dispensation for beskatning af gaver til udvidelse af grundkapitalen.

En stående fritagelse skal betinges af en pligt til over for ligningsmyndigheden at indgive oplysning om modtagne gaver, og skal normalt tidsbegrænses til en periode, der ikke overstiger 5 år. En dispensation kan altid optages til fornyet prøvelse, og kan begrænses til alene at vedrøre gaver fra en bestemt yder. Sidstnævnte begrænsning medfører blandt andet, at det ikke ubetinget er udelukket for fonde, der er godkendt efter LL § 8 A eller § 12, stk.3, at opnå en stående dispensation.

5.2.2.2. Særlige gaver til almennyttige fonde

Ovenstående dispensationsregler forudsætter, at der er tale om gaver, der indgår i grundkapitalen. FBL § 3, stk.3, nr.3, indeholder en særlig dispensationsmulighed for gaver, der ikke indgår i grundkapitalen. Reglen kan kun anvendes af udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fonde. Gaven skal bestå af bestemte aktiver eller være beløb til erhvervelse eller forbedring af bestemte aktiver.

I disse tilfælde kan der gives fuld skattefritagelse, som hovedregel under forudsætning af, at gavegiver ikke har fradragsret. Da der er tale om dispensation for beskatning af konkrete gaver, er en stående dispensation ikke mulig.

Ved afgørelsen af om dispensation efter FBL§ 3, stk.3, nr.3, kan gives, kan det tillægges betydning, om fonden må antages at have fradragsret for udgifter, der afholdes af den modtagne lse.

5.2.2.3. Bekendtgørelse nr.802 af 1.dec. 1986

Kompetencen til som 1.instans at fritage fonde for beskatning af gaver efter FBL § 3, stk.3 og 4, er ved § 1 i bekendtgørelse nr.802 af 1.dec. 1986 tillagt ligningskommisionerne, for København og Frederiksbergs kommuners vedkommende dog de pågældende kommuners ttedirektorat.

5.2.3. Uddelinger

Fonde kan i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger efter reglerne i FBL § 4, stk.1 og 2. Ved uddelinger forstås dispositioner, hvorved fonden realiserer de vedtægtsmæssige formål. Uddelinger kan bestå af ydelse af legater og gaver eller i afkald på indtægt, f.eks. rentefrie lån eller friboligydelse. Har fonden til formål at drive og vedligeholde bygninger kan forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter efter omstændighederne anses for uddelinger.

Det er uden betydning, om formålet varetages ved egentlige uddelinger til subjekter uden for fonden, eller om fonden varetager formålet i eget regi. Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener fondens formål, og som derfor må betragtes som en uddeling, vil kunne fradrages, se nærmere Skat 1987.1.59.

En uddeling kan således tillige karakteriseres som den vedtægtsbestemte anvendelse af fondens nettoindkomst, der sker uden forventning om modydelse fra modtageren, eller hvor en modydelse er et aktiv, som fonden har en vedtægtsmæssig forpligtelse til at erhverve.

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse, samt rene formuedispositioner anses ikke for en uddeling. Tab på udlån og låneeftergivelse kan efter omstændighederne anses for en uddeling.

Uddelinger skal være foretaget i det pågældende indkomstår og fremgå af selvangivelsen for indkomståret. Der kan således kun fratrækkes de i regnskabsåret foretagne uddelinger. Dispositioner, der består i, at der ved regnskabsårets slutning afsættes beløb til senere uddelinger, kan derimod først fratrækkes i det år, hvor uddelingen finder sted.

En uddeling anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse til at præstere uddelingen. Dette gælder uanset om betalingen eller overgivelsen af gaven først finder sted i det efterfølgende indkomstår. Fonden vil således kunne fradrage en uddeling på det tidspunkt, hvor der er afgivet bindende tilsagn om ydelsen, Skat 1987.11.808.

Fradrag for uddelinger foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, se nærmere i afsnit SC 5.2.6.

5.2.3.1. Almennyttige uddelinger

Fonde kan efter FBL § 4, stk.1, fradrage uddelinger til vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

Begrebet almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fortolkes i overensstemmelse med den fortolkning, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A og 12, stk.3, SSL § 3, stk.2, og arveafgiftslovens § 3, stk.4.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinier med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Bidrag til sådanne organisationer vil derfor kun kunne fradrages, hvis der er tale om en driftsomkostning, jfr. bl.a. LL § 13, eller om en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtager, jfr. FBL § 4, stk.2.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode finder sted her i landet. Ligger beslutningen om, hvilke formål midlerne fra en dansk registreret fond skal tjene, i en udenlandsk organisation, kan uddelingen ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål.

5.2.3.2. Andre vedtægtsmæssige uddelinger

Fonde kan i henhold til FBL § 4, stk.2, foretage fradrag for uddelinger til fyldestgørelse af andre vedtægtsmæssige formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

Det er en betingelse for fradrag, at modtageren af uddelingen er skattepligtig heraf. Skattepligten kan følge af KL §§ 1 og 2, SSL §§ 1 og 2 eller FBL § 1, nr.1, 2 og 4. Til godtgørelse af at modtageren er skattepligtig af uddelingen kræves ingen særlig dokumentation.

Afgørende er, om uddelingen indgår ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst, og ikke om der konkret bliver tale om beskatning. Skattepligt hos modtager anses tillige at foreligge i tilfælde, hvor en for modtager skattefri ydelse medfører bortfald af en fradragsberettiget udgift.

5.2.4. Hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål

Efter FBL § 4, stk.3, kan fonde i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensættelser til opfyldelse af et eller flere konkrete almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Vedrørende begrebet almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, se afsnit SC 5.2.3.1. Det skal bemærkes, at fradrag for hensættelse efter FBL § 4, stk.3, foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, se nærmere i afsnit SC 5.2.6.

For at en hensættelse kan anses for konkretiseret må det kræves, at der foretages en rimelig detaljeret gengivelse af, til hvilket nærmere beskrevet formål hensættelsen finder sted, samt hvorledes dette formål agtes realiseret. En hensættelse til sikring af uddelinger i overensstemmelse med fundatsens bestemmelse eller til eksempelvis humanitære eller forskningsmæssige formål opfylder ikke betingelserne for fradragsret.

Bekendtgørelse nr.802 af 1.dec. 1986 indeholder nærmere regler om regnskabsmæssige krav m.v. til hensættelse efter FBL § 4, stk.3.

Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for indkomståret, hvorfor det er tilstrækkeligt, at hensættelsen er foretaget inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Afkast af hensatte beløb medregnes ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst, og anses ikke for hensat, medmindre andet er bestemt i overensstemmelse med ovennævnte regler.

Der stilles ingen særlige placeringskrav til hensættelserne. Senere foretagne hensættelser kan benyttes før tidligere foretagne.

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jfr. FBL § 4, stk.4. Der kan dog dispenseres herfra efter reglerne i FBL § 4, stk.6 og 7, se nedenfor. Er der ikke meddelt dispensation og overskrides 5-årsfristen foretages en efterbeskatning efter reglerne i FBL § 4, stk.5, jfr. § 8 i bkg. nr.802 af 1.dec. 1986.

Medfører prioriteringsreglen i FBL § 6, at fradraget efter FBL § 4, stk.3, begrænses helt eller delvis, foretages ingen efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradragsret.

Indkomst, der efter SSL § 3, stk.3, er blevet fritaget for beskatning i indkomståret 1986 eller tidligere indkomstår, kan ikke tillige fradrages i det år, hvori uddeling finder sted.

Efter FBL § 22 skal henlæggelser foretaget efter SSL § 3, stk.3, jfr. stk.2, være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret. Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5-års periodens udløb, finder sted efter FBL § 4, stk.5. Dette gælder dog kun for perioden efter den udvidede skattepligts ikrafttræden. I perioden forud herfor sker efterbeskatning efter selskabsskattelovens regler.

Ifølge bkg. nr.802 af 1.dec. 1986 § 7, stk.2, anses henlæggelser efter FBL § 4, stk.3, for anvendt til det konkrete formål forud for hensættelser efter SSL § 3, stk.3, med mindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte.

5.2.4.1. Dispensation for konkretiseringskravet og 5-årsfristen

Efter FBL § 4, stk.7, kan fonde opnå dispensation for kravet om at hensættelsen efter FBL § 4, stk.3, skal være konkretiseret. En dispensation medfører tillige, at hensættelser kan indestå i en periode udover 5 år, jfr. FBL § 4, stk.4. Ved dispensation skal dog fastsættes en frist for anvendelse af de hensatte beløb på ikke over 15 år.

Ved § 1 i bkg. nr.802 af 1.dec. 1986 er ligningskommissionen, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende dog de pågældende kommuners skattedirektorat, bemyndiget til som 1.instans at træffe afgørelse efter FBL § 4, stk.7.

Det er en forudsætning for dispensation, at hensættelsen efter FBL § 4, stk.3, foretages til fyldestgørelse af kulturelle formål. Dette kan være tilfældet, hvis fonden selv driver kulturel virksomhed - f.eks. museumsvirksomhed - eller at fonden støtter drift af og anskaffelser til museer m.v. Støtte til kunstnere, til opførelse eller udstilling af kulturelle frembringelser kan anses for formål, der berettiger til dispensation efter FBL § 4, stk.7. Dispensation efter FBL § 4, stk.7, kan meddeles forud for hensættelsen.

Hensættelserne skal opfylde samme regnskabsmæssige krav som hensættelser efter FBL § 4, stk.3. Efterbeskatning i tilfælde, hvor hensættelserne er anvendt til ikke-kulturelle formål eller ikke anvendt inden den udvidede frists udløb, foretages efter reglerne i FBL § 4, stk.5, jfr. afsnit SC 5.2.4.

5.2.4.2. Særlige dispensationer for krav til hensættelse

Statskassedirektoratet kan i henhold til FBL § 4, stk.6, i ganske særlige tilfælde tillade, at hensættelsen anvendes efter udløbet af den i FBL § 4, stk.4, nævnte frist eller anvendes til andre almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål end de oprindelige fastsatte.

Statsskattedirektoratets afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

5.2.5. Konsolideringsfradrag

FBL § 5 indeholder regler, hvorefter fonde har mulighed for at foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for hensættelser til konsolidering af fondsformuen.

I lighed med hvad gælder for uddelinger og hensættelser eftet FBL § 4, kan fradrag efter FBL § 5 kun foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, jfr. afsnit SC 5.2.6.

5.2.5.1. Konsolideringsfradrag som følge af almennyttige uddelinger

I henhold til FBL § 4, stk.1, kan fonde i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensættelser på op til 25 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter FBL § 4, stk.1. Vedtægtsmæssige uddelinger efter FBL § 4, stk.2, kvalificerer ikke til fradrag efter § 5, stk.1.

Hensættelser efter FBL § 4, stk.3, berettiger først til fradrag efter FBL § 5, stk.1, i det indkomstår, hvori hensættelsen er endeligt uddelt, se SC 5.2.3.

5.2.5.2. Konfirmerede fonde

Efter FBL § 5, stk.2, kan det tillades, at fonde foretager fradrag for andre hensættelser, der sker i henhold til krav herom i kongelig konfirmeret fundats, såfremt formålet med hensættelsen fremgår af fundatsen.

Ved § 1 i bkg. nr.802 af 1.dec. 1986 er ligningskommissionen, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende dog de pågældende kommuners skattedirektorater, bemyndiget til som 1.instans at træffe afgørelse efter FBL § 5, stk.2.

Det er ikke tilstrækkeligt, at fundatsen hjemler mulighed for særlige hensættelser til opsparing i større omfang. Hensættelsen skal have et særligt kvalificeret formål, f.eks. nødvendig for som påkrævet i fundatsen, at opretholde kontrollen over et aktieselskab. Ifølge FL § 29 og EFL § 40 findes en vis regulering af fondes pligt til at foretage konsolidering. Fondsmyndigheden kan derfor forudgående høres, før der træffes afgørelse efter FBL § 5, stk.2.

Særligt fradrag efter FBL § 5, stk.2, kan ikke overstige det beløb, der kræves hensat i henhold til fundatsen efter eventuelt fradrag efter FBL § 5, stk.1. Fradrag efter FBL § 5, stk. 2, kan betinges af, at fonden afstår fra at foretage hensættelser efter FBL § 5, stk.1.

5.2.6. Prioriteringsreglen

Det fremgår af FBL § 6, at fonden alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser efter FBL §§ 4 og 5 i det omfang de nævnte uddelinger og hensættelser overstiger bundfradraget efter FBL § 3, stk.2, og skattefrit datterselskabsudbytte, jfr. FBL § 10. Det er alene fradrag efter FBL §§ 4 og 5, der skal reduceres med de skattefrie indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal således ikke reduceres.

6. Registreringspligtige foreninger

Det følger af lov nr.145 af 19.marts 1986, at foreninger, der er registreringspligtige i henhold til lov om fonde og visse foreninger (FL) er skattepligtige i henhold til FBL § 1, nr.2 og 3. FBL træder i kraft fra og med indkomståret 1987. Vedrørende grænsedragningen mellem arbejdsmarkedssammenslutninger, FBL § 1, nr.3, og andre registreringspligtige foreninger, FBL § 1, nr.2, se afsnit SA 1.8.

Indkomstskatten udgør 50 pct. af skattepligtig indkomst, jfr. FBL § 11, stk.1, og SSL's regler om ligning, selvangivelse og opkrævning finder anvendelse, jfr. FBL § 15, stk.1, se dog FBL § 15, stk.2. Reglerne i SSL § 17, stk.2, 3 og 4 finder tilsvarende anvendelse på foreninger omfattet af FBL, jfr. § 11, stk.2.

Indkomstopgørelsen foretages under et. En negativ erhvervsmæssig indkomst fradrages i eventuel anden positiv indkomst, der resterer efter bundfradrag.

Vedrørende driftsomkostninger, afskrivninger og underskudsfremførsel, se tillige afsnit SC 5.1.1.-3.

FBL indeholder i §§ 16-21 en række regler, der finder anvendelse ved overgang til beskatning efter lovens regler, se nærmere skattedepartementets cirkulære af 28.nov. 1986, pkt.46-58.

6.1. Brancheforeninger m.v

Ifølge FBL § 3, stk.1, opgøres den skattepligtige indkomst for registreringspligtige foreninger omfattet af FBL § 1, nr.2, efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af FBL § 3, stk.2, samt §§ 4-6.

I FBL § 10 findes regler svarende til SSL § 13, stk.1, nr.2, og § 13, stk.3, om skattefrit datterselskabsudbytte. Skattegodtgørelse for udbytte, der er skattepligtigt, gives efter reglerne i FBL § 12. Skattegodtgørelse ydes selv om udbytte rent faktisk ikke bliver beskattet, f.eks. som følge af bundfradraget.

6.1.1. Bundfradrag

Bundfradrag foretages efter samme regler som for fonde, se nærmere afsnit SC 5.2.1, dog således, at fradraget udgør 200.000 kr., jfr. FBL § 3, stk.2.

6.1.2. Gaver

De særlige regler om dispensation for beskatning af gaver i FBL § 3, stk.2-4, gælder ikke for foreninger. Brancheforeninger m.v. er således skattepligtige af gaver.

6.1.3. Uddelinger

Brancheforeninger m.v. omfattet af FBL § 1, nr.2, kan som fonde foretage fradrag for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige og andre vedtægtsmæssige uddelinger, jfr. FBL § 4, stk.1 og 2. Se nærmere i afsnit SC 5.2.3.

6.1.4. Hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

De i FBL § 1, nr.2 nævnte foreninger kan foretage fradrag for hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter samme regler som fonde, jfr. FBL § 4, stk.3. Se afsnit SC 5.2.4.

Foreninger har dog ikke mulighed for at opnå dispensation efter FBL § 4, stk.7.

FBL § 4, stk.6, hvorefter statsskattedirektoratet kan give særlig dispensation gælder også for registreringspligtige foreninger, jfr. afsnit SC 5.2.4.2.

6.1.5. Konsolideringsfradrag

Foreninger som nævnt i FBL § 1, nr.2, kan i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen, jfr. FBL § 5, stk.3.

Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til en procentvis stigning i reguleringspristallet, se nærmere i SD-cirk.1987-36.

Foreningsformuen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jfr. FBL § 5, stk.4. Værdiansættelsen sker på grundlag af aktivernes og gældens formueskattepligtige værdi. Afgørende er foreningsformuen ved årets begyndelse.

6.1.6. Prioriteringsregel

I lighed med hvad gælder for fonde kan foreninger omfattet af FBL § 1, nr.2, i henhold til FBL § 6 alene foretage fradrag efter FBL §§ 4-5 i det omfang de nævnte uddelinger og hensættelser overstiger bundfradraget efter FBL § 3, stk.2, og skattefrit datterselskabsudbytte, jfr. FBL § 10.

6.2. Arbejdsmarkedssammenslutninger

For de i FBL § 1, nr.3, omhandlede foreninger gælder reglerne i FBL §§ 8 og 9, jfr. FBL § 3, stk.5.

Ifølge FBL § 8, stk.1, medregnes indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for foreninger omfattet af FBL § 1, nr.3.

Herudover medregnes renteindtægter, udbytteindtægter efter LL § 16 A. LL § 16 B finder tilsvarende anvendelse på disse foreninger. Endvidere medregnes indkomst opgjort efter LOSI, ABL, kursgevinstloven samt skattegodtgørelse efter FBL § 12. Skattegodtgørelse ydes selv om udbyttet rent faktisk ikke bliver beskattet som følge af bundfradraget.

Gaver, løbende ydelser og kontingenter medregnes derimod ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I øvrigt opgøres den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler for indregistrerede aktieselskaber med de undtagelser, der følger af FBL § 8, stk.2 og 3, og § 9.

6.2.1. Driftsokostninger

Driftsomkostninger kan kun fradrages, såfremt de vedrører indtægter, der er skattepligtige, jfr. FBL § 8, stk.2, 1.pkt. Vejledende ved afgørelsen af, om en driftsomkostning vedrører en skattepligtig indkomst, er princippet bag SSL § 9, stk.1. Udgifter, der både vedrører erhvervelsen af skattepligtige og skattefrie indtægter, skal i mangel på andre holdepunkter fordeles efter forholdet mellem den skattepligtige og skattefrie indtægt. Tilsvarende gælder ved blandet benyttelse af afskrivningsberettigede aktiver. Overstiger udgiften i et år indtægten fra virksomheden, kan underskuddet fradrages i den øvrige skattepligtige indkomst opgjort efter § 8. Imidlertid vil udgifter ved visse aktiviteter, der må anses for at være af erhvervsmæssig art, på trods heraf ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, fordi aktiviteten skal henføres til den skattemæssigt uvedkommende del af foreningens virke. En arbejdsmarkedssammenslutning vil ofte drive eksempelvis undervisnings, forlags-, informations- eller konsulentvirksomhed. I det omfang sådanne aktiviteter i overvejende grad stilles til rådighed for sammenslutningens medlemmer, vil aktiviteten som hovedregel være underskudsgivende. Et sådant underskud vil i almindelighed ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre underskuddet må anses for enkeltstående, idet driften må anses for erhvervsmæssigt anlagt.

6.2.2. Renteudgifter

Renteudgifter kan fradrages uanset om disse vedrører erhvervelsen af ikke skattepligtige indtægter, jfr. FBL § 8, stk.2, 2.pkt.

6.2.3. Bundfradrag

Indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed beskattes fuldt ud. Den øvrige skattepligtige indkomst beskattes alene i det omfang den overstiger 200.000 kr. inden fradrag efter FBL § 9, jfr. FBL§ 8, stk.3. Om principperne for beregning af bundfradrag, se afsnit SC 5.2.1.

6.2.4. Uddelinger og hensættelser

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, efter reglerne i FBL § 4, stk.1 og 3, jfr. § 9, stk.1, se nærmere afsnit SC 5.2.3.1 og SC 5.2.4. Foreninger omfattet af FBL § 1, nr.3, kan opnå dispensation efter FBL § 4, stk.6, men derimod ikke efter FBL § 4, stk.7, jfr. § 9, stk.1.

6.2.5. Konsolideringsfradrag

Konsolideringsfradrag gives efter samme regler som for andre registreringspligtige foreninger omfattet af FBL § 1, nr.2, se FBL § 5, stk.3, samt § 9, stk.1, jfr. afsnit SC 6.1.5.

6.2.6. Prioriteringsregel

Den særlige regel i FBL § 6 finder også anvendelse for foreninger omfattet af FBL § 1, nr.3, jfr. § 9, stk.2, jfr. afsnit SC 6.1.6.

7. Institutter m.v.

Ved lov nr.145 af 19.marts 1986 er en række nærmere bestemte institutter m.v. gjort skattepligtige efter FBL § 1, nr.4. Loven har virkning fra og med indkomståret 1987, jfr. FBL § 23. Vedrørende afgrænsningen af hvilke insitutter, der er omfattet af FBL § 1, nr.4, se afsnit SA 1.10. FBL indeholder i §§ 16-21 en række regler, der finder anvendelse ved overgang til beskatning efter lovens regler, se nærmere i skattedepartementets cirkulære af 28.nov. 1986, pkt.46-58.

Den skattepligtige indkomst for institutter m.v. omfattet af FBL § 1, nr.4, opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler, jfr. FBL § 3, stk.1, med de undtagelser, der følger af FBL § 3, stk.2, og § 7.

Indkomstskatten udgør 50 pct. af skattepligtig indkomst, jfr. FBL § 11, stk.1, og selskabsskattelovens regler om ligning, selvangivelse og opkrævning finder anvendelse, jfr. FBL § 15, stk.1. I FBL § 10 findes regler svarende til SSL § 13, stk.1, nr.2, og § 13, stk.3, om skattefrit datterselskabsudbytte. Skattegodtgørelse for udbytte, der er skattepligtigt, gives efter reglerne i FBL § 12. Reglerne i SSL § 17, stk.2, 3 og 44, finder tilsvarende anvendelse på institutter m.v. omfattet af FBL.

Ved opgørelse af skattepligtig indkomst foretages et bundfradrag på 25.000 kr. i ikke-erhvervsmæssig indkomst, jfr. FBL § 3, stk.2, se nærmere i afsnit SC 5.2.1. Det skal bemærkes, at de særlige regler om dispensation for beskatning af gaver i FBL § 3, stk.3 og 4, fradrag for uddelinger og hensættelser i FBL § 4, og konsolideringsfradrag i FBL § 5 ikke gælder for institutter m.v. omfattet af FBL § 1, nr.4.

Institutter m.v. kan derimod efter FBL § 7 foretage fradrag for hensættelser til fyldestgørelse af de minimumskrav til reserver, der er fastsat i den særlige lovgivning, der regulerer de pågældende institutter, eller som er fastsat i vedtægter, der er godkendt af en offentlig tilsynsførende myndighed, se skattedepartementets cirkulære af 28.nov. 1986, pkt.38.

De fradragsberettigede udgifter vil især bestå af renter af cirkulerende obligationer. Institutioner m.v. kan foretage fradrag for driftsomkostninger og foretage skattemæssige afskrivninger efter de almindelige regler herom. Endelig kan indskuds- og andelsudbetalinger fradrages.

1. Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 2

1.1. Almindelige regler

1.2. Specielle regler

1.3. Specielle selskaber

2. Sparekasser

2.1. Overgangsreglerne. Virkning for senere skatteår

2.2. Virksomhed i udlandet

2.3. Skattegodtgørelse

2.4. Datterselskabslempelse

2.5. Overskudsanvendelse

2.6. Gavefradrag

2.7. Rentefradrag

3. Brugsforeninger

3.1. Dividende

3.2. Rabat

3.3. Andre udgifter

3.4. Virksomhed i udlandet

3.5. Datterselskabslempelse

3.6. Skattegodtgørelse

4. Investeringsforeninger

4.1. Overgangsreglerne. Virkning for senere skatteår

4.2. Udbytte

5. Fonde

5.1. Opgørelse af skattepligtig indkomst

5.2. Særlige regler

6. Registreringspligtige foreninger

6.1. Brancheforeninger m.v

6.2. Arbejdsmarkedssammenslutninger

7. Institutter m.v.