DK
PERSONBESKATNING 1986 AFSNIT PF - IKKE ERHVERVSBETINGEDE FRADRAG
Statutory Text (5 Articles)
§ 6 A eller LL § 14, stk. 2, lsr.1975.78, jfr. tilsvarende
afgørelse i Skat 1986.9.559.
Fribolig
Hvis en lejekontrakts udformning og parternes forhold i øvrigt tyder
på, at ejeren har givet et endeligt og bindende tilsagn om at yde
delvis fribolig, omfattes ydelsen heraf af LL § 14, stk. 2. Se
således HD af 8. februar 1980 (Skd. 53.168), hvor ejeren udlejede
sin ejerlejlighed til sin svigermoder på vilkår, at lejekontrakten
var uopsigelig i lejerens levetid. I lejekontrakten var i øvrigt
anført, at lejeren var bekendt med, at lejligheden af
familiemæssige grunde stilles til rådighed for hende på de i
kontrakten anførte betingelser. Tilsvarende afgørelse foreligger i
lsr. 1979.175.
En skatteyder havde forpligtet sig til at yde sin moder en løbende
ydelse i form af, at han betalte halvdelen af udgifterne på den
ejendom, som moderen boede i. Begrebet fribolig forudsætter en
naturalydelse og de pågældende beløb var derfor omfattet af LL §
14, stk. 4, hvorefter der højst kan fratrækkes 10.000 kr. årligt.
Aftægtsydelser
Det er kun de faktisk afholdte udgifter i forbindelse med
aftægtsydelser, der kan trækkes fra ved indkomstopgørelsen. At
aftægtsmodtageren beskattes af en skønsmæssigt ansat højere værdi
af den modtagne aftægt, er uden betydning for aftægtsyderens
fradrag, jfr. lsr.1983.97, ligesom det er uden betydning, hvilken
værdi aftægten er fastsat til ved en eventuel kapitalisering i
skødet eller salgskontrakten, lsr.1984.66.
Aftægtsyderen skal principielt beskattes af en skønnet lejeværdi af
den bolig, han stiller til rådighed for aftægtsmodtageren, men kan
så fratrække et tilsvarende beløb, således at ejendomsregnskabets
indtægtsside reelt udviser 0, hvorefter han på udgiftssiden har
fradragsret for prioritetsrenter, ejendomsskatter osv.,
lsr.1984.65 og tilsvarende VLD af 14. okt. 1985 (Skat 1986.2.118).
Modydelse
I HD af 30. april 1984 (skd.70.576) havde skatteyderen påtaget sig en
forpligtelse over for en sekterisk institution, hvoraf den
pågældende var medlem. Institutionen ydede til gengæld
skatteyderen fuldt ophold, kost og forplejning samt godtgørelse
for diverse udgifter til skatteyderen og dennes familie. Uanset at
familiens forbrug efter det oplyste havde været beskedent, fandtes
der at bestå en sådan sammenhæng mellem de betydelige økonomiske
forpligtelser, som ægtefællerne har påtaget sig, og de ydelser,
som familien kunne modtage fra institutionen, at de i medfør af
forpligtelseserklæringen betalte løbende ydelser ikke kunne
antages omfattet af LL § 14, stk. 2. Se tilsvarende Skat jan.
1986.12.352.
Hvis der ikke er grundlag for at anfægte forpligtelseserklæringen,
skal de af skatteyderen eventuelt modtagne naturalydelser fra den
institution m.v., som er berettiget til den løbende ydelse, under
alle omstændigheder medregnes til den forpligtedes skattepligtige
indkomst.
Samlevende
En skatteyder fik ikke anerkendt fradrag for underholdsydelse til sin
samleverske, idet der under de oplyste forhold, hvor parterne
samlevede med fælles økonomi, ikke kunne antages at være sket en
sådan effektiv udredelse af underholdsydelsen, at forpligtelsen
til at udrede ydelsen kunne anses for omfattet af LL § 14, stk. 2,
lsr.1979.74, jfr. ØLD af 4. marts 1983 (skd.67.393).
Gensidige, krydsende forpligtelser
I nogle tilfælde, hvor 2 forældrepar gensidig havde forpligtet sig
til at betale det andet pars barn en ydelse, blev fradrag for
ydelsen nægtet. Man anerkendte forsåvidt, at der var indgået en
retlig forpligtelse, men nægtede fradrag med den begrundelse, at
ordningen måtte anses for dikteret af ønsket om i strid med
bestemmelsen i LL § 14, stk. 3 (nu stk. 5), at opnå fradragsret
for underhold til egne livsarvinger, jfr. lsr. 1978.75.
Ikke arbejdskontrakter
Forpligtelseserklæringen må ikke være et led i en arbejdskontrakt,
således at der ved ordningen tilsigtes opnået fradragsret for en
ellers ikke-fradragsberettiget, privat lønudgift. Således blev en
skatteyder, der havde forpligtet sig til at yde en søster et
ugentligt beløb for at passe og pleje moderen, nægtet fradragsret
for de beløb, der var udredet i henhold til aftalen.
Aktionærinteresser
Løbende ydelser, der hidrører fra et selskab, men først og fremmest
tjener hovedaktionærens interesser, anses i almindelighed som
maskeret udlodning uden fradragsret for selskabet, se K 2.2.5.
Ikke opfyldelse
Hvis en forpligtelse ikke fuldt ud opfyldes, må det bero på en
konkret bedømmelse, om ikke-opfyldelsen er udtryk for, at der i
virkeligheden ikke eksisterer nogen forpligtelse.
Hvor dokumentation for erlæggelse af samtlige pligtige ydelser ikke
kan fremvises af den skattepligtige, må fradrag i almindelighed
ikke alene nægtes for de erlagte ydelser, men kontrakten må anses
for ugyldig med den virkning, at fradrag heller ikke kan godkendes
for underholdsydelser, der udredes i senere år, jfr. lsr. 1981.183
og 1982.171. Hvor den bidragspligtige må udsætte betalingen på
grund af indtrufne uforudsete omstændigheder, såsom arbejdsløshed
eller sygdom, bør fradrag dog anerkendes for de erlagte ydelser,
såfremt det f.eks. ved fremlæggelse af korrespondance eller på
anden måde sandsynliggøres, at forpligtelsen er en realitet.
At en forpligtelseserklæring ophæves med fremtidig virkning efter
aftale mellem yderen og modtageren medfører ikke, at de tidligere
års ansættelser skal forhøjes med de allerede erlagte beløb,
medmindre den oprindelige erklæring må anses for at være indgået i
omgåelseshensigt.
Kontrol med opfyldelsen
Hvor en skatteyder har påtaget sig en pligt til at udrede en bestemt
procentdel af sin indkomst som en løbende årlig ydelse til en
person, forening eller et trossamfund m.v., og rent faktisk
betaler et a contobeløb i løbet af det indkomstår, hvis
indkomstansættelse danner grundlag for beregningen af den endelige
ydelse, kan han fratrække det faktisk betalte beløb, og vil så det
følgende år kunne fratrække dels det i dette år betalte
acontobeløb samt differencen vedrørende det foregående år, lsr. 1971.70.
Hvor en ydelse skal beregnes på denne måde, er det en forudsætning
for fradrag, at den berettigede f.eks. gennem en skatteattest for
yderen bliver gjort bekendt med beregningsgrundlaget.
Naturalydelser
Har en skatteyder forpligtet sig til at yde en anden person visse
naturalydelser som f.eks. fri bolig, frit ophold eller lignende,
kan den pågældende fratrække sine udgifter i forbindelse med
opfyldelse af forpligtelsen, f.s.v. angår frit ophold og lign. dog
kun inden for 10.000 kr.s grænsen, når der er tale om en ensidigt
påtagen forpligtelse. Udgifter til fri bolig kan altid fradrages
fuldt ud. Kan der ikke præsteres fyldestgørende regnskab for disse
udgifter, må fradragets størrelse fastsættes skønsmæssigt, lsr.
1972.147.
Trossamfund
Specielt vedrørende bidrag i henhold til forpligtelseserklæringer
over for et religiøst samfund har landsskatteretten i en række
kendelser statueret, at fradragsret for ydelser i henhold til
erklæringerne ikke kunne godkendes, da det nævnte samfund ikke
førte kontrol med overholdelsen af erklæringerne og i øvrigt intet
foretog sig for at gennemtvinge inddrivelsen af bidrag over for
medlemmerne, jfr. lsr. 1961.155, 1967.70, 1971.156 og 1979.174.
Ligningsrådet har vedtaget, at fradrag for ydelser i henhold til
forpligtelseserklæringer ikke fremtidig kan påregnes godkendt,
medmindre det over for ligningsmyndighederne kan godtgøres, at
vedkommende berettigede i henhold til erklæringerne fører kontrol
med erklæringernes overholdelse og i øvrigt om fornødent søger
eventuelle restancer inddrevet ad retlig vej.
Fradragsretten må bortfalde for samtlige medlemmer af vedkommende
samfund, såfremt samfundet undlader at inddrive eventuelle
restancer i et sådant omfang, at forpligtelseserklæringerne som
helhed må anses som nulliteter.
Et medlems udmeldelse af trossamfundet må på grund af disse samfunds
særlige karakter medføre, at forpligtelsen i relation til
skattereglerne bortfalder for fremtiden, jfr. ØLD af 14. sept.
1981 (9.afd. 151/1980) hvor landsretten fandt, at en skatteyders
betaling af 10% af hans årlige indkomst havde en sådan sammenhæng
med hans medlemsskab af det pågældende trossamfund, at
forpligtelsen ikke burde kunne gøres gældende efter hans
udmeldelse af samfundet.
Politiske partier m.v.
Der gives ikke fradrag efter LL § 14, hvis den berettigede i henhold
til forpligtelseserklæringen er et politisk parti og/eller et i
den politiske debat deltagende dagblad, lsr. 1960.149 og 1963.62.
Den omstændighed, at en person efter sit partis love er forpligtet
til at afgive en del af de indtægter, han opnår i kraft af
tillidshverv, som partiet har udpeget ham til, bevirker ikke, at
han kan opnå fradrag for sådanne beløb. Landsskatteretten har
fastslået, at ydelser til Støttefonden af 1. maj 1972, efter
ordlyden af LL § 14, stk. 2, og den i praksis fastlagte
fortolkning af bestemmelsen ikke er fradragsberettigede, idet
bidragene ikke kan sidestilles med aftægts- eller
underholdsydelser, lsr. 1980.80, og i lsr. 1980.79 nægtes
fradragsret for bidrag til »Kristeligt Dagblad«.
Ved ØLD af 11. juni 1965 (5.afd.253/1964) er det fastslået, at
institutionen »Moralsk oprustning« ikke kan sidestilles med et
politisk parti, hvorfor ydelser til MO, der udredes i henhold til
en forpligtelseserklæring, der i øvrigt kan godkendes, kan
fratrækkes.
Kun betalte og forfaldne ydelser
Det er en forudsætning for fradrag i henhold til en
forpligtelseserklæring, at ydelserne både er forfaldne og betalte,
lsr. 1972.147 og 1973.63.
1.4.3. Ydelser til børn m.v.
Efter bestemmelsen i LL § 14, stk. 5, begrænses adgangen til at
fradrage underholdsydelser. Der kan ikke godkendes fradrag, hvor
den skattepligtige uden økonomisk vederlag (som gave eller
arveforskud) har påtaget sig forpligtelsen til at udrede sådanne
ydelser over for livsarvinger og disses ægtefæller (børn,
børnebørn m.fl. og disses ægtefæller).
Tilsvarende kan renter af gæld ikke fratrækkes, når den
skattepligtige har påtaget sig gælden som gave til børn eller
børnebørn m.v. eller gælden er stiftet ved arveforskud til dem,
jfr. § LL 17.
Et bidrag, som en skatteyder havde forpligtet sig til at betale til
sin 16-årige sønnesøn i stedet for det barnet tilkommende
underholdsbidrag fra skatteyderens søn, der emigrerede til Canada,
kunne ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr. 1960.172.
Ydelser til stedbørn og -børnebørn samt plejebørn og -børnebørn og
ydelser til afkoms ægtefælle sidestilles med ydelser til afkom og
kan således heller ikke fratrækkes.
Efter at være skilt fra barnets moder kunne den tidligere stedfader
fratrække en løbende ydelse til det tidligere stedbarn.
Bestemmelsen i LL § 14, stk. 5, berører ikke adgangen til at
fradrage de i LL § 10 omhandlede underholdsbidrag til børn i
anledning af faktisk adskillelse, separation og skilsmisse eller
de i LL § 11 omhandlede underholdsbidrag til børn uden for
ægteskab.
Selv om yderen ifølge foran nævnte bestemmelse ikke kan fradrage de
ydelser, der udredes til børn m.fl., skal modtageren alligevel
beskattes af de ydelser, der udredes i henhold til en sådan
forpligtelse, jfr. bl.a. lsr. 1960.175 og 1981.182.
Modydelse
For at en modydelse skal kunne gøre ydelser i henhold til
forpligtelseserklæringer over for afkom m.v. fradragsberettigede,
må det kræves, at modydelsen erlægges samtidig med forpligtelsens
stiftelse, jfr. lsr. 1962.57.
Har skatteyderen påtaget sig forpligtelsen mod delvis vederlag,
godkendes fradrag for den del af ydelsen, der svarer til forholdet
mellem på den ene side vederlaget, og på den anden side ydelsens
kapitalværdi på tidspunktet for indgåelsen af forpligtelsen.
Renter af et pantebrev, som en fader udstedte til en datter til
afløsning af en forpligtelse, som han uden vederlag havde påtaget
sig til at yde hende en årlig understøttelse, kunne ikke
fradrages.
En skatteyder kunne ikke fradrage renter på gældsbreve, der var
udstedt i forbindelse med køb af aktier af skatteyderens forældre,
der samtidig overdrog gældsbrevene til skatteyderens børn.
Forholdet blev anset som en forpligtelse til løbende ydelser, der
ifølge LL § 14, stk. 5, ikke var fradragsberettigede.
Børnebørn
LL § 14, stk. 5, indeholder en undtagelse fra reglerne om, at ydelser
til afkom ikke kan fradrages, når yderen har påtaget sig
forpligtelsen uden vederlag. Såfremt ydelsen tilkommer et
barnebarn af den skattepligtige eller af den med ham samlevende
ægtefælle, kan den fradrages i det omfang, den ikke overstiger
3.000 kr. årlig for hvert barnebarn. Fradragsret haves dog kun,
hvis en af barnebarnets forældre eller begge dets forældre er
afgået ved døden før indkomstårets begyndelse.
Der skal også i disse tilfælde foreligge en bindende
forpligtelseserklæring, jfr. F 1.4.2.
Ydelser, der forfalder til betaling efter udgangen af det
kalenderår, hvori barnebarnet fylder 18 år, kan ikke fradrages.
En skatteyder, der havde sin afdøde datters søn i pleje efter at
have fået plejetilladelse, forpligtede sig, da barnet var 10 år
gammelt, til at yde barnet 3.000 kr. om året. Landsskatteretten
gav den pågældende medhold i, at hun kunne fratrække disse ydelser
efter LL § 14, stk. 5, idet denne bestemmelse om fradragsret for
ydelser til børnebørn ikke fortrænges af, at der samtidigt
foreligger et plejeforhold. Den omstændighed, at ydelsen var
erlagt gennem underhold i yderens hjem, udelukkede ikke
fradragsret, lsr. 1965.61.
Udlån til børn - lån hos børn
I lsr. 1980.98 ansås en fader for skattepligtig af en skønsmæssigt
ansat renteindtægt af udlån af 100.000 kr. til en søn. Beløbet var
ifølge gældsbrevsvilkårene rente- og afdragsfrit i ti år,
hvorefter det skulle forrentes med en rente på 2% over diskontoen
og afdrages med 5.000 kr. halvårligt.
Landsskatteretten fandt, at faderen ved at yde det nævnte lån reelt
havde bortgivet det renteafkast, han ellers selv ville have
oppebåret, og da en sådan løbende gaveydelse iflg. LL § 14, stk. 3
(nu stk. 5), ikke er fradragsberettiget, blev han beskattet af
dette renteafkast, der skønsmæssigt blev ansat til 8% p.a. af det
udlånte beløb.
Afgørelsen blev indbragt for landsretten, hvor kammeradvokaten tog
bekræftende til genmæle, således at skatteyderen fik medhold i sin
påstand om, at han ikke var skattepligtig af nogen anslået
renteindtægt, VLD af 8. okt. 1980 (Skd. 55.345).
Foreligger der derimod rentefrit udlån af rentebærende obligationer
fra forældre til børn beskattes udlåneren af obligationernes
renteafkast, jfr. lsr.1971.71 og 1972.71.
I lsr.1973.157 blev en fader beskattet af 7 pct. af et rentefrit
lån, som han havde ydet sin studerende søn. Det var oplyst, at
sønnen havde købt obligationer for lånet, og faderen forklarede at
lånet tilsigtede sammen med sønnens egen arbejdsindsats at dække
udgifterne ved et 5 års studium.
Tilsvarende har ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked udtalt,
at en skyder, der påtænkte at optage et banklån på 1 million kr.,
som derefter skulle udlånes rentefrit til skatteyderens datter til
finansiering af dennes køb af obligationer, skulle
indkomstbeskattes af det skattepligtige afkast, som datteren
opnåede på obligationerne.
Om den omvendte situation, hvor der er spørgsmål om forældres gæld
til mindreårige børn, foreligger VLD af 21. marts 1980 (Skd
56.53). Skatteyderen i denne sag havde i forbindelse med køb af
en landbrugsejendom lånt 100.000 kr. af sin svigerfader, der til
sikkerhed for sit tilgodehavende fik tinglyst pantebrev i
ejendommen på dette beløb, at forrente og afdrage på nærmere
angivne vilkår. Svigerfaderen overdrog senere som gave pantebrevet
til skatteyderens da to-årige datter. I begyndelsen blev
pantebrevsydelserne alene noteret på en mellemregningskonto, men
senere indsat på en særskilt bankbog på datterens navn, og der
blev ikke i forbindelse med gavedispositionen truffet de i henhold
til værgemålsreglerne foreskrevne foranstaltninger. Uanset dette
fik skatteyder medhold i, at han var berettiget til fradrag for
renteudgifterne i henhold til pantebrevet, idet retten fandt, at
der påhvilede ham en retlig forpligtelse over for datteren i
overensstemmelse med pantebrevets indhold, således at han var
retlig forpligtet til at udrede renterne.
1.4.4. Ydelser til modtagere i udlandet
Der kan også foretages fradrag for ydelser indtil 10.000 kr. årligt,
der i henhold til en gyldig forpligtelseserklæring udredes til
personer, der er bosiddende i udlandet. Udover at de i F 1.4.2
omtalte almindelige betingelser for fradrag skal være opfyldt, må
der i sådanne tilfælde stilles visse yderligere krav som
betingelse for fradrag, jfr. ØLD af 11. februar 1980 (Skd.
54.225).
Rigtigheden af den eller de berettigedes underskrift samt
vedkommendes identitet bør være bekræftet af en offentlig
myndighed i den berettigedes hjemland.
Der må med passende mellemrum indkræves en leveattest for den
berettigede, attesteret af en offentlig myndighed i vedkommende
land.
Den forpligtede skal være myndig efter dansk lov for at kunne indgå
en sådan forpligtelse, lsr. 1979.76 og 1982.64.
Der må endvidere kunne præsteres dokumentation - som hovedregel i
original - fortrinsvis i form af bank- eller postkvitteringer for,
at ydelserne faktisk er betalt. Der er dog ikke hjemmel til at
afvise en behørig kvittering fra modtageren som dokumentation.
Modtagerens underskrift på kvitteringen bør være attesteret af en
offentlig myndighed i modtagerens land. Kvitteringer, der var
underskrevet og dateret den 1. i hver måned af modtageren i Polen,
blev ikke anset som tilstrækkeligt bevis for, at den omhandlede
ydelse, der delvis var erlagt i naturalier, var udredet.
Erklæringer, som modtageren efterfølgende udsteder om, at han har
modtaget sit tilgodehavende ifølge understøttelseskontrakten, er
normalt ikke tilstrækkelig dokumentation, se dog ØLD af 12. marts
1979 (skd.51.273).
Ved HD af 20. nov. 1980 (II 378/1979) blev en herboende
gæstearbejder nægtet fradrag for underholdsydelser til moder og
søster i Tyrkiet. Den pågældende havde i 1977 oprettet en egentlig
forsørgelseskontrakt, mens der for tidligere år alene forelå
udaterede erklæringer, hvori modtagerne og de stedlige tyrkiske
myndigheder attesterede, at den pågældende årligt havde tilsendt
slægtningene de omhandlede beløb. Yderen gjorde gældende, at der
efter tyrkisk lov påhvilede ham forpligtelse til at forsørge moder
og søster. Retten fandt imidlertid ikke, at de udredede beløb
kunne anses for betalt til opfyldelse af en forpligtelse af en
sådan ubetinget karakter, at forholdet berettigede til fradrag
efter ligningslovens § 14, stk. 2. For 1977 og følgende
indkomstår havde ligningsmyndighederne godkendt fradrag i henhold
til den foreliggende forsørgelseskontrakt. Se tilsvarende VLD af af 4. april 1986 (Skat 1986.4.267).
Landsskatteretten har i lsr. 1977.189 nægtet fradrag for større
ydelse end 12.000 kr., uanset at der forelå en gyldig
forsørgelseskontrakt lydende på 20.000 kr. om året samt
dokumentation for ydelsernes betaling med det fulde beløb. Der
blev lagt vægt på størrelsen af det privatforbrug, som
selvangivelsen levnede plads til.
Selv om de formelle betingelser for fradrag er opfyldt, må dette
nægtes i tilfælde, hvor de erlagte ydelser viser sig at komme den
forpligtede selv til gode, lsr.1984.156.
Foreligger en forpligtelseserklæring på et andet sprog end dansk,
norsk, svensk eller et af de europæiske hovedsprog, kan der
forlanges en autoriseret oversættelse, eventuelt gennem en
herværende diplomatisk repræsentation.
Foreligger der fyldestgørende dokumentation for opfyldelse af en
gyldig forpligtelseserklæring, kan fradrag foretages, selv om den
pågældende tillige er berettiget til fradrag for udgifter i
anledning af dobbelt husførelse.
Den omstændighed, at en person ifølge udenlandsk lovgivning er
forpligtet til at yde understøttelse til slægtninge m.fl.,
bevirker ikke, at ydelsen er fradragsberettiget. Der skal også i
sådanne tilfælde foreligge en gyldig forpligtelseserklæring, lsr.
1957.159 og 1970.75.
Der kan ikke indrømmes fradrag for ydelser i henhold til
en forpligtelseserklæring påtaget over for hustru eller børn.
2. Gaver til visse foreninger m.v.
Ligningslovens § 8A giver adgang til i et vist omfang at fratrække
gaver, ydet til foreninger, stiftelser, institutioner m.v., hvis
midler anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt
øjemed til fordel for en større kreds af personer.
Retten til fradrag er betinget af, at statsskattedirektoratet for
det indkomstår, hvori gaven ydes, har godkendt den pågældende
forening m.v. som berettiget til at modtage gaver, som kan
fradrages ved indkomstopgørelsen. Andragender om godkendelse skal
indgives til statsskattedirektoratet inden 1. oktober i det
kalenderår, for hvilket godkendelse for første gang skal have
virkning. Statsskattedirektoratet udsender årligt et cirkulære med
fortegnelse over de godkendte foreninger.
Samlevende ægtefæller kan hver for sig fradrage de her omhandlede
gaver.
Det er ikke alle gavebeløb, der ydes til sådanne foreninger, der kan
fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der skal
for det første til hver enkelt forening, stiftelse m.v. i det
pågældende indkomstår være ydet mindst 50 kr. Den enkelte gave
behøver altså ikke at være på 50 kr., men der skal i alt være ydet
mindst 50 kr. i løbet af året. Når denne betingelse er opfyldt,
gives der fradrag for de beløb, hvormed de omhandlede gaver
tilsammen overstiger 300 kr. i løbet af året, og det højeste
fradrag, der kan opnås, er 1.000 kr.
Det er ikke nødvendigt, at gaven ydes i kontanter, f.eks. kan også
værdien af et som gave ydet kunstværk fradrages, men
værdiansættelsen af godet er underkastet ligningsmyndighedernes
prøvelsesret.
Underskriveren af et gældsbrev i henhold til hvilket gaven skal
afvikles over en kortere periode, skal fradrage gældsbrevets
pålydende efter LL § 8 A i det år, forpligtelsen stiftes. En
gavegiver, der vil give en institution en gave på 3.000 kr. - at
erlægge over 3 år - kan kun fratrække 1.000 kr. (1.300 kr. - 300
kr.) i det år, hvor forpligtelsen påtages, og intet de to følgende
år.
Hvis han har gjort gaven betinget af, at han lever den 1. januar i
hvert af de 3 år, kan han fratrække 700 kr. (1000 kr. - 300 kr.) i
hvert af de 3 indkomstår.
For at fradrag kan godkendes, skal skatteyderne indsende
kvitteringer med selvangivelsen. Kvitteringen skal være udstedt af
den godkendte forening eller af en repræsentant eller fuldmægtig
for denne. En girokvittering er tilstrækkeligt bevis for
erlæggelse af en af LL § 8A omfattet gaveydelse, såfremt
indbetalingskortet på såvel kvitteringstalonen som modtagerkuponen
er forsynet med den godkendte institutions påtegning om, at
indbetalingerne er en af LL § 8 A omfattet gaveydelse, og
afsenders navn og adresse er anført på kvitteringstalonen.
En skatteyder, der havde indbetalt et gavebeløb til en
landsforening, der var godkendt af finansministeren, med den
udtrykkelige betingelse, at gaven skulle videregives til en
lokalforening, der ikke var godkendt som gavemodtager, kunne ikke
opnå fradrag efter § 8A, se lsr. 1969.108, hvorimod et af en
giver i forbindelse med gaveindbetalingen fremsat ønske om, at
gaven kommer en af ham udpeget lokalforening til gode, ikke
betager ham fradragsretten.
En skatteyder, der i henhold til en forpligtelseserklæring havde
udredet et beløb til en af de godkendte foreninger, kunne
fratrække den del af beløbet, der oversteg det, han skulle udrede
efter forpligtelseserklæringen, efter reglen i LL § 8A.
3. Renter
Efter SL § 6e kan renter af prioriteter og anden gæld fratrækkes ved
indkomstopgørelsen. Fradrag for renter kan foretages, hvadenten
renteudgiften vedrører erhvervsmæssig eller privat gæld.
Kun beløb, der er beregnet som en bestemt procentdel af
den til enhver tid værende restgæld, kan fratrækkes som
renteudgift, jfr. UfR 1960.589H samt lsr. 1971.65. I modsætning
hertil står f.eks. et beløb, der er beregnet som en vis procent af
den del af en købesum, som ikke erlægges kontant (afbetalings-
eller finansieringstillæg, se F 3.2) samt andre beløb, der
beregnes på andet grundlag end den eksisterende gældsforpligtelse.
Om provisioner og kreditafgifter gælder der dog særlige regler
ifølge LL § 8, stk. 3, se F 3.3. Om beskatning af renteindtægter,
se E 5.1.
3.1. Betingelser for rentefradrag
3.1.1. Retlig forpligtelse
Det er en betingelse for fradrag, at der består en retligt bindende
forpligtelse til at betale renten, lsr. 1939.73 og 1955.76.
I lsr. 1975.176 fandt landsskatteretten ikke et rentekrav
dokumenteret i en sådan form, som man »under hensyntagen til det
nære slægtsskabsforhold mellem parterne« måtte kræve, jfr.
tilsvarende lsr.1983.150. Se tillige lsr. 1976.162 hvor
rentefradrag ikke blev godkendt, da det ikke ansås for godtgjort,
at der havde været en juridisk forpligtelse til tilbagebetaling og
forrentning af et lån fra fader til søn (jfr. tilsvarende lsr.
1978.200 og 201). Det ansås heller ikke for godtgjort, at der
havde været en aftale om rentesatsen og renteberegningen samt om
forfaldstiden.
Fradrag for renteudgifter godkendtes heller ikke i et tilfælde, hvor
der blev optaget lån til finansiering af ombygning af en ejendom,
som ejedes af skatteyderens moder. Låneoptagelsen skete formelt i
moderens navn og med ejendommen som pantsikring, medens det var
aftalt, at sønnen skulle betale alle ydelser vedrørende lånene
samt stigningen i ejendomsudgifterne. Landsskatteretten fandt, at
sønnen ikke kunne anses som skyldner, og at betaling af ydelserne
havde karakter af en ikke fradragsberettiget boligudgift,
lsr.1975.175.
Hvor gennemførelse af et rentekrav i det væsentligste beror på
skyldnerens egen afgørelse, kan der ikke godkendes fradrag for
renter, UfR 1963.734H samt lsr.1982.74.
I et tilfælde hvor en skatteyder for at nedbringe sin kassekredit
lånte et beløb af sin datter, var der aftalt en forrentning på 25%
p.a. Man fandt forrentningen unormalt høj, og samtidig fandt man,
at der i en vis udstrækning forelå en ikke fradragsberettiget
understøttelse fra faderen til datteren. Skatteyderen blev derfor
kun anset berettiget til at fradrage 12% p.a. af lånet svarende
til den renteudgift, der var sparet på hans kassekredit.
I VLD 21. marts 1980 (Skd. 56.53) ansås en skatteyder for berettiget
til fradrag for renteudgifter til en mindreårig datter i henhold
til et pantebrev, som han i 1970 i forbindelse med køb af en
landejendom havde udstedt til sin svigerfar, og som denne ultimo
1973 havde gaveoverdraget til den nævnte datter. Det ansås for
godtgjort, at der påhvilede ham en retlig forpligtelse til at
udrede rentebeløbene til datteren i overensstemmelse med
pantebrevets indhold, og disse var dermed fradragsberettigede,
uanset at reglerne om udøvelse af værgemål muligt var tilsidesat,
og uanset at rentebetalingen de første år var sket via en
mellemregningskonto, og først senere indsat på bankkonto lydende
på datterens navn.
3.1.2. Renten skal være forfalden
Renter skal som hovedregel være forfaldne for at kunne fradrages,
lsr. 1970.104, 1974.16 og 1980.90.
Ved afgørelsen af om et rentebeløb er forfaldent og dermed
fradragsberettiget, eller om der på forhånd er givet henstand med
rentebetalingen, således at forfaldstidspunktet anses for udskudt,
kan der bl.a. lægges vægt på, om der skal beregnes rentes rente,
lsr. 1978.196.
At en bank ophører med at tilskrive renter medfører ikke, at
renterne ikke kan anses som forfaldne, når banken ikke
udtrykkeligt har afskrevet sin fordring eller givet henstand med
rentebetalingen, jfr. Skat 1985.8.233.
Kravet opretholdes over for debitor, og der fremsendes med mellemrum
saldomeddelelser. Der gives ikke fra bankens side egentlig
henstand med renter, men som følge af debitors manglende betaling
udregnes renterne ikke, og der bliver ikke foretaget tilskrivning
af renter på gælden, sålænge der ikke foreligger en aftale med
debitor om gældens afvikling. Undladelse af at tilskrive renter
har hjemmel i bekendtgørelse om bankers og sparekassers
regnskabsaflæggelse. Hvis fordringen overgives til en advokat med
anmodning om inkasso, vil renteberegningen for de fleste
engagementer blive stillet i bero, men rentekravet opretholdes.
Forfaldne renter kan fratrækkes, hvadenten de faktisk betales eller
blot debiteres den pågældende konto.
I ØLD af 11. dec. 1986 (3.afd. nr. 320/85) blev det antaget, at der i
et låneforhold mellem en mor og en søn var ydet en tidsubestemt
henstand med rentebetalingerne. Sønnen havde i årene 1970, 1974 og
1977 lånt ialt 450.000 kr. af moderen.
I 1978 var sønnen kommet i økonomiske vanskeligheder og renterne for
1979 og de følgende år var derfor ikke blevet betalt, men i stedet
tilskrevet hovedstolen.
Efter de foreliggende oplysninger om debitors økonomiske forhold og
under hensyn til det nære familieforhold mellem debitor og
kreditor, fandtes debitor ikke at have godtgjort, at der ikke var
ydet ham en tidsubestemt henstand med rentebetalingerne, hvorfor
han ikke havde fradragsret for rentebeløbene.
Om eventuel periodisering af rentefradragene i almindelighed, se E
5.1.2.
Anmeldte rentekrav i et likvidationsbo for tiden efter
likvidationens indtræden (efterstillede renter) kan først
fradrages på betalingstidspunktet, VLD af 26. maj 1983 (5.afd. B
2757/1980). I dommen udtales, at i hvert fald i et tilfælde som
det foreliggende, hvor der er tale om likvidation af et insolvent
aktieselskab, findes anmeldte rentekrav for tiden efter
likvidationens indtræden ikke at kunne danne grundlag for fradrag
i likvidationsboets skattepligtige indkomst.
Simple renter
Ved VLD af 7. januar 1985 ansås en skatteyder berettiget til at
fradrage beregnede, ikke betalte renter af et beløb, som han ved
et indenretligt forlig i 1979 havde forpligtet sig til at betale
til et boligselskab, og hvorefter renterne af denne gæld skulle
svare til den til enhver tid fastsatte diskonto med et tillæg på 2
pct. fra forligets dato til betaling skete.
Den hidtidige praksis, hvorefter der er nægtet fradrag for simple
renter, d.v.s. renter, der først ansås for forfaldne, når betaling
skete, fordi der ikke på forhånd er fastsat noget
forfaldstidspunkt, kan herefter ikke længere opretholdes, jfr.
Skat 1985.4.100.
Forældelse af rentekrav
I det omfang der gives fradrag for ikke betalte renter, skal der ske
beskatning af de tidligere fratrukne beløb, når kreditors krav på
renterne forældes, det vil normalt sige i det 5. indkomstår, efter
at rentebeløbene er fratrukket ved indkomstopgørelsen.
Krav på rente er en selvstændig fordring, der kan forældes
uafhængigt af hovedfordringen og eventuelt efter andre regler end
denne (rentefordringen 5 år - hovedfordringen 20 år, hvis der
foreligger særligt retsgrundlag). Forældelse af rentekravet kan
således ske, selv om hovedfordringen holdes i kraft.
Ved hovedfordringens forældelse bortfalder også rentekrav, selv om
disse ikke ville være forældede, hvis de blev bedømt som
selvstændige fordringer (dette gælder dog ikke, hvis der er
udstedt rentekuponer).
Om eventuel suspension og afbrydelse af forældelsen, se
T 1.3 og 1.4.
For renteudgifter, der forfalder den 15. marts 1984 og senere, gælder
nu ligningslovens § 5, stk. 7, se nedenfor.
Forudforfaldne renter - LL § 5, stk. 2
Forfalder renter for en længere periode f.eks. ved låneoptagelsen,
kan kun renteudgifter, der vedrører det pågældende indkomstår,
fratrækkes.
For renteaftaler, der er indgået indtil 14. marts 1984, kan
forudforfaldne renter fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt,
såfremt forudbetalingen ikke overstiger 1 år, jfr. lsr.1985.163 og 1986.63.
Efter LL § 5, stk. 2, kan renteudgifter, som vedrører en længere
periode end 6 måneder og som forfalder mere end 6 måneder før
udløbet af perioden, ikke fradrages på det aftalte
forfaldstidspunkt, men skal fordeles over den periode, renten
vedrører.
Bestemmelsen medfører, at den enkelte skatteyder ved siden af lån,
hvor renterne fradrages efter forfaldsprincippet, kan have andre
lån, for hvilke rentefradraget fordeles over den periode, renten
vedrører. Afgørende for, om renteudgifterne vedrørende et bestemt
lån skal fradrages på den ene eller den anden måde, er vilkårene i
den enkelte låneaftale.
Der opstilles to betingelser, som begge skal være opfyldt, for at
fradraget for forudforfaldne renter skal fordeles efter § 5, stk. 2
1) at renterne vedrører en længere periode end 6 måneder, og
2) forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden.
LL § 5, stk. 2, har virkning for renter af gæld, der stiftes eller
forlænges efter den 14. marts 1984, eller gæld, hvor de
oprindeligt aftalte vilkår ændres efter denne dato.
Fordelingen af rentefradraget har ikke kun betydning for
indkomstopgørelsen, men også for formueopgørelsen. Den del af en
forudforfalden rente, der efter § 5, stk. 2, ikke kan fradrages i
indkomsten i det år, indkomst- og formueansættelsen vedrører, men
først i et senere indkomstår, skal medregnes som et aktiv i
formueopgørelsen. Aktivets størrelse svarer til det rentebeløb,
der kommer til fradrag i senere indkomstår.
Debitor ikke solvent - LL § 5, stk. 7
Ifølge LL § 5, stk. 7 kan renteudgifter først fratrækkes i det
indkomstår, hvor betaling sker, såfremt renteudgifter vedrørende
tidligere indkomstår i samme gældsforhold endnu ikke er betalt ved
udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører. Det vil
med andre ord sige, at ikke betalte renter kan fradrages, hvis den
skattepligtige kun er i restance med renteudgifter for det
aktuelle indkomstår.
Eksempel
Indkomstår Rente Betaling Fradragsbeløb 1984 12.000 0 12.000 1985 12.000 6.000 0 1986 12.000 18.000 24.000
Den skattepligtige opnår i 1984 (= stiftelsesåret) fradrag for den
forfaldne rente, selv om der ikke er betalt noget beløb.
I 1985 betales 6.000 kr., som afskrives på restancen for 1984. Da
der er en yderligere restance vedrørende 1984, udskydes
fradragsretten i 1985, og den skattepligtige kan derfor ikke
fradrage noget beløb i 1985.
I 1986 betales 18.000 kr., der dækker både restancen fra 1984 og 1985. Rentebeløbet, der forfaldt i 1985, kan derfor nu fradrages
med 12.000 kr., og selv om ingen del af renten, der forfaldt i
1986, er betalt, kan renten fratrækkes fuldt ud, idet der ikke er
restancer for tidligere år.
Indskrænkningen i fradragsretten gælder kun for det eller de lån,
hvorpå der er restancer.
Renter til pengeinstitutter m.v. anses i denne forbindelse for
betalt, såfremt rentetilskrivningen ikke medfører, at kreditten
overstiger det aftalte maksimum. En kassekredits maksimum må bero
på den indbyrdes aftale mellem den skattepligtige og
pengeinstituttet. De renteudgifter, der debiteres en kassekredit
ud over det aftalte maksimum, må som udgangspunkt anses for ikke
betalt. Hvis kassekredittens maksimum efterfølgende forhøjes, kan
renteudgifterne anses for betalt, såfremt de ligger inden for det
nye maksimum. Der må i denne forbindelse lægges vægt på, hvad
fordringshaverens kontoudtog udviser. Reglen om, at betaling i
visse tilfælde anses at foreligge ved den blotte debitering på en
kassekredit eller lignende, må anses som udtryk for, at
kassekreditten tilsigter at give kontohaveren en
betalingsmulighed. Såfremt en efterfølgende udvidelse af kreditten
alene tilsigter at skabe dækning for pengeinstituttets
rentedebitering og således ikke er udtryk for en reel udvidelse af
kreditten, kan egentlig betaling dog ikke antages at foreligge.
Debitering af morarenter på en løbende kredit hos andre kreditorer,
f.eks. en vareleverandør, kan ikke sidestilles med betaling,
medmindre kreditten har vilkår, der kan sammenlignes med en
kassekredit i et pengeinstitut.
Fradragsretten for ikke betalte renter skal ikke udskydes, hvis den
skattepligtige kan godtgøre, at han ved udgangen af det
indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, var i stand til at betale
forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine
aktiver. Omvendt udskydes altså fradragsretten til
betalingstidspunktet, når den skattepligtige ikke kan godtgøre, at
han kan opfylde sine gældsforpligtelser. Dette vil som
udgangspunkt være tilfældet, hvis den skattepligtige f.eks. er
erklæret konkurs eller har standset sine betalinger. Manglende
evne til at opfylde gældsforpligtelserne vil også ofte foreligge,
når der ved udlæg eller tvangsauktion ikke har kunnet opnås
dækning hos den skattepligtige. Betingelsen for at udskyde
fradragsretten må endvidere anses for opfyldt, når den
skattepligtige erkender at være insolvent.
LL § 5, stk. 7, omtales nærmere i skd.cirk. af 21. nov. 1984 om
ændringer i LL pkt. 12-17.
3.1.3. Gælden skal påhvile skatteyderen
Det er en forudsætning for fradrag, at renterne udredes af den, der
er debitor i skyldforholdet. Til belysning heraf foreligger en
række afgørelser, hvor andelshavere nægtes fradrag for
renteudgifter, som udredes af dem, men vedrører en gæld, der
påhviler andelsselskabet eller -foreningen, se bl.a. lsr. 1958.56
(tiltrådt ved HD i UfR 1960.355) og ØLD 17. maj 1967 (Skd. 4.30).
Om andelsbolighaveres fradrag for rente af gæld til
andelsboligforeningen henvises til SD-cirk.1982-2, der omtales i K
2.2.1.
I HD af 6. april 1979 (Skd. 49.117) anerkendes rentefradrag for de
enkelte medlemmer i en grundejerforening for renteudgiften
vedrørende et gældsforhold til grundejerforeningen. Foreningen
havde optaget et byggemodningslån i en bank. Retten fandt, at der
i henhold til foreningens vedtægter påhvilede de enkelte medlemmer
en aktuel gæld over for foreningen med forpligtelse til at
forrente den med den af banken over for foreningen krævede
rentesats.
Tilsvarende fandtes lejeren af en byggegrund ved påtegning på
lejekontrakten at have påtaget sig en konkretiseret
gældsforpligtelse over for udlejeren til at overtage et på grunden
tinglyst byggemodningslån, lsr. 1979.88.
Medlemmerne af en ejerlejlighedsforening der skulle optage lån til
vedligeholdelse af ejendommen, kunne hver for sig fradrage renter
for en del af lånet, idet det enkelte medlem var debitor for en så
stor del af lånet, som svarede til fordelingstallet for den
pågældendes lejlighed. Lånet skulle optages som et samlet lån med
angivelse af hvert medlem som debitor for så stor en del af lånet,
som svarede til lejlighedens fordelingstal, og således at
medlemmerne hæftede solidarisk for det samlede beløb.
Ejerforeningen foretog i sit regnskab den samme opdeling af lånet
og bogførte den rente, som banken beregnede sig på en konto for
hvert enkelt medlem i forhold til fordelingstal og opkrævede
renten hos hver enkelt.
Derimod kunne medlemmerne af en ejerlejlighedsforening, der ville
købe en lejlighed i ejendommen til brug som funktionærbolig, ikke
hver for sig fradrage deres andel efter fordelingstal af
renteudgifterne vedrørende prioritetsgælden i
funktionærlejligheden, idet der ikke påhvilede de enkelte
medlemmer en aktuel gældsforpligtelse, hverken over for
ejerforeningen eller over for panthaverne i funktionærlejligheden,
som foreningen skulle stå som køber af, jfr. Skat 1986.10.616.
En i en grundmodningsudgift inkluderet anlægsrente, der blev
opkrævet over ejendomsskattebilletten, var ikke
fradragsberettiget, da der ikke var tale om renter af en
skatteyderen påhvilende gæld, men om en del af byggeudgiften, lsr. 1976.65.
Tilsvarende er en skatteyders betaling af byggemodningsudgifter i
sin helhed anset for en del af hans samlede købesum for grunden,
selv om byggeselskabet havde beregnet renter af hans og de øvrige
grundkøberes andel af de samlede byggemodningsudgifter, lsr. 1981.90.
HD af 19. maj 1982 (Skd.64.94): Udstykningsdeklaration tinglyst
pantstiftende inden ejendommens erhvervelse til sikkerhed for
bl.a. kloakbidrag bevirkede ikke, at det ca. 6 år senere ved
Landvæsenskommissionens kendelse pålagte kloakbidrag kunne anses
som en selvstændig, aktuel gældsforpligtelse, hvoraf renter kunne
fradrages. Først ved Landvæsenskommissionens kendelse fik
kommunen hjemmel til at opkræve de med kloakeringen forbundne
anlægsudgifter, herunder påløbne renter.
Tvangsauktion
De renteudgifter (og ejendomsskatter), der er påløbet før auktionen
kan ikke fratrækkes af auktionskøberen, idet sådanne ydelser - når
de skal betales af erhververen - må anses for at være en del af
anskaffelsessummen, jfr. HD af 6. september 1984 (skd.71.867).
Ved køb af fast ejendom på tvangsauktion i tilfælde hvor der
afholdes 2. auktion, får køberen fradrag for renter fra
tidspunktet for afholdelse af 2. auktion, hvis køberen først byder
på denne auktion, eller hvis køberen på 2. auktion ikke længere er
bundet af sit bud på 1. auktion, fordi den 6 ugers frist, som
gælder ifølge pkt. 4 i justitsministeriets bekendtgørelse nr. 652
af 15. december 1978 om tvangsauktionsvilkår, er udløbet.
Hvis køberen, der erhverver adkomst til ejendommen på 2. auktion,
stadig er bundet af sit bud afgivet på 1. auktion, anses
erhvervelsen af ejendommen at være sket på 1. auktion med den
virkning, at renter, der er påløbet i tiden mellem 1. og 2.
auktion, kan fratrækkes i køberens indkomstopgørelse, jfr.
lsr.1985.161.
En panthaver ansås først for at have erhvervet adkomst til
ejendommen på 2. auktion, hvor han var højestbydende ved et
overbud i forhold til 1. auktion. Rentefradragsretten indtrådte
dermed først fra dette tidspunkt, lsr.1986.19.
En række personer genkøbte samlet på tvangsauktion en ejendom for at
bevare de grunde, de hver for sig havde købt. Landsskatteretten
fandt, at det var de enkelte personer, der havde erhvervet
ejendommen - og ikke en »genkøbsforening« - og at de pågældende
havde påtaget sig selvstændige gældsforpligtelser over for
kreditorerne, hvorfor de blev anset for berettigede til
individuelle rentefradrag, lsr. 1976.62.
En skatteyder blev anset berettiget til fradrag for renter der var
påløbet i tiden fra sidste terminsdag til tvangsauktionsdagen,
idet landsskatteretten fandt, at renterne var forfaldne ved
skatteyderens misligholdelse overfor panthaverne, samt at der var
fradragsret for de renter, der var påløbet indtil auktionsdagen, i
det omfang renterne var dækket af budsummen, jfr. Skat
1985.11.310.
Ejendomskøb
I lsr. 1977.182 og 183 anses nogle påståede rentebeløb ved køb af
ejendom som finansieringstillæg og dermed en ikke
fradragsberettiget del af ejendommens anskaffelsessum.
Samme resultat kom man til i VLD 3. marts 1980 (Skd. 55.311): En
ingeniør indgik aftale med en ejendomshandler om opførelsen af et
parcelhus på en grund, der tilhørte ejendomshandleren. I
forbindelse med byggeriet blev der af sælgeren optaget et
byggelån, som ingeniøren i henhold til aftalen skulle afholde
udgifterne til, dog således, at endelig afregning først skulle ske
efter endt prioritering af ejendommen. Ingeniøren overtog grunden
og huset ved skøde af 10. september 1974 for 255.700 kr. og
betalte herudover bl.a. de påløbne byggelånsrenter med i alt
28.918 kr. Retten anså parternes aftale som en aftale om køb af et
færdigt hus, hvis købesum var fastsat til kostprisen for såvel
grund som bygninger med alle påløbne omkostninger, herunder de
påløbne byggelånsrenter, som først blev betalt ved indfrielsen af
byggelånet efter byggeriets afslutning, og derfor måtte betragtes
som en del af købesummen for huset og ikke som renter af en
ingeniøren over for banken eller ejendomshandleren påhvilende
aktuel gældsforpligtelse.
En skatteyder blev dog anset for berettiget til fradrag af renterne
af et byggelån, der var optaget i en anden persons navn, idet han
over for den formelle låntager hæftede for alle med byggeriet
forbundne omkostninger, herunder for renter af byggelånet, VLD af 18. oktober 1978 (Skd. 51.272).
Ved kurssikring af ejerskiftelån er køberen i visse tilfælde
forpligtet til at refundere sælgeren forskellen mellem
kontantlånsrenten til kreditforeningen og den rente, som kan opnås
af de deponerede beløb i et pengeinstitut. Køberen kan ikke
fradrage denne udgift, da der ikke er tale om en renteudgift, men
om en omkostningsgodtgørelse.
Ved ejendomsoverdragelser vil der i reglen foreligge en
refusionsopgørelse, der med udgangspunkt i en bestemt skæringsdato
fordeler prioritetsydelser, skatter m.v. mellem sælger og køber.
Normalt vil skæringsdatoen ligge efter tidspunktet for aftalen om
ejendomsoverdragelsen. I sådanne tilfælde vil refusionsopgørelsens
fordeling af renteudgifterne normalt kunne lægges til grund for
den skattemæssige opgørelse. En skatteyder er kun berettiget til
at fradrage prioritetsrenter beregnet i forhold til den tid, hvori
han har ejet ejendommen. Renteudgifter, der vedrører en længere
periode forud for aftaledatoen og som ifølge aftale er betalt af
køberen, kan derfor ikke fradrages, men må anses som et tillæg til
købesummen.
En ejendomshandel blev hævet, da køberen ikke kunne præstere den
kontante udbetaling. Han måtte betale erstatning til sælgeren
bl.a. for rentetab for perioden fra hans overtagelsesdag til den
nye købers overtagelsesdag. Dette »rentebeløb« kunne ikke anses
for renter af en ham påhvilende gæld, men måtte betragtes som en
ikke-fradragsberettiget erstatning for ikke-opfyldelse, lsr.
1980.200 og Skat 1986.4.274.
I forbindelse med køb af fast ejendom eller løsøre i forældres
(eller værgers) navn - men for den umyndige - opstår problemet om,
hvem der kan foretage fradrag for renteudgifter og restgæld i de
tilfælde, hvor købet sker på afbetaling. Hvis forældrene (værgen)
og den umyndige i deres selvangivelser har »overført« formuegodet
fra forældrene til den umyndige, må det anses for godtgjort, at
der inter partes er truffet aftale (evt. stiltiende) om et
videresalg til den umyndige på samme vilkår som værgens køb. Denne
aftale kan lægges til grund ved ligningen. Det må dog som foran
nævnt være en betingelse, at parterne har »forudsat« aftalen og
forholdt i overensstemmelse dermed ved udfyldelsen af deres
selvangivelser.
Diverse afgørelser Ikke fradrag
Det fremgår af formuleringen af SL § 6e, at der skal være tale om
renter af gæld. En arving, som under behandlingen af et offentlig
skiftet bo havde fået udbetalt forskud, og som under hensyn til
arvingernes ligestilling ved bodelingen måtte forrente forskuddet,
kunne ikke fratrække den beregnede rente, UfR 1970.8H.
I forbindelse med bodeling ved skilsmisse blev halvdelen af skyldige
renter af en gæld, som ægtemanden forud for separationen havde
stiftet som følge af en kautionsforpligtelse, belastet hustruen
ved boopgørelsen. Delingen af rentetilsvaret havde kun
bodelsmæssig betydning, og hustruen kunne ikke ved
indkomstopgørelsen fradrage de beregnede renter, lsr. 1977.185.
Et papirløst par drev en virksomhed, der tilhørte den kvindelige
partner. Da gælden i virksomheden kun påhvilede hende, skulle hele
rentefradraget foretages i hendes indkomst, skd. 52.38.
Et medlem af en spilleklub med præmieobligationer kunne ikke
fradrage renteudgifter og boksleje, idet klubbens lån og
renteudgifterne påhvilede klubben og ikke medlemmet personligt,
lsr. 1976.64.
Renter af et gavebeløb, ydet til et ufødt barnebarn, kunne ikke
fratrækkes af gavegiveren, idet der var tale om en suspensivt
betinget gæld, ØLD 11. oktober 1978 (Skd. 48.45).
Fradrag
Et finansieringsselskabs krav på renter af en byggekredit til bygning
af en trawler blev anset for fradragsberettiget for partrederne,
uanset at trawleren aldrig blev færdiggjort eller leveret på grund
af værftets konkurs, VLD af 18. febr. 1982 (skd.74.410).
En forbrugsforenings virksomhed bestod i at indgå overenskomst med
virksomheder inden for visse brancher om finansiering af
medlemmernes køb af forbrugsgoder. Når medlemmerne foretog indkøb,
kunne betaling ske med en rekvisition udleveret af foreningen.
Rekvisitionen var påført et maksimumsbeløb, og det beløb,
foreningen herved lagde ud for medlemmet, skulle afvikles med en
fast månedlig rate, og ved køb, der betaltes over 24 måneder eller
længere, tillagdes rente. Medlemmerne havde fradragsret for
renterne, idet der skete et reelt udlæg til medlemmet fra
foreningen, og medlemmet forpligtede sig ved tilbagebetalingen til
at erlægge en rente inkluderet i den månedlige ydelse.
Renter af for sent indbetalt feriegodtgørelse til Ferie-Giro er
fradragsberettigede.
Ifølge skd. 39.291 er der fradragsret for renter, selv om midlerne
til betalingen hidrører fra skattefri tilskud.
Renteudgifter, der er dækket via hjælp efter bistandsloven, kan
fratrækkes, da det anses for uden betydning for fradragsretten,
hvorfra skyldneren har fået midlerne til betalingen.
Det godtgørelsesbeløb, som banker og sparekasser beregner sig ved
udbetaling på anfordring af beløb indsat på konti med opsigelse,
betragtes efter praksis som en reduktion af renteindtægten, lsr.
1966.147.
Den »renteudgift« en obligationskøber afholder (nemlig beregnet
rente fra sidste forfaldstermin og indtil købsdagen) kan kun
fratrækkes i betalingsåret, såfremt næste forfaldstermin ligger
inden for samme indkomstår som betalingsåret. I modsat fald kan
»købsrenten« først fratrækkes i det efterfølgende år, lsr. 1964.74
og 1978.89, se E 5.1.1.
Derimod kan de rentebeløb, der ved kapitaludvidelse i aktieselskaber
betales fra begyndelsen af det løbende regnskabsår til
tegningsdagen for at kunne deltage på lige fod med de gamle
aktionærer i vedkommende regnskabsårs udbyttefordeling, fratrækkes
som en renteudgift i det indkomstår, i hvilket beløbet forfalder.
Kaution
En kautionist kan kun fratrække den rente af en kautionsgæld, der
påløber (og er forfalden), efter at kautionsforpligtelsen er
blevet aktuel enten derved, at hoveddebitor (ved
selvskyldnerkaution) ikke betaler rettidigt, eller (ved simpel
kaution) derved, at hoveddebitors manglende betalingsevne er
konstateret af kreditor, se losr. 1932.189. Derimod har
kautionisten ikke fradragsret for den renteudgift, der påløber,
indtil kautionsforpligtelsen på en af de to ovennævnte måder
bliver aktuel, jfr. lsr.1985.162.
Ejerskiftegebyr
Ved ejerskifte (af en fast ejendom) erlægges i visse tilfælde et
ejerskiftegebyr (f.eks. en procentdel af pantebrevets hovedstol
eller restgæld) i stedet for ejerskifteafdrag. Et sådant gebyr
anses som indkomstskattepligtigt for pantekreditor, medens
pantedebitor ikke kan fradrage det.
3.2. Finansierings- og afbetalingstillæg
Faste finansieringstillæg og afbetalingstillæg betragtes ikke som
fradragsberettigede renteudgifter, UfR 1960.589H. Se også ØLD af 11. nov. 1974 (9. afd. nr. 97/1973), hvor der nægtes fradrag for
en renteudgift, der i lånedokumentet fremstod som et kurstab,
uagtet kurstabet faktisk var beregnet som 15% rente af den
aktuelle gæld. Sådanne afbetalings- og finansieringstillæg kan
derimod afskrives sammen med købesummen, hvor der er tale om køb
af afskrivningsberettigede aktiver.
Såfremt der af restkøbesummen skal betales rente af den til enhver
tid værende restgæld, kan den senest ved indkomstårets udløb
forfaldne rente fradrages, selv om den forlods beregnede rente er
tillagt restkøbesummen og afdrages sammen med denne.
Danmarks automobilforhandlerforening har oprettet en
standardkontrakt til brug ved salg af biler på afbetaling.
Renterne er i kontrakten og i de finansierings- og rentetabeller,
der på foreningens foranledning er opstillet, fastsat til en fast
procent pr. måned af den til enhver tid værende restgæld, og den
betales sammen med afdrag på restgælden med en fast månedlig
ydelse. Det kan på grundlag af de nævnte tabeller ses, hvor stor
en del af de i henhold til afbetalingskontrakten betalte ydelser,
der er afdrag, og hvor stor en del, der er renter. Renter efter
disse kontrakter og tilsvarende andre kontrakter er
fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen.
Bilsalg med tilbagekøbspligt
Et bilfirma solgte nye biler på en købekontrakt, hvorved køberne
samtidig får tilbud om tilbagekøb efter 2 års ejertid til den
oprindelige købspris. Købekontrakten indeholder følgende
betingelser: Udbetaling: 20 pct. af købesummen og rente 3 pct.
pr. måned.
Restkøbesum amortiseres ikke, men forfalder til betaling efter 24
måneder. Tilbagekøbspligten er betinget af, at vognen ikke har
kørt mere end 50.000 kilometer, samt at den indgåede købekontrakt
ikke misligholdes eller indfries inden udløbet af kontrakten.
Den månedlige ydelse kan ikke fradrages som en renteudgift, men må
betragtes som en lejeudgift, der er fradragsberettiget i det
omfang, bilen anvendes erhvervsmæssigt.
Et bilfirma påtænkte at sælge nye biler på kontrakt, således at
udbetalingen udgjorde 10 pct., og den månedlige ydelse 2,3 pct. af
restgælden, heraf rente 1,5 pct.
Løbetiden er 2 år, hvorefter restgælden, ca. 70 pct. af den
oprindelige købesum, forfalder til betaling.
I forbindelse med kontraktens indgåelse tilbyder sælgeren at
tilbagekøbe bilen for et beløb, der svarer til restkøbesummen
efter 2 år.
Køberen er ikke bundet af sælgerens tilbud, der er betinget af, at
der samtidig indgås en serviceaftale, hvor sælgeren mod et
månedligt beløb på ca. 400 kr. inkl. moms, påtager sig bilens
løbende vedligeholdelse.
Under hensyn til, at køberen i henhold til aftalen både faktisk og
retligt, kan udøve en ejers beføjelser over bilen, at køberen ikke
har pligt til at tilbagesælge bilen til sælgeren, og at den
fastsatte tilbagekøbspris er udtryk for den forventede
brugtvognspris på tilbagekøbstidspunktet, meddelte ligningsrådet
bindende forhåndsbesked om, at aftalen kunne anses for en
salgsaftale.
LL § 8, stk. 3
3.3. Provisioner, låneafgifter og kautionsforsikringspræmier -
I medfør af LL § 8, stk. 3, kan løbende provisioner eller præmier for
lån, som en skatteyder optager, fratrækkes ved indkomstopgørelsen.
Løbende præmier for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender
samt præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den
skattepligtiges gæld kan ligeledes fradrages.
Derimod kan stiftelsesprovisioner, eengangspræmier og lignende
eengangsydelser for lån eller for sikring af tilgodehavender kun
fratrækkes, dersom lånets løbetid ifølge låneaftalen er mindre end
to år.
Stiftelsesprovision for et byggelån, som løb i 7-8 måneder, og
ifølge aftalen med sparekassen skulle indfries snarest muligt
efter byggeriets færdiggørelse ved optagelse af
kreditforeningslån, blev anset for fradragsberettiget.
Landsskatteretten lagde vægt på, at låneaftalen ikke kunne
opfattes som noget tilsagn om lån ud over to år, lsr. 1974.168.
Stiftelsesprovisionen ved oprettelse af en kassekredit kan kun
fradrages, når den konkrete afviklingsaftale lyder på en løbetid
under to år, og dette gælder, selv om kassekreditkontrakten
normalt indeholder en klausul om, at kreditor nårsomhelst, uanset
aftalte afdrags- og nedskrivningsvilkår, kan forlange kreditten
afviklet, jfr. lsr.1984.160 og 1985.60 (hvor løbetiden var
nøjagtig to år). Er der ikke aftalt en afviklingsperiode, er der
som udgangspunkt en formodning for, at løbetiden er over 2 år.
Stiftelsesprovision for forhøjelse af en kassekredit ansås ikke
fradragsberettiget, da kontrakten alene indeholdt
standardbestemmelserne om opsigelse med 14 dages varsel og
opsigelse i tilfælde af misligholdelse. Der var ikke aftalt vilkår
om afdrag- eller udløbstid for kreditten, der således var gældende
uden tidsmæssig begrænsning, bortset fra de nævnte standardvilkår.
Landsskatteretten fandt, at standardopsigelsesvilkåret ikke i sig
selv kunne anses for tilstrækkeligt til at behandle kassekreditten
som et lån med en løbetid på mindre end 2 år, Skat 1986.2.152.
Fradrag blev nægtet for stiftelsesprovisionen for et lån med en
aftalt løbetid på fem år, uanset at det blev indfriet efter kun et
års forløb, lsr. 1974.63. En efterfølgende forlængelse af lånets
løbetid har ingen indflydelse på fradragsretten.
En stiftelsesprovision på 20 pct. vedrørende et lån i et
bankierfirma oversteg væsentligt, hvad pengeinstitutter normalt
ville beregne sig i stiftelsesprovision. Herefter godkendtes et
fradrag på 4 pct. af hovedstolen, medens restbeløbet ansås for et
ikke fradragsberettiget kurstab, lsr. 1981.80.
Provisioner for bankgarantier er fradragsberettigede, såfremt der er
tale om en løbende provision, medens bankgarantiprovision ikke kan
fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt der er tale om en
engangsprovision, og lånets løbetid overstiger to år.
LL § 5, stk. 3
I henhold til LL § 5, stk. 3, kan der i stiftelsesåret kun fratrækkes
2,5 pct. af lånets hovedstol. Overskydende stiftelsesprovision
m.v. fordeles over den resterende låneperiode.
Eksempel
Et lån på 100.000 kr. stiftes den 1. december 1984 med en løbetid på
16 måneder. Stiftelsesprovisionen udgør 4 pct. af hovedstolen,
eller 4.000 kr. Den skattepligtige har kalenderårsregnskab.
I 1984 fradrages 2,5 pct. af hovedstolen på 100.000 kr.
2.500 kr.
Det resterende beløb, der kan fradrages, udgør 1.500 kr., som
fordeles over restløbetiden på 15 måneder således
1.500x12 I 1985 fradrages ---------- .............. 1.200 kr. 15 1.500x 3 I 1986 fradrages ---------- .............. 300 kr. 15
LL § 5, stk. 2
Hvis løbende provisioner og præmier for lån, som den skattepligtige
optager, og præmier og lignende løbende ydelser for kaution for
den skattepligtiges gæld forfalder forud, skal disse efter LL § 5,
stk. 2, fradrages på forfaldstidspunktet eller fordeles til
fradrag over perioden efter samme regler, som gælder for
forudforfaldne renter, se F 3.1.2.
Diverse afgørelser
Udgift til løbende præmier, der betales et forsikringsselskab eller
et pengeinstitut for at yde en pantebrevsgaranti, er
fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3.
Gebyr for oprettelse af en konto i et pengeinstitut er
fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3.
Udgifter til stempel af lånedokumenter er ikke fradragsberettigede
efter LL § 8, stk. 3, lsr. 1975.162, hvor det udtales, at fradrag
ikke kan indrømmes for stempelafgift efter LL § 8, stk. 3, da
denne bestemmelse må anses som et supplement til
rentefradragsreglen i SL § 6e, og stempelafgift ikke kan
sidestilles med renteudgifter.
Fradrag blev nægtet for gebyr vedrørende tinglysning, udfærdigelse
af pantebrev og deklaration, prioriteringsassistance, påtegning på
ejerpantebrev og besigtigelse af ejendom, da disse udgifter ikke
var af en sådan karakter, som var forudsat henført til LL § 8,
stk. 3, litra c, lsr.1984.161.
Det gebyr på 2 pct. af den forfaldne ydelse, dog mindst 50 kr., der
ifølge pantebrevsformularen kan forlanges, når en ydelse ikke
betales rettidigt, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, skd. 34.267.
Det gebyr på f.eks. 5 kr. pr. måned, der af nogle stormagasiner og
kontosalgssammenslutninger opkræves hos kunderne, kan ikke
fratrækkes i medfør af LL §8, stk. 3, da gebyret, der er et fast
månedligt beløb, ikke kan sidestilles med provision eller præmie
for lån.
Ifølge lsr. 1979.80 kunne en formidlingsprovision, som et selskab
betalte en bank for formidling af et lån til selskabet, ikke anses
for fradragsberettiget, idet der var tale om en engangsydelse, der
ikke kunne anses som en fradragsberettiget renteudgift, og som
heller ikke var fradragsberettiget i henhold til LL § 8, stk. 3,
som stiftelsesprovision, da lånet havde en løbetid på over to år.
Finansieringsudgifter kan evt. fratrækkes som driftsudgifter
Der kan blive tale om fradrag for finansieringsudgifter udfra et
almindeligt driftsomkostningssynspunkt, jfr. SL §6 a, men praksis
synes her at være meget tilbageholdende. Se UfR 1972.234H,
hvorefter der ikke fandtes at være en sådan forbindelse mellem
præmieudgiften til en kautionsforsikring vedrørende et
sparekasselån i en udlejningsejendom og ejendommens drift, at
udgiften kunne anerkendes som fradragsberettiget driftsomkostning.
En skatteyder, der var interessent for 50 pct. i et
investeringsinteressentskab, hvis formål var udleasing af biler,
edb-udstyr, inventar m.v., kunne ikke fratrække låneomkostninger,
der bestod af stempeludgifter, gebyrer vedrørende almindelige
bankekspeditioner og stiftelsesprovisioner vedrørende oprettelse
af kassekredit med løbetid på over 2 år og nye lån.
Låneomkostningerne var afholdt i forbindelse med optagelse af lån
til finansiering af den til interessentskabet indkøbte bilpark og
til oprettelsen af en kassekredit, som var anvendt i forbindelse
med driften i interessentskabet.
Landsskatteretten fandt, at de omhandlede udgifter ikke havde haft
en sådan direkte forbindelse med den løbende indkomsterhvervelse,
at de kunne anses som driftsudgifter for interessentskabet, men at
udgifterne måtte betragtes som ikke fradragsberettigede
etableringsudgifter, Skat 1986.2.158.
Derimod blev der i lsr.1972.81 givet fradrag for udgifter til
kautions- og garantiforsikringer tegnet med henblik på opnåelse af
kredittid hos henholdsvis toldvæsenet og en tobaksfabrik af
henholdsvis et kvartals og 17 dages varighed.
Et finans- og investeringsselskab kunne i det år, hvor selskabet
havde optaget et tyveårigt lån, fratrække de i den anledning
afholdte udgifter til stiftelsesprovision og stempeludgifter.
Selskabets formål var at købe, sælge og besidde pantebreve, jfr.
skd. 50.224.
Et finansieringsselskab havde oprettet en kassekredit med det ene
formål at finansiere købet af pantebreve. Da der var en sådan
direkte forbindelse mellem den ved oprettelsen af kassekreditten
betalte stiftelsesprovision og selskabets indtægtserhvervelse,
kunne provisionen fratrækkes i medfør af SL §6 a, lsr.1982.69.
En bankgarantiprovision, der ikke er fradragsberettiget efter LL §
8, stk. 3, vil kunne være fradragsberettiget som driftsudgift
efter SL § 6 a.
3.4. Særlige forhold
3.4.1. Statsgaranterede studielån
Renter af de statsgaranterede studielån hverken kan eller skal
normalt fratrækkes i de år, de tilskrives hovedstolen, men først
når beløbet er forfaldent, lsr. 1971.66 og SD-cirk. nr. 514.
Fradraget kan altså i almindelighed først foretages, når
afviklingen af lånemellemværendet påbegyndes.
For renter påløbet i studietiden eller indtil
tilbagebetalingsaftalen indgås, er der ydet henstand, indtil
betaling sker i henhold til den med långiveren indgåede
betalingsaftale.
Hvis tilbagebetalingsaftalen ikke overholdes, og banken accepterer
dette, suspenderes rentefradragsretten ikke efter LL § 5, stk. 7.
Hvis banken derimod ikke giver en (kortvarig) henstand, kan LL §
5, stk. 7 anvendes, hvorved der i det efterfølgende år sker
suspension af fradragsretten for samtlige renter, herunder de i
året påløbne renter, indtil de af aftalen omfattede ydelser fuldt
ud er betalt.
Er forholdet derimod det, at betalingsaftalen overholdes, men de
løbende ydelser på lånet ikke er tilstrækkelige til at dække de i
årets løb tilskrevne renter, der må anses som forfaldne på
tilskrivningstidspunktet, opstår der formelt en restance med
hensyn til de tilskrevne renter, men et særskilt krav på disse vil
ikke blive gjort gældende, når tilbagebetalingsaftalen overholdes
af skyldneren. LL § 5, stk. 7, skal ikke anvendes i sådanne
tilfælde, og fradragsretten består, så længe den med långiveren
indgåede betalingsaftale overholdes.
Er summen af de i året forfaldne renter større end de renter, der
betales ifølge betalingsaftalen, kan skatteyderen ikke, f.eks.
hvis han bliver arbejdsløs, nøjes med at fratrække de betalte
renter og »overføre« resten af de forfaldne renter til fradrag i
de efterfølgende indkomstår.
Hvis der mellem låntageren og pengeinstituttet ved lånets stiftelse
eller efterfølgende er indgået aftale om, at renten skal forfalde
løbende kan renten fratrækkes i tilskrivningsåret.
Renter af et studielån med privat kaution som sikkerhed ansås som
forfaldne på tilskrivningstidspunktet, Skat 1985.3.73.
Fradrag for de hovedstolen tilskrevne renter kan kun ske med de ved
en aftale mellem pengeinstituttet og låntageren fastlagte
tilbagebetalingsbeløb, når en sådan aftale foreligger ved
indkomstårets eller gældsafviklingens begyndelse.
Når afvikling af lånemellemværendet begyndes, kan der mellem
parterne træffes aftale om, hvorledes ydelserne skal fordele sig
på renter og afdrag. Dette gælder også hvor afviklingen
påbegyndes inden studiets afslutning.
I praksis forekommer forskellige aftaler om afviklingen af gælden
Aftale I: De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de
renter, som er tilskrevet inden afviklingen er påbegyndt.
Aftale II: De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af
de renter, som er tilskrevet efter at afviklingen er påbegyndt, og
derefter på de renter, som er tilskrevet inden afviklingen er
påbegyndt.
Aftale III: De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af
de renter, som er tilskrevet efter at afviklingen er påbegyndt, og
derefter forholdsmæssigt på de renter, som er tilskrevet inden
afviklingen er påbegyndt, og afdrag på hovedstolen.
Hvis lånets afvikling påbegyndes uden fastsættelse af, hvordan
ydelserne fordeler sig på renter og afdrag, skal ydelserne anses
for at indeholde både renter og afdrag, jfr. lsr. 1974.62 og
1974.166. Fordelingen foretages efter forholdet mellem de i
henstandsperioden tilskrevne renter og summen af hovedstol og
disse renter. Herudover vil de i afviklingsperioden tilskrevne
renter kunne fradrages i indkomstopgørelsen for
rentetilskrivningsåret.
En studerende havde afbrudt sit studium i 1975. Lånet skulle i følge
en indgået aftale først påbegyndes afviklet i 1981. For 1980
godkendtes fradrag for forfaldne, ikke betalte, men dokumenterede
renter, lsr.1984.169.
Eksempler
Det forudsættes, at der er givet henstand med lånets afvikling til 1.
januar 1986, at hovedstolen (oprindeligt lån) er 10.000 kr., at
tilskrevne renter indtil 1. januar 1986 er 5.000 kr., således at
den samlede gæld er 15.000 kr. I 1986 indbetales f.eks. 4.500 kr.
og tilskrives 2.000 kr. i renter.
------------------------------------------------------------- Aftale I Fradragsberettiget rente: Årets ydelse 4.500 kr. Tilskrevne renter 2.000 kr. Samlet fradrag for 1986 6.500 kr. ------------------------------------------------------------- Aftale II Årets ydelse 4.500 kr. er fradragsberettiget, da den udelukkende medgår til dækning af renter. Overstiger de tilskrevne renter årets ydelse, er også det overskydende beløb fradragsberettiget. ------------------------------------------------------------- Aftale III Fradragsberettiget rente: 5.000 ------ af ydelsen på 2.500 kr. 833 kr. 15.000 Tilskrevne renter 2.000 kr. Samlet fradrag for 1986 2.833 kr. ------------------------------------------------------------- Uden aftale om fordeling Fradragsberettiget rente: 5.000 ------ af ydelsen på 4.500 kr. 1.500 kr. 1.500 kr. Tilskrevne renter 2.000 kr. Samlet fradrag for 1986 3.500 kr. -------------------------------------------------------------
Disse metoder anvendes kun indtil de renter, som er tilskrevet inden
afviklingens påbegyndelse, er afdraget.
I et tilfælde, hvor statskassen (Hypotekbanken) måtte indfri et
nødlidende studielån, herunder et rentebeløb på 21.245 kr., kunne
låntageren ikke fratrække det nævnte rentebeløb på 21.245 kr., men
kun fratrække et beløb på 600 kr., som han det pågældende
indkomstår havde betalt som renter til den nye kreditor
Hypotekbanken i henhold til et med denne indgået forlig om
afvikling af gælden, idet den omstændighed, at aftalen om
tilbagebetalingen er indgået med Hypotekbanken ikke kan bevirke,
at låntageren er anderledes stillet, end han ville være, såfremt
aftalen var indgået med det långivende pengeinstitut, jfr.
lsr.1984.168.
Hypotekbanken
Ved Hypotekbankens indfrielse af studielån betragtes den oprindelige
hovedstol med tillæg af tilskrevne renter som ny hovedstol for
Hypotekbanken. Renter til Hypotekbanken tilskrives ikke
hovedstolen. Renterne, der har karakter af simpel rente, beregnes
først, når der sker indbetaling, men sådanne skyldige renter anses
nu - i modsætning til tidligere - for fradragsberettigede i det
indkomstår, de vedrører, se F 3.1.2 (hvor det også omtales, at
bankens undladelse af at tilskrive renterne ikke udelukker
fradragsret).
Det indgår normalt som led i tilbagebetalingsaftalen, at
indbetalinger først anvendes til dækning af incassoomkostninger,
dernæst til dækning af renter til Hypotekbanken, og endelig til
dækning af Hypotekbankens hovedstol.
Om eventuel anvendelse af LL § 5, stk. 7, når
tilbagebetalingsaftalen ikke overholdes, se indledningen til F
3.4.1.
Den del af indbetalinger til Hypotekbanken, som dækker afdrag på
Hypotekbankens hovedstol, fordeles forholdsmæssigt mellem renter
og afdrag efter forholdet mellem de før Hypotekbankens overtagelse
påløbne renter og den oprindelige hovedstol. Den del af afdraget,
som således kan henføres til renter, kan fratrækkes ved
indkomstopgørelsen, jfr. lsr.1984.168.
Renter, der er tilskrevet efter studiets afslutning, men inden
Hypotekbankens overtagelse, kan fradrages på
tilskrivningstidspunktet, jfr. foran nævnte lsr.1981.92.
Eksempel
Studium ophørt den 1.5.1983. Gælden overtages af Hypotekbanken den 1.1.1984 Hovedstol til oprindeligt pengeinstitut .......... 50.000 kr. Renter tilskrevet i studietiden indtil 1.5.1983 qq 45.000 kr. Renter tilskrevet i tiden 1.5.-31.12.1983 ........ 5.000 kr. ----------- 100.000 kr. -----------
Der er umiddelbart fradragsret i 1983 for de 5.000 kr., der er
tilskrevet efter studiets ophør 1.5.1983 og indtil Hypotekbankens
overtagelse af gælden 1.1.1984.
I 1984 indbetaler skatteyder til Hypotekbanken i alt 15.000 kr., der
af banken anvendes således: 1.000 kr. afskrives på incassoomkostninger. 12.000 kr. bogføres som renter betalt til Hypotekbanken. 2.000 kr. anvendes til nedbringelse af Hypotekbankens hovedstol =
(den overtagne gæld).
Der er fradragsret for de 12.000 kr. renter til Hypotekbanken.
Derudover er der fradragsret for
50.000
------- af de 2.000 kr. = 1.000 kr.
100.000
Opmærksomheden henledes på, at selv om der i brøkens tæller anvendes
alle de overtagne renter (45.000 + 5.000), må fradragssaldoen
højst nå op på 45.000 kr., da der jo allerede er givet fradrag
for de 5.000 kr., der er tilskrevet efter studiets ophør.
Rentetilskud
I henhold til lov nr. 292 af 9. juni 1982 om gældssanering af
statsgaranterede studielån yder Statens Uddannelsesstøtte
rentetilskud til personer med statsgaranterede studielån, når
visse nærmere betingelser er opfyldt.
Tilskuddet, der er skattepligtig indkomst, udbetales ikke til
tilskudsmodtagerne, men overføres direkte til deres
studielånskonto i pengeinstituttet, der krediteres for
tilskudsbeløbet.
Tilskuddet anvendes normalt til at dække ydelser, der forfalder i
henhold til afviklingsaftale med det pågældende pengeinstitut,
således at tilskudsmodtageren opnår en hel eller delvis
betalingsfritagelse og dermed en likviditetslettelse.
Tilskuddet, som er indbetalt til pengeinstituttet, sidestilles
skattemæssigt med ydelser, der betales direkte af låntageren til
pengeinstituttet, dvs. at en fordeling af tilskud på renter og
afdrag skal ske i overensstemmelse med den mellem pengeinstituttet
og låntager indgåede aftale.
For låntagere, der har fået udsættelse med tilbagebetaling af
studielånet, vil der normalt ikke foreligge en sådan aftale om
fordeling af eventuelle ydelser på renter og afdrag. I disse
tilfælde skal tilskuddet forlods anses medgået til dækning af de i
studietiden påløbne renter. Beskatningen af tilskuddet sker
således i praksis ved, at rentefradraget reduceres.
En skatteyder søgte om tilladelse til på selvangivelsen for
indkomståret 1976 at fratrække samtlige tilskrevne, ikke betalte
renter vedrørende statsgaranterede studielån, idet han anførte, at
han ellers ikke ville få mulighed for at fratrække disse
renteudgifter, da han pr. 1. august 1976 var fast bosat i Norge,
og de norske skattemyndigheder ikke ville tillade fradrag efter
samme regler som i Danmark. Ansøgningen blev ikke imødekommet.
En studerende havde inden studiets afslutning indgået aftale med
pengeinstituttet om at tilbagebetale et studielån med 250 kr. pr.
md. Den pågældende fratrak herefter det i året indbetalte beløb,
2.250 kr. samt de i årets løb påløbne renter 12.975 kr., ialt
15.225 kr. Gælden på studielånet var ved indkomstårets begyndelse
99.777 kr. og ved slutningen 123.751 kr. Der kunne ikke anses at
være indgået en afviklingsaftale, når der i indkomståret var
foretaget udbetalinger fra lånet, som oversteg afdragene på det
samme lån. Den pågældende kunne herefter alene fratrække det
faktisk indbetalte beløb, lsr.1984.82.
3.4.2. Lån fra Statens Uddannelsesstøtte
Der findes to former for rentebærende statslån til
uddannelsessøgende: Lån 1 og lån 4.
Lån 1 er ydet i støtteårene 1970/71 til og med 1974/75. Lån 1 er
rentefrie i uddannelsestiden. Efter udløbet af den normale
uddannelsestid forrentes lånet med diskontoen + 1 pct. Renten
beregnes på grundlag af det til enhver tid skyldige beløb ved
renteterminens udløb. Denne beregningsmetode indebærer således, at
der sker en beregning af rentes-rente. Betaling af renter og
afdrag påbegyndes normalt 1 år efter uddannelsens afslutning eller
afbrydelse. Renter af lånet kan fradrages på forfaldstidspunktet,
uanset om de er betalte.
Lån 4 er en ny type statslån, som er ydet første gang for støtteåret
1982/83. I studietiden forrentes lånet med 3 pct. under
diskontoen. Efter uddannelsestidens ophør forrentes lånet med
diskontoen + 1 pct. Der beregnes rentes-rente.
De i studietiden påløbne renter kan ikke fradrages i de år de
tilskrives hovedstolen, men kan fradrages i overensstemmelse med
tilbagebetalingsaftalen. Efter studiets ophør kan forfaldne
renter, der tilskrives efter ophørstidspunktet, fradrages, uanset
om de er betalte.
Såfremt et statslån (lån 1 eller 4) misligholdes som følge af f.eks.
manglende betalinger af renter og afdrag, vil lånet blive opsagt.
I følge praksis beregnes der kreditrente af hele det skyldige
beløb, herunder tidligere tilskrevne, men ikke betalte renter, til
og med 1 måned efter opsigelsestidspunktet. Herefter skal der
betales morarenter af hele gælden. Disse morarenter anses nu - i
modsætning til tidligere - for fradragsberettigede i det
indkomstår, de vedrører, se F 3.1.2.
3.4.3. Rente af statshusmandslån
Statshusmænd, der svarer konjunkturbestemt rente af statslånet, og
som i henhold til bestemmelserne i statshusmandsloven indbetaler
differencen mellem den almindelige rente og den konjunkturbestemte
rente for den forløbne lånetid (som hovedregel ved indfrielse af
statslånet), kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst
fradrage det således efterbetalte beløb.
Se endvidere lsr. 1968.145 om konvertering af statslånet, hvilket
kan ske på sådanne vilkår, at differencebeløbet indestår rente- og
afdragsfrit indtil ejerskifte eller misligholdelse. I disse
tilfælde anses renterne ikke for forfaldne, hvorfor fradrag
nægtes.
3.4.4. Styklånsprovision
Den styklånsprovision, som en baissespekulant betaler vekselereren,
kan ikke sidestilles med en renteudgift, men med den provision,
der beregnes ved køb og salg, og altså som en omkostning, der skal
tages i betragtning ved opgørelsen af spekulationsfortjenesten
eller -tabet, lsr. 1958.116. Efter samme afgørelse nægtes fradrag
for det beløb, som spekulanten må tilsvare til dækning af det
udbytte, der falder på de lånte aktier, se også lsr. 1958.115.
3.4.5. Fælleskasser
I VLD af 10. dec. 1986 (3.afd. B 2347/84) blev et medlem af en
»fælleskasse« ikke anset for berettiget til at fradrage renter og
administrationsbidrag af et af ham optaget »lån« i fælleskassen,
hvor lånet ikke blev udbetalt, men krediteret en rentefri
indskudskonto i fælleskassen.
Retten fandt, at det omhandlede lånearrangement savnede reelt
grundlag. De af medlemmet indbetalte beløb måtte anses som ikke
fradragsberettigede kapitalindskud i fælleskassen.
Indekslån
Spørgsmålet om fradragsret for ydelserne på indekslån omtales under E
5.3.1.1 og E 5.3.3.
3.5. Begrænsninger af rentefradragsretten
3.5.1. LL § 17
Ifølge bestemmelsen i LL § 17 kan renter af gæld ikke bringes til
fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det
omfang, skyldneren har påtaget sig gælden over for livsarvinger
eller disses ægtefæller som gave eller som arveforskud. Stedbørn
og plejebørn sidestilles med livsarvinger.
Det samme gælder renter af gavegæld til fonde, legater eller lign.,
der helt eller delvis er oprettet til fordel for bestemte
familier.
Et barnebarn blev anset for omfattet af udtrykket livsarvinger i LL
§ 6 a fradragsberettiget lønudgift, jfr. ØLD af 8. okt.1986 (Skat
1986.10.594).
Konfiskation af beskattet indkomst kan fradrages som indtægtstab
uanset, at konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed.
Konfiskation af enkelte aktiver giver normalt ikke adgang til
fradrag, hvis ulovligheden er begået af ejeren.
§ 17, selv om barnets far levede, og bedstefaderen kunne derfor
ikke fradrage renter af en gavegæld til barnebarnet, jfr. Skat
1986.1.71.
En skatteyder havde udstedt et afdragsfrit pantebrev på
500.000 kr. til en uddannelsesfond. Pantebrevet forrentedes med 3 1/2 pct. af hovedstolen. Fondens formål var at yde
uddannelsesstøtte til descendenter efter skatteyderen og hendes
ægtefælle. Fondsbestyrelsen kunne dog i ganske særlige tilfælde,
når det var en velfærdssag for den pågældende, yde støtte til en
descendent i tilfælde af dennes alvorlige sygdom eller i andre
tilsvarende alvorlige situationer. Fradrag for renter af
pantebrevet kunne ikke godkendes, lsr.1985.164.
Bestemmelsen tager sigte på tilfælde, hvor den skattepligtige har
ydet en gave (herunder arveforskud) ved, at han har udstedt et
rentebærende gældsbrev med sig selv som debitor. Hvis et sådant
gældsbrev er udstedt til afkom, kan de renter, som giveren
udreder, ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Er der ydet et
vederlag, der svarer til gældsbrevets værdi, kan renterne derimod
fradrages. Dækker vederlaget kun en del af gældsbrevets værdi, kan
en hertil svarende del af renterne fradrages.
Fradrag blev nægtet for renter af et pantebrev, som en fader
udstedte til afløsning af en - uden vederlag - påtagen
forpligtelse til at yde en årlig understøttelse til datteren.
Fradrag af renter for gavegæld nægtes, også hvor gælden er sikret
ved et omsætteligt pantebrev. Når debitors afkom m.v. ikke længere
er kreditor ifølge pantebrevet, kan renter fradrages på sædvanlig
måde. Se endvidere lsr. 1968.146 (omgåelse) og VLD af 26. marts
1975 (Skd. 37.161).
I skd. 29.166, var gældsbrevet ikke udstedt til udstederens afkom,
men til udstederens broder, der senere videreoverdrog det til sin
fader, der derefter overdrog det til sine børnebørn (herunder
udstederens mindreårige børn) som gave. Under hensyn til at
gældsforholdet havde en reel forretningsmæssig baggrund, at
børnebørnene fik gældsbrevet til fri rådighed, og at renteydelsen
på gældsbrevet ikke havde sit udspring i en gavedisposition fra
debitors side, fandt man ikke forholdet omfattet af begrænsningen
i ligningslovens § 17, jfr. VLD af 21. marts 1980 (Skd. 56.33)
omtalt foran under F 3.1.1.
En bedstemoder udstedte 4 pantebreve med pant i den hende tilhørende
ejendom og overdrog pantebrevene til sine 4 børnebørn.
Bedstemoderen kunne ikke som debitor fradrage renterne vedrørende
pantebrevene. Hvis bedstemoderen senere overdrager den pantsatte
ejendom ved salg eller gave til sine 2 børn, der hver er far til 2
af børnebørnene, indtræder der fradragsret for renter af
pantebrevene for børnebørnenes forældre ved det foretagne
debitorskifte.
Bestemmelsen berører ikke modtagerens pligt til at svare
indkomstskat af renterne (jfr. lsr. 1962.21) og heller ikke
pligten til at svare gaveafgift.
Bestemmelsen er anvendt analogt på gavegæld til børn af en person,
der lever sammen med giveren.
3.5.2. LL § 18
Renter af lån, der optages mod sikkerhed i livsforsikringspolicer
tegnet efter den 30. november 1939, kan kun bringes til fradrag
ved indkomstopgørelsen for så vidt angår den rente, der vedrører
den del af gælden, som overstiger forsikringens genkøbsværdi.
Bestemmelsen kommer dog ikke til anvendelse på forsikringer, hvor
præmiebetalingsperioden strækker sig over mindst 10 år, og hvis
tilbagekøbsværdi ikke vilkårligt er forøget ved ekstraordinære
præmieindskud. Fradrag for betalte renter af nogle med sikkerhed i
annuitetsforsikringer optagne lån kunne, da den aftalte
præmiebetalingsperiode for alle forsikringerne oversteg 10 år,
ikke nægtes med henvisning til bestemmelsen i LL § 18, stk. 2,
uanset at præmiebetalingen for de omhandlede forsikringer, der var
tegnet i 1968 og 1970, var ophørt med de i december 1971 forfaldne
præmier, og forsikringerne var tilbagekøbt i juli 1973, lsr. 1981.91.
Reglen i LL § 18 kan ikke anses for at være begrænset til de
tilfælde, hvor der optages lån i det forsikringsselskab, der har
udstedt policen, jfr. Skat 1985.1.28.
3.5.3. Renter af skatter og af told- og forbrugsafgifter
- LL § 17 A, stk. 1
Med virkning for renter, der påløber fra og med 1. januar 1976, er
der i LL § 17A indsat følgende bestemmelse
»Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter til
renter af skatter samt told- og forbrugsafgifter ikke fradrages,
bortset fra renter ved henstand efter § 6 i lov om
frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom, § 11, stk. 3 og 4, i lov
om afgift af arv og gave og § 12 i EBL samt renter efter § 12,
stk. 4, i lov om kapitaltilførselsafgift«.
Bestemmelsen gælder således renter af alle skattearter (herunder
også skatter pålignet dødsboer), bortset fra renter, der hidrører
fra de nævnte henstandstilfælde. Disse er fradragsberettigede,
uanset hvornår de er påløbet.
LL § 17A, stk. 2 Renter af lån til betaling af ejendomsskatter
Renter af lån, der er ydet i henhold til lov om lån til betaling af
ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse og lov om lån til
betaling af ejendomsskatter, kan ikke fradrages ved opgørelsen af
den skattepligtige indkomst ifølge en bestemmelse i LL § 17 A,
stk. 2, som har virkning for lån, der ydes til betaling af
ejendomsskatter m.v. vedrørende skatteåret 1983 og følgende
skatteår, og tillige har virkning for renter fra og med 1. januar
1983 af lån ydet i henhold til lov om lån til betaling af
ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse i 1982 og
tidligere.
Om fradragsret for renter vedrørende efterbetalings- og bødebeløb
har skattedepartementet udtalt, at renter, der fra og med 1.
januar 1976 påløber efterbetalingsbeløbet, ikke kan fradrages.
Derimod er renter af bødebeløbet fortsat fradragsberettiget.
Renter vedrørende betaling for ydelser som vand, gas, el og lignende
er fortsat fradragsberettigede.
I følge skd.63.340 kan renter af norsk arveafgift fradrages.
Procenttillægget til restskat kan ikke fratrækkes.
Rentetillæg, der beregnes ved efterbeskatningen i medfør af
investeringsfondslovens § 10, stk. 1, af ikke anvendte
henlæggelser, er fra og med 1.1.1976 ikke længere
fradragsberettiget. Dette gælder også den del af renten, der kan
henføres til perioden før 1.1.1976, når den retsstiftende
kendsgerning (konkursen eller ophøret) indtræder efter 1.1.1976.
Skematisk oversigt
Morarenter m.v.
Fradragsret: +
Ikke fradragsret: -
Afskrivninger, efterregulering efter afskrivningslovens § 29A -
A-skat, indeholdt af arbejdsgiver, KL § 63, stk. 2 -
Arveafgift, arveafgiftslovens §§ 24 og 33 -
Arveafgift, henstand efter arveafgiftslovens § 11, stk. 3 og 4 +
B-skat, KL §§ 63, stk. 1 og 89 -
Ejendomsskatter, kom.ejendomsk. lov § 27 stk. 2 og lov om
ejendomsskyld til staten § 10 -
Etableringskonto, efterbeskatning efter etableringskontolovens §§ 9,
stk. 1 og 2 og 11, stk. 1 og § 11 A stk. 1 -
Forbrugsafgifter, LL § 17 A, stk. 1 -
Frigørelsesafgift, lov om frigørelsesafgift § 5 -
Frigørelsesafgift, henstand efter lov om frigørelsesafgift § 6, stk.
2 +
Gaveafgift, gaveafgiftslovens § 33, jfr. § 48, stk. 2 -
Gaveafgift, henstand efter arveafgiftslovens § 11, jfr. § 48, stk.
2 +
Investeringsfonds, efterbeskatning efter investeringsfondslovens §
10, stk. 1 -
Kapitaltilførselsafgift, lov om kapitaltilførselsafgift § 12,
stk. 1 -
Kapitaltilførselsafgift, henstand efter lov om
kapitaltilførselsafgift § 12, stk. 4 +
Lejebindingsbeløb, afgift ved frigivelse, LL § 14C, stk. 3 -
Merværdiafgift, momslovens § 22, stk. 2 -
Pensionsordninger, afgift efter PL § 38 -
Pensionsordninger, tillægsskat efter PL § 48, stk. 5 -
Realrenteafgift, lov om realrenteafgift § 19 -
Restskat, KL § 63, stk. 1 -
Selskabsskat, SSL § 30, stk. 3 -
Særlig indkomstskat, KL § 63, stk. 1 -
Særlig indkomstskat, henstand ved genopførelse, jfr. EBL § 12 +
Totalisatorafgift, lov om totalisatorafgift § 10, stk. 1 -
Udbytteskat, KL § 66, jfr. § 63, stk. 2 -
Rentegodtgørelse
Skattepligt: +
Ikke skattepligt: -
Arveafgift, arveafgiftslovens § 33, stk. 5 -
Ejendomsskatter, kom.ejendomssk.lov § 29, stk. 4 +
Gaveafgift, arveafgiftslovens § 33, stk. 5, jfr. § 48, stk. 2 -
Kapitaltilførselsafgift, lov om kapitaltilførselsafgift § 12,
stk. 3 +
Overskydende skat, KL §§ 23, stk. 3, 62, stk. 4 og 62A, stk. 3 -
Pensionsordninger, PL § 39, stk. 3 -
Selskabsskat, SSL § 30, stk. 4 -
Særlig indkomstskat, KL §§ 23, stk. 3 og 62A, stk. 3 -
4. Udgifter til formueforvaltning
Litteratur
Ole Bjørn m.fl.: Lærebog i indkomstskat, 5.udg., s.248f. Helkett
Opgørelse af den skattepligtige indkomst 14. udg. s.302ff. RR 1959
s.31ff. Thøger Nielsen: Om driftsomkostninger og driftstab. Finn
Thomsen: Fradrag for advokat- og revisoromkostninger. UfR 1979B,
s.285.
I UfR 1942.278H er det statueret, at en skatteyder kan fradrage de
med bestyrelsen af hans formue forbundne udgifter, hvorimod der
ikke kan gives fradrag for udgifter til opstilling af regnskab
over formuen eller affattelse af selvangivelsen, UfR 1960.780 og
ØLD af 12. okt. 1984 (skd.76.759) samt lsr. 1983.79.
Udgift til administration af indtægter, der ikke er afkast af
formue, er ikke fradragsberettiget, jfr. lsr. 1958.43.
Udgifter til boksleje og depotafgift kan fratrækkes, lsr.
1954.54 og 1947.164. Også gebyrer til banker m.v. for forvaltning
af værdipapirer m.v. er fradragsberettiget. Dog kan der ikke
foretages fradrag for sådanne gebyrer, når de forvaltede
værdipapirer henhører under en kapitalopsparingsordning, jfr.
afsnit I.
Gebyrer for rådgivning om omplacering af værdipapirer, samt gebyr
for kontoudskrifter kan fratrækkes. Honorar til en
investeringskonsulent for værdipapirpleje, herunder administration
og investeringsservice er fradragsberettiget.
Kurtage - omkostninger ved udførelse af handel med obligationer og
aktier - er ikke selvstændig fradragsberettiget, men behandles
henholdsvis som tillæg til købsprisen og som fradrag i salgssummen
for værdipapirerne.
Gebyr for ID-kort, kundekort og checkhæfte, gebyrer vedrørende
checks, kontantudbetalinger og kundekortudbetalinger og gebyrer
for diverse pengeoverførsler kan alene fradrages i det omfang,
udgiften i medfør af SL § 6a kan anses som en driftsomkostning for
en erhvervsdrivende.
Udgift til værge og lavværge kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen.
Udgift til advokat- og revisorbistand
Udgift til advokat- og revisorbistand kan fradrages, såfremt
bistanden vedrører erhvervelsen af indtægter, som skal medregnes,
eller afholdelsen af udgifter, som kan fradrages ved
indkomstopgørelsen.
Derimod kan udgifter, der vedrører rene formuedispositioner eller
indtægtskilden ikke fratrækkes.
I overensstemmelse med ovenstående kan udgifter til advokatbistand
vedrørende almindeligt forekommende forhold under en virksomheds
drift, såsom inkasso af forretningsdebitorer, samt udgifter til
revision af regnskab og opstilling af årsopgørelse fradrages ved
indkomstopgørelsen.
Udgifter til sagkyndig bistand fra advokat, revisor eller konsulent,
der afholdes til udfyldelse af virksomhedsskemaet til SLS-E
registeret, er fradragsberettigede for såvel personligt som
selskabsejede virksomheder.
Udgifter til advokatbistand blev ikke anset for fradragsberettigede
i en sag om, hvorvidt en massagekliniks omsætning var momspligtig,
idet bistandsudgifter efter landsskatterettens opfattelse kun kan
fradrages, når de direkte angår den skattepligtige indkomst eller
komponenter med afledt virkning for indkomstopgørelsens fradrags-
og indtægtsposter, jfr. Skat 1986.2.156.
Udgifter ved overdragelse af ejendom eller virksomhed kan fratrækkes
i det omfang, fortjeneste eller tab i forbindelse hermed vedrører
den skattepligtige indkomst. Ved overdragelse af en virksomhed vil
der ofte blive tale om en forholdsmæssig fordeling på de aktiver,
der indgår i handelen.
Udgifter til advokat- og revisorbistand er fradragsberettigede i det
år, hvor der opstår en retlig forpligtelse til at afholde
udgiften, dvs. det år, hvori arbejdet udføres og regning kan
udskrives. Det kan dog også accepteres, at udgifter, der er afsat
til færdiggørelse af årsregnskabet, fradrages i det indkomstår,
udgiften vedrører. Der kan ikke vilkårligt skiftes princip fra år
til år.
Skattesager
Ved lov nr. 233 af 23. maj 1984 om omkostningsdækning af udgifter til
sagkyndig bistand i skattesager er der gennemført ændrede regler
for den skattemæssige behandling af udgifter til advokat- og
revisorbistand m.v. i skattesager. Der henvises til
bekendtgørelserne nr. 417 og 418 af 15. aug. 1984 samt skd.cirk.
af 14. aug. 1984.
De nye regler har virkning for bistandsudgifter, der afholdes den 1.
juli 1984 eller senere. Udgifter, der afholdes før denne dato,
behandles i overensstemmelse med den indtil da gældende
fradragsret for udgifter til sagkyndig bistand i skattesager. Det
er uden betydning for fradragsretten, om udgiften først betales
efter den 1. juli 1984, når blot den kan anerkendes som afholdt
før dette tidspunkt.
De gamle regler: Udgifter afholdt før 1. juli 1984
Udgifter til advokat- og revisorbistand m.v. i skattesager er
fradragsberettigede, når de vedrører påklage af en afgørelse eller
domstolsbehandling af en skattesag. Endvidere er der fradragsret
for udgifter til sagkyndig bistand, som en skattepligtig har
afholdt i anledning af en tilkendegivelse fra en ligningsmyndighed
om indholdet af en påtænkt afgørelse eller ansættelse (f.eks.
gennem en »agterskrivelse«).
Tilsvarende gælder for udgifter til sagkyndig bistand i sager, der i
medfør af statsskattedirektoratets revisionsbeføjelse forelægges
en ligningsmyndighed til afgørelse. Udgifter afholdt som følge af
en ligningsmyndigheds anmodning om dokumentation og supplerende
oplysninger kan ligeledes fratrækkes.
Derimod kan udgifter til udfyldelse af selvangivelsen ikke fratrækkes
ved indkomstopgørelsen, og udgifter, der har relation til
idømmelse af bøder eller anden straf, kan heller ikke fratrækkes,
jfr. SD-cirk.1983.46.
Udgifter til sagkyndig bistand i sager, der vedrører formueskat, er
fradragsberettigede.
Udgifter til sagkyndig bistand i sager om særlig indkomstskat og
gaveafgift er ikke fradragsberettigede, jfr. bl.a. lsr.1986.1.
Salærudgifter m.v. i forbindelse med en landsskatteretssag om
fordelingen af ejendomsværdien mellem stuehus og den øvrige
ejendom er ikke anset for fradragsberettigede. Afgiften for
bindende forhåndsbesked fra ligningsrådet er ikke
fradragsberettiget.
I overensstemmelse med ovenstående er retsafgifter, der indgår i de
fradragsberettigede bistandsudgifter, fradragsberettigede.
Tilsvarende gælder for udgifter til udskrifter, befordring, porto,
copialia, diverse tryk og foto til brug for retssagen samt
udgifter til syn og skøn.
Bistandsyderens eventuelle rejseudgifter og andre direkte
omkostninger i forbindelse med sagen er således
fradragsberettigede.
Derimod er skatteyderens eventuelle egne rejseudgifter samt
udgifter, der skal dække det tidsforbrug, som skatteyderen har
haft i forbindelse med at føre sin egen sag, ikke
fradragsberettigede.
Pålagte sagsomkostninger til modparten i skattesager er ikke
fradragsberettigede.
De nye regler: Udgifter afholdt den 1. juli 1984 og senere
Med de nye regler afskaffes fradragsretten for udgifter til sagkyndig
bistand i skattesager, og i stedet refundereres betalte udgifter i
domstolssager med 50 pct. af de afholdte og betalte udgifter. Det
udbetalte beløb medregnes ikke ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst.
Fradragsretten er således ophævet for bistandsudgifter, der afholdes
i forbindelse med, at en skattemyndighed retter henvendelse til
skatteyderen om dokumentation og supplerende oplysninger m.v. til
de selvangivne oplysninger.
Bistandsudgifter, der afholdes som følge af skattemyndighedernes
anmodning efter skattekontrollovens §§ 6, 8C og 8G om oplysninger
til brug for ligningen af andre skatteydere skal derimod fortsat
skattemæssigt behandles efter reglerne om fradrag for
driftsudgifter, jfr. SL § 6 a.
Hvilke bistandsudgifter
Bistandsudgifter dækkes, når de vedrører domstolsbehandling af et
spørgsmål, der efter sin art kan indbringes for landsskatteretten.
Dette gælder dog ikke for klagesager om vurdering af fast ejendom.
Udover advokat- og revisorhonorarer ydes der omkostningsdækning for
retsafgifter, udgifter til syn og skøn samt udgifter, afholdt til
sagkyndige erklæringer og andet bevismateriale, herunder udgifter
til vidneførelse. Rejseudgifter for sagkyndige og vidner kan
ligeledes indgå i det beløb, der ydes omkostningsdækning for.
Der ydes ikke dækning for udgifter, der godtgøres på anden måde. Det
samme gælder moms, der kan fradrages som indgående moms. Der ydes
ikke omkostningsdækning for sagsomkostninger (til staten), som
retten pålægger en skatteyder at betale. Det samme gælder
rettergangsbøder.
Såfremt der i skatteretssagen tillige indgår spørgsmål, der ikke er
omfattet af ordningen om omkostningsdækning, skal der foretages en
opdeling af såvel afholdte udgifter som eventuelt godtgjorte
sagsomkostninger.
Udgifterne ved domstolsbehandlingen af en skatteyders sag skulle
efter aftale deles med flere andre skatteydere, der undlader at
indbringe deres tilsvarende ansættelser for domstolene. Der kan i
et sådant tilfælde gives omkostningsdækning til samtlige
skatteydere, idet der ikke herved blev udbetalt større
omkostningsdækning, end hvis udgifterne ikke blev delt mellem
flere, jfr. Skat 1986.4.287.
Hvem skal yde bistanden
For at opnå omkostningsdækning skal bistanden være ydet af advokat,
statsautoriseret eller registreret revisor, en konsulent i
driftsøkonomi, jfr. § 4, stk. 1, nr. 6, i lov om tilskud til den
landøkonomiske konsulentvirksomhed, et medlem af Dansk Revisor
Union eller af personer, der kan ligestilles hermed.
Anmodning om omkostningsdækning skal indgives på et særligt skema
til amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg til
skattedirektoratet).
Landsskatteretspraksis vedr. andre sager end skattesager
- Fradrag godkendt
Lsr. 1955.52 (udgifter til retssag vedrørende et varemærke), 1955.118
(delvis fradrag for udgifter i sag om bøde/konfiskationsbeløb og
om dette beløbs forrentning) 1958.41 (advokatudgifter i anledning
af en hos klageren ansat chaufførs lovovertrædelse, hvortil
klageren intet kendskab havde) 1960.53 (advokatudgift til
forhandlinger vedr. moratorieordning) 1960.140 (fradrag for
procesudgifter vedr. et udnyttet varemærke, hvorimod der ikke
kunne gives fradrag for den del af udgiften, der vedrørte et ikke
udnyttet varemærke) 1961.40 (udgifter til erstatningssag mod
kommune for driftstab som følge af oversvømmelse) 1962.34 (fradrag
for udgift til en advokats rådgivende virksomhed vedr. klagerens
interesser ved driften af et interessentskab) 1963.139 (læges
procesudgifter i anledning af en mod hende rejst anklage for
ulovlig svangerskabsafbrydelse) 1966.132 (advokatudgifter i en
erstatningssag om flyvehavre i en købt landbrugsejendom) 1967.139
(retssagsudgifter vedr. en funktionærs krav på licensafgifter
vedr. en af ham gjort opfindelse) 1971.48 (udgift til injuriesag)
1974.47 (udgift til revisor, da sygehuslæge som deltager i
lægevagtordning var bogføringspligtig) 1975.155 (advokatudgifter
vedr. lønkrav ved afskedigelse) 1976.152 (udgift til
advokatbistand ved salg af en skibsanpart) 1976.153 (advokatudgift
ved ophævelse af et interessentskab fordelt forholdsmæssigt på de
af overdragelsesaftalen omfattede aktiver) 1978.1 (retssag vedr.
mangler ved køb af maskine) 1979.1 (advokatudgifter vedr.
afvikling af samarbejde med kollega) 1980.1 (advokatbistand vedr.
realisation af aktiver i betalingsstandsningsperioden) 1980.2
(procesudgifter i anledning af en erstatningssag vedr. opsigelse
fra et honorarlønnet arbejde) 1983.76 (advokatudgifter vedr. en
konkurrenceklausul, herunder omkostninger til modpartens advokat).
Fradrag nægtet
Lsr.1955.64 (udgifter afholdt i sag vedr. afskedigelse -
indtægtskilden) 1956.52 (incassoomkostninger vedr. et
ikke-indkomstskattepligtigt beløb) 1957.141 (advokatudgifter for
at undgå konkurs) 1958.42 (interessentskabskontrakt -
indtægtskilden) 1960.52 (forhandlinger om bortforpagtning -
omlægning af driften) 1960.139 (retssagsudgifter vedr. en
rentenydelsesret) 1960.140 (ikke fradrag for den del af
procesudgifter, der vedrørte klagerens ret til et ikke udnyttet
varemærke) 1961.41 (vedr. indtjeningsevnen i en ubestemt årrække)
1961.128 (vedr. overenskomst om udbytte- og pensionsret) 1961.129
(ret til anvendelse af firmanavn) 1962.142 (vedr. en tjenestemands
indplacering i en bestemt lønklasse) 1964.46 (selskabs udgift til
juridisk assistance i anledning af mandatsvigssigtelse) 1965.46
(advokatudgifter vedr. ordningen af en virksomheds kapitalforhold
og overskudsfordeling) 1965.47 (procesudgifter i en faderskabssag)
1965.131 (sagsomkostninger i en mod klageren rejst bedragerisag)
1966.47 (advokatudgifter vedr. oprettelse af forpagtningskontrakt,
dog afskrivning af udgiften over forpagtningsperioden) 1966.131
(en kommunalrevisors udgift til advokat i anledning af en mod ham
rejst straffesag for grov forsømmelighed) 1971.49 (udgift til
advokatbistand i en disciplinærsag mod advokat) 1972.55 (udgifter
vedr. voldgiftssag) 1974.49 (advokatudgift vedrørende retssag om
varemærker) 1975.68 (advokat- og revisorudgift vedr.
fusionsundersøgelser sidestillet med anlægsudgift) 1976.151
(omkostninger i anledning af retssag mod konkurrerende virksomhed
for benyttelse af samme firmanavn) 1980.3 (udgift til
advokatbistand ved afgørelse af spørgsmålet om
beregningsgrundlaget for ventepenge og pension - i en længere
ubestemt årrække) 1983.78 (bistandsudgifter i en retssag vedr. en
kommanditists almindelige retsstilling i forhold til det
forsikringsselskab, der havde kautioneret for et lån til
kommanditselskabet).
Domspraksis
UfR 1942.335H (Skandinavisk Grammophon). Et selskab kunne fratrække
sine udgifter i anledning af en retssag angående selskabets ret
til fortsat salg af nogle marconirør.
UfR 1959.69H. Udgifter til advokat- og revisorbistand vedrørende
sag, der var anlagt mod skatteyderens kompagnon i forbindelse med
opløsning af interessentskab, ikke anset for fradragsberettigede.
UfR 1965.399H. Et selskab fik godkendt fradrag for udgifter til
advokat og revisorbistand i en »Varebyttesag«, hvori selskabets
direktør og prokurist havde vedtaget bøder og forpligtet sig og
selskabet til udredelse af konfiskation. Da udgifterne delvis
vedrørte tiltalen mod direktøren og prokuristen, og idet udgiften
til politiets revisor ikke var fradragsberettiget, blev der dog
kun indrømmet delvis fradrag.
Ved HD af 11. juni 1980 (Skd. 55.325) blev et aktieselskab anset
berettiget til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at
fradrage udgifterne til revisorbistand vedrørende
vedtægtsændringer til opfyldelse af aktieselskabslovens krav, jfr.
SD-cirkulære 1980-29.
Ved ØLD af 12. oktober 1984 (skd.76.759) blev en assurandørs udgifter
til revisorbistand ikke anset for fradragsberettigede, da
bogføringen og regnskabet i meget betydeligt omfang vedrørte
dispositioner af rent privat karakter.
Praksis i øvrigt
Udgifter til advokatbistand ved ændring af skilsmisseoverenskomst kan
ikke bringes til fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige
indkomst, se lsr. 1951.184 samt UfR 1970.238. Det samme gælder
advokatudgifter i forbindelse med fastsættelse og ændring af
underholdsbidrag.
Udgifter til advokat eller revisor, der afholdes i forbindelse med
opnåelsen af en skattefri akkord, er ikke fradragsberettiget, Skat
1986.7.483.
Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i
betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling er
fradragsberettiget, jfr. Skat 1986.8.517, hvor lsr. anså 75 pct.
af udgifterne til kurator for fradragsberettigede
driftsomkostninger. Se tilsvarende lsr.1985.113.
Ved lsr. 1978.2 blev udgifter til udarbejdelse af interessents
personlige regnskab ikke anset for fradragsberettiget, selv om
regnskabet udgjorde en nødvendig del af firmaregnskabet for at
dette kunne opfylde bogføringslovens krav og regnskabskravene i
mindstekravsbekendtgørelsen.
Da lønmodtagerfradraget skal dække udgifter i forbindelse med
udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, kan en efterfølgende
afholdt udgift til indkrævning af et løntilgodehavende ikke anses
omfattet af denne formulering, og den er derfor fradragsberettiget
ved siden af lønmodtagerfradraget.
5. Udgifter til bod og bøder
Udgifter til bøder, som idømmes af det offentlige, anses ikke som
fradragsberettigede driftsudgifter eller som fradragsberettigede
driftstab (udslag af en med driften naturligt forbundet
driftsrisiko). Dette gælder selvom der er en meget snæver
forbindelse mellem den strafbare handling og erhvervsudøvelsen,
lsr. 1959.49 og 1961.44 samt ØLD af 9. dec. 1982 (skd.71.839) om
en »ostebøde« pålagt af landbrugsministeriet.
Bøder, idømt eller vedtaget for overtrædelser af
færdselslovgivningen kan ikke fratrækkes, selvom de måtte være
pådraget under erhvervsmæssig kørsel, lsr. 1971.150 (ikke fradrag
for bøder for overlæs). Det forhold, at overtrædelse af
parkeringsregler ikke medfører egentlig straf, men alene en
parkeringsafgift, bevirker ikke, at sådanne parkeringsafgiftsbeløb
kan fratrækkes, jfr. lsr. 1980.137.
Hvor en arbejdsgiver betaler bøder, som er pålagt de ansatte i
forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan han fratrække
beløbene, der i relation til ham må anses som lønudgifter. Beløbet
anses som A-indkomst for den ansatte, der ikke kan fradrage bøden.
Voldgiftsretten pålagde et aktieselskab at betale omkostninger samt
erstatning og bod. Beløbet kunne ikke fratrækkes ved opgørelsen af
selskabets skattepligtige indkomst, ØLD af 28. januar 1974.
(U.f.R. 1974 s.435). Bøder pålagt af EF-kommissionen for krænkelse
af konkurrenceloven kan ikke fratrækkes, skd. 26.198.
Bøder idømt af britiske myndigheder for overtrædelse af et britisk
forbud mod fiskeri i sperlingkassen kan fratrækkes, da afgørelsen
senere er underkendt af en højere (international) retsinstans.
Derimod kan bøder for ulovligt Fiskeri, idømt i overensstemmelse med
de af E.F. fastsatte regler, ikke fradrages.
Bøde og konfiskation af fangstredskaber som følge af ulovligt
fiskeri i norske farvande kunne ikke fratrækkes, lsr.1984.120.
Bod, der idømmes af faglige sammenslutninger kan normalt ikke
fratrækkes, lsr. 1966.133. Se lsr. 1975.161 hvor et beløb, som en
arbejdsgiver indbetalte til en fagforening for overenskomstbrud,
ikke blev anset fradragsberettiget. Modsat blev et A/S anset for
berettiget til at fratrække 10.000 kr., som var betalt til de
respektive fagforbund som led i en forligsmæssig bilæggelse af en
arbejdsstandsning på selskabets virksomhed. Arbejdsretten havde
kendt arbejdsnedlæggelsen for overenskomststridig og selskabet
havde ikke foretaget noget overenskomststridigt, lsr. 1979.3.
En vognmand havde indgået et forlig om betaling af en bod på 20.000
kr. til et fagforbund til afgørelse af en sag om ikke
overenskomstmæssig løn til en chauffør. Fagforbundet udbetalte de
15.000 kr. til chaufføren. Boden blev i sin helhed sidestillet med
efterbetaling af for lidt betalt løn, og kunne således fradrages
som en driftsomkostning, lsr.1982.123.
Indehaveren af to restaurationsvirksomheder havde i en årrække
overtrådt overenskomstens bestemmelser vedrørende
minimumsgarantibetaling, overtid, søn- og helligdagsbetaling og
feriegodtgørelse for de ansatte. Under et mæglingsmøde, hvori
deltog repræsentanter for arbejdsgiver- og
arbejdstagerorganisationerne blev der opnået enighed om, at det
pålagdes skatteyderen at efterbetale 150.000 kr. til
tjenerforbundet for overtrædelse af overenskomstens bestemmelser.
Landsretten fandt, at beløbet var fastsat ud fra et skøn over, hvad
skatteyderen havde sparet ved ikke at udbetale de ansatte
overenskomstmæssig løn, og at der ikke i den forbindelse havde
været overvejelser om at fastsætte en bod for overenskomstbrud.
Udgiften blev herefter anset for en i medfør af statsskattelovens
Afsnit PF - Ikke erhvervsbetingede fradrag
1. Underholdsydelser
Om indkomstskattepligt af de modtagne underholdsydelser, se E 3.
1.1. Bidrag i anledning af separation eller skilsmisse -
Bidrag, der udredes i anledning af separation eller skilsmisse, kan
fratrækkes ifølge LL § 10, stk. 1, hvadenten bidraget er fastsat
af en offentlig myndighed eller ved aftale mellem parterne,
forudsat at aftalen mellem parterne er tilstrækkelig klar med
hensyn til fastsættelse af bidragets størrelse og løbetid, jfr.
lsr. 1969.174.
I følge lsr.1983.37 er der også fradragsret for bidrag, der i
henhold til en bindende aftale udredes trods modtagerens indgåelse
af nyt ægteskab.
Et ægtepar havde genoptaget samlivet i samme år, hvori de havde
opnået separation. De i separationsperioden betalte
underholdsbidrag blev anset for fradragsberettigede, lsr. 1974.79.
Et bidragsbeløb blev efter ægtefællernes genoptagelse af samlivet
tilbagebetalt socialkontoret for forskudsvis udlæg af bidrag. Da
beløbet var forfaldent før genoptagelsen af samlivet, blev det
anset for fradragsberettiget, lsr. 1974.78.
Aftalte børnebidrag kan i almindelighed fratrækkes, men hvor
bidraget åbenbart overstiger, hvad statsamtet ville have fastsat
uden sådan aftale, kan fradragsretten begrænses. Dette bør dog kun
ske i ekstreme tilfælde - specielt hvor de forhøjede børnebidrag
ydes i stedet for bidrag til ægtefællen.
Fradragsret efter LL § 10 omfatter principielt kun løbende
underholdsbidrag, men ifølge praksis omfatter fradragsretten dog
også visse eengangsbidrag, der udredes i anledning af et barns
fødsel, dåb og konfirmation, lsr. 1946.88, hvorimod eengangsbeløb
til dækning af udgifterne ved et barns uddannelse, ikke anses
fradragsberettigede, lsr. 1964.79.
I et tilfælde, hvor en fraskilt kvinde lejede den tidligere
ægtefælles parcelhus uopsigeligt, blev differencen mellem den
skønsmæssigt fastsatte objektive udlejningsværdi og det aftalte
årlige lejebeløb anset for fradragsberettiget for den tidligere
ægtefælle som en løbende ydelse omfattet af LL § 14, stk. 2, (jfr.
1.4.).
Ikke engangsydelser
Affindelsessummer til afløsning af en løbende underholdsforpligtelse
kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Dette gælder, selv om
affindelsessummen erlægges afdragsvis, lsr. 1963.165 og 1973.165.
Der er heller ikke fradragsret for beløb, der udredes som følge af
skiftet af fællesboet, lsr. 1974.77 og 1978.184 samt
U.f.R.1971.570 ØLD.
Ydelser, der udredes i henhold til § 56 i lov nr. 256 af 4. juni
1969 om ægteskabs indgåelse og opløsning, kan ikke betragtes som
fradragsberettigede underholdsbidrag. Bestemmelsen lyder således
»Har en ægtefælle haft særeje, kan det, hvis ægtefællernes
formueforhold, ægteskabets varighed og omstændighederne i øvrigt i
særlig grad taler derfor, efter påstand af den anden ægtefælle i
forbindelse med dom til separation eller skilsmisse bestemmes, at
den ene ægtefælle skal yde den anden et beløb for at sikre, at
denne ikke stilles urimeligt ringe i økonomisk henseende efter
separationen eller skilsmissen. Denne regel anvendes også med
hensyn til rettigheder, der er uoverdragelige eller i øvrigt af
personlig art, og som ikke indgår i bodelingen.«
Ikke fælles bopæl
Det følger af LL § 10, at der ikke kan foretages fradrag for bidrag
til børn, som bor sammen med bidragyderen. Af denne grund kunne
bidrag til et barn, der havde ophold hos bidragyderens moder, hvor
han også selv boede, ikke fradrages, lsr. 1977.87. I et tilfælde,
hvor forældremyndigheden var tillagt den fraskilte hustru, men
hvor barnet senere fik ophold hos faderen kunne han ikke fradrage
det børnebidrag, som han fortsat betalte til den tidligere hustru,
lsr. 1976.168.
Omvendt blev der givet fradrag for det normalbidrag, som en fraskilt
hustru efter aftale havde udredet til sit barn, som midlertidigt
opholdt sig hos faderen, til trods for at forældremyndigheden over
barnet var tillagt hustruen, og faderen var blevet pålagt at
udrede normalbidrag til barnet, lsr. 1978.53.
Der findes ikke nogen tilsvarende bestemmelse vedrørende bidrag til
en fraskilt ægtefælle, som bor sammen med bidragyderen, men det er
fast praksis, at fraskilte, der efter skilsmissen har fælles bopæl
og husførelse med den anden ægtefælle, ikke kan fratrække bidraget
til ægtefællen, lsr.1974.177 og 1980.178 samt ØLD af 12. nov. 1981
(skd.60.59).
Landsskatteretten har godkendt fradrag for underholdsbidrag til
fraskilt hustru, skønt den pågældende havde lejet et værelse i den
tidligere ægtefælles ejendom. Der var efter rettens opfattelse
ikke grundlag for at anse samlivet for genoptaget eller for at
anse fælles økonomi for etableret, lsr. 1976.157.
Fælles forældremyndighed
Ved lov nr. 232 af 6. juni 1985 om ændring af myndighedsloven § 11 er
det bestemt, at der ved separation eller skilsmisse skal tages
stilling til, hvem forældremyndigheden skal tilkomme, medmindre
der tidligere er truffet aftale eller afgørelse herom. Forældre
kan med statsamtets eller rettens godkendelse aftale, at de
fortsat skal have fælles forældremyndighed.
På baggrund af den hidtil fulgte praksis vil en aftale om fælles
forældremyndighed ikke være til hinder for, at der gives fradrag
for børnebidrag.
Fradraget kan gives den af ægtefællerne, hos hvem barnet ikke skal
bo, selv om barnet i et vist omfang opholder sig hos den
pågældende efter aftale om samværsret.
Det er dog en forudsætning, at barnet rent faktisk i overvejende
grad opholder sig hos den anden ægtefælle.
Der er derimod ikke fradragsret for nogen del af børnebidraget, hvis
barnet opholder sig lige meget hos moderen og faderen. Dette
gælder, uanset om begge forældre eller kun den ene har del i
forældremyndigheden.
Børn over 18 år
Underholdsbidrag til børn over 18 år kan efter LL § 10 aldrig
fradrages. Dette gælder, selv om der af det offentlige er pålagt
den pågældende underholdsbidrag udover det fyldte 18. år, fordi
barnet er under uddannelse.
Modregning af krydsende bidrag
Når der i henhold til bidragsresolution eller aftale mellem parterne
foreligger en forpligtelse for begge parter til at svare
underholdsbidrag til det(de) hos den anden værende barn(børn), kan
et sådant bidrag fradrages, selv om udredelsen helt eller delvis
sker ved modregning i det beløb, den anden skal betale, jfr. lsr. 1979.53.
I ØLD af 12. jan. 1982 (skd.63.374), har landsretten fastslået, at
der ikke kan gives fradrag efter LL § 10, stk. 1, for gensidige
børnebidrag af en størrelsesorden (9.000 kr.), som står i
misforhold til parternes økonomiske kår. Fradrag blev kun givet
for et beløb svarende til normalbidraget.
Herefter bør fradragene i disse tilfælde fastsættes til de beløb,
som de bidragsfastsættende myndigheder i mangel af aftale mellem
parterne ville have fastsat i overensstemmelse med de af
justitsministeriet givne vejledende regler for fastsættelse af
børnebidrag.
I cirkulæreskrivelse af 17. december 1985 til statsamterne har
familieretsdirektoratet meddelt, at man finder det rimeligt, at
der med virkning fra den 1. januar 1986 ved fastsættelse af bidrag
tages udgangspunkt i følgende vejledende retningslinier
Ved en bruttoindtægt på ca.
190.000 kr. 1 barn: normalbidraget + 25 pct. 205.000 kr. normalbidraget + 50 pct. 230.000 kr. normalbidraget + 100 pct. Ved en bruttoindtægt på ca.: 205.000 kr. 2 børn: normalbidraget + 25 pct. 230.000 kr. normalbidraget + 50 pct. 265.000 kr. normalbidraget + 100 pct. 230.000 kr. 3 børn: normalbidraget + 25 pct. 265.000 kr. normalbidraget + 50 pct. 310.000 kr. normalbidraget + 100 pct.
Ovennævnte vejledende skala anvendes såvel over for bidragspligtige
fædre som mødre, således at bidraget ved indtægter som nævnt i
skalaen fastsættes til normalbidraget for fædre med tillæg af den
i skalaen nævnte procent. For så vidt angår mødre vil det dog være
rimeligt allerede ved en indtægt, der er lavere end 190.000 kr.
årligt, at fastsætte et bidrag, der er større end normalbidraget
for mødre, og familieretsdirektoratet vil derfor finde det
hensigtsmæssigt, at bidraget for bidragspligtige mødre, hvis
indtægt overstiger ca. 160.000 kr. årligt, men ikke de beløb, hvor
forhøjelse bør ske efter ovenstående skala, fastsættes til
normalbidraget for fædre. Normalbidraget for fædre udgjorde fra 1.
oktober 1985 6.852 kr. årligt, fra 1. april 1986 6.924 kr. årligt
og fra 1. oktober 1986 6.984 kr. årligt.
Kun betalte og forfaldne bidrag
Efter landsskatterettens praksis kan fradrag efter LL § 10 kun
foretages, når bidraget er betalt (jfr. ordet »udredes« i § 10),
lsr. 1957.72 og 1959.77. Det er endvidere en forudsætning for
fradrag, at bidraget er forfaldent, se lsr. 1972.77. Forudbetalt
bidrag kan først bringes til fradrag i forfaldsåret, men på den
anden side kan alle betalte, forfaldne bidrag fratrækkes, selv om
de helt eller delvist vedrører det følgende indkomstår. Betalte
restancer for tidligere år fradrages i betalingsåret.
Ifølge ØLD. af 18. december 1979 (Skd. 53.155) kunne en fraskilt
invalidepensionist ikke få fradrag for børnebidrag, som blev
dækket af det offentlige ved særligt børnetilskud (der ikke var
indkomstskattepligtigt for ham). Bidraget kunne ikke anses for
»udredet« af ham.
I henhold til bistandslovens § 37 betalte en kommune for en
skatteyder de børnebidrag, som han var i restance med. Han havde
herefter fradragsret for de betalte børnebidrag. Bistandshjælpen
skulle ikke medregnes i hans skattepligtige indkomst, men hans
personfradrag skulle nedsættes i henhold til KL § 37 C.
En bidragspligtig mand, der i slutningen af 1982 og begyndelsen af
1983 modtog bistandshjælp med tilbagebetalingspligt, fik bevilget
børnebidrag betalt af socialforvaltningen indtil 26. marts 1983
vedrørende datteren og indtil 1. april 1984 vedrørende sønnen.
Den modtagne hjælp blev den 28. juni 1985 omkonteret til økonomisk
hjælp uden tilbagebetalingspligt, hvilket medførte en reduktion af
personfradraget.
Landsskatteretten fandt, at han måtte anses for at have udredet de
omhandlede børnebidrag, således at han havde fradragsret herfor i
henhold til LL § 10. Da det pågældende beløb først kunne anses
udredet i 1985 - det år, hvor hans personfradrag blev reduceret i
henhold til KL § 37 C - tilkom fradragsretten ham først for dette
år, jfr. Skat 1986.6.414.
Forskudsvis udbetaling
I tilfælde, hvor en bidragspligtig ikke opfylder sin forpligtelse i
henhold til en bidragsresolution til at udrede bidrag til den
tidligere ægtefælle, kan der ydes denne kontanthjælp efter
bistandslovens kapitel 9. Dette medfører, at det sociale udvalg
indtræder i den bidragsberettigedes krav mod den bidragspligtige i
medfør af bistandslovens § 8. De omhandlede ydelser skal ikke
medregnes i modtagerens skattepligtige indkomst, jfr. LL § 7,
litra j, men personfradraget skal nedsættes i henhold til KL § 37
C, skd.42.184, se E 1.2.1.
Den bidragspligtige kan fradrage de efter bidragsresolutionen
pligtige ydelser, når han senere udreder dem til det offentlige.
1.2. Bidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse -
Bestemmelserne i LL § 10, stk. 1, finder tilsvarende anvendelse på
underholdsbidrag, der udredes i anledning af faktisk
samlivsophævelse, såfremt bidraget er fastsat eller godkendt af
det offentlige, jfr. LL § 10, stk. 2.
Når bidraget ikke fastsættes eller godkendes af det offentlige i det
år, hvor samlivet ophæves, er der kun fradragsret for bidrag, der
er udredet i det indkomstår, hvori resolutionen eller godkendelsen
foreligger, lsr. 1982.47.
Bidrag, som betales under faktisk adskillelse og som ikke er
godkendt eller fastsat af det offentlige, kan fratrækkes, når de
mellem ægtefællerne aftalte bidragsvilkår for tiden før
separationen eller skilsmissen efterfølgende godkendes i
forbindelse med en bidragsfastsættelse ved separationen eller
skilsmissen, lsr. 1976.169 og 1977.198. Fradrag godkendes dog kun
for de i separations- eller skilsmisseåret erlagte bidrag.
Et ægtepar havde ophævet samlivet pr. 1. august 1977, og ved
resolution af 12. september 1977 blev det pålagt ægtemanden at
betale bidrag til hustruen fra den 1. august 1977. Separation blev
opnået ved dom den 30. marts 1978.
Skatterådet havde nægtet fradrag for de erlagte bidrag i 1977 under
hensyn til, at der ved indkomstårets udgang havde bestået
sambeskatning mellem ægtefællerne i henhold til KL §10, stk. 2.
Uanset den nævnte lovbestemmelse fandt landsskatteretten imidlertid
ikke hjemmel for at nægte fradrag for de beløb, der var udredet
for tiden fra datoen for den faktiske samlivsophævelse og til
årets udgang under hensyn til, at bidragsfastsættelsen var
godkendt af det offentlige inden indkomstårets udløb,
lsr.1982.151.
Fradrag godkendes selv om samlivsophævelsen ikke skyldes
uoverensstemmelse mellem parterne. Også bidrag, fastsat i henhold
til § 5 i lov om ægteskabets retsvirkninger, som ikke omhandler
tilfælde af uoverensstemmelse, kan fradrages, lsr.1983.117.
LL § 10, stk. 2, anses udtømmende at regulere bidragsforholdet
mellem faktisk adskilte ægtefæller, og LL § 14, stk. 2, er således
uanvendelig i forholdet mellem ægtefæller, uanset at disse lever
faktisk adskilt, lsr.1984.113.
Den bidragfastsættende eller godkendende myndighed vil normalt være
overpræsidiet eller statsamtet. Efter lsr. 1969.75 kunne en
skatteyder ikke fratrække et beløb, som han havde refunderet et
socialkontor for diverse ydelser til den fraseparerede hustru i
tiden mellem samlivsophævelsen og separationen, da et sådan beløb
ikke kunne sidestilles med bidrag, hvis størrelse er fastsat af
det offentlige. Derimod anses bidrag, der ydes i henhold til §
85, stk. 2, i bistandsloven som omfattet af fradragsretten efter
LL § 10, stk. 2.
Det er ikke nogen forudsætning for fradrag, at det er en dansk
myndighed, der har fastsat eller godkendt bidraget, lsr. 1973.74.
Se afsnit 2.5 om bidrag, når den ene ægtefælle er indlagt på
plejehjem.
1.3. Bidrag til børn uden for ægteskab - LL § 11
Ifølge LL § 11 kan underholdsbidrag til børn uden for ægteskab, med
hensyn til hvilke der påhviler den skattepligtige forsørger- eller
bidragspligt, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige
indkomst, dog kun for så vidt angår bidrag for tiden indtil
barnets fyldte 18. år, skd.28.95.
Bidrag til børn, der bor sammen med bidragyderen, kan ikke
fratrækkes, jfr. HD af 19. marts 1982 (skd.62.282).
Selv om loven ikke indeholder nogen regel herom, i lighed med, hvad
der gælder for underholdsbidrag i anledning af separation eller
skilsmisse, antages det at også alimentationsbidrag skal være
betalte og forfaldne for at kunne fradrages.
Også bidrag vedrørende tidligere år, som er betalt i det til grund
for ansættelsen liggende indkomstår, kan fradrages, lsr. 1963.168.
Det er ikke nogen forudsætning for fradrag, at bidraget er fastsat
af det offentlige. Også løbende bidrag, hvis størrelse er fastsat
ved en aftale mellem bidragyderen og barnets moder kan fradrages,
lsr. 1971.75.
I lsr. 1977.86 blev nægtet fradrag for en særlig underholdsydelse
til et barn uden for ægteskab. Den blev givet i form af en
nedsættelse i lejen vedrørende en ejendom, der af faderen var
udlejet til barnets moder. Da nedsættelsen, som skulle vare så
længe barnet var under uddannelse, var indrømmet ved en påtegning
på lejekontrakten, fremtrådte den som en begunstigelse af moderen,
og var således ikke fradragsberettiget som underholdsydelse til
barnet.
Lsr. 1980.179 omhandler underholdsbidrag til to uden for ægteskab
fødte børn, der havde ophold henholdsvis hos faderen og moderen,
som havde aftalt at yde bidrag til det hos den anden værende barn
med et beløb svarende til det til enhver tid gældende
skattemæssige personfradrag. Efter landsskatterettens opfattelse
er der ikke grundlag for at nægte fradrag for sædvanligt
underholdsbidrag, selv om bidragene helt eller delvis udredes ved
gensidig modregning. På den anden side kunne gensidige aftaler om
underholdsbidrag i et tilfælde som det foreliggende ikke tillægges
bindende virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Under hensyn hertil og til de foreliggende oplysninger om
bidragsmyndighedernes sædvanlige praksis med hensyn til
fastsættelsen af normalbidrag fandt landsskatteretten, at de
omhandlede fradrag med rette var begrænset til normalbidragene.
Om modregning af krydsende bidrag, se F 1.1.
Bidrag, der efter pålæg i medfør af § 19 i lov om børns retsstilling
udredes af en fader til et barn uden for ægteskab til dækning af
udgifter ved fødslen og til moderens underhold omkring fødslen,
kan ikke fratrækkes, da sådanne ydelser betragtes som bidrag til
moderen (og ikke til barnet).
I lsr. 1965.69 nægtes en skatteyder fradragsret for et beløb, som
han havde måttet udrede ifølge en kautionsforpligtelse for en søns
underholdsbidrag til dennes uden for ægteskab fødte barn, jfr.
lsr. 1966.66.
Beløb, som det i medfør af bistandslovens § 100 pålægges forældre at
betale for deres børns ophold på døgninstitutioner for børn og
unge, kan ikke fradrages, jfr. lsr. 1979.50 om et barn, som af det
offentlige var blevet anbragt i privat døgnpleje, hvor
forældrebetalingen heller ikke kunne fradrages.
1.4. Aftægts- og underholdsydelser - LL § 14
Med hjemmel i LL § 14, stk. 2-5, kan visse løbende underholds- og
aftægtsydelser, der erlægges i henhold til en retlig bindende
forpligtelse, fradrages ved indkomstopgørelsen. For personligt
arbejde med f.eks. pleje og pasning af aftægtsnydere gives ikke
fradrag.
1.4.1. Reglerne om begrænsning af fradragsretten
Ifølge LL § 14, stk. 2-5, kan løbende underholds- og aftægtsydelser
fradrages ved indkomstopgørelsen efter følgende regler
1) Ydelser til personer og dødsboer.
Fradraget er begrænset til ialt 10.000 kr. årligt.
For ægtefæller, der har været samlevende i hele indkomståret,
kan det samlede årlige fradrag for disse ydelser ikke overstige
10.000 kr. årligt. En eventuel nedsættelse til dette beløb
foretages i den del af hver ægtefælles fradrag, der overstiger
5.000 kr.
Beløbsbegrænsningen gælder dog ikke for
a) Ydelser, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede
i form af hel eller delvis fribolig for nyderen. Disse ydelser kan
fratrækkes fuldt ud.
b) Ydelser, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede
som led i en gensidigt bebyrdende aftale. Også disse kan
fratrækkes fuldt ud.
Om fribolig og aftægtsydelser, se nærmere nedenfor.
2) Ydelser til foreninger, stiftelser, fonde, selskaber m.v. og
religiøse samfund.
Der er fradragret uden beløbsbegrænsning for ydelser der tilfalder
foreninger, stiftelser, institutioner m.v., som for det pågældende
indkomstår er godkendt i medfør af LL's § 8 A, samt for ydelser,
der tilfalder her i landet hjemmehørende religiøse samfund eller
frimenigheder.
Skematisk oversigt
Ydelse til: Ydelsens art: Ensidig Gensidig ------------------------------------------------------------ Personer og dødsboer max. 10.000 + fribolig: + - livsarvinger - - børnebørn max. 3.000 kr. pr. barnebarn (se F 1.4.3.) ------------------------------------------------------------ LL §8A-institutioner m.v. + + ------------------------------------------------------------ Religiøse samfund og frimenigheder + + - hjemmehørende i udlandet - ------------------------------------------------------------ Selskaber, institutioner, fonde m.v. - bortset fra § 8 A-institutioner m.v. - + - Selvejende institutioner m.v., stiftet eller behersket af familien - - ------------------------------------------------------------ + = fuld fradragsret / - = ingen fradragsret
En fond til støtte af initiativer i kristent arbejde kan ikke
sidestilles med et religiøst samfund i relation til LL § 14, stk.
3, idet der ved et religiøst samfund i denne forbindelse må
forstås en personsammenslutning, der kommer i stand ved en række
personers fælles virke, skd.66.248.
For ensidigt påtagne forpligtelser over for andre foreninger m.v.
end de nævnte er der slet ikke fradragsret.
Er forpligtelsen påtaget som led i en gensidigt bebyrdende aftale,
er der fuld fradragsret (jfr. skd.62.249). Der er dog ikke
fradragsret, såfremt yderen har forpligtet sig over for selvejende
institutioner, stiftelser, fonde m.v., som er stiftet af den
skattepligtige eller dennes ægtefælle eller af disses forældre
eller livsarvinger, eller hvorover den nævnte personkreds har en
bestemmende indflydelse. Stedbørn og plejebørn sidestilles med
livsarvinger.
Reglerne om fradrag for ydelser til børn m.v. er uændrede, se F
1.4.3.
Formueopgørelsen
Når ydelserne ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, kan
kapitalværdien af den løbende ydelse heller ikke fratrækkes ved
formueopgørelsen, jfr. LL § 21.
1.4.2. Betingelserne for fradrag - generelt
Selv om mundtlige aftaler efter dansk ret er bindende, må det dog af
bevismæssige grunde altid kræves, at der foreligger en skriftlig
forpligtelseserklæring, som modtageren af tilsagnet også har
underskrevet, eller som han dog bevisligt er gjort bekendt med
indholdet af, jfr. VLD af 27. december 1979 (Skd.53.166).
En ensidig erklæring fra modtageren om, at han modtager bestemte
ydelser, er ikke tilstrækkelig, lsr. 1973.61 og 1976.67.
Såfremt forpligtelsen går ud på at erlægge en bestemt sum (eller en
bestemt naturalydelse) hvert år, skal yderen - for at opnå
fradragsret - være forpligtet for en periode af ubestemt varighed
(f.eks. yderens eller nyderens livstid). Forpligtelsen kan dog
maksimeres til en forud fastsat periode, der normalt ikke må være
kortere end 10 år.
Afdrag på en nærmere konkretiseret gældsforpligtelse kan ikke
fradrages som løbende ydelser. Der er således ikke nogen
fradragsret for løbende årlige ydelser, medmindre der indgår et
usikkerhedsmoment med hensyn til totalydelsens størrelse.
Såfremt forpligtelsen består i en ubestemt ydelse, kan forpligtelsen
påtages for en bestemt periode, der normalt ikke må være kortere
end 10 år. I disse tilfælde kan også vælges en
forpligtelsesperiode af ubestemt varighed.
Et procentmæssigt fastsat fradrag kan beregnes på grundlag af den
fulde bruttoindkomst, den skattepligtige indkomst eller den
samlede A-indkomst.
Som eksempler på forpligtelseserklæringer, der kan godkendes, kan
nævnes
»Jeg forpligter mig til, så længe jeg lever, dog højst 10 år, at
erlægge til N.N. 5.000 kr. årligt,» eller
»Jeg forpligter mig til i 10 år at erlægge til N.N. 10% af min
skattepligtige indkomst.«
Når en forpligtelse er begrænset til et bestemt åremål, kan der ikke
indrømmes fradrag for ydelser udover den fastsatte periode,
medmindre der afgives en ny forpligtelseserklæring, der
selvstændigt opfylder betingelserne (herunder også de tidsmæssige)
for fradragsret.
Som det fremgår af det foranstående er der i princippet ikke
fradragsret i henhold til en forpligtelseserklæring, som går ud
på, at der i en periode af 10 år udredes et bestemt årligt beløb,
idet en sådan forpligtelse i realiteten må anses som afdragsvis
betaling af en nærmere fikseret gæld. Men hvor der er tale om
underholdsydelser til personer forudsættes forpligtelsen i
almindelighed dog begrænset til kun at løbe i yderens eller
modtagerens livstid, således at der under hensyn hertil vil være
fradragsret.
Drejer det sig om studieunderstøttelser og understøttelser til ældre
personer kan fradrag foretages, selv om den i erklæringen angivne
ophørstermin for forpligtelsen må forventes at indtræffe inden for
et kortere tidsrum end 10 år (f.eks. angivet som opnåelse af en
bestemt eksamen, opnåelse af almindelig folkepensionsalder
o.lign.), jfr. herved især UfR 1962.906, ØLD, hvor et fradrag for
et studieunderstøttelsesbeløb med et forventeligt åremål af 6-8 år
blev anerkendt. Efter denne dom gives der i praksis fradrag for
studieunderstøttelser og understøttelser til ældre, medmindre det
på forhånd må antages, at ydelsesperioden vil blive ganske kort
(mindre end 5 år).
I et tilfælde, hvor en skatteyder havde forpligtet sig til at yde
studieunderhold i en på forhånd nøje fikseret periode af 5 år og 5
måneder, blev fradraget nægtet, lsr. 1972.72, samt 1974.167.
Med henvisning til den ovennævnte ØL-dom gav landsskatteretten i
lsr. 1963.61 og 1964.68 fradrag for årlige ydelser til hhv. en
moder og en svigermoder for tiden, indtil de kunne opnå
folkepension (i begge tilfælde ca. 6 år).
En statsaut. revisor og hans hustru havde in solidum forpligtet sig
til årligt at betale hustruens forældre 10.000 kr. I kontrakten
var bl.a. anført: »Af hensyn til ydernes adgang til at kunne
fratrække ydelserne i den skattepligtige indkomst erklærer yderne,
at ydelsen i år, hvor vi er sambeskattet i hele indkomståret,
udredes af den af os som har den højeste skattepligtige indkomst.
Såfremt sambeskatningen mellem os måtte ophøre, udredes ydelsen
med halvdelen af hver.« Han havde i 1981 og 1982 haft den højeste
indkomst, og havde derfor ment sig berettiget til at fratrække det
fulde beløb 10.000 kr.
Ved de påklagede ansættelser var det antaget, at kontrakten som
følge af den solidariske hæftelse alene kunne danne grundlag for
en ligedeling af fradragsbeløbet.
Landsskatteretten fandt efter det foreliggende at kunne henholde sig
til den af de stedlige skattemyndigheder trufne afgørelse,
hvorefter der alene var indrømmet fradrag med 5.000 kr. for hvert
af årene 1981 og 1982, jfr. lsr.1986.54.
Forbehold
Forpligtelsen skal være af et vist klart indhold (lsr. 1973.62), men
fradragsretten udelukkes ikke ved, at der tages forbehold om, at
den forpligtede ikke skal yde bidrag i år, hvor hans indtægt er
under et bestemt på forhånd fastsat beløb, og heller ikke ved, at
forpligtelsen betinges af, at de nuværende regler om fradragsret
for ydelserne ikke ophæves, jfr. f.eks. skd. 24.72.
Der kan også tages forbehold med hensyn til modtagerens forhold,
f.eks. bortfald af forpligtelsen, hvis modtageren gifter sig eller
opnår indtægt eller formue af en på forhånd fastsat størrelse.
En skatteyder, der havde påtaget sig en forpligtelse til at udrede
en løbende ydelse på indtil 3.000 kr. årligt, således at
ydelsernes størrelse ensidigt blev fastsat af modtageren inden for
det fastsatte maksimum, kunne fratrække de faktisk betalte beløb
indtil 3.000 kr. pr. år.
Forpligtelsen må ikke ensidigt kunne bringes til ophør af den
forpligtede. Har en person således påtaget sig en ydelse til en
forening, må forpligtelsen ikke gøres betinget af fortsat
medlemsskab af foreningen.
En skatteyder, der oppebar et årligt honorar på 3.000 kr. som
kirkesanger, og som havde afgivet en erklæring om, at han, så
længe han var kirkesanger, ville overlade honoraret til Ydre
Mission, kunne ikke fratrække det afgivne beløb, idet den
pågældende ensidigt kunne bringe forpligtelsen til ophør blot ved
at opgive sin bibeskæftigelse som kirkesanger.
Der kan heller ikke foretages fradrag i henhold til en
forpligtelseserklæring gående ud på, at man forpligter sig til at
betale en procentdel af sin lønindtægt fra en bestemt stilling.
En forpligtelse til at betale et beløb svarende til det udbytte, der
hvert år tilfalder yderen fra nogle bestemte aktier, berettiger
ikke til fradrag, da yderen ensidigt kan frigøre sig for
forpligtelsen ved at sælge aktierne.
En udenlandsk musikers forpligtelse til at yde 20% af nettolønnen
som statslig afgift til hjemlandet »for arbejde og ophold i
Danmark« blev ikke anset fradragsberettiget hverken i medfør af SL
1. Underholdsydelser
1.1. Bidrag i anledning af separation eller skilsmisse
1.2. Bidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse
1.3. Bidrag til børn uden for ægteskab
1.4. Aftægts- og underholdsydelser
2. Gaver til visse foreninger m.v. (LL § 8 A)
3. Renter
3.1. Betingelser for rentefradrag
3.2. Finansierings- og afbetalingstillæg
3.3. Provisioner, låneafgifter og kautionsforsikringspræmier
3.4. Særlige forhold, herunder studielån
3.5. Begrænsninger af rentefradragsretten
4. Udgifter til formueforvaltning
5. Udgifter til bod og bøder