MOMSVEJL., AFGØRELSER 1986 0073H UFR OVERDRAGELSE AF VIRKSOMHED

0073H UfR Overdragelse af virksomhed

Højesterets dom af 4. december 1986

Efter momslovens § 12, stk 5, kan der ikke fradrages indgående moms af varelager mv, der overdrages sammen med virksomheden eller en del af denne, når erhververen er momsregistreret. VN, der drev en mindre virksomhed med salg engros og en detail af akkumulatorer, dæk og andet autotilbehør, udlejede pr 1. oktober 1979 en del af virksomhedens lokaler til et af hans broder stiftet ApS, der videreførte detailsalget under virksomhedens hidtidige navn og købte varer af VN, herunder ifølge fakturaer i tiden 21. januar - 1. april 1980 for ca 3/4 mill kr. Efter at VN var gået konkurs, udstedte ApS'et gældsbrev for restskylden, der afregnedes til konkursboet. ApS's fandtes ikke berettiget til at fradrage moms af den nævnte købesum.

Østre Landsrets dom 7. november 1984

Under denne sag, der er anlagt den 21. februar 1984, har sagsøgeren, et anpartsselskab efter sin endelige påstand påstået sagsøgte, Skatteministeriet, Told- og Afgiftsdepartementet dømt til at anerkende, at sagsøgeren har fradragsret for den merværdiafgift på 168.765,00 kr, der er betalt i forbindelse med køb i henhold til 8 fakturaer fra VN i januar - april 1980. Sagsøgte har påstået frifindelse, idet det gøres gældende, at der er tale om virksomhedsoverdragelse, jf merværdiafgiftslovens § 12, stk 5.

VN drev i 1970'erne virksomhed med salg af akkumulatorer, dæk og andet autotilbehør. Virksomheden omfattede såvel engros- som detailhandel. Den var i 1970 startet i forening med broderen, som udtrådte i 1973. På grund af sygdom kunne VN ikke alene fortsætte driften af hele virksomheden.

I efteråret 1979 blev der indgået aftale mellem VN, faderen og broderen, hvorefter et af broderen stiftet anpartsselskab, pr 1. oktober 1979 af VN's firma lejede 725 m2, udgørende en væsentlig del af firmaets lokaler. Anpartsselskabet, der også overtog navnet og det 3 mand store personale, videreførte fra dette tidspunkt detailsalget; VN drev herefter alene virksomhed med engrossalg.

Detailvirksomheden, som anpartsselskabet drev, indkøbte fra begyndelsen sine varer, hovedsageligt bestående af dæk, akkumulatorer og olieprodukter, fra VN's firma. I perioden 3. oktober til 17. december 1979 indkøbte anpartsselskabet således varer for godt 520.000 kr incl moms i henhold til 48 fakturaer. Indkøbene var i småpartier jævnt fordelt over hele indkøbsperioden og betaltes kontant. Anpartsselskabet fortsatte sine indkøb også i slutningen af december 1979 og i foråret 1980 frem til den 10. april 1980, hvor der blev indgivet konkursbegæring mod VN. Ved dekret afsagt den 16. april 1980 af Sø- og Handelsrettens skifteafdeling blev VN erklæret konkurs. I perioden 31. december 1979 til 1. april 1980 indkøbte anpartsselskabet varer fra VN's firma for i alt 889.963,50 kr excl moms.

Købene var ifølge toldmyndighedernes beskrivelse fordelt således

"- Et parti olie, slanger og akkumulatorer ifølge 2 fakturaer af 31. december 1979 - beløb excl moms: 56.556,80 kr.

- Et parti akkumulatorer mv,. et parti dæk samt 1 afbalanceringsmaskine ifølge: 5 fakturaer af 21. januar 1980 - beløb excl moms: 745.999,00 kr.

- Et parti akkumulatorer ifølge 1 faktura af 22. januar 1980 - beløb excl moms: 100.664,00 kr.

- 1 kopimaskine ifølge 1 faktura af 1. februar 1980 - beløb excl moms: 5.830,00 kr.

- Et parti dæk ifølge 1 faktura af 1. april 1980 - beløb excl moms: 13.314,00 kr."

Det fremgår af fakturaerne blandt andet, at der den 21. januar blev leveret dæk for op mod 350.000 kr. "iflg. bilag 1 5", at der den 22. januar blev leveret 338 akkumulatorer, og at varerne ifølge fakturaen af 1. april 1980 var 58 dæk, leveret den 11, 22. og 25. januar. Ved faktura af 21. marts 1980 blev dog fakturaen af 22. januar korrigeret for 24 akkumulatorer og 32.400 kr blev tilbageført.

Købene betaltes dels kontant, dels ved at anpartsselskabet udstedte gældsbrev til VN's firma for 672.217,37 kr. I købesummerne indregnedes moms. Gældsbrevet blev senere indfriet efter krav fra VN's konkursbo. Af de samlede indkøb fra perioden 31. december 1979 til 1. april 1980 udgjorde momsen 180.217,00 kr. Dette beløb fratrak sagsøgeren i sit momstilsvar som indgående moms. Det samme havde været tilfældet med momsen fra indkøbene fra perioderne fra perioden 3. oktober til 17. december 1979. Efter VN's konkurs afkøbte sagsøgeren boet det resterende varelager mm for ca 200.000 kr. Af købet beregnedes ikke moms.

Ved skrivelse af 16. marts 1982 meddelte Distriktstoldkammer 4 (Nordvest), at sagsøgeren ifølge merværdiafgiftslovens § 12, stk 5, ikke havde fradragsret for momsbeløbet på 180.217,00 kr, som vedrørte overtagelse af varelager og inventar fra VN's firma. Som følge heraf anmeldte sagsøger den 31. marts 1982 i konkursboet efter VN et krav på 180.217,00 kr som eventuel tilgodehavende. Fristen efter konkurslovens § 134, stk 2, var af skifteretten sat til 15. april 1982.

Sagsøgeren klagede over distriktstoldkamrets afgørelse. Direktoratet for Toldvæsenet stadfæstede afgørelsen ved skrivelse af 25. juni 1982. Skatteministeriet ændrede efter sagsøgerens klage ved skrivelse af 10. januar 1984 den trufne afgørelse derhen, at sagsøgerens køb ifølge 8 fakturaer i perioden 21. februar til 1. april 1980 fra VN's firma til anpartsselskabet var omfattet af lovens § 12, stk 5, som overdragelse af en del af den personligt ejede virksomhed. Sagsøgeren havde derfor ikke fradragsret for det i forbindelse med købene beregnede afgiftsbeløb på 168.765 kr. Under domsforhandlingen er der afgivet vidneforklaring af faderen og broderen.

Faderen har blandt andet forklaret, at sønnen VN gennem 1970'erne drev forretningen med salg af dæk og akkumulatorer mv som en personlig virksomhed. Vidnet fulgte meget med i firmaet, men han har selv på Lolland en slidbanefabrik, der tager hans tid. Han har dog været på VN's virksomhed en dag ugentlig, i den senere tid et par dage ugentlig. Broderen drev fra 1973 en tilsvarende virksomhed i Sverige. Detailsalget var på Frederikssundsvej, og der var tre mand beskæftiget.

Eksporten bestod først og fremmest i dæk og akkumulatorer til udlandet, i første række Sverige, men tidligere også Tyskland. I praksis foregik eksportvirksomheden på den måde, at VN tog afsted med firmaets lastbil med et parti dæk, som blev solgt på de benzintanke mv, firmaet havde forretningsforbindelse med. Man skulle så have brugte dæk med hjem til vulkanisering. Undertiden har også vidnet selv eller broderen kørt turene. På et tidspunkt begyndte VN at blive syg, og vidnet blev urolig, idet VN undertiden ikke mødte på arbejdet. Vidnet fik efterhånden fornemmelse af, at personalet kørte firmaet. Derfor prøvede vidnet i 1979 at få en aftale i stand, således at broderen, der var vendt hjem fra Sverige, skulle drive detailsalget, mens VN skulle fortsætte med engroshandelen, som man dengang mente, at han ville kunne klare. Vidnet regnede med, at VN på denne måde kunne have en omsætning på ca 500.000,00 kr årligt. Senere viste det sig, at dette heller ikke kunne gå. Broderen lejede sig ind i bygningen på Frederikssundsvej, som dengang tilhørte VN. I begyndelsen købte broderen til dagens forbrug hos VN.

Omkring januar 1980 foreslog vidnet imidlertid broderen at købe større partier. Indkøbene til det daglige forbrug var efter vidnets mening efterhånden vanskelige at holde styr på. Desuden vidste man ikke rigtig, hvad der var på VN's lager, og man risikerede at komme til at stå med gamle og ukurante varer. Broderen købte ikke det hele, for der skulle være noget tilbage til VN. Salgene i januar skete med fortjeneste på 510 pct. Der var tale om en god handel for VN.

Vidnet troede ikke, at VN ville gå konkurs, idet han regnede med, at der kunne opnås en ordning med kreditorerne. Derfor blev vidnet overrasket over konkursbegæringen. De to virksomheder befandt sig i samme hal. I begyndelsen af 1980 blev der foretaget opdeling med en linie. Vidnet ved ikke, hvorfor konkursboets kurator har angivet salgene i januar som foretaget pr 1 januar.

Broderen har forklaret, at der i 1979 blev brug for ham i København, idet VN ikke længere kunne overskue hele virksomheden. Vidnet skulle overtage detailsalget. I oktober lejede han det meste af lagerbygningen. Hans del lå forrest i bygningen. VN bagest. Kunderne kunne køre ind i vidnets del af hallen og få diverse dele udskiftet på stedet. I begyndelsen fik vidnet sine varer fra VN og afregnede fra dag til dag. I januar 1980 købte han stort ind for at få de gamle varer afhændet ved et udsalg, mens tid var. Ved dette køb blev hele lageret delt op mellem VN og vidnet. Det var oprindeligt meningen at finde en struktur, således at VN kunne fortsætte engrosvirksomheden, men heller ikke denne del kunne VN klare. Vidnet vidste ikke, at VN var på vej mod en konkurs. Vidnet var på Frederikssundsvej hver dag i hele arbejdstiden. VN var i almindelighed henne på sin del af virksomheden og kørte også med lastbilen; hvor ofte ved vidnet ikke. Hvilken bil, VN kørte i, ved vidnet ikke.

Til støtte for sin påstand har sagsøgeren blandt andet anført, at der ved købene i den omhandlede periode vel skete en overdragelse af den største del af varelageret fra VN's firma til anpartsselskabet, men at der ikke har været tale om overdragelse af en virksomhed eller en del af en sådan, således som dette kræves efter merværdiafgiftslovens § 12, stk 5. Særlig er henvist til, at reglen forudsætter, at der ikke blot sker overdragelse af et varelager, men at der tillige skal ske overdragelse af især den pågældende virksomheds driftsmidler. Dette er ikke sket i nærværende sag, hvor købsforholdet også i øvrigt savner de karakteristika, som sædvanligvis kendetegner en virksomhedsoverdragelse, nemlig, at der sker en samlet overtagelse af varelager, inventar, udestående fordringer, driftsmidler og goodwill mv. Varesalget er endvidere sket i et langsomt tempo, i meget vid udstrækning mod kontant betaling og ved særskilte fakturaer, som nøje specificerer de solgte genstande og angiver deres pris samt beregner moms.

Sagsøgerens opfattelse underbygges tillige af, at VN's firma fortsatte sin virksomhed også efter anpartsselskabets indkøb i blandt andet januar 1980, ligesom firmaet både før og efter handlede med andre end anpartsselskabet. Firmaet beholdt inventar, driftsmidler og et betydeligt varelager helt frem til konkursen. Af disse genstande herefter blev solgt af boet til anpartsselskabet, var kun en naturlig fortsættelse af forretningsforbindelsen og anpartsselskabets igangværende opbygning.

Til støtte for sin forståelse af merværdiafgiftslovens § 12, stk 5, har sagsøgeren henvist til, at denne fremgår ikke blot af loven, men også af lovens formål. Ifølge bemærkningerne til lovforslaget til lovændring i 1969, hvorved reglen fik sin nuværende og i modsætning til tidligere ubetingede formulering, var meningen at hindre den opnåelse af rentefri lån på statskassens bekostning, som blandt andet inden for landbruget kunne siges at have vist sig derved, at momsregistrerede virksomheder i visse tilfælde beregnede afgift ved overdragelse af lagre, maskiner og andre driftsmidler.

Et sådant eller hertil svarende formål foreligger efter sagsøgerens opfattelse ikke i nærværende sag. Sagsøger har ligeledes støttet sin forståelse af reglen på indholdet af en cirkulæreskrivelse fra Direktoratet for Toldvæsenet indeholdende blandt andet referater af administrative afgørelser i henhold til § 12, stk 5. Yderligere har sagsøgeren henvist til, at bestemmelsen som en undtagelse til den almindelige momspligt efter lovens § 3, jf § 11, må fortolkes restriktivt og derfor ikke kan anvendes som sket af sagsøgte på et forhold som det nærværende, hvor der alene er sket overdragelse af en betydelig del af et varelager.

Endelig har sagsøger anført, at det vil være urimeligt, såfremt den moms der, som her, vitterligt er beregnet og betalt, ikke kan modregnes som indgående moms i sagsøgerens øvrige momstilsvar, idet toldvæsenet i så fald kan flytte sit krav mod VN's konkursbo over på sagsøger og derved vælte risikoen for en manglende eller utilstrækkelig dækning i boet over på denne.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand om frifindelse blandt andet henvist til, at der har været tale om en delvis virksomhedsoverdragelse, nemlig af detailsalget. Købene i januar 1980 betegnede afslutningen på overdragelsen, og der skete et meget stort samlet salg omkring den 21. januar 1980.

Sagsøgte har herved bestridt, at § 12, stk 5, skulle forudsætte, at overdragelsen under alle omstændigheder skal omfatte også driftsmidler som af sagsøger påstået. Forholdet er omfattet af reglen, og der er efter lovens formål endda tale om et forhold, som så at sige er i centrum af bestemmelsens hensigt. § 12, stk 5, skal netop fritage myndighederne for at skulle overveje, hvilke motiver fx en familie som den i nærværende sag omhandlede kan have haft med sine indbyrdes dispositioner, idet toldvæsenet kan begrænse sin tabsrisiko ved at anvende bestemmelsen i stedet for at være henvist til at anmelde sit krav i fallentens bo.

Yderligere har sagsøgte henvist til, at reglen er velkendt, og at anpartsselskabet derfor skulle have undladt at indbetale momsbeløbet, som var indeholdt i gældsbrevet, til konkursboet, eller i det mindste, når betaling fejlagtigt skete, have anmeldt kravet som et massekrav. Det må være toldvæsenet uvedkommende, at sagsøgeren hverken har gjort det ene eller det andet. Sagsøgte har endelig bestridt sagsøgers opfattelse af den af direktoratet udsendte vejledende cirkulæreskrivelse.

Retten skal udtale

Efter det oplyste må det lægges til grund, at VN fra slutningen af 1979 til begyndelsen af 1980 delvist overdrog virksomheden til broderens anpartsselskab. Overdragelsen indledtes med en overdragelse af detailhandelens navn, lokaler og personale i oktober 1979. Den fuldbyrdedes i alt væsentligt med handelen om det for en detailhandel nødvendige varelager, der den 21. - 22. januar 1980 blev indgået til endog meget store beløb som omfattede en meget betydelig del af VN's daværende varelager og efter de afgivne vidneforklaringer ikke blot nye, men tillige de gamle og ikke kurante varer på lageret.

Herefter findes betingelserne efter merværdiafgiftslovens § 12, stk 5, at være tilstede. Der gives derfor sagsøgte medhold i frifindelsespåstanden.

Thi kendes for ret

Sagsøgte, Skatteministeriet, Told- og Afgiftsdepartementet, frifindes for sagsøgerens påstand under denne sag. Hver part betaler sine sagsomkostninger.

Højesterets dom af 4. december 1986

Appellanten har gentaget sin påstand. Indstævnet har påstået stadfæstelse.

Overdragelsen af detailvirksomheden skete til et af VN's broder og fader stiftet anpartsselskab, hvis formål var at fritage VN for en del af dennes arbejde. Med denne bemærkning stadfæster Højesteret landsrettens dom af de i dommen anførte grunde.

Thi kendes for ret

Landsrettens dom bør ved magt at stande. Hver part bærer sine sagsomkostninger for Højesteret.