PERSONBESKATNING 1987 AFSNIT PC - PRINCIPPERNE FOR INDKOMSTOPGØRELSEN

§ 7 a og 7 v

Indsamlede hædersgaver. Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar, samt Nordisk Råds Litteratur- og Musikpris.

§ 7 y

Beløb, der indbetales af plejeforældre på en uddannelseskonto efter lov om uddannelsesopsparing eller opspares i henhold til en boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter.

§ 7 z

Ydelser til en person fra en fond, stiftelse, forening m.v., som er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. Ydelser fra en fond m.v., der overstiger 5.000 kr. inden for et kalenderår, medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af værdien, der overstiger 5.000 kr.

Udenlandske socialforsikringsydelser og erstatninger udbetalt i henhold til udenlandsk ulykkesforsikringslovgivning er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i LL § 7, se lsr.1981.52 og 1982.188.

1.3.3. LL § 7 F 7 G, 7 H, 7 I og 7 J

Ifølge LL § 7 F skal følgende ydelser ikke medregnes i den skattepligtige indkomst

1) boligstøtte ydet i henhold til lov om individuel boligstøtte.

2) tilskud efter § 37, stk.1-3, § 40, stk.1-2, § 44, stk. 2, § 45, stk.1, § 46, stk.1-2, § 47, stk.1, og § 62, stk.2, i lov om byfornyelse og boligforbedring.

3) tilskud efter saneringslovens § 64 a, stk.1, og § 64 b, stk.1-2.

Se endvidere G 5.1.2.

Den del af udgifterne, som svarer til de foran nævnte skattefri tilskud m.v., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Ifølge LL § 7 G skal der til indkomsten heller ikke medregnes udlodning af beløb fra en andelsboligforening til andelshaverne, i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk.1, eller saneringslovens § 64 c.

Se den udførlige redegørelse om disse bestemmelser, som findes i skd.cirk. af 21.oktober 1983 om ændringer i LL.

AUD-bidrag

Bidrag til arbejdsmarkedsuddannelsesfonden, som arbejdsgiveren har tilbageholdt i arbejdstagerens løn, skal ikke medregnes i indkomsten ifølge LL § 7 H.

LL § 7 I

Beløb, der af staten udbetales som inflationsgaranti i forbindelse med Danmarks Skibskreditfonds udstedelse af indeksregulerede obligationer til finansiering af ny- og ombygning af skibe, er ifølge LL § 7 I skattefri for låntager.

LL § 7 J

Afdragsbidrag, der efter §§ 2a-2c i lov om indeksregulerede realkreditlån m.fl. af staten ydes til jordbrugslån, er ifølge LL § 7 J skattefri for låntager. Denne bestemmelse har virkning fra 1.april 1986.

1.3.4. Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt, jfr. nærmere E 4.6.

1.3.5. Bidrag samt renter og bonus - pensionsordninger

Med hjemmel i pensionsbeskatningslovens § 19 medregnes ikke ved indkomstopgørelsen beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af PL, kap.I omfattet pensionsordning for arbejdstageren. Det samme gælder indbetalinger fra en tidligere arbejdsgiver til en pensionsordning med løbende udbetalinger. Ifølge PL § 45 er bonus og renter m.v. vedrørende en ordning, som er omfattet af lovens kap.I, fritaget for beskatning. Efter bekg. nr.776 af 20.nov.1986 er der skattefrihed for renter, der tilskrives (eller påløber) på børneopsparings- og selvpensioneringskonti i bindingsperioden, hvorimod renter, der tilskrives (eller påløber) efter bindingsperiodens udløb, skal medregnes i den skattepligtige indkomst, se I 3.4.

1.3.6. Boligopsparingspræmier

Præmier, der ydes af staten på boligopsparingskonti, er i henhold til § 8 i lovbkg. nr.145 af 20.marts 1987 ikke indkomstskattepligtige, hvorimod renter, der af pengeinstitutter tilskrives sådanne konti, er indkomstskattepligtige.

1.3.7. Visse legater

Under visse betingelser skal legater, der ydes til gennemførelse af en studierejse eller til gennemførelse af et videnskabeligt arbejde, ikke beskattes, se E 3.5.2.

1.3.8. Omkostningstillæg - MF

De omkostningstillæg, der ydes medlemmer af folketinget med beløb, der varierer efter medlemmets bopæl, er efter lov om valg til folketinget skattefri.

1.3.9. Stipendier til udlændinge

Stipendiater fra udviklingslandene kan fritages for beskatning af de stipendier, som de modtager her fra landet eller fra udlandet, jfr. den ved tekstanmærkning til §1 på de årlige finanslove givne bemyndigelse til ministeren for skatter og afgifter.

Ansøgning indsendes til skattedepartementet.

1.3.10. Børnefamilieydelsen

Den i lov nr.146 af 19.marts 1986 omhandlede børnefamilieydelse for børn under 18 år er skattefri.

1.3.11. Hæmofilipatienter (blødere)

Godtgørelse udbetalt til hæmofilipatienter (blødere) i henhold til bkg. nr.581 af 2.sept. 1987 skal ikke medregnes ved komstopgørelsen.

1.4. Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se C 3.1.

Er der først erhvervet ret til en indkomst kan der således normalt ikke tillægges et efterfølgende afkald på at oppebære indtægten skattemæssig betydning, jfr. f.eks. lsr.1950.142, skd.76.753 og Skat 1987.2.133. (Er indbragt for domstolene).

Med hensyn til skattepligtige gaveindkomster, kan ligningsrådet give tilladelse til en omgørelse af gavedispositionen, når selve gaveydelsen medfører skattepligt, og denne konsekvens var upåregnelig.

Såfremt der gives afkald på at oppebære en indtægt, før denne indkomst erhverves, skal der normalt ikke ske nogen beskatning. Knyttes der betingelser til afkaldet, således at der af vedkommende skatteyder disponeres over den indtægt, der gives afkald på, skal indkomsten dog beskattes.

Det er med andre ord en forudsætning, at der gives et blankt afkald overfor den, der i givet fald skulle have udredet vederlaget. Der kan f.eks. ikke ske nogen beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jfr. lsr.1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald), skd.28.89 (dispositivt afkald).

I SD-cirk.nr. 379 af 25.marts 1974 meddeles det, at arbejdstagerrepræsentanter i bestyrelser for aktieselskaber og anpartsselskaber er indkomstskattepligtige af bestyrelseshonorar, der tilkommer dem, selv om de overfor selskabet har givet afkald på honoraret til fordel for trediemand f.eks. LO, en lokal fagforening, en socialfond el.lign. Dette gælder selv om den pågældende på forhånd uigenkaldeligt forpligter sig til sådant (dispositivt) afkald for hele det tidsrum, hvori han er medlem af bestyrelsen. Beskatning af bestyrelseshonoraret hos bestyrelsesmedlemmet kan kun undlades, når han på forhånd giver bindende afkald på honorar direkte overfor selskabet uden forbehold af nogen art med hensyn til beløbets anvendelse.

Forældre og børn, der yder vederlagsfri arbejdsindsats ved rengøring, reparationer m.v. på privatskoler, er ikke skattepligtige af værdien af det præsterede arbejde, heller ikke hvor arbejdet iøvrigt ligger indenfor den pågældendes erhverv. Skattefriheden bortfalder dog, såfremt forældrene f.eks. af hensyn til skolens opnåelse af statstilskud udskriver regninger med angivelse af arbejdets værdi.

En tandlæge havde for tandlægebehandling af sin svigerfader udstedt kvitterede regninger lydende på normalt honorar. Svigerfaderen havde på grundlag heraf modtaget delvis refusion fra Fortsættelsessygekassen Danmark og betalt det modtagne beløb til svigersønnen, der eftergav svigerfaderen det resterende beløb. Tandlægen anførte, at det kun havde været meningen, at svigerfaderen skulle betale et beløb svarende til de modtagne refusionsbeløb og havde derfor kun indtægtsført disse beløb. Da der var udstedt kvitteret regning som grundlag for refusionen fra sygekassen fandt landsskatteretten, at forholdet måtte betragtes som et efterfølgende afkald, og at regningsbeløbene derfor skulle medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende, lsr.1986.3.

Om afkald på betaling af renter, se E 5.1.7.

Hovedaktionær - selskab

I SD-cirk. nr.437 af 5.11.1975, jfr. SD-cirk. nr.452 af 11.2.1976 fastslås det, at ligningsmyndighederne normalt må acceptere det mellem en hovedaktionær og det beherskede selskab fastsatte arbejdsvederlag, selv om det er lavt i forhold til en normal aflønning. I HD af 21. juni 1983 (skd. 67.414) blev en direktørs efterfølgende gageafkald til fordel for et af ham domineret selskab, hvis indtjening og ekspansion var afgørende afhængig af hans personlige arbejdsindsats, dog ikke anset for bindende ved hans skatteansættelse.

Se E 5.1.7 om hovedaktionærers rentefri udlån til selskabet samt afsnit SC 1.1.1 i ligningsvejledningen, selskaber, om indkomstoverførsel mellem hovedaktionær og selskab.

2. Fradrag i bruttoindkomsten

Beløb, der er anvendt til afholdelse af driftsomkostninger eller til renter eller til vedligeholdelse og forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst, kan fradrages i bruttoindkomsten, jfr. SL § 6. Herudover kan der med hjemmel i særlige lovbestemmelser foretages forskellige fradrag, der ikke har direkte relation til indkomsterhvervelsen, men som tilsigter en indkomstfordeling eller en forskydning af beskatningstidspunktet, jfr. f.eks. LL §§ 10-11 og 12 samt reglerne i PL.

I afsnit L 4 gennemgås en række af de hyppigst forekommende omkostninger i en erhvervsvirksomhed.

2.1. SL § 6 a - Driftsomkostninger

Det fremgår af SL § 6 a, at det alene er udgifter til erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af indkomsten, der kan fradrages.

Driftsomkostningsbegrebet skal afgrænses over for på den ene side de ikke fradragsberettigede private udgifter og på den anden side over for etablerings- eller formueudgifter, der heller ikke er fradragsberettigede, men eventuelt er afskrivningsberettigede efter reglerne i AL, LL, LOSI eller SL § 6a.

Selv om en række udgifter til dækning af personlige fornødenheder i al fald indirekte er af betydning for erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af indkomsten, kan udgifter, der har karakter af sædvanligt privatforbrug, ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Der kan således i almindelighed ikke foretages fradrag for udgifter til beklædning og fortæring.

En tandlæge fratrak ved sin indkomstopgørelse udgifter til briller. Landsskatteretten fandt bl.a. under hensyn til, at der ikke var tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, at udgiften måtte anses for en ikke-fradragsberettiget privatudgift, lsr.1982.126.

I ØLD af 4. juni 1984 (skd. 71.760) blev en regnskabschef nægtet fradrag for udgift på 9.550 kr. til børnepasning.

Kan der påvises en direkte sammenhæng mellem indkomsterhvervelsen og konkrete udgifter til fortæring eller beklædning, kan der dog foretages et fradrag for påviste merudgifter til fortæring og eklædning.

Udgifter, der i og for sig har karakter af driftsomkostninger, beskæres i praksis ofte med en privat andel, f.eks. kørselsudgifter, repræsentationsudgifter, kursusudgifter o.lign.

En udgift behøver ikke udelukkende at vedrøre indkomsterhvervelsen i et enkelt år for at kunne fratrækkes. Således anerkendte Højesteret fradrag for udgifter, som en virksomhed havde afholdt for at sikre sin ret til fortsat at anvende nogle marconirør samt for at undgå et erstatningskrav for påstået tidligere retsstridig anvendelse af disse rør, uagtet udgifterne berørte selskabets indkomsterhvervelse over en årrække, UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon).

I UfR 1963.954 H (Knuth) gav Højesteret en godsejer fradragsret for de engangsbeløb han havde betalt fire funktionærer som kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække. Retten lagde til grund, at han, »uanset at han ikke havde påtaget sig nogen retlig forpligtelse i så henseende, som mangeårig arbejdsgiver for de pågældende funktionærer har følt sig forpligtet til, når forholdene tillod det, at yde dem en godtgørelse i anledning af, at deres lønninger havde ligget ikke uvæsentligt lavere end det for tilsvarende stillinger sædvanlige. Når henses hertil og til, at de ydede beløb efter det foreliggende - herunder indtjeningen i det pågældende år, hvor appellanten afhændede avlsgården, men beholdt skoven - ikke kan anses at ligge uden for det rimelige, findes ydelserne at måtte anses som en under ejendommens drift hørende udgift, der i medfør af statskattelovens § 6, stk. 1a, er fradragsberettigede«.

I UfR 1959.69 H var spørgsmålet, om der kunne godkendes fradrag for revisor- og advokatudgifter, som en interessent havde afholdt i forbindelse med omdannelse af interessentskabet til aktieselskab. Skatteyderen henviste til, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans hovedindkomst som direktør og bestyrelsesmedlem, hvilken indkomst var større end aktieudbyttet, hvorimod finansministeriet i sin procedure fastholdt, at udgiften primært var afholdt for at sikre hans formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. I højesteretsdommen henvises der til, at de afholdte udgifter kun indirekte kunne siges at have betydning for skatteyderens indkomst, medens de direkte er afholdt med henblik på bevarelse af formuen, hvorefter fradraget blev nægtet.

Tilskud fra et moderselskab til et datterselskab er i almindelighed ikke fradragsberettiget, jfr. f.eks. ØLD af 8. sept. 1987, hvor et moderselskabs tilskud til et udenlandsk datterselskab til udligning af dettes driftsunderskud ikke blev anset for fradragsberettiget ved moderselskabets indkomstopgørelse, jfr. Skat 1987.11.778 (dommen er anket). Der kan dog være situationer, hvor fradrag for tilskud indrømmes.

I UfR 1976.60 H (Esso) statueredes, at selskabets tilskud til dækning af underskud i datterselskaber, som drev tankstationer, og som i kortere eller længere tid ikke kunne drives uden underskud, var fradragsberettigede. Disse tilskud findes »efter det anførte at have været et sådant naturligt led i selskabets virksomhed, at de som driftsudgifter har kunnet bringes til fradrag i selskabets indkomst, uanset at dette ikke er sambeskattet med datterselskaberne.«

Endvidere foreligger UfR 1980.712 H jfr. skd.55.325 (Trælastkompagniet), hvor Højesteret statuerede, at selskabet havde fradragsret for den årlige noteringsafgift til fondsbørsen og udgifter til ændringer i vedtægterne, som var nødvendige for at den hidtidige virksomhed kunne fortsættes.

Flertallet i Højesteret udtaler i dommen

Efter det foreliggende, herunder den i dommen gengivne erklæring fra repræsentantskabet for Fondsbørsens medlemmer, findes optagelsen af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til den i § 8 i loven om Københavns Fondsbørs nr. 220 af 7. juni 1972 hjemlede noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte ændringer, der efter lovens § 164, stk. 1, nr. 2, krævedes indarbejdet i vedtægterne vor at bringe disse i overensstemmelse med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens stk. 3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder findes også udgifterne til vedtægtsændringerne som ved dommen antaget at måtte anses som fradragsberettigede driftsudgifter.

Udgifter til omtrykning af eksisterende aktiebreve, således at de opfylder forskrifterne fra fondsbørsen for børsnoterede aktier, blev anset for fradragsberettigede, selv om børsen ikke havde stillet krav om nytrykning.

Trykningsudgiften for nye aktier i forbindelse med udvidelse af aktiekapital, kan derimod ikke fradrages, lsr.1982.118.

Kapitaltilførselsafgift er ikke fradragsberettiget. Dette gælder såvel ved frivillig som lovpåbudt kapitaludvidelse, idet kapitaltilførselsafgiften vedrører selskabets indkomstgrundlag, Skat 1986.2.169.

En bank afholdte i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen udgifter til formularsæt, tegningsindbydelser, interimsbeviser, annoncering, gebyr til Aktieselskabsregisteret, aktiebreve og kuponer, tegningsprovision samt kapitaltilførselsafgift. Kapitaludvidelsen skyldtes bestemmelser i bankloven om, at egenkapitalen skal udgøre mindst 8% af bankens samlede gælds- og garantiforpligtelser. Under hensyn til, at udgifterne var afholdt i forbindelse med tilvejebringelse af ny kapital, fandt landsskatteretten, at udgifterne måtte anses for at vedrøre kapitalgrundlaget, hvorfor de hverken var fradrags- eller fskrivningsberettigede i henhold til SL § 6 a, jfr. Skat 87.12.882.

I HD af 7.december 1983 (skd.69/284) (Segaltmøllen) fik et selskab fradrag for betaling af en tidligere samarbejdspartners gæld til tredjemand, idet to nye samarbejdspartnere som betingelse for fortsat samarbejde krævede, at selskabet betalte den omhandlede gæld for at skaffe ro om selskabet. Betalingen af gælden ansås at have haft en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.

Et skibsværft var bruger af en sluse og havde påtaget sig visse forpligtelser med hensyn til slusens drift og eventuelle nedrivning. Værftet fik under hensyn hertil og til slusens betydning for værftets fremtidige indtægtserhvervelse sin andel i udgifterne til anlægget af slusen godkendt som afskrivningsberettiget efter SL § 6 a, idet det fandtes uden betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed, jfr. HD af 14.dec. 1984 (skd.73.313).

På grundlag af Højesterets dom må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af offentlige gågader og parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6 a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes herved, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse, Skat 1987.2.144 og 1987.5.329.

Selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over 10 år i medfør af SL § 6 a, Skat 1987.2.144.

I HD af 10.maj 1985 (skd.75.667) blev en supermarkedskædes udgift til et konsulentfirma, der skulle rådgive om mulighederne for etablering af butikker i England, ikke anses for fradragsberettiget. Retten anførte som begrundelse herfor, at en udvidelse af selskabets virksomhed til at omfatte det udenlandske marked vel kan vise sig at få erhvervsmæssig betydning for selskabet, men omkostningerne til de forberedende undersøgelser, som selskabet anså for nødvendige for at kunne optage nye aktiviteter og som eventuelt ville resultere i ny indkomsterhvervelse, havde efter rettens vurdering karakter af etableringsudgifter med langsigtet virkning.

Selskabet opnåede heller ikke fradrag for honoraret til et arkitektfirma, der havde ydet ekspertbistand i forbindelse med selskabets undersøgelser vedrørende mulighederne for at etablere nye varehuse og lavprisvarehuse i en lang række kommuner her i landet. Udgiften til arkitektbistand fandtes at måtte anses for afholdt primært som en etableringsudgift med henblik på bevarelse fremover af sagsøgerens indkomstkilde.

Derimod blev udgift til en ejendomsmægler vedrørende førstegangsudlejning efter ombygning af en af selskabets ialt 41 ejendomme ifølge VLD af 10.maj 1984 (skd.75.667) anset fradragsberettiget som afholdt som led i selskabets omfattende erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed, ligesom udgift til markedsanalyse, som skulle bruges til at tilrettelægge markedsføringen i et område, hvor selskabet i forvejen havde varehus og detailforretninger, blev anset fradragsberettiget.

I HD af 27.juni 1985 (skd.76.809) blev fradrag for udgifter til pålagte inkasso-omkostninger m.v. nægtet under henvisning til, at sådanne udgifter ikke kunne anses som naturlige og sædvanlige riftsomkostninger.

I HD af 10.dec. 1985 (Skat 1986.1.41) nægtes fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt af et A/S i 1967 med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid i 1969 en mere velegnet grund og solgte i 1980 den oprindelige grund. Under hensyn til at selskabet »ikke på noget tidspunkt har udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund« fandt retten ikke, at de omhandlede beløb kunne fradrages i medfør af LL § 8 C eller SL § 6a.

Et vognmandsfirma i Aalborg, der drev fragtmandskørsel mellem Aalborg og København, havde indmeldt sig i en fragtmandshal i København og havde i forbindelse hermed betalt et indskudsbeløb på 175.000 kr., som ifølge foreningens vedtægter tilfalder foreningen endeligt og ikke tilbagebetales ved fragtmandens udtræden af fragtmandshallen.

Spørgsmålet om fradragsret for indskuddet blev forelagt Højesteret, der lagde til grund, at vognmandsfirmaets formål med at søge optagelse i fragtmandshallen i det væsentligste var at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst. Indskuddet fandtes herefter at måtte betragtes som en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6 a, HD af 20.maj 1987 (Skat 1987.7.493).

Arkitektudgifter, som blev afholdt med henblik på en eventuel nyindretning af lokaler til et diskotek blev anset som ikke fradragsberettigede udgifter afholdt til sikring af indtægtskilden i en ubestemt længere årrække, uanset formålet med afholdelsen af udgiften i første række var at afskrække konkurrenter fra at etablere et diskotek i samme område, jfr. VLD af 23.oktober 1985 (Skat jan. 1986.12.330).

Indehaveren af to restaurationsvirksomheder havde i en årrække overtrådt overenskomstens bestemmelser vedrørende minimumsgarantibetaling, overtid, søn- og helligdagsbetaling og feriegodtgørelse for de ansatte. Under et mæglingsmøde, hvori deltog repræsentanter for arbejdsgiver- og arbejdstagerorganisationerne blev der opnået enighed om, at det pålagdes skatteyderen at efterbetale 150.000 kr. til tjenerforbundet for overtrædelse af overenskomstens bestemmelser.

Landsretten fandt, at beløbet var fastsat ud fra et skøn over, hvad skatteyderen havde sparet ved ikke at udbetale de ansatte overenskomstmæssig løn, og at der ikke i den forbindelse havde været overvejelser om at fastsætte en bod for overenskomstbrud. Udgiften blev herefter anset for en i medfør af statsskattelovens § 6 a fradragsberettiget lønudgift, jfr. ØLD af 8.okt.1986 (Skat 1986.10.594).

Udgifter til rejser i forbindelse med tilsyn med en ejendom, der tilhørte skatteyderen, men som var beboet af hans forældre, blev ikke anset som fradragsberettigede driftsomkostninger, idet der ikke var tale om erhvervsmæssig udleje til skatteyderens forældre, men om en aftægt, indrømmet som vederlag i forbindelse med forældrenes afståelse af ejendommen, ØLD af 14.nov. 1986 (Skat 7.1.24).

Fire melmøller opkøbte sammen en konkurrerende mølle med henblik på nedlæggelse af virksomheden for herved at dæmpe priskonkurrencen på markedet. Ejendommen blev videresolgt med et tab, der i det væsentlige kunne tilskrives en pålagt servitut, hvorefter der fremover ikke måtte finde mølledrift sted på ejendommen. Tabet kunne fradrages som en driftsomkostning efter SL § 6 a.

En benzinforhandler, der samtidig drev mekanikerværksted, ophørte med at forhandle benzin. I henhold til forhandlerkontrakten var han forpligtet til at tilbagelevere anlægget til selskabet og han blev herved påført en udgift til opgravning af benzintanke på 7.237 kr. Landskatteretten fandt, at udgiften måtte anses som udskudte driftsomkostninger, der forfaldt ved kontraktens ophør, lsr.1984.23.

Pelsdyravlere, der ville optages som medlemmer i et andelsselskab, skulle i en prøveperiode på 3 år betale en merpris pr. kg leveret foder. Der var ikke maksimum eller minimum på det samlede bidrag, som i øvrigt ikke blev tilbagebetalt efter endt prøvetid. Ved prøveperiodens udløb blev der taget stilling til, om pelsdyravleren kunne optages som medlem. Ligningsrådet fandt, at den omhandlede merpris for foder efter sin karakter måtte anses for en fradragsberettiget driftsudgift, jfr. Skat 1987.9.671.

§ 7 b-7 h samt § 7 k-7 m

Hædersgaver og understøttelser med oprindelse i de to verdenskrige eller større skibskatastrofer.

§ 7 i og 7 p

Invaliditetsbeløb, invaliditetsydelser og førtidsbeløb, der er udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension m.v., (lov om social pension), personlige tillæg og invaliditets-, bistands- og plejetillæg, der er udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension m.v. eller folkepensionsloven (lov om social pension) samt børnetilskud og ungdomsydelsen efter loven om børnetilskud og andre familieydelser.

§ 7 j

Understøttelser og andre lignende ydelser, der af offentlige myndigheder og institutioner udredes i henhold til lov om social istand.

§ 7 n

Erstatning efter lov nr.219 af 23.april 1986 om erstatning for skader ved LSD-behandling, udbetalt den 1.juni 1986 og senere.

§ 7 o

Beløb, der hidrører fra udbetaling af beboerindskud i almennyttigt boligbyggeri.

§ 7 r og 7 s

Udbetalinger, hvis størrelse er fastsat af det offentlige under hensyntagen til skattefriheden (visse tillæg til udenrigsministeriets tjenestemænd og værdien af soldaters frie ophold).

§ 7 t

Erstatninger, der udredes i henhold til forligsaftale af 5.november 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede børn (thalidomidskadede børn).

§ 7 x

Engangsbeløb efter lov om arbejdsskadeforsikring, lov om erstatning til tilskadekomne værnepligtige m.fl. og lov om erstatning for vaccinationsskader. Bestemmelsen omfatter alene de engangsbeløb, der udbetales ved udgangen af den måned, hvori den erstatningsberettigede fylder 67 år.

§ 8, stk.3

Den nødvendige afgrænsning mellem driftsomkostninger og formueudgifter volder især vanskeligheder med hensyn til udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af kapital til erhvervsvirksomheder.

Disse problemer er i et vist omfang løst ved bestemmelsen i LL § 8, stk.3, der giver adgang til at fratrække løbende provisioner og præmier i forbindelse med lånoptagelse, uanset hvilken brug der gøres af de lånte midler (se F 3.3).

Se ligeledes E 5.3.3.5 om kursgevinstlovens § 6 vedr. avance og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta.

Etableringsudgifter

Egentlige startudgifter kan ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen, jfr. SL § 6, sidste stk. Fradrag er blevet nægtet for udgifter til næringsbrev, lsr. 1941.152, erhvervelse af firmanavn, lsr. 1951.178, indmeldelsesgebyr i dataservice-forening, lsr. 1972.127, optagelsesgebyr i fælles kreditsalgsordning, lsr. 1961.130, betaling for stilling som generalforhandler, lsr. 1976.34 og udgifter til indretning af lokaler, lsr. 1980.142.

Den feriepengeforpligtelse, som en advokat overtog ved indtræden i advokatfirmaet, blev anset for en etableringsudgift, der ikke kunne fratrækkes, Skat 1987.8.603.

En herreekviperingshandler havde ved indmeldelse i en indkøbsforening betalt et særligt kontingent på kr. 10.000 for medlemskab i det første år udover det almindeligt løbende kontingent. Landsskatteretten fandt, at det omhandlede særlige kontingent måtte betragtes som en etableringsudgift, der ikke var fradragsberettiget, ligesom man heller ikke fandt, at beløbet var fradragsberettiget som reklame- eller rationaliseringsudgift, lsr.1983.19.

En fabrikant betalte i forbindelse med køb af et areal til udvidelse af de eksisterende fabriksarealer et beløb på 400.000 kr. for at friholde et tilgrænsende areal for boligbebyggelse. Han sparede herved udgifter til miljøforanstaltninger på selve fabriksanlægget. Landsskatteretten fandt, at udgiften hverken var fradrags- eller afskrivningsberettiget, men måtte anses for en ikke fradragsberettiget etableringsudgift, lsr.1984.21.

Et anpartsselskab, der drev smedeforretning med salg og reparation af landbrugsmaskiner, påbegyndte en transportvirksomhed, bestående i kørsel med pakker m.v. for et minitransportselskab. I forbindelse hermed blev der stillet et depositum på 25.000 kr. til sikkerhed for krav, transportselskabet måtte få mod anpartsselskabet i forbindelse med kørslen. Som følge af betalingsvanskeligheder hos minitransportselskabet ophørte kørslen efter ca. 10 mdr.s forløb, og det indskudte depositum måtte anses for tabt. Da der var tale om sikkerhedsstillelse i forbindelse med udvidelse af den hidtidige virksomhed, blev tabet anset for et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1984.179.

En erstatning, som en revisor i henhold til kontraktbestemmelser måtte betale til sin tidligere arbejdsgiver for at medtage klienter fra denne til eget firma, blev anset for en etableringsudgift i form af goodwill, der ikke var fradragsberettiget, Skat 1987.9.662.

Etableringssynspunktet er modificeret ved flere kendelser fra landsskatteretten. Der er således givet fradrag for lejeudgifter vedrørende tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen, lsr. 1971.142. Se endvidere lsr. 1972.54, hvor der blev givet fradrag for lønudgifter vedrørende tiden forud for forretningens åbning og Skat 1986.3.224, hvor udgifter til annoncer, trykning af materialer m.v. i forbindelse med åbning af en postordreforretning blev anset for fradragsberettigede. Modsat blev der i lsr. 1975.41 nægtet fradrag for huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning. Sammenfattende kan siges, at udgifter, der har karakter af sædvanlige driftsudgifter, og som afholdes i tiden umiddelbart forud for starten af virksomheden, er radragsberettigede.

Når en skatteyder påbegynder selvstændig virksomhed, eller en selvstændig erhvervsdrivende udvider den hidtidige virksomhed ved optagelse f.eks. af en ny produktion, kan det ved driften direkte opståede tab fratrækkes under forudsætning af, at driften kommer i gang.

Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer igang er der fradragsret for sædvanlige løbende driftsudgifter (til husleje, lønninger, el, varme o.lign.), som naturligt har måttet afholdes en kortere tid før starten af virksomheden, jfr. bl.a. lsr.1973.127 og 1980.142. Derimod er fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere ekstraordinære erhvervsudgifter betinget af et igangværende, indtægtsgivende erhverv, således at disse forgæves afholdte udgifter må behandles som ikke fradragsberettigede etableringsudgifter. Dette gælder f.eks. erstatning for misligholdelse af kontrakt om varekøb, jfr. lsr.1985.21.

Udgifter til forgæves afholdte projekter o.lign. er i almindelighed ikke fradragsberettigede, se bl.a. lsr. 1971.30.

Et selskab afholdt udgifter til anlæg af en rørledning og et jernbanespor i tilslutning til selskabets tanklager, der blev anvendt til opbevaring af flydende ammoniak. Projektet måtte imidlertid opgives, bl.a. som følge af miljømæssige protester. Landsretten lagde til grund, at anlægget, herunder projekteringsudgifterne, i fuldført stand ville have været afskrivningsberettiget, og da selskabet havde afholdt udgifterne ud fra berettigede forventninger om at kunne opnå de fornødne tilladelser fra myndighederne til projektets gennemførelse og alene kommunens ændrede holdning til projektet havde hindret dets udførelse, fandt landsretten, at selskabet kunne afskrive de forgæves afholdte udgifter i medfør af SL § 6 a, jfr. ØLD af 12.okt. 1987 (Skat 1987.12.853).

Et beløb, indbetalt i henhold til en eneforhandlingskontrakt, hvorefter skatteyderen opnåede eneforhandling af salg af elektrokost, kunne ikke fradrages som en driftsudgift, men kunne afskrives i henhold til LOSI § 15, som et vederlag for en rettighed.

Etableringsudgiftssynspunktet er modificeret ved flere konkrete lovbestemmelser, især bestemmelserne i LL § 8, stk.1, § 8 B og § 8 C.

LL § 8, stk.1

Efter LL § 8, stk.1 gives der fradrag for udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejse, reklame o.lign. med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende eller senere indkomstår. Reglen fortolkes således, at der er fradrag for rejseudgifter m.v. ved etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed, men ikke hvor der er tale om start af en ny virksomhed. Det er endvidere en betingelse, at formålet direkte har været at opnå salg af varer eller tjenesteydelser. Se L 4.2. og 4.7.

LL § 8 B og C

Efter bestemmelsen i LL § 8 B kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, se L 4.11.

Bestemmelsen i LL § 8 C giver fradrag for afgifter i anledning af en virksomheds tilslutning til offentlig eller privat ejede anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden, se G 5.2.5.

Generelt om driftsudgifter

Hvis en udgift efter sin art må antages at være afholdt som et led i indkomsterhvervelsen, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for udgiftens afholdelse, se bl.a. lsr.1974.156. Noget andet er, at en udgifts usædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne af, om der overhovedet er tale om en driftsudgift eller om en privatudgift, eventuelt en delvis privatudgift, se bl.a. lsr.1974.159 og lsr.1980.28 samt L 4.8, L 5.1 og L 5.3.

Den omstændighed, at en udgift er fremkaldt af eller har sammenhæng med skatteyderens strafbare handlinger, udelukker ikke i sig selv fradragsret, jfr. UfR 1965.399 H, men normalt vil der dog ikke være fradragsret for udgifter, der afholdes i forbindelse med en straffesag, cfr. dog lsr.1963.139, hvorefter en kvindelig læge, der var tiltalt for ulovlig svangerskabsafbrydelse, men som blev frifundet, fik fradrag for sine udgifter i forbindelse med sagen, da en sådan sag blev anset som udslag af en med hendes lægegerning forbundet driftsrisiko. I en lang række andre tilfælde, hvor driftsrisikobetragtningen ikke kunne anvendes, er fradrag nægtet, se bl.a. lsr.1965.131.

Hvor der er tale om erstatningsydelser forvoldt ved forsætlig eller groft uagtsomt forhold, synes der at være en tendens til at nægte fradragsret for den ydede erstatning. Erstatninger for skader forvoldt ved spirituskørsel kan ikke fratrækkes. Se L 4.9.

Udgifter til bøder kan ikke betragtes som driftsomkostninger, se F.5.

2.2. Afskrivninger

Efter SL § 6 a sidestilles ordinære afskrivninger med driftsomkostninger. Afskrivningsregler findes nu nærmere udformet i afskrivningsloven samt i LOSI § 15 for de fleste driftsaktivers vedkommende. Med hjemmel i SL § 6 a gives der bl.a. afskrivning på rationaliseringsudgifter, ombygningsudgifter i lejede lokaler, bygninger på lejet grund og hjemfaldspligtige ejendomme. Se nærmere afsnit L og afsnit G. I HD af 14.dec. 1984 (skd.73.313) blev der givet afskrivning i medfør af SL § 6 a på udgifter til anlæg af en sluse. Erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af gågade kan ligeledes afskrives efter SL § 6 a, se C 2.1.

Der findes forskellige afskrivningsmetoder. Efter den lineære metode foretages der år for år en konstant afskrivning, beregnet som en fast procentdel af aktivets anskaffelsessum. Efter den degressive afskrivningsmetode - saldoværdimetoden - beregnes den årlige afskrivning med en procent af den restværdi, som aktivet ved regnskabsårets begyndelse er opført med, altså med de største afskrivninger i begyndelsen af afskrivningsperioden. Endelig forekommer der afskrivninger beregnet efter den progressive metode, med små afskrivninger i begyndelsen af afskrivningsperioden og med stigende afskrivninger henimod afskrivningsperiodens slutning. Denne sidste metode kendes her i landet kun med hensyn til afskrivninger på hjemfaldspligtige bygninger.

Saldoafskrivningsprincippet er gennemført for driftsmidler og skibe, medens lineære afskrivninger anvendes ved afskrivninger på installationer i ikke-afskrivningsberettigede ejendomme samt ved afskrivninger efter LOSI § 15 (rettigheder). For bygninger og andre installationer anvendes også lineære afskrivninger, men med mulighed for forhøjede afskrivningsprocenter i en del af afskrivningsperioden.

Hvor der ikke er hjemmel for anden afskrivningsmåde, skal afskrivninger foretages efter den lineære metode, f.eks. ved afskrivning på udgifter til ombygning af lejede lokaler.

Ved ændring af AL i 1982 er der indført en pristalsregulering af saldoværdien for driftsmidler m.v. Før end årets skattemæssige afskrivning foretages, skal der ske en pristalsregulering af årets begyndelsessaldo nedsat med salgssummen for driftsmidler, der er solgt i indkomståret. Pristalsreguleringen foretages på grundlag af reguleringspristallet, der har januar 1980 = 100. Reguleringen sker med den procent, hvormed reguleringspristallet for april i indkomståret er ændret i forhold til reguleringspristallet for april året før. Statsskattedirektoratet offentliggør hvert år den reguleringsprocent, der skal benyttes. Se L 5.1.1.

Ifølge AL § 19A, stk.1, skal anskaffelses- og afståelsessummen for bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger omregnes til kontantværdi efter reglerne i bekendtgørelse nr.523 af 28.september 1982 om kontantværdiansættelse af overdragelssessummer.

AL § 19A, stk.2, indeholder en bestemmelse om pristalsregulering af grundlaget for bygningsafskrivninger. Pristalsreguleringen på bygningsområdet foretages ved slutningen af indkomståret med den procent, hvormed reguleringspristallet for april i indkomståret er ændret i forhold til reguleringspristallet for april året før. Se G 6.1.9.2.

For de afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger skal hele den kontantværdiansatte anskaffelsessum ristalsreguleres, selv om der er afskrevet på bygninger m.v. i de foregående år. Det har sammenhæng med den afskrivningsmetode, der benyttes for bygninger m.v. Ved afskrivning efter den liniære etode reducerer den foretagne afskrivning ikke - som ved saldoafskrivningen - afskrivningsgrundlaget. Det er derfor hele afskrivningsgrundlaget uden fradrag af eventuelle afskrivninger, der skal pristalsreguleres. Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger skal dog fragå i den afskrivningsberettigede anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget).

Afskrivninger kan være frie eller bundne. Ved frie afskrivninger tilkommer der skatteyderen valgfrihed fra år til år med hensyn til afskrivningens størrelse - eventuelt inden for visse rammer - og således at undladelse af eller formindskelse af afskrivninger i et år giver ham mulighed for senere at foretage større afskrivninger eller for at forlænge afskrivningsperioden. Ved bundne afskrivninger kan skatteyderen frit vælge, om han vil afskrive eller ikke, men han opnår ikke derved adgang til at foretage større afskrivninger i de følgende år eller til at forlænge afskrivningsperioden. Afskrivninger på installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger og afskrivninger efter LOSI § 15 er eksempler på bundne afskrivninger.

Ifølge AL § 21 kan skatteyderen inden for visse rammer vælge at fradrage - straksafskrive - ombygnings- og forbedringsudgifter på bygninger på en gang i det indkomstår, hvori udgifterne afholdes. Se G 6.1.10.1.

Ligeledes kan der i et vist omfang ske straksafskrivning af driftsmidler. Se L 5.1.7.

Endelig skelnes mellem proannoafskrivninger og ultimoafskrivninger (helårsafskrivninger). Proannoafskrivninger betyder, at der kun kan foretages forholdsmæssige afskrivninger af helårsbeløbet i købs- og salgsåret, hvorimod ultimoafskrivninger kan foretages med det fulde årsbeløb i købsåret, uanset hvornår i årets løb formuegodet er anskaffet, medens der som regel slet intet kan afskrives i afhændelsesåret. Ultimoafskrivninger kan foretages på anskaffelsessummen for aktiver, der afskrives efter afskrivningsloven. Proannoafskrivninger anvendes vedrørende afskrivninger efter LOSI § 15 og ellers, hvor der ikke er udtrykkelig hjemmel for anvendelse af ultimoafskrivninger.

2.3. Vedligeholdelse

Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, hvori det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6 e, forudsat der er tale om udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jfr. UfR 1958.1173 H.

Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se G 5.2.3.

2.4. Driftstab

Der findes ikke i SL § 6 eller andetsteds nogen direkte hjemmel for fradrag af driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen, hvad enten man vil anlægge et omkostningslignende synspunkt eller støtte fradragsretten på en fortolkning af SL §§ 4 og 5.

Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke fratrækkes, men herudover lader der sig næppe opstille almindelige regler, idet man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver. Hvor der er tale om driftstab bestående i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret eller ikke afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.

En lønmodtagers (foderstofuddeler) erstatningsforpligtelse over for sin arbejdsgiver, forvoldt ved en ansvarspådragende handling, blev ikke anset for et driftstab, og heller ikke for et tab, som kunne sidestilles hermed, og erstatningen kunne derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, VLD af 13.september 1982 (Skd.65.182).

Omsætningsaktiver

Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettiget som et driftstab. Således er tab på et varelager, såvel normalt svind som mere ekstraordinære tab, fradragsberettigede, medmindre tabet er opstået ved ejerens forsætlige skadesforvoldelse. Om kravene til dokumentation og sandsynliggørelse, se VLD af 29. nov. 1982 (skd.66.293). Også tab ved tyveri fra lageret kan fratrækkes, forudsat de stjålne varer klart henhører til varelageret og ikke f.eks. er udtaget til ejerens private forbrug.

Tab på varedebitorer er ligeledes fradragsberettiget, jfr. L 3.6.5.

Tab ved tyveri

Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange landsskatteretssager. Thøger Nielsen sammenfatter i »Indkomstbeskatning I«, s.696, praksis således: »Praksis viser, at dette (tabsfradrag) for det første forudsætter, at den har været anbragt på en måde, der ikke kan siges at være usædvanlig for virksomheden og ud fra et forretningsmæssigt synspunkt kan siges at være naturligt. Endvidere må det kræves, at den ikke har været sammenblandet med private midler, eller at der foreligger omstændigheder, som fører til at anse beholdningen som hævet til privat forbrug, og endelig synes man at kræve, at beholdningen ikke har været større end rimeligt i forhold til behovet i den daglige drift.«

Det må normalt være en forudsætning, at tyveriet er anmeldt til politiet, lsr.1969.128. Det er endvidere en forudsætning, at det lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring, lsr.1969.37.

Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til lsr.1960.128, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i privatlejligheden beliggende umiddelbart bag forretningen. Se tilsvarende afgørelser, lsr.1952.145, 1958.114, 1964.124 samt 1977.49. Se i modsætning hertil lsr.1976.36, hvor tabet bl.a. på grund af opbevaringsmåden ikke blev godkendt. Hvor en virksomheds kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering af, hvorvidt den stjålne beholdning fuldtud har karakter af kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes, lsr.1952.146, 1962.116, 1964.123, 1967.127, 1968.38 og 1969.37. At fradrag for tab ved tyveri af tegnebog med kassebeholdningen anbragt f.eks. i privatlejligheden ikke er udelukket, viser lsr.1960.128 og 1964.124. Her var der ingen tvivl om beholdningens karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de foreliggende forhold forsvarlig. Se endvidere lsr.1975.44.

Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges, om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store indbetalinger, lsr.1960.128, eller særligt store hævninger af bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i virksomheden, kan fradrag foretages også for betydelige tab. Se lsr.1973.37, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser i relation til hans erhvervsvirksomhed.

I ØLD af 16.juni 1983 (skd.70.454) blev der givet fradrag for tab ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations kassebeholdning fra weekendsalget, der var blevet opbevaret i et pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til nærmeste bank, der havde døgnbox, hvori salgsindtægterne kunne anbringes. Østre Landsret lagde til grund, at det stjålne beløb alene hidrørte fra tankens salgsindtægter, samt at de stjålne pengemidler havde været forsvarligt opbevaret. Under hensyn til virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kasseindtægter weekenden over fandtes tabet at måtte betegnes som en af driften følgende risiko og dermed som et fradragsberettiget driftstab.

Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der ikke er tvivl om rejsens karakter af en forretningsrejse, jfr. lsr.1972.48, hvor fradraget dog blev beskåret, idet det ikke var godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig anvendelse. Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke fratrækkes, lsr.1964.123.

En ejendomsmægler startede en minkfarm og havde med assistance af en tømrermester selv bygget minkhuset med bure. Under byggeriet blev der stjålet værktøj og byggematerialer, købt af ham for ca. 12.000 kr. Tabet ved tyveriet blev anset for et ikke-fradragsberettiget formuetab, lsr.1984.180.

Om lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri henvises til D 2.3.26.

Underslæb - Bedrageri

Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, lsr.1969.129.

Et A/S, som drev en kro, hvor der i årets løb havde været 70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på kassedifferencer på 36.715 kr. Lsr. fandt, at differencerne kunne henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og dermed måtte anses for driftstab, lsr.1982.83.

Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra selskabets chauffører. Lsr. godkendte fradraget, da tabet ikke kunne anses at overstige, hvad normal driftsrisiko under de oplyste forhold kunne betinge, lsr.1982.122.

Skade på bygninger m.v.

Tab som følge af skade på bygninger og installationer kan ikke fradrages hvad enten der er tale om driftsbygninger eller ikke, jfr. AL § 26, hvorefter der, hvis der sker skade på en bygning eller en installation, hvorpå der foretages skattemæssige afskrivninger, skal ske en nedsættelse af afskrivningsgrundlaget. Dette betyder, at udgifter til genoprettelse - bortset fra den del, der har karakter af vedligeholdelsesudgift - ikke kan radrages. Se G 5.2.3.

Skade på driftsmidler

Når et driftsmiddel udgår af driften i anledning af en skade, der er overgået det, skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum ifølge AL § 2, stk.8, fradrages i saldoværdien på samme måde som en salgssum. Se L 5.1.2.

Hvor et skadelidt driftsmiddel ikke udgår af driften, men repareres, anvendes reglen i AL § 4. Hvis der ikke udbetales nogen forsikrings- eller erstatningssum, kan hele reparationsudgiften fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori reparationen foretages. Er der udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, kan fradraget kun foretages med det beløb, der overstiger forsikrings- eller erstatningssummen.

Er forsikrings- eller erstatningssummen større end reparationsudgiften, skal forskelsbeløbet fradrages i saldoværdien for driftsmidlerne.

Ifølge AL § 4, stk.3, betragtes udgifter, der medgår til at sætte aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden, som reparationsudgifter. Overstiger den afholdte udgift vedrørende et skadelidt driftsmiddel, hvad der kan betragtes som reparationsudgift, må det overskydende beløb betragtes som en forbedringsudgift og tillægges saldoværdien for driftsmidlerne til afskrivning efter lovens § 2.

Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, lsr.1971.39, kan der dog ikke foretages noget fradrag.

Hvis der er tale om skade på et blandet driftsmiddel, følger det af AL § 10, stk.1, at tab ved en totalskade, der medfører, at driftsmidler udgår af driften, er fradragsberettiget i samme forhold som den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende andel af de samlede afskrivninger for tidligere år, uanset om skaden er indtruffet under privat eller erhvervsmæssig benyttelse. Foreligger der ikke totalskade, således at skaden udbedres gennem reparation, kan de afholdte reparationsudgifter, reduceret med udbetalte forsikrings- eller erstatningssummer, som hovedregel kun fradrages, såfremt skaden er indtruffet under erhvervsmæssig benyttelse, jfr. § 10, stk.2. Skader, der er hidført under spirituskørsel, vil normalt ikke give adgang til noget fradrag, hvad enten der er tale om total eller partiel skade, lsr.1959.41. Se U 4.3.

Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, lsr.1955.138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, lsr.1958.41.

Interessenter

I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over for kreditorerne må afholde mere end sin forholdsmæssige andel af et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han måtte lide herved.

En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent, måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin indkomstopgørelse jfr. ØLD af 18.april 1983 (skd.68.38).

En partreders indfrielse af tre insolvente partrederes gæld for at få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses som en fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig indkomst eller som driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1a, eller dennes analogi, jfr. VLD af 22. marts 1984 (skd. 71.713).

En interessent overtog i forbindelse med interessentskabets opløsning medinteressentens personlige firma. Da overtagelsen ikke fandtes nødvendig for at sikre fortsættelsen af interessentens eget personlige firma, kunne en eftergivelse af et tilgodehavende, der opstod som led i handelen, hverken fradrages som driftsomkostning eller driftstab, VLD af 26.maj 1987 (Skat 1987.7.496).

En advokat, hvis kompagnon havde påført advokatinteressentskabet erstatningsansvar i forbindelse med gennemførelsen af en klients betalingsstandsning, kunne fradrage sin andel af erstatningen. Højesteret fandt, at erstatningen efter en helhedsvurdering faldt inden for rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører, uanset at forsikringsselskabet havde afvist at dække tabet under henvisning til, at kompagnonen havde handlet groft uagtsomt, HD af 16.jan. 1987 (Skat 1987.3.181).

En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor toldvæsenet gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvervelse kunne arkitekten, da kompagnonen var død og hans bo behandledes som insolvent gældsfragåelsesbo, fratrække det herved lidte tab, lsr.1982.82.

Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i selskabet, må tabet normalt anses som et tab på udlån foretaget uden for interessentskabets normale drift og derfor ikke fradragsberettiget, lsr.1956.28, 1974.155 og 1981.205. Om et særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans udgifter derved blev anset som et formuetab, se lsr.1976.148.

En partreder, der i almindelighed hæfter pro rata, havde påtaget sig solidarisk hæftelse for bankgælden, der hidrørte fra køb og drift af partrederiets fiskekutter. Partrederen, der i kraft af det solidariske ansvar måtte indbetale et beløb for en af de andre partredere, ville primært behandle dette tab som tab i et interessentskab. Subsidiært anførte partrederen, at tabet havde relation til driften af en af ham og hans broder i fællesskab drevet fiskemelsfabrik.

Landsskatteretten fandt, at det omhandlede tab skattemæssigt måtte behandles som et kautionstab, hvorefter retten ikke kunne tiltræde advokatens primære begrundelse for påstanden. Landsskatteretten fandt endvidere, at der ikke havde bestået et sådant rimeligt forhold mellem hensynet til fiskemelsfabrikkens fortsatte løbende drift og den heromhandlede betydelige investering og kautionsrisiko, at købet af fiskekutteren kunne anses for et naturligt led i fabrikkens drift, lsr. 1984.178, som nu er tiltrådt ved VLD af 18.dec. 1985 (Skat 1986.1.59). Dommen er anket.

Det er en forudsætning for at fratrække tab som følge af det solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, d.v.s. at det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er værdiløst, lsr.1971.38.

En kvindelig dyrlæge og en landmand, der levede sammen i et ægteskabslignende forhold, forpagtede i fællesskab 3 landbrugsejendomme. Det blev anerkendt, at parterne (interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindeståendet, idet fordelingen af disse poster var sagligt begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt, jfr. ØLD af 26. april 1983 (skd.67.402).

Kommanditister

Kommanditister er ikke berettigede til at fratrække deres andel af selskabets underskud (herunder skattemæssige afskrivninger) udover et beløb svarende til det beløb, hvormed kommanditisten hæfter for selskabets gæld, lsr.1974.38, jfr. L.7.5.

En skatteyder havde ved sin indkomstopgørelse fratrukket et beløb på kr. 10.426 som yderligere indskud i et kommanditselskab. Landsskatteretten fandt, at indbetalingen skyldtes, at medkommanditisterne ikke havde kunnet overholde deres ndskudsforpligtelser, og det indbetalte beløb måtte derfor anses for at være et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1983.45.

Tilsvarende afgørelse i ØLD af 22.apr. 1987 (Skat 1987.6.405).

Har en skatteyder derimod i forbindelse med indskud i en virksomhed gjort sig til parthaver med ubegrænset hæftelse over for kreditorerne, kan han fuldt ud fratrække sin andel af driftstabet.

Tab på udlån, kaution m.v.

Tab på udlån og finansiering samt tab ved kaution og anden sikkerhedsstillelse kan i visse tilfælde fradrages enten ud fra et næringssynspunkt med støtte i SL §§ 4 og 5 eller ud fra et driftsomkostningslignende synspunkt efter SL § 6.

Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed (bankier, vekselerer eller anden finansieringsvirksomhed) eller erhvervsmæssig virksomhed med sikkerhedsstillelse (bankgarantier, kautionsforsikringer o.lign.). Ved afgørelsen af, hvorvidt der drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er ikke tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge, lsr.1963.123 og 1985.76 ligesom det forhold, at udlåneren tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, ikke uden videre berettiger til noget fradrag ud fra et næringssynspunkt.

En skatteyder blev nægtet fradrag efter SL § 5 a for tab på pengeudlån, idet der alene var ydet to lån, hvorfor der ikke var tale om næring med pengeudlån, VLD af 9.jan 1987 (Skat 1987.2.126).

Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil normalt være fradragsberettiget. I lsr.1972.47 fik en skatteyder, som havde afviklet sin forretning, og som et led i anbringelse af de herfra hidrørende midler påbegyndte diskontering af købekontrakter, dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse med diskonteringen.

Fradrag ud fra et driftsomkostningslignende synspunkt kan tænkes i tilfælde, hvor udlån eller kautionsstillelse er et sædvanligt led i afsætningen af skatteyderens produkter, og hvor lånet alene er ydet med det formål at støtte afsætningen af skatteyderens produkter inden for rammerne af den hidtidige virksomhed.

I praksis er der i mange tilfælde godkendt fradrag for tab på udlån og kaution, som f.eks. melgrosserere og vinhandlere yder til eller stiller for bagermestre og restauratører, som er deres kunder.

Såfremt støtten i forbindelse med bestræbelserne for at sikre afsætningen af den hidtidige produktion ydes i form af ktietegning, kan fradrag for tab, der opstår herved, kun fratrækkes efter de sædvanlige aktionærbeskatningsregler, jfr. K 3.

En købmand, der havde erhvervet aktier i en købmandskæde for at kunne få varer leveret derfra, blev af landsskatteretten nægtet fradrag for det tab, der opstod ved aktiekapitalens nedskrivning til 0, idet aktierne ikke fandtes at indgå som led i en næring i aktieavancebeskatningslovens forstand, Skat 1987.4.276.

Da bortforpagtning af restauranter måtte betragtes som et led i en skatteyders samlede erhvervsvirksomhed, og da påtagelse af kautionsforpligtelse for en faglig egnet forpagter ikke kunne anses for en forretningsmæssig usædvanlig disposition, efter forholdene heller ikke størrelsesmæssigt, blev det ved forpagterens misligholdelse indtrufne tab anset for fradragsberettiget som udslag af en løbende driftsrisiko i denne branche, lsr.1981.105.

En bygmester, der i forbindelse med salg af et af ham restaureret hus, havde påtaget sig en kautionsforpligtelse for et af køberen optaget lån, måtte, da kautionsforpligtelsen blev aktuel, indfri lånet og led herved et tab på 6.545 kr. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede kautionsforpligtelse måtte anses for en sådan sædvanlig disposition i den pågældende branche under de herskende arkedsvilkår, at der var den tilstrækkelige nære og direkte forbindelse mellem klagerens indkomsterhvervelse og det ved indfrielsen af kautionsforpligtelsen lidte tab til, at dette måtte anses som en fradragsberettiget driftsomkostning, lsr.1983.65.

En hovedentreprenørs påtagelse af kaution over for en underentreprenørs leverandør ansås for rimeligt motiveret af hensynet til at sikre færdiggørelsen af byggeriet, og landsskatteretten gav derfor fradrag for det i forbindelse med kautionen opståede tab (Skat jan. 1986.12.344).

Derimod kunne en kautionsforpligtelse, som en advokat havde påtaget sig for en klient, ikke anses for at være et naturligt led i hans dvokatvirksomhed, og et tab i den anledning betragtedes derfor som et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1983.166.

Se endvidere lsr.1976.4, hvorefter aktionærers tab ved indeståelse for selskabets forpligtelser over for køberen af selskabets ejendom ikke blev anset fradragsberettiget.

Tab kan ikke fratrækkes, hvis der med långivningen tilstræbes en udvidelse af den hidtidige virksomhed med optagelse af ny produktion, lsr.1967.124 og 125 samt 1973.37.

I lsr.1977.157 nægtes fradrag for tab ved pengeudlån til og kaution for et aktieselskab, der var oprettet af skatteyderen og en af dennes kunder til varetagelse af fællesopgaverne imellem dem. Fradraget nægtes bl.a. under henvisning til, at dispositionerne var truffet med et nystiftet selskab, hvis drift fra begyndelsen havde været tabgivende.

En el-installatør indtrådte i et andelsselskab, der havde til formål at skaffe medlemmerne varer, tjenesteydelser m.v. på de fordelagtigste vilkår, og at varetage andre opgaver af økonomisk art, som skønnedes at være til medlemmernes gavn. I forbindelse med indtrædelsen påtog installatøren sig en kautionsforpligtelse på kr. 30.000 for selskabets gæld. Landsskatteretten fandt, at påtagelsen af kautionsforpligtelsen, der havde haft til hensigt at forbedre leverandørvejene for en mere ubestemt fremtid, ikke kunne anses for at have en sådan nær og direkte forbindelse med driften af installatørforretningen, at et i forbindelse hermed opstået tab kunne anses for fradragsberettiget, lsr.1986.71.

En skatteyder, der drev en radio- og fjernsynsforretning, havde som deltager i en indkøbsforening indbetalt 10.000 kr. i indskud og købt for 40.000 kr. andelsbreve. Landsskatteretten fastslog, at skatteyderen var berettiget til, da indkøbsforeningen blev erklæret konkurs, at fratrække tabet på andelsbrevene, hvorimod indskuddet ikke kunne antages at have en sådan nær og direkte forbindelse med driften af klagerens forretningsvirksomhed, at tabet kunne anses for fradragsberettiget, lsr.1982.81.

Tab af et depositum på 40.000 kr., som en forpagter havde erlagt til sikkerhed for sin opfyldelse af forpagtningskontrakten og som der ikke var dækning for i den afdøde bortforpagters gældsfragåelsesbo, blev anset som et ikke fradragsberettiget formuetab, jfr. lsr.1985.170.

I HD af 18.juni 1979 (Skd.50.217) kunne en murermesters tilskud til dækning af underskuddet i et af ham selv oprettet aktielejlighedsselskab, som ellers måtte likvideres med store tab for beboeraktionærerne, ikke fratrækkes. Retten fandt ikke, at der var »en sådan forbindelse mellem den i sagen omhandlede støtte til aktieselskabet og indstævntes indkomst som murermester og vurderingsmand, at udgifterne kan fradrages i hans indkomst som driftsomkostninger.«

En far og søn, som i interessentskabsform drev grossistvirksomhed med udenlandsk fodtøj, udvidede i 1972 deres virksomhed ved at aftage hele produktionen af træsko fra et af dem samme år oprettet ktieselskab. Aktieselskabet fakturede træskoene ud i interessentskabets navn og godskrev løbende interessentskabet 2 kr. pr. par træsko. I 1974 opstod et underskud i aktieselskabet på over 600.000 kr. og afregningsbeløbet blev derfor ændret således at revisor foretog en efterregulering på 500.000 kr. Retten fandt, at aftalen om efterregulering var rimeligt forretningsmæssig begrundet og tillod at det overførte beløb kunne fradrages i interessenternes indkomst for 1974 jfr. HD af 6. jan. 1984 (skd.69.331).

En hovedaktionær har normalt ikke fradragsret for tab ved kaution for sit selskab, se Jon Stokholm i SO 1980 nr.7, side 270 samt ØLD af 19.dec. 1984 (skd.74.450), ØLD af 15.jan. 1985 (skd.74.465), VLD af 12.febr. 1985 (6.afd. B 1308/83) og VLD af 23.maj 1985 (1.afd. B 2670/82), ØLD af 14.febr. 1986 (Skat 1986.3.187) og ØLD af 6.maj 1986 (Skat 1986.6.367).

Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn og honorarindtægter, lsr.1960.41, 1965.118, 1970.123, 1973.44 og 1977.156 samt VLD af 24. april 1979 (skd.50.216), hvor en ingeniør tillige med andre medarbejdere i et ingeniørfirma kautionerede for et af arbejdsgiveren optaget lån. Arbejdsgiveren gik konkurs, hvorved kautionsforpligtelsen blev effektiv. Ingeniøren fik ikke fradrag for det herved lidte tab, da kautionsforpligtelsen måtte anses for påtaget for at ingeniøren fortsat kunne bevare sin rbejdsplads, hvorfor tabet var et formuetab.

Tab ved udlån til personale eller påtagelse af kaution for personales gældsstiftelse vil normalt ikke kunne fradrages, lsr.1965.117, 1968.117 og 1969.125.

Et selskab opnåede dog fradrag for et kautionstab, idet selskabet sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge selskaberne, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af kautionsforpligtelsen ansås at være trådt i stedet for køb af en firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig disposition, lsr.1982.84.

En arbejdsgiver havde udbetalt et lønforskud på 3000 kr. Under henvisning til at arbejdsgiverens samlede lønudgifter androg 886.000 kr. og at det forholdsmæssigt mindre tab i forbindelse med ydelsen af lønforskud måtte anses for en normal driftsmæssig disposition, blev arbejdsgiveren anset for berettiget til at fratrække tabet, lsr.1982.121.

Beslægtet med de tilfælde, hvor der foretages en investering for at sikre afsætning af ens produktion, er de tilfælde, hvor der foretages investering i en andens erhvervsvirksomhed for at sikre sig leverancer til egen virksomhed, eventuelt leverancer på fordelagtige vilkår. Efter praksis er der ikke nogen større mulighed for at fradrage tab i disse tilfælde, se lsr.1970.39 og VLD af 18.dec. 1985 (Skat 1986.1.59), som er omtalt foran i dette afsnit under »interessenter« (side 119). Thøger Nielsen beskriver i »Indkomstbeskatning I«, s.707, praksis således: »Hvis leverancer kan opnås på normale vilkår på anden måde, må man betragte skatteyderens valg af investeringsformen som udtryk for en formuedisposition.«. I lsr.1975.43 nægtes fradrag for indskud i en brancheforening foretaget med det formål at opnå billigere varekøb og adgang til at købe varer, som foreningen havde eneforhandlingsret til. Se dog lsr.1985.78, hvor en kautionsforpligtelse, der var påtaget for en leverandørs kassekredit, blev anset for at have en sådan tilknytning til den løbende drift, at det ved kautionen lidte tab kunne fratrækkes. Retten lagde til grund, at kautionisten efter det oplyste om markedsforholdene på tidspunktet for kautionens påtagelse havde rimelig grund til at frygte en omsætningsnedgang, såfremt leverandøren likviderede. Jfr. tilsvarende Skat 1985.10.281.

Tab på udlån ydet med henblik på at regulere konkurrenters adfærd kan ikke fradrages som driftstab, lsr.1972.51.

3. Periodespørgsmål

Under et system med progressiv beskatning og med periodiske indkomstopgørelser spiller spørgsmålet om, hvornår en given indkomst eller en omkostning eller et tab skal tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, en betydelig rolle. I de forskellige specialafsnit om de enkelte indkomstarter og omkostningstyper er der mere detaljeret redegjort for, hvornår disse indkomster og fradrag skal tages i betragtning, hvorfor der i nærværende afsnit alene skal redegøres for nogle hovedtræk.

Om disse spørgsmål foreligger der en betydelig litteratur, hvoraf kan nævnes: Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I § 27, samme: Den tidsmæssige afgrænsning af det skatteretlige beregningsgrundlag (Årsskrift for Århus universitet XXIX - Acta Jutlandica), Helkett 15.udg. s.131, Hans Kristensen: Den tidsmæssige placering af indtægter og udgifter, SO 1969 s.18 ff., Strobel: Nogle bemærkninger om den tidsmæssige placering af indtægter og udgifter, RR 1972 s.485 ff. Hertil kommer en lang række artikler om mere specielle spørgsmål vedrørende enkelte indkomstarters tidsmæssige placering, se især Strobel i SO 1964 s.222 ff om tantieme.

De særlige spørgsmål om omlægning af regnskabsår behandles ikke i denne vejledning. Der henvises til Helkett, 15.udg. s.126, og til Østergård i SO 1962 s.258 ff og s.300 ff samt til skd.cirk. nr.198 af 27.oktober 1971, afsnit IX.

3.1. Beskatningstidspunktet

Normalt vil der ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de forskellige tidspunkter, der kan komme på tale - retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet eller betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår.

Hvor en indkomsterhvervelse er betinget opstår det spørgsmål om denne omstændighed udskyder beskatningstidspunktet.

Hvis betingelsen er resolutiv, d.v.s. retserhvervelsen er sket, men kan bringes til ophør, hvis betingelsen bliver aktuel, indtræder retsvirkningerne (beskatningen) allerede ved aftalens indgåelse eller i handelsforhold senest ved leveringen.

Er betingelsen derimod suspensiv, d.v.s. retserhvervelsen er udskudt, indtil betingelsen er opfyldt, udskydes beskatningen af erhvervelsen, indtil betingelsen er opfyldt.

For erhvervsindtægters vedkommende skal disse som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet en endelig ret til en bestemt ydelse. Hvor der ligger kontraktsforhold til grund for erhvervelsen, kan det beskatningsmæssige tidspunkt herefter fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, således at han mod den anden aftalepart har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd. Fra dette hovedsynspunkt gælder der dog en række undtagelser.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der i henhold til faglig overenskomst eller på tilsvarende måde som led i arbejdsgiverens sædvanlige forretningsgang kommer til udbetaling efter indkomstårets udløb skal ifølge finansministeriets bekendtgørelse nr.499 af 20.sept. 1985, medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen, og senest ved ophøret af den pågældendes subjektive skattepligt. Se D 1.1.

Feriegodtgørelse, tantieme o.lign. skal dog fortsat beskattes i det år, hvori der erhverves en endelig ret til beløbet. For lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes ferielønnen først i det år, hvori ferien holdes, selv om udbetalingen støtter sig på en i det foregående indkomstår optjent ferieret, lsr.1973.106. Se D 1.2 og D 1.3.

Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver en sælger af en vare først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, lsr.1952.120, 1970.16. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, lsr.1971.119.

Indtægter ved entreprisekontrakter tilstræbes beskattet med nettoresultatet af den enkelte entreprise i det år, hvori der kan foretages en opgørelse af over- eller underskud, hvilket opnås gennem en aktivering af de investerede beløb og en tilsvarende passivering af acontobetalinger i byggeperioden, således at den endelige opgørelse foretages ved afslutningen af entreprisen, jfr. HD af 20.okt.1981 (UfR 1981.968), se L 3.6.2. Om hensættelser til imødegåelse af service- eller garantikrav, se L 3.6.7.

Honorarindtægter for flerårige arbejder inden for liberale erhverv skal som hovedregel beskattes, når arbejdet er tilendebragt, eller når kravet i øvrigt måtte være regningsmodent jfr. bl.a. HD af 17.dec. 1982 (skd.64.104).

Acontohonorarer, f.eks. efter de for de pågældende fag gældende kollegiale regler, skal medregnes, når de modtages, samt i tilfælde, hvor acontoregning er eller kunne have været fremsendt og forlangt betalt.

Vedrørende arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v. henvises til SD-cirk.1978-9, ligesom der henvises til SD's revisionsmeddelelse 1981-3 om indtægtsføring af salærindtægter i advokatvirksomheder.

Efterbetaling og tilbagebetaling af merværdiafgift skal henføres til skatteansættelsen for det indkomstår, afgiften vedrører, dvs. til det år, afgiften ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, såfremt afgiften havde været beregnet korrekt, SD-cirk.1980.50, jfr. ØLD af 30.nov. 1979 (skd.54.248).

Lejeindtægter henføres til den periode, lejen vedrører. Dette gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, lsr.1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se E 5.1. og A 1.6.1. om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Efter praksis beskattes underholdsbidrag og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring først i betalingsåret. Se E 3.

Indtægt i form af gaver anses skattepligtig, i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, hvorved han erhverver ret til gaven. Gavemodtageren må dog kunne afslå gaven med den virkning, at han ikke beskattes. Afslaget må være givet, før gaveløftet er opfyldt.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten ved aftalen overgår til køberen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af slutseddel, medens tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation. Se H 1.2.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig tidspunktet for indgåelse af aftalen. Ved salg af en forretnings inventar knyttes alle skattemæssige konsekvenser for sælgeren til tidspunktet for aftalen og ikke til overtagelsestidspunktet. Hvis en forretning således sælges ved en aftale af f.eks. 15.november 1987, vil sælgerens adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på driftsmidlerne ophøre i 1987, og han skal beskattes af en eventuel avance i dette år. For køberen vil afskrivningsadgangen være afhængig af, om han driver virksomheden ved indkomstårets udløb, lsr.1960.113 og 1973.102. Sælges en ejendom ved slutseddel i et år til overtagelse i det efterfølgende år, kan sælgeren ikke afskrive på bygninger, særlige installationer m.v. i salgsåret. Køberen kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og særlige installationer, såfremt bygningerne anvendes (af sælgeren eller en evt. lejer) til afskrivningsberettigende formål ved årets udgang. Se L 6.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se lsr.1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, aftalen var indgået.

Er spørgsmålet om retten til en indkomst genstand for en retstvist, kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når rettens eksistens er fastslået gennem dom eller forlig, lsr.1971.14, 1972.108 og 1975.128. Er alene indkomstens størrelse genstand for en retstvist, udskydes beskatningen ikke.

3.2. Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Fradrag for en lønmodtagers faktiske erhvervsudgifter eller satsmæssige fradrag, f.eks. for overarbejde, kan foretages i det år, hvor overarbejdet er udført, eller forpligtelsen er opstået, selv om fradraget eventuelt knytter sig til en indtægt, hvis beskatning ifølge finansministeriets bkg. nr.499 af 20.sep. 1985 (se D 1.1) udskydes til det følgende år.

Driftsomkostninger i en erhvervsvirksomhed kan normalt fratrækkes, når den pågældende er blevet endeligt forpligtet til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over vedkommende periode.

I dette princip betyder afskrivningsreglerne i det hele en væsentlig indskrænkning, idet anskaffelsesudgifter ofte ikke kan fratrækkes i det år, hvori forpligtelsen til betaling opstår, men skal afskrives over en årrække. Det bemærkes herved, at afskrivningsretten for driftsmidler og skibe er knyttet til leveringstidspunktet og ikke til aftaletidspunktet.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom F 3.1.2.

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er i et vist omfang fradragsberettigede, jfr. LL § 14. I praksis forstås udtrykket »anvendt« således, at forfaldne skatter kan fratrækkes, uanset at de endnu ikke er betalt, lsr.1957.163, men skatteyderen anses ikke pligtig at foretage fradrag før sidste rettidige betalingsdag, hvilket kan have betydning, hvor forfaldstidspunkt og sidste rettidige betalingsdag falder på hver sin side af et årsskifte, jfr. lsr.1975.111. Se G 5.2.2.

Tre panthavere, der havde overtaget en ejendom til brugelig pant, var højestbydende på såvel første som anden auktion. Panthaverne kunne først anses for ejere af ejendommen efter afholdelsen af anden auktion, ved hvilken de havde erhvervet ejendommen ved et overbud i forhold til første auktion, og havde derfor alene fradragsret for renter, afgifter og ejendomsskatter påløbet efter dette tidspunkt, lsr.1986.19.

Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, lsr.1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, jfr. lsr.1972.77. Se F 1.

Præmier o.lign., der kan fradrages efter reglerne i pensionsbeskatningsloven, er fradragsberettigede i det år, hvori beløbet forfalder til betaling, men hvor der er tale om, at fradragsretten er knyttet til et indskud, hvis størrelse vilkårligt bestemmes af skatteyderen, f.eks. indskud på børneopsparings- og selvpensioneringskonto, er fradragsretten knyttet til betalingstidspunktet.

Tab vil normalt først kunne fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret, lsr.1951.10. Om tab på debitorer, se L 3.6.5.

Efterbetaling og tilbagebetaling af merværdiafgift skal henføres til skatteansættelsen for det indkomstår, afgiften vedrører, dvs. til det år, afgiften ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, såfremt afgiften havde været beregnet korrekt, SD-cirk.1980.50, jfr. ØLD af 30.nov. 1979 (skd.54.248).

3.3. Underskud

Det hidtil gældende princip om, at underskud i den skattepligtige indkomst kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst for de nærmest følgende 5 indkomstår, gælder også efter skattereformen. De nærmere regler fremgår i første række af PSL § 13 og VSL § 13, der gælder fra og med indkomståret 1987. LL § 15 finder herefter kun anvendelse på selskaber m.v., fonde og foreninger samt dødsboer.

Skattemæssige underskud, der er konstateret i indkomstårene 1982 til 1986 og som fremføres efter LL § 15, fremføres til fradrag efter de regler, som gælder for underskud i skattepligtig indkomst.

De hidtidige regler for modregning mellem skattepligtig almindelig indkomst og særlig indkomst er endvidere tilpasset de nye beskatningsregler i PSL og VSL.

Reglerne er beskrevet i henholdsvis skd.cirk. nr.22 om PSL, afsnit E, (i det følgende kaldet PSL-cirk.) og i skd.cirk. nr.21 om VSL, afsnit O, (i det følgende kaldet VSL-cirk.). Begge cirkulærer er af 9.dec. 1986.

3.3.1. PSL § 13

PSL § 13 omfatter de underskud, der kan fremkomme ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og ved opgørelsen af den personlige komst.

3.1.1. Underskud i skattepligtig indkomst

Underskud i skattepligtig indkomst, jfr. § 13, stk.1 og 2, modregnes med skatteværdien i 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

I det år, hvor underskuddet opstår, modregnes skatteværdien af underskuddet så vidt muligt i de beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter for samme indkomstår, først i 12 pct.'s-skatten, dernæst i 6 pct.'s-skatten. Modregningen sker, før disse skatter eventuelt nedsættes med skatteværdien af personfradrag.

Hvis der efter modregningen er en overskydende skatteværdi, omregnes denne til negativ skattepligtig indkomst, der fremføres til de 5 efterfølgende indkomstår. Hvert år fratrækkes underskuddet først i den skattepligtige indkomst. Skatteværdien af et eventuelt resterende underskud fratrækkes derefter i de beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter.

12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne beregnes efter, at den personlige indkomst og nettokapitalindkomsten er reguleret efter overgangsreglerne for positiv nettokapitalindkomst, negativ nettokapitalindkomst m.v., samt reguleret med fremført underskud i personlig indkomst (beregningsmæssig personlig indkomst og beregningsmæssig nettokapitalindkomst).

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og fra skatteværdi tilbage til negativ skattepligtig indkomst sker på basis af statsskattesatsen på 22 pct. samt satserne for de kommunale skatter og kirkelige afgifter. Et fremført underskud i den skattepligtige indkomst omregnes til skatteværdi på grundlag af skatteprocenterne i det indkomstår, hvori det uudnyttede underskud helt eller delvis udlignes i de beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter.

Samlevende ægtefæller

I det år, hvor underskuddet i skattepligtig indkomst opstår, modregnes skatteværdien af underskuddet så vidt muligt i den skattepligtiges beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter for samme indkomstår.

Et herefter resterende underskud skal, før det kan fremføres til senere indkomstår, først modregnes i størst muligt omfang i ægtefællens skattepligtige indkomst, hvis ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb. Derefter skal det modregnes med skatteværdien af et resterende underskud i ægtefællens beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter. Hvis der herefter fortsat resterer et underskud, fremføres det til de 5 følgende indkomstår.

I hvert af disse år sker modregning af underskud først i den skattepligtiges egen skattepligtige indkomst. Derefter modregnes skatteværdien af uudnyttet underskud i den skattepligtiges 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter. Et herefter uudnyttet underskud modregnes i ægtefællens skattepligtige indkomst. Endelig modregnes skatteværdien af uudnyttet underskud i ægtefællens eventuelle 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter. Ved beregningen af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne anvendes den beregningsmæssige personlige indkomst og den beregningsmæssige nettokapitalindkomst.

Et fremført underskud i den skattepligtige indkomst omregnes til skatteværdi på grundlag af skatteprocenterne i det indkomstår, hvori det uudnyttede underskud helt eller delvis udlignes i beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter. Hvis det uudnyttede underskud modregnes i ægtefællens 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter, sker omregningen med ægtefællens skatteprocenter.

Se eksempel 1 under C 3.3.6.

3.3.1.2. Underskud i den personlige indkomst

Underskud i den personlige indkomst, jfr. § 13, stk.3 og 4, kan kun modregnes i de indkomster, der indgår i beregningsgrundlaget for 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne. Det vil sige i positiv nettokapitalindkomst og i positiv personlig indkomst. Der sker også modregning i beløb, der er mindre end grundbeløbene på 200.000 kr. eller bundfradraget på 130.000 kr.

I det indkomstår, hvor underskuddet opstår, modregnes dette i positiv nettokapitalindkomst ved beregningen af 6 pct.'s-skatten.

Et herefter resterende underskud fremføres til de 5 følgende indkomstår. Hvert år fragår det først i positiv nettokapitalindkomst og derefter i personlig indkomst, men kun med virkning for beregningen af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

Modregning af negativ personlig indkomst nedsætter ikke den skattepligtige indkomst, men påvirker alene beregningen af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

Samlevende ægtefæller

Er den skattepligtige gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, modregnes i underskudsåret den negative personlige indkomst i den anden ægtefælles personlige indkomst ved beregningen af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

Et herefter resterende underskud fragår i ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst. Hvis begge ægtefæller har positiv nettokapitalindkomst, sker modregningen først i den skattepligtiges egen positive nettokapitalindkomst og derefter i ægtefællens. Har den ene ægtefælle positiv nettokapitalindkomst, mens den anden ægtefælles nettokapitalindkomst er negativ, sker modregningen hos den ægtefælle, hvis kapitalindkomst er positiv. Modregning kan dog højst ske i det beløb, hvormed den positive nettokapitalindkomst overstiger den anden ægtefælles negative nettokapitalindkomst.

Et eventuelt resterende underskud fremføres til de 5 følgende indkomstår. I hvert af disse indkomstår fragår underskuddet først i ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst, derefter i den skattepligtiges egen personlige indkomst og endelig i ægtefællens personlige indkomst.

Se eksempel 2 under C 3.3.6.

Udenlandsk indkomst

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst bort fra indtægter, der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jfr. PSL § 13, stk.5. Bestemmelsen svarer til den tidligere regel i KL § 26, stk.6.

En ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst. Såfremt det overførte underskud overstiger ægtefællens indkomst, kan det overskydende beløb fremføres til fradrag i de 5 følgende indkomstår efter PSL § 13, stk.2, 3.pkt., og stk.4, 4.pkt.

Ved opgørelsen af, om en ægtefælle har underskud, der kan overføres til den anden ægtefælle, ses der bort fra udenlandsk indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst beror på en exemptions- eller creditlempelse. Dette gælder dog ikke, hvor skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til LL § 33 A.

Den udenlandske indtægt, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet.

Se eksempel 38.1. i PSL-cirk.

3.3.1.3. Generelt om underskud

Underskud i den skattepligtige indkomst og underskud i den personlige indkomst, der fremføres til udligning i løbet af de 5 indkomstår, der følger efter underskudsåret, kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke er muligt at udligne underskudsbeløbene ved modregning i et tidligere indkomstår.

Er den skattepligtige indkomst negativ kan underskud fra tidligere indkomstår ikke bringes til fradrag og dermed forøge underskuddet for dette indkomstår.

Underskud, der er opstået før et ægteskab er indgået, kan overføres til ægtefællen, hvis de er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori et uudnyttet underskud overføres.

Begrænset skattepligtige

Retten til at fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset skattepligtige.

Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan - inden for de gældende rammer - fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomstår med fuld skattepligt. Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt fradrages i indkomsten for et ndkomstår med begrænset skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som begrænset skattepligtig for den sidste del af et indkomstår kunne modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for første del af samme indkomstår.

På grund af udrejse blev der foretaget 2 ansættelser for en skatteyder, en som fuldt skattepligtig med negativ indkomst og en som begrænset skattepligtig med positiv indkomst. Der skulle foretages en udligning af indkomsterne i de to skattepligtsperioder, før der kunne blive tale om fremførsel af tidligere års underskud, Skat 1987.8.600.

Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke underskuddet omregnet til »helårsunderskud«, der kan bringes til fradrag i de følgende indkomstår. Se A 1.6.2.Selektiv

3.3.2. VSL § 13

Efter VSL § 13 skal et underskud i virksomheden modregnes i indkomst henholdsvis i og uden for virksomhedsordningen i denne rækkefølge

1) Personlig indkomst, der stammer fra overført opsparet overskud.

Modregning af underskud i opsparet overskud sker ikke i virksomhedens regnskab, men ved den skattepligtiges opgørelse af den personlige indkomst. Den skattepligtige skal således hæve af det opsparede overskud efter reglerne i VSL § 10, stk.3. Herefter vil der fremkomme en personlig indkomst, hvori underskuddet kan modregnes. Hvis underskuddet ikke fuldt ud kan modregnes i opsparet overskud, skal det fradrages i kapitalindkomst, før det kan fradrages i personlig indkomst, der ikke stammer fra virksomheden.

Modregning af et underskud i opsparet overskud sker ved at overføre et beløb svarende til halvdelen af årets underskud fra konto for opsparet overskud. Overførslen sker i hæverækkefølgen i VSL § 5, stk.1-2. Dette beløb samt den dertil hørende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst. Årets underskud modregnes i denne personlige indkomst, hvilket betyder, at årets underskud modregnes i opsparet overskud. Der er tale om en tvungen overførsel af opsparet overskud. Er beløbet ikke faktisk overført eller hensat til senere faktisk hævning, er beløbet indskudt.

Hvis virksomhedsskatten overstiger årets slutskat, kan der ikke ske tilbagebetaling af den del af virksomhedsskatten, der overstiger slutskatten. Tilbagebetaling kan alene ske gennem modregning i årets slutskat for den skattepligtige og en evt. ægtefælle. Dette er dog ikke til hinder for, at der sker tilbagebetaling af årets overskydende skat, når der er indbetalt for store beløb i forskudsskat i indkomståret. Fremkommer der en resterende virksomhedsskat, kan denne føres frem til modregning for den skattepligtige og en evt. ægtefælle. Resterende virksomhedsskat, kan alene modregnes inden for 5-års perioden.

Se eksempel 3 under C 3.3.6 og eksemplerne 120.1 og 121.1 i VSL-cirk.

2) Positiv kapitalindkomst (netto).

Efter lovens § 13, stk.2, skal et underskud i virksomheden, der ikke kan rummes i et opsparet overskud, fradrages i positiv kapitalindkomst. Er den skattepligtige gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udgang, skal underskuddet fradrages i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst (netto). Det vil sige, at underskuddet skal være fradraget i begge ægtefællers positive kapitalindkomst, før det kan fradrages i personlig indkomst. Har den ene af ægtefællerne negativ kapitalindkomst, skal denne modregnes i den anden ægtefælles positive kapitalindkomst, før der sker fradrag af virksomhedsunderskud. Hvis underskuddet er mindre end ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, skal underskuddet først fradrages i indehaverens positive kapitalindkomst, før det fradrages i ægtefællens positive kapitalindkomst.

Hvis begge ægtefæller har et virksomhedsunderskud efter virksomhedsordningen, og begge har positiv kapitalindkomst, skal virksomhedsunderskuddet først fradrages i den pågældendes egen positive nettokapitalindkomst, før et resterende underskud kan fradrages i en resterende positiv kapitalindkomst hos ægtefællen.

3) Personlig indkomst.

Efter VSL § 13, stk.3, skal et underskud, der ikke kan rummes i den skattepligtiges og en evt. ægtefælles samlede positive kapitalindkomst, fradrages i personlig indkomst fra andre indkomstkilder, f.eks. lønindkomst. Fradraget skal først foretages i den skattepligtiges egen personlige indkomst, før det kan føres til fradrag i en evt. ægtefælles personlige indkomst.

4) Resterende underskud fremføres til fradrag i virksomhedsindkomst i de efterfølgende 5 indkomstår. Underskud kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i årets virksomhedsindkomst eller i indkomst som nævnt under pkt.2 og 3.

Inden for 5-års perioden finder reglerne i § 13, stk.2 og 3 tilsvarende anvendelse. Det betyder, at fremførte underskud efter fradrag i et evt. overskud, skal fradrages i positiv kapitalindkomst, før det kan fradrages i personlig indkomst.

Underskud, der ikke er modregnet inden for 5-års perioden, kan ikke senere modregnes.

Fremførsel af gamle underskud

Underskud fra indkomstårene 1982-86 skal fremføres efter reglerne i PSL. Det gælder uafhængigt af, om den virksomhed, som de stammer fra, efterfølgende beskattes efter VSL.

Hvis et skattemæssigt underskud er opstået i et indkomstår, hvor virksomheden beskattes efter PSL, skal det fortsat fremføres efter reglerne i PSL, selv om virksomheden overgår til beskatning efter VSL.

Hvis et skattemæssigt underskud er opstået i et indkomstår, hvor virksomheden beskattes efter VSL, skal det tilsvarende fremføres efter reglerne i VSL. Det gælder efter VSL § 13, stk.5, uanset om den skattepligtige anvender VSL i hele eller en del af den 5-års periode, hvor underskuddet kan fremføres.

3.4. LOSI § 9

Negativ særlig indkomst kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. Den negative særlige indkomst skal fradrages fuldt ud, selv om den skattepligtige almindelige indkomst derved bliver negativ. Den derved opståede negative almindelige indkomst fremføres efter reglerne i PSL § 13, stk.1. Den negative særlige indkomst kan derimod ikke selvstændigt fremføres til fradrag i særlig indkomst for et efterfølgende indkomstår.

Hvis den skattepligtige er gift, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, fradrages negativ særlig indkomst ved opgørelsen af den skattepligtiges egen skattepligtige indkomst. Et herved opstået underskud i den skattepligtige indkomst fragår med skatteværdien i den skattepligtiges egne 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter. Et herefter resterende underskud i den skattepligtige indkomst overføres til ægtefællen og fremføres eventuelt til senere indkomstår efter reglerne i PSL § 13, stk.2.

Underskud i skattepligtig almindelig indkomst, hvis skatteværdi ikke er modregnet i beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter efter PSL § 13, stk.1, eller overført til modregning hos en eventuel ægtefælle efter PSL § 13, stk.2, kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtiges egen og derefter eventuelt i ægtefællens særlige indkomst for samme indkomstår. Et herefter resterende underskud kan fremføres til de følgende indkomstår.

Modregningen i særlig indkomst er valgfri. Den skattepligtige kan vælge i stedet at betale den særlige indkomstskat og at fremføre underskuddet til de 5 følgende indkomstår. Underskud i den skattepligtige indkomst, der er fremført fra tidligere indkomstår efter PSL, kan, hvis det ikke fuldt ud er modregnet i det indkomstår, hvortil det gamle underskud er fremført, ligeledes modregnes i positiv særlig indkomst.

Underskud i personlig indkomst kan ikke modregnes i positiv særlig ndkomst.

Et uudnyttet underskud i virksomhedsindkomst kan fratrækkes i særlig indkomst i samme indkomstår. Modregning sker først i den skattepligtiges egen positive særlige indkomst og dernæst i ægtefællens. Ved uudnyttet underskud forstås negativ virksomhedsindkomst, der ikke har kunnet modregnes hos den skattepligtige selv eller hos en evt. ægtefælle efter reglerne i VSL § 13. Modregning af negativ virksomhedsindkomst efter reglerne i VSL § 13 går således forud for modregning i positiv særlig indkomst.

Det er valgfrit, om den skattepligtige vil modregne en negativ virksomhedsindkomst i positiv særlig indkomst. Den skattepligtige kan således i stedet vælge at fremføre underskuddet efter VSL § 13.

Vælger den skattepligtige at fradrage negativ skattepligtig indkomst eller virksomhedsindkomst i den særlige indkomst, skal hele underskuddet fradrages, hvis dette er mindre end eller lig med den særlige indkomst. Er underskuddet større end den særlige indkomst, skal der fradrages så meget, at den skattepligtige særlige indkomst (før 6.000 kr.'s fradraget efter § 8, stk.3) helt udlignes. Virksomhedsunderskud fradrages før underskud i skattepligtig indkomst.

3.3.4. Flere underskud

Hvis en skattepligtig har flere underskud, skal underskuddene udlignes i nedenstående rækkefølge

1) Årets virksomhedsunderskud.

2) Virksomhedsunderskud fra tidligere indkomstår.

3) Årets negative personlige indkomst.

4) Negativ personlig indkomst fra tidligere indkomstår.

5) Årets negative særlige indkomst.

6) Årets negative skattepligtige indkomst.

7) Negativ skattepligtig indkomst fra tidligere indkomstår.

3.3.5. »Gamle« underskud

Ved alle former for underskud, hvor der sker fremførsel af underskud fra tidligere indkomstår, fremføres det ældste underskud først.

Underskud i den skattepligtige indkomst, der er konstateret for indkomstårene 1982-86, og som hidtil har været omfatet af LL § 15, fremføres efter reglerne i PSL § 13, stk.1 og 2, som underskud i skattepligtig indkomst.

Reglen om, at et underskud i skattepligtig indkomst kan udlignes ved modregning med skatteværdien i de beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter eller ved overførsel til ægtefællen, gælder også for de gamle underskud, der fremføres til de senere indkomstår. Hvis der er underskud i det indkomstår, hvortil det gamle underskud fremføres, men der er beregnet 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skat for dette indkomstår, eller der er mulighed for at overføre underskud til ægtefællen, skal det aktuelle underskud udlignes først. Derefter udlignes de gamle underskud. Hvis der er flere gamle underskud, udlignes det ældste underskud først.

Gamle underskud er ikke omfattet af overgangsreglerne om fradragsberettigede udgifter i PSL § 24. Heller ikke underskud i den skattepligtige indkomst, der opstår i indkomståret 1987 eller senere, er omfattet af overgangsordningen.Se eksemplerne nedenfor.

Eksempel 1

Indkomståret 1986 Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 - 200.000 kr. 0 kr. Indkomståret 1987 ----------------------------------------------------------------- Personlig indkomst .................... 250.000 kr. 200.000 kr. Nettokapitalindkomst .................. - 300.000 kr. - 100.000 kr. Ligningsmæssigt fradrag (LL § 8 F) .... - 3.200 kr. - 3.200 kr. ------------------------------------------------------------------- Skattepligtig indkomst før fremført negativ skattepligtig indkomst fra 1986 .............................. - 53.200 kr. 96.800 kr. ------------------------------------------------------------------- Beregningsmæssig personlig indkomst: Ægtefællernes personlige indkomst .................. 450.000 kr. - Bundfradrag og negativ nettokapitalindkomst (200.000 kr.+150.000 kr.) . 350.000 kr. ------------ 100.000 kr. ------------ Heraf 25% (PSL § 22, stk.2) 25.000 kr. + PSL § 22, stk.1 ......... 35.000 kr. ------------ 60.000 kr. Fradrag i personlig indkomst 150.000 kr.-60.000 kr. .... = 90.000 kr. 160.000 kr. 200.000 kr. ------------------------------------------------------------------- Beregningsmæssig nettokapitalindkomst . - 210.000 kr. - 100.000 kr. ------------------------------------------------------------------- Skatteberegning 12 pct.'s-skat: 12% af 160.000 kr.-200.000 kr.=0 kr. .. 0 kr. 12% af 200.000 kr.-200.000 kr.=0 kr. .. 0 kr. 6 pct.'s-skat: 6% af 160.000 kr.-130.000 kr.=30.000 kr. 1.800 kr. 6% af 200.000 kr.-130.000 kr.=70.000 kr. 4.200 kr. ------------------------------------------------------------------- Skat før underskud .................... 1.800 kr. 4.200 kr. ------------------------------------------------------------------- Skatteværdi af underskud Skatteprocent 50 50% af -53.200 kr. = -26.600 kr. ..... - 1.800 kr. Resterende skatteværdi af underskud, -24.800 kr., omregnes til negativ skattepligtig indkomst: -24.800 kr.x100/50 = -49.600 kr., der modregnes i Æ 2's skattepligtige indkomst .............................. - 49.600 kr. Negativ skattepligtig indkomst fra 1986 modregnes i Æ 2's resterende skattepligtige indkomst ............... - 47.200 kr. Resterende negativ skattepligtig indkomst fra 1986 -152.800 kr. Skatteværdi 50% af -152.800 kr. = -76.400 kr. - 4.200 kr. Resterende skatteværdi af underskud, -72.200 kr., omregnes til negativ skattepligtig indkomst: -72.200 kr. x 100/50 = -144.400 kr., der kan fremføres til senere indkomstår. Underskuddet skal være anvendt senest i indkomståret 1991. Eksempel 2: Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Kr. Indkomståret 1987, skatteprocent 50 Personlig indkomst .................... - 150.000 kr. 90.000 kr. Nettokapitalindkomst .................. 60.000 kr. - 40.000 kr. Fradragsberettigede udgifter .......... - 10.000 kr. - 10.000 kr. ------------------------------------------------------------------- Skattepligtig ndkomst ................. - 100.000 kr. 40.000 kr. Modregning i ægtefællens personlige indkomst: Personlig indkomst .................... - 150.000 kr. 90.000 kr. Modregning ............................ 90.000 kr. - 90.000 kr. ------------------------------------------------------------------- Rest negativ personlig indkomst ....... - 60.000 kr. 0 kr. ------------------------------------------------------------------- Modregning af negativ personlig indkomst i ægtefællernes samlede nettokapitalindkomst: Negativ personlig indkomst ............ - 60.000 kr. - Samlet nettokapitalindkomst ........... 20.000 kr. - Resterende negativ personlig indkomst til fremførsel ........................ - 40.000 kr. - Der bliver herefter intet grundlag for beregning af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter. Negativ skattepligtig indkomst modregnes i ægtefællens skattepligtige indkomst .............................. - 100.000 kr. 40.000 kr. Negativ skattepligtig indkomst til fremførsel ............................ - 60.000 kr. - kr. ------------------------------------------------------------------- Ægteparrets skat bliver 0 for 1987. Eksempel 3: Indestående på konto for opsparet overskud ........... 25.000 kr. Årets underskud ...................................... 300.000 kr. Underskudsmodregning: Årets underskud ...................................... 300.000 kr. Modregnes i: Personlig indkomst, der stammer fra overført opsparet overskud, dvs. indestående på konto for opsparet overskud (25.000 kr.) samt den dertil hørende virksomhedsskat (25.000 kr.) ......................... 50.000 kr. ------------- Resterende underskud ................................. 250.000 kr. Modregnes i: Positiv kapitalindkomst. Den skattepligtiges kapitalindkomst + 80.000 kr. Ægtefællens kapitalindkomst - 10.000 kr. ..... 70.000 kr. ------------- Underskud ............................................ 180.000 kr. Modregnes i: Den skattepligtiges øvrige personlige indkomst, f.eks. løn ........................................... 50.000 kr. ------------- Resterende underskud ................................. 130.000 kr. Modregnes i: Ægtefællens personlige indkomst ...................... 100.000 kr. ------------- Resterende underskud ................................. 30.000 kr. -------------

Det resterende underskud på 30.000 kr. fremføres til fradrag i virksomhedens overskud m.v. i de nærmest efterfølgende 5 indkomstår.

3.5. Carry-back reglerne

Det i LL § 15 anførte princip videreføres ved skifte på grund af dødsfald samt ved uskiftet bo m.v., således at en afdød persons eventuelle underskud i de følgende 5 år kan fratrækkes i den længstlevendes (KL § 29 stk.1) eller dødsboets indkomst (KL § 31 stk.1) - for privat og offentligt skiftede boer dog kun under forudsætning af, at der er foretaget afsluttende ansættelse for mellemperioden - ligesom et underskud ved en afsluttende ansættelse for mellemperioden eller ved dødsboets indkomstansættelser kan videreføres til boets senere indkomstansættelser og i visse tilfælde til den længstlevende ægtefælles indkomstansættelse (KL § 31, stk.2 og § 32, stk.3).

Kildeskattelovens regler om fremførsel af underskud ved dødsfald er tilpasset PSL og VSL's underskudsregler, se herom C 3.3.

KL § 29 om underskudsfremførsel ved uskiftet bo er i princippet uændret. Såvel afdødes underskud i den skattepligtige indkomst som afdødes underskud i den personlige indkomst fremføres til længstlevende efter PSL og VSL's almindelige regler. Underskud kan ikke fremføres til fradrag i indkomst i et eventuelt særbo efter afdøde.

KL § 31 om fremførsel af afdødes underskud til dødsboet er derimod ændret, da dødsboet ikke er omfattet af PSL's almindelige regler om opdeling af den skattepligtige indkomst i personlig indkomst og kapitalindkomst.

Det er herefter alene et underskud vedrørende den skattepligtige indkomst, der kan fremføres til fradrag i dødsboets indkomst. Underskud i den personlige indkomst kan ikke fremføres til fradrag i dødsboets indkomst.

Selv om der er en efterlevende ægtefælle, kan underskuddet i afdødes personlige indkomst heller ikke overføres eller fremføres til denne.

Resterende virksomhedsskat kan fradrages i boets skatter efter VSL § 10, stk.3.

KL § 32 om underskud ved skifte af uskiftet bo er i princippet uændret. Underskud i længstlevendes skattepligtige indkomst, der ikke kan udnyttes ved overførsel efter PSL/VSL til de følgende år, kan efter de hidtidig gældende regler fradrages i boets skattepligtige indkomst.

Underskud i længstlevendes personlige indkomst kan ikke fradrages i boets indkomst, men fremføres uden om boet til fradrag i længstlevendes indkomst for senere indkomstår. Underskud i boets skattepligtige indkomst fradrages i længstlevendes skattepligtige indkomst i det omfang, det overføres fra boet til længstlevende, jfr. i øvrigt PSL-cirk. pkt.105-109, og VSL-cirk. pkt.156-182.

Herudover er der i KL gennemført regler, der bevirker, at hvis et dødsbos egen indkomstopgørelse (d.v.s. uden overførsel af afdødes eller en eventuel ægtefælles negative indkomst) udviser underskud, der efter de ovenfor nævnte regler ikke kan udnyttes fuldt ud, kan boet kræve et beløb på 30% af det således uudnyttede underskud udbetalt af skattemyndighederne. Boet kan dog ikke kræve et beløb udbetalt, der overstiger summen af de skattebeløb, som boet har betalt i indkomst- og formueskat, og som afdøde samt en eventuel ægtefælle har betalt af indkomst indtjent i dødsåret og de to foregående indkomstår eller af formue vedrørende samme perioder.

Disse såkaldte carry-back regler findes for privat og offentligt skiftede boer i KL § 31, stk.3, og for uskiftede boer, der skiftes i længstlevende ægtefælles levende live, i KL § 32, stk.4. Der henvises i øvrigt til skattedepartementets vejledning i reglerne om dødsbobeskatning m.v.

4. Skattereformen

Personlig indkomst og kapitalindkomst -

Overgangsreglerne

Hele afsnit C 4 er nyt stof i forhold til LV 1986. Derfor er der kun stjernemarkering på dette indledende afsnit.

Ifølge personskatteloven (PSL), jfr. lovbkg. nr.623 af 18.sep. 1987, opgøres den skattepligtige indkomst for personer i det væsentlige efter de hidtil gældende regler. Det afhænger således af disse regler, om en indkomst er skattepligtig, og om en udgift er fradragsberettiget. Ved andre love, der indgår i skattereformen, er der dog sket ophævelse af eller begrænsning af fradragsretten for visse udgifter.

De indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. De udgifter, der fragår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan tillige fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt. Se nærmere C 4.1 og 4.2.

Personskatteloven indeholder overgangsregler for store positive nettokapitalindkomster, store negative nettokapitalindkomster og for store fradragsberettigede udgifter, der alene kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men ikke ved opgørelsen af personlig indkomst eller kapitalindkomst. Disse regler bevirker, at større ændringer i skatten som følge af skattereformen fordeles over en årrække.

Overgangsordningerne går ud på, at en del af nettokapitalindkomsten og de nævnte fradragsberettigede udgifter i en årrække også skal medregnes eller fradrages ved opgørelsen af den progressivt beskattede personlige indkomst. Se C 4.3.

Den særlige virksomhedsordning for selvstændige erhvervsdrivende i henhold til virksomhedsskatteloven (VSL) omtales i afsnit L 1.

4.1. Personlig indkomst PSL § 3

Den personlige indkomst omfatter ifølge PSL § 3 alle de skattepligtige indkomster, som ikke er kapitalindkomst efter PSL §

4.1.1. Indtægter

Personlig indkomst er i første række

a. Lønindkomst, honorarer o.lign.,

b. indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

c. pensionsindtægter,

d. løbende udbetalinger og ratebetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven,

e. underholdsbidrag og andre løbende ydelser,

f. uddannelsesstøtte o.lign.,

g. fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder og

h. genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige almindelige indkomst.

Anden skattepligtig indtægt, der ikke er kapitalindkomst, er ligeledes personlig indkomst.

Selvstændig virksomhed § 3, stk.2, nr.1

Indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som nævnt under litra b personlig indkomst. Det er uden betydning, om der er tale om aktiv eller passiv erhvervsvirksomhed. Den eneste undtagelse er, at indkomst ved skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, er kapitalindkomst.

Hvis en selvstændig erhvervsdrivende benytter sig af adgangen til at vælge virksomhedsordningen, jfr. VSL (se afsnit L 1), er det kun en del af det overskud, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige selv, der er personlig indkomst. En del af overskuddet i virksomheden betragtes som kapitalafkast, der beregnes efter særlige regler og medregnes til kapitalindkomsten. Dette beregnede kapitalafkast (se evt. L 1.3) formindsker det beløb, der beskattes som overskud i virksomheden eller som personlig indkomst. Den del af overskuddet, der bliver indestående i virksomheden, beskattes foreløbig med en virksomhedsskat på 50 pct. Først når det opsparede overskud senere udtages af virksomheden, beskattes det som personlig indkomst.

Hvis virksomhedsordningen anvendes, skal de i § 4 nævnte kapitalindtægter, herunder renteindtægter og kursgevinster, der hidrører fra virksomheden, medregnes til virksomhedsindkomsten. Hvis den skattepligtige ikke anvender virksomhedsordningen, indgår de i kapitalindkomsten. For vekselerere m.fl. henvises dog til C 4.2.5.

4.1.2. Fradrag

Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter, jfr. PSL § 3, stk.2, nr.1-6, som gennemgås i det følgende.

Driftsomkostning ved selvstændig virksomhed

1) Efter § 3, stk.2, nr.1, fradrages driftsomkostninger i sædvanlig forstand for selvstændige erhvervsdrivende. Der er tale om de udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, f.eks. lønudgifter, vareindkøb og skattemæssige afskrivninger (efter såvel AL, SL og LOSI).

Om afgrænsningen af begrebet: Selvstændig erhvervsvirksomhed, se C 4.2.4. samt L 1.1.

Fradragsretten efter § 3, stk.2, nr.1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter SL § 6 a, jfr. C 2 og L 4. Dette gælder, hvad enten virksomhedsordningen anvendes eller ikke.

Der gælder dog følgende undtagelser

a. Renteudgifter m.v. Dette gælder uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ikke. Under virksomhedsordningen fragår de renteudgifter m.v., der omfattes af ordningen, ved opgørelsen af virksomhedsoverskuddet. Øvrige renteudgifter kan alene fradrages i kapitalindkomsten.

b. Fradragsberettigede kurstab efter KGL.

c. Visse løbende provisioner og præmier, jfr. LL § 8, stk.3.

d. Særlige renteudgifter - korrektionsrenter - jfr. VSL § 11, stk.4, sidste pkt. (se evt. L 1.7).

e. Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, jfr. LL § 13 (se evt. L 4.14).

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine arbejdsgivermedlemmer, kan disse medlemmer fratrække denne del af bidragene i den personlige indkomst i medfør af PSL § 3, stk.2, nr.1, jfr. Skat 1987.2.147.

Løbende ydelser

Fradrag for udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale, efter LL § 12, stk.8, (jfr. F 1.4) skal som hovedregel fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk.2, nr.1. Forudsætningen for fradragsretten er for det første, at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende. Det er dernæst afgørende, om den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække.

Udgifter i følge LL § 8

2) Efter § 3, stk.2, nr.2, kan udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame o.lign., fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Repræsentationsudgifter kan som hovedregel dog kun fradrages med 25 pct. af beløbet, jfr. LL § 8 (jfr. L 4.7 og L 4.8).

LL §§ 8 B og 8 C

Erhvervsmæssige forskningsudgifter og tilslutningsafgifter m.v., der er fradragsberettigede efter de særlige regler i LL §§ 8 B og 8 C, fragår ligeledes ved opgørelsen af den personlige indkomst (jfr. L 4.11 og G 5.2.5).

LL §§ 14, 14 F og 27 B

I det omfang ejendomsskatter m.v. er fradragsberettigede i henhold til LL § 14 (jfr. G 5.2.2) foretages fradraget ved opgørelsen af den personlige indkomst, og det samme gælder bidrag til sociale fonde (jfr. LL § 14 F) og tilbagebetaling af tilskud efter LL 27 B, stk.4, (jfr. L 7.7).

KL § 25 A

Beløb, der overføres til den medarbejdende ægtefælle efter KL § 25 A til beskatning hos denne, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle (jfr. B 1.4).

Bidrag og præmier til pensionsordninger m.v.

3) Efter § 3, stk.2, nr.3, fradrages præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. i det i PL § 18 nævnte omfang (jfr. afsnit I).

Indbetalinger til kapitalpensionsordninger kan dog kun fradrages i det omfang, bidraget kan rummes i den personlige indkomst efter fradrag af bidrag til andre pensionsordninger, men uden fradrag for kapitalpensionsbidraget. Fradragsretten gælder, hvad enten den skattepligtige er selvstændig erhvervsdrivende eller ikke.

Der er endvidere fradragsret for bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde efter PL § 52.

Erhvervsdrivendes egne indbetalinger til pensionsordninger fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden, selv om de anvender virksomhedsordningen. Beløbet fragår således ikke i virksomhedsindkomsten.

Bidrag til ansattes pension fragår i virksomhedsindkomsten, hvis denne anvendes, og ellers i den personlige indkomst, jfr. PSL § 3, stk.2, nr.1, om driftsudgifter.

Investeringsfonds

4) Henlæggelser til investeringsfonds (jfr. L 5.7) kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jfr. § 3, stk.2, nr.4.

Husdyrbesætninger

5) Ifølge § 3, stk.2, nr.5, kan forskelsbeløb og nedskrivning ifølge husdyrbesætningslovens §§ 2 og 8 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst (jfr. R 1).

Varelagernedskrivninger

6) Endelig kan varelagernedskrivninger efter varelagerlovens § 1, stk.4 (jfr. L 3.6.1), fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jfr. § 3, stk.2, nr.6.

Det kan sammenfattende bemærkes, at de under 1, 2, 4, 5 og 6 nævnte udgifter alene kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, når der er tale om udgifter i forbindelse med driften af selvstændig erhvervsvirksomhed. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed er det samme i personskatteloven som i virksomhedsskatteloven. Se C 4.2.4 og L 1.1.2.

De under 3 nævnte indbetalinger til pensionsordninger kan derimod fradrages af alle skattepligtige.

4.1.2.1. Blandede driftsmidler

Driftsmidler, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan som hovedregel ikke indgå i virksomhedsordningen. Det betyder, at den erhvervsdrivende skal fradrage de udgifter, som svarer til den erhvervsmæssige andel af driftsmidlets benyttelse, ved opgørelsen af sin personlige indkomst. Genvundne afskrivninger på driftsmidlet skal på samme måde medregnes til den personlige indkomst.

Den erhvervsdrivende kan dog vælge at lade biler og vindmøller, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, indgå i virksomhedsordningen, og i disse tilfælde skal afskrivninger på (hele) driftsmidlet indgå i virksomhedsordningen, se nærmere L 1.1.

Tab ved salg af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan af selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Hvis aktivet er medtaget i virksomhedsordningen, skal tabet fradrages ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

4.1.2.2. Lønmodtagere

I det omfang skattepligtige, der ikke er selvstændige erhvervsdrivende, afholder fradragsberettigede udgifter, herunder afskrivninger, skal fradrag foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst). Fradrag kan dog kun ske i det omfang, den pågældendes samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. (jfr. LL § 9, stk.1).

Eventuelle genvundne afskrivninger skal medregnes til den personlige indkomst.

Disse regler gælder f.eks. for lønmodtagere, der anvender egen bil delvis erhvervsmæssigt, og som afskriver den efter reglerne i AL afsnit II.

Tab ved en lønmodtagers salg af et blandet driftsmiddel kan kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

4.2. Kapitalindkomst PSL § 4

Kapitalindkomsten omfatter de i PSL § 4 opregnede indtægter og udgifter. Bestemmelsen er udtømmende.

Kapitalindkomsten omfatter det samlede nettobeløb af

1) Renteindtægter og renteudgifter,

2) skattepligtige kursgevinster og fradragsberettigede kurstab efter lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordring og gæld (KGL), se evt. E 5.3.3.,

3) beregnet kapitalafkast i selvstændig erhvervsvirksomhed efter VSL § 7 (se evt. L 1.3),

4) aktieudbytte og skattegodtgørelse efter LL § 16 A og SSL § 17 A,

5) skattepligtig fortjeneste eller skattepligtige afståelsessummer efter ABL §§ 2 og 2a eller LL § 16 B, (se evt. K 3.5 og 3.8),

5a) skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab ved udlodning af likvidationsprovenu og afståelse af andelsbeviser m.v. efter ABL § 2b, (se K 3.4.1),

6) overskud eller underskud af en- eller tofamilieshuse m.v., fritidshuse, ejerlejligheder, grund og lignende, se nærmere C 4.2.1.,

7) de i LL § 8, stk.3, omhandlede provisioner m.v. (se F 3.3),

8) beløb (korrektionsrenter) efter VSL § 11, stk.4, sidste pkt., (se nærmere L 1.7),

9) nedslag efter lov om nedslag i skatteansættelsen for renteindtægter m.v. (se afsnit M) og

10) indkomst ved selvstændig skibsvirksomhed, når denne virksomhed er den skattepligtiges bierhverv, se nærmere C 4.2.2.

De nævnte indtægter og udgifter skal normalt medregnes i kapitalindkomst, selv om der er tale om en erhvervsmæssig indtægt eller udgift, se dog C 4.2.5. om vekselerere m.fl.

Erhvervsmæssige renteudgifter m.v. skal således indgå i kapitalindkomsten, dog ikke i de tilfælde, hvor den skattepligtige anvender virksomhedsordningen.

Gevinst og tab på fordringer, som den skattepligtige har erhvervet som vederlag i næring, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Omkostninger, der medgår til at erhverve, sikre eller vedligeholde kapitalindkomst, fragår direkte ved opgørelsen af denne. Det gælder f.eks. udgifter til depot og boksleje samt udgifter til ormueadministration.

4.2.1. En- og tofamiliehuse m.v. § 4, stk.1, nr.6

a. PSL § 4, stk.1, nr.6, omfatter

1) Ejendomme, som indeholder en selvstændig lejlighed, jfr. LL §§ 15 B og 15 C, (se G 2.1),

2) tofamilieshuse, jfr. LL § 15 D (se G 2.3),

3) stuehuse, jfr. LL § 15 E (se G 2.4),

4) ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jfr. LL § 15 F. Dette gælder dog kun den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren (se G 2.5),

5) grunde, der må antages at have nytteværdi for ejeren (se G 2.8).

Kun ejendomme, som helt eller delvis tjener til bolig for ejeren, er omfattet af bestemmelsen. Ved bedømmelsen heraf er det uden betydning, om ejeren har gjort brug af sin beboelsesret eller ej, blot ejendommen faktisk har været til ejerens disposition. Bestemmelsen omfatter ejendomme, der udlejes en del af året og ejendomme, hvoraf en del udlejes. Bestemmelsen omfatter derimod ikke ejendomme, der i hele året udelukkende benyttes til udlejning.

Hvad medregnes i kapital- indkomsten

b. Overskud eller underskud af de under a nævnte ejendomme omfatter

1) Lejeværdi af bolig i egen ejendom, jfr. LL §§ 15 B-15 I,

2) indtægter ved udlejning en del af året (f.eks. udlejning af et sommerhus) eller indtægter ved udlejning af en del af ejendommen (f.eks. ved udlejning af den anden lejlighed i et tofamilieshus eller ved udleje af værelser i det omfang indtægten er skattepligtig, se G 5.1.1.1).

3) fradragsberettigede udgifter efter LL §§ 15 J og 15 K, stk.1, se G 2.1.2.

Blandede ejendomme uden vurderingsfordeling m.v.

c. Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling efter LL § 15 F eller til regulering af lejeværdien efter LL § 15 H, kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af lejeværdien i kapitalindkomsten. Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling eller regulering af lejeværdien efter LL §§ 15 F og og 15 H. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssige benyttede del af ejendommen.

Fremleje

d. Skattepligtige, der udlejer en del af værelserne i en lejlighed i egen ejendom til beboelse og som er skattepligtige af vederlaget (se G 5.1.1.1), kan fradrage den del af lejeværdien, der vedrører det udlejede, i kapitalindkomsten.

Er der derimod tale om udlejning af boligen i en del af året, f.eks. et sommerhus, nedsættes helårslejeværdien forholdsmæssigt for den del af året, hvor udlejningen har fundet sted. Dette gælder dog ikke, såfremt den skattepligtige anvender det af ligningsrådet anviste fradrag på 40 pct. af den i det pågældende indkomstår modtagne leje for et sommerhus (se G 2.6). Fradraget, der skal dække samtlige de med udlejningen forbundne udgifter og tillige modsvare egen lejeværdi i udlejningsperioden, foretages i kapitalindkomsten.

Arbejdsværelse

e. Fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom beregnes på grundlag af lejeværdien. Selv om fradraget modsvarer den del af lejeværdien, der kan henføres til arbejdsværelser, anses fradraget for en driftsomkostning i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde.

Lønmodtagere kan således kun foretage fradrag i den skattepligtige indkomst i det omfang, de samlede lønmodtagerudgifter overstiger 3.000 kr.

Er der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages fradrag i den personlige indkomst, jfr. PSL § 3, stk.2, nr.1.

Blandede ejendomme med vurderingsfordeling

f. Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 F, er personlig indkomst, jfr. PSL § 3, stk.1 og stk.2, nr.1. Indtægter ved udlejning af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen er således personlig indkomst. Den del af vedligeholdelsesudgifterne, der kan henføres til den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen, jfr. LL § 15 K, stk.2, kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Udelukkende udlejning

g. Indtægter og driftsudgifter vedrørende en- og tofamilieshuse m.v., der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, er personlig indkomst.

Ejendomme med mere end to lejligheder

h. Indtægter og driftsudgifter, herunder lejeværdi af egen bolig, for ejendomme med 3 eller flere lejligheder er personlig indkomst.

4.2.2. Skibsvirksomhed som bierhverv

Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Indkomst og underskud ved selvstændig skibsvirksomhed er dog kapitalindkomst efter § 4, stk.1, nr.10, når denne virksomhed er den skattepligtiges bierhverv.

Driver den skattepligtige selvstændig virksomhed, der omfatter et eller flere skibe, afhænger det af en vurdering af den skattepligtiges samlede indkomstforhold, om indkomst fra virksomheden er personlig indkomst eller kapitalindkomst.

Begrebet skibsvirksomhed omfatter alle tilfælde, hvor et skib indgår i virksomheden, uanset om den skattepligtige ejer hele skibet, flere skibe eller kun andele af et skib. Det må dog forudsættes, at skibet indgår som et væsentligt led i virksomheden. F.eks. vil selvstændig fiskeri- og rederivirksomhed være omfattet af begrebet skibsvirksomhed. Det samme gælder selvstændig virksomhed med udlejning af skibe.

Derimod vil en virksomhed ikke blive anset for en skibsvirksomhed, hvis virksomheden ejer et skib, som den benytter til transport af virksomhedens produkter. Indtægter og udgifter ved skibets drift vil indgå i den personlige indkomst på linje med virksomhedens øvrige indtægter og udgifter.

Ved afgørelsen af, om indkomst fra skibsvirksomheden er personlig indkomst eller kapitalindkomst, må der som nævnt foretages en samlet vurdering af den skattepligtiges indkomstforhold.

Det må derfor lægges til grund, at hvis indtægten eller underskuddet af virksomheden ikke er af et væsentligt omfang, og den skattepligtige heller ikke deltager i driften af virksomheden, skal indtægter og udgifter vedrørende denne behandles som kapitalindkomst. Dette gælder, selv om den skattepligtige heller ikke har anden væsentlig skattepligtig indkomst end indtægten fra skibsvirksomheden.

Har den skattepligtige væsentlige indtægter ved siden af indtægter fra skibsvirksomheden, indgår foruden indkomsten fra skibsvirksomheden årets øvrige personlige indkomst og kapitalindkomst samt årets opsparede overskud af selvstændig virksomhed efter virksomhedsordningen i vurderingen. Derimod indgår de fradrag, der alene kan foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, ikke i vurderingen.

Udgør indkomsten fra skibsvirksomhed, det vil sig virksomhedens resultat efter renter og afskrivninger m.v., mindre end ca. 50 pct. af den skattepligtiges øvrige indkomster som nævnt overnfor, vil indkomsten fra skibsvirksomhed som hovedregel blive anset for kapitalindkomst.

Indkomstforholdene kan vurderes over en periode på op til 5 år, således at tilfældige ændringer i indkomsten - f.eks. underskud i et enkelt indkomstår i skibsvirksomheden - ikke betyder, at indkomsten skifter karakter. Endvidere kan det tages i betragtning, om den skattepligtige er nyetableret med skibsvirksomheden, således at indtjeningen må forventes at stige efter nogle år. Vurderingen må således gå ud på, om det er sandsynligt, at den skattepligtige over en årrække på op til 5 år vil have indkomst ved skibsvirksomhed af et sådant omfang, at den kan anses som personlig indkomst, henholdsvis kapitalindkomst. Der bortses dog fra tilfældige udsving i indkomsten, hvad enten de vedrører skibsvirksomheden eller den øvrige indkomst. Der bortses endvidere fra underskud i de første år efter nyetablering, når det må antages, at indtægten af virksomheden derefter vil udgøre omkring halvdelen af indkomsten. Der skal heller ikke tages hensyn til disse udsving og underskud på den måde, at skibsindtægten i de øvrige år af perioden skal være så meget større eller den den øvrige indkomst så meget mindre. Hvis en rimelig antagelse om de forventede indkomstforhold ikke holder stik, medfører det ikke, at vurderingen for de tidligere år skal tages op påny.

Det er ikke afgørende, om den skattepligtige deltager i den daglige drift af virksomheden. Ved vurderingen kan det dog have betydning, om den skattepligtige må antages at have anden næring, som bevirker, at den skattepligtige ikke samtidig kan deltage i virksomhedens daglige drift. Dette vil normalt være tilfældet, hvis den skattepligtige er fuldtidsbeskæftiget i anden selvstændig virksomhed eller som lønmodtager. I så fald vil skibsvirksomheden som regel blive anset for bierhverv. Dette vil f.eks. normalt være tilfældet for skibsleasingvirksomhed med mange ejere. Det har i denne forbindelse ingen betydning, om en lønindkomst skyldes, at den skattepligtige er ansat i f.eks. et selskab, der driver rederivirksomhed.

Når indkomsten fra skibsvirksomhed vurderet efter de anførte retningslinjer må anses for kapitalindkomst, betyder det, at et overskud beskattes som kapitalindkomst, og at underskud får en lignende skatteværdi. Skibsvirksomhed, hvor indkomsten anses for kapitalindkomst, kan ikke beskattes efter virksomhedsordningen, idet denne ordning forudsætter, at indkomsten er personlig indkomst. Skattekontrollovens regnskabsregler for erhvervsdrivende gælder, uanset om indkomsten anses for kapitalindkomst eller personlig indkomst. Det samme gælder reglerne om fradrag for driftsudgifter, herunder skattemæssige afskrivninger. Hvis indkomsten anses for kapitalindkomst, sker fradraget for driftsudgifter m.v. også ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

Der kan ligeledes foretages henlæggelser til investeringsfonds på grundlag af overskuddet. Fradraget for henlæggelserne sker i den personlige indkomst, men de kan ikke forlods afskrives i bierhvervsvirksomheden.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse af skibe eller skibsanparter i skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, hvis den skattepligtige har anskaffet skibet eller anparten på et tidspunkt, der ligger mindre end 5 år forud for afhændelsen, jfr. AL § 15 A.

Er skibsvirksomheden ikke den skattepligtiges bierhverv, er indkomst og underskud ved virksomheden såvel som fortjeneste og tab ved afståelse af skibet eller skibsanparten efter AL § 15 A personlig ndkomst.

4.2.3. Personalelån

Nogle virksomheder yder deres ansatte lavtforrentede eller rentefri lån. Rentefordelen ved disse personalelån er i følge praksis før skattereformen normalt ikke blevet beskattet. Hvis medarbejderen skulle indkomstbeskattes af differencen mellem en anslået normalrente og den faktiske betalte rente, kunne beskatningen neutraliseres ved en normal renteberegning kombineret med en tilsvarende forhøjelse af rentefradraget. På baggrund af denne symmetri i beskatningen har man været tilbageholdende med beskatningen på dette område.

Det lønaccessorium, der i realiteten er tale om, er nu efter personskatteloven personlig indkomst, mens renteudgifter er kapitalindkomst. Den symmetri i beskatningen, der tidligere var begrundelsen for ikke at beskatte den ansatte af lån på gunstige vilkår, er således ikke mere tilstede.

Der kan derfor være tilfælde, hvor fordelen af et lavtforrentet lån fra en virksomhed til den ansatte, kan være skattepligtig. Det vil dog ikke være tilfældet, såfremt lånet til enhver tid forrentes med en pålydende rente, der mindst svarer til den mindsterente, der gælder efter § 7 i kursgevinstloven (se E 5.3.3.2).

4.2.4. Selvstændig erhvervsvirksomhed - Afgrænsning af begrebet

Efter PSL § 3, stk.2, nr.1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter m.v. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter VSL § 1, stk.1, kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det betyder bl.a. at virksomhedens renteudgifter fragår ved opgørelsen af virksomhedens overskud i stedet for at fragå ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I begge tilfælde vil virkningen være den, at de pågældende udgifter nedsætter indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed på en sådan måde, at kun nettooverskuddet medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Hverken personskatteloven eller virksomhedsskatteloven indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men det er forudsat, at begrebet afgrænses i overensstemmelse med hidtidig praksis inden for skattelovgivningens område.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager.

Efter investeringsfondslovens §§ 2 og 4 er det en betingelse for at foretage en henlæggelse til investeringsfonds, at henlæggelserne foretages af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter kildeskattelovens § 25 A kan der overføres visse beløb til særskilt beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, når ægtefællerne i forening driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

En virksomhed, der efter sin art og omfang er omfattet af de nævnte regler i investeringsfondsloven og kildeskatteloven, må også i forbindelse med anvendelse af reglerne i PSL og VSL anerkendes som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Omvendt må der gælde en formodning for, at virksomhed, der efter sin art og omfang ikke er omfattet af de nævnte bestemmelser i investeringsfondsloven eller kildeskatteloven, heller ikke omfattes af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed i PSL og VSL.

Skattepligtige, der udøver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændige erhvervsdrivende. Det gælder også normalt virksomhed inden for handel og service og liberale erhverv som f.eks. advokat, arkitekt, læge, revisor og vekselerer.

Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler m.v. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang. Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed. Det gælder dog ikke udlejning af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen. Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed også være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter investeringsfondsloven er der truffet afgørelse om, at bestyrelseshonorarer opfattes som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed. Dette vil også gælde efter virksomhedsordningen, når sådanne indtægter er et naturligt led i erhvervsvirksomheden, uanset om virksomheden drives som interessentskab eller ikke.

Vekselerere, bankierer og skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, opfattes som selvstændige erhvervsdrivende, selv om de ikke er berettigede til at foretage investeringsfondshenlæggelse efter investeringsfondslovens § 2, stk.3.

I/S eller K/S

Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, som drives som interessentskab eller kommanditselskab, opfattes som selvstændige erhvervsdrivende, selv om de ikke er berettigede til at anvende investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning efter investeringsfondslovens § 3 A. Det er ligeledes uden betydning, om den skattepligtige deltager i virksomheden med en personlig arbejdsindsats.

Lønmodtagere

Indkomst, der efter LL § 9, stk.1, anses for lønmodtagerindkomst, kan ikke anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Indkomst, der efter KL § 43 er A-indkomst, vil som altovervejende hovedregel heller ikke kunne anses som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der kan dog undtagelsesvis forekomme tilfælde, hvor den skattepligtige kan godtgøre, at erhvervelsen af den pågældende A-indkomst uundgåeligt eller dog rimeligt og naturligt forudsætter afholdelse af væsentlige driftsomkostninger. Det kan f.eks. dreje sig om leje af erhvervslokaler, antagelse af lønnet medhjælp, anvendelse af væsentlige driftsmidler eller kapital i øvrigt. I sådanne tilfælde kan det være bedst stemmende med sædvanlig opfattelse at karakterisere virksomheden som udøvet for egen regning og risiko.

Sådan virksomhed kan under hensyn til de konkrete omstændigheder anses for selvstændig erhvervsvirksomhed. Det har den virkning, at de pågældende udgifter direkte kan komme til fradrag i indkomsten, således at alene nettoindkomsten medregnes ved indkomstopgørelsen.

Det må dog i disse situationer kræves, at de pågældende driftsomkostninger efter deres art og omfang ligger væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Indkomst, der forudsætter, at den pågældende skattepligtige stiller håndværktøj og andre mindre driftsmidler eller en bil til rådighed, vil således ikke i sig selv kunne kvalificere til betegnelsen selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende må gælde for andre driftsmidler m.v., der efter deres art er egnet til at benyttes såvel erhvervsmæssigt som privat.

Indkomst, der forudsætter, at den skattepligtige selv afholder udgifter til transport samt til fortæring og overnatning, vil ligeledes ikke i sig selv bevirke, at virksomheden anses for selvstændig. Dette gælder uanset disse udgifters omfang.

Indkomst, der er forbundet med antagelsen af lønnet medhjælp, vil heller ikke nødvendigvis være indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset omfang.

Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, vil praksis efter KL § 25 A i øvrigt være afgørende. Det vil sige, at den skattepligtige må anses for selvstændig erhvervsdrivende, hvis reglerne om medarbejdende ægtefælle kan finde anvendelse. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges samlever eller en i øvrigt nærtstående person, kan der være anledning til at påse, at tilsvarende betingelser er opfyldt med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse, som gælder for en medarbejdende ægtefælle.

Se i øvrigt nærmere L 1.1 (om VSL).

4.2.5. Vekselerere m.fl.

I visse tilfælde skal de indtægter og udgifter, der normalt beskattes som kapitalindkomst, medregnes i den personlige indkomst, jfr. PSL § 4, stk.3.

Det drejer sig om tilfælde, hvor den skattepligtige driver virksomhed som bankier eller vekselerer, og de nævnte indtægter og udgifter hidrører fra denne virksomhed. Det gælder også, hvis den skattepligtige driver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

Ifølge et af skatteministeren den 9.dec. 1987 fremsat lovforslag skal der i PSL § 4, stk.3, indsættes et nyt 3.pkt.

Endvidere medregnes i den personlige indkomst gevinster og tab på fordringer, som omfattes af KGL § 4 (fordringer erhvervet som vederlag i næring - se evt. E 5.3.3.3).

Lovforslaget var ikke vedtaget ved afslutningen af LV's redaktion den 22.dec. 1987. (Se LV side 3 om forslagets evt. vedtagelse i jan. 1988).

4.3. Overgangsregler

I en overgangsperiode gælder en række særlige regler om skatteberegningen. Disse overgangsregler har ikke betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten. Reglerne medfører alene, at de opgjorte indkomster og udgifter i en overgangsperiode reguleres, før skatteberegningen foretages på grundlag af de beregningsmæssige indkomster. Der sker således i overgangsperioden en gradvis tilnærmelse mellem de opgjorte indkomster og de beregningsmæssige indkomster.

Overgangsordningerne består af 3 dele

1) En ordning for store positive nettokapitalindkomster.

2) En ordning for store negative nettokapitalindkomster.

3) En ordning for store fradragsberettigede udgifter.

Hvis den skattepligtiges indkomst- og fradragsforhold ændres fra indkomstår til indkomstår i overgangsperioden, kan den skattepligtige være omfattet af overgangsreglerne i det ene indkomstår, men ikke det andet eller omvendt.

Ægtefæller skal opgøre deres nettokapitalindkomst under et og får den beskattet som kapitalindkomst efter samme beløbsgrænser, som gælder for enlige skattepligtige, se nærmere C 4.3.3.

Eksempler, der belyser virkningerne af overgangsreglerne, findes i skd.cirk. nr.22 af 9.dec. 1986 om PSL side 44ff.

4.3.1. Positiv nettokapitalindkomst - PSL § 21

Omlægning af positiv nettokapitalindkomst til den lavere beskatning som kapitalindkomst sker efter følgende skala

1987: 60.000 kr. 1988: 85.000 kr. 1989: 110.000 kr. 1990: 135.000 kr. 1991: 160.000 kr.

I hver af de følgende indkomstår forhøjes det beløb, der skal beskattes som kapitalindkomst med 25.000 kr.

Overgangsperioden er tidsubegrænset.

Hele den positive nettokapitalindkomst indgår i den skattepligtige indkomst. Den del af den positive nettokapitalindkomst, der skal beskattes som kapitalindkomst (beregningsmæssig nettokapitalindkomst), medregnes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for 6 pct.'s-skatten. Det er i indkomståret 1987 60.000 kr., i 1988 85.000 kr. osv. I de tilfælde, hvor den positive nettokapitalindkomst, sammen med personlig indkomst, overstiger 130.000 kr. for indkomståret 1987 beskattes det overskydende beløb med 6 pct. For ægtepar er beløbsgrænsen dog 260.000 kr.

Den del af den positive nettokapitalindkomst, der ligger udover beløbsgrænsen (overskydende positiv nettokapitalindkomst) medregnes til den personlige indkomst (beregningsmæssig personlig indkomst). Beløbet indgår derfor i beregningsgrundlaget for både 12 pct.'s-skatten og 6 pct.'s-skatten.

4.3.2. Negativ nettokapitalindkomst - PSL § 22

Omlægning af negativ nettokapitalindkomst til fradrag ved opgørelsen af kapitalindkomsten sker efter en 3-leddet overgangsordning for indkomstårene 1987-91

Negativ nettokapitalindkomst over 150.000 kr. indgår fra og med indkomståret 1987 i kapitalindkomsten.

Den del af negativ nettokapitalindkomst under 150.000 kr., der skal medregnes i kapitalindkomsten, udgør i indkomståret

1987: 35.000 kr. 1988: 60.000 kr. 1989: 85.000 kr. 1990: 110.000 kr. 1991: 130.000 kr.

Fra og med indkomståret 1992 skal al negativ nettokapitalindkomst medregnes som kapitalindkomst.

I hvert af overgangsårene beskattes yderligere som kapitalindkomst et beløb, der svarer til 25 pct. af personlig indkomst med fradrag negativ nettokapitalindkomst under 150.000 kr. og et bundfradrag på 200.000 kr.

Den personlige indkomst og den negative nettokapitalindkomst er i denne forbindelse disse indkomster uden regulering efter overgangsreglerne og uden overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst.

Hele den negative nettokapitalindkomst fragår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den del af den negative nettokapitalindkomst, der skal beskattes som kapitalindkomst (beregningsmæssig negativ nettokapitalindkomst), fragår således alene ved opgørelsen af den skattepligtige ndkomst.

Den del af den negative nettokapitalindkomst, der ikke skal beskattes som kapitalindkomst (overskydende negativ nettokapitalindkomst), fratrækkes tillige i den personlige indkomst ved opgørelsen af beregningsgrundlagene for 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

4.3.3. Ægtefællers nettokapitalindkomst - PSL § 23

De foran omtalte overgangsregler gælder også for ægtefæller.

Ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, får i princippet efter § 23, stk.1, beskattet deres samlede nettokapitalindkomst efter samme beløbsgrænser, som gælder for enlige skattepligtige. Det vil sige, at det beløb, der hvert år beskattes som kapitalindkomst (den beregningsmæssige nettokapitalindkomst) for ægtefæller under et er det samme som for enlige skattepligtige.

I den særlige overgangsregel for negativ nettokapitalindkomst i § 22, stk.2, (25 pct.'s-reglen), hvor den personlige indkomst har betydning, er det på tilsvarende måde ægtefællernes samlede personlige indkomst, der anvendes.

Ægtefæller, der ikke er samlevende ved indkomstårets udløb, får beskattet deres positive eller negative nettokapitalindkomst hver for sig efter reglerne i §§ 21-22 uden anvendelse af reglerne i § 23.

Begrebet samlevende ægtefæller skal forstås i overensstemmelse med reglerne i KL § 4 (se B 1.5).

Reglerne i § 23, stk.1-3, er opgørelsesregler, der gælder for alle ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, uanset at de ikke har været gift et helt indkomstår. Det vil sige, at reglerne også finder anvendelse for det indkomstår, hvori ægteskabet indgås, såfremt ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb.

§ 23, stk.2

Hvis den ene af ægtefællerne har positiv nettokapitalindkomst, og den anden ægtefælle har negativ nettokapitalindkomst, udgår den del af nettokapitalindkomsterne, der modsvarer hinanden, helt ved opgørelsen af beregningsgrundlagene for 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne. Den resterende nettokapitalindkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, beskattes som kapitalindkomst efter beløbsgrænserne i §§ 21-22.

Den efter modregningen opgjorte positive eller negative beregningsmæssige nettokapitalindkomst og positive eller negative overskydende nettokapitalindkomst henføres til beskatning hos den ægtefælle, hvis nettokapitalindkomst før modregningen udgjorde det største absolutte positive eller negative beløb.

§ 23, stk.3

Hvis begge ægtefæller enten har positiv eller negativ nettokapitalindkomst, opdeles ægtefællernes samlede nettokapitalindkomst efter beløbsgrænserne i §§ 21-22 i positiv eller negativ beregningsmæssig nettokapitalindkomst og positiv eller negativ overskydende nettokapitalindkomst.

Begge disse beløb fordeles mellem ægtefællerne i forhold til deres nettokapitalindkomst.

Ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb uden at have været samlevende hele indkomståret, skal have beregnet 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skat efter de samme regler, som gælder for enlige skattepligtige. Det skal ske på grundlag af deres beregningsmæssige og overskydende nettokapitalindkomst, således som disse beløb er opgjort og fordelt efter reglerne i § 23, stk.1-3. Reglen i stk.4 finder ikke anvendelse.

§ 23, stk.4

Hvis ægtefællerne er samlevende hele indkomståret, og dette omfatter et helt år, beregnes 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne efter regler, der er udformet på grundlag af de hidtil gældende gtefælleregler.

Den ægtefælle, hvis personlige indkomst - nedsat med overskydende (ikke-omlagte) fradrag efter § 24 - er størst (Æ1), får 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne beregnet efter de sædvanlige regler.

Ægtefællen med den laveste personlige indkomst, reguleret efter § 24 (Æ II), får skatten/skattebesparelsen af overskydende kapitalindkomst (ikke-omlagt kapitalindkomst) beregnet på toppen af Æ I's beregningsmæssige personlige indkomst, i visse tilfælde med tillæg af beregningsmæssig kapitalindkomst.

Se nærmere herom pkt.77-81 i skd.cirk. nr.22 af 9.dec. 1986 om personskatteloven m.v.

4.3.4. Fradragsberettigede udgifter PSL § 24

Overgangsordningen for fradragsberettigede udgifter omfatter kun de udgifter, der alene kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den omfatter derimod ikke udgifter, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten.

Der er bl.a. tale om lønmodtageres befordringsudgifter mellem hjem og arbejdssted og mellem skiftende og flere samtidige arbejdssteder, bidrag til arbejdsløshedskasse, fagforeningskontingent, underholdsbidrag, fradrag for indskud på etableringskonto, gaver til almenvelgørende institutioner m.fl.

»Gamle« underskud fra indkomstårene 1982-1986 indgår ikke ved opgørelsen af de fradragsberettigede udgifter. Det samme gælder underskud i skattepligtig indkomst, der opstår i indkomstårene 1987 og fremover.

Omlægningen af fradragsberettigede udgifter (ligningsmæssige fradrag) fra at være fradrag i den personlige indkomst til at være fradrag kun i den skattepligtige indkomst sker over en 5-årig periode efter følgende skala

1987 20.000 kr., dog mindst 1/6 af udgifterne 1988 40.000 kr., dog mindst 2/6 af udgifterne 1989 60.000 kr., dog mindst 3/6 af udgifterne 1990 80.000 kr., dog mindst 4/6 af udgifterne 1991 100.000 kr., dog mindst 5/6 af udgifterne

Sjettedelsreglen finder kun anvendelse, hvis de fradragsberettigede udgifter for det enkelte indkomstår i perioden 1987-91 overstiger 120.000 kr.

Er de f.eks. 240.000 kr. i 1990, kan kun den del af udgifterne, der overstiger 4/6 eller 160.000 kr., dvs. 80.000 kr., fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Fra og med indkomståret 1992 kan alle fradragsberettigede udgifter kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Alle skattepligtige får beskattet deres fradragsberettigede udgifter efter samme beløbsgrænser uanset ægteskabelig status. Det betyder således, at ægtefæller hver for sig i indkomståret 1987 skal fradrage 20.000 kr., dog mindst 1/6 af egne fradragsberettigede udgifter, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uden hensyn til størrelsen af den anden ægtefælles fradragsberettigede udgifter. I indkomståret 1988 skal hver ægtefælle fradrage 40.000 kr., dog mindst 2/6 af egne fradragsberettigede udgifter, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst osv.

Den del af de fradragsberettigede udgifter, der overstiger beløbsgrænsen for det angivne overgangsår (overskydende fradragsberettigede udgifter), kan fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

4.4. 3-pct.'s-fradraget

Ifølge LL § 8 F kan der fra og med indkomståret 1987 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages 3 pct. af den personlige indkomst. Fradraget kan for indkomståret 1987 ikke overstige 3.200 kr. Denne beløbsgrænse reguleres efter PSL § 20.

Beregningsgrundlaget er indkomstårets positive personlige indkomst før regulering efter overgangsreglerne i §§ 21-24. Omfatter indkomstansættelsen en kortere periode end 1 år, udgør fradraget 3 pct. af den personlige indkomst, dog højst 1/12 af grundbeløbet (3.200 kr.) for hver måned, ved hvis begyndelse skattepligten foreligger.

3 pct.'s-fradraget gives til alle, såvel fuldt som begrænset skattepligtige, der har personlig indkomst. Det vil sige til lønmodtagere, selvstændige erhvervsdrivende, pensionister, studerende m.fl. Fradraget nedsætter alene den skattepligtige indkomst og fragår således ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten. Fradraget omfattes af overgangsreglerne for fradragsberettigede udgifter efter § 24 (se C 4.3.4).

Afsnit PC - Principperne for indkomstopgørelsen

1. Bruttoindkomsten

1.1. SL § 4

Indkomstbegrebet

Ifølge SL § 4 betragtes som skattepligtig indkomst - med de undtagelser, der følger af SL § 5 - den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. § 4 nævner herefter en række indkomsterhvervelser, der skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men opregningen er ikke udtømmende.

Udgangspunktet er, at enhver erhvervelse af goder af økonomisk værdi skal medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre der er holdepunkter for det modsatte. Sådanne holdepunkter findes dels i de begrænsninger, der efter ordlyden og efter praksis gælder med hensyn til § 4's område, dels i den negative afgrænsning af indkomstbegrebet, der findes i SL § 5 (se C 1.2) og dels i de særregler, der findes i den øvrige skattelovgivning om skattefrihed for visse indtægter, især i LL § 7 (se C 1.3).

Det fremgår af SL § 4, at ikke blot periodiske indtægter såsom egentlige erhvervsindtægter, men også engangsindtægter som f.eks. visse gaver og gevinster skal medregnes ved indkomstopgørelsen, se E 4.

Besparelser

Den økonomiske fordel, der opnås gennem besparelser beskattes i almindelighed ikke, idet besparelser højst kan formindske den pågældendes private udgifter eller hans driftsomkostninger, evt. afskrivningsgrundlag, og dermed i sidstnævnte tilfælde indirekte forøge det skattepligtige erhvervsoverskud. Det anførte gælder, hvad enten den pågældende indgår fordelagtige retshandler, eller han selv udfører arbejde, som andre normalt må betale for at få udført.

Hvor den opnåede besparelse skyldes, at der er ydet den pågældende en gave, skal der dog i det omfang, der ikke er tale om gaveafgiftsforhold, i princippet ske beskatning af den opnåede besparelse (se E 4), ligesom der principielt skal ske beskatning i de tilfælde, hvor en opnået besparelse må anses som et supplement til en lønindtægt, en udbytteindtægt eller lignende, se dog nærmere D 1.9.

Hvor en skatteyder inden for sit fagområde udfører et arbejde for sig selv og dermed skaber et omsætteligt formuegode, sker der i et vist omfang beskatning af værdien af eget arbejde, se L 3.2.

Brugsret

Det fremgår af SL §4 b, at der normalt ikke sker beskatning af værdien af en brugsret over egne formuegenstande, idet kun værdien af bolig i egen ejendom beskattes, hvad enten der er gjort brug af boligen eller ikke, se afsnit G. Hvor der er tale om brugsret i øvrigt over fast ejendom beskattes selve brugsrettens værdi ikke, men kun værdien af den konkrete udnyttelse af brugsretten. Lsr.1971.22 og 23 fastslår, at ejendomsbesiddere ikke kan beskattes af selve værdien af jagtretten på deres ejendom, men alene af værdien af jagtudbyttet.

Værdien af brugsret over egne løsøregenstande beskattes ikke.

Derimod skal værdien af hel eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige goder medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre gaveafgiftsreglerne finder anvendelse, eller der er tale om, at brugsretten modsvares af et udgiftsfradrag. Der henvises til den mere detaljerede gennemgang i bl.a. D 1.7 og D 1.9.

Hobbyvirksomhed

Et eventuelt overskud af hobbyvirksomhed skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvorimod et underskud ved en sådan virksomhed ikke kan fratrækkes. Driftsudgifter, jfr. SL § 6 a, kan fratrækkes i den udstrækning de modsvares af hobbyindtægterne. Det kan være vanskeligt at afgøre, hvorvidt der foreligger en egentlig erhvervsmæssig virksomhed (hvor et eventuelt underskud kan fradrages) eller blot en virksomhed af hobbypræget tilsnit. For at antage, at en virksomhed drives erhvervsmæssigt, må der være rimelig udsigt til, at virksomheden i det lange løb vil afkaste et overskud. Se i øvrigt L 7.3 og R 3.6 (om »lystgårde«).

Forældelse

Fordelen ved forældelse af gæld, der modsvares af tidligere fratrukne driftsudgifter, anses for et accessorium til erhvervsudøvelsen og er følgelig skattepligtig i forældelsesåret efter SL § 4 med det nominelle beløb, jfr. VLD af 22.juli 1987 (Skat 1987.9.646). Dommen er anket.

Forældelse af gæld, der ikke har påvirket indkomstopgørelsen, medfører ikke skattemæssige konsekvenser.

HD af 16.april 1986 om fremførsel af underskud ved mellemkommende akkord (Skat 1986.5.308) har ikke konsekvenser for den skattemæssige behandling af forældelse.

En skatteyder gik konkurs i 1955 og fik i 1965 dom for, at den udækkede gæld var forældet. Under hensyn til, at skatteyderen ikke siden 1955 havde drevet sit erhverv, og ikke til skattemyndighederne havde indleveret noget driftsregnskab, hvori de pågældende gældsposter var fradraget, og under hensyn til, at det ikke var påvist, at gælden skattemæssigt var kommet ham til gode, fandtes der ikke grundlag for at fastslå, at der ved forældelsen var tilført skatteyderen en skattepligtig fordel, jfr. UfR 1977.141 H.

En murermester opnåede i 1980 en formuefremgang på 305.570 kr. ved forældelse af en varegæld hidrørende fra driften af en i 1975 ophørt virksomhed. Af de skattemæssige underskud fra 1974 og 1975, i alt 618.691 kr., var 78.906 kr. udnyttet ved udligning i hustruens positive indkomst. Da det ikke lod sig nøjere bestemme, i hvilket omfang den forældede gæld var kommet murermesteren skattemæssigt til gode, blev han kun anset for skattepligtig af den del af underskudsoverførslen (på 78.906 kr.), der svarede til forholdet imellem det gældsforældede beløb og de skattemæssige underskud, jfr. lsr. 1984.54. Den i kendelsen anvendte fremgangsmåde til udfindelse af det til beskatning kommende beløb er ikke generelt anvendelig. Se også Skat 1987.4.279.

En skatteyder havde for indkomstårene 1973 og 1974 fratrukket renter med henholdsvis kr. 5.835 og 9.520. Da kreditors krav på renterne var forældet, fandt landsskatteretten, at det var med rette, at skatteyder i 1978 og 1979 var anset for indkomstskattepligtig af de tidligere fratrukne rentebeløb, lsr.1983.57.

Gældseftergivelse

Om gældseftergivelse i forbindelse med akkord og gældssanering, se L 3.6.6.

Strafbar erhvervelse

At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling, udelukker ikke, at indkomsten kan beskattes. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel.

Gennemføres der på et senere tidspunkt konfiskation, vil skatteyderen kunne fratrække det beløb, der konfiskeres, i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret, medmindre han opnår tilladelse til at fratrække det i de(t) år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen. Forudsætningen for fradrag er, at skatteyderen kan godtgøre, at han tidligere har medregnet de konfiskerede indtægter, lsr. 1975.144.

Er en ulovlig indtægt opnået gennem en egenmægtig tilegnelse, f.eks. ved tyveri, røveri eller underslæb, kan der ikke ske beskatning.

Udenlandsk indkomst

Indtægt indtjent i udlandet skal principielt medtages ved indkomstopgørelsen.

De overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning, som Danmark har indgået, medfører dog gennem de herved givne afkald på beskatningsretten til visse indtægter, en væsentlig begrænsning med hensyn til beskatningens gennemførelse, se »Dobbeltbeskatning 1987.«

Efter LL § 33 A bortfalder under visse betingelser den del af den samlede skat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomst, der er indtjent ved lønarbejde i udlandet, se O 3.

Der findes ikke i den danske personskattelovgivning i øvrigt ærregler vedrørende beskatningen af udenlandske indkomster, hvorfor danske regler altid er eneafgørende for beskatningen.

Indtægt indtjent i udlandet omregnes normalt efter gældende valutakurs erhvervelsestidspunktet.vor det godtgøres, at købekraften af beløb, indtjent og forbrugt i udlandet, er væsentlig mindre end købekraften af det tilsvarende beløb i danske kroner omregnet efter vekselkursen, vil der kunne indrømmes et nedslag, men spørgsmålet må i hvert enkelt tilfælde forelægges statsskattedirektoratet.

Såfremt indtægterne af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages, har ligningsrådet vedtaget nærmere regler om en udsættelse med beskatningen, indtil beløbet kan hjemtages eller afhændes eller indtil skatteyderens død eller fraflytning, se O 1.1.1.

Danske virksomheder, der foretager leverancer til aktieselskaber i udviklingslande, hvor leverancerne er betinget af, at en del af vederlaget herfor erlægges i form af aktier i vedkommende selskab, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst nedskrive aktiernes værdi til handelsværdien på modtagelsestidspunktet. Det er en betingelse for fradragsretten ved nedskrivningen, at fortjeneste ved senere afståelse af aktierne, herunder ved opløsning af det udenlandske selskab, medregnes til den danske virksomheds skattepligtige almindelige indkomst, og at fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes nedskrevne værdi. Det skal fremgå af regnskabet eller af et særligt bilag til selvangivelsen, at aktierne er omfattet af denne ordning, jfr. SD-cirk.1982.18.

1.2. SL § 5 Formuebevægelser

Det fremgår af SL § 5, at formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi, ikke skal medregnes til indkomsten, medens der på den anden side heller ikke gives fradrag i indkomsten, når værdien synker. Af SL § 5, sidste stykke, fremgår endvidere, at formueforøgelse og formueformindskelse ved stigninger eller fald i formuens værdi kun kommer i betragtning, i det omfang formuens udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med udbytteforøgelsen eller -formindskelsen.

Som undtagelser fra lovens regel om, at værdisvingninger, der kun er konstateret ved en vurdering og ikke ved en realisation, ikke tages i betragtning ved indkomstopgørelsen, kan nævnes varelagerreglerne (afsnit L 3.6.1.) samt reglerne om værdifastsættelsen af landbrugets besætninger (afsnit R 1).

1.2.1. Salg af formuegenstande

SL § 5 indeholder den principielle hovedregel, at indtægter ved salg af den skattepligtiges ejendele ikke henregnes til den skattepligtige indkomst. Der gøres allerede i selve bestemmelsen betydningsfulde undtagelser herfra, og efter gennemførelsen af særlig indkomstskat er der trinvis sket en udvidelse af beskatningen af fortjenester ved salg af formuegenstande.

Salg af private formuegenstande

Indtægt ved salg af private formuegenstande er som hovedregel kattefri. Dette gælder uanset størrelsen af den erhvervede indtægt. Reglen har især betydning ved salg af malerier, antikviteter, frimærke-, mønt- eller bogsamlinger. Indtægt ved salg af bogsamling er skattefri, selv om sælgeren gennem årene har fratrukket sine udgifter til vedligeholdelse af sit faglige bibliotek.

I forbindelse med anvendelsen af nævnte hovedregel kan der opstå bevismæssige vanskeligheder, idet handel med f.eks. malerier, frimærker eller antikviteter kan antage et sådant omfang, at der må siges at foreligge erhvervsmæssig handel med de nævnte genstande. Er dette tilfældet, beskattes fortjenesten herved.

I ØLD af 27.feb. 1987 (Skat 1987.4.269) blev en skatteyder ikke beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.

Der kan undertiden også blive tale om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, lsr. 1965.31 og 116.

Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Krugerrands og uindfattede diamanter anses normalt erhvervet i spekulationshensigt. Se SD's revisionsmeddelelse 1983-2 om investering i ædelmetaller samt ØLD af 13. april 1984 (skd. 71.717).

Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs kan ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør af SL § 5 a forudsætter, at der er tale om »et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed«, jfr. ØLD af 23.sept. 1985 (Skat 1985.10.273) og ØLD af 29.okt. 1985 (Skat 1986.2.120).

Særlige problemer opstår, hvor private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter. Det godkendes i praksis, at den del af den private samling, der overgår til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien på dette tidspunkt som primovarelager, jfr. VLD af 6.okt. 1983 (skd. 69.225) hvor overførslen af en møntsamling til forretningen skete over en årrække. Genstande, der beviseligt er erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som beviseligt ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten, hvorimod genstande, der er erhvervet på et tidspunkt, der ligger efter påbegyndelsen af erhvervsvirksomheden, ikke kan sælges uden beskatning af fortjenesten, selv om det hævdes og måske bevises, at genstanden er indkøbt til og indgået i den private samling.

Salg af formuegenstande

1) bestemt til videresalg som led i næringen

2) modtaget som usædvanligt betalingsmiddel

3) frembragt som led i erhvervet

4) brugt som driftsmidler m.v.

5) erhvervet i spekulationshensigt

1) Salg af formuegenstande, der er bestemt til videresalg som led i næringen

»Hvis et aktiv efter sin karakter er bestemt til videresalg i næringen, spiller det ingen rolle, på hvilken måde skatteyderen har erhvervet det pågældende aktiv.« (Thøger Nielsen I s.557). Hvis en genstand således henhører under varelageret, er det uden betydning, om genstanden er købt, arvet eller fremstillet i egen virksomhed. Dette synspunkt er lagt til grund i lsr.1964.33 og 120, hvor arvingerne fortsatte afdødes udstykningsforetagende og dermed fortsatte hans næringsvirksomhed.

Angående beskatningen af f.eks. en vekselerers fortjeneste ved salg af pantebreve og andre værdipapirer, gælder der dog den modifikation, at der ikke sker nogen beskatning af fortjenester på de værdipapirer, der er erhvervet, før virksomheden som vekselerer er begyndt, jfr. lsr.1970.98 samt KGL § 3, stk.2. Se E 5.3.

Selv om bygningshåndværkere, ejendomshandlere og ejendomsmæglere, visse advokater og arkitekter må antages at besidde deres faste ejendomme i næringsøjemed, kan der dog ikke ubetinget ske beskatning af fortjenester ved salg af en ejendom, de selv har beboet i et længere tidsrum, se H 4.2.1.

2) Salg af formuegenstande, der er modtaget som usædvanligt etalingsmiddel

Undertiden modtages betaling for arbejdsindsats, leverede varer o.lign., i form af obligationer, aktier, pantebreve, faste ejendomme eller andre formuegenstande. I disse tilfælde skal der ske en vurdering af den modtagne formuegenstands værdi, og der vil her ofte, hvis den pågældende genstand er modtaget til endelig fyldestgørelse af hele fordringen, kunne konstateres en skattepligtig (yderligere) indkomst eller et fradragsberettiget tab.

Svingninger i værdien af den formuegenstand, der er modtaget som betaling, påvirker ikke indkomstopgørelsen, så længe formuegenstanden er i modtagerens besiddelse (se dog nedenfor om håndværkeraktier), men ved et senere salg eller ved konstateret værdiløshed opstår der spørgsmål om, en indvunden fortjeneste kan beskattes eller et konstateret tab kan fratrækkes.

Kursavancer på pantebreve, der er modtaget som betaling for erhvervsmæssige ydelser eller for arbejdsydelser, f.eks. som advokat, arkitekt, ingeniør, bygningshåndværker, ejendomsmægler o.lign., skal indkomstbeskattes, hvadenten avancen opnås ved indfrielse eller gennem afdrag på disse pantebreve, jfr. KGL § 4, se E 5.3.

Tilsvarende må det gælde, at senere konstaterede fortjenester eller tab på usædvanlige betalingsmidler i øvrigt, modtaget som betaling for vareleverancer eller tjenesteydelser, normalt må påvirke indkomstopgørelsen, medmindre det efter konkrete overvejelser må antages, at det overtagne aktiv er overgået til skatteyderens anlægsformue, se lsr. 1973.126. I Helkett 15.udgave, s.200 anføres det, at man ved spørgsmålet om beskatningen af gevinst på sådanne usædvanlige betalingsmidler kan se hen til tidsfaktoren, arten af det overtagne aktiv samt til, hvorledes det har været udnyttet. Det tilføjes, at få års besiddelsestid næppe alene kan indicere, at det overtagne aktiv er overgået til anlægsformuen.

Der gælder særlige regler med hensyn til håndværkeraktier. Sådanne aktier tillades i modtagelsesåret medtaget til deres antagelige værdi, imod at skatteyderen skriftligt erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af kursstigninger til pari. Se nærmere L 3.6.4.

Fortjeneste på formuegoder, der er modtaget f.eks. ved salg af virksomheden, beskattes ikke som almindelig indkomst, ligesom indfrielsesgevinster på pantebreve, der er modtaget som delvis betaling og medtaget i avanceopgørelsen til en lavere kurs end pari, heller ikke kan beskattes, lsr. 1963.10, se nærmere L 6.1.3. Med virkning fra indkomståret 1986 indtræder der i et vist omfang beskatning i henhold til KGL § 7, såfremt fordringen ikke opfylder kravet om mindsterenten, se nærmere E 5.3.3.

En enke var nødsaget til hurtigst muligt at afhænde det af hendes afdøde mand hidtil drevne møntvaskeri. Vaskeriet var vanskeligt at sælge og for at begrænse sit tab på vaskeriet valgte enken at sælge dette i en byttehandel med en ejendom. Ejendommen blev solgt 1-1/2 måned senere. Ved VLD af 26. oktober 1979 fandt retten det naturligt at anse tabet ved salg af ejendommen som en del af tabet ved salg af driftmidlerne i vaskeriet og dermed fradragsberettiget ved opgørelsen af den særlige indkomst, skd.53.152.

3) Salg af formuegenstande, der er frembragt som led i skatteyderens erhverv

Ifølge praksis skal der ske beskatning af værdien af frembringelser til eget brug inden for ens erhvervsområde. Denne beskatning gennemføres normalt i det år, hvori aktivet frembringes, og der skal derefter ikke ske nogen beskatning af fortjenesten ved senere salg af aktivet, blot fordi frembringelsen ligger inden for den pågældendes normale fagområde.

Derimod skal beskatning ofte gennemføres, når det frembragte formuegode er bestemt til videresalg som led i den pågældendes næringsvej, således skal f.eks. en bygningshåndværksmester som regel beskattes af fortjeneste ved salg af en ejendom, som han selv har opført, se H 4.

Hvor en skatteyder opfører et hus til videresalg, således at han skal beskattes af såvel værdien af eget arbejde som af selve salgsfortjenesten, beskattes værdien af eget arbejde i det år, hvori arbejdet er udført, medens salgsfortjenesten beskattes i salgsåret. Skal den pågældende efter praksis ikke beskattes af værdi af eget arbejde (se herom L 3.2), beskattes hele fortjenesten i salgsåret, se HD i UfR 1975 s.178 (Skd. 34.322).

Kunstnere beskattes af fortjenesten ved salg af deres produkter, selv om de har været anbragt i deres private hjem.

Hvis en kunstner bortgiver sine kunstværker, beskattes han af en fortjeneste svarende til hvad de pågældende kunstværker må antages at kunne indbringe ved salg. I et tilfælde, hvor en kunstner bortskænkede hele sin produktion eller dog en væsentlig del deraf til en kommune mod, at kunstværkerne blev placeret i et af kommunen opført museum, anså man ham kun for at være indkomstskattepligtig af et beløb svarende til de afholdte, ved indkomstopgørelsen fratrukne udgifter til værkernes fremstilling, skd. 26.201.

Det følger af bestemmelsen i LOSI § 3, stk.1 nr.5, at fortjeneste ved afhændelsen af tidsbegrænsede rettigheder, der er skabt af afhænderen selv, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst.

4) Salg af formuegenstande, der har været brugt som driftsmidler m.v. i erhvervet

Den skattepligtige almindelige indkomst påvirkes som hovedregel ikke direkte af salg af driftsmidler og skibe m.v. Beskatning sker enten indirekte ved, at salgssummen for driftsmidlet reducerer afskrivningskontoens saldoværdi og således bevirker en nedsættelse af de følgende års afskrivninger, eller direkte efter reglerne i LOSI, såfremt salget sker i forbindelse med afståelse af virksomhed (LOSI § 2, nr.1).

Ved salg af »småinventar« (AL § 3, stk.5), ved salg af »dyre« biler - efter de før den 17. maj 1983 gældende regler - (AL § 6 A), ved salg af driftsmidler m.v., der har været anvendt til både erhvervsmæssige og private formål (AL § 9) samt ved salg af skibe og skibsanparter inden 5 år efter erhvervelsen (AL § 15 A) påvirker fortjeneste (eller tab) dog direkte den skattepligtige almindelige indkomst. Se L 6.2.

En hotelforpagter havde - året efter at han tiltrådte forpagtningen - af den tidligere ejer af hotellet købt nogle malerier, som tidligere havde været ophængt på hotellet. Da malerierne var for store til ophængning i den private lejlighed, blev de påny ophængt som udsmykning på hotellet. I forbindelse med afviklingen af forpagtningen solgte han malerierne med en fortjeneste på 24.000 kr. Han påstod det var en indkomstskattefri formueforøgelse ved salg af en privat malerisamling, men lsr. fandt, at der var tale om salg af driftsmidler, der skulle belægges med særlig indkomstskat, lsr.1982.137.

Fortjeneste ved salg af driftsbygninger m.v. beskattes i et vist omfang som særlig indkomst, se H 2. Hvis der er foretaget skattemæssige afskrivninger på ejendommen eller installationer heri, kan der blive tale om beskatning af de genvundne afskrivninger efter reglerne i LOSI §2, nr.2, jfr. AL §29, se G 6.1.14. Er ejendommen erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, sker der beskatning med almindelig indkomstskat, se H 4.

5) Salg af formuegenstande, der er erhvervet i spekulationshensigt

Når der bortses fra de særlige regler om beskatning ved salg af ktier og ved salg af fast ejendom, gælder det, at indtægter ved salg af formuegenstande anskaffet i spekulationshensigt skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. Selv om SL § 5 taler om, at »salget« skal have fundet sted i spekulationshensigt, står det fast, at hensigten ved erhvervelsen af vedkommende formuegenstand er afgørende for, om spekulationsbeskatning kan finde sted eller ikke.

I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det andet et krav om, at erhvervelsen med videresalgshensigt skal være sket med det formål at opnå en fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Efter SL § 5's ordlyd er det tilsyneladende alene salg, der kan udløse en spekulationsbeskatning, men i praksis har man sidestillet ekspropriation med salg, lsr. 1939.133 og lsr. 1967.123, og det samme gælder mageskifte, lsr.1968.115, og modtagelse af forsikrings- eller erstatningssummer, HD af 20. december 1979 (skd.53.157).

Det fremgår ikke direkte af statsskatteloven, at fortjeneste, der konstateres ved gaveoverdragelse, ligestilles med fortjeneste, der opnås ved salg, men efter praksis antages spekulationsbeskatning dog i visse tilfælde at kunne gennemføres også, hvor spekulationsobjektet bortgives, se lsr.1969.113. En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses opgivet, se lsr.1967.37 og 1976.129.

Det antages i praksis, at en oprindelig foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.

AL § 30 og LOSI § 3 opretholder muligheden for beskatning af fortjenester på driftsmidler og rettigheder ud fra et spekulationssynspunkt.

Om beskatning af fortjeneste på goodwill, se L 6.2.2.

Om beskatning af kursavancer på pantebreve m.v. ud fra et spekulationssynspunkt, se E 5.3.1.2.

1.2.2. Gaver, arv og forskud på arv

Efter SL § 5 b skal gaver, der er omfattet af afsnit III i lov om afgift af arv og gave, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

På tilsvarende måde er forskud på såvel falden som ikke falden arv fritaget for indkomstbeskatning, uanset slægtsforholdet mellem yder og modtager. Arv kan, hvad enten der er tale om arv efter loven eller efter testamente, aldrig beskattes som skattepligtig indkomst, men der vil ved arvedelingen kunne forekomme gavedispositioner, der kan udløse beskatning. Se E 4.1.6.

1.2.3. Erstatninger og forsikrings- ydelser

Den skattemæssige behandling af en modtagen erstatning, svarer som udgangspunkt til den skattemæssige behandling af det erstatningen vedrører.

Efter SL § 5 b er brandforsikringserstatninger ikke indkomstskattepligtige, men denne bestemmelse må dog forstås med den modifikation, at brandskade - og andre erstatninger, der modtages som erstatning for tab af formuegoder, i almindelighed behandles som afståelsesvederlag, hvilket udtrykkeligt er fastslået i bl.a. AL, EBL, LOSI og husdyrbesætningsloven.

Om ekspropriationserstatninger, se H 2.3.

Oprydningserstatning efter brandskade på en fast ejendom henregnes som selve branderstatningen til afståelsessummen for bygningerne. De faktisk afholdte udgifter til oprydning efter branden kan fragå i afståelsessummen, lsr.1985.35.

I lsr.1985.36 blev en oprydningserstatning anset for skattepligtig almindelig indkomst som arbejdsvederlag til skatteyderen, der havde påtaget sig at udføre arbejdet selv. Efter skattedepartementets opfattelse forudsætter en sådan beskatning, at skadelidtes arbejde med udbedring af skaden er omfattet af gældende praksis om beskatning af værdien af eget arbejde, jfr. L.3.2.

Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt indkomstskattepligtige. Engangserstatninger til dækning af et konkret indtægtstab, f.eks. en erstatning for tabt arbejdsfortjeneste, for driftstab eller for mistet lejeindtægt, skal ligeledes medregnes i den skattepligtige indkomst.

Godtgørelse, ydet i anledning af et negativt momstilsvar, blev anset for at være en kompensation, ydet til dækning af renter, mistet som følge af udbetalingsfristens overskridelse, og erstatningen for disse indtægter anses derefter for at være indkomstskattepligtig, skd.64.41.

På grund af visse formalitetsmangler, som hans revisionsfirma havde påtaget sig ansvaret for, og fra hvilke der ikke var hjemmel til at dispensere - var en skatteyder gået glip af muligheden for at foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og 8%-tillægget til restskatten i henhold til KL § 61, stk.2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den forøgede indkomstskat skulle beskattes, jfr. VLD af 27. aug. 1984 (skd. 72.100).

Et revisionsfirma havde fejlagtigt meddelt en klient, at han ved udbetaling af ca. 300.000 kr. i overskydende skat ville modtage en skattefri godtgørelse på 5 pct. Da klienten i henhold til KL §62, stk.3, kun var berettiget til 5 pct.s godtgørelse af et beløb på kr. 100.000, udbetalte revisionsfirmaets forsikringsselskab en erstatning på 10.319 kr. for ikke modtaget godtgørelse. Lsr. fastslog, at uanset forsikringsselskabet havde udbetalt erstatningen under forudsætning af, at den var skattefri, skulle erstatningen medregnes til klientens skattepligtige indkomst, idet KL alene hjemler skattefrihed for et 5 pct.s tillæg vedrørende overskydende skat indtil 100.000 kr., lsr.1982.39.

Skatteyder modtog fra en advokats forsikringsselskab en erstatning på 60.000 kr. som følge af, at advokaten ikke havde sørget for den nødvendige registrering m.v. af et A/S, hvorved dette ikke blev gyldigt stiftet. Lsr. fastslog, at i det omfang erstatningen dækkede forøgede revisoromkostninger, der var fratrukket i den skattepligtige indkomst, skulle erstatningsbeløbet medregnes til den skattepligtige indkomst, hvorimod det beløb, der antoges at dække den ved den ændrede beskatningsform skete forøgelse af skatterne, ikke skulle medregnes, da skatterne var den skattepligtige indkomst uvedkommende, lsr.1982.40.

En erstatning for forekomst af flyvehavre på en nyerhvervet landbrugsejendom har lsr. anset for indkomstskattepligtig, da der ikke var tale om en varig forringelse af ejendommens værdi, lsr.1981.42.

En skatteyder havde i en lang årrække haft bundgarnspladser i Storstrømmen. I forbindelse med bygningen af Farøbroerne blev et område afspærret for fiskeri i 1980, og skatteyderen havde i den anledning fået tildelt en erstatning for tabet af bundgarnsrettigheder på 18.000 kr. i hvert af årene 1980 og 1981.

Fordelingen af bundgarnspladserne til fiskere i området blev foretaget af fiskerikontrollen for en 6-årig periode, og efter periodens udløb kunne der påny søges om bundgarnspladser, idet disse fordeles ved lodtrækning. Der blev ikke betalt leje eller anden form for gebyr for retten til at benytte de pågældende bundgarnspladser.

Vejdirektoratet havde udtalt, at de udbetalte erstatningsbeløb skulle dække såvel tab af fiskerettigheder som heraf følgende indtægtstab, og at erstatningsbeløbene skønsmæssigt måtte anslås fordelt med halvdelen til tab af fiskerettigheder og halvdelen til selve indtægtstabet.

Skatteyderens revisor nedlagde påstand om, at halvdelen af den udbetalte erstatning blev anset som en erstatning, omfattet af LOSI § 2, nr.5, om lejekontraktsopgivelse m.v.

Den udbetalte erstatning kunne ifølge landsskatteretten ikke anses omfattet af LOSI § 2, nr.5, som påstået af revisor, da fiskeretten ikke kunne sidestilles med en udbytte-, forpagtnings- eller ejekontrakt.

Ved de udbetalte erstatninger måtte der udover dækning af indtægtstabet anses at være ydet erstatning for tab af selve indkomstkilden, og i overensstemmelse med den af vejmyndighederne anslåede fordeling kunne halvdelen af erstatningsydelsen anses som en ikke-indkomstskattepligtig formueerstatning, Skat 1986.8.514.

I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring, Skat 1987.7.514.

Erstatninger for forstyrrelse af stilling og forhold samt erstatninger for rent private udgifter skal normalt ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme er tilfældet med erstatninger for ærekrænkelser samt erstatning for svie og smerte, lyde og vansir. Ligeledes er det antaget, at erstatning for opgivelse af eneretten til et familienavn er skattefri.

Afløsningssummer

Hvor en ellers indkomstskattepligtig, løbende ydelse afløses af en engangsudbetaling, vil der som regel foreligge en ikke-indkomstskattepligtig formueforøgelse. En afløsningssum for f.eks. en løbende invaliditetserstatning, et løbende underholdsbidrag eller en løbende ydelse som omhandlet i LL § 12 skal således ifølge praksis ikke medregnes som skattepligtig indkomst. En forudsætning er dog, at afløsningssummen ikke overstiger de løbende ydelsers kapitalværdi på tidspunktet for beslutningen om afløsning af den løbende ydelse med et engangsbeløb. Den relevante kapitalværdi på afløsningstidspunktet må opgøres efter reglerne i bekendtgørelse nr.855 af 4.dec. 1986 om arve- og gaveafgift.

1.3. Skattefri indtægter

I en række tilfælde har man fundet det påkrævet positivt i skattelovgivningen at fastslå skattefrihed for visse indtægter, idet fritagelse for beskatning ikke i alle tilfælde kan opnås ved en fortolkning af reglerne i SL §§ 4-5.

1.3.1. SL § 5 d

og LL § 9, stk.5

Ifølge SL § 5 d er dagpenge- og rejsegodtgørelse under udførelse af offentlige hverv, der gør det nødvendigt for den pågældende at tage ophold uden for hans hjemstedskommune, ikke skattepligtige.

Og tilsvarende bestemmes det nu i LL § 9, stk.5, at godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver, for lønmodtagerens rejse- og befordringsudgifter fra og med indkomståret 1987 ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af ligningsrådet.

Om den nærmere fortolkning af de nævnte bestemmelser henvises til D 1.6.

1.3.2. LL § 7

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og dels om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden

1. Bruttoindkomsten

1.1. SL § 4. Indkomstbegrebet

1.2. SL § 5. Formuebevægelser

1.3. Skattefri indtægter

1.4. Afkald på indtægter

2. Fradrag i bruttoindkomsten

2.1. SL § 6a - driftsomkostninger

2.2. Afskrivninger

2.3. Vedligeholdelse

2.4. Driftstab

3. Periodespørgsmål

3.1. Beskatningstidspunktet

3.2. Fradragstidspunktet

3.3. Underskud

3.4. LOSI § 9, stk.3-5

3.5. Carry-back reglerne

4. Skattereformen: Personlig indkomst og kapitalindkomst. Overgangsreglerne

4.1. Den personlige indkomst

4.2. Kapitalindkomst

4.3. Overgangsreglerne

4.4. 3-procentsfradraget