DOBBELTBESKATNING 1986 AFSNIT DO 1 - OVERENSKOMSTER TIL UNDGÅELSE AF DOBBELTBESKATNING

Artikel 1. Omfattede personer

Fastsætter de af overenskomsten omfattede personer. Normalt

bestemmes, at overenskomsten skal finde anvendelse på alle

personer, der er hjemmehørende i een af eller begge de

kontraherende stater.

Artikel 2. Omfattede skatter

Fastlægger de af overenskomsten omfattede skatter.

Artikel 3. Alm. definitioner

I denne artikel defineres forskellige udtryk, der anvendes i

overenskomsten, f.eks. »person«, »selskab«, »foretagende i en

kontraherende stat«, »international trafik«, »kompetent

myndighed«.

Artikel 4. Skattemæssigt hjemsted

Efter denne artikel betyder udtrykket »en person, der er

hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, der i

henhold til lovgivningen er fuldt skattepligtig til den pågældende

stat. Det kan være på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde

eller et hvert andet lignende kriterium.

Hvor en fysisk person herefter må anses for hjemmehørende i begge

stater, skal han anses for hjemmehørende i den stat, hvor han

1) har fast bolig til sin rådighed,

2) har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt

for livsinteresser),

3) sædvanligvis opholder sig,

4) er statsborger.

Kan det ikke efter disse retningslinjer afgøres, hvilket land, der i

relation til overenskomsten skal anses for bopælsland, og hvilket

der skal anses for kildeland, afgøres spørgsmålet af de kompetente

myndigheder ved forhandling.

Artikel 5. Fast driftssted

Efter denne artikel betyder udtrykket »fast driftssted« et fast

forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt

eller delvis udøves.

Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller et hvert

andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast

driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Skattedepartementet fandt, at et dansk selskab, der udlejede

arbejdskraft til Norge inden for off-shore sektoren ikke havde

fast driftssted i Norge.

Artikel 6. Indkomst af fast ejendom

Beskatningsretten til indkomst af fast ejendom er tillagt det land,

hvor den faste ejendom er beliggende. Det fremgår videre af

artiklen, at udtrykket »fast ejendom« også omfatter tilbehør,

besætning og redskaber til den faste ejendom.

Artikel 7. Fortjeneste ved forretningsvirksomhed

Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed beskattes i den stat, hvor det

faste driftssted er beliggende.

Artikel 8. Skibs- og luftfart

Fortjeneste ved skibs- eller luftfartsvirksomhed beskattes i den

stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Artikel 9. Associerede foretagender

Hvor indbyrdes forbundne virksomheder (associerede foretagender)

aftaler vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle

forbindelser, der afviger fra de vilkår, der ville være blevet

aftalt mellem uafhængige foretagender, kan den eventuelle

yderligere fortjeneste, der ville være blevet opnået, såfremt der

havde været tale om uafhængige parter, medregnes til foretagendets

fortjeneste og beskattes.

Artikel 10. Udbytter

Udbytte, der udbetales fra et selskab, beskattes i den stat, hvor

udbyttemodtageren er hjemmehørende. De kontraherende stater kan

dog aftale, at udbyttet under visse nærmere begrænsninger også

beskattes i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende.

For personer, der således er begrænset skattepligtige, er

udbytteskatten endelig.

Såfremt bopælslandet helt eller delvis også har beskatningsretten

til udbyttet, vil den pågældende udbyttemodtager kunne søge

udbytteskatten refunderet.

Der er udarbejdet blanketter til disse andragender.

Hvor modtageren af dansk udbytte bor i et af de nedenfor anførte

lande, skal der benyttes den for det pågældende udland gældende

danske blanket, da den i blanketten anførte fremgangsmåde med

attestation af den fremmede statsmyndighed er udtrykkeligt aftalt

med det pågældende lands finansministerium.

U 35 A (Østrig)

U 21 B (Belgien)

U 22 CDN (Canada)

U 31 CH (Schweiz)

U 34 D (Tyskland)

U 36 E (Spanien)

U 25 F (Frankrig)

U 23 GB (Storbritannien)

U 29 I (Italien)

U 27 Irl (Irland)

U 28 IS (Island)

U 30 N (Norge)

U 26 NL (Holland)

U 32 S (Sverige)

U 24 SF (Finland)

U 33 USA (Amerikas forenede stater)

Bortset herfra benyttes den »neutrale« blanket

U 20 X.

Blanketterne fås hos skatteforvaltningerne og i SD, Birkerød.

Enkelte dobbeltbeskatningsaftaler giver udenlandske aktionærer ret

til dansk skattegodtgørelse efter selskabsskattelovens § 17 A, når

der modtages udbytte fra danske selskaber. Efter bestemmelsen i

kildskattelovens § 2, stk. 2, beskattes skattegodtgørelsen ligesom

selve udbyttet med en skattesats på 30 pct., men aktionærerne kan

- på samme måde som praktiseres ved tilbagesøgning af for meget

erlagt udbytteskat - indgive andragende om tilbagebetaling af for

meget erlagt skat af skattegodtgørelsen, i det omfang Danmark

efter dobbeltbeskatningsaftalen har frafaldet sin beskatningsret,

jfr. skattedepartementets cirkulære af 3. juni 1983.

Anmodning om skattegodtgørelse og om tilbagesøgning af for meget

erlagt skat af denne indgives for så vidt angår New Zealand og

Australien på blanket U 37 XCR. For Storbritannien anvendes

blanket U 23 GB.

Artikel 11. Renter

Renter beskattes i den stat, hvor rentemodtageren er hjemmehørende.

Rentebeløbet kan dog også beskattes i kildelandet under visse

nærmere begrænsninger.

Artikel 12. Royalties

Royalties beskattes i den stat, hvor den retmæssige ejer af

royaltybeløbet er hjemmehørende.

Artikel 13. Fortjeneste ved afståelse af formuegenstande

Fortjeneste ved afhændelse af fast ejendom og rørlig formue, der

udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, beskattes,

hvor den faste ejendom og rørlige formue er beliggende.

Ligeledes beskattes fortjeneste ved afhændelse af skibe og

luftfartøjer og rørlig formue knyttet hertil, i den stat, hvor

foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. Fortjeneste ved

afhændelse af alle andre aktiver beskattes i det land, hvor

afhænderen er hjemmehørende.

Ved afhændelse af aktiver, hvor avancen er undergivet beskatning her

til landet efter reglerne om begrænset skattepligt, skal

fortjenesten opgøres som forskellen mellem salgssummen og værdien

i handel og vandel på tidspunktet for skattepligtens indtræden.

Vedrørende beskatning af genvundne afskrivninger, se Skat

1985.9.259, ref. på side 40.

Skd har videre udtalt, at den mellem Danmark og Norge indgåede

dobbeltbeskatningsaftale ikke er til hinder for, at Norge kan

beskatte den fortjeneste, der hidrører fra afhændelsen af et aktiv

og som vedrører tiden indtil skattepligtens indtræden til Danmark.

Artikel 14. Frit erhverv

Indkomst ved frit erhverv eller andet arbejde af selvstændig

karakter beskattes, hvor personen er hjemmehørende, medmindre der

foreligger fast driftssted i et andet land.

Artikel 15. Løn

Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold beskattes i den

stat, hvor personen er hjemmehørende. Såfremt arbejdet er udført i

den anden stat, beskattes vederlaget der. Bopælsstaten har i disse

tilfælde beskatningsretten, hvis

183 dages-reglen

1) Modtageren opholder sig i den anden stat i en periode (eller

måske flere), der ikke overstiger 183 dage i vedkommende

indkomstår, og

2) Vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er

hjemmehørende i den anden stat, og

3) Vederlaget ikke udredes som sådant af et fast driftssted eller

lignende, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Danmark, Finland, Island, Norge og Sverige er blevet enige om

følgende forståelse af 183 dages-reglen i de mellem de nævnte

lande gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst og den tilsvarende

regel i den fællesnordiske overenskomst om opkrævning af skat

(»trækaftalen«)

Ved beregningen af de 183 dage medregnes såvel hele som brudte døgn

i opholdsstaten (arbejdsstaten). Ferier, weekend-ophold eller

andre ophold uden for arbejdsstaten skal derimod ikke medregnes.

Fridage, afspadseringsdage o.lign. arbejdsfrie dage, der

tilbringes i arbejdsstaten, skal derimod medregnes til de 183

dage.

Hvis en i Danmark hjemmehørende person således arbejder (opholder

sig) i f.eks. Norge fra søndag aften til fredag eftermiddag vil

alene den efter fredagen følgende lørdag i den pågældende uge

fragå ved beregningen af opholdets længde i Norge, skd.65.146.

Skattedepartementet har vedrørende forståelsen af 183-dages reglen i

art. 11 i den dansk-norske dobbeltbeskatningsoverenskomst udtalt,

at reglen ifølge sin ordlyd finder anvendelse indenfor hvert

kalenderår for sig, og at dette efter de drøftelser, der har

fundet sted i forbindelse med udarbejdelsen af OECD's

modelkonvention, svarer til den opfattelse af bestemmelsen, der er

gældende mellem skatteadministrationerne i OECD's medlemslande.

I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår

(skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår

(skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183-dages reglen.

F.eks. kan lønindkomst, der udbetales af en dansk arbejdsgiver for

arbejde udført i England, beskattes i Danmark, såfremt

arbejdstageren ikke opholder sig i England i en periode, der

overstiger 183 dage inden for det engelske skatteår, der løber fra

den 6. april til den 5. april året efter.

Afvigelser fra 183-dages reglen

Visse af de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler afviger fra

modelkonventionens 183-dages regel, idet der gælder andre frister,

f.eks. Frankrig: 12 måneder, Grønland: 60 dage i sammenhæng og

Malaysia: 183 dage i sammenhæng og ingen del af opholdet må være

led i et sammenhængende ophold på mere end 183 dage. Efter aftalen

med Færøerne beskattes lønindtægten altid kun i arbejdslandet,

uanset opholdets længde.

Ifølge den fælles nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst gælder der

særlige regler for lønindtægt ved arbejde, der udføres ud for

landets kyster for arbejdsgivere, som driver virksomhed med

udforskning eller udnyttelse af naturforekomster, og hvor det

pågældende havbundsområde ikke hører til arbejdstagerens

bopælsland. Sådan lønindtægt kan normalt beskattes i

arbejdslandet, hvis arbejdet strækker sig over mere end 30 dage

indenfor en 12-måneders periode, se nærmere aftalens art. 21, stk. 6 og 7.

Det er en betingelse for kildelandets beskatningsafkald, at lønnen

ikke hidrører fra lokal arbejdsgiver. Som hovedregel er det

derimod uden betydning om lønnen betales af en arbejdsgiver i

Danmark eller et tredie land. Der er dog afvigelser herfra, idet

kildelandsafkaldet i en række aftaler udtrykkelig er betinget af,

at arbejdet er udført for et i Danmark hjemmehørende foretagende

eller på dettes vegne (det gælder således aftalerne med Canada,

Frankrig, Indien, Malaysia, Pakistan, Thailand og USA). Efter

aftalen med Grønland er afkaldet betinget af at den pågældende

»fortsat er beskæftiget hos og vederlagt af den sædvanlige

arbejdsgiver«.

Kildelandets beskatningsafkald er i nogle aftaler gjort betinget af,

at lønnen beskattes i bopælslandet (Australien, Færøerne, Indien,

Malaysia og Tyskland). Kildelandet har i disse tilfælde en

subsidiær beskatningsret til lønnen.

Midlertidige ophold (»dobbelt domicil«)

Selv om en person opfylder betingelsen for beskatning her, fordi

han er her i mere end 183 dage inden for kalenderåret, må man være

opmærksom på, at overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning

aldrig må virke skærpende.

Danmark kan kun udnytte beskatningsretten til den fra hjemlandet

modtagne løn, såfremt den pågældende er fuldt skattepligtig efter

KL § 1. For så vidt alene KL § 1, nr. 3, kommer i betragtning, vil

der forekomme tilfælde, hvor Danmark ikke kan beskatte nogen del

af lønnen, uanset beskatningsretten efter overenskomsten tilkommer

Danmark. Et eksempel vil belyse dette

En udlænding bliver af sin udenlandske arbejdsgiver udstationeret

til arbejde i Danmark i perioderne 15/1-1/6 og 1/10-15/12, medens

han i perioden 2/6-30/9 har arbejdet og holdt ferie i sit

hjemland. Efter 183-dages reglen har Danmark beskatningsretten til

den i Danmark indtjente løn; men da der ikke er indtrådt fuld

skattepligt efter KL § 1, nr. 3, og der ikke foreligger begrænset

skattepligt for så vidt angår løn fra en udenlandsk arbejdsgiver,

kan Danmark ikke udnytte beskatningsretten.

Endvidere vil det som oftest, i tilfælde hvor personer med bevarelse

af bopæl og skattepligt i den anden kontraherende stat ganske

klart opholder sig her på et tilsigtet midlertidigt arbejdsophold,

være bopælslandet, der i henhold til overenskomsten har

beskatningsretten til hele indkomsten og formuen, medens Danmark -

selv om den pågældende opfylder betingelserne for fuld skattepligt

hertil - alene kan beskatte lønindtægten, der hidrører fra

arbejdet her i landet. Formueansættelsen foretages til 0 kr. Det

er herved forudsat, at vedkommende ikke har anden indkomst eller

formue, til hvilken Danmark som kildeland har beskatningsretten

(f.eks. overskud af fast ejendom her i landet). Opmærksomheden

henledes dog på, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten alene

omhandler indtægtsarter og ikke fradragsberettigede udgifter. En

person, der således er fuldt skattepligtig her, men hvor Danmark i

henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten kun har status som

»kildeland«, vil desuagtet have fradragsret i samme omfang som de

»egentlige« fuldt skattepligtige personer, og således f.eks. kunne

fratrække ejendomsunderskud for ejendom i udlandet efter de her

gældende regler for fuldt skattepligtige personer, uanset om det

samme fradrag foretages i skatteopgørelsen til hjemlandet, jfr.

herved igen, at en overenskomst aldrig må virke skærpende i

forhold til skattelovgivningen.

Tilfælde af den her omtalte art (»dobbelt domicil«) har hidtil været

forholdsvis sjældent forekommende. På grund af den atypiske

bestemmelse om »skattemæssigt hjemsted« i artikel 4 i

dobbeltbeskatningsaftalen med Grønland vil sådanne tilfælde

hyppigt forekomme i relation til denne aftale.

Professor-reglen

I visse overenskomster er der en såkaldt »professorregel« -

hvorefter en professor eller lærer, som modtager vederlag for

undervisning ved et universitet, kollegium, skole eller anden

undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt

ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at svare skat i

dette andet statsområde af vederlaget.

Dansk Management Center kan betragtes som »anden

undervisningsanstalt«.

Artikel 16. Bestyrelseshonorar

Bestyrelseshonorar beskattes i det land, hvor selskabet er

hjemmehørende.

Efter dobbeltbeskatningsaftalen med Færøerne har bopælslandet

beskatningsretten til bestyrelseshonoraret.

Art. 17. Kunstnere og sportsfolk

Vederlag, som kunstnere og sportsfolk modtager, beskattes i det

land, hvor virksomheden udøves.

Artikel 18. Pensioner

Private pensioner beskattes som hovedregel i det land, hvor

modtageren er hjemmehørende.

I henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale er

beskatningsretten til private pensioner tillagt udbetalingslandet.

Artikel 19. Offentlige hverv

Vederlag for personligt arbejde og pensioner, der udbetales af en

af de kontraherende stater, beskattes i den stat, der udbetaler

vederlaget eller pensionen. Såfremt modtageren er statsborger og

hjemmehørende i den anden stat, tilkommer beskatningsretten dog

denne stat.

Artikel 20. Studerende

Studerende og lærlinge, der i studie- eller uddannelsesøjemed

opholder sig i et andet land, skal ikke beskattes i opholdslandet

af de beløb, der hidrører fra kilder uden for dette land.

Da der i de forskellige dobbeltbeskatningsoverenskomster er en

varierende ordlyd af denne bestemmelse, må man tillægge ordlyden i

den enkelte overenskomst stor betydning ved afgørelsen af, hvilket

land beskatningsretten tilfalder.

Artikel 21. Indkomst, der ikke udtrykkeligt er omtalt

Indkomster, der ikke er udtrykkeligt omtalt i de foregående

artikler, beskattes kun i den stat, hvor modtageren er

hjemmehørende.

Artikel 22.

Formue beskattes i den stat, hvor formueejeren er hjemmehørende,

medmindre det drejer sig om fast ejendom, rørlig formue til et

fast driftssted, skibe og luftfartøjer, der beskattes i den stat,

hvor ejendommen er beliggende og hvor foretagendets virkelige

ledelse har sit sæde.

Artikel 23 A + B

Under forudsætning af, at Danmark er bopælslandet, kan principperne

for de forskellige metoder beskrives således

Creditmetoden

Denne metode giver Danmark ret til at medregne den udenlandske

indtægt fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Dobbeltbeskatningen ophæves herefter ved, at Danmark i de

beregnede skatter giver et nedslag med det mindste af følgende to

beløb

a) Den udenlandske skat af den udenlandske indtægt.

b) Den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den

udenlandske indtægt.

Beløbet under a) benævnes »fuld credit«, medens beløbet under b)

benævnes »maksimal credit«. Det vil ses, at dette system medfører,

at der indrømmes fuld credit, når den udenlandske skat er mindre

end den danske beregnet som anført under b), men kun maksimal

credit, når den udenlandske skat er højere.

Ved beskatningen her i landet af genvundne afskrivninger vedr. fast

ejendom i Grønland blev der alene indrømmet credit for den del af

den grønlandske skat, der kunne henføres til de genvundne

afskrivninger, jf. Skat 1985.9.259 (refereret p. 40).

Matching credit

Normalt må den skattepligtige fremlægge dokumentation i form af

skattebilletter el.lign. for størrelsen af den i udlandet betalte

skat.

Nogle lande, f.eks. udviklingslande, som har en særlig interesse i

udenlandske kapitalinvesteringer, har bestemmelser i deres interne

lovgivning, hvorefter skatten i udenlandsk ejede virksomheden helt

eller delvis kan bortfalde. Overenskomsten vil i sådanne tilfælde

ofte indeholde bestemmelse om, at creditlempelsen skal beregnes

med hensyntagen til den skat, som den udenlandske stat kunne have

opkrævet, hvis de pågældende lempelsesregler ikke havde

eksisteret. Det er dog en forudsætning, at der foreligger

attestation fra det pågældende land for den der opgjorte indkomst

og den skat, der kunne have været opkrævet.

Exemption med progressionsforbehold (gl. metode)

Den udenlandske indkomst medtages ikke i den skattepligtige

indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen.

Exemption med progressionsforbehold (ny metode)

Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst,

men der indrømmes et nedslag i de pålignede skatter svarende til

den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på

den udenlandske indkomst.

Hvis aktieudbytte modtaget fra udlandet er skattefri efter

selskabsskattelovens § 13, stk. 3, er lempelse efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst udelukket. \

Fuld exemption

Den udenlandske indkomst medtages hverken ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, der altså

alene sker på grundlag af beregningen af indkomst og formue i

Danmark.

Artikel 24

Ifølge denne artikel må der ikke ske diskriminering af et lands

statsborgere ved at disse i den anden stat pålægges en anderledes

eller mere byrdefuld beskatning.

Artikel 25

Denne artikel beskriver den fremgangsmåde, der skal følges, når der

opstår vanskeligheder eller tvivlsspørgsmål med hensyn til

fortolkning eller anvendelse af en overenskomst.

Artikel 26

De kontraherende stater skal under visse nærmere betingelser

udveksle oplysninger, der er nødvendige for at gennemføre

bestemmelserne i den indgåede overenskomst.

Artikel 27

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske eller

konsulære repræsentanter nyder, berøres ikke af en indgået

dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Artikel 28

Ifølge denne artikel kan en overenskomst udvides til at omfatte

enhver stat eller ethvert område, for hvis internationale

forbindelser en af de kontraherende stater er ansvarlig.

Artikel 29

Af denne artikel fremgår det, hvornår overenskomsten skal

ratificeres og fra hvilket tidspunkt overenskomsten skal have

virkning.

Artikel 30

Overenskomsten kan af parterne opsiges med mindst 6 måneders varsel

før udgangen af et kalenderår.

1.3. Opgørelsen af den udenlandske indkomst (og formue) - for en her bosat person

Uanset om en udenlandsk indkomst skal medtages i den skattepligtige

indkomst eller ej, vil det som hovedregel være nødvendigt at

opgøre den udenlandske nettoindtægt.

Den udenlandske indtægt skal opgøres efter de danske regler, og

udenlandske skatter kan ikke fratrækkes. F.eks. skal

overskud/underskud vedrørende en fast ejendom i Sverige opgøres,

som om ejendommen var beliggende i Danmark. Dette fremgår af

kendelsen lsr. 1958.87, der drejede sig om en skatteyder, der

havde indtægter fra svenske beboelsesejendomme. Han havde

fradraget afskrivning i henhold til svenske regler, men da disse

ikke var hjemlet efter danske regler, kunne fradraget ikke

anerkendes.

Hvis en her bosat person har lønindtægt fra udlandet og tillige

anden skattepligtig indkomst her i landet, skal fradrag for

indskud på etableringskonto foretages ved opgørelsen af den danske

indkomst, uanset at beregningsgrundlaget er den udenlandske

lønindtægt. En lønmodtager, der i 1982 arbejdede de første 3

måneder i Danmark og resten af året i Frankrig, var ikke

berettiget til separat lønmodtagerfradrag i den danske indkomst.

Lønmodtagerfradraget var beløbsmæssigt opbrugt ved det

udlandsfradrag, der var godkendt i den franske indkomst (utrykt

lsr.-kendelse af 23. maj 1986). Udgifter til

arbejdsløshedsforsikring og fagligt kontingent må derimod

fratrækkes ved opgørelsen af den udenlandske nettolønindtægt

(utrykt lsr-kendelse af 16.5.1984).

Ved fradrag for dobbelt husførelse må man henføre udgiften til den

indkomst, der kan betragtes som ekstraindkomst, og hvis

hovedindkomsten derfor er her i landet, må fradraget alene

foretages i udlandsindkomsten. Dette får altid betydning i

exemptionsoverenskomster med progressionsforbehold og får

ligeledes betydning i de credittilfælde, hvor nedslaget kun skal

indrømmes med den forholdsmæssige andel af den udenlandske skat,

som falder på den danske indtægt, lsr.1957.47.

Den udenlandske nettoindkomst fremkommer således

Bruttoindtjening X minus lønmodtagerfradrag X eller minus driftsudgifter eksempelvis standardfradrag vedr. arbejde i udlandet X ------------------------------------ Nettoindkomsten X ------------------------------------

Dersom der er tale om flere indkomster fra samme land, opgøres

nettoindkomsten. Et eventuelt underskud skal altså så vidt muligt

modregnes i den positive udenlandske indkomst fra samme land.

For så vidt angår »pension« gælder, at folkepension ikke i

overenskomstmæssig henseende betragtes som pension, men som en

social ydelse.

Udgifter til udenlandske livs- og sygeforsikringer skal normalt

fradrages ved opgørelsen af den danske indkomst (under 2.000 kr.'s

grænsen).

Dersom en udenlandsk indtægt - opgjort efter de danske

ligningsregler - er negativ, vil den kunne fradrages ved

opgørelsen af den skattepligtige indkomst her, uanset hvilken art

overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er indgået

med kildelandet, og uanset om der foreligger en overenskomst med

det pågældende land.

I den nordiske overenskomst er der hjemmel til, såfremt visse

indtægter i Norge ikke er beskattet der, her at beskatte disse

indtægter fuldtud. Tilsvarende bestemmelse findes også i den

dansk-tyske overenskomst.

Man må endvidere være opmærksom på, at hvis årsagen til manglende

skattebetaling i Tyskland f.eks. er den, at en »au-pair«-piges

indtægt (lommepenge plus kost og logi) har været så lav, at den

vel er »beskattet«, men grundet bundfradrag ikke har medført

påligning af skat, kan indtægten kun medtages som skattepligtig

»progressionsindtægt«.

Dersom en herboende dansk skatteyder fra et svensk firma oppebærer

indtægter ved arbejde udført såvel i som uden for Sverige, har

skattedepartementet udtalt, at Sverige har beskatningsretten for

så vidt angår den del af indtægten, som kan henføres til Sverige,

idet man som fordelingsfaktor i mangel af tilstrækkelige

oplysninger anvender antallet af arbejdsdage i Sverige i forhold

til det samlede antal arbejdsdage. Dersom en repræsentant for et

dansk firma alene arbejder i Sverige, men dog f.eks. en gang om

måneden aflægger rapport for sin danske arbejdsgiver her, må

Sverige antages at have den fulde beskatningsret for så vidt angår

vederlaget som repræsentant. Man må dog være opmærksom på, at den

dansk-svenske overenskomsts bestemmelser vedrørende grænsegængere

fortsat er gældende, jfr. bekg. af overenskomst af 15. april 1986

med Sverige.

Ved fordeling af driftsudgifter på udenlandsk og dansk indtægt må

man i mangel af tilstrækkelige oplysninger fordele disse i forhold

til f.eks. bruttoindtægterne.

Specielt med hensyn til artisters og musikeres indkomstopgørelse må

man være opmærksom på, at fællesudgifter som f.eks. afskrivning på

bil og driftsmidler fordeles forholdsmæssigt, medens eksempelvis

hoteludgifter fratrækkes i den i forbindelse med udgiften

erhvervede indtægt.

Indtægt indtjent i udlandet, omregnes normalt efter gældende

vekselkurs. Hvor det godtgøres, at købekraften af i udlandet

indtjente og forbrugte beløb er væsentlig mindre end købekraften

af det tilsvarende beløb i danske kroner omregnet efter

vekselkursen, vil der kunne indrømmes et nedslag, men spørgsmålet

må i hvert enkelt tilfælde forelægges for statsskattedirektoratet.

Norsk, svensk og finsk sømandsindtægt betragtes i lighed med anden

udenlandsk sømandsindtægt som landindtægt, uanset varighed af

opholdet ombord. Der indrømmes som fradrag i den udenlandske

sømandsindtægt ikke særlige fradrag efter de for søfolk gældende

regler, men indkomsten opgøres på samme måde som indtægt fra land.

Man må dog evt. huske at tillægges værdien af fri kost efter de

for søfolk gældende satser.

I KL § 26, stk. 6, fastslås, at hvis den ene ægtefælles

skattepligtige indkomst udviser underskud, og ægtefællerne er

samlevende ved indkomstårets udløb skal underskuddet dog i størst

muligt omfang fradrages i den anden ægtefælles skattepligtige

indkomst, inden overførsel til næste indkomstår finder sted. Ved

afgørelsen af om et evt. uudnyttet underskud i medfør af LL § 15

kan føres videre til næste år, medregnes den udenlandske indkomst,

lsr. 1980.213., og kun såfremt indkomsten herefter stadig er

negativ, kan underskuddet fremføres til næste år. Se også Skat

1986.3.226, som er ref. s.32.

Ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster ses der

ved overførsel af underskud til den anden ægtefælle bort fra

»indtægter, der beskattes i udlandet og ikke her i landet« (KL §

26, stk. 6, 2.pkt.).

Eksempel

Udenlandsk indkomst + 50.000 Dansk indkomst - 75.000 ----------------------------------------------------------- Mands skattepligtige indkomst - 25.000

Til hustru kan for samme år overføres (-) 75.000.

Skatteyder kan selv fremføre den del af - 25.000 kr.,

som hustru ikke har kunnet udnytte. Hvis hendes skattepligtige

indkomst (samme år) var

+ 60.000, kan skatteyder selv fremføre (-) 15.000

+ 30.000, kan skatteyder selv fremføre (-) 25.000

>= + 75.000, kan skatteyder selv fremføre 0.

Se pkt.24, sidste afsnit i cirkulære til KL af 27.10.1971, samt skd.

46.193, 50.184, 53.141 og lsr. 1981.106.

Ved lov nr. 227 af 26. maj 1982 (skattemæssig ligestilling af

ægtefæller) blev adgangen til at overføre underskud til ægtefællen

begrænset. Ifølge KL § 26, stk. 6, sidste pkt., afskæres

lønmodtagere, der får lempelse efter LL § 33 A for skatten af

deres udenlandske lønindkomst, fra at kunne bortse fra denne

lønindkomst ved opgørelsen af det underskud, der kan overføres til

ægtefællen.

Ved opgørelsen af evt. uudnyttet personfradrag, som efter KL § 37,

stk. 2, kan benyttes til nedsættelse af den anden ægtefælles

skatter, er der ikke hjemmel til at bortse fra udenlandsk

indkomst, jfr. ØLD af 14. februar 1974, skd. 57.160 og Skat

1986.11.655. Med hensyn til personfradrag efter KL § 37, stk. 5,

se Skat 1986.2.166.

Overførsel af underskud

Hvis en skatteyder, som i år 1 havde en negativ skattepligtig

indkomst, og som i år 2 f.eks. har såvel positiv dansk som positiv

tysk indkomst, er der ikke hjemmel til ved exemptionsberegningen

at bortse fra indtægter eller fradrag. Indkomstopgørelsen for år 2

skal foretages således

Dansk indkomst ............ 50.000 kr. Tysk indkomst ............. 116.000 kr. ----------- 166.000 kr. minus underskud for år 1 .. 60.000 kr. ----------- Skattepligtig indkomst: ... 106.000 kr. ----------- og skatteberegningen skal derfor foretages således, 116.000 at nedslagsbrøken bliver ------- = ingen skat at betale. 106.000

1.4. Skatteberegningseksempler.

Eksempel a. (Creditmetoden)

Indtægt (løn) fra USA ..... 10.000 kr. Øvrige indtægter 60.000 kr. ---------- 70.000 kr. - fradrag (danske) ........ 8.000 kr. ---------- Skattepligtig indkomst .... 62.000 kr. ---------- Skat i USA = 2.000 kr. Dansk skat af 62.000 kr. .. 26.000 kr. Nedslagsbeløbet andrager: 1. 2.000 kr. 26.000 x 10.000 2. --------------- kr. = 4.193,55 kr. 62.000 hvorefter nedslaget altså andrager 2.000 kr. (den faktiske betalte udenlandske skat).

Eksempel b. (Creditmetoden)

Indtægt (løn) fra USA ..... 10.000 kr. Øvrige indtægter .......... 5.000 kr. ---------- 15.000 kr. - fradrag (danske) ........ 4.000 kr. ---------- Skattepligtig indkomst .... 11.000 kr. Skat i USA = 2.000 kr. Dansk skat af 11.000 kr. .. 2.046 kr. Nedslagsbeløbet andrager: 1. 2.000 kr., dog højst 2.046 x 10.000 2. -------------- kr. = 1.860 kr. 11.000 altså kun 1.860 kr.

I credittilfældene kan man således populært sige, at dersom en

skatteyder af en udenlandsk indkomst har betalt skat med en mindre

gennemsnitsskatteprocent end den danske, får han her refunderet et

beløb svarende til den udenlandske skat, medens han, såfremt hans

gennemsnitsskatteprocent her er mindre end den udenlandske, kun

får nedslag svarende til den danske skat, der falder på den

udenlandske indtægt.

Eksempel c. (Exemption med progressionsforbehold (gl. metode))

Den udenlandske indkomst medtages ikke i den skattepligtige

indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen.

Fransk nettoløn ........................ 20.000 kr. Øvrige indtægter .......... 40.000 kr. - fradrag (danske) ........ 8.000 kr. ----------------------- Skattepligtig indkomst .... 32.000 kr. 32.000 kr. ----------------------- Indkomst ............................... 52.000 kr. ---------- Dansk skat af 52.000 kr. ............... 21.000 kr. Skatten udregnes herefter som 21.000 x (52.000 - 20.000) -------------------------- = 12.923 kr. 52.000

Eventuelt renteindtægtsnedslag beregnes på grundlag af den

skattepligtige indkomst (altså excl. udenlandsk indkomst).

Eksempel d. (Exemption med progressionsforbehold)

Gl. metode - overenskomst med Schweiz af 14.1.1957, gældende til og

med indkomståret 1974.

En gift dansk skatteyder, der med bevarelse af bopæl her i 1972 har

arbejdet i Schweiz, er blevet beskattet der. Den øvrige tid af

1972 har han dels haft invalidepension, dels haft en mindre

lønindtægt. Hans hustru har her tjent 30.000 kr., hvoraf hun er

særskilt ansat.

Mandens selvangivne indkomst er opgjort således

Invalidepension ......................... 6.000 kr. Løn fra dansk firma ..................... 2.000 kr. --------- I alt: .................................. 8.000 kr. Lønmodtagerfradrag 20% ....... 400 kr. Danske forsikringer .......... 500 kr. Renter af gæld ............... 800 kr. 1.700 kr. --------------------- Skattepligtig indkomst .................. 6.300 kr.

Herudover oplyser og dokumenterer skatteyderen, at hans

bruttoindtægt i Schweiz har andraget 4.030 schweiziske franc, at

han har haft store merudgifter til husleje (300 s.fr. mdl.) og til

kost, samt at han har betalt sygeforsikring i Schweiz med 150

s.fr., og skat med 600 s.fr.

Den skattepligtige indkomst opgøres herefter således

Selvangiven indkomst ....... 6.300 kr. - schweizisk sygeforsikring 150 s.fr. a 181,58 ......... - 272 kr. ---------- Skattepligtig indkomst ..... 6.028 kr. ---------- Den schweiziske nettoindkomst opgøres således: Løn ........................ 4.030 s.fr. - fradrag for dobbelt husførelse: Husleje 900 s.fr. .......... 900 s.fr. ----------- I alt: ..................... 3.130 s.fr. ----------- Omregnet efter kurs 181,58 . 5.683 kr. - yderligere skønsmæssigt fradrag for merudgifter til kost m.v. i 91 dage ........ 910 kr. ----------- Schweizisk nettoindtægt .... 4.773 kr. ----------- Skatten udregnes herefter som 6.028 ------ af skatten af 10.801 kr. 10.801

NB. Dersom det havde været gunstigere, kunne han have begæret

resterende lønmodtagerfradrag 1.100 kr. fratrukket i stedet for

fradrag for dobbelt husførelse - eventuelt standardfradrag for

arbejde udført i udlandet.

Eksempel e. (Exemption med progressionsforbehold (ny metode))

Den udenlandske indkomst medregnes i den danske, skattepligtige

indkomst, men der indrømmes et nedslag svarende til den del af den

samlede, danske skat, der falder på den udenlandske indkomst.

Skatterne udregnes på samme måde som under eksempel c ovenfor,

bortset fra, at renteindtægtsnedslag beregnes på grundlag af den

skattepligtige indkomst (incl. udenlandsk indkomst).

Dersom den under eksempel d nævnte skatteyder med uforandrede

forhold havde oppebåret løn fra Tyskland i stedet for fra Schweiz,

ville indkomstansættelsen være at foretage således

Selvangiven indkomst .................... 6.300 kr. + indtægt i Tyskland ........ 4.030 DM - fradrag for dobbelt husførelse, husleje ......... 900 DM --------- I alt: ...................... 3.130 DM --------- 3.130 DM a 205,37 = ......... 6.428 kr. - yderligere skønsmæssigt fradrag for merudgifter til kost m.v. i 91 dage ..... 910 kr. 5.518 kr. ----------------------- I alt: .................................. 11.818 kr. - betalt tysk sygeforsikring 150 DM ..... 308 kr. ----------- I alt ................................... 11.510 kr. + lønmodtagerfradrag, der da den tyske indtægt indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, ikke kan fratrækkes ved siden af de særlige fradrag for dobbelt husførelse .......... 400 kr. ----------- Skattepligtig indkomst .................. 11.910 kr. -----------

Ved skatteberegningen vil skatterne blive udregnet som

(11.910 - 5.518)

---------------- af skatten af 11.910 kr. 11.910

Eksempel f. (Exemption med progressionsforbehold (gl. metode))

En ugift person, der er vedvarende skattepligtig hertil i hele 1977

har haft lønindtægt såvel i Danmark som i Frankrig. (Det

forudsættes, at den pågældende ikke er berettiget til

standardfradrag efter den vejledende anvisning om arbejde i

udlandet).

Selvangiven indkomst fremkommer således

Løn fra dansk firma ..................... 4.000 kr. Sygeunderstøttelse ...................... 3.000 kr. ---------- I alt ................................... 7.000 kr. Lønmodtagerfradrag (20% af 4.000 kr.) ................ 800 kr. Indekspræmie ................. 370 kr. 1.170 kr. --------------------- Skattepligtig indkomst .................. 5.830 kr.

Herudover oplyses, at indtægten i Frankrig i danske kr. har

andraget brutto 10.000 kr., skat betalt med 2.000 kr. og betalt

fransk ulykkesforsikring 200 kr.

Den skattepligtige indkomst opgøres således

Selvangiven indkomst .................... 5.830 kr. - ulykkesforsikring betalt i Frankrig ... 200 kr. ---------- Skattepligtig indkomst .................. 5.630 kr. ---------- Fransk nettoindtægt opgøres således: Løn ..................................... 10.000 kr. - resterende lønmodtagerfradrag (2.000 - 800) ........................... 1.200 kr. ---------- I alt: .................................. 8.800 kr. Skatten beregnes herefter som 5.630 ------- af skatten af 14.430 kr. 14.430

Bemærk: Lønmodtagerfradraget fordeles ikke forholdsmæssigt.

Eksempel g. (Exemption med progressionsforbehold (ny metode))

En ugift person, der er fuldt skattepligtig hertil for hele 1977 har

haft lønindtægt i såvel Danmark som Finland. (Som i eksempel f

forudsættes det, at den pågældende ikke er berettiget til

standardfradrag efter den vejledende anvisning om arbejde i

udlandet).

Selvangiven indkomst fremkommer således

Løn fra dansk firma ..................... 4.000 kr. Sygeunderstøttelse ...................... 3.000 kr. ---------- I alt: .................................. 7.000 kr. Lønmodtagerfradrag (20% af 4.000 kr.) ................ 800 kr. Indekspræmie ................. 370 kr. 1.170 kr. ---------------------- I alt: .................................. 5.830 kr. ----------

Herudover oplyses, at indtægten i Finland i danske kr. har

andraget 10.000 kr., skat heraf 2.000 kr. og betalt livsforsikring

i Finland med 200 kr. (danske).

Indkomstansættelsen opgøres herefter således

Selvangiven indkomst .................... 5.830 kr. +yindtægt i Finland ..................... 10.000 kr. ---------- I alt: .................................. 15.830 kr. - yderligere lønmodtagerfradrag ......... 1.200 kr. - livsforsikring betalt i Finland .................. 200 kr. 1.400 kr. ----------------------- Skattepligtig indkomst ................. 14.430 kr. ---------- Den finske nettoindtægt udregnes således: Løn ..................................... 10.000 kr. - forholdsmæssig del af lønmodtagerfradraget: 2.000 x 10.000 -------------- .......................... 1.429 kr. 14.000 ---------- I alt: .................................. 8.571 kr. Herefter vil den danske skat blive udregnet som: (14.430 - 8.571) ---------------- af skatten af 14.430 kr. 14.430

Eksempel h. (Credit i forbindelse med exemption med progressionsforbehold (ny metode))

En person, der er fuldt skattepligtig hertil for hele 1978, har haft

lønindtægt fra såvel Danmark som forbundsrepublikken Tyskland,

ligesom han har haft udbytteindtægt fra Tyskland. (De anførte

lønbeløb er forlods reduceret med ligningsmæssige fradrag, jfr. de

foregående eksempler. Udbyttebeløbet er angivet »brutto«, d.v.s.

uden reduktion med indeholdt, tysk udbytteskat).

Den skattepligtige indkomst fremkommer således

Dansk lønindkomst (netto) .. 50.000 kr. Tysk lønindkomst (netto) ... 30.000 kr. Tysk aktieudbytte .......... 20.000 kr. ----------- Skattepligtig indkomst ..... 100.000 kr. -----------

Skat af 100.000 kr. = X.

For så vidt angår tysk lønindtægt beregnes nedslag (exemption)

således

30.000 X x ------- 100.000

For så vidt angår tysk aktieudbytte beregnes nedslag (credit)

således

20.000 X x ------- 100.000

dog højst et beløb, svarende til, hvad Tyskland efter

dobbeltbeskatningsoverenskomsten har ubetinget krav på at

oppebære, d.v.s. 15% af 20.000 kr. = 3.000 kr.

NB! - Hvis den ovenfor omtalte lønindkomst havde været undergivet

exemption med progressionsforbehold (gammel metode) - f.eks.,

fordi den var indtjent i Frankrig - ville den skattepligtige

indkomst kun have udgjort 70.000 kr. Dette ville imidlertid ikke

have medført nogen forskel med hensyn til beregningen af de

anførte nedslag, idet den indkomst, hvoraf skatten beregnes, i

relation til såvel credit som exemption også i dette tilfælde

skulle fastsættes til 100.000 kr.

Kapitel I Anvendelsesområde.

Kapitel II Definitioner

Kapitel III Beskatning af indkomst

I dette kapitel fastsættes om bopælslandet eller kildelandet,

således som disse er fastlagt efter artikel 4, har

beskatningsretten til forskellige typer af indkomst.

Kapitel IV Beskatning af formue.

Kapitel V Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning

Kapitel VI Særlige bestemmelser

Kapitel VII Slutbestemmelser

Afsnit DO 1 - Overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning

1.1. Skattepligtens omfang Fuldt skattepligtige personer

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og

fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige her af den

fulde indkomst og formue, hvad enten den hidrører her fra landet

eller fra udlandet, jfr. statsskattelovens § 4 og § 12. Dersom en

given udenlandsk indtægt er undergivet beskatning i udlandet og

også skal beskattes fuldt ud her, forekommer dobbeltbeskatning.

Begrænset skattepligtige personer

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, og som

oppebærer indkomst herfra, bliver evt. begrænset skattepligtige

efter KL § 2, jfr. LV afsnit A 2. Beskattes den pågældende

indkomst også i den skattepligtiges bopælsland, vil der også i

disse tilfælde forekomme dobbeltbeskatning.

For at imødegå dobbeltbeskatning er der ved lov nr. 74 af 31. marts

1953 givet regeringen bemyndigelse til at indgå overenskomster med

fremmede lande til undgåelse af dobbeltbeskatning. Der er siden

indgået overenskomster med en række lande, ligesom aftaler er

indgået med Færøerne og Grønland.

1.2. O.E.C.D.'s modelkonvention

I de senere år har man tilstræbt en vis ensartethed i de indgåede

overenskomster, idet man har søgt overenskomsterne opbygget i

overensstemmelse med principperne i den af O.E.C.D. udarbejdede

modelkonvention.

Modelkonventionen er opbygget efter følgende principper

1.1. Skattepligtens omfang Fuldt skattepligtige personer

1.2. O.E.C.D.'s modelkonvention

1.3. Opgørelsen af den udenlandske indkomst (og formue) - for en her bosat person

1.4. Skatteberegningseksempler.