SELSKABSBESKATNING 1986 AFSNIT SD - SÆRLIGT OM STIFTELSE OG OPLØSNING AF AKTIE- OG ANPARTSSELSKABER

Afsnit SD - Særligt om stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber

1. Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

Tilvejebringelse af kapitalgrundlaget

Ved stiftelse af et aktie- eller anpartsselskab etableres en juridisk

person, som i henhold til SSL er et selvstændigt skattesubjekt, og

som på lige fod med fysiske personer er et selvstændigt

retssubjekt, der kan optræde som kontraktspart og som part i

retssager.

Afgørende for opnåelsen af denne status som juridisk person er en

registrering i aktieselskabs-registeret.

Det for selskabet fornødne kapitalgrundlag (aktie- eller

anpartskapitalen) tilvejebringes ved indskud fra de i stiftelsen

deltagende fysiske og/eller juridiske personer, der alene hæfter

for selskabets fremtidige forpligtelser med de foretagne indskud.

Kapitalindskuddet kan foretages enten ved kontante midler eller ved

andre formuegoder (apportindskud) som f.eks. aktier, obligationer

eller en bestående virksomhed med dennes aktiver og passiver.

1.1. Stifteren/aktionæren

Som vederlag for sit indskud modtager stifteren aktier eller

anparter. Det kan dog i stiftelsesoverenskomsten være bestemt, at

stifteren udover aktier tillige skal have vederlag i gældsbreve

udstedt af selskabet, jfr. nedenfor under anden indbetaling.

Kontant indbetaling

Sker indbetalingen af selskabets kapitalgrundlag kontant, rejser

dette ingen skattemæssige problemer i relation til stifteren.

Det ydede indskud kan ikke fratrækkes i stifterens skattepligtige

indkomst.

Indbetales et større beløb end aktiernes pålydende værdi, er

aktiernes anskaffelsessum det faktisk indbetalte beløb, jfr. SC 1.2.1 og 1.2.2 om henholdsvis overkurs og tilskud.

Anden indbetaling

Indskud af andre værdier end kontante midler sidestilles med salg af

de pågældende formuegoder. Der skal derfor ske en opgørelse af

stifterens tab/avance ved afståelse af formuegodet i

overensstemmelse med de derom almindeligt gældende regler.

Vederlaget beregnes som værdien af de modtagne aktier plus et

eventuelt yderligere vederlag. Er yderligere vederlag givet i form

af et gældsbrev, medregnes dette med kursværdien. Kursnedslaget

på gældsbrevet fordeles ved avanceopgørelsen forholdsmæssigt på

overdragne aktiver, bortset fra likvide midler.

De indskudte formuegoder skal som udgangspunkt ansættes til værdien

i handel og vandel. Stiftes selskabet af flere, således at

aktionæren gennem overdragelsen alene erhverver en mindre

aktiepost i selskabet, er udgangspunktet i skattemæssig henseende,

at formuegoderne må anses for indskudt til en værdi, der svarer

til handelsværdien.

Hvor derimod et selskab stiftes af en person eller en kreds af

personer med nær indbyrdes tilknytning, f.eks. familiemæssig,

savnes de modstående interesser, der normalt sikrer, at aktiverne

overdrages til handelsværdi. I sådanne tilfælde kan der være

grundlag for en kritik af den mellem selskab og stiftere aftalte

samlede overdragelsessum eller af fordelingen af vederlaget på de

enkelte aktiver.

Overdragelsen kan være sket til for lav værdi, f.eks. fordi

stifteren i videst muligt omfang søger at undgå avancebeskatning

ved stiftelsen. Overdragelsesværdien kan også være sat for højt,

f.eks. for at opnå den lempeligere beskatning med særlig

indkomstskat ved overdragelsen i stedet for almindelig

indkomstbeskatning ved senere udtagning af udbytte fra selskabet.

Det principielle udgangspunkt for værdiansættelsen er formuegodets

værdi i fri handel.

Stifternes anskaffelsessum for de erhvervede aktier vil i tilfælde,

hvor værdiansættelsen af indskudte aktiver ikke anfægtes, være lig

aktiernes pålydende værdi (pari).

Aktierne anses for erhvervet på stiftelsesdagen.

Om tidspunktet for aktiers erhvervelse iøvrigt henvises

til K 3.

For lav pris

Forkaster skattemyndighederne de af stifteren anvendte

overdragelsespriser under hensyn til, at de er for lave, forhøjes

stifterens almindelige og/eller særlige indkomst tilsvarende.

Forhøjelsens beløb skal derefter medregnes til aktiernes

anskaffelsespris.

Omgørelse

Ifølge SD-cirk. nr. 414 af 16. april 1975 og nr. 485 af 20. oktober

1976 kan det dog godkendes, at hovedaktionæren uden yderligere

skattemæssige konsekvenser kan få godskrevet den ansatte merværdi

som et tilgodehavende i selskabets regnskab, når andragende

fremsendes til den lokale ligningsmyndighed i forbindelse med

eller i kontinuitet af den rejste sag om indkomstforhøjelse af

hovedaktionæren. Der indrømmes ikke kursnedslag på således

godskrevne beløb, jfr. SD-cirk.1978-7. Hvis omgørelse tillades, er

anskaffelseskursen på aktierne lig tegningskursen.

For høj pris

Anerkender myndighederne ikke de aftalte overdragelsessummer, fordi

disse antages at overstige aktivernes værdi, er konsekvensen, at

overprisen beskattes som almindelig indkomst, idet beløbet

betragtes som udlodning fra selskabet. Se om beskatning af sådanne

udlodninger SC 1.2.5.3. og om omgørelse SC 1.2.5.6. Der vil ikke

blive tilladt omgørelse i det omfang aktivernes værdi derved

bringer aktiekapitalen ned under lovens minimumskrav, jfr. R.R.

1980.199 SM. Aktiernes anskaffelsessum vil i sådanne tilfælde

svare til tegningskursen.

1.2. Selskabet. Kontant indbetaling

Heller ikke i relation til selskabet opstår der skattemæssige

problemer, når kapitalen indbetales kontant. Indbetales et beløb,

der overstiger de udleverede aktiers pålydende værdi, er det

overskydende beløb i medfør af SSL § 13, stk. 1, nr. 1, skattefrit

for selskabet som overkurs, se SC 1.2.1.

Anden indbetaling For lav pris

Statuerer myndighederne en merværdi i forhold til de aftalte

overdragelsessummer, skal selskabet ikke indkomstbeskattes af

denne merværdi, idet den anses for vederlagt gennem aktierne, hvis

værdi således overstiger den oprindelige tegningskurs. Selskabet

kan ved indkomstopgørelsen afskrive på grundlag af den forhøjede

værdi, selv om stiftelsesoverenskomsten ikke omgøres og selv om

merværdien ikke er opført i selskabets officielle regnskab.

For høj pris

Overstiger de aftalte overdragelsessummer aktivernes værdi, kan

selskabet ikke afskrive på den overpris, det har betalt, idet

overprisen som anført ovenfor betragtes som en udlodning. Dette

gælder, selv om selskabet ikke er i besiddelse af reserver, da

beløbet anses som en udbetaling af fremtidige reserver i

selskabet.

1.3. Hvornår indtræder skattepligten for selskaber?

Skattepligten for aktie- og anpartsselskaber indtræder som nævnt

under SB 1. ved stiftelsen af selskabet, d.v.s. på tidspunktet for

den stiftende generalforsamling. Skattepligten er dog betinget af,

at selskabet opnår registrering i aktieselskabs-registeret, men

selskabet skatteansættes efter praksis, selv om registrering ikke

har fundet sted, når blot der er foretaget sædvanlig anmeldelse

til registeret. Opnår selskabet ikke registrering, enten fordi

stiftelsesoverenskomsten må omgøres eller fordi selskabsdannelsen

af andre årsager opgives, skal den foretagne skatteansættelse af

selskabet under stiftelse ophæves. Stifterne må samtidig

beskattes personligt af et eventuelt overskud i selskabets

virksomhedsperiode, ligesom de kan fratrække et eventuelt

underskud.

Østre Landsret har ved dom af 26. marts 1984 (skd. 70/514) fastslået,

at selskabskapital skal registreres for, at indskyder kan opnå

fradrag for tab på aktierne.

1.3.1. Tilbagevirkende kraft

Virksomhedens indtægt beskattes som selskabsindkomst fra tidspunktet

for selskabets åbningsstatus. I tilfælde, hvor selskabet i

forbindelse med stiftelsen skal overtage en bestående virksomhed,

anerkendes det skattemæssigt, at datoen for selskabets

åbningsstatus ligger indtil 6 måneder forud for

stiftelsesoverenskomstens dato. En selskabsstiftelse med

tilbagevirkende kraft kan dog aldrig række længere tilbage i tiden

end til udgangen af virksomhedsindehaverens sidst forløbne,

normale regnskabsår, jfr. SD-cirk. nr. 408 af 5. februar 1975. Ved

ØLD af 25. oktober 1985 (Skat 1986.3.189) fandtes det ikke

godtgjort, at et selskab var stiftet med tilbagevirkende kraft.

Overdragelse af en virksomhed til et allerede bestående selskab

anerkendes ikke med tilbagevirkende kraft, jfr. ØLD af 11. oktober

1979 (8. afd. 174/1976).

Den skattemæssige virkning af, at et aktie- eller anpartsselskab

stiftes med tilbagevirkende kraft udover 6 måneder er, at

indkomsten i perioden fra åbningsstatus indtil 6 måneder forud for

stiftelsesdatoen beskattes både hos selskabet og stifteren.

Tilsvarende gælder, hvor et selskab stiftes med tilbagevirkende

kraft udover udgangen af stifterens sidst forløbne, normale

regnskabsår.

Selskabets indkomstansættelse skal dog efter anmodning, der

indsendes til den lokale ligningsmyndighed, nedsættes med et beløb

svarende til det hos stifteren beskattede, såfremt beløbet

efterfølgende udbetales eller godskrives stifteren. Dette gælder

ifølge SD-cirk. nr. 485 af 20. oktober 1976, uanset om

indkomstforhøjelsen for stifteren er påklaget til

landsskatteretten.

Vedrørende omdannelse af virksomhed efter lov om skattefri

virksomhedsomdannelse henvises til afsnit L 6.4.

2. Opløsning af aktie- og anpartsselskaber

Foran under SB 2.1. er omtalt reglerne for ophør af skattepligten i

forbindelse med aktie- og anpartsselskabers opløsning eller

overgang til skattefri virksomhed. Opløsning af et selskab kan

finde sted

1) ved likvidation

2) ved fusion

3) ved skifterettens foranstaltning efter begæring af

aktieselskabsregisteret

4) ved konkurs.

2.1. Likvidation

Beslutning om likvidation træffes af generalforsamlingen og

meddelelse herom skal indsendes til aktieselskabs-registeret. Der

er ikke pligt til at underrette skattemyndighederne om

likvidationens indtræden. Om anmeldelsespligt ved selskabets

ophør, se derimod SB 2.1.1.

Såfremt selskabet opløses ved solvent likvidation, sker dette med en

af generalforsamlingen udpeget person som likvidator.

Opløsning af insolvente aktie- og anpartsselskaber sker efter

reglerne i konkursloven, lovbekendtgørelse nr. 588 af 1. september 1986. Om konkurs, se nedenfor SD 2.4.

Likvidationens indtræden medfører ikke nogen ændring i selskabets

skattepligt og pligt til på normal måde at opgøre og selvangive

sin skattepligtige indkomst, herunder ved salg af aktiver.

Selskabets virksomhed vil ofte fortsætte efter beslutningen om

likvidationen, idet en realisation af en virksomhed i drift

erfaringsmæssigt er mere indbringende end en realisation af de

enkelte aktiver.

Et selskab, der er trådt i likvidation, kan beslutte at træde i

virksomhed påny.

Herved afbrydes den påbegyndte likvidationsbehandling, men

beslutningen får ingen skattemæssige konsekvenser.

Likvidationstidspunkt, likvidationsstatus

Ved likvidationens indtræden, der regnes fra generalforsamlingens

beslutning herom, skal der i henhold til aktieselskabslovens § 122

og anpartsselskabslovens § 91 udarbejdes et regnskab med

tilhørende statusopgørelse for perioden fra udløbet af selskabets

seneste regnskabsår til likvidationens indtræden. Selskabets

aktiver optages i likvidationsboets status til forventede

realisationsværdier. Reguleringer mellem bogførte værdier og

realisationsværdier bogføres på likvidationskontoen. Disse

reguleringer har normalt ingen umiddelbar skattemæssig betydning,

men der må tages hensyn hertil, når den skattepligtige indkomst

ved salg af aktiverne skal opgøres, idet udgangspunktet her er den

skattemæssig bogførte værdi.

Likvidationens afslutning

Likvidationens afslutning og selskabets endelige opløsning finder

normalt sted ved den afsluttende generalforsamling, jfr. SB 2.1.1.

Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling

afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende

status, være identisk med denne dato. Se ØLD af 16. oktober 1985.

(Skat 1986.12.326).

Afsluttende periode

I forbindelse med afslutningen skal der i henhold til SSL § 5 for det

skatteår, hvori opløsningen finder sted, foretages en

ekstraordinær ansættelse omfattende indtægten fra udløbet af

regnskabsåret ved den sidste ordinære ansættelse og indtil

opløsningsdagen, uanset denne periodes længde.

Der skal i denne forbindelse henvises til SB 2.1.10.

Eksempelvis kan nævnes, at der for et selskab med

kalenderårsregnskab, der opløses ved generalforsamlingsbeslutning

efter den 1. april 1987 (og senest den 31. marts 1988), for

skatteåret 1987/88 skal foretages to selvstændige ansættelser. Den

ene - den ordinære - omfatter den normale regnskabsperiode (året

1986), og den anden - den ekstraordinære - omfatter perioden fra 1. januar 1987 til opløsningsdagen.

Er opløsningen derimod vedtaget inden 1. april 1987, f.eks. den 20.

marts 1987, er selskabet ikke skattepligtigt for skatteåret

1987/88 (det eksisterer ikke ved skatteårets begyndelse, den 1.

april 1987). Den sidste ordinære ansættelse har derfor fundet sted

for skatteåret 1986/87 af indkomsten i kalenderåret 1985, og den

ekstraordinære ansættelse skal derfor ligeledes ske for skatteåret

1986/87, og den skal omfatte indkomsten i perioden 1. januar 1986

til 20. marts 1987.

Det samme gælder selskaber med forskudt regnskabsår. Således vil et

selskab med f.eks. regnskabsperioden 1. maj - 30. april blive

ansat ordinært for skatteåret 1987/88 af indkomsten i

regnskabsåret 1. maj 1985 - 30. april 1985. Opløses dette selskab

den 15. april 1987, skal der foruden den ordinære ansættelse for

skatteåret 1987/88 foretages en ekstraordinær ansættelse for samme

skatteår omfattende perioden 1. maj 1986 - 15. april 1987. Et

selskab, som har regnskabsåret 1. april - 31. marts, skal

ansættes ordinært for skatteåret 1987/88 af indkomsten i perioden 1. april 1986 - 31. marts 1987. Hvis dette selskab ophører

ligeledes den 15. april 1987, omfatter den ekstraordinære

ansættelse for skatteåret 1987/88 kun perioden 1. april 1987 - 15.

april 1987.

Hvis der i et tilfælde som det sidstnævnte er opgjort en indkomst

for den ordinære selvangivelse for skatteåret 1987/88 omfattende

perioden 1. april 1986 - 15. april 1987, kan der være anledning

til af praktiske grunde at godkende denne opgørelsesmåde, under

forudsætning af at den sammenlagte indkomst har en størrelse, som

svarer til summen af indkomsterne for den ordinære og den

ekstraordinære periode ansat hver for sig, samt at sammenlægningen

ikke i øvrigt får indflydelse ved skatteberegningen.

Ansættelsen af den samlede indkomst må i dette tilfælde ske som en

ordinær ansættelse af indkomsten i hele perioden.

Indkomstopgørelsen

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et selskab i

likvidation foretages såvel ved de ordinære som ved den

ekstraordinære ansættelse efter de sædvanlige regler for opgørelse

af skattepligtig indkomst.

Der er dog visse omkostninger forbundet med likvidationen, som ikke

kan fradrages, da de må betragtes som kapitaludgifter.

Til disse henregnes udgifter, som direkte er affødt af

likvidationen, dvs. honorar til likvidator og revisor for

udfærdigelsen af likvidationsregnskab m.v. samt gebyrer til

aktieselskabs-registret o.lign. Hvis selskabet fortsætter sin

virksomhed under likvidationen med likvidator som leder, kan der

godkendes fradrag for den del af likvidators honorar, der svarer

til normalt ledelseshonorar. Ligeledes vil der kunne accepteres

fradrag af en skønsmæssig del af revisionsomkostningerne svarende

til, hvad et selskab i drift normalt skulle udrede.

Afhændelse af aktiver under likvidationen må ske til handelsværdier.

Dette volder ingen vanskeligheder, hvis afhændelsen sker til

fremmede, idet overdragelsesværdierne da normalt må anerkendes som

handelsværdier. Sker afhændelsen derimod til aktionærer eller til

personer, som er nært knyttet til aktionærerne, må myndighederne

påse, at overdragelsesværdierne svarer til aktivernes værdi i

handel og vandel. Er dette ikke tilfældet, må værdien korrigeres,

således at handelsværdien danner grundlag for opgørelsen af

salgsavancen. Hvis et selskab afstår aktier, vil en sådan

afståelse eventuelt være omfattet af bestemmelsen i LL § 16 B,

stk. 5. Se herom K 3.9.

Ved likvidation af en tandlægevirksomhed drevet i selskabsform

fandtes der ved beregningen af likvidationsprovenu i forbindelse

med opløsning af selskabet at skulle medregnes værdi af goodwill

(R. R. 1985.289 SM).

Har selskabet henstående, ubenyttede henlæggelser til

investeringsfond, må disse efterbeskattes i overensstemmelse med

reglerne i lov om investeringsfonds § 10.

Under likvidationen finder underskudsfremførsel i medfør af LL § 15

sted på normal vis. Det bemærkes i denne forbindelse, at den

afsluttende periode anses som et selvstændigt indkomstår.

Hvis et sambeskattet datterselskab ophører ved likvidation, skal der

ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, da

sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør. Har

datterselskabet ved likvidationens slutning ubenyttede underskud

fra sambeskatningsperioden, kan disse fradrages efter de

almindelige regler herom, se SE 4.2.

Udlodninger til aktionærerne

Udlodninger ved likvidationens afslutning af andre aktiver end

kontante midler, må ske til aktivernes værdi i handel og vandel.

Dette gælder også udlodninger, der sker ved modregning af

aktionærens gæld til selskabet, se dog SC 1.2.5.2. Bedømmelsen af

værdien må ske efter karakteren af den pågældende gæld, således at

pantegæld eller gæld i henhold til gældsbrev uden pantesikkerhed

ansættes til kursværdi, medens f.eks. anfordringsgæld normalt

ansættes til pålydende værdi, jfr. SD-cirk. 1980-44.

Udlodninger af likvidationsprovenu til aktionærerne, som finder sted

forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, anses

som udbytte fra selskabet, og hele beløbet beskattes som

almindelig indkomst, jfr. LL § 16 A, stk. 1. Om det endelige

opløsningstidspunkt i forhold til aktionærerne, se K 2.1.

Når særlige forhold taler derfor, kan amtsskatteinspektoratet, i

København og Frederiksberg kommuner, vedkommende skattedirektorat

(jfr. Skd.s bekendtgørelse nr. 394 af 22. juli 1981) tillade, at

det udloddede beløb ikke anses som almindelig indkomst, men at

beløbet overføres til beskatning efter de almindelige

aktionærbeskatningsregler, se LOSI § 17, stk. 3.

2.2. Fusion

Såfremt et selskab ophører ved fusion med et andet selskab,

ligestilles dette med en likvidation, og de foran anførte regler

finder tilsvarende anvendelse.

Dette gælder dog ikke, såfremt fusionen i medfør af

lovbekendtgørelse nr. 495 af 24. september 1981 gennemføres som en

skattefri fusion, idet beskatningen i dette tilfælde udskydes. Der

henvises herom til SE 1.

2.3. Opløsning på aktieselskabsregisterets foranledning

Selskaber kan efter begæring fra aktieselskabs-registeret opløses

ved skifterettens foranstaltning, når selskaberne ikke opfylder de

i aktieselskabsloven stillede krav til selskaberne.

I forbindelse med disse opløsninger vil det ofte forekomme, at der

ikke findes midler i selskabet til at dække omkostningerne ved

likvidationsbehandlingen, og selskabet vil da straks blive opløst

i medfør af konkurslovens § 143.

Der vil i sådanne tilfælde ikke være baggrund for at rejse

skattekrav mod selskabet.

2.4. Konkurs

De skattemæssige regler for et selskabs opløsning ved konkurs

afviger ikke i princippet fra reglerne om likvidation. Således

vedvarer skattepligten til konkursens afslutning, jfr. ØLD af 7.

marts 1984 (SO 1984 s. 165). Dette vil normalt være datoen for

skifterettens godkendelse af boopgørelsen. Om efterbeskatning af

ubenyttede investeringsfondshenlæggelser se dog

investeringsfondslovens § 10.

Da konkurssituationen imidlertid kan medføre, at selskabet ikke har

midler til at udarbejde de i SSL § 5, stk. 2, anførte

skattemæssige opgørelser, vil skattemyndighederne ofte alene

modtage de ved konkursbehandlingen udarbejdede boregnskaber.

Da sandsynligheden for en positiv skattepligtig indkomst er ringe,

vil det i almindelighed være forsvarligt at undlade indkrævning af

yderligere opgørelser, når blot det indsendte materiale er

tilstrækkeligt til at fastslå, at der ikke foreligger nogen

indkomst til beskatning.

1. Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

1.1. Stifteren/aktionæren

1.2. Selskabet. Kontant indbetaling

1.3. Hvornår indtræder skattepligten for selskaber?

2. Opløsning af aktie- og anpartsselskaber

2.1. Likvidation

2.2. Fusion

2.3. Opløsning på aktieselskabsregisterets foranledning

2.4. Konkurs