PERSONBESKATNING 1987 AFSNIT PI - FORSIKRINGER OG PENSIONER

§ 6, stk. 2

Hvis den oprindelige indskyder er afgået ved døden, når det konstateres, at der er oprettet mere end en børneopsparingskonto for samme barn, og indskudsretten ikke er overtaget af en anden i medfør af § 5, stk. 2, kan der gives opretteren af den senere konto tilladelse til at foretage indskud med skattemæssig virkning på den af ham oprettede konto.

Bestemmelsen administreres på tilsvarende måde som angivet vedrørende § 5, stk. 1.

Principielt kan der ikke inden frigivelsestidspunktet frigives beløb fra kontoen, men skattedepartementet har dog i et tilfælde, hvor et indskud åbenbart beroede på en fejl, givet tilladelse til, at indskuddet blev frigivet før bindingsperiodens udløb.

Efter bindingens ophør

Indeståendet på børneopsparingskontoen skal fra bindingsperiodens ophør medregnes i barnets formue, ligesom de påløbne renter fra datoen for bindingsperiodens ophør skal medregnes ved barnets indkomstopgørelse. Dette gælder, uanset hvornår renterne rent faktisk tilskrives.

Hvor indeståendet hidrører fra en gave til barnet ydet af dets forældre, stedforældre eller plejeforældre, der er fuldt skattepligtige her til landet, sker indkomst- og formuebeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, se ØLD af 30. januar 1986 (Skat 1986.2.139).

I en landsskatteretskendelse (Skat 1986.3.227) blev faderen, som havde oprettet kontoen, anset som giver i denne relation, da bidragene var indbetalt af hans fraskilte ægtefælle på hans vegne. I forbindelse med separationsbevillingen var det aftalt, at den fraskilte ægtefælle som børnebidrag bl.a. skulle indbetale 250 kr. pr. måned på en børneopsparingskonto, der tilhørte det barn, hvorover faderen fik forældremyndigheden.

Renter af en ophævet børneopsparingskonto blev efter et ægtepars skilsmisse beskattet hos manden, da han var indskyder på kontoen, uanset at der havde været formuefællesskab i ægteskabet, og uanset at moderen fik forældremyndigheden over barnet, lsr. 1982.72.

Om overtrædelser af skattekontrolloven i forbindelse med fradrag for indskud på børneopsparingskonti, se SD-cirkulære nr. 478 af 9.9. 1976.

4. Forsikringsselskabers, pensionskassers og pengeinstitutters pligter

I PL og i bekendtgørelserne nr. 732 og 743 af 17. oktober 1986 pålægges forsikringsselskaber, pensionskasser og pengeinstiutter m.v. pligt til efter nærmere angivne regler at holde forsikringstagere, arbejdsgivere og arbejdstagere samt skattemyndighederne underrettet om forløbet af de af PL omfattede pensionsformer.

De nævnte bekendtgørelser træder i stedet for bekendtgørelse nr. 39 af 7. februar 1984.

Bekendtgørelserne viderefører i vidt omfang de tidligere gældende egler, se eventuelt LV 1985 side 644 ff.

Men herudover udbygges reglerne på baggrund af de ændringer af PL, som er vedtaget i forbindelse med skattereformen.

5. Hjælpe- og understøttelsesfonds

Af litteratur kan henvises til Poul Olsen: Opsparing i pensionsøjemed m.v. og hjælpe- og understøttelsesfonds, Revisorbladet 1972/73, s. 293 ff. og U.f.R. 1973 B, s. 81 ff.

Efter PL § 52 kan en arbejdsgiver foretage fradrag for de løbende ydelser og engangsbidrag, han udreder til en fond, der alene har til formål at yde understøttelse til personer, der tidligere har været ansat i virksomheden, eller eventuelt til disses efterladte ægtefæller, herunder fraskilte ægtefæller, eller efterlevende børn, herunder stedbørn, under 24 år, når fondens vedtægter er godkendt af statsskattedirektoratet. Fondens midler skal være anbragt efter de regler, der gælder for pensionskasser, der er omfattet af lov om tilsyn med pensionskasser.

I LL § 14 F er der hjemmel til at en arbejdsgiver kan fradrage de løbende ydelser og engangsbidrag han udreder til en fond, hvis formål er at betrygge eller forbedre kårene for personer, der er eller har været ansat i virksomheden, eller deres pårørende, og hvis vedtægter er godkendt af statsskattedirektoratet.

For de to fradragsbestemmelser gælder den fælles regel, at fradrag ikke kan foretages i det omfang, bidraget bringer den samlede kapital for virksomhedens fonds efter PL § 52 og LL § 14 F op over halvdelen af virksomhedens lønudgifter til den medarbejdergruppe, der er berettiget til ydelser fra fonden(e). Statsskattedirektoratet kan dog tillade, at beløbsgrænsen forhøjes til højst 75 pct.

Ved fondens stiftelse efter ligningslovens § 14 F (men ikke efter PL § 52) kan ydelser og bidrag gives i form af påtagelse af en almindelig gældsforpligtelse overfor fonden (i modsætning til tidligere ikke nødvendigvis med fuld pantesikkerhed for beløbet). Der kan dog i sådanne tilfælde kun foretages fradrag med fordringens kursværdi, ligesom det er en betingelse for fradrag overhovedet, at arbejdsgiverens aktiver i den sidst før bidragets erlæggelse opgjorte formueskattepligtige formue oversteg passiverne med mindst 20 %.

Finansministeriet har iøvrigt i bekendtgørelse nr.134 af 20.4.1972 opstillet krav til vedtægterne for de fonds, der kan godkendes efter LL § 14 F eller PL § 52, herunder bl.a., at der hvert år inden den 20.januar skal indsendes fortegnelse til skattemyndigheden over de i det foregående kalenderår udbetalte understøttelser m.v., med oplysning om modtagernes navne, adresser og personnumre.

Selv om en fond ikke kan godkendes efter LL § 14 F eller PL § 52, kan en arbejdsgivers bidrag til fonden være fradragsberettiget som en driftsudgift efter SL § 6 a, skd.37.139.

Udbetalinger fra disse fonds skal medregnes som almindelig skattepligtig indkomst for modtageren (B-indkomst), uanset om det er engangsydelser eller ydelser, der i praksis udbetales i flere år i træk, SL § 4 c.

Dette gælder dog ikke i de tilfælde hvor en fond for en af de i fonden begunstigede betaler indskud til en pensionsordning med løbende udbetalinger, PL § 56, stk.1.

Overgangsregler

Der er ikke i forbindelse med gennemførelsen af de nye regler i PL og LL vedtaget overgangsregler, hverken for fonds, til hvilke fradragsret tidligere har bestået efter LL eller for fonds, der har været godkendt efter RFL. Herefter vil fradragsret efter 1.1.1972 for bidrag både til fonds oprettet før dette tidspunkt og til fonds oprettet efter dette tidspunkt være betinget af, at fondens vedtægter er godkendt af statsskattedirektoratet med virkning for tiden efter 1.1.1972, idet der i LL § 14 F, stk.5 udtrykkelig anføres, at fradrag for ydelser m.v. til hjælpe- og understøttelsesfonds fra 1.1.1972 ikke mere kan støttes på reglen om fradrag for aftægtsydelser og bidrag i henhold til en forpligtelseserklæring efter den almindelige regel i LL § 14, stk.2.

En hjælpe- og understøttelsesfond der var godkendt efter RFL § 21, ønskedes opløst, og midlerne overført til en senere oprettet understøttelsesfond inden for den pågældende virksomhed. Det blev afslået, da den nye fond ikke var og heller ikke ønskedes godkendt efter ligningslovens § 14 F eller PL § 52, skd.65.144.

Afsnit PI - Forsikringer og pensioner

1. Indledning

I dette afsnit fremstilles reglerne i renteforsikringsloven (RFL) og pensionsbeskatningsloven (PL), jf. lovbekg. nr 569 af 26.august 1987. Forinden vil blive givet en kort gennemgang af ordninger, der ikke er omfattet af PL. Se også nedenfor afsnit 3.3.1. Hele afsnit I er gennemgribende omredigeret, og derfor er kun dette indledende afsnit, samt afsnit med helt nyt stof, stjernemarkeret.

Pensionsbeskatningsloven behandles i Helkett (15. udg.) s. 651ff, Poul Olsen: Opsparing i pensionsøjemed m.v. og hjælpe- og understøttelsesfonds, S.O. 1971, s. 137 (red.)., s. 153 (Breitscheid), s. 182 (red.) og s. 339 (Breitscheid), den af skattedepartementet i 1985 udsendte vejledning om skattereglerne for pensionsordninger og livsforsikringer (7. udg.), Hanne Søgaard Hansen m.fl.: Skattereformen og pensionsbeskatning, samt cirkulære nr.24 af 16. december 1986.

1.1. Ordninger der ikke er omfattet af PL

Visse ordninger er hverken omfattet af afsnit I eller afsnit II i pensionsbeskatningsloven. Fradrag for præmier til sådanne ordninger tilligemed beskatningsreglerne for udbetaling fra sådanne ordninger må derfor søges i andre regler end pensionsbeskatningslovens. Dette gælder syge- og ulykkesforsikringer, hvor forsikrede er en fra ejeren forskellig person, jf. PL § 50, stk. 1, nr. 7. Er præmien for sådanne ordninger fastsat ud fra en konkret vurdering af det forventede driftstab, vil denne kunne fradrages efter SL § 6 a, jf. skd. 70.435, hvor præmien til en forsikring, der dækkede tab ved såvel klinikejerens som ansatte tandlægers midlertidige arbejdsudygtighed som følge af sygdom eller ulykke, blev anset for fradragsberettiget i henhold til nævnte bestemmelse. Se endvidere skd. 77.896, vedrørende de såkaldte nøglepersonsforsikringer. (Afgørelsen er omtalt under afsnit I 3.3.1.). Livsforsikringer, der er tegnet på den ansattes liv, og hvor et selskab som arbejdsgiver er ejer, tilhører ligeledes den gruppe af ordninger, som falder uden for pensionsbeskatningsloven, jf. PL § 54. Selskabet vil ikke kunne fradrage præmien efter SL § 6 a, jf. LSR 50.169 og 84.26.

Nævnes skal endvidere de såkaldte uafdækkede »direktørpensionsordninger.« Se herom afsnit 2.2.1.2.

I afgørelsen skd. 34.268 fandt skattedepartementet, at ordningen ikke henhørte under PL's regler. Der var tale om en forening, der ønskede at indgå en pensionsaftale med en medarbejder således, at foreningen båndlagde værdipapirer til en nærmere angiven værdi, og der af den således båndlagte kapital skulle udbetales medarbejderen en årlig pension indtil hans død, hvorefter den resterende kapital skulle tilbageføres til foreningens aktiver. Departementet fandt, at de livsbetingede udbetalinger var indkomstskattepligtige for medarbejderen, medens ordningen ikke i øvrigt havde skattemæssige konsekvenser for ham.

1.1.1. Udenlandske ordninger

Efter PL kan en udenlandsk ordning ikke være omfattet af kapitel I. Præmien (bidraget) har dog hidtil kunnet fradrages inden for den begrænsede fradragsramme, hvis der er tale om en ordning i et orsikringsselskab, jf. vedrørende bidrag til WHO's syge- og gruppelivsforsikring, skd. 31.12.

Bidrag til udenlandske pensionsordninger der er oprettet som andet end forsikringsordninger, er derimod ikke omfattet af PL's afsnit II, jf. PL § 50, stk. 1, nr. 3, sammenholdt med PL §§ 3 og 7. Om pensionsordninger med FN, se skd. 31.12 og med UNICEF, se skd. 34.270 vedrørende bidrag til EF's pensionskasse, se LSR 1978.162. Tilsvarende er antaget om udenlandske statslige ordninger. Spørgsmålet om disse ordningers skattemæssige behandling må afgøres efter reglerne i statsskatteloven.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst med England og Schweiz

Ovennævnte regler for udenlandske pensionsordninger er fraveget ved dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med England og Schweiz, jf. overenskomsternes artikel 28, stk. 3, idet der i visse tilfælde er fuld fradragsret for egne bidrag og ret til at bortse fra arbejdsgivers bidrag. Vedrørende bidrag til den britiske pensionsordning The Provencial Insurance Company Pension Fund, se skd. nr. 73.230. Vedrørende bidrag til den schweiziske AHV, se LSR 83.62.

1.2. Tidligere gældende regler

De tidligere gældende regler om forsikringer m.v. har på grund af overgangsreglerne fortsat betydning. Hovedprincipperne i udviklingen gennemgås derfor i korte træk.

Statsskatteloven indeholdt en bestemmelse om begrænset fradragsret, der var fælles for rente- og kapitalforsikring m.v. Livrente og andre livsbetingede forsikringsydelser var fuldt ud skattepligtige, medens engangsudbetalinger var skattefri.

Fra og med indkomståret 1954 var der fuld fradragsret for præmier til pensionsordninger med løbende udbetalinger og dermed ligestillede rateforsikringer. Samtidig med indførelsen af fuld fradragsret for disse præmier, blev der indført regler om beskatning over 3 år af engangsudbetalinger fra de nævnte forsikringer. Beskatningsreglerne for andre forsikringer m.v. blev ikke ændret.

Efter renteforsikringsloven af 1958 skal der af engangsudbetalinger o.lign. fra rente- og rateforsikringer i stedet for indkomstskat svares en afgift på 25 pct. Ved RFL blev der endvidere indført afgift af den del af en kapitaludbetaling, der hidrører fra arbejdsgiverbidrag til en kapitalpensionsordning. For kapitalpensionsordninger, i hvilke arbejdstageren er indtrådt før 1. januar 1958, gælder der dog særlige overgangsregler.

Pensionsbeskatningsloven (lov nr. 310 af 9. juni 1971 om beskatningen af pensionsordninger m.v.), der trådte i kraft den 1. januar 1972, opretholder i hovedsagen principperne i RFL. Der er sket en forhøjelse af den afgift, der skal betales ved udbetaling og ved ophævelse af en forsikring m.v. i utide, ligesom der i visse tilfælde fra 1. januar 1987 henholdsvis 18. marts 1987 skal svares indkomstskat henholdsvis tillægsafgift ved dispositioner i strid med pensionsformålet. Endvidere er kravene til indholdet af de skattebegunstigede ordninger ændret på en række punkter. Der henvises i øvrigt til den følgende fremstilling.

1.3. Hvornår er en forsikring oprettet

En forsikring anses for oprettet, når der er indgået en endelig forsikringsaftale. En endelig forsikringsaftale foreligger, når den over for selskabet afgivne forsikringsbegæring er antaget, se lsr. 1964.84, 1967.164 og Skat 1987.8.596 (Spørgsmålet er indbragt for domstolene). Også først fra dette tidspunkt anses det første præmiebeløb at være forfaldent og dermed fradragsberettiget, jf. UFR 1974.997 H (skd. 32.158). Det er ikke nødvendigt at forsikringspolice er oprettet.

2. Skattebegunstigede pensionsordninger

I det følgende fremstilles reglerne om pensionsordninger m.v. hvor bidrag eller præmier efter reglerne i PL afsnit I er »skattefri« d.v.s. at der enten kan bortses fra både arbejdsgiverens og den ansattes egne bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af forsikringen m.v. (arbejdsgiverordninger) eller bidraget af ejeren kan fradrages i dennes personlige indkomst (private ordninger). Følgende pensionsordninger er omfattet af disse regler

Pensionsordninger med løbende udbetalinger, PL §§ 2, 5 og 7.

Rateforsikringer i pensionsøjemed, PL §§ 8 og 9.

Rateopsparing i pensionsøjemed, PL § 11 A.

Kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed, PL §§ 10 og 11 samt 12 og 13.

Indeksordninger, PL § 15.

De enkelte ordninger vil blive beskrevet nedenfor. I den udstrækning reglerne er fælles for flere af ordningerne, vil disse regler blive beskrevet under et.

Følgende systematik vil blive anvendt

2.1. Ejerbegrebet ved forsikring - § 17-forbehold

Rundt om i pensionsbeskatningsloven anvendes begrebet »ejer«. Ejerbegrebet anvendes udelukkende ved forsikringsordninger, idet begrebet »kontohaver« anvendes ved opsparingsordninger.

Ejer og forsikrede skal som altovervejende hovedregel være samme person, for at de særlig skattebegunstigede regler i PL kapitel 1 kan anvendes. Samme krav stilles til syge- og ulykkesforsikringer for at de er omfattet af PL afsnit II. For opsparingsordninger er kravet i PL kapitel 1, at opsparingen med tilhørende renter skal tilhøre kontohaveren. For forsikringsordninger og opsparingsordninger omfattet af kapitel 1 stilles endvidere det krav, at beløb, som kommer til udbetaling medens forsikrede/kontohaveren lever, skal udbetales til ham.

At afgøre hvem der er kontohaver volder i reglen ikke nogen problemer, hvorimod det kan være vanskeligt at afgøre, hvem der er ejer af en forsikring. Da der ud over ovennævnte forhold er knyttet yderligere retsvirkninger til det at være ejer, se f.eks. PL §§ 54 og 56 gives nedenfor en omtale af ejerbegrebet ved forsikring.

Hvem er ejer

Ved »ejer« forstås den person, som har ejerbeføjelser i henhold til forsikringsaftalen, herunder navnlig retten til at oppebære samtlige forsikringsydelser, sålænge han lever, og til at bestemme, hvem der som begunstiget skal være berettiget til forsikringsydelserne efter hans død samt til at disponere over forsikringen ved genkøb eller lignende - i det omfang sådan disposition er mulig. Ejervilkåret er ikke til hinder for, at der indsættes uigenkaldelige begunstigede, ligesom der f.eks. med arbejdsgiveren kan aftales begrænsinger i ejerens adgang til at belåne eller genkøbe ordningen. Derimod er der ikke - bortset fra de i PL § 17 omfattede tilfælde, jf. nedenfor og de i afsnit 2.11 omhandlede udlodningstilfælde - mulighed for at aftale, at en forsikrings genkøbsværdi skal tilfalde en anden end ejeren, eller at en anden end ejeren kan indsætte begunstigede ellere belåne forsikringen m.v. I så fald indtræder der afgiftspligt, og den, der herefter har dispositionsretten, anses fra dette tidspunkt som ejer, med de deraf følgende konsekvenser vedrørende fradragsret for præmier m.v.

Arbejdsgiveren tager forbehold PL § 17

Uanset kravet om at arbejdstageren skal være ejer af forsikringen, kan arbejdsgiveren i henhold til PL § 17 tage forbehold om, at bonus fra livsforsikringen helt eller delvis skal tilfalde ham selv. Efter samme bestemmelse kan arbejdsgiveren endvidere tage forbehold om, at værdien af forsikringen eller det indestående beløb på kontoen m.v., helt eller delvis skal tilfalde ham selv i tilfælde af, at arbejdsforholdet af andre grunde end arbejdstagerens død eller erhvervsudygtighed ophører før hans fyldte 30. år og før udløbet af en periode på indtil 5 år efter forsikringens oprettelse. Et forbehold om, at bonus skal udbetales til arbejdsgiveren, må alene omfatte beløb, der udbetales i form af bonus og ikke f.eks. forhøjelser af forsikringsydelser, hidrørende fra tidligere tilskrivning af bonus. Endelig kan der tages forbehold om, at løbende forsikringsydelser skal tilfalde arbejdsgiveren, hvis de kommer til udbetaling, medens ansættelsesforholdet endnu består.

Beløb, der er tilfaldet arbejdsgiveren som følge af et forbehold, skal medregnes til hans personlige indkomst, når han tidligere har fratrukket sine indbetalinger til ordningen, PL § 24. Til gengæld skal der ikke svares afgift, jf. PL § 33.

Hvis arbejdsgiveren tager andre forbehold end de ovenfor nævnte, bliver virkningen efter PL, at ordningen falder ind under reglerne om ordninger uden fradragsret i PL § 50, og at arbejdsgiveren ikke kan fratrække sine bidrag som pensionsbidrag (men evt. som en lønudgift), se I. 3.

Efter RFL er virkningen af et arbejdsgiverforbehold, der er i strid med RFL's regler herom, kun at arbejdsgiveren mister fradragsretten for sine bidrag, medens forbeholdet ikke ændrer arbejdstagerens skattemæssige stilling. Når et forbehold, der er optaget i en pensionsaftale før PL's ikrafttræden er foreneligt med RFL § 2, vil pensionsordningen også efter 1. januar 1972 være omfattet af reglerne om pensionsordninger med løbende udbetalinger, idet de nye regler dog skal iagttages, hvis der sker en forøgelse af forsikringsydelserne med andet end bonus, se nærmere PL § 17, stk. 2.

2.2. Pensionsordninger med løbende udbetalinger

2.2.1. Kravene til ordningen

2.2.1.1. Ordninger oprettet før 1. jan. 1972 (Reglerne i RFL)

I RFL § 1, stk. 1 c, er den fulde fradrags- (eller afskrivnings-) ret for egne indbetalinger til pensionskasseordninger og renteforsikringer (livrente, overlevelsesrente, invaliderente eller pensionsforsikring) med løbende udbetalinger alene betinget af, at forsikringen m.v. er oprettet til fordel for den pågældende selv eller hans pårørende. Dette gælder hvad enten forsikringen m.v. er oprettet for en arbejdstager som led i en pensionsordning, hvortil der tillige ydes bidrag fra arbejdsgiveren, eller forsikringen m.v. opretholdes alene ved indbetalinger fra skatteyderen selv som en selvpensioneringsordning. Tilsvarende vilkår gælder i henhold til RFL § 3, stk. 1, for adgangen til ved indkomstopgørelsen at bortse fra arbejdsgiverbidrag til en pensionsordning. Der er med andre ord ikke i renteforsikringsloven nogen aldersgrænse for, hvornår løbende »pensions«-udbetalinger kan påbegyndes, ligesom begrebet »pårørende« ikke er nærmere defineret i loven.

Pårørende

Udtrykket pårørende omfatter i hvert fald den skattepligtiges ægtefælle og slægtninge i ret op- og nedstigende linie (børn, børnebørn, forældre, bedsteforældre m.v.). Også andre personer anses for pårørende, hvis det må antages, at den skattepligtige har en vis naturlig forpligtelse til at bidrage til de pågældendes forsørgelse. Fraskilt eller frasepareret ægtefælle, stedbørn, svigerbørn og søskende er i praksis anset for »pårørende«.

Derimod kan svigerinde, nevø og niece, gudbarn, samlever og forlovede normalt ikke anses for omfattet af bestemmelsen.

Præmier vedrørende en renteforsikring er fuldt fradragsberettiget, hvis der som begunstiget alene er indsat pårørende i den ovenfor nævnte betydning, eller hvis der er indsat »nærmeste pårørende«, selv om denne meget anvendte begunstigelsesklausul i henhold til forsikringsaftalelovens § 105 normalt vil medføre, at renten tilfalder skatteyderens arvinger i henhold til loven eller testamente, såfremt han ikke efterlader sig ægtefælle eller livsarvinger.

Præmierne var fuldt »fradragsberettigede« selv om forsikringen var tegnet i et udenlandsk forsikringsselskab. Tilsvarende gjaldt »udenlandske« pensionskasseordninger. Det var uden betydning, hvem der er forsikret efter aftalen, d.v.s. på hvis liv forsikringen er tegnet.

Det var en betingelse for, at arbejdstageren ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst kan se bort fra arbejdsgiverens bidrag til forsikringen, at pensionsaftalen indeholdt bestemmelser om, at arbejdstageren ikke kan overdrage, pantsætte eller på anden måde råde over bidraget med påløbne renter, bonus m.v., så længe ansættelsesforholdet består, samt at hans kreditorer i samme periode ikke kan søge fyldestgørelse i de nævnte beløb, RFL § 3.

Om tontineordninger henvises til LV 1983 side 546.

Overgangsregler

En pensionsordning, der er oprettet før ikrafttrædelsen af PL den 1. januar 1972, enten ved tegning af livrente-, overlevelsesrente- eller invalideforsikring, eller ved medlemskab af en pensionskasse, behandles efter reglerne i PL om skattebegunstigede pensionsordninger med løbende udbetalinger, hvis ordningen ved lovens ikrafttræden er omfattet af RFL § 1, stk. 1, litra c, jf. PL § 7. Overgangsreglen omfatter dog kun »danske« forsikrings- og pensionskasseordninger, se herom skd 33.190. Præmier til en renteforsikring, der er tegnet i et udenlandsk forsikringsselskab, d.v.s. et forsikringsselskab, der ikke er berettiget til at drive forsikringsvirksomhed her i landet, er derfor nu omfattet af PL § 50, lsr. 1980.48. Arbejdsgiverbidrag til en udenlandsk pensionsordning skal medregnes til arbejdstagerens skattepligtige indkomst.

Bidrag til udenlandske pensionsordninger, der er oprettet som andet end forsikringsordninger, er ikke fradragsberettigede, se afsnit 1.1.1.

Pensionsordningen skulle være omfattet af RFL § 1, stk. 1 c den 1. januar 1972. Fradragsretten bevares, selv om forsikringen efter dette tidspunkt ændres, således at denne betingelse ikke længere er opfyldt, når ændringen er forenelig med PL's regler om disse ordninger. Som eksempel kan nævnes, at båndlæggelsesbetingelsen udgår.

Hvis der i en af de nævnte renteforsikringer sker en forøgelse af forsikringsydelserne, betinget af en forøgelse af de fremtidige præmiers kapitalværdi, f.eks. ved en præmieforhøjelse eller forlængelse af præmiebetalingsperioden eller hidrørende fra kapitalindskud, skal denne del af forsikringen opfylde de almindelige betingelser i PL. Dette gælder dog ikke, når forøgelsen skyldes, at bonus er anvendt til opskrivning af forsikringen og dette er fastsat i forsikringsaftalen før lovens ikrafttræden, PL § 7, stk. 2. Begrænsningen vedrørende forhøjede præmiebetalinger gælder kun forsikring, men ikke pensionskasseordninger.

For tjenestemandspensioner o.lign. og for A.T.P. er der ikke fastsat overgangsregler, idet reglerne i PL på alle væsentlige punkter svarer til de hidtil gældende regler.

2.2.1.2. Ordninger oprettet den 1. januar 1972 eller senere (reglerne i PL)

Efter PL § 2 skal en af bestemmelsen omfattet ordning gå ud på at sikre pension i form af løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død (livsbetingede ydelser). Bestemmelsen omfatter følgende ordninger

1) Tjenestemandspension, d.v.s. pension fra det offentlige som følge af tidligere ansættelse i statens, folkeskolens, folkekirkens eller kommunernes tjeneste. For disse pensionsordninger gælder det særlige, at de løbende pensionsudbetalinger sker direkte fra arbejdsgiveren. Pensionsordningen er altså ikke afdækket, d.v.s. at der ikke under ansættelsesperioden er opsamlet pensionsmidler, der tilhører den ansatte.

2) Pension fra ordninger, der modtager statsstøtte. Reglen omfatter pensionsordninger i institutioner, hvis drift helt eller delvis betales af staten og pensionsordninger, som reelt finansieres af staten gennem dækning af de pågældende pensionskassers eventuelle underskud.

3) Pension fra Arbejdsmarkedets tillægspension.

4) Ydelser fra pensionskasser, der er omfattet af tilsynsloven eller af loven om forsikringsvirksomhed. Efter loven om tilsyn med pensionskasser (tilsynsloven) kan private arbejdsgivere ikke oprette pensionsordninger med løbende ydelser, uden at der sker afdækning af forpligtelsen, d.v.s. at arbejdsgiverens pensionstilsagn skal »afdækkes« ved tegning af en forsikring eller oprettelse af en pensionskasse, således at pensionsmidlerne er unddraget arbejdsgiverens rådighedssfære.

Den eneste undtagelse fra kravet om afdækning er de såkaldte »direktørpensionsordninger«. Direktørpensionsordningerne er hverken omfattet af RFL eller PL, og der skal derfor ikke svares afgift ved udbetaling af et engangsbeløb fra en sådan ordning, hvorimod løbende ydelser skal medregnes til den skattepligtige indkomst i henhold til SL § 4 c. En kapitaludbetaling til afløsning af et sådant uafdækket pensionstilsagn, beskattes som særlig indkomst i henhold til LOSI § 2, nr. 15.

For pensionskasser, der er indrettet med henblik på indkøb af livrente eller lignende for de bidrag, der er opsparet for det enkelte medlem, er det yderligere en betingelse, at indkøb af livrente eller lignende ikke kan undlades uden forsikringsrådets samtykke. En pensionskasse havde for medlemmer, der på grund af helbredsforhold m.v. ikke kunne optages på normale vilkår, oprettet en opsparingsordning, hvor de opsparede midler som hovedregel skulle anvendes til køb af livrente ved pensioneringen m.v. Også denne ordning ansås som en pensionsordning med løbende udbetalinger, skd. 38.211.

Pensionskasser, pensionsfonds o.lign., der ikke er omfattet af tilsynsloven eller af loven om forsikringsvirksomhed, men som virker her i landet og har til formål at udbetale pension i overensstemmelse med reglerne i PL, kan godkendes af statsskattedirektoratet med den virkning, at pensionsordningerne behandles efter reglerne om skattebegunstigede ordninger.

5) Ydelser i henhold til en forsikring, der er oprettet i et forsikringsselskab, der er berettiget til at drive forsikringsvirksomhed her i landet, se herom skd. 33.190. Endvidere skal forsikringstageren (den, der har tegnet forsikringen) være forsikret (d.v.s. at forsikringen skal være tegnet på hans liv). Bestemmelsen omfatter renteforsikringer, der er tegnet som livrente, invaliderente eller pensionsforsikring.

Forsikringen kan dog også tegnes som en overlevelsesrente med ejerens ægtefælle eller tidligere ægtefælle som forsikret, PL § 4. Det typiske eksempel herpå vil være en overlevelsesrente, der er tegnet på mandens liv, og som ejes af hustruen.

Såfremt en forsikring er tegnet efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver, og præmier eller kapitalindskud indbetales af arbejdsgiveren, skal arbejdstageren være forsikret og ejer af forsikringen.

Ydelserne fra pensionskassen eller i henhold til en forsikring skal have karakter af

a. alderspension, hvis udbetaling tidligst begynder ved det fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af ligningsrådet (se I 2.7.2.).

b. invalidepension. Da udtrykket »invalidepension« ikke er defineret i denne lovbestemmelse, er det overladt til pensionskasserne og forsikringsselskaberne at fastsætte, hvilken invaliditetsgrad, der skal være indtruffen, for at pensionen kan udbetales. En erhvervsudygtighedsforsikring med løbende udbetalinger sidestilles med invalidepensionsforsikring, skd. 33.91, jf. også I 3.2.

c. pension til efterlevende ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle.

d. pension til efterlevende børn, herunder stedbørn, dog længst til børnenes fyldte 24. år eller til den følgende policedag (årsdag for policens oprettelse).

En række pensionskasser har af Forsikringstilsynet fået tilladelse til at udbetale visse kapitalbeløb. Dette er ikke i sig selv til hinder for, at ydelser fra kasserne er omfattet af PL § 2, men det er en forudsætning, at vedtægtsbestemmelserne om indsættelse af begunstigede udformes i overensstemmelse med principperne i PL § 5, stk. 2. Det er endvidere en betingelse, at den årlige præmie for engangsydelserne ikke overstiger 10 pct. af den samlede årlige præmie.

Forsikringsordninger kan ikke i samme udstrækning påregne at kunne udbetale kapitalbeløb og stadig være omfattet af PL § 2.

Garanterede ydelser, PL § 5

Efter PL § 5 sidestilles forsikringer, hvis ydelser i alle tilfælde udbetales i en vis periode uanset den forsikredes død (garanterede ydelser) med pensionsordninger med løbende udbetalinger, såfremt præmien for garantien ikke overstiger 10 pct. af præmien for den samlede forsikring, og såfremt forsikringen opfylder de ovennævnte krav til forsikringsordninger - bortset fra kravet om, at ydelserne skal være livsbetingede. Det er dog en betingelse, at der ikke i policen er indsat andre begunstigede end enten forsikredes »nærmeste pårørende«, jf. forsikringsaftalelovens § 105, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger. Hvis forsikringen er en overlevelsesrente med garanti, skal den principalt berettigede tilhøre den personkreds, som er nævnt ovenfor. I øvrigt stilles der ikke krav om indsættelse af begunstigede.

2.2.2. Præmier og bidrag. Ordninger uden for ansættelsesforhold

Ved opgørelsen af den personlige indkomst for arbejdstageren eller ejeren af forsikringen kan fradrages de i indkomståret forfaldne bidrag eller præmier til pensionsordninger med løbende udbetalinger, medmindre bidragene eller præmierne er betalt af en hjælpe- og understøttelsesfond, der er godkendt efter § 52 eller efter lov om beskatningen af renteforsikringer m.v. § 21, PL § 18. Se dog reglerne om fradrag for kapitalindskud m.v. under 2.5.

Præmierne skal fratrækkes det år, hvori de efter forsikringsaftalen forfalder til betaling. Forudbetalte præmier kan altså først fratrækkes i forfaldsåret, og præmier, der er forfaldne, kan fratrækkes uanset om de er betalt. I forbindelse med tegning af en forsikring anses det første præmiebeløb ikke at være forfaldent før forsikringen er antaget af forsikringsselskabet, jf. lsr 1972.168, der er tiltrådt ved UfR. 1974.997 H (Skd. 32.158). Selv om en forsikring oprettes med virkning for et tidligere år, kan præmien først fratrækkes i oprettelsesåret, lsr 1964.84, se 1.3.

Hvis det allerede i forfaldsåret er klart, at skatteyderen ikke vil være i stand til at betale præmien, må fradragsret dog nægtes.

Det er en betingelse for fradragsretten til »private« ordninger, at skatteyderen er fuldt skattepligtig her i landet, PL § 54.

I lsr 1985.138 havde et pensionkassemedlem ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradraget et »pensionsbidrag«, der var finansieret ved fradrag i medlemmets præmiereserve. Denne fremgangsmåde blev anvendt, for at medlemmet, der var arbejdsløs, kunne bevare sin pensionsdækning. Den stedfundne reduktion af pensionsdækningen kunne ikke sidestilles med en indbetaling af pensionsbidrag, hvorfor fradrag blev nægtet.

Ordninger i ansættelsesforhold

For så vidt angår præmier til pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold, gælder PL § 19, hvorefter beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, herunder ordninger, der omfattes af overgangsreglerne, ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagernes skattepligtige indkomst. Bestemmelsen skal forstås således, at alle beløb, som faktisk indbetales af arbejdsgiveren, uanset om indbetalingerne efter den indbyrdes aftale benævnes arbejdsgiver- eller arbejdstagerbidrag (egne bidrag), skal holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst.

På tilsvarende måde som en arbejdstager kan se bort fra arbejdsgiverens bidrag til en pensionsordning, kan en skatteyder se bort fra bidrag, der indbetales af en tidligere arbejdsgiver til en pensionsordning med løbende udbetalinger. Efter arbejdstagerens død gælder det samme for indbetalinger til sikring af ægtefælle - og børnepension. Vedrørende rateforsikring, se I 2.3.2.

Om præmier og bidrag vedrørende ordninger og forsikringer, der er valgt beskattet efter PL § 50, se I 3.5.

Når andre end ejeren betaler præmien

Ifølge PL § 54 tilkommer fradragsretten for indbetalinger til forsikringer m.v. ejeren af forsikringen, uanset hvem der har foretaget indbetalingen.

Beløb, der ydes ved, at forsikringspræmier m.v. betales af en anden end ejeren af forsikringen m.v., skal medregnes ved opgørelsen af ejerens personlige indkomst. Dette gælder dog ikke ydelser, der er omfattet af arve- eller gaveafgiftsreglerne, samt indbetalinger fra en arbejdsgiver, som arbejdstageren kan se bort fra ved indkomstopgørelsen, jf. foran, og indbetalinger fra hjælpe- og understøttelsesfonde, der er godkendt efter § 52 eller efter RFL § 21, jf. PL § 56, stk. 1.

Præmier til gruppelivsforsikring, der med forsikringsrådets godkendelse er tegnet af en pensionskasse for dens medlemmer, skal ligeledes medregnes som personlig indkomst, PL § 56, stk. 3. Det indkomstskattepligtige beløb er B-indkomst, skd. 19.5. Om den med virkning fra indkomståret 1987 indførte tilsvarende regel i PL § 56, stk. 4, vedrørende præmieudgifter afholdt af en faglig sammenslutning omfattet af LL § 13, se afsnit I 3.4.1.

Reglerne om indkomstskattepligt eller afgift omfatter også ydelser i form af overdragelse af ejendomsretten til livsforsikring m.v. samt udbetaling af forsikringssum m.v. til en anden end ejeren eller til en anden end den, der i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til de pågældende udbetalinger, jf. PL § 56, stk. 2.

2.2.3. Arbejdsgivers fradrag

Ved opgørelsen af en arbejdsgivers skattepligtige indkomst sidestilles beløb, som af ham indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for en arbejdstager, der er ansat hos ham, med beløb, der er udbetalt til arbejdstageren selv, PL § 23. At en arbejdsgiver har taget forbehold, der er foreneligt med PL § 17, vil ikke udelukke fradragsretten. Disse forbehold omtales under I 2.1.

Hvor betingelserne for at behandle beløbet som en udgift vedrørende arbejdgiverens erhvervsvirksomhed herefter er til stede, er beløbet, uanset om det udgør løbende bidrag eller engangsbidrag, fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, udgiften vedrører. En arbejdsgiver kan ligeledes fratrække beløb, der efter en arbejdstagers død indbetales til sikring af ægtefælle- eller børnepension.

Beløb, der tilfalder arbejdsgiveren

I henhold til LOSI § 2, nr. 11 er beløb, der ved en pensionsordnings opløsning eller bortfald tilfalder arbejdsgiveren, særlig indkomstskattepligtig for denne, når han i sin skattepligtige indkomst har fradraget de af ham præsterede tilskud til ordningen, medmindre beløbet skal beskattes efter PL § 24 (om beløb, der tilfalder arbejdsgiveren i medfør af et forbehold).

2.2.4. Formue

Retten i henhold til en renteforsikring skal ikke medregnes i den skattepligtige formue. Formueskattefriheden fremgår af PL § 22 og SL § 12, nr. 3.

2.3. Rateforsikring i pensionsøjemed

2.3.1. Kravene til ordningen

2.3.1.1. Ordninger oprettet før 1. januar 1972 (reglerne i RFL)

Rateforsikringer er i forsikringsteknisk forstand kapitalforsikringer med ratevis udbetaling. Efter RFL § 1, stk. 1 c, blev visse rateforsikringer sidestillet med egentlige renteforsikringer, d.v.s. forsikringer med løbende, livsbetingede udbetalinger, hvor der var fuld fradragsret for præmieudgifter. Dette gjaldt annuitetsforsikringer, hvor forsikringssummen blev udbetalt i rater over en periode på mindst 10 år, eller hvor forsikringen var kombineret med en opsat livrenteforsikring, samt arverenter, d.v.s. forsikringer, der gav ret til årlige udbetalinger i perioden fra forsikredes død og indtil et forud fastsat tidspunkt.

Endvidere var sidestillingen af disse forsikringer med renteforsikringer betinget af, at den der havde ret til forsikringsydelserne, ikke kunne kræve disse afløst med (konverteret til) en samlet sum, når rateudbetalingerne påbegyndtes. Dette krav om inkonvertibilitet var dog ikke til hinder for, at policen gav ret til tilbagekøb før forsikringsbegivenhedens indtræden, men skal forstås således, at der ikke i policen måtte være tillagt nogen af de til udbetalingen berettigede valgfrihed mellem ratevis eller en samlet udbetaling af forsikringssummen.

Når ovennævnte betingelser var opfyldt, blev disse rateforsikringer skattemæssigt behandlet på samme måde som en renteforsikring, således at der var fuld fradragsret for præmieudgifterne. De krav, der blev stillet til en renteforsikring, for at præmierne var fuldt frdragsberettigede, gjaldt også for sådanne rateforsikringer, som derfor skulle være tegnet til fordel for den skattepligtige selv eller hans pårørende. Med hensyn til forståelsen af sidstnævnte betingelse og de særlige regler for arbejdgiverordninger henvises til I 2.2.1.1. om pensionsordninger med løbende udbetalinger.

I alle andre tilfælde blev rateforsikringer skattemæssigt behandlet som kapitalforsikringer efter RFL § 1, stk. 1 d, med den følge, at der kun var begrænset fradragsret for præmierne.

Overgangsregler

En sådan annuitetsforsikring eller arverente, der ved PL's ikrafttræden den 1. januar 1972 opfyldte ovennævnte betingelser for at blive sidestillet med en renteforsikring efter RFL behandles efter reglerne i PL om rateforsikringer i pensionsøjemed, jf. PL § 9. Andre rateforsikringer, der er oprettet før 1. januar 1972, kan ikke behandles som en rateforsikring i pensionsøjemed efter PL § 9, men eventuelt som en kapitalforsikring i pensionsøjemed, jf. PL § 11.

Overgangsreglen omfatter dog kun forsikringer, der er tegnet i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der er berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet.

Rateudbetalinger fra en i 1930 i Tyskland oprettet »Angestelltenversicherung« er derfor ikke skattefri i medfør af PL § 20, stk. 3, lsr. 84.142.

Når en annuitetsforsikring eller arverente den 1. januar 1972 var inkonvertibel, bevares den fulde fradragsret, selv om forbudet mod konvertering senere udgår, idet en sådan ændring er forenelig med PL's almindelige regler om rateforsikringer, PL § 31.

Overdragelsen af en før 1. januar 1972 oprettet inkonvertibel annuitetsforsikring fra manden som ejer og forsikringstager til hustruen som forsikret kunne ske uden afgift og tillægsskat, idet en sådan ændring var forenelig med PL's almindelige regler om rateforsikring, PL § 31, jf. § 9, Skat 1986. 11.670.

En af PL § 9 omfattet ordning, hvor udbetalingsperioden gik fra det 65. år til det 85. år, kunne »prolongeres« uden afgiftspligt, såfremt der fortsat var mindst 10 års rater inden det fyldte 80. år, og såfremt præmiebetalingen ikke fortsatte i prolongationsperioden, jf. PL § 9, stk. 2 (Skd. 20.77).

Hvis der i en ordning, der omfattes af overgangsreglerne, sker en forøgelse af de fremtidige præmiers kapitalværdi, f.eks. ved forlængelse af præmiebetalingsperioden eller hidrørende fra kapitalindskud, skal denne del af forsikringen opfylde de almindelige betingelser for rateforsikringer i PL. Dette gælder dog ikke, når forøgelsen skyldes, at bonus er anvendt til opskrivning af forsikringen, og dette er fastsat i forsikringsaftalen før lovens ikrafttræden, PL § 9, stk. 2.

Da tillægspolicen skal opfylde betingelserne i PL § 8, der fastsætter, at en tillægspolice efter denne bestemmelse kun kan oprettes som tillæg til en police oprettet før den forsikredes 55. år, kan der ikke tegnes et tillæg til en før 1972 oprettet forsikring, der er tegnet efter den forsikredes fyldte 55. år, skd. 33.190.

En før 1. januar 1972 oprettet annuitetsforsikring eller arverente, der har været omskrevet til fripolice, f.eks. på grund af manglende præmiebetaling, kan ikke sættes i kraft påny, med mindre betingelserne i PL § 8, nr. 1 er opfyldt jf. § 9, stk. 2, idet genikraftsættelsen anses som en forøgelse af forsikringssummen, skd. 37.138.

2.3.1.2.Ordninger oprettet den 1. januar 1972 eller senere (reglerne i PL)

Efter PL § 8 skal en rateforsikring i pensionsøjemed indeholde bestemmelse om, at forsikringssummen udbetales i lige store rater over mindst 10 år, og at rater, der kommer til udbetaling, medens forsikrede lever, tilfalder ham.

Da forsikringssummen således kal komme til udbetaling, kan en rateforsikring i pensionsøjemed ikke tegnes som en ophørende forsikring, skd. 20.78, jf. skd. 25.142.

En rateforsikring i pensionsøjemed skal endvidere opfylde følgende betingelser

a) Policen skal være oprettet i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der er berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, se skd. 33.190. Efter forsikredes fyldte 55. år kan en police kun oprettes som tillæg til en før denne alder oprettet police og kun med en forsikringssum der ved samme udbetalingstidspunkter som efter den tidligere police ikke vil overstige halvdelen af den tidligere forsikringssum. Oprettelse af tillægspolice efter det fyldte 55. år vil kunne ske i tilslutning til en bestående annuitetsforsikring eller arverente, der er omfattet af overgangsreglerne, men tillægspolicen skal i så fald opfylde de almindelige betingelser i PL § 8.

b) Forsikringstageren skal være forsikret og ejer af forsikringen. Hvis forsikringen er tegnet efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver, og præmier eller kapitalindskud indbetales af arbejdsgiveren, skal arbejdstageren være forsikret og ejer af forsikringen. Arbejdsgiveren kan dog tage forbehold, som nævnt i PL § 17, se I 2.1.

c) Der kan ikke aftales senere forfaldstidspunkt for sidste rate end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år. Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes ved forsikredes fyldte 60. år, med mindre lavere aldersgrænse er godkendt af ligningsrådet. Det kan dog tillige aftales, at udbetalingerne påbegyndes i tilfælde af forsikredes død eller invaliditet før hans fyldte 60. år, uden at der stilles særlige krav til invaliditetsgraden.

d) Der kan ikke i policen indsættes andre begunstigede end forsikredes »nærmeste pårørende«, jf. forsikringsaftalelovens § 105, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

2.3.2. Indbetalinger til ordningen. Ordninger uden for ansættelsesforhold

Når en rateforsikring er oprettet uden for et ansættelsesforhold og indbetalingsperioden er 10 år eller mere, kan ejeren af ordningen efter PL § 18 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage de i indkomståret forfaldne præmier. Beløbet fragår tillige ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Præmierne skal fratrækkes det år, hvori de efter forsikringsaftalen forfalder til betaling. Forudbetalte præmier kan altså først fratrækkes i forfaldsåret, og præmier, der er forfaldne, kan fratrækkes uanset om de er betalt. I forbindelse med tegning af en forsikring anses det første præmiebeløb ikke at være forfaldent før forsikringen er antaget af forsikringsselskabet, jf. lsr. 1972.168, der er tiltrådt ved UfR. 1974.997 H (Skd. 32.158). Selv om en forsikring oprettes med virkning for et tidligere år, kan præmien først fratrækkes i oprettelsesåret, lsr. 1964.84.

Hvis det allerede i forfaldsåret er klart, at skatteyderen ikke vil være i stand til at betale præmien, må fradragsret dog nægtes.

Fradragsretten gælder dog kun personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, jf. PL § 54.

Når indbetalingsperioden er under 10 år, eller hvis indbetalingerne forhøjes, hvor den resterende indbetalingsperiode er under 10 år samt ved indbetaling af engangsindskud til ordningen, skal fradragsretten eventuelt fordeles over en årrække, se I 2.5.

Hvis indbetalingerne til ordningen ikke overholdes, skal der eventuelt ske regulering af indkomstansættelserne efter PL § 18 A, se I 2.5.

Ordninger i ansættelsesforhold

Når en rateforsikring er oprettet som led i et ansættelsesforhold, skal arbejdsgiveren foretage indbetalingerne til ordningen. Sådanne indbetalinger skal ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst, jf. PL § 19. Dette gælder uanset om der mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren er aftalt en fordeling af præmierne og uanset om arbejdstageren kun er begrænset skattepligtig her til landet.

Forsikredes arbejdsgiver kan ind- og udtræde af en aftale om en rateforsikring. Ændres en rateforsikring fra at være tegnet som led i et ansættelsesforhold til at være tegnet uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne, til 10 års-perioden ved fradrag efter PL 18.

Det bemærkes, at særreglen i PL § 19, 2. og 3. pkt. om bortseelsesret for en arbejdsgivers indbetalinger efter ansættelsesforholdets ophør på grund af pensionering eller død kun gælder for ordninger med løbende udbetalinger.

Der er ikke bortseelsesret for præmier vedrørende forsikringer, der er valgt henført til beskatning efter PL § 50, og arbejdsgiveren har ikke fradragsret, se I 3.3.2.

2.3.3. Arbejdsgivers fradrag

De beløb, som en arbejdsgiver indbetaler til en pensionsordning for arbejdstageren, kan efter PL § 23 fratrækkes ved opgørelsen af arbejdsgiverens skattepligtige indkomst, såfremt lønnen til arbejdstageren er fradragsberettiget som driftsudgift. Dette gælder både løbende bidrag og engangsbidrag.

Beløbene er fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår udgiften vedrører. Det bemærkes, at særreglen i PL § 23, 3. pkt., om arbejdsgiverens fradragsret for indbetalinger til en pensionsordning efter ansættelsesforholdets ophør, på grund af pensionering eller død, ikke omfatter indbetalinger til en rateforsikring.

Beløb, der ved en pensionsordnings opløsning eller bortfald tilfalder arbejdsgiveren, skal medregnes til hans særlige indkomst, når han har fratrukket de af ham præsterede tilskud, LOSI § 2, nr. 11.

Beløb, der tilfalder arbejdsgiveren i medfør af et forbehold efter PL § 17, jf. I 2.1., skal medregnes i arbejdsgiverens almindelige skattepligtige indkomst, PL § 24, når indbetalingerne til ordningen er fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

2.3.4. Bonus - Renter - Formue

Med hensyn til beskatning af bonus, se I 2.10.

Eventuel beskatning af rentetilvækst

Efter PL § 53 beskattes rentetilvækst af kapitalforsikring, herunder rateforsikring, som ikke omfattes af kapitel 1. Bestemmelsen finder også anvendelse på rateforsikringer, der har været omfattet af kapitel 1 om skattebegunstigede pensionsordninger, men hvor der er indtrådt afgiftspligt på grund af belåning af policen eller af andre grunde. Bestemmelsen gælder endvidere for rateforsikringer, der er oprettet før 1. januar 1954, dog kun for så vidt angår den del af rentetilvæksten, som efter at afgiftspligten er indtrådt, kan henføres til indbetalinger, der er forfaldne før den nævnte dato samt tilvækst hertil, PL 20, stk. 3.

Derimod gælder reglen ikke, så længe udbetalingerne på rateforsikringen i medfør af PL § 20 skal medregnes i modtagerens skattepligtige indkomst, idet ordningen i så fald stadig henhører under PL kap. 1.

Beskatning af rentetilvæksten skal ske fra det tidspunkt, hvor ordningen ophører med at være omfattet af PL kap. 1., d.v.s. når afgiftspligten indtræder. Den skattepligtige rentetilvækst opgøres som forskellen mellem på den ene side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af eventuelle udbetalinger i årets løb og på den anden side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse.

Formue

Indtil forsikringsbegivenhedens indtræden er retten til forsikringen formueskattefri, PL § 22.

2.3.5. Udbetaling

Om den skatte- og afgiftsmæssige behandling af udbetalinger fra ordningen, se I. 2.6. og I. 2.12.

2.4. Rateopsparing i pensionsøjemed

2.4.1. Kravene til ordningen

Fra og med indkomståret 1987 er der åbnet mulighed for at oprette rateopsparingsordninger i pengeinstitutter m.v. Reglerne herom er indsat i PL § 11 A. Endvidere er der i bkg. nr. 732 af 17. oktober 1986 fastsat yderligere bestemmelser om administrationen af ordningen.

En rateopsparing i pensionsøjemed er en kapitalopsparing, hvor det er aftalt, at det opsparede beløb udbetales i rater over mindst 10 år, og at rater, der kommer til udbetaling, medens kontohaveren lever, skal udbetales til denne.

En rateopsparing i pensionsøjemed skal endvidere opfylde følgende betingelser

a) Opsparingen skal være påbegyndt før kontohaverens fyldte 55. år i en bank eller sparekasse, der virker her i landet, eller med ministeren for skatter og afgifters godkendelse i en anden institution her i landet. Vilkårene for ordningen, herunder indbetalingsperioden og størrelsen af det årlige indskud, skal fastsættes i en aftale mellem pengeinstituttet og kontohaveren samt dennes arbejdsgiver, såfremt arbejdsgiveren bidrager til ordningen. Adgangen til at foretage indskud til en rateopsparing i pensionsøjemed ophører med udgangen af det kalenderår, der ligger forud for det år, hvori første rateudbetaling vil finde sted.

b) Efter det fyldte 55. år kan en rateopsparing i pensionsøjemed kun oprettes som tillæg til en før denne alder oprettet ordning. Indbetalingerne til tillægget kan i alt højst udgøre et beløb svarende til halvdelen af ordningens værdi ved det fyldte 55. år samt et beløb svarende til halvdelen af de på dette tidspunkt aftalte fremtidige indbetalinger.

c) De opsparede midler skal indsættes på indlånskonto i det pågældende pengeinstitut m.v. Med hensyn til midlernes anbringelse henvises til I 2.8.

d) Til kontoen skal være knyttet bestemmelse om, at opsparingen med påløbne renter m.v. tilhører kontohaveren. Arbejdsgiveren kan dog tage forbehold som nævnt i PL § 17, se I 2.1. Endvidere skal der være truffet bestemmelse om udbetaling i tilfælde af kontohaverens død.

e) Der kan ikke aftales senere udbetaling for sidste rate end det kalenderår, hvori kontohaveren fylder 80 år. Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes ved kontohaverens fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af ligningsrådet. Det kan dog tillige aftales, at udbetalingerne påbegyndes i tilfælde af kontohaverens død før det fyldte 60. år eller invaliditet, som efter reglerne i lov om social pension berettiger kontohaveren til at oppebære højeste eller mellemste førtidspension.

f) Der kan ikke træffes bestemmelse om udbetaling efter kontohaverens død til andre end ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

2.4.2. Indbetalinger til ordningen

Indbetalingerne til en rateopsparing kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået. Er rateopsparingsordningen oprettet som led i et ansættelsesforhold, kan der aftales en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år således, at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes af lønnen.

Før det fyldte 55. år er der hverken begrænsninger for hvor mange rateopsparingsordninger, der kan oprettes eller hvor store indbetalinger der kan aftales indbetalt til ordningen.

Efter det fyldte 55. år kan en rateopsparing kun oprettes som tillæg til en bestående ordning. Om beregningen af tillæg henvises til taleksemplet nedenfor.

Ordninger uden for ansættelsesforhold

Når en rateopsparing er oprettet uden for et ansættelsesforhold, og indbetalingerne skal foretages over en årrække, skal der træffes aftale med pengeinstituttet om størrelsen af det årlige indskud, der skal udgøre et fast beløb. Der kan dog træffes aftale om løbende pristalsregulering af den fastsatte årlige indbetaling. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten, jf. PL § 18. En rateopsparing kan også oprettes ved engangsindskud.

Når en rateopsparing er oprettet udenfor et ansættelsesforhold og indbetalingsperioden er 10 år eller mere, kan ejeren af ordningen efter PL § 18 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage de indbetalinger, der i løbet af indkomståret er foretaget til ordningen. Beløbet fragår tillige ved opgørelsen af den personlige indkomst. Fradragsretten gælder dog kun personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, jf. PL § 54.

Når den aftalte indbetalingsperiode er under 10 år, eller hvis indbetalingerne forhøjes, hvor den resterende indbetalingsperiode er under 10 år samt ved indbetaling af engangsindskud til ordningen skal fradragsretten eventuelt fordeles over en årrække, se I 2.5. Hvis indbetalingerne til ordningen ikke overholdes, skal der eventuelt ske regulering af indkomstansættelserne efter PL § 18 A, se I 2.5.

Ordninger i ansættelsesforhold

Når en rateopsparing er oprettet som led i et ansættelsesforhold, kan det aftales, at indbetalingen til ordningen skal udgøre enten et fast beløb eller en vis procentdel af arbejdstagerens løn. Indbetalingerne til ordningen kan kun foretages af arbejdsgiveren. Indbetalinger, der foretages af arbejdsgiveren, skal ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens d.v.s. kontohaverens skattepligtige indkomst, jf. PL § 19. Dette gælder, uanset om der indbyrdes mellem arbejdsgiveren og arbejdtageren er aftalt en fordeling af de indbetalte beløb.

Er der som led i et ansættelsesforhold truffet aftale om både en kapitalpensionsordning og en rateordning, kan der træffes aftale om en bestemt årlig indbetaling, der omfatter begge ordninger. Det skal dog samtidig aftales, hvor stor en del af indbetalingen, der skal indsættes på kapitalpensionsordningen, og hvor stor en del, der skal indsættes på rateopsparingen. Der kan således træffes aftale om, at der altid på kapitalpensionsordningen skal indsættes 25.000 kr. med den i lovens § 16 fastsatte regulering efter reguleringstallet i § 20 i personskatteloven og at det overskydende beløb skal indsættes på rateopsparingen. Det er dog en betingelse for en sådan aftale, at arbejdsgiveren altid kan oplysning om størrelsen af det beløb, som inden for kalenderåret er indbetalt til kapitalpensionsordningen.

Arbejdsgivers ind- og udtræden af ordningen

Det er muligt at have en ordning i et ansættelsesforhold ved siden af en privattegnet ordning. Som ovenfor nævnt skal indbetalingerne dog holdes adskilt. Arbejdsgiveren kan kun indbetale til en arbejdsgiverordning og kan således ikke foretage indbetaling til en af en ansat privattegnet ordning.

En arbejdsgiver kan indtræde i en privattegnet rateopsparing, der er oprettet af en ansat, således at ordningen ændres til en arbejdsgiverordning.

Hvis en arbejdsgiver udtræder af en rateopsparingsordning, kan kontohaveren fortsætte ordningen. Kontohaveren skal inden udgangen af kalenderåret træffe aftale med pengeinstituttet om den fremtidige årlige indbetaling.

Når en rateopsparing ændres fra at være en ordning som led i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne, til 10 års-perioden ved fradrag efter PL § 18.

Forhøjelser og tillæg

Der kan foretages forhøjelser af en rateopsparing inden kontohaverens fyldte 55. år. Efter kontohaverens fyldte 55. år kan forhøjelser kun foretages ved oprettelse af tillæg til en ordning, der er oprettet før denne alder. Forhøjelser og tillæg skal oprettes for hver ordning for sig. Forhøjelser og tillæg skal udbetales på samme tidspunkter, med samme udbetalingsperiode og med samme udbetalingsforløb som den ordning, de er oprettet i tilknytning til.

Et tillæg, der oprettes efter kontohaverens fyldte 55. år, kan efter PL § 11 A, stk. 1, nr. 2, ikke overstige et beløb svarende til halvdelen af den hidtidige ordnings værdi ved kontohaverens 55. år samt et beløb svarende til halvdelen af de på dette tidspunkt aftalte fremtidige indbetalinger til den hidtidige ordning. Er den hidtidige ordning oprettet som led i et ansættelsesforhold, og er der aftalt procentvis indbetaling, må tillægget fastsættes dels på grundlag af ordningens værdi ved kontohaverens 55. år og dels på grundlag af den seneste årlige indbetaling til ordningen før oprettelsen af tillægget. De fremtidige indbetalinger til ordningen efter det 55. år opgøres således som summen af de foretagne indbetalinger frem til oprettelsen af tillægget og summen af de fra dette tidspunkt fremtidige indbetalinger normalt beregnet på grundlag af den seneste årlige indbetaling til ordningen.

Beregningen af et tillæg til en rateopsparing, hvor der ikke foretages procentvis indbetaling, er vist nedenfor. Det forudsættes, at tillægget oprettes umiddelbart før kontohaverens fyldte 60. år, og at rateopsparingen med tillæg skal komme til udbetaling fra det fyldte 70. år. Ordningens værdi ved det 55. år er 500.000 kr., og i perioden fra 55 år til 70 år er der aftalt en årlig indbetaling til rateordningen på 18.000 kr.

kr. Ordningens værdi ved 55 år ............................ 500.000 Indbetaling til rateordningen i 15 år (15 x 18.000 kr.) 270.000 ----------------------------------------------------------------- Indbetaling i alt ..................................... 770.000 Det samlede tillæg kan udgøre (1/2 x 770.000 kr.) ..... 385.000

Til brug for beregningen af tillæg skal pengeinstituttet m.v. efter § 4 i bekendtgørelse nr. 732 af 17. oktober 1986 foretage en opgørelse af ordningens værdi på tidspunktet for kontohaverens fyldte 55. år. Opgørelsen af ordningens værdi foretages efter reglerne i bekendtgørelsens § 16, stk. 2, og rateopsparingsaftalen forsynes med en påtegning om denne værdi.

2.4.3. Arbejdsgivers fradrag

Det beløb, som en arbejdsgiver indbetaler til en pensionsordning for arbejdstagerne, kan efter lovens § 23 fratrækkes ved opgørelsen af arbejdsgiverens skattepligtige indkomst, såfremt lønnen til arbejdstageren er fradragsberettiget som driftsudgift. Dette gælder både løbende bidrag og engangsbidrag.

Beløbene er fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår udgiften vedrører. Det bemærkes, at særreglen i PL § 23, 3. pkt. om arbejdsgiverens fradragsret for indbetalinger til en pensionsordning efter ansættelsesforholdets ophør - på grund af pensionering eller død - ikke omfatter indbetalinger til en rateopsparing.

Beløb, der ved en pensionsordnings opløsning eller bortfald tilfalder arbejdsgiveren, skal medregnes til hans særlige indkomst, når han har fratrukket de af ham præsterede tilskud, LOSI § 2, nr. 11.

Beløb, der tilfalder en arbejsgiver, i medfør af et forbehold efter PL § 17, jf. I 2.1., skal medregnes i arbejdsgiverens almindelige skattepligtige indkomst, når indbetalingerne til ordningen er fradraget ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

2.4.4. Renter - formue

Renter der tilskrives en rateopsparingskonto, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Det samme gælder fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende, når værdipapirerne er led i en rateopsparing, PL § 45. Dette gælder indtil der eventuelt indtræder afgiftspligt, jf. PL § 37.

Tilsvarende skal indeståendet i en rateopsparing ikke medregnes til den skattepligtige formue sålænge der ikke er indtrådt afgiftspligt, jf. PL § 22.

Eventuel beskatning af rentetilvækst

Såfremt en rateopsparing efter PL § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter PL § 50 skal der efter udbetalingernes påbegyndelse ske beskatning af den årlige rentetilvækst til ordningen, i det omfang ordningen hidrører fra indbetalinger, der er foretaget, medens ordningen er henført til beskatning efter PL § 50.

Den skattepligtige rentetilvækst opgøres som forskellen mellem på den ene side opsparingens værdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side opsparingens værdi ved indkomstårets begyndelse, jf. PL § 53.

2.4.5. Beregning af den årlige rate ved udbetaling

Før rateudbetalingerne påbegyndes, skal kontohaveren efter PL § 11 A, stk. 2, vælge et af to udbetalingsforløb. Det valgte udbetalingsforløb skal følges i hele udbetalingsperioden. Valget af udbetalingsforløb skal foretages for hver enkelt rateopsparingsordning.

For begge udbetalingsforløb gælder, at renter m.v., der tilskrives i det sidste udbetalingsår, skal udbetales sammen med sidste rate. Er der til en konto knyttet et værdipapirdepot, skal eventuelle kursgevinser i det sidste udbetalingsår udloddes sammen med sidste rate. Medfører f.eks. kurstab, at den faktiske værdi af en konto i løbet af det sidste udbetalingsår bliver mindre end den beregnede rate, nedsættes raten til det indestående beløb.

Udbetalingsforløbene er fastsat i lovens § 11 A, stk. 2, som nr. 1 og 2, medens der i lovens § 11 A, stk. 3, er en beregningsregel for udbetalingsforløbet i § 11 A, stk. 2, nr. 2.

Udbetalingstidspunktet, udbetalingsperiodens længde og udbetalingsforløbet kan ændres, indtil første rateudbetaling finder sted.

Årsraten kan udbetales månedsvis, kvartalsvis, halvårligt eller som et samlet beløb.

Udbetaling efter PL § 11 A, stk. 2, nr. 1

Efter udbetalingsforløbet i PL § 11 A, stk. 2, nr. 1, udgør den årlige rate et beløb svarende til ordningens værdi ved kalenderårets begyndelse delt med det antal år, hvori der endnu ikke er foretaget udbetaling. Hvis ordningens værdi f.eks. udgør 500.000 kr. ved udbetalingens begyndelse, og den aftalte udbetalingsperiode er 10 år, vil første rate udgøre 1/10 heraf eller 50.000 kr. Den anden rate udgør herefter 1/9 af ordningens værdi ved begyndelsen af år 2, idet ordningens værdi også omfatter værditilvæksten i år 1. Den tredie rate vil være en 1/8 af ordningens værdi ved begyndelsen af år 3, og så fremdeles. Da udbetalingens rentetilvækst først påvirker beregningen af det følgende års rate, medfører dette ved uændret rente i hele udbetalingsperioden, at den årlige rate vil være stigende.

Udbetaling efter PL § 11 A, stk. 2, nr. 2

Efter udbetalingsforløbet i PL § 11 A, stk. 2, nr. 2, udgør den årlige rate et beløb, som ved uændret rente i hele udbetalingsperioden vil give lige store årlige rater.

Efter PL § 11 A, stk. 3, opgøres årsraten i § 11 A, stk. 2, nr. 2, ved hvert kalenderårs begyndelse og beregnes som en annuitet på grundlag af ordningens værdi på dette tidspunkt og en nærmere fastsat amortisationsrente. En annuitet er en række lige store betalinger, forfalder til betaling med lige store tidsmellemrum. Annuitetens varighed er det antal år, hvori der finder betalinger sted. Ved beregningen af amortisationsrenten anvendes en rentesats beregnet på grundlag af et simpelt gennemsnit opgjort med to decimaler af en af Københavns fondsbørs dagligt udregnet effektiv obligationsrente for de seneste 20 børsdage forud for 15. december i året før udbetalingsåret. Den effektive obligationsrente opgøres med to decimaler for fastforrentede kroneobligationer i åbne serier, der noteres på Københavns Fondsbørs, bortset fra indeksregulerede obligationer. Amortisationsrenten findes ved fra denne rentesats at fradrage rentesatsen ganget med den realrenteafgiftssats, der fastsættes efter § 10 i realrenteafgiftsloven for udbetalingsåret. Den årlige rate fastsættes som

i (1 + i)n Ko x ------------ (1 + i)n - 1

Ko er ordningens værdi ved kalenderårets begyndelse, n er antallet af endnu ikke udbetalte rater og i er den ved loven fastlagte amortisationsrente d.v.s. obligationsrenten efter realrenteafgift. Renten udgør for udbetalingsåret 1987 5 pct., jfr. SD cirk.1987-41.

Ved beregning af den årlige rate følges kalenderåret, jf. § 8, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 732 af 17. oktober 1986. Til brug for beregningen af årsraten skal pengeinstitutter m.v. efter bekendtgørelsens § 7 foretage en opgørelse af ordningens værdi pr. 31. december året før det kalenderår, hvori rateudbetalingen skal finde sted. Opgørelsen af ordningens værdi skal ske efter reglerne i bekendtgørelsens § 16, stk. 2. Den beregnede årsrate skal senest udbetales ved kalenderårets udløb.

Eventuel reduktion af 1. årsrate

Hvis udbetalingen af den første årsrate ifølge aftalen, skal finde sted efter den 1. januar i kalenderåret, kan kontohaveren efter § 8, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 732 af 17. oktober 1986 vælge enten at få hele den beregnede årsrate udbetalt i den resterende del af kalenderåret eller at lade en forholdsmæssig del af den beregnede rate indestå i ordningen som en del af ordningens værdi. Den del af den første rate, der kan forblive indestående i ordningen, er det beløb, som forholdsmæssigt kan henføres til perioden fra 1. januar i kalenderåret og til det aftalte tidspunkt for rateudbetalingens påbegyndelse.

Midlerne anbragt i værdipapirer

Såfremt midlerne i en rateopsparing er anbragt i værdipapirer, skal kursværdien af de værdipapirer, der udtages af ordningen til betaling af den beregnede årsrate, ansættes på grundlag af værdien på udtagelsestidspunktet. Opgørelsen af værdien foretages efter § 16, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 732 af 17. oktober 1986. Ved opgørelsen medregnes de vedhængende renter. Pengeinstituttet skal efter bekendtgørelsens § 9, stk. 3, sælge værdipapirer under ordningen i nødvendigt omfang, hvis der ikke på den i forbindelse med rateordningen oprettede indlånskonto er tilstrækkelige kontantbeløb til indeholdelse af A-skat ved rateudbetalingen.

Udbetaling ved død

Rateudbetalingen skal påbegyndes ved kontohaverens død, uanset om kontohaveren afgår ved døden før det fyldte 60. år. Er der ikke ved kontohaverens død truffet valg af udbetalingsforløb efter lovens § 11 A, stk. 2, skal valget foretages af den, der er begunstiget ifølge aftalen om rateopsparingen, jfr. § 6, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 732 af 17. oktober 1986.

Udbetaling efter udlodning ved separation og skilsmisse

Er der i forbindelse med separation og skilsmisse foretaget udlodning, kan udbetalingen af den udloddede del påbegyndes, når det udbetalingstidspunkt, der var aftalt på skilsmissetidspunktet, indtræder, jfr. i øvrigt afsnit I 2.11.

2.4.6. Udbetalingernes skattemæssige behandling

Om den skatte- og afgiftsmæssige behandling af udbetalinger fra ordningen, se I 2.6. og I 2.12.

2.5. Fælles fradragsregler for kapitalindskud til pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing

2.5.1. Kapitalindskud før 21. juni 1979

Efter den tidligere bestemmelse i PL § 18, stk. 2, jf. lovbekg. 409 af 14. august 1975 kunne fradragsretten for kapitalindskud på over 10.000 kr. til en pensionsordning med løbende udbetalinger eller til en rateforsikring i pensionsøjemed vælges fordelt over en periode på indtil 15 år, således at indskuddet kunne fradrages med lige store årlige beløb i indkomsten for indskudsåret og hvert af de følgende år. Skatteyderen kunne frit vælge længden af afskrivningsperioden (dog højst 15 år). Da afskrivningen skulle foretages med lige store årlige beløb, kunne den afskrivningsperiode, der var valgt ved periodens begyndelse, ikke senere ændres.

Dør den skattepligtige, før afskrivningen er afsluttet, kan den efterlevende ægtefælle, hvis denne ved dødsfaldet var samlevende med afdøde, enten straks fradrage det resterende beløb eller afskrive det over en periode på indtil 15 år. Denne regel skal anvendes i alle tilfælde, hvor den skattepligtige er død den 1. januar 1972 eller senere, PL § 64, og reglen kan stadig anvendes af enker og enkemænd, såfremt restbeløbet hidrører fra kapitalindskud i henhold til begæring fremsat før 21. juni 1979.

Hvis der ingen efterlevende ægtefælle er, bortfalder restfradraget.

Fradragsretten for et uafskrevet beløb bortfalder, når der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning. Ved afgiftsberegningen fragår den uafskrevne del af kapitalindskud m.v. i det afgiftspligtige beløb, PL § 35.

2.5.2. Nugældende regler om kapitalindskud m.v.

Med lov nr. 288 af 29. juni 1979 om ændring af pensionsbeskatningsloven blev foran omtalte stk. 2 i PL § 18 ophævet og erstattet af stk. 2-6. Ved lov nr. 148 af 19. marts 1986 er stk. 2-6 ændret til stk. 3-7, idet bidrag til rateopsparing i pensionsøjemed samtidig er blevet omfattet af bestemmelsen og opfyldningsfradraget i PL § 18, stk. 5 fremover bliver reguleret efter reguleringstallet i § 20 i personskatteloven. Begge ændringer har virkning fra og med indkomståret 1987.

Herefter skal fradragsretten for kapitalindskud til en pensionsordning med løbende udbetalinger eller til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed fordeles over en periode på 10 år, således at indskuddet fradrages med 1/10 i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år.

Om den skattemæssige behandling af arbejdstagers eget indskud i en arbejdsgiverordning til forhøjelse af pensionsanciennitet, samt den skattemæssige behandling af arbejdstagers fortsatte bidragsbetaling efter fratræden af stilling, se skd. cirkulære af 16. december 1986, pkt. 13 samt pkt. 53 og 70, hvoraf fremgår, at den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne, medregnes til 10 års-perioden.

Hvis præmie- og bidragsperioden for en pensionsordning med løbende udbetalinger, en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed er mindre end 10 år, fordeles fradragsretten for det præmie- eller bidragsbeløb, der i alt skal betales, med lige store beløb over en periode på 10 år. Hvis præmierne (bidraget) forhøjes på et tidspunkt, hvor den resterende præmiebetalingsperiode er under 10 år, fordeles fradraget for forhøjelsen på tilsvarende måde over en periode på 10 år.

Såfremt det samlede årlige fradrag, beregnet efter de nævnte regler udgør et mindre beløb end 25.000 kr. (reg.) kan skatteyderen dog vælge at foretage et årligt fradrag på indtil 25.000 kr. (reg.) indtil samtlige præmier og indskud er bragt til fradrag (opfyldningsfradrag). Der kan dog i et indkomstår højst fradrages et beløb svarende til forfaldne (for rateopsparing i pensionsøjemed indbetalte) præmier (bidrag) og indskud, som ikke tidligere er fratrukket

Alle kapitalindskud og præmier med en betalingsperiode på under 10 år betragtes under et ved beregningen af det årlige fradrag.

Samlevende ægtefæller har hver for sig fradragsret for kapitalindskud m.v. i overensstemmelse med foranstående regler. Der er ikke mulighed for overførsel af uudnyttede »opfyldningsfradrag« mellem ægtefællerne.

Beløb, hvormed præmier eller bidrag forhøjes i henhold til en aftale om løbende pristalsregulering af præmier eller bidrag, kan dog fradrages i det år, hvor beløbet forfalder til betaling. Denne regel gælder dog ikke pristalsregulerende kapitalindskud. En forsikringstager, der i 1978 havde tegnet en liv- og overlevelsesrente med kapitalindskud, og som efter forsikringsaftalen var berettiget til at foretage et pristalsregulerende indskud i hvert af de følgende år, havde ikke fuld fradragsret i indskudsåret for indskud, der foretoges i henhold til begæringer efter 20. juni 1979, skd. 64.49.

Dør den pågældende, før afskrivning af kapitalindskud eller præmier efter de nævnte regler er afsluttet, kan den efterlevende ægtefælle, hvis denne ved dødsfaldet var samlevende med afdøde, fortsætte afskrivningen. (Ægtefællen kan altså ikke længere fradrage det uafskrevne beløb straks). Fradragsretten for et resterende beløb bortfalder, når der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning efter reglerne i §§ 29-31, f.eks. fordi ordningen ophæves i utide eller belånes.

Er der indtrådt afgiftpligt efter §§ 29-31 for hele den pågældende ordning, og har der været foretaget kapitalindskud eller præmie- eller bidragsbetaling med afskrivning over en årrække, fragår i det afgiftspligtige beløb den del af indskuddet eller præmierne m.v. for hvilket fradragsretten bortfalder, PL § 35, stk. 1.

De foran omtalte regler vedrørende pensionsordninger med løbende udbetalinger og rateforsikringer har virkning for

1) kapitalindskud samt præmier og bidrag til pensionsordninger med løbende udbetalinger og rateforsikringer i pensionsøjemed i henhold til en begæring, som den skattepligtige efter den 20. juni 1979 har fremsat over for forsikringsselskabet m.v. eller dettes repræsentant.

2) beløb, hvormed præmier og bidrag til ældre forsikringer m.v. forhøjes i henhold til en begæring som nævnt i nr. 1.

Reglerne vedr. rateopsparing i pensionsøjemed har virkning fra og med indkomståret 1987.

Skatteydere, der foretager fradrag for indskud og præmier m.v., som er omfattet af loven, skal, når de vælger at foretage »opfyldningsfradrag« op til 25.000 kr. (reg.), udfylde og underskrive et særligt skema, S 423. Der henvises til vejledningen til dette skema.

Af hensyn til afgiftsberegningen, jfr. ovenfor, indeholder S 423 en særlig rubrik, »Uafskrevet beløb«, som det påhviler ligningsmyndigheden at udfylde. I øvrigt henvises til bekendtgørelse nr. 732 af 17/10 1986, kapitel 4 samt skattedepartementets cirkulære af 16. december 1986, kapitel 3.

En skatteyder, der som følge af opsigelse af sin stilling var berettiget til at få udbetalt en udtrædelsesgodtgørelse fra en pensionskasse på kr. 104.000 ønskede beløbet anvendt som indskud på en livrenteforsikring. Skattedepartementet meddelte skatteyderen, at der ikke er hjemmel til at fravige reglerne om fordeling af fradragsretten for engangsindskud, men at disse regler ikke er til hinder for, at udtrædelsesgodtgørelsen uden skattemæssige konsekvenser kunne overføres direkte fra pensionskassen til en livrenteforsikring i medfør af PL § 41, skd. 52.41.

2.5.3. Efterbeskatning ved ophør eller nedsættelse af indbetalingerne

Pensionsbeskatningsloven har ikke før indførelsen af PL § 18 A indeholdt nogen bestemmelser om, hvorledes der skal forholdes, hvis en skattetyder, der har foretaget fradrag efter reglerne i PL § 18, stk. 1, eller stk. 3-4, nu stk. 4-5, senere nedsætter eller standser indbetalingerne til ordningen. Det har været ligningsmæssig praksis, at skatteyderens fradrag omberegnes til de faktisk betalte præmier, og at indkomstansættelserne forhøjes i overensstemmelse hermed.

Bestemmelserne i PL § 18 A, stk. 1, går ud på at lovfæste denne praksis.

Bestemmelsen har virkning for indbetalinger, der ophører eller nedsættes i indkomståret 1987 eller senere. For forsikringsordninger er præmiernes forfaldstidspunkt afgørende for, hvilket år efterbeskatningen skal finde sted. Bestemmelsen omfatter også fradrag, der er foretaget før indkomståret 1987.

Ophører en skatteyder f.eks. efter det 6. års indbetaling til en rateforsikring med indbetalingerne eller nedsættes disse, indebærer bestemmelsen i PL § 18 A, stk. 1, at de faktisk indbetalte beløb skal fordeles over 10 år. Dette gælder hvadenten den oprindelig aftalte indbetalingsperiode er 10 år eller derover eller mellem 7-10 år. Omregning skal ikke ske, når den årlige indbetaling kan fratrækkes under opfyldningsfradraget (de 25.000 kr. reguleret).

Er der f.eks. tegnet en rateforsikring i pensionsøjemed med årlig præmie på 75.000 kr. og en præmiebetalingsperiode på 10 år og nedsættes den årlige præmie i år 5 til 50.000 kr., kan præmien opdeles således, at der kalkuleres dels med en årlig præmie på 50.000 kr. i 10 år, for hvilken der er fuld fradragsret, dels med en årlig præmie på 25.000 kr. i 4 år. Der skal herefter alene ske omregning af fradragsretten for de 4 præmier a 25.000 kr., men anvendelse af opfyldningsfradraget medfører, at spørgsmålet om efterbeskatning bortfalder.

Ophører eller nedsættes indbetalingerne på grund af ejerens død eller invaliditet, og dette efter udbetalingsvilkårene berettiger til påbegyndelse af udbetalingerne, skal der ikke ske omberegning.

Efter bestemmelserne i PL § 18 A, stk. 1, skal de for meget fratrukne beløb forhøjes med 6 pct. pr. år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode. Fra og med indkomståret 1987 vil tillægget og den øvrige del af forhøjelsen være personlig indkomst.

2.5.4. Ophævelse af ordningen

Da krav om efterbeskatning vil kunne ramme den skattepligtige unødigt hårdt, er der i bestemmelserne i PL § 18 A, stk. 2, givet den skattepligtige mulighed for at vælge mellem efterbeskatning (og opretholdelse af ordningen) eller fuldstændig ophævelse af ordningen uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Hvis skatteyderen vælger at ophæve ordningen efter PL § 18 A, stk. 2, vil det medføre, at den pågældende i skattemæssig henseende stilles som om, ordningen aldrig var oprettet. Dette skal ske på den måde, at de foretagne fradrag fuldt ud medregnes i den skattepligtiges indkomst (fra indkomståret 1987 som personlig indkomst) for fradragsårene. Også i denne situation skal de tilbageregulerede fradragsbeløb forhøjes med 6 pct., jf. § 18 A, stk. 1, for hvert år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af ophørsåret. Ordningen betragtes herefter skattemæssigt som bortfaldet.

En skatteyder, der kan ophæve en pensionsordning efter PL § 18 A, stk. 2, kan i stedet vælge at ophæve ordningen efter lovens § 29, jf. § 48. Ophæves ordningen efter PL § 29, vil der foruden afgift og indkomstskat efter § 48 blive efterbeskatning efter PL § 18 A, stk. 1. Der henvises i øvrigt til §§ 21-22 i ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr. 732 af 17. oktober 1986.

2.6. Fælles beskatnings- og afgiftsregler for pensionsordninger, rateforsikring og rateopsparing

2.6.1. Beskatning ved normal udbetaling Alm. indkomst

Efter PL § 20, stk. 1, nr. 1, skal pension fra en pensionsordning med løbende udbetalinger medregnes til den skattepligtige indkomst (personlig indkomst).

Løbende - garanterede - ydelser fra forsikringer, der omfattes af PL § 5, er dog kun indkomstskattepligtige, såfremt de udbetales til forsikrede selv eller i kraft af en begunstigelsesbestemmelse til forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger, under 24 år. Bestemmelsen om indkomstskat ved udbetaling til ægtefælle, livsarvinger m.v. skal kun anvendes, hvor udbetaling med hjemmel i policen sker direkte til den pågældende.

Beskatningstidspunktet for løbende pensionsudbetalinger blev i lsr. 1986.34 fastlagt til forfaldstidspunktet for den enkelte månedlige pensionsudbetaling. Retten fastslog, at retserhvervelsestidspunktet til første ydelse fra en enkepension var indtruffet ved ægtefællens dødsfald og ikke først på det tidspunkt, hvor forsikringsselskabet formelt anerkendte erstatningspligten og foretog en samlet udbetaling af de tidligere forfaldne beløb.

Efter PL § 20, stk. 1, nr. 2, medregnes udbetalinger fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til forsikrede selv i overensstemmelse med policens vilkår om ratevis udbetaling til den skattepligtige indkomst. Det samme gælder udbetaling af rater efter forsikredes død, såfremt raterne i kraft af en begunstigelsesbestemmelse udbetales til forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger, under 24 år.

Rater fra en annuitetsforsikring eller arverente, der er omfattet af overgangsreglen, er fortsat indkomstskattepligtige, selv om udbetalingen sker til andre end ægtefælle eller livsarvinger under 24 år.

Den del af raterne fra en annuitetsforsikring eller arverente i pensionsøjemed, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før 1. januar 1954, skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, men rentetilvæksten af denne del af forsikringen er skattepligtig efter reglerne i PL § 53, se I 2.3.4.

Vedrørende løbende udbetalinger og rateudbetalinger til ejerens fraskilte eller fraseparerede ægtefælle som tilfalder denne i kraft af udlodning ved skifte af fællesbo eller som tilfalder en af denne indsat begunstiget, se afsnit I 2.9.

Afgift

Tilfalder løbende ydelser fra forsikringer omfattet af PL § 5 (garanterede) eller rateudbetalinger fra rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed ejerens ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses arvinger, under 24 år i kraft af ægteskabs- og arvelovgivningens almindelige regler samt begunstigede livsarvinger over 24 år, vil udbetalingerne ikke være indkomstskattepligtige. Virkningen af, at retten til ydelserne tilfalder en person, der ikke er eller ikke længere er indkomstskattepligtig af beløbene efter PL § 20, er, at ordningen skal afgiftsberigtiges, PL § 29, stk. 2. Afgiften beregnes af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse.

Der svares ingen indkomstskat, jf. § 48, stk. 1.

Løbende livsbetingede ydelser, der forfalder til udbetaling efter afgiftsberigtigelserne, vil stadig være indkomstskattepligtige for modtageren, jf. PL § 50, stk. 4, 1 pkt., skd. 20.78.

Om udbetalinger fra ordninger, der er valgt beskattet efter PL § 50, se 3.3.5.

2.6.2. Beskatning ved ophævelse i utide

Afgift

Ved engangsudbetaling og lignende udbetaling, som ikke er indkomstskattepligtig efter PL § 20, skal der svares en afgift på 40 pct., PL § 29, stk. 1. Af forsikringsordninger med løbende udbetalinger og rateforsikring samt rateopsparing i pensionsøjemed skal der endvidere svares indkomstskat efter reglerne i PL § 48. Der skal ikke svares indkomstskat ved ophævelse m.v. af pensionskasseordninger. Efter bekendtgørelse nr. 75 og 16. marts 1972 vil der kunne fritages for tillægsskat (nu indkomstskat) i visse tilfælde ved tilbagekøb af en forsikring, der er omfattet af PL §§ 2, 5 eller 7. Der findes ikke tilsvarende mulighed for rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed. Vedrørende indkomstskat efter § 48, se afsnit I. 2.10.

I henhold til statsanstaltens regulativ for pensionsforsikringer kan der ske forlods udbetaling af forsikringssummen efter en livs- og invaliderenteforsikring i tilfælde, hvor forsikrede i forsikringstiden rammes af stedsevarende 2/3 invaliditet. I så fald reduceres invaliderentens årsbeløb med et beløb svarende til helårsrenten af den forlods udbetalte sum. En sådan forlodsudbetaling er kun omfattet af PL § 25, nr. 2 (25 henholdsvis 40 pct. afgift), for så vidt angår den del af det udbetalte beløb, der hidrører fra kapitalforsikringen, medens der af den del, der aktuarmæssigt tilvejebringes gennem reduktion af invaliderentens årsbeløb, skal svares 35 henholdsvis 40 pct. afgift og eventuel indkomstskat efter PL § 29, stk. 1, §§ 33 A og 48 (tilbagekøb), se skd. 30.253.

Afgiftspligten indtræder på tidspunktet for udbetalingen og ikke f.eks. ved forsikredes anmodning om udbetaling af forsikringen, jf. lsr. 1986.37., hvor opsigelse af en rateforsikring var indgivet den 29. december 1981, medens forsikringen var opgjort pr. 2. februar 1982. Under henvisning til bl.a. PL § 29, blev det lagt til grund, at udbetalingstidspunktet var afgørende for afgiftspligtens indtræden og dermed også for tidspunktet for tillægsskattens beregning.

2.6.3. Beskatning ved dispositioner i strid med pensionsformålet

Afgift

Ved overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant svares en afgift på 40 pct. af det beløb, der på tidspunktet for dispositionen m.v. kunne være udbetalt ved ordningens ophævelse, eventuelt af kapitalværdien af fripolice eller lignende. Det samme gælder, hvis der foretages en disposition m.v., der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1, PL § 30. Der skal også i disse tilfælde svares indkomstskat, jf. I 2.6.2. Med de nævnte dispositioner sidestilles ændring af udbetalingsvilkårene for en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed efter det aftalte tidspunkt for første udbetaling, jf. PL § 30, stk. 1.

Reglerne om afgiftspligt ved dispositioner i strid med pensionsformålet anvendes også på ændringer i pensionsordninger, der er oprettet før PL's ikrafttræden, men som omfattes af overgangsreglerne, med mindre ændringen kan forenes med PL's almindelige betingelser for en ordning af den pågældende art.

Såfremt en afgiftspligtig disposition eller overførsel kun vedrører en del af ordningen, og der inden udløbet af fristen for afgiftens indbetaling oprettes selvstændig police eller konto for den resterende del, skal afgiften kun beregnes af det beløb, som dispositionen m.v. vedrører, PL § 30, stk. 4.

Der indtræder ikke afgiftspligt ved udlodning til ægtefælle ved skifte af et fællesbo med respekt af udbetalingsvilkårene m.v. Det betragtes ikke som en afgiftspligtig disposition, hvis ægtefællen efter udlodningen indsætter begunstigede efter reglen i PL § 5, stk. 2. Der indtræder heller ikke afgiftspligt for overgang af en overlevelsesrente til en fraskilt ægtefælles fri rådighed efter reglerne i lov om bevarelse af enkepensionsret ved separation og skilsmisse jf. PL § 30, stk. 2. Se i øvrigt afsnit I. 2.9.

I det afgiftspligtige beløb skal fragå et eventuelt uafskrevet kapitalindskud, hvis der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning, PL § 35.

Såfremt klage over en foretagen afgiftsberigtigelse medfører, at en del af afgiften tilbagebetales, ydes der en indkomstskattefri rentegodtgørelse. Rentegodtgørelsen udgør 1 pct. pr. påbegyndt måned og beregnes fra det tidspunkt, hvor afgiften blev indbetalt til statsskattedirektoratet, jf. PL § 39, stk. 3.

Når der er indtrådt afgiftspligt, er ordningen ikke længere omfattet af kapitel 1. Dette medfører, at skatteyder er skattepligtig af arbejdsgivers bidrag til forsikringen (herunder også af de beløb, der eventuelt er tilbageholdt af arbejdstagerens løn). Hvor afgiftspligten kun omfatter en del af ordningens værdi, gælder dette dog kun for den hertil svarende del af ordningen, PL § 37.

2.6.4. Afgiftspligt - uanset skattepligt, PL § 32

I PL § 32 er optaget en bestemmelse om afgiftspligten, hvor arbejdstageren eller ejeren af forsikringen ikke har været skattepligtig her i landet i den periode, hvor indbetalingerne til ordningen har fundet sted. Reglen er fælles for alle skattebegunstigede ordninger, skd. 27.9 og går ud på, at der også i disse tilfælde skal svares afgift.

Hvis ordningen er oprettet før lovens ikrafttræden 1.januar 1972 og arbejdstageren ikke har været fuldt skattepligtig på noget tidspunkt under ordningens beståen, skal der ikke svares afgift, i det omfang udbetalingen eller ordningens værdi hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før lovens ikrafttræden. Hvis skatteyderen derimod har været fuldt skattepligtig her til landet i en periode, hvor ordningen har bestået, skal der svares afgift ved ophævelsen, uanset om der i skattepligtsperioden er sket indbetalinger til ordningen (er foretaget fradrag for præmier m.v.), se lsr 1976.172.

Personer, der skal betale afgift i henhold til PL, kan ikke få denne tilbagebetalt eller reduceret med henvisning til de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, da bestemmelserne heri ikke omfatter sådanne afgifter, jf. SD-cirkulære nr. 519 af 20. april 1977.

I ØLD af 16. august 1979 (Skd. 53.162) er det fastslået, at en pensionsordning i relation til PL § 32, stk. 2, må anses for ophørt allerede ved medlemmets indgivelse af begæring om udtræden og ikke når pensionstilgodehavendet udbetales.

2.6.5. Overgangsregler for ordninger fra før 1980

Overgangsregler vedrørende beregningen af afgiften findes i PL §§ 33 A og 34. For ordninger oprettet efter 1. januar 1980 udgør afgiften 40 pct.

Vedrører udbetalingen eller dispositionen m.v. en del af ordningen, anses denne del efter PL § 34, stk. 1, fortrinsvis at hidrøre fra de seneste bidrag eller præmier.

Afgiftssatserne fremgår af nedenstående skema: ORDNINGER INDBETALINGER INDBTALINGER INDBETALINGER INDBETALINGER OPRETTET FØR 1954 SAMT 1954-1971 OG 1972-1979 OG OG VÆRDITIL- I PERIODEN TILVÆKST VÆRDITILVÆKST VÆRDITILVÆKST VÆKST FRA 1980 HERTIL HERTIL INDTIL HERTIL INDTIL (UNDTAGEN VÆR- 1980 1980 DITILVÆKST PÅ INDB. FØR 1954) ------------------------------------------------------------------- 1) januar 1980 eller senere 40% ------------------------------------------------------------------- 1) januar 1972-31.de- cember 1979 35% 40% ------------------------------------------------------------------- 1) januar 1954-31.de- cember 1971 25% 35% 40% ------------------------------------------------------------------- Før 1) januar 1954 0% 25% 35% 40% -------------------------------------------------------------------

2.7. Kapitalpension

2.7.1. Indledning

En kapitalpensionsordning kan enten etableres som en forsikringsordning (kapitalforsikring i pensionsøjemed, jf. PL §§ 10-11) eller som en opsparing i et pengeinstitut (opsparing i pensionsøjemed, jfr. PL §§ 12-13). For begge ordninger gælder, at udbetalingen sker i form af et engangsbeløb. Ordningerne, der til og med indkomståret 1986 alene kunne oprettes som led i et ansættelsesforhold, kan nu oprettes såvel i som uden for ansættelsesforhold. En skatteyder, der tidligere har haft en kapitalpensionsordning som led i et ansættelsesforhold, kan fra 1987 selv gå over til at indbetale til den bestående ordning, uanset om ordningen eventuelt har været hvilende i nogle år, og uanset om han i mellemtiden er fyldt 60 år, jfr SKAT 1986.9.562, og cirkulære af 16.december 1986 pkt.92. Fælles gælder det, at der er fastsat et maximum for indbetalinger, der kan godkendes med skattemæssig virkning, jfr. I 2.7.9.2. Inden for dette maximum har arbejdstageren bortseelsesret for det indskudte beløb. Er der tale om en privat ordning, fragår beløbet - med visse begrænsninger - i indskyderens personlige indkomst. Endelig kan der fra og med 27. marts 1986 knyttes en invalidesumsforsikring til kapitalpensionsordninger, jf. I 2.7.7 Med hensyn til valg af § 50-beskatning for gruppelivsordninger, PL § 1, stk. 1, jfr. § 50, stk. 1, nr. 2, og for ikke fuldt skattepligtige personer, PL § 1, stk. 2, henvises til I 3.3.1.

2.7.2. Ordninger, oprettet før 1. januar 1972 (reglerne i RFL)

RFL's krav til kapitalpensionsordninger var fælles for kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed. Pensionsordningen skulle tilsikre arbejdstageren eller hans pårørende en kapitaludbetaling. Det var en betingelse for, at arbejdstageren kunne se bort fra arbejdsgiverens bidrag, at pensionsaftalen indeholdt bestemmelse om, at arbejdstageren ikke kunne overdrage, pantsætte eller på anden måde råde over bidraget med påløbne renter, bonus m.v., så længe ansættelsesforholdet bestod, samt om, at hans kreditorer i samme periode ikke kunne søge fyldestgørelse i de nævnte beløb.

Ud over disse krav, der var fælles for pensionsordninger med løbende udbetalinger og kapitalpensionsordninger, gjaldt der for kapitalpensionsordninger den yderligere betingelse, at båndlæggelsen skulle vedvare mindst til arbejdstagerens fyldte 60. år, medmindre en lavere aldersgrænse var fastsat med ligningsrådets godkendelse. Det kunne dog i pensionsaftalen bestemmes, at udbetaling af kapitalpension kunne finde sted i alle tilfæde, hvor ansættelsesforholdet ophørte på grund af uarbejdsdygtighed, for kvinders vedkommende tillige indgåelse af ægteskab.

Pensionsalder under 60 år godkendt

Ligningsrådet har godkendt lavere pensionsalder bl.a. for følgende grupper (hvorved bemærkes, at den lavere pensionsalder kun gælder arbejdsgiverordninger, som en arbejdstager har indgået, mens han havde et ansættelsesforhold inden for et af de nedennævnte områder): Piloter i Falck, 55 år # Stewarder, stewardesser og piloter i SAS, 55 år # Piloter i Flying Enterprise, 55 år # Piloter i Faroe Airways, 55 år # Piloter i Conair, 55 år # Pilotforeningen for Grønland, 55 år # »Flyvende personel« samt flyveledere i flyvevåbnet, 52 år # Hovedagenter i Dansk Folkeforsikringsanstalt, 55 år # Incasso-inspektører i forsikringsselskabet Danmark, 55 år # Incasso-inspektører i Dansk Spareselskab, 55 år # Assurandører i forsikringsselskabet Alka, 55 år # Sergenter i forsvaret, 45 år # Dykkere i Svitzer, 55 år # Piloter i Maersk-air, 55 år # Statsansatte flyveledere under luftfartsvæsen, 55 år # Overordnet personale i Dansk Unilever A/S, 55 år # A-officerer, 52 henholdsvis 55 år # Søofficerer af reserven med navigatøruddannelse, 52 henholdsvis 55 år.

Selv om det ikke fremgår direkte af RFL, blev det krævet, at de ydelser, der ved pensionsordningen tilsikres arbejdstageren eller dennes pårørende, skulle stå i rimeligt forhold til arbejdstagerens aflønning og til hans ansættelsestid. Arbejdsgiveren bidrag måtte ikke modsvares af en lønnedgang for arbejdstageren. Hvis arbejdsgiverens bidrag oversteg, hvad der var nødvendigt til at sikre en rimelig pensionsydelse, måtte den overskydende del betragtes som lønindtægt for arbejdstageren.

Hvis arbejdstageren var nært beslægtet med arbejdsgiveren, eller der på anden måde var nær tilknytning mellem dem, gjaldt der efter RFL § 3, stk. 2, særlige begrænsninger i adgangen til at oprette pensionsordninger med skattemæssig virkning. Bestemmelsen kom til anvendelse på personer, der var gift med eller i ret op- eller nedstigende linie beslægtet eller besvogret med arbejdsgiveren, eller - såfremt arbejdsgiveren var et aktieselskab - på personer, der var aktionærer i selskabet og i realiteten havde den afgørende indflydelse på dettes dispositioner. For disse personer kunne skattemæssige pensionsordninger kun oprettes, såfremt der også for andre ansatte i virksomheden var etableret pensionsordninger, og den pågældende kunne påvise, at ordningen ikke gik ud over, hvad der kan anses for passende i forhold til disse pensionsordninger. Hvis der ikke var andre ansatte i virksomheden end de nævnte personer, kunne en pensionsordning ikke oprettes.

Kapitalpensionsordninger, hvori arbejdstageren var indtrådt før 1. januar 1958, skulle opfylde de almindelige betingelser i RFL. Arbejdstageren kunne dog se bort fra arbejdsgiverens bidrag til en sådan pensionsordning, selv om vilkårene for denne var affattet således, at udbetalingen kunne finde sted ved ansættelsesforholdets ophør, hvad enten han på dette tidspunkt var fyldt 60 år eller ej.

Overgangsregler

Danske kapitalforsikringer, der ved pensionsbeskatningslovens ikrafttræden var omfattet af RFL § 3, behandles efter reglerne om skattebegunstigede kapitalforsikringer, uanset om de øvrige betingelser i PL er opfyldt.

Hvis der sker en forøgelse af forsikringsydelserne, der er betinget af en forøgelse af de fremtidige præmiers kapitalværdi eller hidrører fra kapitalindskud, skal denne del af forsikringen opfylde betingelserne i PL § 10 for at kunne behandles som en kapitalforsikring i pensionsøjemed. Dette gælder dog ikke, når forøgelsen skyldes, at bonus er anvendt til opskrivning af forsikringen og dette er fastsat i forsikringsaftalen før lovens ikrafttræden. PL § 11, stk. 1 og 2.

Efter renteforsikringsloven var kapitalpensionsordninger oprettet på forsikringsbasis ofte splittet i 2 policer, en for arbejdsgiverbidrag (afgiftspligtig) og en for arbejdstagerbidrag (afgiftsfri og begrænset fradragsberettiget), men således at policevilkårene var ganske ens, og således at arbejdsgiveren typisk foretog den faktiske indbetaling af såvel arbejdsgiver- som arbejdstagerbidrag.

En kapitalforsikring, der før 1. januar 1972 er oprettet specielt for sådanne arbejdstagerbidrag (og altså var afgiftsfri og begrænset fradragsberettiget) vil, såfremt den opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 11 (arbejdstagerbidragene vil efter pensionsbeskatningsloven være at betragte som arbejdsgiverbidrag), efter 1. januar 1972 være omfattet af afsnit I i pensionsbeskatningsloven, medmindre der er afgivet erklæring om § 50-beskatning, skd. 27.10. Fra den 22. oktober 1985 er adgangen til at afgive erklæring om § 50-beskatning bortfaldet for fuldt skattepligtige, jfr. I 3.3.2. Ved ophævelse i utide skal der ikke svares afgift af den del af værdien, der hidrører fra arbejdstagerens egne bidrag og præmier, som forfaldt før 1. januar 1972, jfr. PL § 34, stk. 3.

For opsparingsordninger, der er oprettet i en dansk bank eller sparekasse, og som den 1. januar 1972 var omfattet af RFL § 3, gælder reglerne i PL om opsparingsordninger i pensionsøjemed. Hvis der til en sådan ordning i et indkomstår foretages indbetalinger, der overstiger det største beløb, der har været indbetalt som løbende bidrag i noget af de seneste 3 indkomstår før 1. januar 1972, skal opsparingen for det overskydende beløbs vedkommende opfylde betingelserne i PL, jfr. PL § 13. Dette forhindrer ikke, at en ordning, hvorpå der ikke de sidste tre indkomstår før 1972 har været foretaget indbetalinger, genoptages efter 1972, med indsætning af nye beløb, såfremt opsparingen på dette tidspunkt opfylder PL's krav. Aldersbetingelsen - ikke fyldt 60 år ved oprettelsen - regnes fra kontoens oprindelige oprettelse, skd. 31.11.

Også en opsparing i pensionsøjemed fra før 1.1.1972 var af praktiske grunde ofte opdelt i to konti, en konto for arbejdsgiverbidrag og en konto for medarbejderbidrag. I tilfælde, hvor en sådan opsparing i pensionsøjemed ønskes hævet i utide, for så vidt angår medarbejderkontoen uden samtidig ophævelse af arbejdsgiverkontoen, skal der beregnes afgift af medarbejderkontoen efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 28 sammenholdt med overgangsreglen i § 34, stk. 4, d.v.s., at afgiften skal beregnes med 35 pct. af udbetalingen med fradrag af summen af de beløb, hvormed medarbejderens årlige bidrag har oversteget 350 kr. Bemærk i øvrigt, at den del af udbetalingen, der hidrører fra renter af de på medarbejderkontoen indsatte beløb, skal medregnes fuldt ud ved opgørelsen af det afgiftspligtige beløb, skd. 38.212.

Opsparingsordninger, der er oprettet i en anden institution her i landet end en bank eller sparekasse, var omfattet af RFL, hvis de opfyldte de almindelige krav til opsparingsordninger. Efter PL kræves statsskattedirektoratets godkendelse, for at en sådan ordning kan anses for en opsparing i pensionsøjemed. Når en sådan opsparingsordning ved PL's ikrafttræden var omfattet af RFL § 3, anvendes PL's regler på de midler, der hidrører fra indbetalinger før 1. januar 1972. PL § 63.

2.7.3. Særligt vedrørende kapitalforsikring

Særligt gælder for kapitalforsikring i pensionsøjemed, at følgende betingelser skal være opfyldt

a. Policen skal være oprettet i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der er berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet. Forsikringen skal oprettes inden forsikredes fyldte 60. år. Efter denne alder kan en police dog oprettes som tillæg til en før denne alder oprettet police.

b. Policen skal være oprettet med forsikringstageren som forsikret og ejer af forsikringen. Er policen oprettet efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver med sidstnævnte som forsikringstager, skal arbejdstageren være forsikret og ejer af forsikringen. Arbejdsgiveren kan dog tage forbehold som nævnt i PL § 17. Det kan aftales, at forsikringssummen kun kommer til udbetaling, såfremt arbejdstageren lever på det aftalte tidspunkt. Forsikringen kan også tegnes som en ren dødsfaldsforsikring, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis arbejdtageren dør senere end første policedag efter hans fyldte 70. år. Bestemmelsen omfatter bl.a. de såkaldte blandede livs- og kapitalforsikringer (livsforsikring med udbetaling), hvor forsikringssummen udbetales på et forud fastsat tidspunkt eller ved død forinden. Gruppelivsforsikringer er omtalt under 3.3.1. Ordninger, der er valgt henført til beskatning efter PL § 50, er omtalt under pkt 3.3.3..

c. Er forsikringen ikke tegnet som en ren dødsfaldsforsikring, skal policen indeholde bestemmelse om udbetaling til den forsikrede selv tidligst ved hans fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af ligningsrådet, og senest ved 1. policedag efter hans fyldte 70. år. Se 2.7.2. om godkendelse af pensionsalder under 60 år. Der kan dog tillige aftales udbetaling til arbejdstageren i tilfælde af tidligere indtruffen invaliditet. Fra den 27. marts 1986 kan forsikringen kombineres med en invalidesumforsikring, der udbetales til forsikrede i tilfælde af invaliditet, som medfører en varig nedsættelse af erhvervsevnen med mindst 2/3. Se nærmere pkt 2.7.7.

Forbudet i RFL mod at pensionen kommer til udbetaling, medens ansættelsesforholdet består, er ikke opretholdt ved PL. PL har endvidere ophævet særreglen om kvindelige arbejdstageres mulighed for at få kapitalen udbetalt ved ansættelsesforholdets ophør som følge af indgåelse af ægteskab.

d. Der kan ikke i policen indsættes andre begunstigede end forsikredes »nærmeste pårørende«, jf. forsikringsaftalelovens § 105, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

2.7.4. Særligt vedrørende opsparing i pensionsøjemed

For opsparing i pensionsøjemed skal følgende betingelser være opfyldt

a. Opsparingen skal være påbegyndt før arbejdstagerens fyldte 60. år i en bank eller sparekasse, der virker her i landet, eller med skatteministerens godkendelse i en anden institution her i landet.

b. Til kontoen skal være knyttet bestemmelse om, at kapitalen med påløbne renter m.v. skal udbetales til kontohaveren. Er ordningen led i et ansættelsesforhold, kan arbejdsgiveren dog tage forbehold som nævnt i PL § 17. Endvidere skal der være truffet bestemmelse om udbetaling i tilfælde af arbejdstagers død.

c. Til kontoen skal endvidere være knyttet bestemmelse om, at udbetaling til kontohaveren sker tidligst ved hans fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af ligningsrådet og senest ved hans fyldte 70. år. Se 2.7.2. om godkendelse af pensionsalder under 60 år. Det kan tillige aftales, at der sker udbetaling til kontohaveren i tilfælde af invaliditet. Udbetaling fra opsparingsordning i anledning af invaliditet kan i modsætning til, hvad der gælder for pensionskasse- og forsikringsordninger, kun ske, hvis invaliditeten berettiger til at oppebære højeste eller mellemste førtidspension efter reglerne i lov om social pension. Fra den 27. marts 1986 kan opsparingskontoen knyttes til en invalidesumsforsikring, som udbetales i tilfælde af invaliditet, som efter reglerne i lov om social pension berettiger forsikrede til at oppebære højeste eller mellemste førtidspension, jf. PL § 12, stk. 2. Se nærmere pkt. 2.7.7.

d. Der kan ikke træffes bestemmelse om udbetaling efter kontohaverens død til andre end hans ægtefælle, hverunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

2.7.5. Skæringsdato for de nye reglers anvendelse

Skæringsdatoen for anvendelse af de nye regler om fradragsret og om adgang for alle personer til at oprette kapitalpensionsordninger vil normalt være 1. januar 1987. Hvis en skattepligtig anvender bagud forskudt indkomstår, kan reglerne dog komme til anvendelse på et tidligere tidspunkt. Hvis et bagud forskudt indkomstår for eksempel omfatter perioden fra den 1. juni til den 31. maj vil den pågældendes indkomstår 1987 løbe fra den 1. juni 1986 til den 31. maj 1987. Efter kildeskattelovens § 90 skal den pågældendes skattepligtige indkomst ansættes efter de regler, der gælder for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for. Den pågældende vil herefter blive omfattet af de nye regler i pensionsbeskatningsloven fra den 1. juni 1986.

2.7.6. Hvem kan oprette kapitalpension

Efter de hidtidige regler i lovens §§ 10 og 12 har der kun kunnet oprettes kapitalpension efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver. Fra og med indkomståret 1987 bliver der adgang for alle personer til at oprette kapitalpensionsordninger, uanset om de er ansat eller ej. Selvstændige erhvervsdrivende, folkevalgte personer og andre ikke-lønmodtagere får herefter mulighed for at oprette kapitalpension. Ægtefæller kan oprette hver sin kapitalpension.

For så vidt angår kapitalpensionsordninger, der oprettes som led i et ansættelsesforhold, er der ved skattereformen ikke sket større ændringer. Det gælder således fortsat, at en kapitalpensionsordning i et ansættelsesforhold skal oprettes efter aftale mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager.

Vedrørende praksis om, hvornår der foreligger et ansættelsesforhold, se LV for 1986, afsnit I 2.3.1.2.

For arbejdsgiverordninger gælder, at de skal hvile på en aftale mellem arbejdstageren og arbejdgiveren, hvorfor der ikke med skattemæssig virkning kan indbetales til ordningen, før der foreligger en gyldig aftale, og ordningen kan ikke tillægges retsvirkning fra et tidspunkt, der ligger før aftalens indgåelse.

2.7.7. Invalidesumsforsikring

Fra og med den 27. marts 1986 åbnedes der mulighed for til en kapitalpensionsordning at knytte en invalidesumsforsikring, der udbetales ved en varig nedsættelse af erhvervsevnen med 2/3 eller mere, jf. PL § 10, stk. 2, og § 12, stk. 2.

En invalidesumsforsikring er en ren risikoforsikring, der kun kommer til udbetaling i tilfælde af, at forsikrede bliver invalid inden det aftalte udbetalingstidspunkt for kapitalpensionsordningen.

Invalidesumsforsikring, der oprettes i tilknytning til en kapitalpensionsordning, er omfattet af PL's afsnit I. Tegnes en invalidesumsforsikring uden tilknytning til en kapitalpensionsordning, er den omfattet af PL's afsnit II, hvor den behandles efter reglerne for en syge- og ulykkesforsikring. Se nærmere pkt. 3.2. Præmierne til en invalidesumsforsikring indgår i det beløb, der maximalt kan anvendes til en kapitalpensionsordning. jf. PL § 16 og afsnit 2.7.9.2.

Når der er tegnet invalidesumsforsikring i tilknytning til en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, kan invalidesummen udbetales uafhængig af kapitalpensionen og den afgiftsberigtiges særskilt, jf. PL § 25, nr. 3. PL § 26, stk. 1, er udformet således, at udbetaling af invalidesum ikke medfører samtidig pligt til at afgiftsberigtige den samlede værdi af den pågældendes kapitalpensionsordninger.

Ejeren kan således fortsætte sin kapitalpensionsordning, uanset at invalidesummen er udbetalt ham.

Ønsker ejeren i tilfælde af invaliditet selve kapitalpensionsordningen udbetalt, helt eller delvis, efter reglerne i lovens § 10, stk. 1, nr. 3, eller § 12, stk. 1, nr. 3, sammenholdt med § 25, nr. 2, vil bestemmelserne i lovens § 26 derimod medføre, at der skal betales afgift af hele ordningens værdi, og at eventuelle andre kapitalpensionsordninger skal afgiftsberigtiges samtidig. Ønsker ejeren kun en del af ordningen udbetalt, kan afgiftspligten dog begrænses til denne del mod betaling af afgift og indkomstskat efter reglerne i lovens § 28 og § 48.

2.7.8. Præmier og bidrag

Efter at der med skattereformen er indført mulighed for at oprette en privat kapitalpensionsordning, er reglerne om præmie- og bidragsbetaling ændret således, at disse skal indbetales af ejeren selv på en privat ordning, medens arbejdsgiveren fortsat skal indbetale på en ordning oprettet som led i et ansættelsesforhold.

2.7.8.1. Private ordninger

Indbetalinger til en privat oprettet kapitalpensionsordning kan af ejeren fradrages i hans personlige indkomst, jf. personskatteloven § 3, stk. 2, nr. 3, og PL § 18, stk. 1.

Indskud på en forsikringsordning fradrages i forfaldsåret, medens indskud på en opsparingsordning fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. Denne forskel skyldes, at der ved opsparingsordninger - i modsætning til forsikringsordninger - ikke egentligt forfaldstidspunkt for indbetalingerne.

2.7.8.2. Arbejdsgiverordninger

Foretages indbetalingerne af arbejdgiveren, er der ifølge PL § 19 bortseelsesret for de af arbejdsgiveren foretagne indbetalinger. Indbetalingerne skal således ikke medregnes til arbejdstagerens skattepligtige indkomst.

Arbejdsgiveren skal ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst sidestille beløb, som han har indbetalt til en arbejdstagers kapitalpensionsordning med beløb, der er udbetalt til den pågældende arbejdstager. Har arbejdsgiveren fradrag for løn til arbejdstageren, har han således også fradrag for indbetalte pensionsbidrag, jf. PL § 23.

2.7.8.3. Gebyr for forvaltning

Gebyr til pengeinstituttet for forvaltning af værdipapirer under en kapitalpensionsordning er ikke fradragsberettiget, da gebyret betales med midler fra pensionsordningen og der efter PL § 19 ved indkomstopgørelsen bortses fra indbetalingerne til ordningen. Såfremt arbejdstageren selv betaler gebyret, gives der heller ikke fradrag ved indkomstopgørelsen, når indbetalingen skal erstatte det depotgebyr, der årligt fratrækkes den pågældende kapitalpensionskonto.

2.7.9. Maximering

2.7.9.1. Til og med 1986

Maksimumgrænsen for den årlige indbetaling til kapitalpension har til og med indkomståret 1986 efter lovens § 16 været fastsat dels som en procentdel (15/20 pct.) af arbejdstagerens årlige lønindtægt, dels som et loft på 62.400 kr., der blev reguleret efter udskrivningsloven. Den regulerede beløbsgrænse udgjorde for året 1986: 80.600 kr. Bidragenes årlige størrelse skulle være fastlagt ved en aftale mellem arbejdgiveren og arbejdtageren. Bidragene skulle udgøre bestemte årlige indbetalinger enten som et fast beløb eller som en procentdel af arbejdstagerens løn. Indbetalingernes størrelse måtte således ikke vilkårligt variere fra år til år. En varig forhøjelse af bidragenes størrelse kunne dog finde sted, ligesom en nedsættelse kunne accepteres i ganske særlige tilfælde.

2.7.9.2. Fra og med 1987

Fra og med indkomståret 1987 er maksimeringsreglerne i lovens § 16 ændret således, at der til kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed for et indkomstår i alt kan anvendes højst 25.000 kr. for hver person. Beløbet reguleres efter reguleringstallet i § 20 i personskatteloven. Beløbsgrænsen på 25.000 kr. (reguleret) er som tidligere et samlet fradrag, der omfatter både indbetalinger til kapitalforsikring og indbetalinger til opsparing i pensionsøjemed, ligesom beløbsgrænsen gælder samlet for kapitalpensionsordninger, der oprettes i og uden for ansættelsesforhold. Endelig omfatter beløbsgrænsen også indbetalinger til invalidesumsforsikringer, der oprettes i tilknytning til kapitalpension.

Fra og med indkomståret 1987, hvor der er blevet en almindelig adgang til at oprette kapitalpension, blandt andet af selvstændige erhvervsdrivende med svingende indtægter, gælder kravet om faste årlige bidrag ikke længere. Det skal således ikke påvirke den skattemæssige gyldighed af en kapitalpensionsordning, hvis indbetalingerne nedsættes eller standses. Der vil endvidere være mulighed for at foretage engangsindskud i ordninger, der tegnes privat. Hvor det drejer sig om kapitalpensionsordninger i ansættelsesforhold, vil aftalen mellem arbejstager og arbejdgiver dog fortsat kunne medføre en forpligtelse for parterne til at indbetale bestemte årlige bidrag på grundlag af den indgåede aftale.

2.7.9.3. Fuld udnyttelse ved kombination

Ønsker en person at udnytte det maksimale fradrag (25.000 kr. reguleret), kan han ved siden af arbejdsgiverordningen oprette en privat ordning, på hvilken han kan indbetale forskellen mellem de af arbejdsgiveren indbetalte bidrag og det maksimale bidrag. Den pågældende kan dog ikke vælge at indbetale differencen på selve arbejdsgiverordningen. De 2 ordninger skal af hensyn til forskellen i den skattemæssige behandling af indskuddene (bortseelsesret for arbejdsgiverbidrag contra fradrag i den personlige indkomst for egne bidrag, se pkt. 2.7.8.) holdes adskilt, jf. § 10 i bekendtgørelse nr. 732 af 17/10 1986. Dette er dog ikke til hinder for, at arbejdstageren, for eksempel efter fratræden, selv kan fortsætte indbetalingerne til den tidligere arbejdsgiverordning. En fratrådt arbejdstager, der har en hvilende kapitalpensionsordning fra før 1987, kan således efter 1987 genoptage indbetalingerne for egen regning. Dette gælder, selv om den pågældende i mellemtiden er fyldt 60 år. Der er heller ikke noget til hinder for, at en privat tegnet kapitalpension senere kan inddrages som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver. Af hensyn til kontrollen med indbetalingerne er det pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter m.v. at give alle kapitalpensionsaftaler påtegning om, hvorvidt de er oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, eller om de er oprettet privat. Det er endvidere pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter m.v. at give aftalerne påtegning om ændringer heri, jf. §§ 7, 10 og 13 i bekendtgørelse nr. 743 af 17/10 1986.

2.7.9.4. Tilskrivning af bonus og renter

Tilskrivning af bonus og renter m.v. betragtes ikke som indbetalinger og medregnes derfor ikke i foran nævnte beløbsgrænse, PL § 16, stk. 2. Der kan indbetales til kapitalpensionsordning inden for de nævnte grænser, selv om der tillige er oprettet rente- eller rateforsikring. Det maksimale beløb kan indskydes, selv om forsikrede ikke har været skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, lsr.1980.47.

2.7.9.5. 25.000 kr.-grænsen

Hvis der i et indkomstår indbetales et større beløb end 25.000 kr. (reguleret) til kapitalpension for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst, jf. PL § 21, 1. pkt. Der er dog mulighed for tilbagebetaling efter bestemmelsen i lovens § 21 A, stk. 2, jf. I 2.7.11.

2.7.9.6. Fradraget reduceres

Ved beregning af 25.000 kr.-grænsen medregnes bidrag til arbejdstagerordninger, private ordninger og invalidesumsforsikring. Overskrider et års samlede indbetalinger for en ejer, der både har en ordning som led i et ansættelsesforhold og en privat ordning, 25.000 kr., reduceres det fradragsberettigede bidrag til den private ordning til differencen mellem arbejdsgiverens bidrag og 25.000 kr. (reguleret), jf. PL § 18, stk. 2, 2. pkt.

2.7.10. Fradraget skal kunne rummes i personlig indkomst

Indenfor 25.000 kr.-grænsen gælder, at det indbetalte beløb - både for så vidt angår arbejdstagerordninger og for så vidt angår private ordninger - skal kunne rummes i forsikredes personlige indkomst, jf. PL § 18, stk. 2.

Den personlige indkomst opgøres efter reglerne i PSL § 3, men før fradrag for kapitalpensionsbidraget. Præmier og bidrag til andre pensionsordninger fradrages derimod fuldt ud ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Kapitalpensionsbidraget skal kunne rummes i den personlige indkomst før regulering efter overgangsreglerne i personskattelovens § 21 og inden anvendelse af reglerne om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst. Der henvises i øvrigt til skd.cirk. af 16.dec. 1986, pkt 93-96 samt 98 og 99.

2.7.10.1. Privat ordning

Personer, der har oprettet en privat tegnet ordning, kan herefter ikke opnå fradrag for indbetalinger, der overstiger den personlige indkomst i det pågældende indkomstår. Er der i et indkomstår indbetalt 25.000 kr., og den personlige indkomst uden fradrag for kapitalpensionsbidraget udgør 10.000 kr., kan der kun opnås fradrag for 10.000 kr. af indskuddet, og den personlige indkomst bliver 0. Det overskydende beløb kan heller ikke umiddelbart overføres som indskud i det følgende år, men det kan kræves tilbagebetalt, jf. nedenfor. Fradraget for de resterende 15.000 kr. går tabt, idet beløbet hverken kan overføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for den pågældendes eventuelle ægtefælle eller fremføres til fradrag i senere indkomstår. Fradraget kan således ikke gøre den personlige indkomst negativ eller forøge et skattemæssigt underskud, jf PL § 18, stk 2.

2.7.10.2. Arbejdsgiverordning

For personer, der har oprettet en kapitalpension som led i en pensionsordning med en arbejsdgiver, gælder i princippet samme regler, jf. PL § 21. Det gør dog en forskel i disse tilfælde, at indbetalingerne til en arbejdsgiverordning holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst efter reglerne i PL § 19. Det medfører, at pensionsbidrag inden for 25.000 kr.-grænsen normalt vil kunne rummes i arbejdstagerens personlige indkomst, da bidraget i realiteten er en lønindtægt for arbejdstageren, der modsvares af et fradrag af samme størrelse. Kravet om, at bidraget skal kunne rummes i den personlige indkomst, bliver derfor kun aktuelt i tilfælde, hvor arbejdstagerens personlige indkomst er negativ. Dette vil kunne forekomme, hvis arbejdstageren ved siden af ansættelsesforholdet driver en selvstændig virksomhed, der giver underskud.

Er arbejdstagerens personlige indkomst negativ, skal en til det negative beløb svarende del af pensionsbidraget medregnes ved arbejdstagerens indkomstopgørelse, jf. PL § 21, 2. pkt. Herved udlignes det fradrag, arbejdstageren indirekte har fået gennem bortseelsesretten, således at der skattemæssigt bliver ligestilling mellem arbejdstageren og den, der har en privat tegnet ordning. Er pensionsbidraget for eksempel 25.000 kr., og arbejdstagerens personlige indkomst er minus 10.000 kr., skal indkomsten forhøjes med 10.000 kr. til 0. Det overskydende beløb på 15.000 kr. er i realiteten en lønindtægt, der modsvares af et fradrag af samme størrelse. Det beløb, der for arbejdstagerens vedkommende kan tilbagebetales efter PL § 21 A, er herefter 10.000 kr., hvormed den skattepligtige indkomst er blevet forhøjet, jf. I 2.7.12..

Se i øvrigt skd.cirk. af 16.dec. 1986, punkt 91.

2.7.11. Overskridelse af 25.000 kr.- grænsen

Overskrides 25.000 kr.-grænsen har ejeren ikke krav på tilbagebetaling af det for meget indskudte beløb, jf. PL § 21 A, stk. 2 og 3. Han har dog mulighed for, efter ansøgning til kommunens skatteforvaltning, at opnå dispensation til tilbagebetaling af det overskydende beløb. Dispensation gives kun, når særlige omstændigheder taler derfor. Der skal således være tale om en undskyldelig overskridelse af maximum. Tilbagebetaling eller udbetaling kan betinges af, at det for meget indbetalte beløb medtages ved opgørelsen af den skattepligtige formue fra og med det indkomstår, som tilbagebetalingen vedrører.

Klage over kommunens afgørelse kan indbringes for vedkommende amtsskatteinspektorat, hvis afgørelse kan indbringes for statsskattedirektoratet. I Københavns og Frederiksberg kommuner kan kommunens afgørelse påklages til statsskattedirektoratet.

2.7.12. Overskridelse af den personlige indkomst

I de tilfælde, hvor bidraget ligger indenfor 25.000 kr.-grænsen, men samtidig overstiger den pågældendes personlige indkomst, er der i PL § 21 A, stk. 1, givet mulighed for at få det overskydende beløb udbetalt. I modsætning til ovenfor under I 2.7.11 om overskridelse af 25.000 kr.-grænsen, har ejeren - hvis ordningen er privat - krav på at få det for meget indbetalte beløb udbetalt. Er ordningen led i et ansættelsesforhold, har arbejdstageren ligeledes krav på udbetaling i det omfang, indbetalingerne medregnes i arbejdstagerens indkomstopgørelse efter PL § 21, 2. pkt., og arbejdsgiveren samtykker i udbetalingen. Er der indbetalt til flere ordninger, kan der fra hver enkelt ordning højst tilbagebetales et beløb, der svarer til det indbetalte beløb i det pågældende indkomstår. Påløbne renter tilbagebetales ikke. Anmodning om tilbagebetaling skal fremsættes overfor vedkommende pensions- eller pengeinstitut.

2.7.13. Beskatning ved normal udbetaling

Ved udbetaling af kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed ved pensionsbegivenhedens indtræden skal der svares afgift med 40 pct. af den samlede værdi af alle arbejdstagerens kapitalforsikringer og opsparingsordninger i pensionsøjemed, PL §§ 25, 26 og 26 A. Af de i pkt. c. og f. omhandlede ordninger svares dog afgift med 40 pct. alene af det udbetalte beløb.

Ved ændring af pensionsbeskatningsloven i december 1979 og marts 1980 blev afgiften forhøjet fra 25 til 40 pct., således at der for ordninger oprettet efter 1. januar 1980 svares en afgift på 40 pct. i følgende tilfælde

a. ved udbetaling til ejeren efter det fyldte 60. år eller den lavere pensionsalder, der måtte være godkendt af ligningsrådet, men inden hans fyldte 70. år eller første policedag herefter,

b. ved udbetaling til ejeren efter indtruffen invaliditet, som berettiger ham til at oppebære højeste eller mellemste førtidspension efter reglerne i lov om social pension eller til at få forsikringssummen udbetalt i medfør af policens bestemmelser om udbetaling ved invaliditet (se skd. 34.269 om udbetaling fra en kapitalforsikring uden tilknyttet invaliderente),

c. ved udbetaling af invalidesum fra tilknyttet invalidesumsforsikring som nævnt i punkt 2.7.7, eller

d. ved ejerens død,

e. ved ejerens fyldte 70. år eller første policedag herefter,

f. ved udbetaling til en frasepareret eller fraskilt ægtefælle eller eventuelle begunstigede efter dennes død, når ordningen er udloddet til ægtefællen efter § 30, stk. 2 og udbetales i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene.

40 pct.-afgiften efter pkt. a.-b. og d.-e. skal som nævnt svares af den samlede værdi af arbejdstagerens kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed jfr. PL § 26. Hvis der i et tilfælde som nævnt ovenfor under a. eller b. kun udbetales en del af denne værdi, kan arbejdstageren vælge at lade afgiften beregne af de udbetalte beløb, og svare indkomstskat heraf. PL § 28, jfr. lsr. 1983.115.

Hvor ligningsrådet har godkendt en lavere pensionsalder end 60 år (se I 2.7.2.), finder reglen om, at den samlede værdi af arbejdstagerens kapitalpensionsordninger skal afgiftsberigtiges samtidig, kun anvendelse for ordninger, der omfattes af odkendelsen.

Hvis f.eks. en skatteyder med en godkendt pensionsalder på 55 år har etableret 2 kapitalpensionsordninger, der omfattes af ligningsrådets tilladelse til at få disse udbetalt ved det 55. år, skal disse 2 ordninger afgiftsberigtiges samtidig. Hvis der i denne situation kun udbetales en del af den samlede værdi, skal der svares afgift og indkomstskat efter ovennævnte regler.

Har den samme skatteyder derimod etableret en kapitalpensionsordning med et udbetalingstidspunkt ved det 55. år, og med den anden arbejsgiver en ordning med et udbetalingstidspunkt ved det 60. år (som ikke omfattes af ligningsrådets godkendelse), kan førstnævnte ordning udbetales ved det 55. år mod normalafgift, og uden at der skal svares indkomstskat efter ovennævnte regler.

Afgiften skal erlægges, uanset om arbejdstageren har været skattepligtig her til landet i den periode, hvor indbetalingerne har fundet sted, PL § 32, stk. 1 og under I. 2.12.

I lsr. 1972.79 er der truffet afgørelse vedrørende beskatning ved udbetaling fra en kapitalforsikring, der er kombineret med en ygeerstatning. Ved sygdom eller skade udbetales en løbende, livsbetinget ydelse, medens der ved varig uarbejdsdygtighed udbetales en kapitalerstatning. Udbetalt sygeerstatning fradrages ved udbetaling af kapitalerstatningen. Landsskatteretten statuerede, at de udbetalte sygeerstatningsbeløb var indkomstskattepligtige, idet beløbene ikke kunne anses som acontoudbetalinger på kapitalerstatningen.

Se også skd. 30.253, hvor der efter statsanstaltens regulativ for pensionsforsikringer kunne ske forlods udbetaling af forsikringssummen efter en livs- og invaliderenteforsikring, når forsikrede ramtes af stedsevarende 2/3 invaliditet, sådan at invaliderentens årsbeløb reduceredes med et beløb svarende til helårsrenten af den forlods udbetalte sum. En sådan forlodsudbetaling kan kun afgiftsberigtiges med normalafgiften på 25 hhv. 40 pct., for så vidt angår den del af beløbet, der hidrører fra kapitalforsikringen, medens den del, der tilvejebringes ved reduktion af invaliderentens årsbeløb, skal afgiftsberigtiges med 40 pct., ligesom der skal svares indkomstskat efter PL § 48.

Om udbetaling af kapitalforsikringer, der er valgt beskattet efter PL § 50, se I. 3.3.3.

En arbejdstager havde en kapitalpension fra før 1958, hvorpå der siden 1972 var blevet indbetalt stigende bidrag samt 2 yderligere kapitalpensionsordninger, oprettet efter 1. januar 1972. De 2 ordninger oprettet efter 1972 samt de forøgede indbetalinger til ordninger fra før 1958, skulle afgiftsberigtiges med normalafgift ved det fyldte 70. år, medens ordningen fra 1958 kunne forstætte til arbejdstageren fratrådte sin stilling, skd. 64.46.

Overgangsregler for ordninger fra før 1980 - procentsatser

Ved lovændringen i december 1979 og marts 1980 blev der indført nye overgangsregler for kapitalpensionsordninger (§§ 26 A og 27).

For ordninger, oprettet i perioden 1. januar 1958 til 31. december 979, svares en afgift på 40 pct. af den del af udbetalingen, der hidrører fra indbetalinger der forfaldt efter 31. december 1979 og vedrører tiden efter denne dato. Endvidere skal der beregnes 40 pct. i afgift af rentetilskrivninger m.v., der foretages efter 1. januar 1980 vedrørende de før denne dato opsamlede midler, mens der af den øvrige del af udbetalingen svares en afgift på 25 pct.

I forbindelse med lovændringen blev det pålagt pengeinstitutter, forsikringsselskaber m.v. at opgøre ordningens værdi pr. 31. december 1979. Specielt for kapitalopsparingsordninger gælder, at værdipapirer under ordningen opgøres til kursen pr. 31/12 1979. Obligationer skal dog optages i opgørelsen til kurs 75, såfremt kursværdien var lavere end 75.

For ordninger, oprettet før 1. januar 1958, foretages en opgørelse af ordningens værdi pr. 31. december 1979 og denne del kan ved pensionsalderens indtræden udbetales afgiftsfrit. Såfremt der til en sådan ordning er sket en forøgelse af indbetalingerne efter 1. januar 1972, d.v.s. at de årlige indbetalinger overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af årene 1969, 1970 og 1971 skal den del af udbetalingen, der hidrører fra denne forøgelse dog afgiftsberigtiges med 25 pct.

Indbetalinger, der foretages efter 1. januar 1980 skal afgiftsberigtiges med 40 pct., ligesom rentetilskrivninger m.v. til de før 1. januar 1980 opsamlede midler også skal afgiftsberigtiges med 40 pct. Der bortses dog fra rentetilskrivninger m.v. til beløb, der hidrører fra arbejdstagerens egne indbetalinger før 1. januar 1972. Til brug ved beregningen af disse beløb, har skattedepartementet erklæret sig indforstået med, at pengeinstitutterne betragter halvdelen af kontienes indestående pr. 1. januar 1972 som hidrørende fra arbejdstagerbidrag.

Skattedepartementet har endvidere tiltrådt, at pengeinstitutterne ved rentefremføringen fra 31. december 1971 til 31. december 1979 af den del af kontienes indestående, der herefter betragtes som arbejdstagerbidrag, anvender en rentesats svarende til gennemsnittet for denne periode af Københavns fondsbørs' totale obligationsrentegennemsnit ultimo de enkelte år.

Det samme gælder kapitalpensionsfonds, der er godkendt i medfør af PL § 23, skd. 56.41, og ligeledes kapitalforsikringer i pensionsøjemed, skd. 58.266.

Fyldt 60 år

Fra foranstående regler er der gjort undtagelse for personer, som den 1. januar 1980 var fyldt 60 år eller havde opnået en lavere - af ligningsrådet godkendt - pensionsalder, idet der for disse kun beregnes afgift med 25 pct. af den værditilvækst efter 1. januar 1980, som hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før denne dato, PL § 26 A, stk. 4.

Afgiftsberigtigelse skal senest ske ved arbejdsforholdets ophør efter det fyldte 70. år, smh. ovenfor under e).

Ved udbetaling af en kapitalpensionsordning, der omfattes af overgangsreglerne, til en kvindelig arbejdstager ved arbejdsforholdets ophør på grund af indgåelse af ægteskab, skal der betales afgift efter reglerne om afgiftsberigtigelse ved normal udbetaling.

Når en kapitalpensionsordning var afgiftspligtig efter RFL § 6, c (d.v.s. andre ordninger end »gamle« kapitalpensionsordninger), skal der ved afgiftsberegningen bortses fra den del af udbetalingen m.v., der hidrører fra arbejdtagerens egne bidrag før 1. januar 1972 ligesom der heller ikke skal beregnes afgift af rentetilskrivninger m.v. efter 31. december 1979 til disse bidrag.

En »gammel« kapitalpensionsordning, d.v.s. en ordning, hvori arbejdstageren er indtrådt før 1. januar 1958, kan udbetales i de tilfælde, der er nævnt ovenfor under a.-b. og d.-f. Endvidere kan udbetaling ske ved fratræden før det fyldte 60. år, når arbejdstageren inden 3 måneder efter fratrædelsen forlanger »afgiftsberigtigelse«, idet afgiftsberigtigelse i PL § 27 i denne forbindelse blot skal forstås således, at der gennem indgivelse af afgiftsanmeldelse sker en skattemæssig frigivelse af midlerne. En sådan »afgiftsberigtigelse« skal omfatte samtlige gamle pensionsordninger, som arbejdstageren måtte have. Afgiftsfriheden for »gamle« pensionsordninger omfatter også indbetalinger efter 1. januar 1972.

Hvis der er sket en forøgelse af indbetalingerne efter 1. januar 972, d.v.s., at de årlige indbetalinger overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af årene 1969, 1970 og 1971, sker afgiftsberigtigelse som nærmere omtalt under det følgende pkt. 2.7.14.

En forlængelse af indbetalingsperioden kan ikke sidestilles med en forøgelse af indbetalingerne, idet der herved forstås den forøgelse, der sker ved, at indbetalingerne efter 1971 overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af de 3 sidste år før lovens ikrafttræden.

Nedenfor er afgiftssatserne ved normal udbetaling fra kapitalpensionsordninger vist i skemaform.

ORDNINGER INDBETALINGER INDBETALINGER INDBETALINGER INDBETALINGER OPRETTET FØR 1958 SAMT 1958-1971 OG 1972-1979 OG OG VÆRDIER I PERIODEN TILVÆKST VÆRDITILVÆKST VÆRDITILVÆKST VÆKST FRA HERTIL HERTIL INDTIL HERTIL INDTIL 1980 1980 1980 ------------------------------------------------------------------- 1) januar 1980 eller senere 40% ------------------------------------------------------------------- 1) januar 1972-31.de- cember 1979 25% 40% ------------------------------------------------------------------- 1) januar 1958-31.de- cember 1971 25% 2) 25% 2) 40% 1) 2) ------------------------------------------------------------------- Før 1) januar 1958 afgiftsfri afgiftsfri afgiftsfri 3) 40% -------------------------------------------------------------------

1) Hvis arbejdstageren den 31.december 1979 var fyldt 60 år eller havde opnået en lavere pensionsalder, der er godkendt af ligningsrådet, eller hvis han opfyldte betingelserne for at få policen eller kontoen udbetalt på grund af invaliditet, skal der ikke betales 40 pct. af hele rentetilvæksten. I disse tilfælde skal 40 pct. afgift kun betales af den del af udbetalingen, der hidrører fra betalinger efter 31.december 1979 og fra rentetilvækst til disse indbetalinger, medens de tidligere regler anvendes på forsikringens værdi pr. 31.december 1979 og senere rentetilvækst til denne del.

2) Der skal ved afgiftsberegningen bortses fra summen af arbejdstagerens egne indbetalinger før 1.januar 1972 samt værditilvækst heraf i hele perioden.

3) Forøgelse af indbetalinger og tilvækst heraf: 25%.

2.7.14. Beskatning ved ophævelse i utide og dispositioner i strid med pensionsformålet

Ved udbetaling fra en kapitalforsikring og fra en opsparing i pensionsøjemed i andre tilfælde end de ovenfor under I 2.7.13 a.-f. nævnte samt ved overdragelse eller anden overførelse til eje eller pant eller ved andre dispositioner m.v., der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i kap. 1, jfr. PL § 30, skal der dels svares afgift, dels indkomstskat efter reglerne i PL § 48.

Kapitalforsikring

Af kapitalforsikring i pensionsøjemed svares afgift med 40 pct. af den del af værdien, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt efter 31. december 1979 og vedrører tiden efter denne dato, samt værditilvækst efter 31. december 1979 vedrørende de før 1. januar 1980 opsamlede beløb. Af den del af udbetalingen eller ordningens værdi, der hidrører fra indbetalinger og værditilvækst i perioden 1. januar 1972 til 31. december 1979, svares 35 pct. Endvidere svares der indkomstskat efter PL § 48 af den del af ordningens værdi, der afgiftsberigtiges med 35 og 40 pct. Af den del af udbetalingen m.v., der hidrører fra arbejdsgiverens bidrag, og som er indbetalt før den 1. januar 1972, svares afgiften alene med 25 ct., og der skal ikke pålignes indkomstskat af den del af udbetalingen eller værdien. Der skal derimod svares afgift med 25 pct., selv om der foreligger en kapitalpensionsordning, hvori arbejdstageren er indtrådt før 1. januar 1958, og som derfor havde været delvis afgiftsfri ved normal udbetaling. Den del af udbetalingen m.v., der hidrører fra arbejdstagerens egne bidrag til ordningen, og som er indbetalt før 1.1. 1972, er helt fgiftsfri, ligesom der heller ikke skal svares afgift af den ærditilvækst, der tilskrives til disse bidrag efter 1. januar 980.

Kapitalopsparing

Af kapitalopsparing i pensionsøjemed svares afgift med 40 pct. af den del af udbetalingen, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt efter 31. december 1979 og vedrører tiden efter denne dato, samt rentetilskrivninger efter 31. december 1979 vedrørende de før denne dato opsamlede beløb. Der svares afgift med 35 pct. af den øvrige del af udbetalingen. Der svares endvidere indkomstskat efter PL § 48 af den del af ordningens værdi, der afgiftsberigtiges med 35 og 40 pct. Det afgiftspligtige beløb reduceres med summen af de beløb, hvormed arbejdsstagerens egne årlige bidrag før 1.1. 1972 har oversteget 350 kr. Det bemærkes, at der således også skal pålignes indkomstskat af den del af indeståendet, der hidrører fra indbetalinger foretaget før 1.1. 1972, jfr. PL § 28, § 34, stk. 4 og § 48, stk. 1.

Ved udbetaling i henhold til § 27, stk. 1, nr. 3 (udbetaling fra en ordning oprettet før 1. januar 1958 ved fratræden af stilling hos arbejdsgiveren før det fyldte 60. år) skal den del af ordningens værdi der hidrører fra forøgede indbetalinger efter 1. januar 1972 (jfr. §§ 11 og 13) afgiftsberigtiges efter ovenstående regler med henholdsvis 35 pct. og 40 pct. og der skal svares indkomstskat. Der kan dog i stedet oprettes en ny selvstændig police eller konto for den afgiftspligtige del, således at denne kan opretholdes efter fratrædelsen på de hidtidige vilkår, skd. 34.270.

Afgiftspligten - og dermed også pligten til at svare indkomstskat - indtræder ved udbetalingen fra ordningen, uanset om kontoen på et tidligere tidspunkt er opsagt til udbetaling, jfr. ordlyden i PL §§ 25-29.

Ifølge PL § 30, stk. 2, finder de foran omtalte regler ikke nvendelse, når en kapitalpensionsordning eller en del af denne i forbindelse med skifte af et fællesbo udloddes til den ene ægtefælle med respekt af udbetalingsvilkårene m.v.

Fra den 27. marts 1986 er ægtefællen selvstændig afgiftspligtig af den udloddede del. Det samme gælder ved bosondring. Det betragtes ikke som en afgiftspligtig disposition, hvis ægtefællen efter udlodningen indsætter begunstigede efter reglerne i PL § 5, stk. 2 (forsikringsordningen) eller efter reglerne i PL § 12, stk. 1, nr. 4 (opsparingsordninger), jfr. PL § 30, stk. 2.

Nedenfor er afgiftssatserne ved ophævelse i utide m.v. af kapitalpensionsordninger vist i skemaform.

ORDNINGER INDBETALINGER INDBETALINGER INDBETALINGER INDBETALINGER OPRETTET FØR 1958 SAMT 1958-1971 OG 1972-1979 OG OG VÆRDITIL- I PERIODEN TILVÆKST VÆRDITILVÆKST VÆRDITILVÆKST VÆKST FRA 1980 HERTIL HERTIL INDTIL HERTIL INDTIL 1980 1980 ------------------------------------------------------------------- 1) januar 1980 eller senere 40% ------------------------------------------------------------------- 1) januar 1972-31.de- cember 1979 35% 40% -------------------------------------------------------------------- 1) januar Forsikring 1958-31.de- 25% 1) cember 1971 Opsparing 35% 2) 35% 40% ------------------------------------------------------------------- Før 1) Forsikring Forsikring januar 1958 25% 1) 25% 1) Opsparing Opsparing 35% 2) 35% 2) 35% 40% -------------------------------------------------------------------

1) Der betales kun afgift af den del, der hidrører fra arbejdsgiverbidrag før 1.januar 1972.

2) Hvis arbejdstageren selv har bidraget til en opsparing i pensionsøjemed før 1972, skal der ikke betales afgift af summen af de beløb, hvormed hans egne årlige bidrag før 1.januar 1972 har oversteget 350 kr.

3) Af kapitalforsikring skal dog ikke svares afgift af rentetilvækst efter 31.december 1979 til en arbejdstagers egne bidrag, der er indbetalt før 1.januar 1972.

2.7.15 Arbejdsgivers fradrag

Ved opgørelsen af en arbejdsgivers skattepligtige indkomst sidestilles beløb, som af ham indbetales til en kapitalpensionsordning for en arbejdstager, der er ansat hos ham, med beløb, der er udbetalt til arbejdstageren selv, PL § 23. At en arbejdstager har taget forbehold, der er foreneligt med PL § 17, vil ikke udelukke fradragsretten. Disse forbehold omtales under pkt. 2.1.

Hvor betingelserne for at behandle beløbet som en udgift vedrørende arbejdsgiverens erhvervsvirksomhed herefter er til stede, er beløbet, uanset om det udgør løbende bidrag eller engangsbidrag, fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Beløb, der tilfalder arbejdsgiveren i medfør af et forbehold efter PL § 17, skal medregnes i arbejdsgiverens almindelige skattepligtige indkomst, PL § 24.

Beløb, der ved en pensionsordnings opløsning eller bortfald tilfalder arbejdsgiveren, skal medregnes til hans særlige indkomst, når han har fratrukket de af ham præsterede tilskud, LOSI § 2, stk. 1, nr. 11.

2.7.16 Renter og indfrielsesgevinster

Der bortses ved indkomstopgørelsen fra tilskrivning af renter og fra fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende, sålænge indeståendet eller værdipapirerne er led i en opsparing i pensionsøjemed, PL § 45. Til gengæld skal der beregnes afgift med 40 pct. og indkomstskat, såfremt udtrækningsgevinster på obligationer m.v. udbetales til ejeren før frigivelsen af kontoens indestående ved pensionering. Hvis udbetaling fra en kapitalforsikring ikke sker fuldt ud ved forsikringsbegivenhedens indtræden, bliver rentetilvæksten af indeståendet skattepligtig efter PL § 53 (som kapitalindkomst).

Formue

Indeståendet i en opsparingsordning skal ikke medregnes til den skattepligtige formue, jf. PL § 22, sålænge beløbet er bundet, og renter deraf skal ikke medregnes i indkomsten, sålænge der ikke er indtrådt afgiftspligt.

Se skd. 31.12., hvor en arbejdstager, der havde en afgiftsfri opsparingsordning oprettet før 1958, fratrådte sin stilling ved det 65. år og herefter var berettiget til at få pensionsordningen udbetalt til fri rådighed. Der var intet til hinder for, at arbejdstageren i stedet for at hæve beløbet lod dette forblive på pensionskontoen på de hidtidige vilkår. d.v.s. således at indestående og påløbne renter fortsat var fritaget for formue- og indkomstbeskatning, og således at kapitalen med påløbne renter kunne hæves uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser. Ordningen vil dog længst kunne opretholdes til arbejdstagerens 70. år., jf. PL § 25, nr. 5.

2.7.17. Overgangsregler

Ved lov nr. 148 af 19/3 1986 om ændring af pensionsbeskatningsloven m.m. er der i § 4 fastsat overgangsregler for arbejdstagere, der inden indkomståret 1987 er indtrådt i en kapitalpensionsordning. Arbejdstagere, der i henhold til de hidtil gældende regler af deres arbejsgiver årligt har fået indskudt beløb, der overstiger 25.000 kr., på en kapitalpensionsordning, har mulighed for at indskyde det beløb, der ligger ud over 25.000 kr., på en rateforsikring eller rateopsparingsordning efter lovens almindelige regler. Rateordningen kan oprettes enten som en privat ordning eller som led i et ansættelsesforhold. For arbejdstagere, der er fyldt 55 år ved begyndelsen af indkomståret 1987, gælder begrænsningerne i PL § 8, nr. 1, og § 11 A, stk. 1, nr. 1 og 2, ikke. Endvidere gælder for disse personer, at reglen i PL § 18, stk. 3-5, om fordeling af fradragsretten for kapitalindskud m.v. til private ordninger, ikke finder anvendelse.

Ved udbetaling fra en rateordning gælder de almindelige regler for rateordninger for begge aldersgrupper. Se nærmere pkt. 2.3.1.2 og 2.4.1.

Ratepensionsordninger, der oprettes efter overgangsbestemmelsen, skal være oprettet inden udgangen af indkomståret 1987. Pensionerne skal i øvrigt oprettes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens §§ 8 og 11 A.

Overgangsreglen kan også anvendes i visse tilfælde, hvor kapitalpensionsbidraget endnu ikke er nået op på 25.000 kr. ved begyndelsen af indkomståret 1987. Det drejer sig om arbejdsgiverordninger, hvor bidraget af aftalt til en vis procentdel af lønnen, og hvor bidraget efter 1987 stiger enten på grund af arbejdstagerens forfremmelse og deraf følgende lønfremgang eller på grund af en almindelig lønstigning i henhold til indgået overenskomst.

Overgangsbestemmelsen vil også kunne anvendes i arbejdsgiverordninger, hvor bidraget efter 1987 kommer op over 25.000 kr. (reguleret) som følge af en forhøjelse af bidraget fra for eksempel 10 pct. til 15 pct., når forhøjelsen skyldes virksomhedens beslutning om en almindelige forhøjelse af pensionsordningen for alle medarbejdere.

I de tilfælde, hvor der allerede er sket opdeling af kapitalpensionsbidraget pr. 1. januar 1987 i overensstemmelse med overgangsreglen, og hvor størrelsen af pensionsbidraget senere stiger som følge af stigende lønninger, kan den del af det forhøjede pensionsbidrag, der ikke kan rummes inden for den regulerede 25.000 kr.'s grænse, også indsættes på rateordningen.

Skattedepartementet har truffet afgørelse i nogle sager vedrørende overgangsbestemmelsen i PL § 4

Skat 1987.4.295: »Et pengeinstitut rettede henvendelse om en arbejdstager, der ved begyndelsen af indkomståret 1987 var fyldt 55 år, og som ved udgangen af indkomståret 1986 havde en kapitalpensionsaftale, hvori der var truffet aftale om indbetaling af 20 pct. af lønindkomsten, dog maksimalt det til enhver tid gældende maksimum for indskud.

Den for indkomståret 1986 gældende grænse for indbetaling af kapitalpension var 80.600 kr., og pengeinstituttet forespurgte, om den indgåede aftale ville medføre, at det fremtidige indskud til kapitalpension og rateopsparing er begrænset til 80.600 kr.

Skattedepartementet svarede, at arbejdstagere, der er omfattet af overgangsbestemmelsen i § 4, kan fortsætte en procentaftale med den for indkomståret 1986 aftalte procent, uanset om procenten vil føre til en samlet indbetaling til kapitalpension og rateopsparing, der overstiger 80.600 kr.«

Overgangsreglen medfører ikke nogen pligt for arbejdstageren til at anvende bidrag over 25.000 kr. som indskud på en rateordning. Hvis parterne ønsker det, kan kapitalpensionsbidraget også nedsættes til 25.000 kr. Der vil heller ikke af skattemæssige grunde være noget til hinder for, at bidragene til kapitalpensionsordningen nedsættes yderligere eller helt standses.

Er der oprettet en rateordning efter overgangsbestemmelsen, kan indbetalingerne til ordningen fortsættes, uanset at indbetalingerne til kapitalpensionsordningen nedsættes eller standses. Indbetalingerne til rateordningen kan også fortsættes, efter at kapitalpensionsordningen er udbetalt.

2.8. Anbringelsesreglerne for rateopsparing og opsparing i pensionsøjemed

De opsparede midler skal ifølge PL § 12, stk. 1, nr. 1, være anbragt på indlånskonti i bank, sparekasse eller, når de i § 11, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 732 af 17/10 1986 nævnte betingelser er opfyldt, i en andelskasse, der virker her i landet, eller på en indlånskonto i en kapitalpensionsfond, der er godkendt efter PL §§ 11 A, stk. 1, nr. 1, eller 12, stk. 1, nr. 1.

Ministeren for skatter og afgifter har ved ovennævnte bekendtgørelse fastsat regler om, at de opsparede midler kan anbringes i værdipapirer m.v. efter følgende regler

100 pct. af de opsparede midler kan anbringes i obligationer, der er udstedt af visse nærmere angivne institutter, og som er optaget til notering på Københavns Fondsbørs eller på et udenlandsk marked, som er omfattet af § 20, stk. 1, nr. 1, i lov om investeringsforeninger.

50 pct. af de opsparede midler kan anbringes i

1) Aktier og andre obligationer end de ovenfor nævnte. De pågældende papirer skal være optaget til notering på Københavns Fondsbørs eller på et udenlandsk marked, som er omfattet af § 50, stk. 1, nr. 1, i lov om investeringsforeninger.

2) Aktier, der efter ansøgning af vedkommende aktieselskab til Københavns Fondsbørs med føje kan forventes optaget til notering. Optages aktierne ikke umiddelbart til notering, skal de afhændes straks.

3) Investeringsbeviser udstedt af investeringsforeninger eller afdelinger af sådanne, der er omfattet af lov om investeringsforeninger.

4) Sparekassernes beviser for garantikapital, såfremt beviserne ifølge sparekassens vedtægter er omsættelige.

5) Andelskassers beviser for indbetalt andelskapital, såfremt beviserne ifølge andelskassens vedtægter er omsættelige.

6) Tegningsretter og aktieretter til aktier og konvertible obligationer, der er eller med føje kan forventes optaget til notering på Københavns Fondsbørs eller på et udenlandsk marked, som er omfattet af § 20, stk. 1, nr. 1, i lov om investeringsforeninger.

Bliver aktierne eller de konvertible obligationer ikke optaget til notering, skal de afhændes straks.

De nærmere bestemmelser for anbringelse af midlerne i tegningsretter og aktieretter fremgår af § 13, stk. 4 og 5, i bekendtgørelse nr. 732 af 17/10 1986.

Anbringelse efter nr. 1-6 kan ikke ske i værdipapirer, der er udstedt af den virksomhed, hvori arbejdstageren er ansat. Ansatte i et moderselskab kan dog anbringe midler i værdipapirer, der er udstedt af datterselskaber.

Herudover kan kapitalpensionsfonde tillige indenfor 50 pct.'s grænsen anbringe deres midler i fast ejendom og i tinglyst pant i fast ejendom.

Anbringes en pensionsopsparing i værdipapirer, skal anbringelsen ske individuelt, og kontohaveren skal være ejer af værdipapirdepotet. Bekendtgørelsens § 17 giver de nærmere regler for anbringelse i depot.

Puljeordninger

I visse pengeinstitutter er kapitalopsparinger tilknyttet en puljeordning. Midlerne i denne ordning er indsat på en kontantkonto med variabel rente, hvor rentetilskrivningen sker på grundlag af afkastet fra en værdipapirbeholdning, som tilhører pengeinstituttet. Ordningen er en kollektiv opsparingsform, hvor pengeinstituttet - og ikke kontohaveren - ejer værdipapirerne i puljen. Puljeordningen er ikke omfattet af PL's anbringelsesregler. Opstår der tab i en pulje, kan den samlede forrentning af puljen blive negativ. Det vil dog være i strid med pensionsbeskatningsloven at debitere en negativ rente på de til en pulje knyttede kontantkonti. Dette gælder, uanset om debiteringen sker med eller uden kontohaverens samtykke. Et underskud i puljeafkastet kan kun udlignes ved modregning i senere års overskud således, at renten for det pågældende år nedsættes tilsvarende. Se i øvrigt skd. 66.252 og Skat 1987.11.807. Pensionsbeskatningsloven er dog ikke til hinder for, at kontohaveren efter aftale uden om ordningen kan foretage indbetaling til udligning af det negative afkast.

2.9. Indeksordninger

2.9.1. Kravene til ordningen

Efter reglerne i lovbekendtgørelse nr. 61 af 6. marts 1964 om pristalsreguleret alderdomsforsikring og alderdomsopsparing kunne en person, der var fyldt 18 år, men endnu ikke 57 år, oprette indtil 6 indekskontrakter. Loven er ændret ved lov nr. 551 af 22. december 1971, der medfører, at indeksordninger ikke kan oprettes efter 24. november 1971.

Indekskontrakter kunne enten oprettes som indeksforsikring eller som indeksopsparing. Indeksforsikringer skulle være knyttet til en rente- eller rateforsikring, der opfylder de i skattelovgivningen stillede betingelser for fuldt fradrag af præmierne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der er derfor ikke i RFL optaget særlige regler om indeksforsikringer, idet disse altid vil være omfattet af de almindelige regler om pensionsordninger med løbende udbetalinger.

Efter PL § 15 er indeksordninger skattemæssigt sidestillet med pensionsordninger med løbende udbetalinger, hvortil præmier er fuldt fradragsberettigede.

2.9.2. Præmier og bidrag

Indbetalinger til indeksordninger er fradragsberettigede i orfaldsåret i medfør af PL § 18.

Hvis indeksordningen er led i en ensionsordning for en arbejdstager, er der dog ikke fradragsret for præmierne, idet disse fragår i den skattepligtige løn.

Den årlige indbetaling til en indeksordning forfalder til betaling den 31. december i det pågældende år, men retten til indekstillæg bevares, hvis indbetalingen sker inden 1 år efter forfaldstid respittiden). Den årlige præmie kan fratrækkes i forfaldsåret, selv om skatteyderen benytter sig af respittiden og først foretager indbetalingen i løbet af det følgende år.

Hvis præmien ikke betales inden respittidens udløb, skal indkomstansættelsen for forfaldsåret forhøjes med det fratrukne beløb. Dette gælder også i tilfælde, hvor indskyderen afgår ved øden inden respittidens udløb, og det forfaldne beløb ikke er indbetalt ved dødsfaldet. Er en del af det forfaldne beløb indbetalt inden dødsfaldet, må der indrømmes fradrag herfor, således at indkomstansættelsen alene forhøjes med det manglende beløb.

I alle disse tilfælde bortfalder retten til indekstillæg fra staten. For en indeksforsikring får dette i sig selv ingen skattemæssig betydning, hvis forsikringen i øvrigt opretholdes som en rente- eller rateforsikring. Selv om en indeksopsparing ikke opfyldes, bevares indkomstskattefriheden for rentetilvækst og formueskattefrihed for de beløb, der er indsat på indekskontoen, før kontrakten blev uopfyldt. Derimod kan der ikke fremover indbetales til en uopfyldt indeksordning. Ophæves en kontrakt, er der kun fradragsret for det beløb, der faktisk er indbetalt til vedkommende pengeinstitut.

Fradragsretten for indbetalinger tilkommer i alle tilfælde interessenten, uanset hvem der har foretaget indbetalingen, PL § 54. Såfremt en anden end interessenten betaler præmierne, skal interessanten indtægtsføre beløbene, PL § 56.

Et pengeinstitut havde i en kortere årrække opkrævet i visse tilfælde for store og i andre tilfælde for små ydelser på nogle indekskontrakter. Skattedepartementet tillod, at fejlene berigtigedes ved, at efterbetalingerne blev fradragsberettigede og tilbagebetalingerne indkomstskattepligtige i berigtigelsesåret, skd. 20.76.

Statsgældskontoret har endvidere tilkendegivet, at indekstillægget ikke ville bortfalde i tilfælde, hvor en manglende indbetaling inden respittidens udløb beroede på en fejl fra bankens side og blev berigtiget inden for et par måneder.

2.9.3. Arbejdsgivers fradrag

Arbejdsgiveren kan fratrække sine bidrag til en indeksordning i pensionsøjemed efter de almindelige regler.

2.9.4. Bonus - Renter - Formue

For bonus vedrørende en indeksforsikring anvendes de almindelige regler, se I 2.1.4.

Renter, der tilskrives en konto vedrørende pristalsreguleret alderdomsopsparing, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, PL § 45, stk. 1.

Det på en konto vedrørende pristalsreguleret opsparing indestående beløb skal ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige ormue, PL § 22.

Skyldig indbetaling på indekskontrakter kan ikke fratrækkes ved formueopgørelsen, lsr. 1973.124.

2.9.5. Beskatning ved normal udbetaling

De løbende udbetalinger til interessenten selv fra indeksordninger, herunder eventuelle indekstillæg fra staten, er ndkomstskattepligtige, PL § 20, stk. 1, nr. 3. Løbende udbetalinger vil være indkomstskattepligtige, selv om udbetalingen sker fra en kontrakt, der henstår uopfyldt. Ved interessentens død svares afgift i overensstemmelse med nedenstående regler.

2.9.6. Beskatning ved ophævelse i utide og dispositioner i strid med pensionsformålet

Ved ophævelse af en indeksforsikring eller disposition over en sådan gælder de almindelige regler for rente- eller rateforsikringer, se I 2.1.6. og 2.2.6. Der skal dog ikke svares indkomstskat efter § 48 eller tillægsafgift efter § 48 A. Hvis kontrakten om indeksforsikring misligholdes som følge af manglende præmiebetaling, bortfalder indekskontrakten. Herefter er forsikringen ikke længere omfattet af pensionsbeskatningslovens regler om indekskontrakter og som følge deraf heller ikke længere omfattet af fritagelsen for indkomstskat efter § 48 eller tillægsafgift efter § 48 A, jfr. Skat 1986. 10.624.

Ved ophævelse i utide af en indeksopsparingsordning eller ved andre dispositioner i strid med pensionsformålet skal der svares afgift med 40 pct. af den del af udbetalingen, der hidrører fra rentetilskrivninger og indbetalinger, der forfaldt efter 31. december 1979 og vedrører tiden efter denne dato. Den del af udbetalingen, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt i perioden 1. januar 1972 til 31. december 1979 afgiftsberigtiges med 35 pct., medens der svares afgift med 25 pct. af den del af værdien, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før den 1. januar 1972. Der skal ikke svares indkomstskat efter § 48 eller tillægsafgift efter § 48 A.

Hvis der ved indkomstopgørelsen for indkomståret forud for ophævelsesåret er fratrukket det den 31. december forfaldne bidrag, og beløbet på grund af reglen om 1 års respit ikke er indbetalt på ophævelsestidspunktet, skal indkomstansættelsen forhøjes.

Når der i medfør af § 15 i økonomi- og budgetministeriets bekendtgørelse nr. 334 af 5. juli 1972 er adgang til at modregne rentedekort og overrente i det udbetalte beløb, kan dette for tiden indebære, at ophævelsessaldoen er mindre end saldoen pr. 31. december 1979, jfr. PL § 33 A, 2. pkt. sammenholdt med § 26 A, stk. 2, 1. pkt. Afgift skal beregnes af det reelt udbetalte beløb, skd. 55.301.

2.10. Fælles regler om bonus

Bonustilskrivninger har størst betydning i forsikringsordninger, men kan dog også forekomme i pensionskasseordninger. Ved tilskrivning af bonus forstås, at det samlede bonusbeløb, der er til disposition i vedkommende forsikringsselskab m.v. fordeles mellem de enkelte forsikringstagere m.v. Det tilskrevne bonusbeløb kan i praksis anvendes på forskellig måde. I nogle tilfælde anvendes beløbet i overensstemmelse med forsikringsaftalen straks til køb af (tillægs) forsikring, således at der herved sker en forhøjelse af de aftalte forsikringsydelser. I andre tilfælde går forsikringsaftalen ud på, at den tilskrevne bonus henstår i forsikringsselskabet, til forsikringen bliver virksom, hvorefter beløbet anvendes til opskrivning af forsikringen, undertiden dog med adgang for den berettigede til i stedet for at lade forsikringen opskrive at få beløbet udbetalt kontant.

Endelig kan det tænkes, at den tilskrevne bonus straks anvises til kontant udbetaling.

Med hensyn til beskatning af bonus, må der sondres mellem nedenstående tre tilfælde

1) Tilskrivning af bonus, uden der finder udbetaling sted.

Tilskrivning af bonus medfører ikke skattepligt, hverken som almindelig eller særlig indkomst, PL § 45, stk. 1. Der skal heller ikke svares afgift som følge af tilskrivningen.

Dette gælder hvad enten tilskrivningen anvendes til opskrivning af forsikringen straks eller når forsikringen bliver virksom.

2) Samlet udbetaling af bonus, når forsikringen bliver virksom, ophæves eller bortfalder.

Der svares afgift af bonusbeløbet efter samme regler som gælder for den øvrige udbetaling, PL § 46, stk. 1 og 2.

3) Andre tilfælde af udbetaling end ovenfor nævnt.

Som eksempel kan nævnes løbende bonusudbetalinger og udbetalinger før forsikringen bliver virksom.

Udbetalinger til ejeren vil som hovedregel være almindelig indkomstskattepligtige i udbetalingsåret, PL § 46, stk. 2. Undtaget fra indkomstskattepligten er dog ifølge PL § 47 bonusudbetalinger, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før indkomståret 1954, hvis ordningen tillige er omfattet af overgangsbestemmelserne i PL § 7 eller § 9 samt bonusudbetaling, der hidrører fra en arbejdstagers egne indbetalinger før 1. januar 1972, hvor ordningen tillige er omfattet af overgangsbestemmelserne i PL § 11. Hvor denne regel medfører, at en opdeling af et bonusbeløb i en skattepligtig og en ikke-skattepligtig del bliver nødvendig, vil opdelingen blive foretaget af forsikringsselskabet.

Skattefriheden gælder kun for egentlige bonusudbetalinger d.v.s. tillæg, som kun er gældende for en vis periode. Hvis en pensionskasse i stedet vælger at anvende det før 1954 konstaterede »overskud« til en permanent forhøjelse af de løbende pensionsudbetalinger, skal disse medregnes fuldt ud som almindelig indkomst.

I et tilfælde hvor en pensionskasse hvert 3. år beregnede, hvor stort et beløb der kunne anvendes til bonus, blev den del af bonusen, der kunne henføres til indbetalinger foretaget før den 1. januar 1954, anset for indkomstskattefri, selv om den udbetaltes løbende sammen med pensionen og var beregnet som en procentdel af denne, idet kun de aktuelle pensionister havde krav på bonus for den fastsatte periode, jf. ØLD af 12. marts 1981 (skd. 60.41).

Som eksempel på pensionskasser, der efter de nævnte regler udbetaler delvis skattefri bonus, kan nævnes

Pensionsafviklingskassen for kontorpersonalet i Mejeriernes & Landbrugets Ulykkesforsikring.

J. Lauritzen A/S's pensionskasse for skibsofficerer, afviklingskasse.

J. Lauritzens A/S's pensionskasse, afviklingskasse.

Pensionskassen under afvikling for funktionærer i Superfos A/S og Agro Kemi A/S.

Som eksempel på pensionskasser, der udbetaler »overskud« som en skattepligtig permanent forhøjelse af de løbende pensionsudbetalinger, kan nævnes

Det Forenede Dampskibs-Selskabs Pensionskasse (afviklingskasse).

Nordiske pensionskasse (afviklingskasse).

Såfremt en arbejdsgiver i kraft af et forbehold derom modtager bonus fra en af sine ansattes pensionsordninger, er beløbet almindelig indkomstskattepligtigt for arbejdsgiveren, PL § 46, stk. 3.

2.11. Udlodning af pensionsordning til ægtefælle i forbindelse med separation skilsmisse eller bosondring

2.11.1. Reglerne for udlodning til ægtefælle

Efter PL § 30, stk. 1, skal der normalt betales afgift og indkomstskat efter PL § 48 ved overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant samt ved andre dispositioner m.v., der medfører, at pensionsordningen ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1. Disse regler anvendes ikke på udlodning til ægtefælle ved skifte af et fællesbo med respekt af udbetalingsvilkårene m.v., jf. PL § 30, stk. 2.

Reglerne i PL § 30, stk. 2, gælder som nævnt kun ved skifte af fællesbo. Reglerne kan således ikke anvendes i tilfælde, hvor ægtefællerne lever faktisk adskilt uden at have foretaget skifte af fællesboet. Reglerne kan heller ikke anvendes analogt på særeje.

Med virkning fra 27. marts 1986 er disse regler blevet suppleret med nye regler i PL §§ 20, stk. 1, nr. 4, 25, nr. 6, 29, stk. 2, 30, stk. 2 og 48, stk. 1, 2. pkt. Disse regler gælder også ved udlodninger der har fundet sted før 27. marts 1986.

De nye regler går for det første ud på, at den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle i modsætning til tidligere bliver selvstændigt afgiftspligtig af den udloddede del og selvstændigt indkomstskattepligtig af løbende pensionsudbetalinger. For det andet bestemmes, at ægtefællen skal have adgang til at indsætte begunstigede for den udloddede del af pensionsordningen, uden at dette betragtes som en afgiftspligtig disposition. Ved reglen i PL § 30, stk. 2, præciseres det endvidere, at denne også finder anvendelse ved bosondring.

Om ægtefællens adgang til at indsætte begunstigede gælder de sædvanlige regler i PL, kapitel 1.

Ved udlodning af en rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed kan ægtefællen herefter indsætte ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

Er der tale om udlodning af en forsikringsordning, kan der tillige indsættes »nærmeste pårørende« i forsikringsaftalelovens forstand, jf. denne lovs § 105, stk. 5.

At den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle bliver selvstændigt afgiftspligtig, betyder ikke, at ægtefællen i skatte- og afgiftsmæssig henseende betragtes som ejer af den udloddede del af ordningen, men derimod, at parterne i nævnte henseende bliver uafhængige af hinanden. Hvis den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle disponerer over den udloddede del af ordningen i strid med vilkårene, er det ægtefællen selv, der skal betale afgift og eventuel indkomstskat i anledning heraf, medens ejerens del af ordningen ikke påvirkes af ægtefællens disposition. Omvendt vil eventuelle dispositioner fra ejerens side heller ikke påvirke ægtefællens skattemæssige status. Hvis ejeren ophæver sin del af pensionsordningen i utide, er ægtefællen i skattemæssig henseende berettiget til at lade sin del af ordningen blive stående til udbetaling i overensstemmelse med vilkårene, således at de skattemæssige begunstigelser (fritagelse for formue- og indkomstbeskatning) bevares indtil udbetalingstidspunktet. Dette gælder også, hvis ægtefællen har fået udloddet en del af ejerens kapitalpensionsordning. I praksis er det endvidere antaget, at ægtefællen skattemæssigt er berettiget til at få sin andel af en kapitalpension udbetalt mod afgift efter lovens § 25, det vil sige uden indkomstskat, når det aftalte udbetalingstidspunkt, som det forelå ved bodelingen, indtræder. Er der i forbindelse med separation og skilsmisse foretaget udlodning af en del af en rateopsparingsordning, kan udbetalingen af den udloddede del påbegyndes, når det udbetalingstidspunkt, der var aftalt på skilsmissetidspunktet, indtræder, jf. pkt. 77 i skd. cirkulære af 16. december 1986.

Hvis den ordning, der er udloddet til ægtefællen, er oprettet før 1. januar 1980, således at afgiften for ejerens pensionsordning skal beregnes efter forskellige afgiftssatser i overensstemmelse med lovens overgangsregler, skal afgiften af ægtefællens del beregnes på samme grundlag.

2.11.2. Flytning, overførsel

Den ved skattedepartementets cirkulære nr. 196 af 21. december 1984 gennemførte praksisændring, hvorefter en opsparing i pensionsøjemed herefter altid, d.v.s. uafhængig af reglerne i PL § 41, stk. 1, nr. 5, kan overføres til et andet pengeinstitut, når der herved kun er tale om flytning af en eksisterende ordning, har også virkning for såvel ejerens del af opsparingen som for ægtefællens del af den udloddede opsparing i pensionsøjemed.

For sidstnævntes vedkommende er det forudsat, at flytningen sker med respekt af de vilkår, der gælder for ordningen.

Flyttereglerne finder også anvendelse på nyoprettede rateopsparinger i pensionsøjemed i pengeinstitutter.

Ejeren af en pensionsordning, som er udloddet efter PL § 30, stk. 2, er, uafhængig af den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle, berettiget til at overføre sin del af ordningen efter reglerne i PL § 41.

Da ægtefællen skattemæssigt ikke anses for at være ejer af den udloddede del af ordningen, kan overførselsreglerne i PL § 41, ikke anvendes på denne del af ordningen.

Vedrørende det afgivende instituts/selskabs pligter i forbindelse med flytningen henholdsvis overførslen, se skattedepartementets cirkulære af 16. december 1986, pkt. 146 og 147.

2.11.3. Beskatning ved normal udbetaling

Ved udlodning af retten til at få udbetalt en andel af løbende udbetalinger fra en livrente, en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed bliver ægtefællen indkomstskattepligtig af de løbende ydelser, jf. PL § 20, stk. 1, nr. 4.

Løbende livsbetingede ydelser (livrente), der tilfalder en begunstiget indsat af ægtefællen vil være indkosmtskattepligtige, jf. PL § 20, stk. 1, nr. 4, også selv om ydelsen tilfalder en livsarving over 24 år.

Der skal ikke svares almindelig indkomstskat af ratevis udbetalinger fra en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, der tilfalder en af ægtefællen indsat begunstiget. I stedet skal ved rettens erhvervelse (ægtefællens død) svares afgift af ordningens værdi på dette tidspunkt, jf. PL § 29, stk. 2. Der skal ikke svares indkomstskat, jf. PL § 48, stk. 1, 2. pkt. Efter afgiftsberigtigelsen vil ordningen ikke længere være omfattet af kapitel 1. Tilvækst beskattes efter PL § 53.

Ved udlodning af retten til en andel af kapitalpension skal ægtefællen ved ordningens udløb betale afgift af værdien af sin andel, jf. PL § 25, nr. 6.

Begunstigede som erhverver ret til andel i en kapitalpensionsordning indtræder i ægtefællens ret til at få kapitalen udbetalt ved pensionsbegivenhedens indtræden. De begunstigede er selvstændigt afgiftspligtige efter PL § 25, nr. 6, ved udbetaling i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene.

I nedenstående skema er vist beskatningsreglerne ved normal udbetaling, udbetaling i utide og ved dispositioner i strid med pensionsformålet.

2.11.4. Ægtefællens andel De af ægtefællen indsatte Skematisk begunstigedes andel oversigt over (ægtefællen død) beskatnings- --------------------------------------------------- reglerne Kap.pens. Pens.ord Kap.pens. Pens.ord.Ratefors., ordninger med løb. ordninger med løb. rateopspa- udb., rate- udb. ring opsp. -------------------------------------------------------- Forsikringsbe- Afgift Alm.indk. Afgift Alm.indk.Afgift givenhedens PL § 25, PL § 20, PL § 25, PL § 20, PL § 29, indtræden/ nr 6 stk. 1, nr.6 stk. 1, stk. 2 ved aftalt udbeta- nr. nr.6 nr.4 rettens er- ling hvervelse. -------------------------------------------------------- Udbetaling Afgift + Afgift + Afgift + Afgift + Tilvækst i utide indkomst- indkomst- indkomst- indkomst-beskattes skat PL skat af skat PL skat af efter §§ 28 og fors. + §§ 28 og fors. PL § 53 48 rateopsp. 48 PL §§ 29, PL §§ 29 stk. 1 og 48 og 48 -------------------------------------------------------- Dispositioner Afgift + Afgift + Afgift + Afgift + indkomst- indkomst- indkomst- indkomst- skat PL skat Af skat PL skat Af §§ 30, stk. fors. + §§ 30, fors. PL 1. og 48 rateopsp. stk. 1 og §§ 30, PL §§ 30 48 stk. 1 og og 48 48 -------------------------------------------------------------------

2.12. Indkomstbeskatning og tillægsafgift ved ophævelse i utide m.v.

2.12.1 Tillægsskat

Efter de indtil 1. januar 1987 gældende regler skulle der ved ophævelse i utide m.v. af visse pensionsordninger udover afgift betales tillægsskat, såfremt ejeren af ordningen på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden var fuldt skattepligtig her til landet.

Ved beregningen af tillægsskatten forhøjedes den afgiftspligtiges skattepligtige indkomst med det beløb, hvoraf der var beregnet afgift med 35 pct. eller 40 pct. Den til indkomstforhøjelsen svarende forhøjelse af indkomstskatten med fradrag af afgiften udgjorde tillægsskatten.

Den nævnte forhøjelse af den skattepligtige indkomst indgik alene som led i beregningen af tillægsskatten. Der var således ikke tale om en egentlig forhøjelse af den skattepligtige indkomst. Hvis denne var negativ, fandt de sædvanlige regler vedrørende negativ indkomst derfor anvendelse.

Skattepligtige med negativ indkomst kunne som følge heraf benytte et underskud to gange. Dels ved modregning ved tillægsskatteberegningen, således at der ikke skulle betales tillægsskat, dels til fremførsel af den negative indkomst til de efterfølgende 5 indkomstår.

Indkomstbeskatning

Ved lov nr. 312 af 25. maj 1987 erstattes den særlige tillægsskatteberegning med en egentlig indkomstbeskatning af det beløb, hvoraf der hidtil er beregnet tillægsskat.

For fuldt skattepligtige personer har de ændrede regler virkning for ordninger, der ophæves i utide m.v. den 1. januar 1987 og senere.

Efter PL § 48 skal der udover afgift betales indkomstskat ved ophævelse i utide m.v. af kapitalforsikring og kapitalopsparing i pensionsøjemed, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed, forsikring omfattet af PL §§ 2, 5 eller 7, og herunder de ordninger, der i kraft af lovens overgangsregler sidestilles med ovennævnte ordninger.

Om et særligt tilfælde, hvor tilbagekøb af en forsikring med løbende udbetalinger ikke udløste tillægsskattepligt, se Skat 1986.612. En skatteyder fik efter endt elevtid i en bank ansættelse i en sparekasse. Bankens pensionskasse overførte en udtrædelsesgodtgørelse til sparekassens pensionskasse, men da godtgørelsen oversteg det nødvendige indskud i pensionskassen, anvendtes differencebeløbet i henhold til lov om tilsyn med pensionskasser til indbetaling på en nyoprettet pensionsordning med løbende udbetalinger. Denne pensionsordning fik skatteyderen industriministeriets tilladelse til at tilbagekøbe.

Henset til motiveringen for tillægsskatteordningen fandtes det udbetalte beløb ikke tillægsskattepligtigt, da udbetalingen kunne føres tilbage til en udtrædelsesgodtgørelse fra en pensionskasse, som er fritaget for tillægsskat.

Pligten til ud over afgiften at betale indkomstskat indtræder som nævnt ved ophævelse i utide, herunder dispositioner i strid med pensionsformålet. Det vil for opsparing og kapitalforsikring i pensionsøjemed sige tilfælde, hvor der skal svares afgift efter PL § 28 eller PL § 30, se I. 2.7.14 og for de øvrige nævnte ordningers vedkommende tilfælde, hvor afgiftspligten indtræder efter PL § 29, se I 2.6.2.

Indkomstbeskatning finder dog ikke sted når afgiftspligten indtræder efter PL § 29, stk. 2 eller efter at den tidligere ejer af ordningen er afgået ved døden.

Bestemmelsen vedrører personer, der på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden er fuldt skattepligtige her til landet, medmindre de pågældende i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal anses for hjemmelhørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Sidstnævnte samt begrænset skattepligtige og ikke-skattepligtige skal ved ophævelse i utide m.v. betale tillægsafgift, se I 2.10.2.

Generelt undtaget fra pligten til at svare indkomstskat efter § 48 er således tjenestemandspensioner, statsunderstøttede pensionsordninger, pensionskasseordninger, indeksordninger, ordninger godkendt efter PL § 6 samt »ventekonti« efter PL § 42.

Med hensyn til indeksordninger på forsikringsbasis bemærkes, at hvis kontrakten om indeksforsikring misligholdes som følge af manglende præmiebetaling, bortfalder indekskontrakten. Herefter er forsikringen ikke længere omfattet af reglerne om indeksordninger og som følge heraf heller ikke længere omfattet af fritagelsen for indkomstskat, jf. Skat 1986. 10.614.

Efter den ændrede affattelse af PL § 48 skal der ske en forhøjelse af den afgiftspligtiges skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori afgiftspligten er indtrådt.

Denne indkomstbeskatning omfatter som hidtil kun det beløb, hvoraf der ved ophævelse i utide m.v. skal betales afgift med 35 pct. eller 40 pct.

Det følger af personskattelovens regler, at beløbet er personlig indkomst, og det skal derfor medregnes ved opgørelsen af den afgiftspligtiges skattepligtige almindelige indkomst og personlige indkomst.

Tilbagebetaling af afgiften, der tidligere skete som et fradrag i tillægsskatten, ændres på den måde, at afgiften indgår i den afgiftspligtiges årsopgørelse for det pågældende år, således at afgiftsbeløbet modregnes i årets slutskat.

Eventuel overskydende afgift overføres til fradrag i en eventuel ægtefælles slutskat, forudsat ægtefællerne er samlevende ved udgangen af indkomståret.

Resterende overskydende afgift fremføres til fradrag i de nærmest efterfølgende 5 års slutskat for den afgiftspligtige og en eventuel ægtefælle.

Er eventuelle overskydende afgiftsbeløb ikke anvendt til modregning inden for de 5 år, er modregningsretten gået endeligt tabt, idet overskydende afgift ikke kan udbetales kontant.

Foreløbig skat

Til sikring af indkomstskatten efter § 48 skal vedkommende forsikringsselskab, pengeinstitut m.v. ud over den almindelige afgift tilbageholde en foreløbig skat, således at der i alt tilbageholdes 70 pct. af det beløb, hvoraf der skal beregnes afgift med 40 pct. eller 35 pct. Den foreløbige skat indgår som forskudsskat i den afgiftspligtiges årsopgørelse for det pågældende indkomstår.

For personer med positiv skattepligtig indkomst, der ophæver en ordning i utide m.v. medfører indkomstbeskatningen ingen væsentlige ændringer i forhold til den tidligere tillægsskatteberegning.

For personer med negativ skattepligtig indkomst medfører den egentlige indkomstbeskatning, at den negative indkomst vil blive reduceret med det afgiftspligtige beløb. Det er dette reducerede underskud, der kan fremføres til de efterfølgende 5 år. Et underskud kan herved i modsætning til tidligere kun benyttes en gang.

Fritagelse for indkomstbeskatning

Finansministeren har ved bekendtgørelse bkg. nr. 75 af 16. marts 1972, jf. bkg. nr. 400 af 12. september 1979 fastsat regler om fritagelse for tillægsskat ved tilbagekøb af en renteforsikring. Der kan herefter ske fritagelse for indkomstbeskatning i følgende tilfælde

1) Såfremt de løbende ydelser, der i henhold til policen ville tilkomme forsikringens ejer ved forsikringens omskrivning til fripolice på tilbagekøbstidspunktet, ikke kan overstige 1.200 kr. årlig.

2) Såfremt tilbagekøbet sker i forbindelse med, at forsikringens ejer opgiver sin bopæl her i landet for at tage ophold i udlandet.

3) Såfremt forsikringen er led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager, og der inden tilbagekøbet er forløbet mindst et år efter arbejdsforholdets ophør, uden at arbejdstageren har fået ansættelse i en stilling, hvor arbejdsgiveren vil fortsætte præmiebetalingen, eller hvor arbejdstageren er optaget eller senere skal optages i en anden pensionsforsikringsordning eller i en pensionskasse.

Reglen om fritagelse for tillægsskat ved tilbagekøb af forsikringer i forbindelse med emigration, jf. pkt. 2 er ophævet med virkning fra den 18. marts 1987, jf. lov nr. 312 af 25. maj 1987 § 4, stk. 8. Den øvrige del af bekendtgørelsen er derimod ikke ophævet ved ændringsloven og finder således anvendelse på afgørelser om fritagelse for indkomstskat efter PL § 48.

Fra tidligere praksis vedrørende fritagelse for tillægsskat efter bkg. nr. 75 af 16. marts 1972 kan nævnes

En skatteyder havde med sin arbejdsgiver etableret en renteforsikring. Skatteyderen fratrådte sin stilling og fik efter ca. 6 måneder et nyt ansættelsesforhold, hvor der blev oprettet en tilsvarende forsikring. Efter nogle års forløb ophørte ansættelsesforholdet med sidstnævnte arbejdsgiver, hvorefter skatteyderen blev selvstændigt erhvervsdrivende. Den førstnævnte forsikring kunne ikke ophæves uden påligning af tillægsskat, før der var forløbet 1 år fra det tidspunkt, hvor det seneste ansættelsesforhold ophørte. Se tillige afgørelsen i Skat 1987.220.

En skatteyder havde med en arbejdsgiver etableret en renteforsikring, hvortil indbetalingerne ophørte i forbindelse med ansættelsesforholdets ophør. Efter mere end et års forløb blev forsikringen ophævet, og skatteyderen blev fritaget for tillægsskat, uanset at han i den mellemliggende periode havde haft et ansættelsesforhold, hvor det var hensigten, at der skulle oprettes en tilsvarende forsikring. Der blev herved henset til, at forsikringsselskabet først efter sidstnævnte ansættelsesforholds ophør meddelte at forsikringen kunne antages, jf. lsr. 1984.141.

Overgang fra en fuldtidsstilling med pensionsret til en deltidsstiling uden pensionsret anses for et forhold, der er omfattet af foran nævnte punkt 3, skd. 49.97.

Overgang fra en stilling med pensionsret til en anden stilling uden pensionsret hos samme arbejdsgiver anses ligeledes for et forhold, der omfattes af nævnte bestemmelser, lsr. 1982.45.

En person, der fratrådte en stilling med pensionsret for umiddelbart efter at genindtræde i samme stilling uden pensionsret, kunne derimod ikke fritages for tillægsskat efter nævnte bestemmelser, jf. lsr. 1986.36.

Såfremt en pensionsberettiget person fratrådte sin stilling og ansattes som tjenestemand, ville tilbagekøb efter et års fristens udløb kunne ske, uden at der skal svares tillægsskat.

Fritagelse efter reglen omtalt under pkt. 3 kan tillige finde anvendelse, hvor der er forløbet mindst 1 år, uden at arbejdstageren har fået ansættelse i en stilling, f.eks. ved overgang til efterløn. Arbejdstageren kan dog ikke i alle tilfælde påregne at kunne tilbagekøbe sin pensionsordning med løbende udbetalinger, idet forsikringsselskabet kan stille en betingelse for tilbagekøb, at der præsteres en tilfredsstillende helbredsattest.

To anpartshavere, der hver ejede 50 pct. af anparterne, havde oprettet renteforsikringer med selskabet, hvori de begge var direktører. ApS'et stiftede et A/S, som det ejede 100 pct. De to direktører blev ansat i A/S'et og fratrådte i ApS'et. I A/S'et blev der ikke etableret nogen pensionsordning. Ligningsrådet fandt ikke, at der var grundlag for at fritage for tillægsskat i forbindelse med fratrædelsen af den tidligere stilling. Afgørelsen begrundedes med, at der ikke var tale om noget almindeligt arbejdsgiver/arbejdstagerforhold, men om en situation, hvor de to anpartshavere suverænt bestemte, at de ikke længere skulle være ansat i ApS'et, men i A/S'et, og at der ikke skulle indgå nogen pensionsaftale med A/S'et.

En skatteyder havde med en arbejdsgiver etableret en renteforsikring. Efter ansættelsesforholdets ophør betalte skatteyderen selv præmierne til forsikringen. Efter ca. 10 års forløb blev forsikringen ophævet. Den del af forsikringens værdi, der hidrørte fra de af arbejdsgiveren foretagne indbetalinger, blev fritaget for tillægsskat, mens der ikke kunne fritages for tillægsskat for den del af forsikringens værdi, der hidrørte fra de af skatteyderen selv foretagne indbetalinger, jf. lsr. 1984.140.

Afgørelsen af, om betingelserne for at fritage for indkomstskat er opfyldt, træffes af det pågældende forsikringsselskab. Den afgiftspligtige kan forlange afgørelsen efterprøvet efter reglerne i PL § 39. Ligningsmyndigheden kan også af egen drift ændre forsikringsselskabets afgørelse.

2.12.2. Tillægsafgift, § 48 A

Begrænset skattepligtige og ikke skattepligtige samt fuldt skattepligtige der i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland er som nævnt ovenfor ikke omfattet af indkomstskattepligten efter PL § 48. Disse personer skal efter PL § 48 A i stedet betale en tillægsafgift, der i lighed med indkomstskatten efter § 48 beregnes af det beløb, hvoraf der ved ophævelse i utide m.v. skal betales afgift med 35 pct. eller 40 pct.

Tillægsafgiften udgør 25 pct. af det beløb, hvoraf der svares afgift med 35 pct. og 20 pct. af det beløb, hvoraf der svares afgift med pct. Det medfører et samlet afgiftskrav på 60 pct.

Foreløbig tillægsafgift

Til sikring af tillægsafgiften skal vedkommende forsikringsselskab, pengeinstitut m.v. ud over den almindelige afgift tilbageholde foreløbig tillægsafgift, således at der i alt tilbageholdes 70 pct. af det beløb, hvoraf der skal beregnes afgift med 40 pct. eller 35 pct. Dette svarer til reglen i PL § 48. Den omstændighed at der i begge tilfælde skal tilbageholdes 70 pct. selvom det samlede afgiftskrav efter § 48 A kun kan udgøre 60 pct., skyldes, at forsikringsselskabet, pengeinstituttet m.v., der skal foretage tilbageholdelse, ikke kan afgøre, om der skal betales indkomstskat efter PL § 48 eller tillægsafgift efter § 48 A.

Den tillægsafgiftspligtige skal inden den 1. oktober i året efter afgiftspligtens indtræden have underretning om beregning af tillægsafgiften og samtidig hermed have tilbagebetalt for meget tilbageholdt foreløbig tillægsafgift med tillæg af en skattefri godtgørelse på 6 pct.

Reglerne om pligt til betaling af tillægsafgift har virkning for ordninger, der ophæves i utide m.v. den 18. marts 1987 og senere.

Beregningen af tillægsafgiften kan påklages efter reglerne i PL § 39.

2.13. Overførsel fra en pensionsordning til en anden

2.13.1. Almindelige regler for overførsel

Efter PL § 41 betragtes overførsel fra en ordning til en anden bestående eller nyoprettet ordning for samme person ikke som ud- eller indbetaling, hvis overførslen sker

a. mellem pensionsordninger med løbende udbetalinger,

b. fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til en pensionsordning med løbende udbetalinger,

c. fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til en anden rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter 1. januar 1972, med mindre overførslen sker efter det tidspunkt, der i nogen af ordningerne er aftalt som tidspunktet for første udbetaling,

d. fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en pensionsordning med løbende udbetalinger,

e. fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en anden kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter lovens ikrafttræden.

f. fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, såfremt overførsel finder sted inden det fyldte 55.år.

Opremsningen foran er udtømmende. Hvorvidt det i praksis er muligt at foretage en overførsel må afgøres ud fra de enkelte ordningers indhold og den praksis som gælder for de enkelte ordninger.

Ved overførsel til en nyoprettet rateforsikring, rateopsparing eller kapitalpensionsordning gælder de almindelige aldersbetingelser ikke, PL § 43.

Reglerne om overførsel kan kun anvendes, hvis der ikke forinden overførslen er indtrådt afgiftspligt eller indkomstskattepligt vedrørende de overførte beløb, PL § 44.

Afgiftsfriheden for egne bidrag til en kapitalpensionsordning, der er oprettet efter 1. januar 1958, opretholdes efter overførslen, jfr. PL § 27, stk. 2.

Efter de ændrede regler i PL § 30, stk. 2, der har virkning fra den 27. marts 1986, er en ægtefælle, som ved skifte af fællesbo i forbindelse med separation eller skilsmisse har fået udloddet en del af den anden ægtefælles pensionsordning, selvstændig afgiftspligtig af den udloddede del. Der er herefter ikke skattemæssigt noget til hinder for, at den oprindelige indehavers andel af ordningen overføres til den anden ordning efter lovens § 41.

Ægtefællen vil, idet denne ikke anses for ejer, ikke kunne overføre den udloddede del efter PL § 41. Se i øvrigt afsnit I 2.11.2.

2.13.2. Flytning af eksisterende ordning

Indekskontrakter kan uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser flyttes fra et pengeinstitut til et andet. Uopfyldte indekskontrakter og kontrakter, hvorfra udbetalinger er påbegyndt, kan dog ikke flyttes, skd. 68.27. En opsparing i pensionsøjemed og fra indkomståret 1987 en rateopsparing i pensionsøjemed kan altid - d.v.s. uafhængigt af reglerne i PL § 41, stk. 1, nr. 3 og 5 - overførs til et andet pengeinstitut, når der herved kun er tale om flytning af en eksisterende ordning, jf. skattedepartementets cirkulære af 16. december 1986, pkt. 156-161. Det er dog en betingelse, at flytning til et andet pengeinstitut omfatter arbejdstagerens samlede opsparing eller rateopsparing i pensionsøjemed i det pågældende pengeinstitut. Hvis kontohaverens ordninger er fordelt på flere kontonumre, skal indeståendet på alle konti flyttes samtidig. Det samme gælder i tilfælde, hvor kontohaveren har flere opsparinger eller rateopsparinger i pensionsøjemed i samme pengeinstitut, idet flytning i så fald skal omfatte indeståendet i alle de pågældende ordninger.

I de ovennævnte tilfælde, der ikke er omfattet af overførselsreglerne i PL § 41, stk. 1, nr. 4, vil også afgiftsfri ordninger, der er oprettet før 1958, kunne flyttes til et andet pengeinstitut uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser.

Flyttes en rateopsparing i pensionsøjemed er det både værdien samt aftalte bidrag, som omfattes af flytningen. Der vil ikke i denne situation opstå nogen konflikt med PL § 18 A.

2.13.3. Overførsel af ordninger oprettet før 1958

Overførsel af afgiftsfri ordninger, oprettet før 1958.

Den afgiftsfrihed henholdsvis skattefrihed, der efter overgangsreglerne i PL §§ 34, stk. 2 og 20, stk. 3, gælder for pensionsordninger med løbende udbetalinger og rateforsikringer ved udbetaling af engangsbeløb henholdsvis ratevis udbetaling, opretholdes efter overførsel i henhold til § 41.

Efter PL § 41, stk. 1, nr. 5, er det en betingelse for afgiftsfri overførsel af kapitalpensionsordninger, at overførslen sker til en ordning, der er oprettet efter lovens ikrafttræden, det vil sige til en afgiftspligtig ordning. Hvis en afgiftsfri ordning fra før 1958 overføres til en anden ordning, vil afgiftsfriheden gå tabt.

Denne bestemmelse er stadig gældende i tilfælde, hvor en afgiftsfri ordning indskydes i anden bestående eller nyoprettet ordning for arbejdstageren, således at midlerne fra den gamle ordning sammenlægges med midler fra andre ordninger.

Som nævnt ovenfor, vil afgiftsfriheden derimod bevares i de tilfælde, hvor parterne - eventuelt arbejdstageren selv - vælger opsparingen flyttet til et andet pengeinstitut, uden at midlerne indskydes i en anden ordning.

Indehaveren af en kapitalordning fra før 1958 ønskede at overføre den del af kontoens værdi, der ved ophævelse ville blive belagt med 40 pct. afgift, til en livrente i medfør af PL § 41. I overensstemmelse med princippet i PL § 34, stk. 1, 2. pkt., var skattedepartementet indforstået med, at det overførte beløb ved en senere afgiftsberigtigelse af kapitalpensionsordningen måtte anses for at hidrøre fra de senest foretagne indbetalinger, skd. 64.47.

2.13.4. Ventekonti

Godtgørelser til fratrådte tjenestemænd og udtrædelsesgodtgørelse fra statsunderstøttede pensionsordninger eller fra pensionskasser kan efter PL § 42 overføres til en særlig konto i et pengeinstitut. Fra den særlige konto kan beløbene efter PL § 41 overføres til en pensionsordning med løbende udbetalinger. Indeståendet behandles i øvrigt efter reglerne om opsparing i pensionsøjemed. Der skal dog svares afgift med 40 pct. af alle udbetalinger fra kontoen, men ikke indkomstskat, jf. skd. 73.218.

2.14. Efterbeskatning af fraflyttere

Ved lov nr. 312 af 25. maj 1987 blev der i PL indsat §§ 19 A-19 E. Efter reglerne efterbeskattes fraflyttere i visse situationer, hvor fraflytterens skattepligt ophører efter KL § 1 (skatteflugtsreglerne).

Skatteflugtsreglerne gælder for pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed, når indbetalingerne foretages af arbejdsgiveren. Indbetalinger til kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed og indeksordninger er derimod ikke omfattet af reglerne.

Efterbeskatningsreglerne omfatter, jf. PL § 19 A, de personer, hvis skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører den 18. marts 1987 eller senere som følge af fraflytning til udlandet. Det samme gælder personer, der efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Reglerne om efterbeskatning gælder i tilfælde, hvor indbetalingerne i en vis periode til en pensionsordning eller hvor et pensionstilsagn er forhøjet ekstraordinært. Reglerne gælder endvidere, hvor pensionsordningen er indgået i samme periode før fraflytningen. Efterbeskatningen omfatter også fratrådte arbejdstagere, der er udtrådt af arbejdsgiverordningen mod udbetaling af en udtrædelsesgodtgørelse, tidligere arbejdstagere, der er gået på pension, samt arbejdstagere, der er blevet hvilende medlemmer af en pensionskasse eller har fået en forsikring omskrevet til fripolice. Efterbeskatningsreglerne vil dog for disse kun omfatte de år indenfor perioden, hvor der af arbejdsgiveren er foretaget pensionsindbetalinger.

Forhøjede indbetalinger

Pl § 19 B omhandler de tilfælde, hvor arbejdsgiverens bidrag til ordningen er fastsat til en bestemt procentdel af arbejdstagerens løn eller til et bestemt beløb. Arbejdsgiverens pensionsindbetalinger omfatter såvel bidrag, der i pensionsaftalen er betegnet som arbejdsgiverbidrag som medarbejderbidrag.

Efterbeskatning skal alene ske, hvis indbetalingerne til pensionsordningen - i forhold til indbetalinger foretaget i året 5 år forud for skattepligtsophøret - er ekstraordinært store. Indkomsten forhøjes for det eller de indkomstår, hvori pensionsindbetalinger er forhøjet i forhold til sammenligningsåret, dvs. året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører.

Der ses bort fra stigninger, der var aftalt forud for 5-årsperioden eller følger af kollektive aftaler. Der ses tilsvarende bort fra forhøjelser, der følger af vedtægtsændringer eller ændringer i pensionsregulativer, når ændringen omfatter mere end 10 personer.

Begrebet kollektive aftaler skal ses i modsætning til individuelle pensionsaftaler eller pensionsaftaler, der kun omfatter ganske få personer. Begrebet kollektive aftaler kan derfor, ud over kollektive overenskomster, f.eks. omfatte aftaler mellem et forsikringsselskab og en virksomhed, hvor aftalen omfatter et større antal medarbejdere.

Reglen om, at der ses bort fra vedtægtsændringer m.v. tager sigte på firmapensionskasser. 10-personersreglen er indsat for at undgå vedtægtsændringer, som alene tager sigte på en eller nogle få fraflyttere.

Indkomsten forhøjes dog kun, hvis indbetalingerne overstiger 20 pct. af arbejdstagerens løn hos den pågældende arbejdsgiver, og forhøjelsen omfatter alene det beløb, der overstiger denne grænse.

Til lønindtægten medregnes provision, tantieme eller lignende samt den skattepligtige værdi af naturalydelser m.v. Endvidere medregnes arbejdsgiverens pensionsindbetalinger. Det er hver enkelt arbejdsgivers pensionsindbetalinger, der skal overholde 20 pct.'s grænsen. Har en lønmodtager flere arbejdsgivere, er der således ikke adgang til at sammenlægge lønindtægten, før det afgøres, om arbejdsgiverens pensionsindbetalinger overstiger 20 pct.'s grænsen.

Hvis pensionsordningen er indgået indenfor 5-årsperioden, er der intet sammenligningsår, og indbetalinger, der overstiger den angivne grænse på 20 pct. af bruttolønnen, skal derfor altid efterbeskattes fra og med det indkomstår, pensionsordningen er indgået.

Indkomsten forhøjes for det år, hvor skattepligten ophører samt i de seneste 4 år forud herfor. Yderligere forhøjes med et tillæg på 6 pct., for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af det år, hvori skattepligten ører.

Tilsagnsordninger

De nærmere regler om efterbeskatning af tilsagnsordninger er fastsat i PL § 19 C. Det drejer sig om ordninger, hvor det er aftalt, at en arbejdstagers årlige pensionsydelse skal udgøre et bestemt beløb eller en bestemt procentdel af slutlønnen. Det er således størrelsen af pensionsudbetalingen og ikke pensionsindbetalinger, der ligger fast.

Det er kun ekstraordinære forhøjelser af pensionstilsagnet i forhold til tilsagnet 5 år forud for skattepligtsophøret, der medfører efterbeskatning. Der ses således bort fra stigninger, der er aftalt forud for 5-årsperioden eller følger af kollektive aftaler. Der ses tilsvarende bort fra forhøjelser, der følger af vedtægtsændringer eller ændringer i pensionsregulativer, når ændringen omfatter mere end 10 personer.

Efterbeskatning skal ske ved, at indkomsten for det år, hvor den ekstraordinære forhøjelse af tilsagnet er sket, forhøjes med et beløb, der svarer til den kapitaliserede værdi af forhøjelsen af pensionstilsagnet. Den kapitaliserede værdi opgøres ved udgangen af beskatningsåret og beregnes ud fra pensionskassens eller forsikringsselskabets grundlagsrente.

Efter PL § 19 C, stk. 4, skal indkomsten kun forhøjes, i det omfang det forhøjede pensionstilsagn i procent af slutlønnen overstiger 2 pct. gange det antal år, arbejstageren har været omfattet af pensionsaftalen. Det er kun tilsagn, der overstiger denne grænse, der skal efterbeskattes.

Hvis tilsagnsordningen er indgået indenfor 5-årsperioden, er der intet sammenligningsår. Tilsagn, der overstiger den i § 19 C, stk. 4, angivne grænse, skal derfor altid efterbeskattes.

Beløb, der skal efterbeskattes, forhøjes med et tillæg på 6 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af det år, hvori skattepligten ophører.

Hovedaktionærer

For hovedaktionærer og hovedanpartshavere gælder skærpede regler, jf. PL § 19 D. Som hovedaktionærer og -anpartshavere anses i denne forbindelse personer, der ved fraflytningen eller inden for de seneste 5 år før fraflytningen alene eller sammen med de i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nævnte personer eller selskaber m.v. ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i selskabet.

Hovedaktionærer og -anpartshavere omfattet af PL § 19 D, svarer til de personer, der er skattepligtige af fortjeneste ved salg af aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4.

For disse personer udvides reglerne til at gælde for det år, hvori skattepligten ophører, og de 9 forudgående indkomstår (10-årsperioden). Bortset fra forlængelsen af den periode, hvori efterbeskatning m.v. skal finde sted, er reglerne for hovedaktionærer og -anpartshavere de samme som for andre arbejdstagere.

Fritagelse

Efter PL § 19 E, stk. 1, kan amtsskatteinspektoraterne eller i Københavns og Frederiksberg kommuner skattedirektoraterne fritage helt eller delvis for indkomstskattepligten efter PL §§ 19 A - 19 D. Fritagelsen kan kun gives i særlige tilfælde.

De tilfælde, hvor der kan fritages, kan være situationer, hvor den skattepligtige ikke opnår nogen fordel af de ekstraordinært forhøjede indbetalinger. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis der sker varig fraflytning, men Danmark fortsat har beskatningsretten til løbende eller ratevise pensionsudbetalinger.

Efter PL § 19 C indkomstbeskattes værdien af de ekstraordinært forhøjede pensionstilsagn. Udtræder arbejdstageren af ordningen før pensionering, er der imidlertid ikke altid nogen direkte sammenhæng mellem størrelsen af udtrædelsesgodtgørelsen og de pensionsrettigheder, som den pågældende går glip af ved udtræden. I sådanne tilfælde, hvor det forhøjede pensionstilsagn ikke opretholdes på grund af udtræden, vil der også være grundlag for at fritage.

I tilfælde, hvor der indenfor 5 års-perioden sker skift fra en arbejdsgiverordning til en anden, kan der også være grundlag for at fritage. Det må ses i sammenhæng med, at disse tilfælde er omfattet af reglerne i PL § 19 B og 19 C om arbejdstagere, der indenfor 5 års-perioden er optaget i en arbejdsgiverordning. For at kunne meddele dispensation må det dog forudsættes, at pensionsindbetalingen hos den nye arbejdsgiver ikke er forhøjet ekstraordinært i forhold til den aftale, der var indgået med den tidligere arbejdsgiver ved udgangen af året 5 år forud fra fraflytningen.

Der er også grundlag for at meddele dispensation, hvis ordningen før fraflytning er ophævet i utide m.v., således at der skal betales indkomstskat efter PL § 48.

Endelig kan der også fritages fra indkomstskattepligten efter PL §§ 19 A-19 D i andre særlige tilfælde, f.eks. i tilfælde af udstationering eller lignende.

Opregningen er ikke udtømmende. I alle tilfælde, hvor fraflytteren ikke opnår nogen skattemæssig fordel af den forhøjede pensionsindbetaling, eller hvor særlige omstændigheder gør sig gældende, kan der gives dispensation. Der er også mulighed for at dispensere fra en del af skattekravet, hvis f.eks. fraflytteren kun delvis får fordel af, at de ekstraordinært store indbetalinger er holdt uden for indkomstopgørelsen.

Efter PL § 19 E, stk. 2, kan amtsskatteinspektoraternes eller i Københavns og Frederiksberg kommuner skattedirektoraternes afgørelser påklages til statsskattedirektoratet.

Statsskattedirektoratets afgørelse kan ikke indbringes for højere administrativ myndighed, jf. PL § 19 E, stk. 3. Statsskattedirektoratets afgørelse kan således ikke påklages til skattedepartementet.

2.15. Indbetalinger af renteafgiftsbeløb til pensionsordninger

Ved lov nr. 698 af 17. oktober 1986 om afgift af renter af forbrugslån blev i § 10 tilvejebragt lovhjemmel til, at det afgiftsbeløb, der er beregnet for afgiftsåret 1987, kan indbetales til en pensionsordning med løbende udbetalinger, en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, der omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, eller til en særlig konto i et pengeinstitut eller en særlig livsforsikring.

Udbetalinger fra pensionsordninger med løbende udbetalinger og rateordninger behandles efter reglerne i pensionsbeskatningsloven om beskatning af udbetalinger fra ordninger af den pågældende art.

Den særlige konto eller livsforsikring betegnes henholdsvis »frigørelseskonto« og »frigørelsesforsikring«.

Udbetalinger fra disse ordninger medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Indeståendet kan tidligst hæves 3 år efter ordningens oprettelse og tidligst på et tidspunkt, hvor den afgiftspligtige er fyldt 60 år. Indskuddet på frigørelseskonti i pengeinstitutter kan ikke anbringes i værdipapirer. I øvrigt omfattes de to nævnte ordninger af reglerne i pensionsbeskatningslovens § 10 og § 12, i det omfang reglerne er forenelige med § 10 i lov nr. 698 af 17.okt. 1986.

3. Andre pensions-, forsikrings- og opsparingsordninger m.v.

3.1. Arbejdsløshedsforsikring

Udgifter til arbejdsløshedsforsikring er fuldt fradragsberettiget ved opgørelsen af forsikredes skattepligtige indkomst, men derimod ikke i den personlige indkomst, PL § 49, stk. 1. Forsikrede skal samtidig være ejer af forsikringen, jf. PL § 54.

Selvstændige erhvervsdrivende kan ligeledes fradrage bidrag til »Selvstændige erhvervsdrivendes Arbejdsløshedskasse«, skd. 58.265

Udbetaling af arbejdsløshedsunderstøttelse er fuldt ud indkomstskattepligtig som personlig indkomst, jf. PL § 49, stk. 2, SL § 4 c og PSL § 3.

Kontokundeforsikring

Om en situation, hvor der ikke var identitet mellem ejer og forsikrede, har ligningsrådet udtalt, at kontokunder i stormagasiner vil kunne tilslutte sig en arbejdsløshedsforsikring, hvor stormagasinet som forsikringstager og ejer af forsikringen vil have fradrag for præmieudgiften efter SL § 6 a, og hvor kontokundens refusion heraf skal medregnes ved opgørelsen af stormagasinets skattepligtige indkomst. Udbetalte forsikringssummer er indkomstskattepligtige for stormagasinet. Kontokunden kan ikke fradrage præmieudgiften. Hvis stormagasinet eftergiver gæld i samme omfang, som det får udbetalt forsikringssummer fra de tegnede forsikringer, berøres kontokundens skattepligtige indkomst ikke heraf.

3.2. Fradragsrettens bortfald samt beskatning af præmie m.v.

Ved lov nr. 148 af 19. marts 1986 er fradragsretten for præmier til de af PL § 50 omfattede ordninger bortfaldet med virkning fra indkomståret 1987.

De ordninger, der berøres af fradragsrettens bortfald, er navnlig følgende

a. Livsforsikringer, der ikke omfattes af lovens kapitel 1. Disse ordninger omtales nedenfor under 3.4.

b. Livsforsikringer, pensionsordninger, rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed, der er omfattet af PL kapitel 1, men som er valgt beskattet efter § 50.

c. Livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit 1.b og c omtales nedenfor under 3.5.

d. Syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede, jf. nedenfor under 3.3.

e. Børneopsparings- og selvpensioneringskonti, jf. nedenfor under 3.6.

De særlig skattebegunstigede regler om formueskattefrihed af ordningens værdi og indkomstskattefrihed af tilskrevne renter og bonus er fortsat gældende, jf. PL § 50, stk. 7, der henviser til SL § 12, samt PL § 50, stk. 6.

Ifølge PL § 56, stk. 1, skal beløb, der ydes ved at forsikringspræmie m.v., betales af en anden end ejeren af forsikringen m.v., som hovedregel medregnes ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst. Denne bestemmelse omfatter også præmie indbetalt til de af PL § 50 omfattede ordninger.

Ydelser modtaget i form af overdragelse af ejendomsretten til livsforsikring m.v. samt udbetaling af forsikringssum m.v. til en anden end ejeren eller den der efter ejerens død i henhold til bestemmelsen i policen m.v. er berettiget til de pågældende udbetalinger, er på tilsvarende måde skattepligtig for modtageren, jf. PL § 56, stk. 2. Bestemmelsen omfatter også de af PL § 50 omfattede ordninger på nær de i stk. 7 omhandlede syge- og ulykkesforsikringer, der efter praksis holdes uden for, da de ingen tilbagekøbsværdi har, jf. Skd. 51.265. Vedrørende begrebet ejer henvises til afsnit I 2.1.

3.3. Syge- og ulykkesforsikring omfattet af PL

Sygeforsikring og ulykkesforsikring er forsikringer, hvor selskabet forpligter sig til at udbetale erstatning i anledning af en ulykke eller sygdom, der rammer et menneske.

En kombineret syge- og ulykkesforsikring omfatter dødsfaldserstatning, invaliditetserstatning og dagpengeerstatning, som udbetales i tilfælde af henholdsvis død, invaliditet eller arbejdsudygtighed som følge af ulykkestilfælde. Derudover omfatter forsikringen også en dagpengeerstatning, der kommer til udbetaling i tilfælde af arbejdsudygtighed som følge af sygdom. Udgifter til individuelle syge- og ulykkesforsikringer, fortsættelsessygekassen »Danmark«, rejse-, syge- og ulykkesforsikringer (lsr. 1972.80) samt erhvervsudygtighedsforsikring anses for præmier til syge- og ulykkesforsikring. For erhvervsudygtighedsforsikring gælder dette dog alene i de tilfælde, hvor ordningen er tegnet som en kapitalforsikring. Ofte vil erhvervsudygtighedsforsikring imidlertid være tegnet som en ordning med løbende udbetalinger ligesom en invaliderenteforsikring. Såfremt forsikringen først giver ret til løbende udbetalinger ved en nedsætelse af erhvervsevne med mindst 50 pct., henhører den under PL § 2, nr. 4, litra b, med fuld fradragsret for præmieudgifterne, jf. skd. 33.191.

Udgift til Falck-abonnement, herunder den del, der vedrører sygetransport, anses ikke som udgift til sygeforsikring.

Den i Jydske Husmandsforeningers Gensidige Dagpengefond og i Husmændenes gensidige Dagpengefond (lsr. 1986.35) etablerede ordning anses for en sygeforsikring. Det samme gælder for Lønfonden for Yngre Læger.

En lærerindes bidrag til en »vikarkasse«, der sikrede en udbetaling af normal løn under sygdom, ansås som en udgift til sygeforsikring, lsr. 1975.81.

Betales præmien af arbejdsgiveren, bliver den ansatte skattepligtig heraf, jf. PL § 56, stk. 1. Arbejdsgiveren vil kunne fradrage udgiften efter de sædvanlige regler for fradrag for driftsudgifter i SL § 6 a.

Udbetalinger

Udbetalinger fra syge- og ulykkesforsikringer er kun indkomstskattepligtige, såfremt der er tale om løbende livsbetingede udbetalinger i form af dagpenge eller lign., jf. PL § 50, stk. 4. Andre udbetalinger fra syge- og ulykkesforsikringer, herunder konvertering af løbende ydelser til engangsbeløb, er derimod ikke indkomstskattepligtige, jf. PL § 50, stk. 5. Udbetalinger til dækning af udgifter til lægehjælp, hospitalsophold, lægemidler og lign. beskattes således ikke.

Ifølge PL § 50, stk. 1, nr. 7, skal en af bestemmelsen omfattet syge- og ulykkesforsikring være ejet af den forsikrede. Er denne bestemmelse ikke opfyldt, er ordningen ikke omfattet af pensionsbeskatningsloven, jf. herom nedenfor.

Kontokundeforsikring

Kontokunder i stormagasiner kan som forsikringstagere og forsikrede tilslutte sig en kollektiv syge- og ulykkesforsikring, der ejes af kontokunden, og hvor stormagasinet er indsat som uigenkaldeligt begunstiget, således at udbetalte forsikringssummer vil være skattefri for stormagasinet efter PL § 50, stk. 5.

Nøglepersonforsikring

Om en såkaldt nøglepersonforsikring har skattedepartementet udtalt

Forsikringen går ud på at dække en virksomheds tab ved en betydende medarbejders tab af arbejdsevnen. Den på forhånd fastsatte forsikringsydelse udbetales løbende i 12 eller 24 måneder med en valgfri karensperiode på 1, 3 eller 6 måneder. Tegnes forsikringen af virksomhedens indehaver på egen person, er forsikringen omfattet af PL § 2, nr. 4, litra b. Forsikringstageren har derfor fuld fradragsret for præmierne. Ydelserne er skattepligtig indkomst, Skd. 77.896.

3.3.1. Syge- og ulykkesforsikring der ikke er omfattet af PL

Det drejer sig typisk om ordninger, hvor forsikrede er en arbejdstager, og hvor ejeren er en arbejdsgiver, som også betaler præmien.

Skattedepartementet har om sådanne ordninger udtalt, jf. skd. 74.387, at udgangspunktet for den skattemæssige behandling af arbejdsgiverens præmiebetaling er, at præmien udgør en økonomisk fordel for arbejdstageren og må betragtes som et lønaccessorium, og derfor er skattepligtig almindelig indkomst (personlig indkomst) for denne. Arbejdsgiveren har fradragsret for udgifterne efter SL § 6a. Af afgørelsen fremgår i øvrigt

Udbetaling tilkommer forsikrede

A. Forsikringer, der kun dækker i arbejdstiden: Præmien er ikke skattepligtig indkomst for den ansatte. Det samme gælder rejseulykkesforsikringer, der alene dækker rejser i arbejdsgiverens tjeneste, jf. skd. 58.265.

B. Forsikringer, der dækker både arbejdstid og fritid: Præmien er den skattepligtige indkomst uvedkommende i de tilfælde, hvor forsikringssummen højst andrager 500.000 kr. (1985-niveau). I de tilfælde, hvor forsikringssummen overstiger 500.000 kr., bortset fra forhøjelser der er en følge af en almindelig indeksregulering, skal der foretages en opdeling af præmien, således at den del af præmien, der medgår til dækning af risikoen i arbejdstiden, er indkomstskattefri, mens hele den del af præmien, der medgår til dækning af risikoen i fritiden, skal medregnes til arbejdstagerens indkomst. Såfremt indkomsten også dækker f.eks. ægtefælle eller andre familiemedlemmer, er den hertil svarende del af præmien skattepligtig indkomst for arbejdstageren. I de tilfælde, hvor forsikringsselskabet ikke har foretaget en opdeling af præmien som anført, gælder en formodningsregel om, at 50 pct. af præmien vedrører arbejstiden og 50 pct. af præmien fritiden, jf. Skd. 74.387.

Skematisk opstilling over de ovenfor under A-B nævnte regler ------------------------------------------------------- Tidsrummet forsikringen dækker ------------------------------------------------------- Arbejds- Kun arbejdstid Arbejdstid og fritid giver er ------------------------------------------------------- ejer Indkomstskattefri Skattefri hvis forsikrings- summen er under 500.000 ----------------------------------- Delvis skattepligtig (præ- mieopdeling) hvis forsik- ringssummen er over 500.000 -------------------------------------------------------------------

Certifikattabsforsikringer

Certifikattabsforsikringer behandles efter reglerne for syge- og ulykkesforsikringer, jf. lsr 1976.83. En certifikattabsforsikring dækker en pilot mod tab af certifikat og mod pålæg af begrænsninger i udøvelsen af de rettigheder, der er tildelt i kraft af certifikatet, som er en følge af sygdom eller legemsskader, der kan anses for vedblivende. Der er som regel tale om kollektive forsikringer, hvor arbejdsgiveren betaler præmien, medens arbejdstageren (piloten) er den forsikrede.

For så vidt angår ordninger, der er oprettet med SAS eller Maersk Air som arbejdsgiver, anses de pågældende selskaber for at være ejere af ordningerne. Den skattemæssige behandling af præmien hos piloterne følger derfor de ovenfor under A og B afstukne retningslinier.

Udbetaling tilkommer arbejdsgiver

Om en nøglepersonforsikring, som nævnt ovenfor hvor forsikringen tegnes af virksomheden eller indehaveren på en medarbejders person, har Skd. udtalt, at den ikke er omfattet af PL, da der ikke er identitet mellem forsikringstager og forsikrede. Der er imidlertid fradragsret for præmierne efter SL § 6 a, selv om den løbende forsikringsydelse er fastsat på forhånd. Ydelserne er skattepligtig indkomst. Skd. har forudsat, at forsikringsydelsen fastsættes ud fra en konkret vurdering af det forventede økonomiske tab. Skd. 77.896.

Selvstændigt erhvervsdrivendes bidrag til frivillig dagpengeforsikring er ikke fradragsberettiget efter Sl § 6 a, Lsr. 1985.112.

Vedr. en forsikringsordning, der skulle dække det driftstab, som kan opstå i forbindelse med en tandlæges midlertidige arbejdsudygtighed (forsikringen skulle dække såvel klinikejerens som ansatte tandlægers midlertidige erhvervsudygtighed som følge af sygdom og visse ulykkestilfælde) erklærede Skd. sig enig med SD i, at forsikringen ikke var omfattet af PL § 50. Den skattemæssige behandling af præmie- og forsikringsydelser skulle derfor følge SL's regler. Da forsikringen dækkede selve driftstabet, d.v.s. en omsætningsnedgang beregnet efter særlige regler, var præmieudgiften fuldt ud fradragsberettiget, hvad enten ydelserne blev udbetalt som et samlet beløb eller som en løbende ydelse. Samme forsikringsydelser forudsattes i øvrigt at være indkomstskattepligtige, jfr. Skd. 70.435.

3.4. Livsforsikringer, der ikke omfattes af lovens kapitel 1

Der er tale om de i PL § 50, stk.1, nr.1, omhandlede livsforsikringer. Disse forsikringer opfylder ikke betingelserne for, at der kan opnås fuld fradragsret for indbetalingerne. Det kan f.eks. skyldes, at der er aftalt udbetaling før det fyldte 60. år, eller at forsikringen er tegnet i et udenlandsk forsikringsselskab. Bestemmelsen omfatter både livsforsikringer med løbende udbetalinger og kapitallivsforsikringer, herunder rateforsikring og arverente, hvor forsikringssummen/-ydelserne udbetales ved eller en bestemt tid efter en persons død eller hvor summen/ydelserne udbetales i levende live, f.eks. ved opnåelse af en bestemt alder eller ved indgåelse af ægteskab.

For visse livsforsikringer, der hører under denne gruppe, er der med virkning fra den 22.okt. 1985 indført en afgift på 40 pct. af præmier og bidrag ud over et vist beløb, jf. nedenfor under 3.4.2.

Alle andre udbetalinger end løbende, livsbetingede udbetalinger er fritaget for både indkomstskat og afgift. Heller ikke dispositioner over ordningen, herunder belåning, medfører indkomstskat eller afgift.

Om begrænsningen af fradragsretten for renter af lån, optaget med sikkerhed i livsforsikringspolicer, se F 3.5.2.

Særlige skattemæssige problemer knytter der sig til livsforsikringer tegnet i ansættelsesforhold, hvor arbejdsgiveren betaler præmien, medens arbejdstageren er den forsikrede. Der vil normalt i sådanne forhold være en formodning for, at forsikrede også er ejer af forsikringen. De skattemæssige regler kan i øvrigt beskrives således

Arbejdsgiverens fradrag for præmie

Uanset om arbejdsgiveren eller arbejdstageren anses for ejer af livsforsikringen, har arbejdsgiveren eller arbejdstageren i de tilfælde, hvor forsikringssummen kun kan tilfalde arbejdstageren, fuld fradragsret for præmierne efter SL § 6 a. Kan forsikringssummen tilfalde arbejdsgiveren og er denne samtidig ejer af forsikringen, har arbejdsgiveren efter bortfaldet af den begrænsede fradragsret ingen mulighed for fradrag for præmien, jf. Lsr. 39.177, 50.169 og 84.26 samt Skd. 77.896.

Arbejdstagerens skattepligt af præmie og forsikringssum

Arbejdstageren er kun indkomstskattepligtig af præmiens værdi, såfremt vedkommende anses for ejer af forsikringen (PL § 56, stk. 1.). Arbejdstageren vil ikke efter den begrænsede fradragsrets bortfald have mulighed for fradrag efter andre regler. En udbetalt forsikringssum er i de tilfælde, hvor arbejdstageren anses for ejer, skattefri for denne i medfør af PL § 50, stk. 5. Forsikringssummen vil i henhold til § 56, stk. 2, endvidere være indkomstskattefri for begunstigede.

Arbejdsgiverens skattepligt af forsikringssum

Tilfalder forsikringssummen arbejdsgiveren, vil udbetalingen, såfremt arbejdsgiveren er en person, være skattefri efter PL § 50, stk. 5. Er arbejdsgiveren et selskab, følger skattefriheden af SL § 5 b.

Vedr. den tidligere omtalte nøglepersonforsikring, der gik ud på at dække en virksomheds tab ved en betydende medarbejders tab af arbejdsevnen, har Skd. udtalt for så vidt angår en til ordningen eventuelt knyttet supplerende livsforsikring, der udbetales til arbejdsgiveren ved nøglepersonens død

Tegnes den supplerende livsforsikring af virksomhedens indehaver på eget liv, er forsikringen omfattet af PL § 50. Forsikringstageren kan derfor fradrage præmien inden for 2.000 kr.'s grænsen (nu bortfaldet). Kapitaludbetalingen er indkomstskattefri efter PL § 50, stk. 4 (nu stk. 5). Tegnes livsforsikringen på en medarbejders liv, er forsikringen omfattet af PL § 50, hvis forsikringstageren (virksomhedsindehaveren) er en person. Præmierne kan derfor fradrages indenfor 2.000 kr.'s grænsen (nu bortfaldet). Kapitaludbetalingen er indkomstskattefri efter PL § 50, stk. 4 (nu stk. 5). Er forsikringstageren et selskab, er livsforsikringen ikke omfattet af PL. Der er ikke fradragsret for præmien efter SL § 6 a, Skd. 77.896.

I lsr. 1985.11 blev en person, der var direktør i et ApS, hvori han ejede halvdelen af anpartskapitalen, i henhold til PL § 56, stk. 1, indkomstbeskattet af en livsforsikringspræmie, som selskabet havde betalt, da han var ejer af forsikringen. Forsikringen var tegnet af direktøren. Indehaveren af den anden halvdel af anpartskapitalen var indsat som forsikrede, og dennes nærmeste pårørende var indsat som begunstigede. Forsikringen var håndpantsat til selskabets bankforbindelse. Medanpartshaveren havde tegnet en tilsvarende forsikring med direktøren som forsikrede og med dennes nærmeste pårørende som begunstigede. Denne forsikring var ligeledes håndpantsat til selskabets bankforbindelse.

3.4.1. Gruppelivsforsikringer

Grupelivsforsikringer er kollektive forsikringsordninger, hvor der for et større antal personer, f.eks. ansatte i en virksomhed, medlemmer af en organisation eller forening samt i visse tilfælde kunder i pengeinstitutter, kreditforeninger eller medlemmmer af kontoringe, tegnes livsforsikringer med ens forsikringsnummer samt på ensartede vilkår i øvrigt. Der findes normalt ingen aldersgrænse for indtræden i disse ordninger, og som regel vil gruppelivsordningens bestemmelser om ejerbeføjelser og kredsen af indsatte begunstigede heller ikke opfylde betingelserne i PL § 10 (kapitalforsikring i pensionsøjemed).

Skattemæssigt behandles præmien normalt på samme måde som præmier for individuelt tegnede kapitalforsikringer, jf. foran under 3.4.

Gruppelivsforsikring for ansatte i en virksomhed kan være tegnet, således at reglerne i PL § 10 om kapitalforsikring i pensionsøjemed er opfyldt. Det bemærkes i den forbindelse, at der fra og med indkomståret 1987 ikke længere kræves, at en kapitalforsikring er oprettet i et ansættelsesforhold. Ordningen behandles herefter automatisk efter de for sådanne ordninger gældende regler, jf. Skat 1987.3.215. I denne sag blev de ansatte anset for at være ejere til en af arbejdsgiveren i PFA A/S tegnet gruppelivsforsikring. Arbejdsgiveren betalte præmien, der blev opgivet som præmie til kapitalforsikring på lønoplysningssedlerne, og således ikke havde været medregnet i arbejdstagerens lønindkomst. Kredsen af begunstigede var begrænset til nærmeste pårørende i forsikringsaftalelovens forstand. Indmeldelse til ordningen skulle ske inden det 60. år, og dækningen ophørte ved det 65. år. Ordningen blev anset for omfattet af PL § 10, og udbetalingerne skulle derfor afgiftsberigtiges.

Da præmierne beregnes for 1 år ad gangen uden reservedannelse, kan PL's særlige overgangsregler for kapitalpensionsordninger omfattet af kapitel 1 ikke anvendes. Den fulde udbetalte forsikringssum afgiftsberigtigedes derfor efter højeste gældende sats.

På baggrund af de uheldige afgiftsmæssige konsekvenser der følger af, at en gruppelivsforsikring anses for omfattet af PL § 10, er der ved lov nr.312 af 25.maj 1987 tilvejebragt hjemmel til, at ejeren ved ordningens oprettelse kan give afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, mod at der sker beskatning efter § 50, jf. § 50, stk.1, nr.2, og nedenfor afsnit I 3.5.

I tilfælde, hvor en fagforening af medlemmernes kontingent afholdt præmie til gruppelivsforsikring for foreningens medlemmer, kunne denne præmie kun fradrages sammen med fagforeningskontingentet. Dette blev begrundet med, at de enkelte medlemmer ikke kan betragtes som ejere af forsikringen, jf. PL § 54.

Der må dog i hvert enkelt tilfælde foretages en vurdering af, om det er arbejdstageren eller fagforeningen, der ejer forsikringen. For så vidt angår ejerbegrebet henvises til afsnit 2.1.

Skattedepartementet har udtalt, at de enkelte medlemmer i Dansk Elektriker Forbund anses som ejere af den gruppelivsforsikring, forbundet har oprettet med Forsikringsselskabet Alka. Præmien skal holdes uden for fradraget for fagforeningskontingentet, skd.27.110.

Med virkning fra og med indkomståret 1987 skal præmier til livsforsikringer betalt og fratrukket som faglige kontingenter medtages ved opgørelsen af det enkelte medlems skattepligtige indkomst, jf. PL § 56, stk. 4. Præmiebetalingen betragtes som en skattepligtig udlodning fra foreningen, og er personlig indkomst hos medlemmet.

Præmier til gruppelivsforsikring, der afholdes af en pensionskasse, er ikke længere fradragsberettigede, men præmiebeløbet er skattepligtig indkomst i medfør af PL § 56, stk.1, jf. stk.3 (B-indkomst).

Forsikringssummer, der udbetales efter et medlems død til en ifølge policebestemmelsen berettiget person, er skatte- og afgiftsfri i medfør af PL § 56, stk.2 eller 4. Alderssum, som udbetales til gruppemedlemmet fra en ordning tegnet af en pensionskasse, er skattefri, jf. PL §§ 56, stk.2 og 50, stk.5.

Alderssum, der udbetales til gruppemedlemmet fra en ordning tegnet af en faglig sammenslutning, er skattepligtig indkomst for medlemmet, jf. PL § 56, stk.2 og Skat 1987.8.608.

Såfremt der gennem en pensionskasse er etableret en gruppelivsforsikring, og pensionskassen ifølge policen har krav på evt. bonus, skal de forsikrede (som ejere) i medfør af PL § 56, stk.1, jf. stk.3, indtægtsføre bonus, såfremt pensionskassen vælger at anvende bonusen til forhøjelse af forsikringsydelserne.

3.4.2. Afgift på visse livsforsikringspræmier

For livsforsikringer, hvor skriftlig begæring om oprettelse er fremsat over for livsforsikringsselskabet eller dettes repræsentant efter den 21. oktober 1985, er der i PL § 50, stk. 3, indsat en regel, hvorefter fuldt skattepligtige personer skal svare en afgift på 40 pct. af den del af de i indkomståret forfaldne præmier eller bidrag, der overstiger et beløb, som for indkomståret 1987 udgør 5.300 kr.

Reglen omfatter alle livsforsikringer, der er omfattet af PL, § 50, stk. 1, nr. 1, og fra 26.maj 1987 livsforsikringer, der opfylder betingelserne i kap. 1, men hvor forsikringens ejer har givet afkald på beskatning efter afsnit 1, jf. § 50, stk. 1, nr. 2, uden hensyn til, om der er tale om forsikringer med løbende udbetalinger, kapitaludbetaling eller ratevise udbetalinger, og uden hensyn til om der er tale om forsikringer, der er tegnet her i landet eller i udlandet.

Reglen gælder dog ikke for livsforsikringer, der alene kommer til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette ikke er senere end første policedag efter forsikredes fyldte 80. år (de såkaldte risikoforsikringer).

Såfremt skatteyderen har tegnet mere end en forsikring, er det summen af samtlige forfaldne præmier eller bidrag til de omhandlede livsforsikringer, der skal sammenholdes med beløbsgrænsen 5.300 kr.

En livsforsikringspolice består ofte af en kombination af flere forsikringsgrundformer. Ved opgørelsen af den skattepligtiges årlige præmier til forsikringer, der omfattes af indbetalingsafgiften, skal der for sådanne kombinerede forsikringer kun medregnes den del af forsikringspræmien, som vedrører de grundformer, der er omfattet af afgiften. Ved § 4 i skatteministeriets bekendtgørelse nr. 743 af 17. oktober 1986 er det pålagt forsikringsselskaberne i forsikringspolicen at angive, hvor stor en del af den samlede årspræmie, der falder på de afgiftspligtige grundformer.

Den her omtalte regel har ingen betydning for den skattemæssige behandling af livsforsikringer, der er tegnet før den 22. oktober 1985. Ændringer i en livsforsikring, der er oprettet før afgiftsreglens ikrafttrædelse, anses som udgangspunkt for en nytegning. Som eksempel kan nævnes, at en forlængelse af præmiebetalingsperioden medfører, at forsikringen fra udløbet af den oprindeligt aftalte præmiebetalingsperiode må betragtes som nytegnet. Af dispositioner, der ikke betragtes som nytegning, kan nævnes nedsættelse af opsparingspræmien, bortfald af præmiebetalingen og omskrivning af forsikringen til fripolice. Genopskrivning af en forsikring, der er begæret omskrevet til fripolice, må derimod betragtes som nytegning. En aftale om udskydelse af forsikringens udløb til et senere tidspunkt vil heller ikke påvirke forsikringen status, såfremt det sker uden forhøjelse eller forlængelse af præmiebetalingen. Ændringer i præmiebetalingsterminerne ændrer ikke forsikringens status, hvis forsikringssummen ikke ændres. I øvrigt henvises til kapitel 23 i skattedepartementets cirkulære af 16. december 1986.

Personer, der er begrænset skattepligtige og personer, der ikke er skattepligtige i Danmark, er ikke omfattet af de her nævnte regler og kan derfor stadig tegne livsforsikringer, hvor præmien overstiger nævnte maksimumsbeløb, uden at dette får skattemæssige konsekvenser.

Reglen om 40 pct. afgift finder tillige anvendelse for selskaber og foreninger m.v. der er skattepligtige efter SSL § 1, men reglen har i disse tilfælde først virkning for livsforsikringer, hvor skriftlig begæring om oprettelse er fremsat efter 2. december 1985.

Afgiften påhviler ejeren af forsikringen. Har ejeren tegnet flere ordninger omfattet af afgiftsreglen sammenlægges præmien til ordningerne ved beregningen af det afgiftspligtige beløb.

3.5. Forsikringer m.v., der er valgt henført til beskatning efter § 50

Muligheden for at vælge en pensionsordning henført til beskatning efter PL § 50 er hjemlet i PL § 1, stk. 2. Fuldt skattepligtige personer har efter 21. oktober 1985 ikke længere mulighed herfor, idet skriftlig aftale herom skal være indgået mellem parterne senest den 21. oktober 1985.

Personer, der er begrænset skattepligtige eller ikke skattepligtige til Danmark, har derimod fortsat mulighed for at vælge § 50-beskatning, men såfremt dette vælges efter den 21. oktober 1985, har det kun virkning, indtil den fulde skattepligt (gen-)indtræder. Valg af § 50-beskatning har virkning for bidrag og præmier, der forfalder efter aftalens indgåelse, samt for udbetalinger, der svarer til sådanne bidrag og præmier, og ophører at have virkning for bidrag og præmier, der forfalder efter den fulde skattepligts indtræden samt for udbetalinger, der svarer til sådanne bidrag og præmier.

Valg af § 50-beskatning, der er aftalt før den 22. oktober 1985, berøres - uanset skattepligtsstatus - ikke af disse regler. En aftale om § 50-beskatning, som en begrænset skattepligtig person har indgået før den 22. oktober 1985, har således også virkning efter den fulde skattepligts indtræden. Såfremt der før den 22. oktober 1985 er indgået aftale om § 50-beskatning, kan denne fortsat ophæves efter de tidligere gældende regler.

Skattepligtige, der ikke er omfattet af begrænsningerne i reglerne om henførsel til § 50-beskatning, kan ved en skriftlig aftale med vedkommende forsikringsselskab eller pensionskasse få indbetalingerne henført til § 50-beskatning. Hvis en arbejdsgiver tillige yder bidrag til ordningen, skal han tiltræde aftalen. Aftalen får virkning for den del af de i samme og senere kalenderår forfaldne bidrag og præmier, der aftales henført, indtil aftalen evt. ophæves, hvilket da sker med virkning for bidrag og præmier, der forfalder i det indkomstår ophævelsen sker. Der er ikke hjemmel til at lade en tilbagekaldelse få virkning for året forud for tilbagekaldelsen. Ved aftalens oprettelse må forsikringsselskabet, pengeinstituttet m.v. eller pensionskassen foretage en opdeling af forsikringen, opsparingen eller pensionen, således at der af de løbende udbetalinger, der hidrører fra bidrag og præmier, der aftales henført til § 50-beskatning, kun som skattepligtig indkomst henføres 70 pct., medens de øvrige løbende udbetalinger er fuldt indkomstskattepligtige.

Ved lov nr. 220 af 22. maj 1987 er PL § 1, stk. 2, og § 50, stk. 1 og 5, ændret således, at der nu er adgang til at rateopsparing og opsparing i pensionsøjemed, der er omfattet af PL §§ 11 A, 12 og 13, kan henføres til beskatning efter PL § 50, når kontohaveren ikke er fuldt skattepligtig her til landet.

Ved lov nr. 312 af 25. maj 1987 er PL § 50 blevet ændret, hvorefter livsforsikringer, der opfylder betingelserne i kap. 1, beskattes efter reglerne i § 50, såfremt forsikringens ejer ved oprettelsen har givet afkald på beskatning i afsnit I om fuld fradragsret for præmier m.v.

Hvis der oprettes en livsforsikring med beskatning efter § 50, skal forsikringens ejer give afkald på fradragsretten m.v. efter lovens afsnit I straks ved forsikringens oprettelse. Forsikringen kan ikke senere vælges beskattet efter afsnit I i PL. En forsikring, der er oprettet efter afsnit I i PL, kan heller ikke senere vælges henført til beskatning efter § 50.

-------------------------------------------------------------------- Ordninger der kan henføres Konsekvensen af § 50 beskatning under PL § 50. ved normal udbetaling. -------------------------------------------------------------------- 1) Pensionskasseordninger, der Kun 70% medregnes til opfylder betingelserne i § 3, den skattepligtige indkomst. jfr. § 2, nr.4. 2) Forsikringer (livrenter) der Kun 70% medregnes til opfylder betingelserne i § 4, den skattepligtige indkomst. jfr. § 2, nr.4. 3) Forsikringer (løbende udbet.) Kun 70% medregnes til med garanterede udbetalinger den skattepligtige indkomst. (§ 5). 4) Pensionsordninger, godkendt Kun 70% medregnes til i henhold til § 6. den skattepligtige indkomst. 5) Pensionsordninger, omfattet Kun 70% medregnes til af § 7, stk.1. den skattepligtige indkomst. 6) Rateforsikringer, § 8. Indkomstskatte- og afgiftsfri. 7) Annuitetsforsikringer og Indkomstskatte- og afgiftsfri. arverenter omfattet af § 9. 8) Kapitalforsikringer, § 10. Indkomstskatte- og afgiftsfri. 9) Kapitalforsikringer, § 11. Indkomstskatte- og afgiftsfri. 10) Rateopsparing i Indkomstskatte- og afgiftsfri. pensionsøjemed, § 11 A. 11) Opsparing i Indkomstskatte- og afgiftsfri. pensionsøjemed, §§ 12 og 13.

Ved tilbagekøb/ophævelse i utide af samtlige ordninger svares der hverken skat eller afgift af den del af udbetalingen, der hidrører fra indbetaling og tilvækst efter overgang til § 50-beskatning.

--------------------------------------------------------------------

Ordninger der ikke kan henføres under PL § 50

1) Tjenestemandspensioner.

2) Statsunderstøttede pensionsordninger.

3) ATP.

4) Indeksordninger.

Overgangsregler

En forsikring eller pensionsordning, der efter RFL var henført under den begrænsede fradragsramme, vedbliver at være undergivet reglerne herom, dels for så vidt angår udbetalingerne, der hidrører fra præmier og bidrag, for hvilke der kun har været begrænset fradragsret således, at kun 70 pct. heraf er indkomstskattepligtigt, og dels for så vidt angår fremtidige indbetalinger, der stadig, såfremt de øvrige i PL opstillede overgangsbetingelser og -forudsætninger er opfyldt (se herom I 2.7.2) er fradragsberettiget under den begrænsede fradragsramme med den virkning, at kun 70 pct. af de udbetalinger, der hidrører derfra, er indkomstskattepligtige, jf. PL § 50, stk. 8. Dette gælder dog ikke for indeksforsikring, der ikke kan være omfattet af § 50, heller ikke selv om forsikringen før 1.1. 1972 var henført til begrænset fradragsret efter RFL § 1 d, nr. 3, skd. 20.78. Det bemærkes, at den begrænsede fradragsret fra og med indkomståret 1987 er bortfaldet.

3.6. Selvpensionerings- og børneopsparingskonti

Med hjemmel i PL § 51 har skatte- og afgiftsministeren fastsat regler for selvpensionerings- og børneopsparingskonti, jf. bekg. nr. 776 af 20. november 1986. Fælles for ordningerne er, at der ikke længere er fradrag for de i indkomståret foretagne indskud, jf. PL § 50, stk. 2, men at der i bindingsperioden gælder formueskattefrihed for de indestående beløb, samt fritagelse for indkomstskat af tilskrevne renter, ligesom det frigivne beløb ikke er indkomstskatte- eller afgiftspligtigt.

Vedrørende de tidligere gældende fradragsregler, se ligningsvejledningen 1986, I 3.4.

I lsr. 1976.84 var der ikke sket påtegning på kontoen om, at der forelå en børneopsparingskonto, men kontoen var oprettet i barnets navn og var båndlagt indtil barnets 21. år. Alligevel kunne kontoen ikke sidestilles med en børneopsparingskonto.

3.6.1. Selvpensioneringskonti Oprettelse

Enhver person, der er fyldt 18 år, men ikke 50 år, kan i et dertil af skatte- og afgiftsministeren godkendt pengeinstitut oprette en selvpensioneringskonto, der skal lyde på hans eget navn og med et udbetalingstidspunkt der tidligst kan være 15 år efter oprettelsen og på et tidspunkt, hvor kontohaveren er fyldt 60 år. Samtidig med oprettelsen skal han underskrive en erklæring om, at han ikke har oprettet tilsvarende konto andre steder. Der skal ikke længere aftales et bestemt udbetalingstidspunkt i forbindelse med kontoens oprettelse.

Indskud

Der kan hvert år af kontohaveren efter eget valg indskydes beløb på kontoen, dog max. 3.000 kr. og kun indtil 40.000 kr. i alt (heri indgår ikke renter, der ikke anses som indskud). Ved kontoens oprettelse skal indskydes mindst 500 kr.

Frigivelse

På udbetalingstidspunktet, om hvilket der skal gives pengeinstituttet mindst 1 års forudgående varsel, eller ved kontohaverens død forinden, frigives indeståendet, ligesom dette kan ske, såfremt det ved lægeerklæring dokumenteres, at kontohaveren er blevet varigt uarbejdsdygtig. Lægeattesten skal forevises pengeinstituttet, medens der ikke kræves særskilt godkendelse fra skattemyndighederne til ophævelsen af kontoen, skd. 38.210.

Kontoen kan endvidere frigives, hvis kontohaveren som følge af indtruffen invaliditet er berettiget til at oppebære mellemste eller højeste førtidspension efter lov om social pension, jf. skd. 75.577.

En person havde oprettet en selvpensioneringskonto efter at han var blevet invalidepensionist. Kontoen kunne ikke hæves under henvisning til, at vedkommende var blevet varigt uarbejdsdygtig.

Konti oprettet før indkomståret 1987 med et indestående der er mindre end 500 kr., kan hæves selv om de almindelige betingelser (60 år, uarbejdsdygtig, død) ikke er opfyldt. Der skal i dette tilfælde ikke ske afgiftsberigtigelse efter realrenteafgiftsloven, jfr. TfS 87.311.

En selvpensioneringskonto kan ikke ophæves i forbindelse med gældssanering, Skat 1986.9.563.

Rådighedsindskrænkninger

Kontoen skal være forsynet med påtegning om, at den først kan hæves på udbetalingstidspunktet eller under de i øvrigt tilladte omstændigheder (jf. ovenfor), samt at de indestående beløb incl. renter ikke under bindingsperioden kan overdrages eller pantsættes. Indeståendet på kontoen kan dog overføres til en anden selvpensioneringskonto i et andet godkendt pengeinstitut, skd. 68.27.

Fra bindingsperiodens udløb medregnes indeståendet på kontoen til den skattepligtige formue, ligesom tilskrevne renter fra dette tidspunkt medregnes til den skattepligtige indkomst.

Der er ikke hjemmel til at debitere en selvpensioneringskonto for præmien til en ophørende livsforsikring, skd. 65.144. Selvpensioneringskontoen vil derimod kunne debiteres for kontoudtog, som i bindingsperioden automatisk tilsendes kontohaveren.

Om transportpåtegning på en selvpensioneringskonto i forbindelse med to ægtefællers deling af fællesboet ved ægteskabets opløsning, se skd. 38.211, hvoraf fremgår, at udlodningen til ægtefællen skal ske med respekt af de for selvpensioneringskontoen gældende udbetalingsvilkår.

Vedrørende puljeordninger, se 2.3.1.2. (Specielt for opsparingsordninger).

3.6.2. Børne opsparingskonti Oprettelse

Der kan for hvert barn kun oprettes en konto, der skal oprettes i et pengeinstitut m.v. Der er ikke mulighed for at anbringe hele eller en del af indeståendet i værdipapirer. Et barns forældre, bedsteforældre, oldeforældre o.s.v., herunder adoptiv-, sted- og plejeforældre, - bedsteforældre, - oldeforældre o.s.v., kan - uanset om de er i besiddelse af forældremyndighed (lsr. 1978-134) - oprette kontoen, der skal lyde på barnets navn, og som skal være oprettet senest det år, barnet fylder 14 år, med aftale om udbetaling af indeståendet på et tidspunkt mindst 7 år efter oprettelsen, dog tidligst, når barnet fylder 14 år og senest i det år, hvor barnet fylder 21 år. Der er ikke mulighed for - når den første konto f.eks. udløber ved barnets fyldte 14. år - at oprette en ny konto, der løber til det 21. år, lsr. 1978.26, men bindingsperoden kan evt. forlænges inden udløbet, jf. nedenfor. Den, der opretter kontoen, må underskrive en erklæring om, at der ikke er oprettet tilsvarende konto for barnet andre steder.

Indskud

Der kan hvert år af den, der har oprettet kontoen, indskydes max. 3.000 kr. og kun indtil 24.000 kr. i alt (heri indgår ikke tilskrevne renter, der ikke anses som indskud)..

Der kan foretages indskud på kontoen indtil frigivelsestidspunktet.

Frigivelse

På det aftalte tidspunkt eller ved barnets død forinden, frigives indeståendet uden indkomstskatte- eller afgiftspligt, i sidstnævnte tilfælde til den, der ifølge skifteudskrift er berettiget til at råde over boets midler.

Ændring af frigivelsestidspunkt

Efter oprettelsen, men inden frigivelsestidspunktet er indtrådt, kan bindingsperioden forlænges, såfremt der fra tidspunktet for den nye aftale og til det nye frigivelsestidspunkt er en periode af mindst 7 år, og barnet tidligst ved udgangen af frigivelsesåret fylder 21 år.

Særlige bemærkninger, herunder om overførsel af indskudsretten

Der er ikke pligt til at indsætte beløb på kontoen hvert år, ligesom der kan indskydes beløb i hvert af årene efter eget valg, dog kun indenfor det angivne maksimum. Der gælder samme ådighedsindskrænkninger som er nævnt under I 3.6.1.

Hvis den, som har oprettet en børneopsparingskonto, dør, kan indskudsretten overgå til vedkommendes ægtefælle, eller den kan, hvis den afdøde er en af barnets bedsteforældre, overføres til en af forældrene, forudsat at afdødes eventuelt efterlevende ægtefælle giver sit samtykke. Desuden kan barnet selv overtage indskudsretten i tilfælde af den oprindelige indskyders død.

Ifølge skd. 30.252 kan barnets bedsteforældre ikke overtage indskudsretten, når barnets forældre dør.

Hvor den oprindelige indskyder bliver separeret eller skilt, kan indskudsretten ligeledes overføres til ægtefællen eller barnet, på betingelse af at den oprindelige indskyder samtykker og fraskriver sig retten til at foretage indskud, jfr. bkg. § 5, stk. 2 og skd. 24.81.

I øvrigt kan den, som har oprettet kontoen, i levende live overdrage retten til at foretage indskud til en anden, som er beslægtet med barnet i ret opstigende linie. Den oprindelige indskyder må dog også her samtykke og fraskrive sig retten til selv at foretage indskud, jfr. bkg. § 5, stk. 3.

I det år indskudsretten overføres, kan såvel den oprindelige som den nye indskudsberettigede indskyde indtil 3.000 kr. på kontoen.

Mere end en konto

Ved bekendtgørelse nr. 776 af 20. november 1986 § 6, er der indført regler om, at indskudsretten, i tilfælde hvor der er oprettet mere end en konto for samme barn, kan tillades overført. Ansøgning må i hvert tilfælde indgives til amtsskatteinspektoretet (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet). Reglerne vil blive administreret efter følgende retningslinier: § 6, stk. 1

I tilfælde, hvor der for et barn er oprettet mere end en børneopsparingskonto, kan det tillades, at retten til at foretage indskud med skattemæssig virkning overføres fra den oprindelige indskyder til opretteren af den senere konto, såfremt den oprindelige indskyder giver samtykke og fraskriver sig retten til at foretage indskud.

Indestående på den først oprettede konto overføres til den senere oprettede samtidig med indskudsrettens overførsel. Det er herved forudsat, at der på den senest oprettede konto i alt ikke indskydes mere end 24.000 kr. Et eventuelt overskydende beløb skal udbetales fra den senest oprettede konto. Det udbetalte beløb samt en forholdsmæssig andel af rentetilskrivningerne på den senest oprettede konto kan give anledning til rgulering af indskyderens indkomstansættelser for tidligere år.

Overførsel af indskudsretten og indestående til den senest oprettede konto kan ikke ske efter udløbet af den først oprettede kontos bindingsperiode. Overførsel af indskudsretten kan også tillades, hvor indskudsretten tidligere er overtaget af den nuværende indskyder efter bekendtgørelsens § 4. Under iagttagelse af forannævnte retningslinier kan kontiene ligeledes sammenlægges på den først oprettede konto.

1. Indledning

1.1. Ordninger der ikke er omfattet af PL

1.2. Tidligere gældende regler

1.3. Hvornår er en forsikring oprettet

2. Skattebegunstigede pensionsordninger

2.1. Ejerbegrebet ved forsikring (og § 17-forbehold)

2.2. Pensionsordninger med løbende udbetalinger (skattekode 01)

2.3. Rateforsikringer i pensionsøjemed (skattekode 02)

2.4. Rateopsparing i pensionsøjemed (skattekode 07)

2.5. Fælles fradragsregler for kapitalindskud til pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed

2.6. Beskatnings- og afgiftsregler for pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed

2.7. Kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed (skattekode 03 og 08)

2.8. Anbringelsesregler for opsparings- og rateopsparing i pensionsøjemed

2.9. Indeksordninger (skattekode 04)

2.10. Bonus

2.11. Udlodning af pensionsordninger til ægtefælle i forbindelse med separation, skilsmisse eller bosondring

2.12. Indkomstbeskatning og tillægsafgift ved ophævelse i utide m.v.

2.13. Overførsel fra en pensionsordning til en anden

2.14. Fraflytningsregler

2.15. Indbetaling af renteafgiftsbeløb til pensionsordninger

3. Andre pensions-, forsikrings- og opsparingsformer

3.1. Arbejdsløshedsforsikring

3.2. Fradragsrettens bortfald samt beskatning af præmie m.v.

3.3. Syge- og ulykkesforsikring omfattet af PL

3.4. Livsforsikringer der ikke omfattes af lovens kapitel 1

3.5. Forsikringer m.v., der er valgt henført til beskatning efter § 50.

3.6. Selvpensionerings- og børneopsparingskonti

4. Forsikringsselskabers, pensionskassers og pengeinstitutters pligter

5. Hjælpe- og understøttelsesfonds