PERSONBESKATNING 1986 AFSNIT PE - IKKE ERHVERVSMÆSSIGE INDTÆGTER

§ 3 i lov nr. 148 af 31. marts 1976, hvorefter kursgevinster -

bortset fra de i LL § 4 omtalte tilfælde - ved indfrielse af

statsgældsbeviser ikke medregnes ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst, finder således fortsat anvendelse for

kursgevinster ved indfrielse af statsgældsbeviser, der er

erhvervet den 13. februar 1980 eller før.

Det bemærkes, at kursgevinster opnået ved salg af

statsgældsbeviserne inden indfrielse ikke er omfattet af

lovbestemmelsen, hvorfor en eventuel beskatning af sådanne

gevinster må afgøres udfra de almindelige betragtninger om næring

eller spekulationshensigt.

I SD-cirk.1979-31 behandles visse lånetransaktioner i forbindelse

med køb af værdipapirer, herunder især statsgældsbeviser

I forbindelse med en nærmere undersøgelse af stedfundne køb af

obligationer har direktoratet konstateret, at der i et vist omfang

etableres arrangementer mellem en skatteyder og en långiver, idet

der indgås aftale om køb af værdipapirer - typisk

statsobligationer - for skatteyderens regning, men finansieret af

långiver og således, at værdipapirerne lægges til sikkerhed for

lånet.

Et typisk arrangement ser således ud

Køb af statsgældsbeviser (nom. 1.000.000 kr.) 950.000 kr. skatteyder indbetaler 20.000 kr. ----------- skatteyder optager lån på 930.000 kr. provision 20.000 kr. forrentning af lånet 16% p.a. i 1 år 148.800 kr. -------------- skatteyder skylder herefter 1.098.800 kr. -------------- statsgældsbeviserne indfries 1.000.000 kr. 8% renter 80.000 kr. skatteyder indbetaler 18.800 kr. -------------- 1.098.800 kr. De skattemæssige konsekvenser for skatteyderen er følgende: Renteudgifter til lån 148.800 kr. Provision ved låneoptagelse 20.000 kr. -------------- Skattemæssige fradrag 168.800 kr. Renteindtægt fra statsgældsbeviser 80.000 kr. -------------- Nettorenteudgift 88.800 kr. -------------- »Skattebesparelse« f.eks. 65% af 88.800 kr. 57.720 kr. Skatteyder har indbetalt 20.000 kr. 18.800 kr. 38.800 kr. ----------------------------------- Fortjeneste 18.920 kr. --------------

Skattefriheden i medfør af den omtalte § 3 omfatter de tilfælde,

hvor købet finansieres f.eks. af vekselerer eller bank, og hvor

statsgældsbeviserne lægges til sikkerhed for lånet, under

forudsætning af at de enkelte beviser kan identificeres, og der

ikke er adgang for långiver til at disponere over

statsgældsbeviserne. Under disse forudsætninger må det i eksemplet

anførte arrangement anerkendes i skattemæssig henseende.

At långiveren eventuelt har ret til at genbelåne de deponerede

statsgældsbeviser, medfører i almindelighed ikke skattemæssig

tilsidesættelse af arrangementet, se f.eks. lsr. 1983.149.

Derimod er følgende situation efter statsskattedirektoratets

opfattelse ikke omfattet af bestemmelsen i § 3

Statsgældsbeviser anskaffes for lånte midler og stilles til

sikkerhed for lånet med adgang til at videresælge disse, eventuelt

kombineret med ret til at tilbagekøbe disse kort tid før

indfrielsen. Statsskattedirektoratet anser sådanne transaktioner

for at være uden reelt indhold i skattemæssig henseende. Låntager

kan derfor ikke fratrække de beregnede renteudgifter og provision

i forbindelse med lånearrangementet, ligesom der heller ikke skal

ske beskatning af renter vedrørende statsgældsbeviserne.

Skattemyndighederne bør være opmærksom på, at sådanne forhold og

arrangementer, der under henvisning til det ovenfor anførte er

uden reelt indhold i skattemæssig henseende, skal tilsidesættes

ved ligningen.

Ved HRD af 10. febr. 1986 (Skat 1986.2.141) tiltrådte retten, at et

lånearrangement med et vekselererfirma vedrørende køb af

statsgældsbeviser, der umiddelbart efter skatteyderens køb af

beviserne blev videresolgt på termin til en bank til tilbagekøb på

forfaldsdagen, kunne tilsidesættes som værende uden reelt indhold

i skattemæssig henseende.

Ifølge låneaftalen med vekselererfirmaet var beviserne deponeret som

håndpant til sikkerhed for firmaets tilgodehavende, og det var

endvidere specielt aftalt, at firmaet var berettiget til at

foretage terminsforretninger med de i depotet værende obligationer

til finansiering af låneengagementet. Af dommen fremgår det, at

banken oppebar renterne til forfaldstid og i øvrigt selv havde

foretaget indfrielse af beviserne, efter at man clearede bankens

yderligere tilgodehavender over vekselererfirmaets og bankens

konti i Nationalbanken.

Retten lagde vægt på, at skatteyderen højst havde været ejer af

statsgældsbeviserne i et kort øjeblik, og han havde derfor ikke

haft nogen kursgevinst eller renteindtægt af dem. Da

vekselerfirmaets tilgodehavende hos skatteyderen stort set blev

dækket ved salget af statsgældsbeviserne (til banken på termin),

fandtes også den beregnede renteudgift til vekselererfirmaet at

savne reelt grundlag, og skatteyderen kunne derfor ikke medtage

nogen indtægt eller udgift vedrørende arrangementerne ved

indkomstopgørelsen. Dommen ændrer ØLD af 28. sept. 1984.

Af dommen kan det formentlig udledes, at der i forbindelse med de

nævnte lånearrangementer må foretages en konkret bedømmelse af, om

skatteyderen er blevet ejer af de for låneprovenuet indkøbte

værdipapirer. Dette må ske på grundlag af almindelige

formueretlige regler, herunder om værdipapirerne må antages at

kunne tjene skatteyderens kreditorer som fyldestgørelsesgrundlag,

evt. med respekt af håndpanthaverens bedre ret.

Noget krav om individualisering i form af nummerregistrering

el.lign. kan formentlig ikke stilles.

Skattedepartementet har således hævet anken til højesteret af ØLD af 21. jan. 1985 vedrørende skatteansættelsen for et senere

indkomstår for samme skatteyder, som ikke opnåede medhold ved den

lige nævnte højesteretsdom. Det blev herved lagt til grund, at

skatteyderen dette år var blevet ejer af statsgældsbeviserne, selv

om vekselererfirmaet havde adgang til at genbelåne, men ikke

videresælge disse på termin, som tilfældet var i den ved

højesteretsdommen afgjorte sag.

En prokurist i et vekselererfirma blev beskattet af kursavancer på

statsgældsbeviser erhvervet for lånte midler. Lsr lagde vægt på,

at skatteyder i sin stilling havde nøje kendskab til værdipapirer,

og at han i øvrigt i forbindelse med salg af værdipapirer havde

indtægtsført avance og fratrukket tab, lsr.1984.152.

Også andre værdipapirer

SD-cirk.1979-31 om den skattemæssige behandling af visse

lånearrangementer omfatter også lånetransaktioner i forbindelse

med køb af andre værdipapirer end statsgældsbeviser. Eksempelvis

kan nævnes lsr.1981.73, hvor en skatteyder i et vekselererfirma

købte nominelt 2 mill. kr. 5 1/2% obligationer i Danmarks

skibskreditfond til kurs 93 1/2 for midler, der var lånt i

vekselererfirmaet, hvilket arrangement efter landsskatterettens

opfattelse ikke kunne tillægges skattemæssig relevans.

Som eksempel på et forhold, der ikke kan tilsidesættes som værende

uden reelt indhold i skattemæssig henseende, men hvor beskatning

eventuelt burde ske ud fra et næringslignende synspunkt, kan

henvises til lsr. 1983.48 vedr. en hovedaktionær, der havde

optaget et lån på 1,5 mio. kr. i det af ham dominerede A/S. Lånet,

der skulle forrentes med den til enhver tid gældende

nationalbankdiskonto, blev anvendt til køb af nominelt 1,7 mio.

kr. skibskreditfondobligationer. Under hensyntagen til

sikkerhedsstillelseskravene i A/S-loven blev obligationerne lagt

til sikkerhed for lånet. Den pågældende beholdt obligationerne til

udløb og havde ikke iøvrigt handlet med værdipapirer. Lsr'en fandt

imidlertid ikke, at der var hjemmel til at beskatte de opnåede

indfrielsesgevinster.

Sagen blev indbragt for Landsretten, hvor kammeradvokaten anførte,

at de omhandlede obligationer ikke var erhvervet i anlægsøjemed.

Kursgevinsterne måtte anses for opnået ved en indkomstskabende

aktivitet og dermed skattepligtig efter SL § 4. Han lagde vægt på

at obligationerne havde en kort restløbetid, at der til købet var

lånt midler af selskabet, at dispositionerne ikke var

forretningsmæssige begrundede, men alene af skattemæssig art og at

kursavancerne var betydelige i forhold til de øvrige indkomster.

Subsidiært blev der påstået beskatning i henhold til LL § 4.

Landsretten fandt, at LL § 4 efter lovens motiver ikke omfattede de

opnåede kursavancer. Landsretten fandt endvidere ikke, at der

forelå en indkomstskabende aktivitet omfattet af SL § 4, jfr. VLD

af 6. dec. 1984.

Sagen blev anket til Højesteret, der ved dom af 28. april 1986 (Skat

1986.5.325) stadfæstede landsretsdommen. Om beskatning ud fra

synspunktet indkomstskabende aktivitet, jfr. SL §4, udtalte

Højesteret, at der ved lov nr. 532 af 13. dec. 1985

(kursgevinstloven) med virkning fra og med indkomståret 1986 blev

gennemført nye udtømmende regler om den skattemæssige behandling

af gevinst og tab på fordringer og gæld, uden at der er indført

særlige bestemmelser om beskatning af kursgevinster i tilfælde,

hvor værdipapirer er erhvervet for lånte midler, og retten fandt

ikke at de påberåbte omstændigheder vedrørende erhvervelsen af

obligationerne kunne medføre en særlig behandling af de indvundne

indfrielsesgevinster. Retten tiltrådte endvidere, at skatteyderne

ikke havde drevet en virksomhed, der var omfattet af LL §4.

En anden sag drejede sig om en overlæge, der pr. 1. juni 1978 gennem

en bank købte nom. 1.550.000 kr. 7 pct. obligationer i Danmarks

skibskreditfond til kurs 961/4 og ved indfrielsen af

obligationerne pr. 1. december 1978 indvandt en kursavance på

55.728 kr. Købet finansierede skatteyderen ved et veksellån i et

bankierfirma, for hvilket lån banken indestod som avalist. Lånet

forrentedes med ca. 17 pct. p.a.

Landsretten gav ministeriet medhold i, at købet af obligationerne

måtte anses som en indtægtsskabende virksomhed, der er

skattepligtig efter SL § 4, og kursavancen var derfor

indkomstskattepligtig. Landsretten lagde vægt på, at skatteyderen

ved købet af obligationerne på den ene side havde sikret sig en

kursavance på 33/4 pct. ved obligationernes indfrielse, og på den

anden side for at opnå denne fordel havde optaget et lån, hvis

årlige rente lå ca. 10 pct. over den årlige rente, som

obligationerne gav, at skatteyderen købte obligationerne kun ca. 6

måneder før deres indfrielse og således kun skulle bære den nævnte

renteforskel i ca. 6 måneder, samt at dispositionen kun kunne være

økonomisk fordelagtig for skatteyderen på grund af den

beskatning, som hans øvrige indkomst var undergivet, hvorfor han

ikke fandtes at have anskaffet et anlægsaktiv ved købet af

obligationerne, jfr. VLD af 13. august 1985 (Skat 1985.9.247).

Dommen er ikke appelleret.

Statsgældsbeviser erhvervet efter den 13. februar 1980

Den skattemæssige behandling af indfrielsesgevinster på

statsgældsbeviser, der er erhvervet efter den 13. februar 1980,

følger de almindelige regler i statsskattelovens §§ 4 og 5a samt

LL § 4. Der henvises i den forbindelse til SD-cirk. 1980-35, hvori

bl.a. udtales

Kursgevinster ved indfrielse eller salg af statsgældsbeviser

beskattes (derfor) i følgende situationer

- hvor solgte statsgældsbeviser er erhvervet i spekulationshensigt

- i næringstilfælde

- i tilfælde omfattet af LL § 4.

Endvidere må det antages, at hvor der for lånte midler direkte er

erhvervet en betydelig post statsgældsbeviser, og

statsgældsbeviserne f.eks. har været lagt til sikkerhed hos

långiver for lånet, vil kursavancen ved salg eller indfrielse være

skattepligtig, jfr. det i SD-cirk. 1979-31 beskrevne arrangement.

Tvivlstilfælde forelægges statsskattedirektoratet.

Efter den foran nævnte HRD af 28. april 1986 (Skat 1986.5.325) må det

dog antages, at sidste passus i ovennævnte SD-cirk.1980-35 ikke

kan opretholdes fra og med indkomståret 1986. Endvidere må

muligheden for beskatning ud fra synspunktet indkomstskabende

aktivitet anses for bortfaldet ved gennemførelsen af

kursgevinstloven, dvs. med virkning fra og med indkomståret 1986.

5.3.3. Kursgevinstloven (KGL)

Ved lov 532 af 13. dec. 1985 er der gennemført ændrede regler om den

skattemæssige behandling af kursgevinster og -tab på fordringer og

gæld.

Kursgevinstloven er ændret ved lov nr. 215 af 23. april 1986

(Skibskreditfondens indeksobligationer). KGL er med disse

ændringer optrykt som lovbekendtgørelse nr. 519 af 8. aug. 1986.

Hertil knytter sig skd.cirk. af 9. okt. 1986.

Ved lov nr. 767 af 12. nov. 1986 (Skibsværftsaftalen) er der

gennemført visse ændringer vedr. obligationer udstedt af Danmarks

Skibskreditfond, se nærmere E 5.3.3.2.

Endelig har lov nr. 928 af 19. dec. 1986 ændret visse

overgangsbestemmelser i KGL, således at beskatning efter LL § 4

samt den hidtidige spekulationsbeskatning opretholdes for

indkomståret 1987, se nærmere E 5.3.3.7 og 5.3.3.2 in fine.

Litteratur: Christen Amby og Jens Drejer: Skattereformen og

Kursgevinster, Hans Severin Hansen: Kursgevinster - status før

kursgevinstloven, SO 1986 nr. 4.

5.3.3.1. Indledning

Det principielt nye i loven er reglerne om kursgevinstordningen for

private investorer, se 5.3.3.2.

Loven opretholder i øvrigt gældende praksis vedrørende

næringsbeskatning for skattepligtige, der driver egentlig

handelsvirksomhed med fordringer eller finansieringsvirksomhed,

ligesom praksis vedrørende fordringer modtaget som skattepligtigt

vederlag i næring opretholdes.

LL § 4 ophæves med virkning fra og med indkomståret 1988 og

erstattes af en ny regel i kursgevinstlovens § 2, hvis

anvendelsesområde i forhold til LL § 4 er mere præcist afgrænset.

Se 5.3.3.3.

Endvidere indeholder loven regler, der ajourfører LL § 8D, som

ophæves allerede med virkning for indkomståret 1986, se E 5.3.3.5.

Endelig ophæves beskatning af gevinst og tab på fordringer ud fra

spekulationssynspunktet med virkning for salg foretaget i

indkomståret 1988 eller senere. Se E 5.3.3.2. in fine.

5.3.3.2. Kursgevinstordningen

Uden for næringstilfælde og reglen om fordringer og gæld i fremmed

valuta vil den ny kursgevinstordning være afgørende for, om

gevinsten skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst.

Kursgevinstordningen skal tilskynde til, at der ikke udstedes

fordringer med helt forudsigelige, indbyggede kursgevinster. Dette

mål nås ved, at gevinster på fordringer med en rente under den

mindsterente, som fastsættes ifølge KGL, altid beskattes.

Eventuelle kurstab er ikke fradragsberettigede. Gevinster på

fordringer, der udstedes med en rente, der opfylder mindstekravet

til den pålydende rente, er altid skattefri, uanset

renteudviklingen.

De nye regler har som udgangspunkt virkning fra og med indkomståret 1986. Kravet om iagttagelse af mindsterenten gælder dog

fordringer, der udstedes den 2. okt. 1985 eller senere. Der gælder

særlige regler for fordringer, der er udstedt før den 2. okt.

1985, men som erhverves den 2. okt. 1985 eller senere, se

5.3.3.7.

Mindsterenten

Efter KGL § 7 er det som nævnt et krav, at fordringer, som er

omfattet af lovens § 1, mindst skal forrentes med en pålydende

rente, som ligger tæt på markedsrenten, for at kursgevinsten på

fordringen skal være skattefri for kreditor. Denne rentesats, som

kaldes mindsterenten, udregnes på grundlag af markedsrenten og har

foreløbig udgjort følgende: 2. okt.1985-1. april 1986: 9 pct. p.a. 2. april.1986-30. juni 1986: 7 pct. p.a. 1. juli 1986-31. dec. 1986: 8 pct. p.a.

Afgørende for om en fordring opfylder kravet til mindsterenten, er

rentens størrelse på tidspunktet for debitors påtagelse af

forpligtelsen (stiftelsestidspunktet).

Det er derimod uden betydning, hvorledes renteudviklingen bliver på

et senere tidspunkt. Det betyder, at der kan arbejdes med såkaldte

blåstemplede og sortstemplede pengefordringer.

Blåstemplede

Hvis kravet til mindsterenten er opfyldt på stiftelsestidspunktet,

bliver fordringen en såkaldt blåstemplet fordring. Det betyder, at

kursgevinsten til enhver tid er skattefri for kreditor, medmindre

der foreligger næring. Omsættes en blåstemplet fordring på et

senere tidspunkt, bevarer fordringen den oprindelige status som

blåstemplet, og kursgevinsten vil følgelig også være skattefri for

den nye kreditor.

Sortstemplet

Hvis fordringen ikke opfylder kravet til mindsterenten på

stiftelsestidspunktet, bliver fordringen en såkaldt sortstemplet

fordring. Det betyder, at kursgevinsten til enhver tid er

skattepligtig hos kreditor. Det er således uden betydning, om

fordringens rente kommer til at opfylde kravet til mindsterenten

på et senere tidspunkt. Omsættes en sortstemplet fordring på et

sådant senere tidspunkt, bevarer fodringen den oprindelige status

som sortstemplet.

Kursgevinsten beskattes, uanset om fordringen afstås eller indfries

helt eller delvis. Eventuelle kurstab er ikke fradragsberettigede.

Stiftelsestidspunktet

Som nævnt er det afgørende for pengefordringens status som

blåstemplet eller som sortstemplet, hvilken pålydende rente

pengefordringen har på stiftelsestidspunktet. Det er derfor

nødvendigt at fastslå, hvad stiftelsestidspunktet er for

forskellige fordringer.

Den mest typiske pengefordring er den børsnoterede obligation. Der

kan her være tale om statsobligationer, statsgældsbeviser,

realkreditobligationer og andre obligationer. Obligationer

udstedes ikke mere på papir, men overføres nu elektronisk til

registrering på den enkelte obligationskøbers konto i

værdipapircentralen.

Ved statsobligationer og statsgældsbeviser er tidspunktet for

skyldnerens påtagelse af forpligtelsen (stiftelsestidspunktet) det

tidspunkt, hvor Nationalbanken køber obligationerne af

finansministeriet.

Specielt for realkreditlån

Ved realkreditlån er der tale om to skyldforhold. Det ene

skyldforhold opstår mellem låntager (debitor) og

realkreditinstituttet. Låntager udsteder et pantebrev til

realkreditinstituttet for det lån, han optager. Det andet

skyldforhold opstår melem realkreditinstituttet og de personer,

der køber de obligationer, som realkreditinstituttet udsteder.

For lån, som afvikles som almindelige obligationslån og ikke som

kontantlån, gælder det, at den pålydende rente på pantebrevet fra

låntager (debitor) er den samme som den pålydende rente på de

obligationer, som realkreditinstituttet udsteder.

Tidspunktet for låntagerens påtagelse af forpligtelsen er det

tidspunkt, hvor realkreditinstituttet udsteder obligationerne,

dvs. overfører obligationerne til låntagerens konto i

værdipapircentralen.

Fremrykning af stiftelsestidspunktet

Tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen kan dog

fremrykkes i to situationer

1) Tidspunktet for skyldnerens (låntagers) påtagelse af

forpligtelsen kan være fremrykket til det tidspunkt, hvor

realkreditinstituttet modtager en underskrevet anmodning om

udbetaling af et tilbudt lån. Det forudsætter dog, at

realkreditinstituttet senest samtidig med modtagelsen af

udbetalingsanmodningen har modtaget et tinglyst pantebrev uden

betydende retsanmærkninger eller modtaget sædvanlig garanti for et

sådant pantebrev. Endelig er det en forudsætning, at lånets

udbetaling finder sted i umiddelbar tilknytning hertil.

Kurskontrakt

2) Tidspunktet for skyldnerens (låntagers) påtagelse af forpligtelsen

kan også være fremrykket, når der er indgået en kurskontrakt

mellem låntageren og et pengeinstitut.

Ved kurskontrakter forstås en kontrakt, der indgås med henblik på

sikring af en fremtidig ydelse på nye realkreditlån, der hjemtages

på et senere tidspunkt. Kurskontrakten indgås normalt på baggrund

af et lånetilbud fra et realkreditinstitut. Ved indgåelsen af

kurskontrakten forpligter pengeinstituttet sig over for låntager

(skyldner) til at afregne en obligationspost til en nærmere

fastsat kurs. Efter kontraktens indgåelse tiltræder

realkreditinstituttet kurskontrakten. Herved påtager

realkreditinstituttet sig at levere det aftalte antal

obligationer, når betingelserne for låneudbetalingen er opfyldt.

Når der indgås en kurskontrakt, anses tidspunktet for skyldnerens

(låntagers) påtagelse af forpligtelsen at være det tidspunkt, hvor

realkreditinstituttet bekræfter kurskontrakten. Denne fremrykkelse

af tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen ved

hjælp af en kurskontrakt får betydning ved ændring af

mindsterenten. Ved en forhøjelse af mindsterenten vil

obligationerne, der udstedes efter forhøjelsestidspunktet, blive

sortstemplede, hvis obligationernes pålydende rente er mindre end

mindsterenten. Men hvis der inden forhøjelsestidspunktet er

indgået en kurskontrakt, vil de obligationer, der skal udstedes

til opfyldelse af kurskontrakten, kunne udstedes (overføres til

værdipapircentralen) også efter en forhøjelse af mindsterenten.

Realkreditinstitutterne kan altså efter en forhøjelse af

mindsterenten fortsat sælge obligationer, der nu ikke opfylder den

nye mindsterente, til opfyldelse af allerede indgåede

kurskontrakter.

Kurskontrakten mellem pengeinstituttet og låntager kan ophæves, hvis

låntageren ikke har mulighed for at gennemføre kontrakten som

aftalt, eller andre forhold bevirker, at kontrakten ikke

gennemføres inden for den fastsatte frist. I så fald opgøres

forskellen mellem obligationernes værdi til dagskurs og den

aftalte terminskurs. Hvis kursniveauet er steget fra

kurskontraktens indgåelse til opgørelsestidspunktet, skal

lånetageren betale kursdifferencen til pengeinstituttet.

Hvis en kurskontrakt forlænges, betragtes dette som indgåelse

af en ny aftale.

Efter henstilling fra ressortministerierne har kreditinstitutterne

accepteret at stoppe udstedelsen af nye obligationer i en serie,

som efter en forhøjelse af mindsterenten ikke opfylder kravet til

mindsterenten.

Efter vedtagelsen af KGL og efter ophævelsen af

realkreditinstitutternes adgang til at formidle kontantlån kan der

opstå vanskeligheder i forbindelse med forhøjelser af

mindsterenten. Vanskelighederne kan opstå hvis der er afgivet et

lånetilbud, der efter en forhøjelse af mindsterenten ikke længere

opfylder kravet til mindsterenten. I et sådant tilfælde vil det

være nødvendigt at afgive et nyt lånetilbud. Er et pantebrev på

grundlag af et sådant lånetilbud allerede indleveret til

tinglysning, vil en ændring i pantebrevets nominelle rentesats som

følge af en ændring af mindsterenten føre til dobbeltekspedition

ved tinglysningen.

Overkursreglen § 5, stk. 5

Også i forbindelse med en nedsættelse af mindsterenten kan der opstå

vanskeligheder, hvis lånetilbuddet har en pålydende rente på mere

end 2 pct. point over den nye mindsterente, idet en eventuel

overkurs da skal beskattes efter KGL § 5, stk. 5. Til imødegåelse

af de vanskeligheder, der således kan opstå ved skifte i

mindsterenten vil låntager ofte stå sig ved at indgå en

kurskontrakt med et pengeinstitut og lade realkreditinstituttet

bekræfte aftalen. Derved er det muligt at tage hensyn til en

ændring i mindsterenten uden at de på aftaletidspunktet forudsatte

betingelser bliver ændret.

Andre obligationer

Ved andre obligationer end kreditforeningsobligationer er tidspunktet

for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen det tidspunkt, hvor

obligationerne overføres til værdipapircentralen.

Pantebreve - gældsbreve m.v.

Ved pantebreve, gældsbreve, købekontrakter og andre fordringer er det

datoen for indgåelsen af aftalen, der er tidspunktet for

skyldnerens påtagelse af forpligtelsen.

Specielt for sælgerpantebreve vil det ofte være indgåelsen af selve

ejendomshandelen (slutsedlens dato), der er tidspunktet for

påtagelse af forpligtelsen, fordi pantebrevets vilkår er fastlagt

i slutsedlen.

Debitorskifte

Debitorskifte, som kan ske uden særlig aftale mellem kreditor og

debitor, anses ikke som påtagelse af en ny forpligtelse. Det

gælder bl.a. for sædvanlige realkreditlån, hvor debitorskifte

sker rutinemæssigt uden individuel bedømmelse af kreditværdigheden

hos den nye låntager. Ved sådant debitorskifte er det tidspunkt,

hvor den oprindelige debitor påtog sig gældsforpligtelsen, fortsat

afgørende ved bedømmelsen af, om kravet til mindsteforrentningen

er opfyldt.

Som eksempel på, at der ved debitorskifte vil være tale om en ny

forpligtelse, kan nævnes et privat pantebrev, der bestemmer, at

restgælden forfalder ved ejerskifte.

Er mindsterentekravet opfyldt?

Ved afgørelsen af, om en fordring på stiftelsestidspunktet opfylder

mindsterentekravet, vil det ikke altid være nok at se på

fordringens pålydende rente. Fordringens rente skal nemlig gøres

op i forhold til den tilsagte indfrielsessum, således at den

pålydende rente svarer til den virkelige forrentning i forhold til

den tilsagte indfrielsessum.

Eksempel

Det antages, at mindsterenten er 9 pct.

En fordring udstedes med et pålydende på 100 kr. og rente på 12 pct.

Det er aftalt, at debitor skal tilbagebetale 150 kr. Kravet efter

§ 5, stk. 5, har virkning for gældsforpligtelser, der er påtaget den 11. dec. 1985 eller senere.

5.3.3.5. Fordringer i fremmed valuta

Lovens § 6 omfatter fordringer i fremmed valuta, det vil sige

fordringer i fremmed mønt. Fordringer, der alternativt lyder på en

fremmed valuta og på danske kroner efter fordringshaverens valg

anses for en fordring i fremmed valuta. ECU-obligationer anses som

fordringer i fremmed valuta.

Eurokroneobligationer (obligationer, der lyder på danske kroner, men

som udstedes i udlandet), er fordringer i danske kroner, og

omfattes således ikke af § 6, men af § 7.

Samtlige kurssvingninger indgår i opgørelsen af den skattepligtige

indkomst. Såvel kursgevinster og -tab på grund af

valutakurssvingninger som kursgevinster og -tab på grund af

børskurssvingninger indgår i indkomsten.

Selskaber m.v.

Selskaber skal generelt medregne gevinst og tab på fordringer og gæld

i fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det samme gælder for skattepligtige efter fondsbeskatningsloven.

Hos selskaber antages fordringen eller gælden altid at have

erhvervsmæssig tilknytning.

Selskabet kan f.eks. således have fradragsret for et tab på et lån i

fremmed valuta, der er optaget til underkurs. Fradragsadgangen kan

dog være begrænset efter § 5, stk. 4, hvis der er tale om et

næringsskattepligtigt selskab.

Personer

For personer medregnes gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed

valuta, hvis det godtgøres af ligningsmyndighederne eller den

skattepligtige, at fordringen eller gælden har erhvervsmæssig

tilknytning. se nærmere herom L 3.6.8.

Personer, for hvem fordringen ikke har erhvervsmæssig tilknytning,

skal medregne gevinst ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst, hvis fordringens pålydende rente på

erhvervelsestidspunktet er lavere end mindsterenten.

Erhvervelsestidspunktet anses som det tidspunkt, hvor

fordringshaveren efter almindelige formueretlige principper har

erhvervet ejendomsretten til fordringen. Det vil for eksempel være

handelsdagen ved børshandler. Ved arv anses

erhvervelsestidspunktet dog som udlægstidspunktet i tilfælde, hvor

udlægsmodtageren ikke indtræder (succederer) i afdødes

skattemæssige stilling.

Fordringens skattemæssige status er i modsætning til fordringer i

danske kroner ikke afgjort een gang for alle, men beror på om

mindsterenten på erhvervelsestidspunktet er opfyldt. Der kan altså

ikke arbejdes med begreberne blåstemplede eller sortstemplede

fordringer. Tab er ikke fradragsberettiget. En børskursgevinst på

en fordring i fremmed valuta, der ikke har opfyldt

mindsterentekravet på erhvervelsestidspunktet, kan dog modregnes

i et valutakurstab (og omvendt). Der skal således anvendes et

nettoprincip ved opgørelsen.

Gevinst på konvertible obligationer i fremmed valuta medregnes ved

opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis fordringen ikke

har opfyldt mindsterentekravet på erhvervelsestidspunktet.

Valutaterminsforretninger

Valutaterminsforretninger går ud på, at en bestemt udenlandsk valuta

købes eller sælges til en bestemt kurs til levering på et fastsat

fremtidigt tidspunkt. Kursen på dette tidspunkt vil være afgørende

for, om der har været en gevinst eller et tab på

terminsforretningen.

Valutaterminsforretninger indgås med pengeinstitutter eller andre

autoriserede valutahandlere.

Den skatteretlige bedømmelse af fordringerne afhænger af en konkret

vurdering.

En valutaterminsforrening, der indgås for at dække kursrisiko, som

kan forekomme i en anden sammenhæng, må bedømmes i sammenhæng med

det arrangement, som terminsforretningen dækker. Det vil sige, at

den skatteretlige bedømmelse må følge de skatteretlige regler, som

gælder for arrangementet.

Hvis der i det enkelte tilfælde ikke foreligger en sådan sammenhæng,

betragtes en valutaterminsforretning som en væddemålskontrakt, der

omfattes af statsskattelovens § 4, litra f. En eventuel

kursgevinst er skattepligtig og tab er ikke fradragsberettigede.

Ovenstående synspunkter finder også anvendelse på

valutaterminsforretninger indgået af momsregistrerede

virksomheder.

5.3.3.6. Beskatningstidspunktet

Gevinst og tab medregnes som hidtil ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller

tabet realiseres (realisationsprincippet). Det vil sige ved

afståelse, indfrielse, opgivelse m.v.

Ved afståelse af fordringen forstås enhver disposition, der medfører

en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden

betydning, om den stedfundne disposition har haft frivillig eller

tvangsmæssig karakter. Reglerne gælder derfor også for fordringer,

der overdrages ved f.eks. salg, bytte, gave, arveforskud og

kreditorforfølgning.

Ved en fordringshavers død anses fordringen dog kun for afstået af

boet, hvis den efterlevende ægtefælle, arving eller legatar ikke

indtræder i afdødes skattemæssige stilling (succederer) efter

kildeskattelovens regler.

Ved indfrielse forstås enhver disposition, der bevirker en

nedsættelse af fordringens restgæld (afdrag), eller som bevirker,

at fordringen ophører. Det kan f.eks. være fordringens opfyldelse,

opgivelse eller forældelse. Reglerne omfatter også erstatnings-

eller forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som

erstatning for tab af en fordring.

KGL tilsigter i øvrigt ikke en ændring i den gældende praksis med

hensyn til nedskrivning på debitorer.

Ligningsrådet kan give tilladelse til, at der anvendes en anden

opgørelsesmåde - f.eks. et lagerprincip. Ved lagerprincippet

medregnes ikke-realiserede værdisvingninger ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst.

Værdiansættelsen sker efter kursværdien på statustidspunktet, og

fortjeneste og tab ved salg beregnes ud fra den kursværdi, der var

gældende ved sidste status.

Skattepligtige, der har fået ligningsrådets tilladelse til at

anvende en anden opgørelsesmåde, kan kun ændre opgørelsesprincip

efter ny tilladelse.

De skattepligtige, der har fået ligningsrådets tilladelse til at

anvende et andet opgørelsesprincip, bevarer denne tilladelse, jfr.

§ 6 gælder fra og med indkomståret 1986.

Der er fastsat særlige overgangsregler i § 10, stk. 10-11 for de

skattepligtige, der efter de hidtidige regler ikke har skulle

medregne gevinster og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta.

De skattepligtige kan vælge mellem anskaffelsessummen/værdien ved

forpligtelsens påtagelse, værdien ved begyndelsen af indkomståret

1986 eller værdien pr. 31. dec. 1985.

Skattepligtige efter fondsbeskatningsloven har en tilsvarende

valgmulighed, dog står valget mellem begyndelsen af indkomståret

1987 eller værdien pr. 31. dec. 1986.

§ 7, stk. 1, er, at den pålydende rente på 12 pct. gøres op i

forhold til den tilsagte indfrielsessum på 150 kr. Herved fås, at

den pålydende rente reelt er

12 x 100

-------- = 8 pct.

150

Da mindsterentekravet her i eksemplet er 9 pct., opfylder

fordringens pålydende rente på 8 pct. således ikke

mindsterentekravet.

Fordringens rente skal basere sig på mindst een årlig

rentetilskrivning. Hvis den månedlige rente er på f.eks. 1 pct.,

og hvis denne rente tilskrives restgælden hver måned, vil

fordringens pålydende rente i kursgevinstlovens forstand blive

anset for at være 12 pct.

Hvis der er tale om en rente på f.eks. 20 pct. med tilskrivning kun

hvert andet år, skal renten omregnes, så den svarer til en rente

med årlig tilskrivning. Det vil i dette tilfælde svare til en

pålydende rente på 9,54 pct. p.a. (helårlig, efterbetalt rente).

Beskatning forudsætter konstateret kursgevinst

Selv om en pengefordring på udstedelsestidspunktet ikke opfylder

kravet til mindsterenten, er det en forudsætning for beskatning af

en kursgevinst, at der rent faktisk kan konstateres en

kursgevinst.

Det ses ofte i familieforhold, at forældre yder et rentefrit eller

lavtforrentet lån til deres børn. Hvis det beløb, som børnene

låner, er det samme, som det beløb, der skal tilbagebetales til

forældrene, har forældrene ikke opnået nogen kursgevinst, og der

vil derfor ikke være noget at beskatte efter KGL.

Offentliggørelse af mindsterenten

Mindsterenten offentliggøres 5. sidste børsdag forud for den periode,

hvori den skal gælde. Offentliggørelsen vil finde sted i

Statstidende, i SD-cirkulærer, på børskurslisten og i diverse

fagblade.

Pristalsregulerede fordringer

Der findes en del pengefordringer, hvor det på forhånd er aftalt, at

den eksisterende restgæld skal pristalsreguleres. Kursgevinster og

kurstab på sådanne indeksregulerede fordringer er hidtil i

princippet blevet behandlet på samme måde som andre kursgevinster

og kurstab. Efter KGL § 7 skal indeksregulerede fordringer

udstedes med en pålydende rente, der opfylder kravet om

mindsterenten på udstedelsestidspunktet, sådan som mindsterenten

er beregnet efter § 7, stk. 3 og 4.

Herfra er der dog nogle undtagelser i lovens § 7, stk. 5, hvorefter

der i visse tilfælde gælder en fast mindsterente

Fast mindsterente: Realkreditinstitutter m.v.

For indeksregulerede obligationer, der er udstedt af danske

realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond og

Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, er mindsterenten fast

2 1/2 pct. Denne mindsterente reguleres ikke. Kravet til den

pålydende rente betyder, at de nævnte institutter kan udstede

indeksregulerede obligationer med pålydende rente på 2 1/2 pct.

med den virkning, at indeksopskrivningen og en eventuel

kursgevinst er skattefri for kreditor. Der stilles ikke andre krav

til disse obligationer i skattemæssig henseende.

Skibskreditfond

Ifølge lov nr. 215 af 23. april 1986 gælder mindsterenten på 2 1/2

pct. også for indeksregulerede obligationer, der er udstedt af

Danmarks Skibskreditfond.

Skattefritagelsen for skibskreditfondens indeksobligationer er

tidsbegrænset. Den gælder for obligationer, der udstedes til

finansiering af skibsbygningskontrakter, der er indgået efter 1.

jan. 1986 og senest 31. dec. 1987. Det er endvidere en

betingelse, at skibet ifølge kontrakten skal leveres senest 31.

dec. 1989.

Ved lov nr. 767 af 12. nov. 1986 (skibsværftsaftalen) er den særlige

ordning vedrørende skibskreditfondens indeksobligationer

forlænget, således at mindsterenten på 2 1/2 pct. skal gælde for

alle skibskreditfondens obligationer, udstedt til finansiering af

skibe, hvor skriftlig aftale om bygning af skibet er indgået

senest den 31. dec. 1988 med aftalt levering senest den 31. dec. 1990.

Indlån m.v. i pengeinstitutter

Mindsterenten på 2 1/2 pct. gælder også for indeksregulerede

fordringer, der er udstedt af pengeinstitutter (det vil typisk

være indlån). Der stilles dog den betingelse for skattefriheden af

indeksreguleringen og en eventuel kursgevinst, at

indeksreguleringen fuldt ud følger udviklingen i

forbrugerprisindekset, nettoprisindekset eller

reguleringsprisindekset, som beregnes af Danmarks Statistik.

Ved kravet »reguleres fuldt ud« efter et af de angivne prisindeks

forstås, at der fra pengeinstitutternes side ikke må være fastsat

nogen grænse for indeksregulering. Indeksreguleringen skal

ubetinget følge den fulde udvikling i et af de nævnte indeks. Hvis

pengeinstituttet praktiserer et loft eller en bund for

indeksreguleringen, er betingelsen for skattefrihed hos kreditor

ikke opfyldt.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 5, stk. 3, der sikrer, at

disse pengeinstitutter kun kan fradrage tab ved indeksregulering

under nærmere angivne forudsætninger, se E 5.3.3.4.

Generelt

For alle typer af indeksregulerede fordringer (både for dem, hvor

mindsterentekravet udregnes efter § 7, stk. 3 og 4, og for dem,

hvor mindstekravet efter § 7, stk. 5, fast er 2 1/2 pct.) gælder,

at såvel børskursgevinsten som hele indeksopskrivningen er

skattepligtigt afkast, hvis den pågældende fordring ikke opfylder

kravet til mindsterente på stiftelsestidspunktet. Hvis der f.eks.

er gevinst på børskursen og tab på indeksreguleringen (eller

omvendt), skal kun nettogevinsten beskattes.

Variabel forrentning

For variabelt forrentede fordringer finder reglerne i § 7, stk. 1-5,

også anvendelse, hvilket betyder, at fordringen på

stiftelsestidspunktet skal have en pålydende rente, der opfylder

kravet til mindsterenten.

Derudover er der nogle specielle betingelser i § 7, stk. 6. På

stiftelsestidspunktet skal fordringens rente opgjort i forhold til

den tilsagte indfrielsessum opfylde kravet til mindsterenten, for

at kursgevinsten skal være skattefri hos kreditor. Efter

udstedelsen er skattefriheden af kursgevinsten betinget af, at

vilkårene for renteændringer og opsigelse er udformede således, at

kursen på fordringen ikke på grund af disse forhold kan afvige

væsentligt fra indfrielseskursen.

Hvorvidt kursen på fordringen vil afvige væsentligt fra

indfrielseskursen beror på en konkret vurdering. Det vil bl.a.

være afgørende, efter hvilket kriterium den pålydende rente

varierer. Hvis den pålydende rente f.eks. varierer i takt med

udviklingen i markedsrenten på tilsvarende fast forrentede

fordringer og i øvrigt har en høj grad af sikkerhed samt en

relativ begrænset forsinkelse i tilpasningen, vil kursen på

fordringen gennem løbetiden være nær indfrielseskursen.

Betingelserne ovenfor vil som udgangspunkt gælde for alle variabelt

forrentede stats- og realkreditobligationer. Disse obligationer

vil uden videre kunne opfylde kravet om, at kursen ikke afviger

væsentligt fra indfrielseskursen.

Et problem kan opstå med fordringer, der udstedes løbende. På

udstedelsestidspunktet og indtil det tidspunkt, hvor der skal

fastsættes en ny pålydende rente og i øvrigt i hver enkelt

rentetermin, vil obligationerne blive udstedt med samme pålydende

rente. I perioder med kraftig rentestigning kan der derfor opstå

den situation, at udstedelsestidspunktets mindsterente for fast

forrentede fordringer ikke er opfyldt, fordi den pålydende rente

først ændres på et lidt senere tidspunkt. Dette problem vil kun

kunne opstå i kortere perioder ad gangen, idet den pålydende rente

ændres med en forsinkelse, der med de nuværende låntyper udgør 3

måneder.

Stats- og realkreditobligationer, der reguleres på denne måde, må

anses at opfylde mindsterentekravet.

Pantebreve og gældsbreve med en tilsvarende regulering opfylder også

kravet til mindsterenten.

Det skal nævnes, at en fordring, hvis kurs alene på grund af

manglende sikkerhed ligger under pari, kan anses for at opfylde

betingelsen om ikke at afvige væsentligt fra indfrielseskursen,

hvis i øvrigt de nævnte betingelser er opfyldte.

Knæklån

Fordringer, for hvilke der på forhånd er aftalt forrentning med

forskellige rentesatser for adskilte perioder af løbetiden, kaldes

ofte knæklån. Ved disse fordringer skal den forud aftalte

rentesats for alle perioder af løbetiden mindst være lig med den

mindsterente, der er gældende ved stiftelsen. I modsat fald er

kursgevinsten skattepligtig.

Udbyttegivende gældsbreve

Ved udbyttegivende gældsbreve opnår kreditor ret til en rente, hvis

størrelse helt eller delvis er afhængig af virksomhedens

indtjening. De udbyttegivende gældsbreve er også omfattet af

kursgevinstloven. Sådanne fordringer skal opfylde kravet til

mindsterenten for at en eventuel kursgevinst er skattefri. Dette

krav kan opfyldes ved i gældsbrevet at fastsætte en minimumsrente,

der svarer til mindsterenten på udstedelsestidspunktet.

Konvertible obligationer

Gevinst og tab ved afståelse af konvertible obligationer beskattes

efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 8.

Konvertible obligationer er imidlertid omfattet af

mindsterentereglen i kursgevinstloven § 7 i de tilfælde, hvor

avancen efter aktieavancebeskatningslovens regler ikke skal

medregnes til den almindelige indkomst.

Efter aktieavancebeskatningsloven beskattes gevinster og tab på

konvertible obligationer på følgende måder

a) Almindelig skattepligtig indkomst efter reglerne om næring,

uanset ejertid,

b) almindelig skattepligtig indkomst ved afståelse inden for 3 års

ejertid,

c) særlig indkomstskattepligt for hovedaktionærer ved afståelse

efter 3 års ejertid og endelig

d) skattefrihed for andre ved afståelse efter 3 års ejertid.

De nye regler rammer således kun tilfældene c) og d), hvor en

konvertibel obligation indfries af selskabet eller afstås til

anden side.

Ad d.

At en konvertibel obligation i tilfælde d) er omfattet af

kursgevinstlovens § 7 betyder, at man skal have fastslået, om den

konvertible obligation opfyldte mindsterentekravet på

udstedelsestidspunktet. Opfylder obligationen kravet til

mindsterenten vil beskatning ikke finde sted. Opfylder den

konvertible obligation ikke kravet til mindsterenten, vil en

kursgevinst, der opnås i tilfælde d), blive beskattet efter KGL § 7.

Ad c.

Også i tilfælde c) skal det fastslås, om den konvertible obligation

opfyldte kravet til mindsterenten på udstedelsestidspunktet.

Opfylder obligationen kravet til mindsterenten vil beskatning ikke

finde sted efter kursgevinstlovens § 7. Kursgevinsten vil derimod

være undergivet beskatning som særlig indkomst som nævnt i ABL §

4, stk. 1, 1. pkt.

Opfylder den konvertible obligation ikke kravet til mindsterenten,

vil en kursgevinst, der opnås i tilfælde c), blive beskattet efter

KGL. Det er ikke meningen, at en dobbeltbeskatning skal finde

sted både efter KGL og ABL, så i tilfælde, hvor en kursgevinst

skal beskattes efter KGL bortfalder beskatning som særlig indkomst

efter ABL.

Hvis der bliver tale om at beskatte kursgevinsten på konvertible

obligationer, fordi mindsterentekravet ikke har været opfyldt på

stiftelsestidspunktet, skal opgørelsen af avancen foretages efter

reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Det vil for

hovedaktionærers vedkommende sige efter gennemsnitsmetoden og for

de almindelige aktionærers vedkommende efter

aktie-for-aktie-metoden.

Konverteringen af obligationerne til aktier har i overensstemmelse

med de hidtil gældende regler ingen skattemæssige konsekvenser.

Spekulationsbeskatning

Ifølge § 10, stk. 1, - som ændret ved lov nr. 928 af 19. dec. 1986 -

ophæves spekulationsbeskatningen for kursgevinster fra og med

indkomståret 1988. Til udgangen af indkomståret 1987 er det altså

muligt for alle skattepligtige, som ikke er omfattet af

næringsbeskatningsreglerne i kursgevinstloven §§ 2 eller 3 eller

ligningslovens § 4, at blive spekulationsbeskattet af en opnået

afståelsesgevinst eller opnå et tabsfradrag.

Dette gælder for alle fordringer, der afhændes senest i indkomståret 1987. Det er således uden betydning, om fordringen er erhvervet

før den 2. okt. 1985 eller om fordringen er erhvervet den 2. okt

eller senere.

5.3.3.3. Næringsbeskatning - Selskaber m.v.

Lovens § 2 indeholder en udtømmende opregning af de selskaber,

foreninger og andre institutioner, der er næringsskattepligtige

udfra pengenæringssynspunktet. Ved pengenæring forstås en

virksomhed, hvor penge eller fordringer er virksomhedens

varelager.

Afgrænsningen af de virksomheder, der er omfattet af § 2, sker på 2

måder. For det første er det en betingelse, at virksomheden er

skattepligtig her i landet, enten efter selskabsskatteloven eller

efter fondsbeskatningsloven. Bestemmelsen gælder for selskaber

m.v., der er fuldt eller begrænset skattepligtige efter

selskabsskatteloven.

Det er imidlertid ikke alle disse skattepligtige, der er omfattet af

næringsbeskatningen efter § 2. Det er nemlig for det andet en

betingelse, at den skattepligtige driver en bestemt form for

virksomhed. Den skattepligtige skal således drive virksomhed som

pengeinstitut, forsikringsselskab, investeringsforening,

realkreditinstitut, kreditinstitut eller i øvrigt udøve næring ved

køb og salg af fordringer eller drive næringsvirksomhed ved

finansiering. Se evt. nærmere skd.cirk. pkt. 13-20.

Det følger heraf for det første, at selskaber m.v., der er omfattet

af selskabsskattelovens kooperationsbeskatning ikke falder ind

under § 2. For det andet falder selskaber m.v., der alene

foretager investering i fordringer i form af såkaldt

porteføljepleje uden for bestemmelsen. Der er herved opnået en

mere præcis afgrænsning af beskatningsområdet end efter

ligningslovens § 4, se herom E 5.3.0.

Personer og dødsboer

Efter lovens § 3 skal personer og dødsboer, der er fuldt eller

begrænset skattepligtige, medregne gevinster og tab, hvis de

driver virksomhed som bankier eller vekselerer. Det samme gælder,

hvis de i øvrigt udøver næringsvirksomhed ved køb og salg af

fordringer m.v. eller ved finansiering. Der er intet nyt heri. Se

evt. nærmere skd.cirk. pkt. 21-24.

I § 3, stk. 2 er indført en bevisbyrderegel, som heller ikke er ny,

hvorefter den skattepligtige skal kunne godtgøre, at en fordring

er erhvervet uden for hans næringsvirksomhed og ikke senere

indgået i denne.

Vederlag i næringsforhold

I § 4 omhandles de tilfælde, hvor fordringen er erhvervet som

skattepligtigt vederlag i næring. Den skattemæssige behandling af

gevinster og tab på sådanne fordringer ændres ikke. Hvor §§ 2-3

således omfatter pengenæring, omfatter § 4 den såkaldte

vederlagsnæring. Se E 5.3.1.1. samt skd.cirk. pkt. 26.

Afsmitning

Det i praksis anvendte afsmitningssynspunkt, hvorefter der ved

bedømmelsen af, om der foreligger næringsvirksomhed med

fordringer, sker afsmitning mellem forskellige retssubjekter

(selskaber og deltagerne heri) opretholdes. Se E 5.3.1.1.

5.3.3.4. Beskatning ved frigørelse for gæld

I § 5 indeholdes regler om, i hvilket omfang gevinster og tab af

skyldnere skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst.

Dette gælder for det første de af § 2 omfattede skattepligtige

selskaber og fonde m.v., der således skal medregne alle

kursbevægelser på såvel fordringssiden som på skyldnersiden.

For øvrige skattepligtige reguleres forholdene af de grundlæggende

bestemmelser i statsskattelovens §§ 4-6. Dette indebærer, at

kursgevinster og tab på gæld som udgangspunkt ikke påvirker den

skattepligtige indkomst, men anses som formuebevægelser. Se evt.

skd.cirk. pkt. 62-63.

I lighed med den hidtil gældende bestemmelse i ligningslovens § 4,

stk. 3, opretholdes begrænsningen i adgangen til fradrag af tab

ved indeksregulering af hovedstol eller restgæld på lån.

Bestemmelsen tager sigte på pengeinstitutter, der modtager indlån

og foretager udlån. Der henvises til KGL § 5, stk. 3. I

overensstemmelse med det oprindelige formål med bestemmelsen

gælder denne kun for de skattepligtige, som omfattes af lovens § 2. Ligeledes i overensstemmelse med den hidtil gældende regel

bestemmes det i 2. pkt. af § 5, stk. 3, at de nævnte

skattepligtige, der både har gæld og fordringer, som

indeksreguleres, ikke berøres af fradragsbegrænsningen, såfremt

tab ved indeksregulering af gæld kan rummes inden for gevinster

ved indeksregulering på fordringer efter samme indeks.

I KGL § 5, stk. 4 videreføres princippet fra ligningslovens § 4,

stk. 4, hvorefter pengeinstitutter og forsikringsselskaber m.fl.

var afskåret fra fradrag på kurstab på egne udstedte gældsbreve.

Denne bestemmelse havde som bekendt til formål at modvirke den

asymmetri, der opstår, såfremt de pågældende næringsbeskattede kan

fradrage kurstab på gæld, hvor den tilsvarende kursgevinst som

hovedregel vil være skattefri hos långiveren.

Fradragsbegrænsningen er dog med kursgevinstloven udvidet til også

at omfatte skattepligtige personer efter lovens § 3, hvorved

bankiers og vekselerere også bliver omfattet af reglen. Da reglen

om mindsterenten medfører, at kursgevinster er skattepligtige for

långiveren, når den pålydende rente ligger under mindsterenten, er

der imidlertid kun behov for at afskære fradragsret for kurstab på

gældsbreve m.v., som forrentes med mindsterenten eller højere.

Herved opnås symmetri også ved pålydende rente i intervallet

mellem mindsterenten og markedsrenten. Der henvises til lovens §

5, stk. 4, 2. pkt.

Overkursreglen § 5, stk. 5

Ifølge § 5, stk. 5, gælder som noget nyt, at en låntager er

skattepligtig af gevinsten ved optagelse af lån, der udbetales til

overkurs. Baggrunden for bestemmelsen er, at der i løbet af 1985

fremkom en ny type lån, hvor renten oversteg den aktuelle

markedsrente, og lånet derfor blev udbetalt til overkurs, f.eks.

15-årige lån med 15% rente, hvor lånet blev udbetalt til kurs 120,

således at der kun skulle tilbagebetales parikursen ved de løbende

afdrag. Ved denne type lån opnåede låntager en kursavance, der

modsvaredes af en større løbende renteudgift. Efter almindelige

regler ville denne kursavance være skattefri. Var långiver

næringsskattepligtig, ville långiver derimod kunne få fradrag for

kurstab.

»Overkurs« er defineret i lovteksten som »fordringens værdi på

tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen overstiger

det beløb, som skyldneren skal indfri,» hvilket normalt vil sige,

at lånet udbetales med et større beløb end det til sin tid skal

indfries til.

Det er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at der ved

lånets etablering er aftalt et lavere indfrielsesbeløb, og det er

altså ikke aktuelt med denne bestemmelse, hvis senere forhold,

f.eks. udviklingen i renten, gør det muligt for skyldneren at

indfri lånet til en lavere kurs end den ved låneoptagelsen

aftalte, fordi det indfries før tiden.

Bestemmelsen gælder ikke alene egentlige nye lån, der udbetales, men

gælder også pantebreve, gældsbreve og andre fordringer, der opstår

i forbindelse med ejendomshandler, virksomhedsoverdragelse og

lignende, hvis værdien af fordringen på stiftelsestidspunktet

overstiger indfrielsesbeløbet. Dette vil typisk ske som følge af

en aftalt høj rente, der overstiger renteniveauet.

Særregel

Af hensyn til afviklingen af realkreditlån er der dog i § 5, stk. 5, 4. pkt., indsat en særregel for lån udstedt af

realkreditinstitutter, DLR, Kommunekreditforeningen og Danmarks

Skibskreditfond, idet lån, hvor renten ikke overstiger

mindsterenten med 2 procentpoint, ikke er omfattet, selv om de

udstedes til overkurs. Se evt. nærmere skd.cirk. pkt. 68.

kapitel 9 og 10 og disse ydelser med tillæg af den skattepligtige

indkomst. Nedsættelsen kan dog ikke udgøre et større beløb end

ydelserne.

Ydelser efter bistandsloven til dækning af udgifter i forbindelse

med et handicap, har ikke virkning for personfradraget. Dette

gælder udgifter efter § 42, i det omfang de er affødt af

uddannelsen eller af pågældendes handicap, f.eks. skånepenge,

kursusudgifter, nødvendige bøger og udgifter til særlig transport

(f.eks. taxakørsel) nødvendiggjort af pågældendes handicap.

Ifølge KL § 37 C, stk. 1, 4. og 5. pkt., skal nedsættelse af

personfradraget i forbindelse med udbetaling af kontanthjælp efter

bistandslovens kap. 9 og 10 til samlevende ægtefæller ske hos den

ægtefælle, der har den højeste skattepligtige indkomst. Ydelser

efter bistandslovens § 42 (revalidering, uddannelse og etablering)

henføres dog til den ægtefælle, de er ydet til.

Kontanthjælp i medfør af bistandslovens § 37 og § 42 til unge under

18 år medfører nedsættelse af den unges personfradrag, skd.47.290.

Kun kap. 9 og 10

Alle behovsbestemte ydelser m.v. efter bistandsloven er skattefri,

men det er kun ydelser efter lovens kapitel 9 og 10, der medfører

nedsættelse af personfradraget.

De ydelser, der påvirker personfradraget, er kontante ydelser i form

af midlertidig eller varig kontanthjælp.

De forskellige natural- og serviceydelser, som også tidligere var

skattefrie, påvirker ikke personfradraget.

Ydelser efter bistandslovens § 37 medregnes ikke i modtagerens

indkomst, men reducerer hans personfradrag, også i de tilfælde,

hvor den pågældende til det offentlige indbetaler det bidrag, der

i henhold til resolution skal betales til et barns underhold,

skd.69.175.

I skattedepartementets cirkulære nr. 18 af 26. januar 1977 til LL

findes eksempler på personfradragets beregning. Skat 1985.2.55

indeholder et eksempel på hvorledes nedsættelse af personfradraget

efter KL § 37 beregnes, når indkomstnedsættelsen omfatter en

kortere periode end et år, samt når skatteberegning foretages

efter KL § 13.

Kræves en social ydelse tilbagebetalt efter bistandslovens

§10, stk. 3, sidste punktum.

Se også lsr. 1975.110, hvor et rederiaktieselskabs avance på et

kortfristet (3 måneder), lavt forrentet lån til en kommune var

indkomstskattepligtig, hvorimod en kursavance, der var indvundet

ved køb af børsnoterede obligationer, hvis løbetid afsluttedes 10

måneder efter købet, var indkomstskattefri.

I UfR 1976.658H (Odense Stålskibsværft) (Skd.38.262) fandt retten,

at der ikke forelå skattepligt af kursavancer efter SL § 4, jfr. §

5, ved de foretagne udlån til kommuner. Dommen er kommenteret af

højesteretsdommer A. Blom-Andersen i UfR 1976B, s.237.

5.3.1.6. Ansvarlig indskudskapital

Flere pengeinstitutter udsteder for at fremskaffe ansvarlig

indskudskapital forrentede indskudsbeviser, således at der efter

en nærmere fastsat bindingsperiode udbetales et kurstillæg.

Dette kurstillæg er skattefrit for indehaverne af indskudsbeviserne,

såfremt indskudsbeviset ikke er erhvervet i spekulationshensigt

eller som led i næring, såfremt bindingsperioden er på mindst 2

år, og såfremt den pålydende rente mindst svarer til enten

diskontoen -1% på tegningsdagen eller til renten ifølge de

statsgældsbeviser, som staten til enhver tid sætter i handelen. Er

indehaveren af indskudsbeviset omfattet af LL § 4 beskattes

kurstillægget.

Disse regler finder kun anvendelse på indskudsbeviser, udstedt og

erhvervet før den 2. okt. 1985. Indskudsbeviser udstedt og/eller

erhvervet denne dato eller senere omfattes af KGL, se E 5.3.3.2.

5.3.2. Offentlige obligationer - statsgældsbeviser

Selv om offentlige obligationer i endnu højere grad end private

pantebreve er et typisk anlægsobjekt, kan det ikke udelukkes, at

der skal ske beskatning af kursgevinster ved salg eller

udtrækning.

Dette er for det første tilfældet, hvor der er tale om skatteydere,

der driver erhvervsmæssig handel med værdipapirer, samt

skatteydere, der som led i deres almindelige virksomhed anbringer

midler i obligationer, jfr. omtalen af LL § 4 i E 5.3.0.

Men for det andet kan der også foreligge spekulation i offentlige

obligationer.

Som eksempel kan nævnes HD af 11. oktober 1979 (Skd.51.296), hvor

det blev statueret, at køb af obligationer for nominelt 13 mill.

kr. på tidspunktet for Danmarks indtræden i EF og salg ca. 1 år

efter måtte anses for spekulation.

En snedkersvend havde i tidsrummet 1. maj til 20. oktober 1980 købt

og solgt adskillige poster obligationer. Ifølge skatteyderen havde

formålet alene været at opnå en fordelagtig forrentning af midler,

som bl.a. skulle anvendes til betaling af terminsydelser. Lsr.

beskattede kursgevinsterne, da man fandt, at muligheden for at

opnå kursgevinster var indgået i skatteyders valg af

investeringsform, lsr.1984.61.

I lsr.1977.50 statuerede landsskatteretten, at en prokurist i en

vekselerervirksomhed, der som marginspekulant for egen regning og

med lånte midler købte og solgte obligationer, var berettiget til

at fratrække et nettotab ved køb og salg af obligationer.

Skatteydernes påstande om fradrag for spekulationstab på offentlige

obligationer afvises som regel, se lsr. 1967.13 og 1978.179, hvori

udtales: »da tab ved salg af børsnoterede obligationer ikke i

almindelighed kan fradrages ved indkomstopgørelsen«.

En landmand, der havde solgt for nom. 369.000 kr. obligationer, fået

udtrukket obligationer for 19.000 kr. og købt nom. 397.000 kr.,

ansås ikke for skattepligtig af kurs- og udtrækningsgevinsterne,

uagtet ca. 60% af hans indkomst det pågældende år hidrørte fra

obligationsrenter. Anskaffelse i spekulationsøjemed fandtes altså

ikke godtgjort, lsr. 1976.106. Se tillige lsr. 1975.110.

Tilsvarende udtalte ligningsrådet vedrørende en landmand, der havde

anvendt et overskydende låneprovenu ved finansiering med

kreditforeningslån og udlandslån af en udvidelse af

landbrugsvirksomheden til køb af statsobligationer og

efterfølgende ved indfrielsen af disse havde erhvervet 12 pct.

kreditforeningsobligationer, at han kunne foretage salg heraf uden

avancebeskatning, idet der ikke var tale om salg, der henhørte

under hans næringsvej eller var foretaget i spekulationsøjemed.

En fiskeskipper havde i 1978 dobbeltfinansieret byggeriet af sin

fiskekutter ved, at han foruden et obligationslån i Kongeriget

Danmarks Fiskeribank på nom. 2 mill. kr. havde optaget et

udlandslån (finanslån) af tilsvarende størrelse. Obligationerne lå

til sikkerhed herfor. I anledning af at han i 1986 påtænkte at

sælge obligationerne, begærede han bindende forhåndsbesked om,

hvorvidt kursgevinsten herved ville blive indkomstbeskattet.

Ligningsrådet fandt, at skatteyderens valg af finansieringsform ikke

i sig selv gav tilstrækkeligt grundlag for at beskatte

kursgevinsten ved salg af obligationerne ud fra

spekulationssynspunktet, ligesom rådet bl.a. under hensyn til

ejertiden heller ikke iøvrigt fandt tilstrækkeligt grundlag for at

anse obligationerne for erhvervet i spekulationsøjemed.

Indehaveren af et rejsebureau begærede bindende forhåndsbesked om,

hvorvidt han ville blive indkomstbeskattet af en forventet

kursgevinst på 100.000 kr. ved salg af virksomhedens

obligationsbeholdning og genplacering af salgsprovenuet i andre

værdipapirer. Det var oplyst, at virksomheden i årene 1982-1984

havde haft pæne overskud, ligesom egenkapitalen var forbedret, og

en del af den overskydende likviditet var placeret i obligationer,

hvis kursværdi ultimo 1984 udgjorde 1,5 mill. kr. En del af

obligationerne var deponeret til sikkerhed for virksomhedens

kreditter.

Ligningsrådet fandt ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse

obligationsbeholdningen for anskaffet i spekulationsøjemed,

hvorved rådet bl.a. lagde vægt på, at virksomhedens placering af

overskydende likviditet i obligationer syntes at være sket som led

i en mere langsigtet planlægning af driften, herunder med henblik

på at tilvejebringe et passende finansieringsgrundlag for

virksomheden.

I lsr. 1976.7 blev en kursavance, der var opnået ved salg af

obligationer, som var modtaget i stedet for den kontante

udbetaling ved en ejendomshandel, ikke beskattet, selv om

ejendommen var afstået som led i næring.

En skatteyder, der den 17. april 1979 var rejst til udlandet, havde

den 11. april (som valutaindlænding) for lånte midler købt

statsobligationer for nominelt 3 mill. kr., som han (som

valutaudlænding) solgte igen den 25. samme md. Avancen blev

beskattet i medfør af SL § 5, litra a, lsr. 1983.126.

Statsgældsbeviser

Ved lov nr. 152 af 6. maj 1980 blev den tidligere § 3 i lov nr. 148

af 31. marts 1976 om bemyndigelse til optagelse af indenlandske

statslån ophævet. Ændringen har virkning for kursgevinster ved

indfrielse af statsgældsbeviser, der er erhvervet efter den 13.

februar 1980.

Statsgældsbeviser erhvervet den 13. februar 1980 eller før

§ 10, stk. 7.

Ligningsrådet kan dog bestemme, at gevinst og tab på fordringer og

gæld i fremmed valuta skal opgøres på samme måde, uanset om

gevinst og tab skyldes valutakursændringer eller andre ændringer i

værdien.

Opgørelse af gevinst og tab

Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem anskaffelsessum og

afståelsessum eller indfrielsessum.

Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet,

medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen

for et højere beløb.

Anskaffelsessummen for konvertible obligationer opgøres efter

reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Det vil sige efter

aktie-for-aktie-metoden for almindelige aktier. Hovedaktionærer,

der afstår den konvertible obligation efter 3 års ejertid, skal

dog opgøre fortjenesten efter en gennemsnitsmetode.

Gevinst og tab på gæld opgøres som forskellen mellem forpligtelsens

værdi ved påtagelsen og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Ved delvis indfrielse, det vil sige afdrag, opgøres gevinst og tab

som forholdet mellem

indfrielsessum - anskaffelsessum -------------------------------- x afdrag indfrielsessum

Se evt. taleksemplet i skd.cirk. pkt. 74.

Ved afståelse af obligationer (herunder udtrækning) der er

registreret på samme konto inden for samme fondskode anvendes et

first in-first out princip, således at de først erhvervede anses

for de først afståede.

Reglen i § 8, stk. 3, er ikke til hinder for, at ligningsrådet giver

tilladelse til at anvende en anden opgørelsesmåde. Ligningsrådet

kan f.eks. give tilladelse til at anvende den gennemsnitlige

anskaffelsessum for samtlige obligationer i en enkelt fondskode i

stedet for hver enkelt obligations anskaffelsessum.

Gave eller arveforskud

Overdragelse og erhvervelse af en fordring ved gave eller arveforskud

betragtes som henholdsvis afståelse eller anskaffelse.

Som anskaffelsessum anvendes værdien, der lægges til grund ved

beregningen af gaveafgift eller indkomstskat. Hvis overdragelsen

ikke er gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig anvendes

værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

Indskud - pensionsopsparing

Indskud af en fordring i pensionsøjemed sidestilles med afståelse.

Som afståelsessum anvendes værdien på indskudstidspunktet.

Udlodning sidestilles med erhvervelse. Som anskaffelsessum anses

værdien på udlodningstidspunktet.

5.3.3.7. Ikrafttrædelse - overgangsregler

Kursgevinstloven har som udgangspunkt virkning fra og med

indkomståret 1986. Der findes dog en række forskellige

overgangsregler, der er beskrevet i det følgende.

For fordringer, der er udstedt før den 2. okt. 1985 gælder den

såkaldte erhvervelsesregel. Det betyder, at der skal skelnes

mellem 1) om en fordring er erhvervet før den 2. okt. 1985 eller

2) om den er erhvervet den 2. okt. 1985 eller senere.

Erhvervet før 2. okt. 1985

Fordringer, der er erhvervet før den 2. okt. 1985, skal ikke opfylde

noget mindsterentekrav for at en kursgevinst ved afhændelse eller

hel eller delvis indfrielse skal være skattefri for indehaveren af

fordringen. Det vil sige, at kursgevinsten på alle fordringer,

lavt forrentede som højt forrentede, som er erhvervet før 2. okt.

1985, er skattefri for indehaveren.

Skattefriheden gælder dog ikke for uforrentede, børsnoterede

obligationer og heller ikke, hvis fordringshaveren bliver omfattet

af nærings- eller spekulationsbeskatning eller ligningslovens § 4,

jfr. KGL § 10, stk. 3, 1. pkt.

Reglen i § 10, stk. 3, 3. pkt., medfører, at dødsboer, efterlevende

ægtefæller, arvinger og legatarer altid indtræder i den ret til

skattefri kursgevinster, som afdøde havde, fordi han havde

erhvervet de pågældende fordringer før den 2. okt. 1985.

Erhvervet 2. okt. 1985 eller senere

For fordringer udstedt før den 2. okt. 1985, men erhvervet den 2.

okt. 1985 eller senere, gælder reglen i § 10, stk. 3, 2. pkt.,

kaldet erhvervelsesreglen, hvorefter erhververen af sådanne

fordringer til og med 31. dec. 1986 vil blive beskattet af

kursgevinster, opnået ved afståelse eller hel eller delvis

indfrielse af fordringer, der ikke opfylder kravet til

mindsterenten. Mindsterenten for fordringer udstedt før den 2.

okt. 1985 er efter § 10, stk. 5: 9 pct. p.a. For fordringer, som

er omfattet af § 7, stk. 5 og udstedt før den 2. okt. 1985 er den

dog 2 1/2 pct. p.a.

Fra og med 1. jan. 1987 ophører erhvervelsesreglen for fordringer i

danske kroner. Fra dette tidspunkt vil kursgevinster på

fordringer, som er udstedt før den 2. okt. 1985, men erhvervet 2.

okt. 1985 eller senere, og som ikke opfylder mindsterentekravet i

§ 10, stk. 5, være skattefri ved afståelse eller hel eller delvis

indfrielse, jfr. ovenfor. Se evt. skd.cirk. pkt. 85.

Overgangsregler

For skattepligtige, der bliver omfattet af § 2 uden tidligere at have

været omfattet af næringsbeskatning af fordringer, findes der

overgangsregler i § 10, stk. 8.

Fonde m.v.

Med indførelsen af fondsbeskatningsloven vil nye skattepligtige først

og fremmest være en afgrænset kreds af institutioner, der er

omfattet af lov om realkreditinstitutter eller omfattet af lov om

visse kreditinstitutter. Kredsen af skattepligtige her er

velafgrænset, idet udøvelsen af de pågældende funktioner kræver

godkendelse.

Da skattepligten først indtræder fra og med indkomståret 1987, får

næringsbeskatning efter § 2 først betydning for denne kreds fra og

med indkomståret 1987.

På tidspunktet for næringsskattepligtens indtræden skal der

foretages en opgørelse af den skattepligtiges beholdning af

fordringer.

Som hos andre opgøres gevinster og tab på grundlag af

anskaffelsessummen og afståelsessummen eller indfrielsessummen,

jfr. § 8, stk. 2, 2. pkt. De nye næringsskattepligtige kan dog i

stedet for anskaffelsessummen vælge at benytte værdien af

fordringerne ved begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien

pr. 31. dec. 1986, jfr. § 10, stk. 8.

Hvis den skattepligtige vælger at bruge een af de to angivne datoer

som opgørelsesdato i stedet for datoen for anskaffelsen, skal den

skattepligtige vælge samme dato for alle sine fordringer. Der kan

således ikke vælges en dato fordring for fordring.

Selskaber m.v.

Udover overgangsreglerne for de institutioner, der er omfattet af

fondsbeskatningsloven, er der overgangsregler for selskaber, som

bliver omfattet af § 2 uden tidligere at have været omfattet af de

hidtil gældende regler. Disse selskaber bliver omfattet af § 2 fra

og med indkomståret 1986.

Som hos andre opgøres gevinster og tab på grundlag af

anskaffelsessummen og afståelsessummen eller indfrielsessummen,

jfr. § 8, stk. 2, 2. pkt. De nye næringsskattepligtige kan dog ved

gevinst- eller tabsopgørelsen vælge i stedet for

anskaffelsessummen at benytte fordringernes kursværdi ved

begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. dec. 1985,

jfr. § 10, stk. 8.

Hvis den skattepligtige vælger at bruge een af de to angivne datoer

som opgørelsesdato i stedet for datoen for anskaffelsen, skal den

skattepligtige vælge samme dato for alle sine fordringer. Der kan

således ikke vælges en dato fordring for fordring.

Hvis en skattepligtig bliver omfattet af reglerne i § 2, og den

skattepligtige også ville være omfattet af de hidtil gældende

regler, hvis disse fortsat havde været gældende, kan den

skattepligtige dog ikke gøre brug af overgangsreglerne i § 10,

stk. 8. En sådan skattepligtig skal altså opgøre sine avancer på

grundlag af den oprindelige anskaffelsessum ved afståelse eller

hel eller delvis indfrielse.

LL § 4 - sideløbende

Reglerne om næringsskattepligtige selskaber i § 2 har virkning fra og

med indkomståret 1986. Men sideløbende med disse regler

opretholdes i indkomstårene 1986 og 1987 de hidtil gældende regler

i ligningslovens § 4. Ligningslovens § 4 ophæves således først med

virkning fra og med indkomståret 1988, jfr. KGL § 11, stk. 2 - som

den er ændret ved lov nr. 928 af 19. dec. 1986.

Særregel for hidtidige § 4-selskaber - KGL § 10, stk. 6

Som reglen i kursgevinstlovens § 2 er beskrevet, omfatter den både de

selskaber, der var omfattet af ligningslovens § 4 og de selskaber,

der var omfattet af næringsreglerne i statsskattelovens §§ 4-6.

Det er dog ikke alle de selskaber, som er omfattet af

ligningslovens § 4, der går over i § 2, idet kriteriet »som et

normalt led i deres almindelige virksomhed« er udgået af § 2.

Disse selskaber vil derfor fra og med indkomståret 1988 ikke

længere være omfattet af den generelle beskatning af gevinst og

tab på fordringer.

Om sådanne selskaber bestemmes imidlertid i KGL § 10, stk. 6 - som

de er ændret ved lov nr. 928 af 19. dec. 1986 - følgende

»Selskaber m.v., som for indkomstårene 1986 eller 1987 omfattes af

ligningslovens § 4 uden at være omfattet af § 2, skal ved

opgørelsen af den skattepligtige indkomst i senere indkomstår

medregne gevinst og tab på de fordringer, som er i selskabets

besiddelse ved udgangen af det seneste indkomstår, hvori selskabet

er omfattet af ligningslovens § 4, og som omfattes af beskatning

efter ligningslovens § 4. Dette gælder ikke gevinst og tab på

fordringer, der er anskaffet i indkomståret 1987 før den 18. dec.

1986.«

Selv om ligningslovens § 4 ophæves, har bestemmelserne i

ligningslovens § 4, stk. 3 og 4, dog fortsat virkning for lån

optaget før den 1. jan. 1986. Dette følger af § 10, stk. 6, sidste

punktum.

Frigørelse fra gæld

Der er fastsat særlige overgangsregler i § 10, stk. 9, for de

næringsskattepligtige selskaber, der efter de hidtidige regler

ikke generelt har skullet medregne kursbevægelser på

skyldnersiden.

Disse skattepligtige har mulighed for at vælge hvilken værdi, der

skal anvendes ved indkomstopgørelsen. Der kan vælges mellem

værdien ved forpligtelsens påtagelse, værdien ved begyndelsen af

indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. dec. 1985.

Skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, det vil navnlig sige

realkreditinstitutter, kan vælge mellem værdien ved forpligtelsens

påtagelse, værdien ved begyndelsen af indkomståret 1987 eller

værdien pr. 31. dec. 1986.

De skattepligtige kan ikke vælge frit for hver enkelt gældspost, men

skal vælge den samme værdi for alle gældsposter.

Fremmed valuta

§ 26, stk. 1, nr. 4, på grund af udbetalt erstatning m.v., skal

den i forbindelse med udbetalingen af ydelsen skete nedsættelse af

modtagerens personfradrag ophæves (SD-cirk.1981.21). Hvis en

modtagen ydelse, der oprindelig var tilbagebetalingspligtig,

omkonteres så kun halvdelen skal tilbagebetales, skal reguleringen

principielt foretages i omkonteringsåret. Reguleringen kan dog

efter skatteyderens anmodning foretages for udbetalingsåret.

Når en bidragspligtig ikke opfylder sin forpligtelse i henhold til

en bidragsresolution til at udrede underholdsbidrag til den

tidligere ægtefælle, kan der ydes den tidligere ægtefælle hjælp

efter bistandslovens kapitel 9. Denne ydelse betragtes som en

skattefri social ydelse for modtageren (selv om den træder i

stedet for et skattepligtigt bidrag), men den medfører nedsættelse

af personfradraget, skd.42.184.

Bortfalder et krav på tilbagebetaling af en social ydelse efter

bistandslovens § 27, stk. 3, idet der er gået 5 år - for 1980 og

tidligere 3 år - efter hjælpens ophør, uden at der efter § 27,

stk. 1, har være økonomisk mulighed for at gennemføre kravet,

medfører dette hverken skattepligt eller nedsættelse af den

pågældendes personfradrag efter KL § 37 C.

Hvad er skattefrit

Ifølge skattedepartementets cirkulære nr. 18 af 26. januar 1977 til

LL omfatter skattefritagelsen i henhold til LL § 7, litra j, alle

de tilfælde, hvor hjælpen ydes af de sociale myndigheder efter

behov, (behovsbestemte ydelser).

Skattefritagelsen gælder derimod ikke de beløb til personlige

fornødenheder, der som en pensionsydelse udbetales til

pensionister på plejehjem efter bistandslovens § 84 og § 118, og

heller ikke de ydelser efter bistandsloven, som udbetales i

forbindelse med ophold på en institution under bistandsloven, når

ydelserne har karakter af egentlige arbejdsvederlag samt

transportgodtgørelse.

Ydelser fra Dansk Flygtningehjælp, der udbetales i medfør af

bistandsloven, behandles på samme måde som sociale ydelser i

øvrigt, d.v.s. de er skattefri, men kan medføre reduktion af

personfradraget, skd.40.32.

Lommepenge udbetalt i henhold til bistandslovens § 117, stk. 2, til

personer anbragt på institutioner for personer med vidtgående

fysiske eller psykiske handicap er skattefri ifølge LL § 7, litra

j, hvorimod lønlignende ydelser, jfr. pkt. 8 i socialministeriets

cirkulære af 30. marts 1976 om hjælp efter bistandslovens § 42,

som ændret ved socialministeriets cirkulære af 17. oktober 1980,

er skattepligtige.

Af andre offentlige ydelser som i henhold til LL § 7 er skattefri,

skal nævnes børnetilskud og den særlige ungdomsydelse efter lov om

børnetilskud og andre familieydelser

Den særlige udbetaling i 1986 af 800 kr. for hvert barn under 10 år

er ligeledes skattefri.

Ifølge LL § 7 F er boligstøtte og forskellige tilskud efter lov om

byfornyelse og boligforbedring samt saneringsloven ligeledes

skattefri (se G 5.1.2).

I forbindelse med børns ophold på døgninstitutioner udbetales til

forældrene hjælp til dækning af rejseudgifter ved besøg på

institutionen. Denne hjælp - der er af beskedent omfang - anses i

praksis som skattefri.

Rejsehjælp til forældre, der er medlemmer af anerkendte

institutioners forældreråd, betragtes som en skattefri §

5d-ydelse, når der er tale om rejse uden for de pågældendes

hjemstedskommune. Er godtgørelsen ydet ved transport inden for

hjemstedskommunen, er den skattepligtig.

1.2.2. Uddannelseshjælp Omskoling og lign.

Der kan ydes støtte, normalt i form af godtgørelse for tab af

indtægter, efter følgende bestemmelser

a. Lov om erhvervsmæssig uddannelse af specialarbejdere, om

uddannelse af unge og om støtte til omskoling.

b. Finanslovsbevilling til ydelse af tilskud til efteruddannelse af

faglærte m.v., jfr. arbejdsministeriets cirkulære nr. 166 af 18.

juni 1965.

Godtgørelse ydet efter de nævnte bestemmelser for tab af indtægter

eller arbejdsmuligheder er skattepligtig indkomst. Tilskud til

betaling af egentlige uddannelsesudgifter (kursusafgift o.lign.)

beskattes ikke, hvorimod værdien af kost og logi på

uddannelsesinstitution beskattes (1.550 kr. pr. md.).

Om uddannelseslegater m.v., se E 3.5.1.

1.3. Private understøttelser

1.3.1. Fra tidligere arbejdsgiver

Nogle arbejdsgivere udbetaler til tidligere ansatte en form for

understøttelse eller pensionslignende ydelse, uden at denne kan

anses som led i en egentlig pensionsordning. Understøttelsen ydes

ofte til tidligere ansatte, der af en eller anden grund har været

afskåret fra at deltage i en egentlig pensionsordning. Hvad enten

der under ansættelsesforholdet af lønmodtageren har været

indbetalt bidrag til understøttelsesordningen eller ikke, og uden

hensyn til, om sådanne bidrag har været fradragsberettigede, er

alle udbetalinger af denne art indkomstskattepligtige.

1.3.2. Fra fagforeninger o.lign.

Visse fagforeninger o.lign. udbetaler til medlemmer, der er ophørt

med erhverv, eller til enker efter medlemmer, en mindre

understøttelse som supplement til folkepension m.v.

Understøttelsen er skattepligtig indkomst.

Når der ved en overenskomststridig arbejdsnedlæggelse pålægges

medlemmer af fagforeningen en personlig bod, og boden betales af

fagforeningen, er beløbet indkomstskattepligtigt for medlemmet,

jfr. lsr.1986.57.

1.3.3. Fra hjælpe- og understøttelsesfonds

Ydelser fra såkaldte hjælpe- og understøttelsesfonds, herunder visse

alderdomsfonds, er skattepligtig indkomst (B-indkomst). Om fondens

eventuelle køb af livrente, se I 5.

En hjælpefond, hvis kapital udelukkende hidrørte fra arbejdsgiveren,

ophørte ved salg af virksomheden, og kapitalen blev udloddet til

de ansatte. Udbetalingerne blev anset for almindeligt

indkomstskattepligtige, lsr. 1976.121.

1.4. Erstatninger

1.4.1. Tilskadekomst

Erstatningskrav kan foruden efter dansk rets almindelige regler opstå

efter lov om arbejdsskadeforsikring (Lov nr. 79 af 8. marts 1978).

Arbejdsskadeforsikringsloven dækker

1) sygebehandling, optræning og hjælpemidler m.m.,

2) erstatning for tab af erhvervsevne,

3) erstatning for varigt meen,

4) overgangsbeløb til efterladte ved dødsfald,

5) erstatning for tab af forsørger.

Hvis arbejdsskadeforsikringen ikke dækker, vil det ofte være muligt

at få erstatning efter andre sociale love, f.eks. dagpengeloven,

sygesikringsloven eller bistandsloven.

Ved sygemelding p.g.a. tilskadekomst under arbejdet ydes erstatning

for tabt arbejdsfortjeneste efter dagpengelovens regler.

Efter arbejdsskadeforsikringsloven, der administreres af

Sikringsstyrelsen med rekurs til den sociale ankestyrelse, kan der

efter den 1. april 1978 udbetales

A. Erstatning for varigt meen, der udbetales som

1) et kapitalbeløb eller

2) løbende livsvarig ydelse, såfremt skadelidte ønsker dette.

B. Erstatning for tab af erhvervsevne, der udbetales som

1) en løbende ydelse eller

2) et kapitalbeløb, automatisk eller efter andragende herom, eller

3) et engangsbeløb på 2 gange den årlige ydelse

a) fra udgangen af den måned, hvor den erstatningsberettigede fylder

67 år

b) hvor en erstatningsberettiget på tidspunktet for afgørelsen er

fyldt 67 år.

C. Erstatning for tab af forsørger, der udbetales som

1) en tidsbestemt løbende ydelse eller

2) et kapitalbeløb, automatisk eller efter andragende herom, eller

3) et engangsbeløb på 2 gange den årlige ydelse

a) fra udgangen af den måned, hvor den erstatningsberettigede fylder

67 år

b) hvor en erstatningsberettiget på tidspunktet for skadelidtes død

er fyldt 67 år.

D. Overgangsbeløb ved dødsfald, jfr. lovens § 30.

Overgangsbeløbet, der udbetales een gang for alle, tilkommer under

nærmere betingelser den efterladte ægtefælle samt en efterladt,

som før arbejdsskadens indtræden levede sammen med skadelidte i et

ægteskabslignende forhold.

De under A.2., B.1. og C.1. nævnte ydelser er

indkomstskattepligtige, hvorimod de andre ydelser er

indkomstskattefri.

Ulykkesforsikringsloven anvendes fortsat på ulykkestilfælde, der er

indtruffet før den 1.4.1978.

Såvel dagpenge som erstatning for tabt arbejdsfortjeneste er

skattepligtig indkomst. Såfremt erstatningen udbetales som en

samlet sum, og den vedrører mere end tabt arbejdsfortjeneste, vil

kun den del, der vedrører tabt arbejdsfortjeneste, være

skattepligtig.

Erstatninger, der udbetales som en løbende livsbetinget rente, er

altid indkomstskattepligtige. Man må i denne forbindelse være

opmærksom på, at en eengangssum kan erlægges afdragsvis uden

derfor at blive skattepligtig.

Hvad angår forsikringsydelser i h.t. en personlig ulykkesforsikring,

dagpenge, invaliditetserstatning og dødserstatning med

begunstigelsesklausul, jfr. lov om forsikringsaftaler §§ 102-105,

jfr. § 122, se I 3.

1.4.2. Lærlingeforhold

Ifølge lærlingeloven er en læremester forpligtet til at yde en

lærling erstatning efter voldgiftsrettens skøn, hvis læremesteren

er skyld i, at lærlingen ikke erhverver lærebrev ved læretidens

udløb. Erstatningen er ikke nærmere præciseret. Den del af en

sådan erstatning, der vedrører tabt arbejdsfortjeneste, er

skattepligtig indkomst. Hvor stor en del af en ikke nærmere

præciseret erstatning, der vedrører tabt arbejdsfortjeneste, må

opgøres individuelt i hvert enkelt tilfælde, eventuelt

skønsmæssigt, jfr. VLD af 15. nov. 1983 (skd. 69.273), hvor den

tabte arbejdsfortjeneste i forbindelse med erstatning for et

ulovligt lærlingeforhold skønsmæssigt blev opgjort til forskellen

mellem den faktisk oppebårne løn og hvad den pågældende kunne have

tjent som ufaglært arbejder i samme tidsrum.

Hvor det drejer sig om erstatning for manglende lærebrev (dårlig

oplæring), fastsættes beregningsgrundlaget for erstatningen som

regel som forskellen mellem sidste års lærlingeløn og den udlærtes

begyndelsesløn for en periode svarende til den tid, lærlingen

bliver forsinket i sin uddannelse.

Den skattepligtige del af de nævnte erstatninger anses for

A-indkomst.

1.4.3. Lønmodtagernes garantifond

Lønmodtagernes Garantifond (LG) er oprettet ved lov af 13. april

1972, jfr. nu lovbekendtgørelse nr. 562 af 19. okt. 1982, med det

formål at sikre lønmodtageres lønkrav m.v. i tilfælde af

1) arbejdsgiverens konkurs,

2) arbejdsgiverens død, såfremt boet behandles efter skiftelovens

kap. 3,

3) virksomhedens ophør, såfremt det godtgøres, at arbejdsgiveren er

ude af stand til at betale kravet.

LG er oprettet som en selvstændig, selvejende institution. Fonden

har ledelse og administration fælles med Arbejdsmarkedets

Tillægspension (ATP).

Garantien omfatter krav på løn og andet vederlag, erstatning for

afbrydelse af arbejdsforholdet samt feriegodtgørelse, såfremt

kravene har eller i tilfælde af konkurs ville have privilegium

efter konkurslovens § 95, stk. 1, nr. 1-5, jfr. stk. 2. Garantien

omfatter tillige tilsvarende krav, der kan støttes på

konkurslovens § 94, nr. 2, såfremt den skifteret, der behandler

konkursboet eller dødsboet, attesterer, at boet ikke for tiden er

i stand til at opfylde kravene. Endelig omfatter garantien de

krav, der efter konkurslovens § 63, stk. 2, 1. pkt., bliver

stillet som § 94- eller § 95-krav.

Krav fra skyldnerens nærstående kan nægtes privilegium - og dermed

dækning fra fonden - såfremt kravet under hensyn til løn- og

arbejdsvilkår, til ydelse af henstand samt til evt. økonomisk

interesse i virksomhedens drift ikke findes rimeligt begrundet. I

tilfælde af virksomhedens insolvente ophør uden egentlig

bobehandling er det fonden, der afgør, om privilegium evt. skal

nægtes.

Det er en forudsætning for privilegium - og dermed dækning fra

fonden - at der har bestået et tjenesteforhold mellem

arbejdsgiveren og lønmodtageren. F.eks. har den administrerende

direktør for et aktieselskab efter fast domspraksis ikke

privilegium for sit krav. Der er således ikke helt identitet

mellem kildeskattelovens A-indkomstbegreb og privilegium efter

konkursloven.

Udlæg for arbejdsgiveren samt godtgørelse for konkrete udgifter,

typisk kørselsgodtgørelse efter »statens takster«, er ikke

omfattet af garantien.

For lønkrav m.v. kan fonden i det enkelte tilfælde i alt højst

udbetale 60.000 kr., (hvis fristdagen ligger efter 1. januar

1984). Krav på feriegodtgørelse kan dækkes udover maksimumbeløbet.

Garantien omfatter ikke den del af lønnen, som arbejdsgiveren skulle

have indeholdt i kildeskat. I forhold til lønmodtageren træder det

beløb, som fonden beregner som A-skat i stedet for kildeskat af

lønnen, jfr. KL § 83. Lønmodtageren bliver godskrevet den

beregnede skat via arbejdsgiverkommunen, der modtager underretning

fra fonden om den udbetalte løn m.v. og den deraf beregnede skat.

Arbejdsgiveren (boet) er, som ved lønudbetaling i øvrigt,

ansvarlig for den til A-skatten svarende del.

Udbetalinger fra fonden skal behandles som den ydelse, der træder i

stedet for, d.v.s. i almindelighed som almindelig lønindtægt, jfr.

D 1.1. Godtgørelse i forbindelse med afbrydelse af

arbejdsforholdet (det vil især være fratrædelsesgodtgørelse efter

funktionærlovens § 2 a) er dog særlig indkomst.

Efter udbetalingen indtræder fonden i lønmodtagernes krav og

anmelder kravet i et evt. bo. I forbindelse med anmeldelsen bliver

boet også gjort bekendt med den A-skat, LG har beregnet i

forbindelse med udbetalingen.

1.5. Lønmodtagernes dyrtidsfond

Lønmodtagernes dyrtidsfond blev oprettet 1. april 1980 (lov nr. 7 af 9. januar 1980). Fonden forvalter og udbetaler de »indefrosne«

dyrtidsportioner, som staten indbetalte til ATP i perioden 1.

september 1977 til 31. august 1979. Pengene i Dyrtidsfonden er

lønmodtagernes personlige ejendom og er konteret på den enkeltes

navn.

Udbetaling til de berettigede sker

1) ved det fyldte 67. år. 2) ved tilkendelse forinden af

folkepension, enkepension, invalidepension, (nu førtidspension),

efterløn, tjenestemandspension, pension fra godkendt

pensionskasse, erstatning for tab af erhvervsevne på 50 pct. eller

derover. 3) ved flytning til udlandet for at tage varig bopæl

deer. 4) ved dødsfald.

Der skal ikke betales indkomstskat af de udbetalte beløb. Der

fratrækkes derimod en afgift i henhold til

pensionsbeskatningsloven. Af de indbetalte beløb og renter indtil 31. december 1979 udgør afgiften 25 pct., og af renter tilskrevet

efter 1. januar 1980 40 pct.

Så længe bindingen i dyrtidsfonden varer, er indeståendet

fritaget for formuebeskatning og renterne for indkomstbeskatning,

skd.52.12.

1.6. Døgnplejevederlag

Plejetilladelsens indehaver skal medregne hele plejevederlaget (dvs.

såvel plejeløn som omkostningsgodtgørelse) til sin skattepligtige

indkomst som A-indkomst.

Ved indkomstansættelsen for indkomståret 1986 gives der ifølge

ligningsrådets vedtagelse følgende fradrag

Fra den 1. jan. til 31. marts 1986

- For de to første plejebørn 74 kr. pr. døgn pr. barn for børn under

10 år og 78 kr. pr. døgn pr. barn for børn og unge over 10 år.

- For det tredje plejebarn og efterfølgende plejebørn 69 kr. pr.

døgn pr. barn.

Fra og med 1. april 1986

- For de to første plejebørn 77 kr. pr. døgn pr. barn for børn under

10 år og 81 kr. pr. døgn pr. barn for børn og unge over 10 år.

- For det tredje plejebarn og efterfølgende plejebørn 72 kr. pr.

døgn pr. barn.

Fradragene svarer til omkostningsgodtgørelsen.

Ønskes større fradrag kan dette kun gives efter dokumentation eller

sandsynliggørelse af samtlige merudgifter ved plejeforholdet.

Det samlede fradrag kan ikke overstige de modtagne vederlag.

Standardfradraget kan ikke beskæres under henvisning til størrelsen

af privatforbruget, jfr. Skat 1986.4.274.

De nævnte fradrag påvirker ikke plejefaderens eller -moderens

skattemæssige fradrag vedrørende eventuel lønindtægt, herunder det

faste lønmodtagerfradrag.

Plejeforældrene kan efter aftale med det sociale udvalg afholde

særlige udgifter ved barnet eller den unge, som refunderes af det

sociale udvalg efter dokumentation i det enkelte tilfælde.

Refusionerne er ikke indkomstskattepligtige.

De anførte fradragssatser gælder ikke blot i tilfælde, hvor børn og

unge er anbragt i familiepleje af det sociale udvalg, men også

hvor sådan familiepleje er etableret på privat basis.

Modtager plejeforældrene et for et barn fastsat underholdsbidrag som

plejevederlag, skal plejeforældrene medregne dette vederlag, selv

om barnet tillige skal beskattes af beløbet som underholdsbidrag.

Plejevederlag for børn anbragt i pleje af kortere varighed, d.v.s.

under 3 måneder, (f.eks. i forbindelse med moderens

hospitalsindlæggelse o.lign.) omfattes ikke af foran omtalte

plejevederlagsregel, hvorfor der alene kan foretages et

skønsmæssigt fastsat fradrag for udgifterne ved plejen af børnene.

Lommepenge m.v.

Lommepenge til børn og unge fra 3-18 år og beklædning til børn, der

er fyldt 12 år, ydes af det sociale udvalg i overensstemmelse med

reglerne i socialstyrelsens vejledning nr. 4, 1984, punkterne 71

og 72 om lommepenge, arbejdsvederlag og andre ydelser under ophold

udenfor hjemmet.

Barnet er principielt skattepligtig af disse ydelser, men

skatteansættelse af børn under 15 år sker efter praksis kun,

såfremt barnet har haft anden skattepligtig indkomst i

indkomståret eller ejer skattepligtig formue ved indkomstårets

udløb.

Den skattefrihed, som er hjemlet i LL § 7, litra i, for visse

nærmere angivne ydelser ifølge lov om social pension (se E 2.2),

tilkommer alene invalidepensionisterne (nu førtidspensionister).

Såfremt disse ydelser overlades eller udbetales til andre som

plejevederlag er den del af de modtagne ydelser, som overstiger

udgifterne ved plejeforholdet, indkomstskattepligtig for

modtageren uden hensyn til tillæggets art. Hvor

invalidepensionisten er i pleje hos sine forældre eller hos sine

børn, kan ydelse og plejeudgifter anses for at opveje hinanden.

En skatteyder blev ikke anset indkomstskattepligtig af skønnet

overskud på 8.800 kr. i anledning af evnesvag søns ophold i

hjemmet, idet landsskatteretten ikke fandt det godtgjort, at

skatteyderen under de anførte omstændigheder gennem sønnens ophold

i hjemmet havde indvundet nogen skattepligtig indkomst. Sønnen

havde oppebåret invalidepension m.v. og var blevet beskattet

heraf. Invaliditetsydelserne til sønnen var blevet administreret

af forældrene, der til gengæld havde ydet sønnen kost, logi,

beklædning m.m., lsr. 1976.23.

Om vederlag for børn anbragt i dagpleje, se D 3.8.

2. Ydelser efter de sociale pensionslove

Den 1. januar 1984 afløstes de 3 hidtidige love om folke-, invalide-

og enkepension af 2 love, lov om folkepension samt lov om

invalidepension og førtidspension m.v.

Enkepension, førtidig folkepension, laveste invalidepension

erstattedes af førtidspension, som kan tilkendes, når

erhvervsevnen er nedsat med mere end halvdelen, ikke kun af

helbredsmæssige årsager, men også ved blandede helbredsmæssige og

sociale årsager. Endvidere kan førtidspension tilkendes fra det 50. år, når sociale og helbredsmæssige forhold taler for det.

Den 1. oktober 1984 trådte lov om social pension i kraft. Heri er

samlet samtlige regler om social pension og betegnelserne højeste

og mellemste invalidepension er afløst af højeste og mellemste

førtidspension, ligesom der skelnes mellem almindelig og forhøjet

almindelig førtidspension. Sidstnævnte betegnelse indebærer retten

til det særlige førtidsbeløb, der kom til udbetaling fra den 1.

januar 1985 til personer, der har opnået ret til førtidspension

før det fyldte 60. år. Selve tilkendelseskriterierne er ikke

ændret.

Ydelserne efter den sociale pensionslovgivning - herunder

invaliditetsydelse til ikke-pensionister - sker gennem

socialforvaltningen i kommunen.

Pensionerne ydes fra den 1. i måneden efter at aldersbetingelserne

er opfyldt eller tidligst fra den 1. i måneden efter begæringens

indgivelse. Der kan ydes forskud på pensionerne, medens sagen

behandles.

2.1. Folkepension

Folkepension beregnes under hensyn til den pågældendes ægteskabelige

stilling. Loven indeholder to satser: en for samgifte pensionister

for andre pensionister.

Ved dødsfald har den efterlevende ægtefælle normalt ret til tre

måneders fuld efterlevelsespension.

Folkepension består af grundbeløb og pensionstillæg.

Grundbeløbet udbetales fuldt ud til pensionister, der er fyldt 70

år, mens det reguleres for pensionister i alderen 67-69 år på

grundlag af indtægten ved personligt arbejde.

Regulering af grundbeløbet sker under hensyn til egne

indtægter,hvorimod pensionstillægget reguleres under hensyn til

såvel egne som evt. ægtefælles indtægter og tillægget

indtægtsreguleres uanset pensionistens alder.

Fra 1. januar 1984 bortfaldt hustru- og ægteskabstillæg, men er der

inden denne dato opnået ret til et sådant tillæg, udbetales det,

indtil ægtefællen selv bliver pensionist. Tillæggene

indtægtsreguleres under hensyn til begge ægtefællers indtægt.

Modtog pensionisten fuldt hustrutillæg pr. 31. december 1983,

overgik hustruen til at modtage førtidspension.

Endelig kan der være tale om midlertidige tillæg, ventetillæg,

alderstillæg og personlige tillæg. Disse tillæg er ikke

indtægtsregulerede. Herudover kan der være tale om

invaliditetstillæg.

Beskatningen

De ovenfor omtalte ydelser er som hovedregel fuldt skattepligtige.

Personlige tillæg og invaliditets-, bistands- og plejetillæg er

dog skattefri efter ligningslovens § 7, litra i.

Beskatningstidspunktet

Sociale pensioner beskattes i udbetalingsåret, selv om pensionen

tildeles med tilbagevirkende kraft for tidligere år, jfr. bkg. nr.

499 af 20. nov. 1985 § 1, stk. 3.

SD-cirkulære nr. 531 af 29. juni 1977 omtaler betingelserne for at

tillade en eventuel tilbagefordeling af pensionsindtægter m.v.

vedrørende tidligere indkomstår, se D 1.1.

Hvis skatteydere, der hidtil har modtaget sygedagpenge, får bevilget

førtids-, eller folkepension med tilbagevirkende kraft til

ansøgningstidspunktet, modregnes de udbetalte sygedagpenge i den

sociale pension. Et evt. overskydende beløb kræves dog ikke

tilbagebetalt. I skattemæssig henseende anses de modtagne ydelser

for pensionsydelser for hele den periode, hvor pensionen

tilkendes, med den heraf følgende skattefrihed for tillæg til

pensionen.

Samordningsfradrag

Efter tjenestemandspensionsloven foretages et »samordningsfradrag«

for personer, der modtager tjenestemandspension, og som samtidig

er berettiget til at oppebære folke- eller førtidspension, eller

hvis ægtefælle har en sådan ret.

Samordningsfradraget foretages som en reduktion af

tjenestemandspensionen. Fradraget foretages inden skattetræk.

Beløbet på oplysningssedlen omfatter derfor kun nettobeløbet.

2.2. Førtidspension

Førtidspensionerne består ligesom folkepension af grundbeløb og

pensionstillæg, men til forskel fra folkepension reguleres

grundbeløbet under hensyn til samtlige indtægter, pensionisten

måtte have udover pensionen.

Indtil 1. januar 1985 bestod forhøjet almindelig og almindelig

førtidspension kun af grundbeløb og pensionstillæg, medmindre der

blev ydet nogle af de særlige tillæg, der er nævnt nedenfor. Efter Efter 1. januar 1985 udbetales herudover førtidsbeløbet til personer,

der havde opnået ret til forhøjet almindelig førtidspension før

det fyldte 60. år. Førtidsbeløbet indtægtsreguleres ikke.

Højeste førtidspension består tillige af et invaliditetssbeløb og et

erhvervsudygtighedsbeløb. Mellemste førtidspension tillige kun af

invaliditetsbeløbet. Invaliditetsbeløbet og

erhvervsudygtighedsbeløbet indtægtsreguleres ikke.

Til pensionen ydes tillæg efter stort set samme regler som til

folkepension. Herudover kan der være tale om bistands- og

plejetillæg, der ikke indtægtsreguleres.

Der gælder særlige regler for beregningen af samgifte

førtidspensionisters pension, hvorved bl.a. tages hensyn til hver

af ægtefællernes invaliditetsgrad.

Førtidspensionister overgår ved det fyldte 67. år til folkepension.

Invaliditetsydelse

Efter lov om social pension kan der tilkendes en invaliditetsydelse,

der er indtægtsuafhængig, til personer, der ville have ret til

højeste eller mellemste førtidspension, hvis de ikke havde

erhvervsmæssigt arbejde. Invaliditetsydelse kan også tilkendes

personer, der på grund af alvorlig høreskade har svære

kontaktvanskeligheder. I tilslutning til invaliditetsydelser kan

der tilkendes bistands- eller plejetillæg.

Beskatningen

Førtidspensionens grundbeløb og pensionstillæg samt

erhvervsudygtighedsbeløbet er skattepligtige, medens

invaliditetsbeløb, bistands- og plejetillæg, personlige tillæg og

invaliditetsydelser samt førtidsbeløb er skattefri.

2.3. Ægtefællers beskatning

Hver ægtefælle beskattes af sin egen pension med tilhørende

skattepligtige tillæg og forskud herpå, idet beskatningen ganske

følger udbetalingen. Det gælder foruden grundbeløbet også

pensionstillæg, alderstillæg, ventetillæg og beløb for

erhvervsudygtighed.

Ægteskabstillæg, tilkommer pensionisten og beskattes hos denne som

en del af den samlede pension. Hustrutillæg beskattes hos

ægtemanden, da det udbetales til ham, jfr. skd. 70.432.

Amerikansk social security skal analogt med reglerne for beskatning

af folkepension beskattes hos den ægtefælle, der modtager ydelsen,

skd. 24.76.

2.4. Forhøjet personfradrag

Ifølge KL § 37 gælder der særlige personfradragsregler for

pensionister, d.v.s. personer, som ved udgangen af det kalenderår,

hvori skatten betales,

1) enten opfylder aldersbetingelsen for at modtage folkepension,

eller

2) i henhold til lov om invalidepension og førtidspension m.v. (nu

lov om social pension) modtager eller får forskud på pension eller

modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg.

Ad 1) Aldersbetingelsen for at opnå folkepension opfyldes i det år,

hvori den skattepligtige fylder 67 år. Selv om pensionen efter de

gældende regler tidligst kan udbetales fra den 1. i måneden, efter

at aldersbetingelsen er opfyldt, er det tilstrækkeligt, at

aldersbetingelsen er opfyldt inden udgangen af 1986.

Ad 2) Personer, der før det 67. år rent faktisk oppebærer social

pension ved årets udgang, er berettiget til det særlige

personfradrag.

Efter de gældende regler indtræder retten til pensionen først fra

den 1. i måneden efter ansøgningsdagen. Det betyder, at personer,

der har søgt pension i december 1986, og som får tillagt ret til

denne fra den 1. januar 1987, først er berettiget til det

forhøjede personfradrag i 1987.

Samlevende pensionister, der har været gift hele året, får hver et

personfradrag på 24.900 kr. i 1986.

Enlige pensionister får i 1986 et personfradrag på 45.500

kr.

Ved enlige pensionister forstås ifølge KL § 37, stk. 5, 2. pkt.,

pensionister, som ved indkomstårets udløb ikke samlevede med en

ægtefælle, eller som har indgået ægteskab i indkomstårets løb.

Genoptagelse af samliv efter separation eller faktisk adskillelse

kan ikke sidestilles med indgåelse af ægteskab i denne

forbindelse, d.v.s. at ægtefællerne kun får det forhøjede

personfradrag for gifte pensionister i det indkomstår, hvor

samlivet genoptages, skd.73.232.

Ifølge en særlig overgangsregel (under hensyn til at

aldersbetingelsen for enlige kvinder er hævet til 67 år) tilkommer

personfradraget på 45.500 kr. også kvinder, der ved udgangen af

kalenderåret 1984 var enlige og fyldt 62 år.'

Forskud på pension

Når begæring om social pension er indgivet, kan det sociale udvalg

under visse betingelser bevilge forskud på pension for tiden

mellem den 1. i måneden efter begæringens indgivelse og sagens

endelige afgørelse.

Efter KL § 37, stk. 5, gives der forhøjet personfradrag, såfremt

skatteyderen ved kalenderårets udløb fortsat modtager forskud på

pension eller har fået pensionen endeligt tilkendt.

Såfremt de sociale myndigheder undtagelsesvis kræver den forskudsvis

erlagte pension tilbagebetalt - f.eks. hvor udbetaling skyldes

svigagtige forhold - skal der foretages en ny skatteberegning

under anvendelse af det almindelige personfradrag for hele den

peride, hvori skatten har været nedsat under anvendelse af det

forhøjede personfradrag.

Retten til det forhøjede personfradrag bortfalder ikke, fordi en del

af pensionen inddrages ved optagelse på plejehjem m.v., jfr. lsr. 1978.84.

I lov om social pension, § 13, stk. 1, nr. 3 indgår som foran nævnt

et nyt begreb »førtidsbeløb«, der er en del af førtidspensionen.

Personer, der kun modtager dette - ikke indtægtsbestemte -

førtidsbeløb, må anses for at »modtage pension« og er dermed

berettigede til det forhøjede personfradrag efter KL § 37, stk. 5,

jfr. Skat 1985.4.111.

En førtidspensionist, hvis ret til pension i medfør af

pensionslovens §59, stk. 2, af revaliderings- og pensionsnævnet er

gjort hvilende, og hvor der derfor ikke udbetales nogen del af

pensionen, heller ikke invaliditetsbeløbet, er derimod ikke

berettiget til det forhøjede personfradrag, jfr. skd.62.247.

Personer, der er tillagt ret til invaliditetsydelse (der ikke er en

bestanddel af førtidspensionen, men en selvstændig

»pensionslignende ydelse«) skal udover selve invaliditetsydelsen

være tilkendt bistands- eller plejetillæg for at være berettiget

til forhøjet personfradrag, KL §37, stk. 5, og lsr.1981.98.

Udenlandske pensioner (såvel offentlige som private) berettiger ikke

til forhøjet personfradrag. En her bosat amerikansk statsborger,

der modtog pension fra en amerikansk fagforening, ansøgte om at få

tillagt forhøjet personfradrag (som en dansk førtidspensionist).

Ansøgningen kunne ikke imødekommes, da KL § 37, stk. 5, kun

refererer til den danske forsorgslovgivning, skd.37.139.

2.5. Ophold på plejehjem

For pensionister, der har ophold på kommunale plejehjem, eller

private plejehjem, med hvilke der er indgået overenskomst, træder

opholdet på plejehjemmet i stedet for udbetaling af den sociale

pension, jfr. bistandslovens § 84, og der udbetales alene et beløb

til dækning af personlige fornødenheder (lommepenge).

Disse pensionister er ikke indkomstskattepligtige af værdien af det

frie ophold på plejehjemmet, men kun indkomstskattepligtige af de

udbetalte lommepenge, skd.46.201.

Pensionister, der har midler ud over pensionen, og som betaler for

opholdet efter de i bistandsloven fastsatte regler, er heller ikke

skattepligtige af værdien af opholdet på hjemmet. Til gengæld kan

betalingen for opholdet ikke fratrækkes.

Hvor begge ægtefæller har ophold på plejehjem, har begge ret til

lommepenge. Yngre pensionister oppebærer højere lommepenge.

Samlivsophør

I tilfælde, hvor den ene ægtefælle optages på et plejehjem, medens

den anden bliver boende i sit hjem, betragtes samlivet som ophørt

med virkning fra optagelsesårets udgang.

Optages begge ægtefæller på samme plejehjem, anses samlivet derimod

opretholdt, selv om ægtefællerne bebor hver sit værelse,

skd.50.185.

Pensionen opdeles normalt således, at den udeboende ægtefælle

tillægges pension som enlig, medens den optagne ægtefælle

tillægges lommepenge.

Har den optagne ægtefælle forsørgelsespligt over for ægtefælle eller

børn, fastsættes en eventuel betaling for opholdet først efter

afsættelse af et beløb til opfyldelse af forsørgelsespligten,

således at ægtefællens og børnenes levevilkår ikke forringes på

grund af pågældendes optagelse på plejehjem, jfr. bistandslovens §

85, stk. 2.

Den optagne ægtefælle beskattes af sine samlede indtægter, og under

forudsætning af, at beløbet er fastsat af en offentlig myndighed

(plejetilsynet), kan det betalte forsørgelsesbeløb (herunder

formueafkast) fradrages som et godkendt underholdsbidrag mellem

faktisk adskilte ægtefæller, jfr. F 1.2. Modtageren beskattes af

»bidraget« som B-indkomst.

Har den udeboende ægtefælle indtægter af en vis størrelse, kan der

afkræves den pågældende betaling for ægtefællens ophold. Yderen

kan fradrage beløbet, jfr. ovenfor, som modtageren må medregne som

B-indkomst.

Når der træffes beslutning om optagelse på plejehjem

Efter gældende regler sker der en nedsættelse af pensionen til de

folke- og førtidspensionister, der er indlagt på sygehuse og

hospitaler, og for hvem der er truffet afgørelse om optagelse på

plejehjem. Nedsættelsen af pensionen sker på samme måde som for

beboere på plejehjem, idet der dog til enlige pensionister udover

lommepengene udbetales et beløb til dækning af husleje o.lign.

Nedsættelsen af pensionen sker fra udgangen af den måned, der

følger efter den måned, hvori afgørelsen om optagelsen på

plejehjem er truffet.

I disse tilfælde anses samlivet med en eventuel ægtefælle for

ophævet med udgangen af det kalenderår, hvori beslutningen om

optagelse på plejehjem træffes, jfr. SD-cirk. 1978-20.

Tager den pågældende, uanset at der er truffet beslutning om

optagelse på plejehjem, ophold i sit eget hjem eller hos

pårørende, udbetales pensionen på ny med det fulde beløb.

2.6. Indlæggelse på psykiatriske institutioner

Indtil den 1. oktober 1984 gjaldt, at pensionister, der indlægges på

visse psykiatriske institutioner, bevarer den fulde pension i 6

måneder ud over indlæggelsesmåneden. Efter dette tidspunkt

udbetales efter sygehusloven et beløb til personlige fornødenheder

(lommepenge) af samme størrelse som lommepengebeløbet på plejehjem

efter bistandsloven. Til patienter, der ikke er pensionister,

udbetales lommepenge, såfremt et skøn over patientens behov og

helbredstilstand taler herfor.

Personer over 67 år betaler for opholdet på institutionen efter

samme regler som for plejehjemsbeboere, dog først efter udløbet af

den 6. måned efter indlæggelsesmåneden. Personer under 67 år

betaler ikke for opholdet, jfr. foran. Der kan dispenseres fra

betalingsreglerne, hvis der er rimelig udsigt til genudskrivning.

En enlig pensionist bevarer det forhøjede personfradrag i henhold

til KL § 37, stk. 5, når vedkommendes pension bortfalder efter 6

måneders ophold, jfr. skd. 41.111.

2.7. Indlæggelse på institutioner under sygehusvæsenet

Med virkning fra den 1. oktober 1984 afskaffedes den hidtige

automatiske pensionsinddragelse efter 6 måneder på visse

psykiatriske institutioner. I stedet kan der træffes beslutning om

pensionsinddragelse på alle institutioner under sygehusvæsenet,

hvis en patient må anses som plejepatient eller i øvrigt skønnes

uegnet til mere varig udskrivning til eget hjem. En sådan

beslutning kan først træffes, når den pågældende har haft en

samlet indlæggelsestid på over 6 måneder.

Efter sygehuslovgivningen sker der med virkning fra samme dato

ændring af reglerne for betaling for opholdet og udbetaling af

lommepenge.

For pensionister over 67 år betales for opholdet efter samme regler

som for plejehjemsbeboere samtidig med pensionsinddragelsen.

For pensionister under 67 år betales der ikke for opholdet, bortset

fra den inddragne pension. Til pensionister såvel over som under

67 år ydes der i stedet for den inddragne pension et beløb til

personlige fornødenheder (lommepenge) af samme størrelse som

lommepengebeløbet efter bistandsloven til plejehjemsbeboere.

Patienter over 67 år, der ikke er pensionister, betaler ligeledes

for opholdet af egne indtægter fra det tidspunkt, hvor de - hvis

de havde været pensionister - ville have fået inddraget deres

pension.

Såvel til denne gruppe som til andre ikke-pensionister, der ikke har

udsigt til mere varig udskrivning til eget hjem, udbetales

obligatoriske lommepenge svarende til lommepengene efter

bistandslovens regler om plejehjemsophold.

3. Underholdsydelser

I dette afsnit behandles spørgsmålet om indkomstskattepligt for

modtageren af underholdsydelser. Se F.1. om yderens fradragsret.

3.1. Underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse

Reglen i LL § 10 kommer kun til anvendelse på periodiske

underholdsbidrag, men ikke på affindelsessummer for afkald på en

bidragsret, se lsr. 1951.202 og 1963.165 samt U.f.R. 1971.570.

ØLD.

Når et modtaget engangsbeløb påstås betragtet som en

indkomstskattefri affindelsessum for afkald på en bidragsret, må

det undersøges, om beløbet er fremkommet efter en egentlig

kapitalisering af det fastsatte årlige underholdsbidrag. I

benægtende fald må man være opmærksom på, at beløbet kan være en

forudbetaling af bidrag for en bestemt periode. I så fald er

beløbet indkomstskattepligtigt efterhånden som bidragene

forfalder.

Udbetalinger ved delingen af fællesboet er ikke

indkomstskattepligtige. I forbindelse med separation eller

skilsmisse kan det i henhold til ægteskabslovens § 56 bestemmes,

at en ægtefælle, der har haft særeje, skal betale en

eengangsydelse til den anden ægtefælle for at sikre, at denne ikke

stilles urimeligt ringe i økonomisk henseende efter separationen

eller skilsmissen. En sådan ydelse er hverken

indkomstskattepligtig eller gaveafgiftspligtig, skd.50.179. og

Skat 1985.4.111.

Dette gælder også eventuelle gaveydelser mellem ægtefæller ved

skævdeling af fællesboet i forbindelse med separation og

skilsmisse.

Tilsvarende gælder ved ydelser, der gives til afløsning af en

forpligtelse til at oprette et uigenkaldeligt testamente, som

påtages i forbindelse med separation eller skilsmisse. Sådanne

ydelser medfører hverken indkomstskat eller afgiftspligt, Skat

1985.3.84.

Ydelser, der i separationsvilkårene betegnedes som bidrag til

hustrus underhold i en periode af 10 måneder med 1.000 kr.

månedlig, er af landsskatteretten anset som skattepligtige bidrag

for modtageren, uanset det blev gjort gældende, at de enkelte

ydelser måtte anses for afdrag på en samlet ydelse på 10.000 kr.,

og at manden, der var bosat i Kenya, på grund af restriktioner for

kapitaludførsel ikke var i stand til at udføre hele beløbet på een

gang.

Beløb, der af bidragyderen betales som præmier vedrørende

livsforsikringer o.lign., må, hvor bidragmodtageren har

ejendomsretten vedrørende nævnte forsikring, anses som et

skattepligtigt underholdsbidrag, se PL § 56.

Den omstændighed, at bidragyderen ved aftale med bidragmodtageren

har aftalt ikke at fratrække et fastsat eller aftalt

underholdsbidrag, bevirker ikke, at modtageren kan undlade at

medtage beløbet i sin indkomstopgørelse, lsr. 1956.19. Ligeledes

udelukker det ikke beskatning hos modtageren, at bidragyderen i

det konkrete tilfælde ikke kan fratrække et ham pålagt bidrag,

f.eks. fordi modtageren er et barn, der bor sammen med

bidragyderen, eller er et barn over 18 år, overfor hvem yderen er

pålagt forlænget underholdspligt, lsr. 1964.158.

Som nærmere omtalt i afsnit F nægtes der fradragsret for bidrag i

anledning af skilsmisse, når de fraskilte ægtefæller har fælles

bopæl og fælles husførelse. Hvis den ene ægtefælle i disse

tilfælde ingen indtægt har, skal den pågældende beskattes af

værdien af frit ophold hos sin tidligere ægtefælle, men ikke af

det aftalte eller fastsatte bidrag. Eventuelle fællesbørn, der

opholder sig sammen med moderen hos den fraskilte mand, skal ikke

beskattes af værdien af det frie ophold, lsr. 1969.175.

Det er ikke nogen betingelse for beskatning af bidrag hos

modtageren, at de bidrag, der udredes i anledning af separation

eller skilsmisse, er fastsat eller godkendt af det offentlige. Det

er tilstrækkeligt, at der foreligger en bindende aftale mellem

ægtefællerne om betaling af et løbende underholdsbidrag, idet det

forudsættes, at aftalen er tilstrækkelig klar med hensyn til

fastsættelsen af bidragets størrelse og løbetid, lsr. 1969.174. Se

endvidere ØLD af 18. febr. 1972, hvor en frasepareret kvinde blev

anset skattepligtig af bidrag fra separationsdagen, selv om der

først ca. 1 år senere blev udfærdiget bidragsresolution, da yderen

pligtmæssigt havde udredet månedlige underholdsbidrag, og lsr.

1979.161, hvor hustruen ligeledes blev anset skattepligtig af

underholdsbidrag fra tidspunktet for separationsdommen ved

underretten, selv om denne havde været påanket til landsretten.

Beløb ud over det fastsatte bidrag

Beløb, der betales udover, hvad der er fastsat eller aftalt som

løbende bidrag, skal, hvis der er tale om beløb, der ydes til

bidragyderens børn, behandles som ikke-indkomstskattepligtige

gaver, hvorimod beløb, der betales til en tidligere ægtefælle,

betragtes som indkomstskattepligtige gaver. Bidrag, som en

fraskilt fader betaler til sit og den tidligere ægtefælles

fællesbarn, der, efter at hustruen på ny har giftet sig, er

adopteret af hendes nuværende mand, betragtes også som

ikke-indkomstskattepligtige gaver for barnet.

Bidrag fra udlandet

Underholdsbidrag beskattes hos modtageren, hvadenten bidraget ydes

fra en her i landet bosat bidragyder eller fra udlandet. Således

blev en her bosat kvinde, der modtog bidrag fra sin i Belgien

bosatte fraskilte mand, anset skattepligtig af bidraget, selv om

manden efter den belgiske skattelovgivning var afskåret fra at

fratrække beløbet.

Kun betalte og forfaldne bidrag

Bidragmodtageren skal kun beskattes af de beløb, der faktisk er

oppebåret som underholdsbidrag i indkomståret, ligesom kun

forfaldne underholdsbidrag skal medregnes, lsr. 1972.77. Hvor

børnebidrag er udredet forskudsvis gennem det offentlige,

beskattes det forskudsvis udbetalte beløb i udbetalingsåret.

En fraskilt hustru havde ved bidragsresolution fået tillagt et

underholdsbidrag på 675 kr. pr. måned til sig selv og til sine to

børn et bidrag svarende til normalbidraget + 100 pct. pr. barn.

Hendes fraskilte mand havde ikke fuldt ud betalt de pålagte bidrag

og hun havde derfor ved indkomstopgørelserne fordelt de modtagne

beløb således, at der på børnenes selvangivelser var medtaget

dobbelt normalbidrag, således som pålagt i henhold til

bidragsresolutionen, og på hendes egne selvangivelser var herefter

kun medtaget restbeløbene. Denne fremgangsmåde blev godtaget af

landsskatteretten under hensyn til, at der var overensstemmelse

mellem de af bidragyderen betalte og fradragne beløb og de af

bidragnyderne modtagne og selvangivne beløb, og at hustruen ikke

fandtes at kunne ændre det bidrag, der var fastsat og pålagt

f.s.v. angik de to mindreårige fællesbørn, lsr. 1979.52.

Forskudsvis udbetaling

I tilfælde, hvor en bidragspligtig ikke opfylder sin forpligtelse i

henhold til en bidragsresolution til at udrede bidrag til den

tidligere ægtefælle, kan der ydes denne kontanthjælp efter

bistandslovens kapitel 9. Dette medfører, at det sociale udvalg

indtræder i den bidragsberettigedes krav mod den bidragspligtige i

medfør af bistandslovens § 8. De omhandlede ydelser skal ikke

medregnes i modtagerens skattepligtige indkomst, jfr. LL § 7,

litra j, men personfradraget skal nedsættes i henhold til KL § 37

C, skd.42.184, se E 1.2.1. Den bidragspligtige kan fradrage de

efter bidragsresolutionen pligtige ydelser på normal måde, når han

senere udreder dem til det offentlige.

3.2. Underholdsbidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse

Bidrag, der udredes i anledning af faktisk samlivsophævelse, er

indkomstskattepligtig for modtageren, såfremt bidraget er fastsat

eller godkendt af det offentlige. Dette gælder også for det

indkomstår, hvori samlivet ophæves. Foreligger der ikke nogen

godkendelse eller fastsættelse, beskattes de modtagne bidrag ikke,

ligesom der normalt ikke sker nogen beskatning af bidrag, der er

modtaget i tiden forud for fastsættelsen eller godkendelsen fra

det offentlige.

Bidrag, der modtages i henhold til en mellem ægtefællerne indgået

bidragsaftale, kan dog beskattes fra tidspunktet for aftalens

indgåelse, hvis det offentliges godkendelse senere gives med

tilbagevirkende kraft f.eks. ved optagelse i vilkårene for

separationen eller skilsmissen, se herom F. 1.2.

Når bidraget ikke fastsættes eller godkendes af det offentlige i det

år, hvori samlivet ophæves, beskattes kun bidrag, der er udredet i

det indkomstår, hvori resolutionen foreligger (jfr. lsr. 1982.47

om bidragyderens fradragsret).

Underholdsbidrag til børn under forældrenes faktiske adskillelse

skal kun medregnes til barnets indtægt, såfremt bidragene kan

fradrages ved opgørelsen af bidragyderens skattepligtige indkomst

efter reglerne i LL § 10, stk. 2.

Underholdsbidrag for tiden efter barnets fyldte 18. år og bidrag til

børn, der opholder sig hos bidragyderen, medregnes til barnets

indtægt, selv om bidragene ikke kan fradrages ved opgørelsen af

bidragyderens skattepligtige indkomst.

Såfremt samlivet mellem ægtefællerne er ophørt i skattemæssig

henseende, og den, der har forladt boligen, må betragtes som ejer

af denne, kan den tilbageblevne ægtefælle, sålænge ægtefællerne

har indbyrdes forsørgelsespligt, kun beskattes af hel eller delvis

fri bolig, dersom denne er led i en bidragsaftale. I så fald er

bidraget på normal vis skattepligtigt for modtageren og

fradragsberettiget for yderen, jfr. bl.a. lsr. 1980.53.

3.3. Bidrag til børn født uden for ægteskab

Bidrag, der ydes som løbende bidrag til et uden for ægteskab født

barn, skal beskattes hos barnet. Ydelser udover det fastsatte

eller aftalte bidrag må betragtes som ikke-indkomstskattepligtige

gaver. Hvis faderen har fælles bopæl med barnet, kan han ikke

fratrække de bidrag, han yder til barnet, men barnet vil alligevel

være indkomstskattepligtig af bidragene. Betales der ikke bidrag,

men ydes der i stedet frit ophold, skal barnet ikke beskattes af

værdien af frit ophold hos faderen, jfr. KL § 5, stk. 4.

Betales et som underholdsbidrag fastsat beløb til et barns

plejeforældre, skal barnet beskattes af beløbet som

underholdsbidrag, medens plejeforældrene skal medregne beløbet som

plejevederlag (med mulighed for fradrag af plejeudgifter, se E

1.6).

Når det sociale udvalg i henhold til bistandsloven yder hjælp til et

barns vedvarende forsørgelse i form af anbringelse i

døgninstitution, indtræder det offentlige efter bistandslovens §

8, stk. 1, i retten til det fastsatte eller aftalte bidrag i det

omfang, som svarer til værdien af den hjælp, som det offentlige

yder.

Barnet skal ikke beskattes af værdien af opholdet i

døgninstitutionen, jfr. LL § 7, litra j. Da det offentlige efter

bistandslovens § 8, stk. 1, er indtrådt i retten til bidraget for

et beløb, der svarer til værdien af den hjælp, der er ydet, har

barnet ikke krav på dette bidrag og skal derfor heller ikke

beskattes heraf. Kun i det omfang det betalte overstiger den

modtagne bistandshjælp, er barnet indkomstskattepligtig af

bidraget.

3.4. Aftægtsydelser, understøttelser m.v.

Aftægtsydelser er skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4c.

Aftægtsydelser vil typisk forekomme i forbindelse med overdragelse

af fast ejendom eller andre formuegoder, hvor overdragelsessummen

helt eller delvis berigtiges ved at køberen påtager sig at udrede

en årlig ydelse til sælgeren. Det forhold, at den kapitaliserede

værdi af aftægtsydelsen indgår i salgssummen for en solgt ejendom

eller virksomhed medfører ikke, at sælgeren kan bortse fra nogen

del af de årlige ydelser, jfr. HD i UfR 1971.597 og ØLD af 19.

juni 1974 (skd. 31.51).

Ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer

(understøttelseskontrakter) er ligeledes fuldt skattepligtige for

modtageren. Dette gælder også i tilfælde, hvor yderen ikke kan

fradrage ydelserne, jfr. lsr. 1960.175, samt i tilfælde, hvor en

tilsvarende gaveydelse ville være skatte- og afgiftsfri for

modtageren.

Aftægtsydelser m.v. kan helt eller delvis bestå i ret til fri kost

og logi, fri bolig eller andre rettigheder. Værdien af sådanne

naturalydelser ansættes skønsmæssigt efter den værdi, ydelsen har

på modtagelsestidspunktet.

Fribolig m.v.

Værdien af en fribolig ansættes efter skøn til boligens

udlejningsværdi, idet statens satser for brug af lejeboliger er

vejledende ved udøvelsen af skønnet, ligesom der tages hensyn til

særlige forhold, såsom beliggenhed, alder og

vedligeholdelsesforpligtelse. Se D 1.7.3.

Boligens størrelse beregnes efter de i finansministeriets cirkulære

nr. 22 af 18. febr. 1983 givne retningslinier.

Ved opgørelsen af boligarealet medregnes kun arealet af værelser og

kamre, men ikke gange, bad, køkken, bryggers, forstue m.v.

Værdien af fri varme ansættes efter et skøn, og værdien kan ansættes

til værdien af olieforbruget svarende til den frembragte varme,

også hvor denne stammer fra halmfyring eller fyring med

træaffald, jfr. Skat 1986.1.68.

3.5. Legater

Legater er i almindelighed indkomstskattepligtige, jfr. SL § 4c. Der

gælder visse særregler for beskatning af legater, der ydes til

studierejser og videnskabelige arbejder, idet sådanne legater

normalt er skattefri, se E 3.5.2. Endvidere er legater, der ydes

som en anerkendelse af modtagerens fortjenester, under visse

betingelser enten skattefri eller skattepligtige som særlig

indkomst, se E 4.3.2. og 4.4.1.

3.5.1. Uddannelseslegater m.v.

Legater, der ydes som hjælp til gennemførelse af en uddannelse, er

skattepligtig indkomst, jfr. lsr. 1956.20, hvadenten udbetalingen

hidrører fra Statens Uddannelsesstøtte eller fra private

legatmidler.

Det forhold, at et legat er bundet til anvendelse til bestemte

studieudgifter (f.eks. et boglegat) medfører ikke, at legatet kan

anses for skattefrit.

Med hensyn til stipendier, der udredes af Statens Uddannelsesstøtte,

foretages der hvert år en undersøgelse af, hvorvidt de studerende,

der har modtaget stipendier, har opfyldt betingelserne herfor med

hensyn til størrelsen af andre indtægter m.v. Såfremt det pålægges

modtagerne at tilbagebetale modtagne stipendier helt eller delvis,

skal tilbagebetalingen fratrækkes i det indkomstår, hvori det for

meget modtagne støttebeløb kan opgøres endeligt. I et tilfælde,

hvor støtteperioden var 1/8-1976 til 31/7-1977, rejstes

tilbagebetalingskravet i 1978. Da studiestøtten kunne opgøres

endeligt i 1977, var hele tilbagebetalingsbeløbet

fradragsberettiget i dette år, lsr. 1980.91.

Værdien af fribolig på studenterkollegier skal medregnes ved

indkomstopgørelsen, men der udvises traditionelt stor

tilbageholdenhed ved værdiansættelsen.

Den omstændighed, at uddannelsessøgende bor på et relativt billigt

kollegieværelse giver normalt ikke anledning til nogen beskatning.

For bolig på nyere studenterkollegier ydes der normalt betaling.

I henhold til kapitel 4 i bekendtgørelse nr. 463 af 6. aug. 1973 om

folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler

kan der ydes statsligt og kommunalt tilskud til nedbringelse af

elevbetalingen.

Ifølge ligningsrådets vedtagelse skal offentlige tilskud i form af

nedsat egenbetaling for ophold og undervisning til børn og unge

under 18 år på folkehøjskoler, ungdomshøjskoler, landbrugsskoler,

husholdningsskoler og efterskoler samt for ophold på en

kostafdeling ved en friskole, en privat grundskole og en privat

gymnasieskole ikke anses for indkomstskattepligtige.

Ligningsrådet har ligeledes vedtaget, at statens generelle ø-tilskud

til unges videreuddannelse ikke skal anses for

indkomstskattepligtige for unge under 18 år - på betingelse af, at

de udgifter, tilskuddene tilsigter at dække, rent faktisk er

afholdt af den uddannelsessøgende.

Fylder den unge 18 år i den periode, tilskuddet skal dække, er den

del af tilskuddet, som vedrører tiden efter det fyldte 18. år

skattepligtig, jfr. SDcirk.1981-43 og 1982-37.

For de tilskud, der fortsat skal beskattes, afhænger

beskatningstidspunktet af forholdene i de enkelte tilfælde.

Såfremt tilskuddet bevilges med et samlet beløb uden forbehold for

hele skoleopholdet, skal det beskattes i det indkomstår, hvor der

ved underretning til eleven eller skolen gives endeligt tilsagn om

tilskuddet.

Bevilges tilskuddet derimod som en løbende ydelse med betaling til

de for skoleopholdet gældende betalingsterminer og i øvrigt

betinget af elevens fortsatte tilstedeværelse og deltagelse i

undervisningen, skal tilskuddet beskattes i de indkomstår, hvori

tilskudsydelserne forfalder til betaling, jfr. lsr.1981.189.

Der ydes efterfølgende et refusionsbeløb til sygeplejeelever, der

ikke straks har modtaget fuldt statstilskud til dækning af deres

udgifter ved deltagelse i sygeplejeforskole på en højskole, men

som helt eller delvist selv har betalt udgifterne ved deltagelse i

forskolen. Sådanne refusionsbeløb er skattepligtige, skd.19.20.

Udenlandske stipendiater fra udviklingslandene, der opholder sig i

Danmark i uddannelsesøjemed, er fritaget for beskatning af de

modtagne stipendier, danske såvel som udenlandske, jfr.

tekstanmærkning til finanslovens § 1 og stående bemyndigelse til

skattedepartementet.

3.5.2. Studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde

Legater, for hvis tildeling det stilles som betingelse, at de

anvendes til rejser i studieøjemed, er efter en af ligningsrådet

vedtagen anvisning indkomstskattefri i det omfang, de medgår til

dækning af de med rejsen og opholdet forbundne merudgifter, såsom

befordringsudgifter, samt merudgifter til logi, kost og

forplejning. Også den del af legatet, der anvendes til

undervisningsgebyrer o.lign. er indkomstskattefri, jfr. lsr. 1980.54.

Man har i visse tilfælde set bort fra beskatning også af den del af

legatet, som er anvendt til hustrus og børns deltagelse i

studierejser af længere varighed, idet man her især har taget

hensyn til, om det ved bevillingen af legatet var forudsat, at

familien skulle deltage i rejsen, jfr. bl.a. LSR 1968-20.

Legatmodtageren er herefter kun indkomstskattepligtig af et beløb

svarende til hans faktiske forbrug under udeopholdet, beregnet

efter priserne på hjemstedet, samt af den del af legatet, der er

anvendt til andet formål end til dækning af de med rejsen og

opholdet forbundne merudgifter - eller er i behold ved rejsens

afslutning (lsr. 1950.143). Et eventuelt underskud er ikke

fradragsberettiget.

Har den pågældende selv afholdt en del af udgiften til studierejsen,

således at hans normalforbrug ikke kan anses at være dækket af

legatbeløbet, er dette fuldtud skattefrit, således at der ikke i

indkomsten skal medregnes noget for besparelse i hjemmeforbruget

(lsr. 1951.49).

Arbejdsvederlag oppebåret i U.S.A. af skatteydere, der i

uddannelsesøjemed af det dansk-amerikanske selskab udsendes til

U.S.A., beskattes på samme måde som rejselegater, når opholdet er

af en sådan midlertidig karakter, at skattepligten her i landet

ikke afbrydes.

Personer, der arbejder i U.S.A. som trainees under

Danmark-Amerikafonden, beskattes af den i U.S.A. oppebårne indtægt

med et beløb, der ansættes skønsmæssigt, og som svarer til hans

eget forbrug, og således at afholdte rejseudgifter kan fradrages i

dette beløb (lsr.1958.7).

De bevillinger, som forskningsrådene efter ansøgning yder til

deltagelse i internationalt forskningssamarbejde, kan ikke anses

som indkomstskattefri i medfør af LL § 7, litra r, men beskattes

efter den her omtalte anvisning om legater til studierejser,

skd.43.271. Se D 2.3.28 (Studieophold).

En skatteyder, der tildeltes et »fellowship«, der androg 7.500

dollars om året i 2 år betinget af, at han i det nævnte tidsrum

udførte research-arbejde i Californien, ansås for omfattet af de

her omtalte regler om studierejselegater.

Ligeledes anså landsskatteretten et fellowship fra U.S.A. i

forbindelse med arbejde på Vanderbilt universitetet for omfattet

af reglerne om studierejselegater.

Indtægt ved gæsteforelæsninger i U.S.A. blev anset

indkomstskattepligtig uanset, at skatteyderen ved at påtage sig

forelæsningerne tillige kunne gøre studier inden for sit fag,

lsr.1958.102.

Et legat, der tildeles uden betingelser vedrørende anvendelse, må,

uanset at det anvendes til en studierejse, medregnes til den

skattepligtige indkomst. Se dog lsr. 1967.32.

Legater, der ydes til videnskabelige arbejder, er indkomstskattefri

i det omfang, de medgår til dækning af de særlige udgifter, som

det pågældende videnskabelige arbejder nødvendiggør, og som ikke

modsvares af værdien af derved erhvervede salgbare aktiver.

Tilskud til dækning af udgifter til trykning af doktordisputats

anses som et legat ydet til videnskabeligt arbejde.

Den omstændighed, at et rejselegat eller et legat til gennemførelse

af et videnskabeligt arbejde ikke er fuldt udnyttet ved udgangen

af det år, hvori beløbet er modtaget, medfører ikke

indkomstskattepligt af det ubenyttede beløb, ligesom beløbet ikke

skal medregnes i formueopgørelsen.

3.5.3. Legater med understøttelsesformål

Sådanne legater er altid indkomstskattepligtige, medmindre legatet er

skattefrit i medfør af reglerne i LL § 7.

Personer, der har fribolig i stiftelser og legatboliger, er

indkomstskattepligtige af værdien af friboligen, efter et skøn

over udlejningsværdien. Om værdiansættelsen, se nærmere E 3.4.

4. Gaver, hædersgaver og gevinster

Ole Bjørn m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 5. udg., s. 106-119.

C Helkett: Opgørelsen af den skattepligtige indkomst, 14.

udg., s.480ff.

Thøger Nielsen: Indkomstbeskatningen I, s. 274-315.

Bikuben 1979: Beskatning ved familieoverdragelser, s.13-53 (Povl

Herler).

Arne Kofoed: Gaveafgift, 2. udg.

4.1. Indkomstskattepligtige gaver

4.1.1. Gavebegrebet

Gaveerhvervelser skal efter SL § 4 c medtages ved indkomstopgørelsen,

medmindre gaven falder ind under afsnit III i lov om afgift af arv

og gave, jfr. SL § 5 b. Om afgiftspligtige gaver, se E.4.2.

En gave kan foreligge f.eks. som en aktuel overdragelse af et

formuegode, som et løfte om en fremtidig ydelse eller som en

eftergivelse af gæld, og gaveydelsen kan bestå i såvel

overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder. Der

foreligger også en gave, når et gode overføres fra en persons

formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra godets

værdi.

Eksempler på gavebeskatning

Som eksempler på gavebeskatning kan anføres lsr. 1966.92, hvor det

antoges, at en arbejdsgiver havde ydet en medhjælper en

skattepligtig gave ved overdragelse af en bil (retten fandt, at

den aftalte købesum ikke kunne forudsættes fastsat udelukkende

efter sædvanlige handelsmæssige overvejelser) og lsr. 1969.29,

hvor en skatteyder havde købt en byggegrund af sin arbejdsgiver på

særlig favorable vilkår.

Hvor en fast ejendom var i lige sameje mellem 2 ejere, hvoraf den

ene alene bekostede en varig forbedring på ejendommen, blev

medejeren anset for indkomstskattepligtig af halvdelen af

værditilvæksten.

En del af købesummen for en fast ejendom blev berigtiget ved

indrømmelse af en livsvarig, fri boligret for sælgeren. Dennes

opgivelse af boligretten uden vederlag p.g.a. alderdomssvækkelse

(som ikke kunne sidestilles med ophør ved død) blev anset for en

gavedisposition, idet der ved opgivelsen tilførtes køberen en

formuefordel, jfr. VLD af 28. febr. 1986 (Skat 1986.3.205).

Værdiansættelsen

Værdien af det overdragne formuegode ansættes principielt efter et

skøn til værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

Ved overdragelse af aktiver, hvor der skal beregnes arve- eller

gaveafgift, finder værdiansættelsen sted efter de i skd.cirk. nr.

185 af 17. november 1982 fastsatte retningslinier. Disse regler

kan også danne udgangspunkt for skønnet ved værdiansættelsen, når

gaven skal henregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.

Hvis gaven hidrører fra udlandet, er det dens værdi her i landet,

der skal lægges til grund ved indkomstopgørelsen, lsr. 1957.18 og

1959.119.

Når skibsværfter forærer navngivere af skibe smykker m.v., er

modtagerne indkomstskattepligtige af et beløb, svarende til

smykkernes (metal)værdi.

Eksempler på at gavebeskatning ikke gennemføres

En betingelse for at beskatte en ydelse som gave er, at der ikke er

betalt noget vederlag, eller dog kun delvis vederlag. Hvor den ene

part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning, kan

besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne

tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Som baggrund for en - helt eller delvis - vederlagsfri overdragelse

af et formuegode kan der i øvrigt foreligge sådanne konkrete

forhold, at gavebeskatning ikke kommer på tale.

En skatteyder erhvervede fra en kommune vederlagsfrit en parcel på

369 m2, der havde været benyttet som vandværksgrund. Parcellen var

naboparcel til skatteyderens ejendom. Under hensyntagen til de ved

erhvervelsen påtagne forpligtelser og udgifter bl.a. til

planering, beplantning m.v. fandt landsskatteretten ikke, at der

var tilflydt skatteyderen nogen skattepligtig erhvervelse (gave),

lsr.1981.165.

Der forelå ikke en indkomstskattepligtig gave med hensyn til et

beløb, som den pågældende havde modtaget fra sin afdøde mands

broder i USA uanset at beløbet var ydet uden at der forelå gyldigt

testamente, men alene formløse optegnelser vedrørende beløbets

anvendelse efter yderens død, lsr.1978.56.

Selv om der i et tilfælde ikke kan ske beskatning ud fra et

gavesynspunkt, kan beskatning dog ofte gennemføres ud fra andre

synspunkter, idet det overdragne gode kan anses som et supplement

til løn, leje eller renteindtægter eller som maskeret udbytte fra

et aktie- eller anpartsselskab.

Formuedeling mellem papirløse samlevende

Højesteret har i en dom af 18. nov. 1985 (skd.77.997) for første gang

taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt den person, der efter

ophævelse af et papirløst samliv modtager værdier fra den

tidligere partner, skal betale indkomstskat heraf.

En mand på 26 år og en kvinde på 16 år flyttede sammen i

sommeren 1973. Samlivet ophørte i juli 1976. I de tre år samlivet varede,

boede de begge på ejendommen, hvor de brugte hele deres

arbejdskraft på opdræt af rideheste og salg af rideudstyr fra en

butik, indrettet på en ejendom på 6 tdr. land, som manden lejede i

juli 1973, og som han i 1975 købte. Ved samlivets ophør forlangte

kvinden andel i mandens formue, der i det væsentligste bestod af

gården og et antal heste. Efter at kvinden ved skifteretten havde

begæret opløsning af fællesskab/sameje, sluttedes i 1977 forlig

om, at kvinden skulle havde ca. kr. 30.000. Skattevæsenet fik

medhold i, at dette beløb, som kvinden ikke fandtes at have haft

noget krav på, var indkomstskattepligtigt for hende enten som gave

eller som arbejdsvederlag.

Dommen fastslår således, at ydelser erlagt efter samlivets ophør er

skattepligtige, såfremt modtageren ikke har et retskrav på

kompensation. (Dommen er kommenteret i UfR.1986.B129).

HD af 3. april 1986 (Skat 1986.4.261) drejede sig også om spørgsmålet

om den skattemæssige behandling af aktiver modtaget i forbindelse

med ophævelse af papirløst samlivsforhold.

En kvinde, der i ca. 15 år havde samlevet med en mand, med hvem hun

havde 9 børn, ophævede samlivet og flyttede med børnene. Ved

samlivets ophør overdrog manden en bil til kvinden og ydede hende

forskellige kontante beløb, der bl.a. blev anvendt til køb af en

fast ejendom, ligesom han til børnene betalte underholdsbidrag

efter aftale. Kvinden blev ikke anset indkomstskattepligtig af

bidraget til børnene i det omfang, det oversteg normalbidraget.

Højesteret antog, at kvinden under det mangeårige samliv gennem

arbejde i hjemmet og i mandens virksomhed i betydeligt omfang

havde bidraget til at sikre de formueværdier, som forelå ved

samlivets ophør, og at de overdragne værdier var ydet for at sætte

kvinden i stand til at opretholde et hjem for sig selv og børnene.

Under disse omstændigheder fandtes der ikke grundlag for at anse

det modtagne som gave eller at betragte det som arbejdsvederlag.

Den skattemæssige betydning af, at der efter samlivets ophør

erlægges en ydelse, når modtageren har et retskrav på

kompensation, fremgår af VLD af 9. april 1981 (skd.58.295). Sagen

vedrørte et papirløst par, der boede sammen fra 1970 til 1977. I

1973 var de flyttet ind i en villa, som den mandlige part havde

skøde på. I 1975 indgik parret en overenskomst om ligedeling af

friværdien af villaen ved samlivets ophævelse, og i henhold hertil

havde den kvindelige part i 1977 oppebåret 70.000 kr., som hun var

blevet beskattet af. Begge parter havde under samlivet haft

indtægter og i fællesskab betalt ydelserne på huset og de øvrige

leveomkostninger. Landsretten fandt intet grundlag for at

statuere, at der forelå en skattepligtig gave, idet det i

præmisserne bl.a. anføres at: »sagsøgerinden efter

omstændighederne også uden indgåelse af en overenskomst som den

pågældende på grundlag af almindelige retsgrundsætniger på

tilsvarende måde kunne have fået et krav på andel i provenuet ved

salg af ejendommen eller i friværdien i ejendommen.«

4.1.2. Frit underhold

Værdien af frit underhold, som en skatteyder modtager fra en

samlever, bør, når det drejer sig om skatteydere med beskedne

indtægter og formuemidler, i reglen ikke ansættes højere end den

af ligningsrådet fastsatte normalværdi af kost og logi, der for

indkomståret 1986 udgør 18.600 kr.

Hvis den, der modtager frit underhold, har indtægter, bør disse

indtægter antages at være brugt til fælleshusholdningen, således

at indtægterne fragår ved beregningen af værdien af frit

underhold, se lsr. 1974.117.

Har parterne indtægter af nogenlunde samme størrelse, er der ikke

grundlag for beskatning af frit underhold, jfr. lsr.1973.29. I et

tilfælde, hvor en kvinde havde egne indtægter, blev værdien af

hendes frie underhold dog ansat til 6.000 kr. (vedrører året

1963), da mandens økonomiske forhold var særdeles gode,

lsr.1967.106.

Børn, der sammen med moderen opholder sig hos deres fader, skal ikke

beskattes af værdien af frit ophold hos faderen, skd.18.155.

Værdien af kortvarige ophold hos familie beskattes efter praksis

ikke.

En kvinde, der ikke havde egne indtægter, blev af lsr. anset

skattepligtig af de fra hendes forlovede i Grønland modtagne

ydelser til dækning af hendes privatforbrug, herunder husleje, på

henholdsvis 20.000 og 24.000 kr. i de respektive år.

I HD af 27. nov. 1986 (II-157/1984) blev en kvinde anset for

indkomstskattepligtig af værdien af frit underhold hos sin

samlever. Kvinden havde opsagt sin stilling for at pleje sin

samlever, der var alvorlig kvæstet efter en ulykke. Da samleveren

efter et par års forløb var fuldt erhvervsdygtig, fortsatte

kvinden med at passe parrets to fælles børn.

Den kvindelige part i et samlivsforhold havde i det år, samlivet

blev etableret, et negativt privatforbrug på ca. 41.000 kr.

Lsr. fandt, at der måtte anses at være sket en skattepligtig

formueoverførsel fra samleveren på 61.000 kr. (hvoraf ca. 20.000

kr. udgjorde hendes kontante forbrug), jfr. Skat 1986.11.663.

4.1.3. Gaverejser

Gaverejser og frirejser, der betales af arbejdsgiveren, omtales i

afsnit D.1.7.10.

Hvis en skatteyder - uden for ansættelsesforhold - modtager en

frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til

brug inden for selskabets område, er han principielt skattepligtig

af rejsens eller rejsernes værdi.

Værdien af frirejser, ydet som gaver (f.eks. af slægtninge i

udlandet) med det ene formål, at gavemodtageren skal besøge

giveren, skal efter praksis ikke medregnes med det beløb, gaven

har kostet giveren, men alene med et beløb svarende til værdien af

selve opholdet under rejsen, lsr. 1952.136 og 1960.29 og 190. I

lsr. 1967.106 formuleres synspunktet derhen, at modtageren skal

beskattes af rejsens reelle økonomiske værdi (anslået til 450 kr.,

medens giveren havde betalt 4.255 kr. for rejsen).

Ved værdiansættelsen kan den af ligningsrådet fastsatte værdi af fri

kost, som for indkomståret 1986 udgør 43 kr. pr. dag, være

retningsgivende.

En skatteyder, der af sin i U.S.A. bosatte svigersøn var blevet

anmodet om at vidne i en mod svigersønnen anlagt straffesag, og

som af svigersønnen havde fået betalt sin billet til rejsen, kunne

allerede under hensyn til rejsens formål ikke anses

indkomstskattepligtig af nogen del af værdien heraf, lsr.

1963.105.

Kontante gavebeløb, der ydes med henblik på en rejse, men som ikke

er betinget af, at der foretages en rejse, er fuldtud

indkomstskattepligtige.

En frirejse, der er vundet som gevinst ved en offentlig bortlodning,

skal ikke indkomstbeskattes i de tilfælde, hvor arrangøren af

bortlodningen har betalt afgift af gevinstens værdi.

En radio- og TV-forhandler ansås for skattepligtig af 6.000 kr., der

udgjorde den skønsmæssigt ansatte værdi af en af et

leverandørfirma arrangeret frirejse til USA og det Det fjerne

Østen, idet rejsen ansås for at have været af overvejende

turistmæssig karakter, lsr. 1980.57.

4.1.4. Gældseftergivelse

Hvor en gave forekommer i form af en gældseftergivelse, skal værdien

af gaven ansættes til fordringens værdi. Ved HD af 20. december

1979 blev den af skattemyndighederne hidtil fulgte praksis,

hvorefter arvingsgæld altid blev fastsat til kurs 100 tilsidesat,

idet højesteret fastslog, at det var værdien i handel og vandel af

den arvede fordring, der skulle afgiftsberigtiges. Som følge af

denne afgørelse blev en ved højesteret verserende sag om værdien

af en gave i form af eftergivelse af gæld i henhold til nogle

pantebreve forligt således, at gaveafgiften skulle beregnes på

grundlag af pantebrevenes handelsværdi, skd.53.173 og tilsvarende

lsr.1981.58.

Hvis den eftergivne fordring var værdiløs, foreligger der ikke nogen

gave.

Hvis en kreditor afgiver saldokvittering mod at modtage et mindre

beløb end det skyldige, og det må formodes, at debitor ikke ville

have været i stand til at betale det fulde beløb, foreligger der

ikke nogen gave, se bl.a. lsr.1944.60 og 1974.28. I lsr.1954.104

antog landsskatteretten, at der forelå en delvis gave, idet

debitor var i besiddelse af realisable midler til betaling af hele

gælden.

Hvor eftergivelse af gæld helt eller delvis fremtræder som led i en

samlet akkord eller anden samlet kreditorordning, sker der i

almindelighed ikke nogen beskatning af gældseftergivelsen, se L

3.6.6.

4.1.5. Påtagelse af forpligtelse

Hvor en gave består i en forpligtelse til at udrede løbende kontante

ydelser, må der tages stilling til, hvorvidt der foreligger en

kapitalgave, der skal beskattes i det år, hvori tilsagnet om gaven

er ydet, eller en aftægts- eller underholdsydelse, hvis

skattemæssige stilling er omtalt under E 3.4.

Hvis gavetilsagnet går ud på, at der uden særlige betingelser og

uden forbehold (stiltiende eller udtrykkeligt) om ophør ved givers

eller gavemodtagers død ydes et bestemt årligt beløb, indtil der

ialt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en

bestemt årrække, foreligger der en kapitalgave. Værdien af denne

gave beskattes som nævnt i det år, tilsagnet opnås, og

værdiansættelsen foretages under hensyntagen til den afdragsvise

erlæggelse. De årlige ydelser anses som afdrag på gæld og medtages

ikke ved indkomstopgørelsen.

4.1.6. Arveafkald

Arveafkald på en endnu ikke falden arv vil, selv hvor det ydes til

fordel for bestemte medarvinger, normalt ikke indeholde nogen

skattepligtig gaveydelse, jfr. til dels lsr.1963.6.

Gives der derimod afkald på en allerede falden arv, må det

undersøges, om den trufne disposition med hensyn til arvens

fordeling har støtte i arveladerens bestemmelser, således at

beskatning undlades, hvis den foretagne arvedeling blot er udtryk

for arveladerens ønsker med hensyn til fordelingen af hans

efterladenskaber. Der kræves ikke nogen gyldig testamentarisk

disposition fra arveladerens side for at lægge arveladerens ønsker

til grund ved skiftet, se f.eks. lsr. 1943.39 og 1978.56, hvor

indkomstbeskatning blev undladt.

Har den stedfundne skævdeling af arven ingen støtte i arveladerens

dispositioner, må et arveafkald anses som en disposition, der -

udover afkaldsgiverens betaling af arveafgift - kan udløse

beskatning af gavens værdi hos den begunstigede. Se f.eks. skd. 70.427.

Hvis arveafkald er meddelt, inden arvingerne har tiltrådt arven,

hvilket for privatskiftede boers vedkommende vil sige, inden boet

er udleveret arvingerne til privat skifte, og for offentligt

skiftede boers vedkommende, inden der er truffet bestemmelse om

vedgåelse eller ikke-vedgåelse af gælden, medfører afkaldet

normalt ikke gavebeskatning hos medarvingerne, jfr. lsr.1963.6 og

skd.35.3. Men gives afkaldet til fordel for bestemte medarvinger

(afkald af dispositiv karakter), skal der dog ske gavebeskatning

hos de begunstigede medarvinger, selv om afkaldet gives, før

arvingerne har tiltrådt arven, skd.48.20.

Er der givet afkald, efter at arvingerne har tiltrådt arven,

betragtes det merbeløb, der tilfalder medarvinger i kraft af

afkaldet, ikke som arv, men som en gave fra afkaldsgiveren.

Virkningen heraf er, at der skal svares indkomstskat af gaven,

eller, hvis der er tale om en nærpårørende, gaveafgift. Det

bemærkes i den forbindelse, at gaver til søskende er

indkomstskattepligtige. Se lsr.1961.15 og 1970.117 samt

lsr.1983.40.

Delvis afkald samt andre problemer om afkald er behandlet af Vagn

Carstensen i UfR 1974 B, s.13, der især drejer sig om

afgiftsmæssige problemer, men også omhandler indkomstskattemæssige

forhold.

4.1.7. Arveforskud

Litteratur: Just Munch: Arveforskud i afgiftsmæssig belysning, S.O.

1972, s.180 ff.

Det fremgår af SL § 5 b, at forskud på såvel falden som ikke-falden

arv ikke skal medtages ved indkomstopgørelsen, men der svares

normalt enten arve- eller gaveafgift af sådanne arveforskud, SL §

5 b og arveafgiftslovens § 4 e, jfr. § 44, stk. 1.

Når der ydes arveforskud til giverens afkom, stedbørn og disses

afkom, afdødt barns eller stedbarns ægtefælle, eller til forældre,

stedforældre og bedsteforældre samt til giverens samlevende

ægtefælle (hvis gaven bliver særeje) skal der normalt svares

gaveafgift ved ydelsen af arveforskuddet. Dette gælder også, hvis

giveren bor i udlandet.

Ydes arveforskuddet til andre end de foran nævnte, skal der hverken

svares gaveafgift eller indkomstskat, men derimod arveafgift ved

arveladerens død. Bor giveren i udlandet skal arveforskuddet

hverken beskattes eller afgiftsbelægges (for en herboende

modtager), medmindre arveforskuddet er fast ejendom m.v., jfr. lov

om afgift af arv og gave § 8.

Betingelserne for at anse en ydelse til en ikke-nærtbeslægtet, som

et ikke-indkomstskattepligtigt arveforskud er, dels at modtageren

er aktuelt arveberettiget efter yderen (efter loven eller i

henhold til testamente, lsr. 1942.127 og 1959.21 samt Skat

1986.1.69 modsætningsvis), dels at der er udstedt

arveforskudsbevis, eller at der foreligger andre omstændigheder,

der viser, at det modtagne beløb skal afkortes i senere arv, og

dels, at der er en vis sandsynlighed for, at modtageren vil

overleve overdrageren.

Som eksempel på »andre omstændigheder«, der kan »dokumentere« en

arveforskudshensigt, kan henvises til lsr. 1978.170, hvor

forskelsværdien mellem overdragelsessummen og handelsværdien af et

sommerhus ansås for et arveforskud, idet sælgeren i et forud for

overdragelsen oprettet testamente havde testamenteret ejendommen

til køberen som legat og i en efter overdragelsen oprettet codicil

til testamentet havde tillagt køberen det pantebrev, som denne

havde udstedt som delvis betaling for ejendommen, jfr. tilsvarende

lsr.1982.50.

Man har tidligere i nogle tilfælde godkendt, at det var

tilstrækkeligt for at anerkende, at et beløb var ydet som

arveforskud, at der først senere blev udstedt arveforskudsbevis,

men efter at reglerne i arveforordningens §§ 10-13 er ophævet ved

arveloven af 1964, kan en giver af arveforskud ikke efter gavens

givelse meddele pålæg om afkortning i arven, hvorfor det nu

kræves, at der allerede i forbindelse med ydelsen af arveforskud

er udstedt arveforskudsbevis eller dog truffet aftale om

afkortning i senere arv.

Det anerkendes i praksis, at der også til legatarer kan ydes

arveforskud. Udbetales kun en del af legatet, må der i

arveforskudsbeviset være indsat bestemmelse om afkortning, også

selvom der ydes alle legatarer lige meget i arveforskud.

Vederlag for at give arveafkald anses som arveforskud, jfr.

skd.59.350, hvor der blev beregnet gaveafgift af de vederlag, som

5 stedbørn havde modtaget for at give arveafkald.

4.1.8. Beskatningstidspunktet

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er

underrettet om gaven, lsr. 1945.25. Der kan imidlertid være

knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet

udskydes, lsr. 1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet

af gaven ved rentenyderens død. Om beskatning af gaver med

forbeholdt rentenydelsesret, se E 4.3.3.

Det forekommer, at gavemodtageren senere, når han bliver klar over

gavens skattemæssige konsekvenser, giver afkald på den. Et sådant

afkald kan normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, lsr.

1950.142. Se om afkald på indtægt i afsnit C 1.4.

Såfremt en gaveoverdragelse af aktier er sket under forudsætning af,

at amtsskatteinspektoratet godkender den i gaveanmeldelsen anførte

aktiekurs, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det

tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven,

uanset om det pågældende vilkår først opfyldes på et senere

tidspunkt. Gavedispositionen vil kunne annulleres med

skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, såfremt

amtsskatteinspektoratet fastsætter en højere værdi af aktierne,

idet en afgørende forudsætning fra giverens side må anses for

bristet. Det må dog være en forudsætning, at gaven annulleres i

umiddelbar forbindelse med den endelige afgørelse af aktiernes

værdi til gaveafgiftsberegningen, skd.16.48.

4.2. Afgiftspligtige gaver

Gaver, der ydes til nært beslægtede, skal gaveafgiftsberigtiges.

Nært beslægtede er børn, stedbørn og disses afkom, afdødt barns

eller stedbarns ægtefælle samt forældre, stedforældre og

bedsteforældre. Endvidere sidestilles adoptivforhold med

slægtskabsforhold, hvorimod plejeforhold ikke er omfattet af

gaveafgiftsreglerne.

Reglerne om gaveafgift findes i lovbkg. nr. 310 af 23. juni 1983 af

lov om afgift af arv og gave samt ændringslov nr. 339 af 4. juni 1986.

Gaver mellem ægtefæller, hvor gaven gives fra den ene ægtefælles

bodel til den anden ægtefælles bodel er afgiftsfrie, idet

dispositionen ikke forrykker ejerforholdet (boslodderne) mellem

ægtefællerne p.gr.a. formuefællesskabet. Gaver fra en ægtefælles

særeje til den anden ægtefælles bodel er ligeledes afgiftsfrie.

Kun gaver, der bliver modtagerægtefællens særeje, skal

afgiftsberigtiges.

Der foreligger ikke en gaveafgiftspligtig disposition ved oprettelse

af en ægtepagt, hvorved der fra fællesboet og fra mandens bodel

udskilles aktiver, repræsenterende lige store beløb, til

ægtefællernes respektive særejer, skd.54.209.

Derimod foreligger der en gave, der skal afgiftsberigtiges, når der

overføres værdier fra den ene ægtefælles særeje til den anden

ægtefælles særeje. Såfremt giverægtefællen overfører værdier fra

sin bodel til den anden ægtefælles særeje, er det kun halvdelen af

gavens værdi, der skal afgiftsberigtiges, da modtagerægtefællen i

kraft af formuefællesskabet har krav på halvdelen af gavens værdi

ved formuefællesskabets opløsning.

Afgift erlægges også for gaver, der fremkommer ved køb eller anden

retshandel, hvor modtageren ikke har ydet fuldt vederlag.

Gaveafgiften erlægges under eet for alt, hvad der i et kalenderår er

ydet, fra samme giver til samme gavemodtager.

Der svares kun afgift af beløb, der overstiger 8.000 kr. inden for

et år.

For samlevende ægtefæller gælder den særlige regel, at der ikke

betales afgift af afgiftspligtige beløb indtil 100.000 kr.

Ved sammenlægning er det giverens forhold der er afgørende. En gave

fra en fader sammenlægges således ikke med en gave fra

bedstefaderen, i begge tilfælde beregnes afgift med to skattefri

bundgrænser på 8.000 kr.

Hvis såvel faderen som moderen har særeje, og der tillige findes

fælleseje, kan der fra hver af de tre formueområder gives en gave

på 8.000 kr. til hvert barn, uden at der svares afgift.

Afgiftsfri er: 1) Underhold i yderens hjem eller på hospital,

plejehjem eller lignende uden hensyn til gavens størrelse, 2)

gaver, der ydes til afkom samt stedbørn og disses afkom til

personlig benyttelse og brug, bestående af møbler samt andet

udstyr, forsåvidt den samlede værdi af, hvad der i eet kalenderår

er ydet, ikke overstiger 5.000 kr. I modsat fald er det

overskydende beløb afgiftspligtigt.

De nævnte regler kommer også til anvendelse på gaver fra

barnefaderen til hans uden for ægteskab fødte barn samt på gaver

til svigerbarn, der lever i sædvanligt formuefællesskab med

giverens barn, såfremt gaven indgår i formuefællesskabet. Såfremt

gaven bliver svigerbarnets særeje, er gaven indkomstskattepligtig.

Gaver til afdødt barns ægtefælle belægges med gaveafgift, medmindre

ægtefællerne var skilt eller separerede ved dødsfaldet.

Gaver fra plejeforældre til plejebørn samt gaver mellem søskende er

indkomstskattepligtige.

Bestemmelsen om, at gaver ydet fra stedbørn til stedforældre er

undergivet gaveafgift, gælder også, når et i et ægteskab indbragt

særbarn efter ægteskabets opløsning har ydet en gave til sin

tidligere stedfader eller-moder, lsr. 1970.116.

Gaveafgiftsreglerne kommer også til anvendelse, selv om gavegiveren

er bosat i udlandet.

En udenlandsk statsborger med fuld skattepligt til Danmark, der ved

sit fyldte 25. år ville få en trustkapital i New Zealand, oprettet

af bedstefaderen, udbetalt til fri rådighed, var ikke

indkomstskattepligtig af udbetalingen, men alene

gaveafgiftspligtig. Efter danske retsregler måtte udbetalingen

anses som en båndlagt gave fra truststifteren til barnebarnet.

Ændring af værdiansættelsen i gaveanmeldelsen

Parterne er bundet af den værdiansættelse, de har anført i en

gaveanmeldelse. Amtsskatteinspektoratet kan som efterprøvende

myndighed ændre værdiansættelsen, hvis den af parterne anførte

værdi ikke svarer til det overdragnes værdi i handel og vandel på

gavetidspunktet. Amtsskatteinspektoratets ændring skal ske inden

3 måneder efter anmeldelsens modtagelse, og parterne skal have

lejlighed til at ytre sig skriftligt eller mundtligt inden

ændringen, såfremt dette ikke medfører overskridelse af en

lovbestemt frist eller lignende, jfr. skd.cirkulæreskrivelse af 4. marts 1983.

I skd.cirk af 2. sept. 1983 henledes opmærksomheden på ØLD af 7.

sept. 1982, som fastslår, at »der ikke er grundlag for at antage,

at skattemyndighedernes efterprøvelse af værdiansættelserne i en

gaveanmeldelse alene eller i det væsentlige skal sikre, at

ansættelsen ikke er for lav. Såfremt ansættelsen anses for at være

for høj, skal der også foretages en ændring.«

4.3. Gaver, der hverken er indkomstskatte- eller HLV6) afgiftspligtige

4.3.1. Lejlighedsgaver

I praksis sker der ikke nogen beskatning af lejlighedsgaver af

traditionelt præg, såsom fødselsdags-, bryllups- og

sølvbryllupsgaver o.lign., såfremt der er tale om gaver af mindre

omfang, se lsr. 1954.101 (gavepakke) 1958.104 (ikke beskatning af

værdien af et fjernsynsapparat skænket af en kreds af slægtninge

som jule- og fødselsdagsgave for flere år) 1965.16 (gave i form af

et fjernsynsapparat fra en forening, som gavemodtageren havde

stiftet og været formand for, ikke anset skattepligtig).

En studerende modtog efter studentereksamen et legat på 700 kr.,

der ifølge legatfundatsen skulle tildeles en dansksindet elev fra

en bestemt sønderjysk skole. Legatet var tildelt uden ansøgning,

og landsskatteretten fandt, at tildelingen kunne sidestilles med

en lejlighedsgave, der ikke oversteg det efter forholdene

naturlige niveau for en sådan gave, og herefter kunne der bortses

fra beskatning af beløbet, lsr. 1984.63.

En skatteyder, der havde haft feriegæster fra U.S.A., og som modtog

en kontant gave fra disse, blev ikke beskattet heraf på grund af

den nære forbindelse mellem gaven og de af ham afholdte udgifter,

lsr. 1969.28.

En skatteyder, der i anledning af sit bryllup modtog en gave på

5.000 kr. fra en moster, blev under hensyn til beløbets størrelse

anset indkomstskattepligtig af gaven, lsr. 1971.25.

Gaver af større værdi imellem forretningsforbindelser er

ikke fritaget for beskatning.

Lejlighedsgaver, herunder jule- og nytårsgaver, fra arbejdsgiveren,

omtales i afsnit D 1.9.5.

4.3.2. Indsamlede gaver

Gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, er skattefri ifølge LL § 7

a. Det er herved forudsat, at gaven er oppebåret een gang for alle

og alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens

fortjenester.

Som »indsamlet« betragtes et gavebeløb ikke alene, hvor indsamlingen

henvender sig til offentligheden, men også hvor den finder sted

blandt personalet i en institution eller virksomhed. Den

omstændighed, at to, tre eller flere personer slår sig sammen om

en gave, er dog ikke tilstrækkelig til, at gaven kan betragtes som

tilvejebragt ved indsamling af bidrag. Hertil må kræves, at

indsamlingen har været organiseret over en vis større kreds, jfr.

skd.cirk. af 5. jan. 1943, og at der har været tale om en egentlig

indsamling, jfr. lsr.1963.104, 1965.15, 1969.27 og 1981.57.

På generalforsamlingen i en konsulenttjeneste blev det vedtaget at

yde den fratrædende leder af konsulenttjenesten en afskedsgave som

påskønnelse af hans mangeårige ledende arbejde i tjenesten. Gavens

størrelse blev vedtaget til ca. 1 kr. pr. medlem, og midlerne blev

tilvejebragt dels på generalforsamlingen, hvor 850 af foreningens

ca. 12.000 medlemmer deltog, dels fra det normale kontingent.

Lsretten fandt, at der ikke var tale om en indsamling i den

forstand, hvori udtrykket anvendes i LL § 7 a, jfr. lsr.85.46.

Gavebeløb, der er udredet af arbejdsgiveren, kan ikke betragtes som

»indsamlet«. Sådanne gavebeløb vil på den anden side ofte falde

ind under bestemmelserne i LOSI om fratrædelsesgodtgørelse eller

jubilæumsgratiale.

4.3.3. Gaver med forbeholdt udbytteret

Efter lov om afgift af arv og gave § 5 b skal en gave, der gives i

levende live, hverken indkomstbeskattes eller

gaveafgiftberigtiges, såfremt giveren har forbeholdt sig

indtægterne eller brugen og nytten for sin livstid eller for et

tidsrum, som endnu ikke er udløbet ved hans død. Ved giverens død

svares der i så fald arveafgift.

Ophører indtægts- eller brugsnydelsen inden giverens død, svares der

i henhold til § 44, sidste stk., gaveafgift af hele kapitalen

efter værdiforholdene ved ophøret af den forbeholdte nydelse,

forudsat at gaven i øvrigt omfattes af gaveafgiftsreglerne, og

hvis dette ikke er tilfældet, må beløbet indkomstbeskattes hos

modtageren. Til belysning af spørgsmålet se lsr. 1958.103.

Overdrages en fast ejendom, således at giveren forbeholder sig

nytten og brugen af ejendommen for sin livstid, skal der på

overdragelsestidspunktet svares afgift/indkomstskat af gavens

værdi, såfremt giveren alene forbeholder sig brugen af en del af

ejendommen. Ved fastsættelse af gavens værdi må der tages hensyn

til værdien af den kapitaliserede boligret.

Har giveren forbeholdt sig brugen af hele ejendommen, og skal

gavemodtageren fremtidigt betale ejendommens udgifter, skal der

betales afgift/indkomstskat allerede ved gavens modtagelse, og der

skal ved fastsættelse af gavens værdi tages hensyn til den

kapitaliserede brugsret. Såfremt giveren derimod fortsat afholder

udgifterne vedrørende den bortskænkede ejendom, udskydes

afgiftsberegningen til giverens død, således at der alene bliver

tale om arveafgiftsberegning, se lsr. 1974.118, uanset

slægtskabsforholdet mellem giver og gavemodtager. Ophører

brugsretten imidlertid inden giverens død, skal der på

ophørstidspunktet svares gaveafgift/indkomstskat af gavens værdi

på ophørstidspunktet.

Har en person bortskænket en kapital, men forbeholdt sig

rentenydelsesretten, finder bestemmelsen i § 5 b anvendelse,

således at der hverken svares afgift eller indkomstskat på

gavetidspunktet. Dette gælder selvom gavemodtageren får fri

rådighed over kapitalen. Er det forbeholdte udbytte større eller

mindre end det hidtil oppebårne udbytte, beregnes der

gaveafgift/indkomstskat af kapitalen med fradrag af kapitalværdien

af rentenydelsen, lsr. 1971.26.

4.4. Hædersgaver

4.4.1. Fonds, legater m.v. - særlig indkomst

Som særlig indkomst beskattes gave- og legatbeløb, der er ydet een

gang for alle af offentlige midler, legater, kulturelle fonds

o.lign. her i landet eller i udlandet, når gaven eller legatet

udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens

fortjenester, jfr. LOSI § 2, nr. 16.

Om den nærmere forståelse af udtrykket »offentlige midler, legater

og kulturelle fonds o.lign.« henvises til lsr. 1969.109, hvorefter

Landsforeningen til bekæmpelse af kredsløbssygdomme's hædersgave

til en læge, blev anset omfattet af § 2, nr. 16, idet der blev

lagt vægt på, at foreningen, der er landsomfattende med et stort

antal medlemmer, har et klart almennyttigt formål (selvom beløbet

altså her ikke var ydet fra en egentlig fond eller lign.).

Ligeledes er en hæderspris fra Foreningen til hjertesygdommenes

bekæmpelse samt Carnegiefondets belønninger anset omfattet af § 2,

nr. 16.

Omvendt vil »hædersgaver«, der udredes af foreninger uden

almennyttigt formål, og som hidrører fra foreningens almindelige

midler, ikke være omfattet af § 2, nr. 16. Således kunne

Hygiejneprisen, der var ydet af en brancheforening, ikke antages

at have en sådan karakter af anerkendelse, at den kunne beskattes

som særlig indkomst, lsr. 1976.118.

En legatportion på 12.000 kr., som en boelsmand havde modtaget fra

en kreditforenings jubilæumsfond som anerkendelse af hans

langvarige virke inden for dansk landbrugs faglige organisationer,

ansås for omfattet af § 2, nr. 16, idet der ikke fandtes

holdepunkter for den ved den påklagede ansættelse anlagte

forståelse af bestemmelsen, hvorefter »legater, kulturelle fonds

o.lign.« skulle hidrøre fra »offentlige midler«, lsr. 1980.55.

En museumsbetjent havde i sin fritid været beskæftiget som ulønnet

idrætsleder, og i denne egenskab havde han af en lokal fond,

oprettet af brugsforeningen i hans bopælskommune, fået udbetalt et

beløb på 3.000 kr. Dette beløb ansås for omfattet af § 2, nr. 16,

lsr. 1980.180.

Et legatbeløb på 25.000 kr. fra Veluxfonden til en numismatiker

ansås ligeledes omfattet af § 2, nr. 16, lsr. 1982.63.

Fra Fællesbankens Fond blev en hædersgave på 20.000 kr. tildelt en

person, der havde virket i sparekasseverdenen i mere end 30 år.

Landsskatteretten fandt, at LOSI § 2, nr. 16 ikke indeholder en

betingelse om, at den udbetalende fond skal have et almennytigt

formål, og beløbet blev herefter beskattet som særlig indkomst,

lsr. 1984.62.

En arkitekt og lærer på kunstakademiet, modtog uansøgt et legat på

10.000 kr. fra Johs. Krøier's Fond. Tildelingen af legatet var af

fondens bestyrelse begrundet i klagerens almindelige faglige

fortjenester og tænkt som en hæderstilkendegivelse. Denne

begundelse var ikke i overensstemmelse med fondens fundats, der

bl.a. forudsatte legatportioner anvendt til uddannelse af unge

mænd med henblik på selvstændig erhvervsudøvelse, ikke mindst som

selvstændige kunsthåndværkere. Landsskatteretten fandt imidlertid,

at det omhandlede beløb opfyldte de i § 2, nr. 16, indeholdte

betingelser for beskatning som særlig indkomst, lsr.1985.153.

Rådet for større færdselssikkerhed uddeler indtil 10 gaver årligt,

hver af en værdi ikke over 500 kr. til personer, der har gjort et

særligt påskønnelsesværdigt arbejde for færdselssikkerheden.

Sådanne gaver anses som hædersgaver, forudsat at gaven er ydet en

gang for alle, samt at gaven ikke har karakter af arbejdsvederlag.

En skuespiller havde modtaget to legater i 1978. Udformningen af de

to legaters fundatser udelukkede ikke, at legaterne blev tildelt

samme person flere gange, men alligevel anså landsskatteretten

legaterne for omfattet af LOSI § 2, nr. 16, bl.a. under hensyn til

at det var oplyst, at klageren ikke tidligere havde modtaget de

omhandlede legater, og at det i øvrigt ville være i strid med

formålet og ideen bag legaternes fundatser, om samme kunstner fik

tildelt legatet flere år i træk, lsr.1981.166.

Ikea-prisen, indstiftet af Ikea a/s, uddeles en gang årligt med hhv.

15.000 kr., 10.000 kr. og 10.000 kr. til personer, der har skabt

»en bedre hverdag for de mange mennesker.« Prisen kan ikke søges

og prismodtagerne udpeges af en komite, bestående af en

billedhugger, en grafiker, en journalist og en arkitekt.

Efter det oplyste, herunder at der ikke er dannet en selvstændig

fond, men alene nedsat en særlig udvægelseskomite, fandt lsr.

ikke, at prisen kunne henføres under LOSI § 2, nr. 16, Skat

1986.10.602.

Angående udtrykket »udelukkende anerkendelse af modtagerens

fortjenester« kan anføres, at enker, der modtager hædersgaver på

grund af afdødes indsats som hovedregel ikke er anset omfattet af

bestemmelsen, hvorfor sådanne beløb må beskattes med almindelig

indkomstskat.

Hvis LOSI § 2, nr. 16 skal anvendes må gave- eller legatbeløbet ikke

være ydet på grund af et specielt værk. En forfatter, der modtager

en ydelse på grund af en speciel bog, kommer normalt ikke ind

under reglerne om særlig indkomst. Hertil må kræves, at gave-

eller legatbeløbet skal være ydet ham som en anerkendelse af hans

forfatterskab som sådant.

4.4.2. Almindelig indkomstskat

Som almindelig indkomst beskattes

a. Beløb, der ydes over en årrække, lsr. 1959.24 og 25.

b. Beløb, der er en belønning for arbejds- eller

bistandpræstationer, lsr. 1980.56, 1981.56 og 1984.64 og 146.

c. Beløb, der er klausuleret, f.eks. beløb, der ydes til fortsat

videnskabeligt arbejde eller beløb, der ydes til køb af bøger

(boglegater).

(Se dog E 3.5.2 om de delvis skattefri studierejselegater og legater

til videnskabeligt arbejde).

d. Præmier udbetalt på grundlag af konkurrence, lsr.1978.86 og 1981.55.

e. Ideebelønninger til lønmodtagere for rationaliseringsforslag

o.lign., lsr. 1970.115, og beskatning af penge og

genstandspræmier, der ydes til statens ansatte for

rationaliseringsforslag, skd.17.110.

Af særlige afgørelser skal nævnes

VLD af 18. februar 1980 (Skd.54.227) vedrørende en forfatter, som i

1973 modtog en legatportion på 2.000 kr. og i 1974 en legatportion

på 5.000 kr. fra samme legat. Forfatteren havde i en årrække

arbejdet på et særligt kartotek over bøger, og det var for denne

indsats hun modtog legatbeløbene, der blev tildelt uden ansøgning

og uden betingelser. Hun modtog kun legaterne de to år.

Landsskatteretten fandt, at det legatbeløb, hun modtog i 1973, var

omfattet af § 2, nr. 16, i LOSI, medens det legat, som hun modtog

i 1974, på baggrund af tildelingen i 1973, ikke kunne anses for

ydet en gang for alle, hvorfor det faldt uden for nævnte

bestemmelse.

I VLD bemærkes det, at den hende i 1974 tildelte legatportion er

ydet hende for samme indsats som den, for hvilken hun i 1973 havde

modtaget en legatportion. I hvert fald under disse omstændigheder

findes det i 1974 tildelte beløb ikke at kunne anses for ydet

hende en gang for alle, og det var således ikke omfattet af

bestemmelsen i § 2, nr. 16.

Beløb, der udbetales sammen med universitetsguldmedaljer, anses som

skattepligtig almindelig indkomst, jfr. lsr.1959.23, hvor dog

modtagerens omkostninger i forbindelse med guldmedaljeafhandlingen

blev tilladt fratrukket ved indkomstopgørelsen.

En skatteyder, der var ansat ved Handelshøjskolen i København,

modtog Tietgen-prisbelønningen på 10.000 kr. samt en guldmedalje

for en afhandling, der blev anvendt til opnåelse af

licentiatgrad.Da prisbelønningen måtte anses for at være tildelt

ham for den arbejdsmæssige indsats ved udarbejdelsen af

afhandlingen, blev beløbet beskattet som almindelig indkomst, lsr.

1984.146.

En købmand modtog et legat, der var tildelt som en anerkendelse af

skatteyderens særlige indsats som bestyrelsesmedlem (sekretær) i

købmandsforeningen og ikke som en anerkendelse af skatteyderens

fortjenester i almindelighed. Beløbet ansås ikke for omfattet af §

2, nr. 16, men ansås almindeligt indskattepligt, lsr. 1981.56.

Et beløb på 10.000 kr. modtaget for besvarelsen af en prisopgave

kunne ikke anses omfattet af § 2, nr. 16, men ansås for

almindeligt indkomstskattepligtigt, lsr.1981.55.

En legatportion på 5.000 kr. fra Knud Højgaards Fond uddelt efter

ansøgning til teknikerstuderende efter studiets første del, blev

anset for almindelig indkomst. Tildelingen kunne ikke betragtes

som udelukkende at have karakter af en anerkendelse af modtagerens

fortjenester, jfr. lsr. 1984.64.

Se også ØLD af 19. august 1976 vedrørende F. L. Smidth og Co A/S's

Mindelegat af 1964, hvor ydelserne blev anset som almindelig

indkomst, da der var en nær sammenhæng mellem arbejdsgiver og

legatbestyrelse, og tildeling kun kunne ske til de i virksomheden

ansatte i forbindelse med deres virke der, jfr. tilsvarende lsr. 1980.56.

Udbetalinger fra statens kunstfond anses ligeledes for almindelig

indkomstskattepligtige, hvadenten der er tale om de almindelige

3-års stipendier eller om engangsbeløb, der er ydet som støtte til

forfattere og kunstnere som anerkendelse for værker, hvor det

økonomiske udbytte ikke står i rimeligt forhold til den

kunstneriske indsats, lsr. 1967.108, hvor et sådant beløb primært

blev anset som en slags erstatning for manglende indtægter grundet

svigtende salg. Se også lsr. 1970.114 og lsr. 1975.21.

Det samme er tilfældet med de understøttelser til kunstnere og

forfattere, der ydes over finansloven, lsr. 1954.118. Yder

kunstfonden studierejselegater eller udgivelsesstøtte, behandles

disse udbetalinger efter samme regler som legater ydet til

studierejser og videnskabelige arbejder, se E 3.5.2.

Også forfatterprisen for børne- og ungdomsbøger, anses for

almindelig skattepligtig indkomst, lsr. 1970.114, og det samme

gælder hædersgaver fra Hærens linieofficerskorps Jubilæumsfond.

Derimod er kvalitetsbidrag fra filmfonden i henhold til film- og

biograflovens § 18, stk. 2, anset omfattet af reglerne i LOSI § 2,

nr. 16.

4.4.3. Skattefri hædersgaver

Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens

Grundstadgar samt Nordisk Råds Litteratur- og Musikpris er

fritaget for såvel almindelig som særlig indkomstskat, LL § 7 v.

4.5. Dusører

Dusører og belønninger for fortjenstfulde handlinger er skattepligtig

almindelig indkomst, men SD kan i henhold til LOSI § 17, stk. 2

bestemme, at sådanne beløb beskattes som særlig indkomst, såfremt

de ydes for fortjenstfulde handlinger, som det ligger uden for

modtagerens erhverv at udføre. Der tænkes på dusører og

belønninger for indsats for at redde menneskeliv eller for

medvirken til opklaring af forbrydelser.

En dusør udbetalt af en bank for et forsøg på at afværge et

bankrøveri, blev beskattet efter § 17, stk. 2.

Dusører, der udbetales af politiet til personer uden for politiet

for resolut og modig handling eller for bistand til opklaring af

forbrydelser, kan ifølge skd.cirk. af 30. april 1982 anses for

særlig indkomst uden ansøgning. Det vil for fremtiden være

tilstrækkeligt, at modtageren på selvangivelsen opfører beløbet i

rubrikken for særlig indkomst (skd.61.131).

En skatteyder, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed med salg af

geværer og rifler og havde autorisation som våbenhandler, blev

bekendt med, at et gevær, han havde købt af en privat person, var

stjålet, og som led i afleveringen modtog han en dusør, som dog

ikke kunne beskattes som særlig indkomst efter § 17, stk. 2, da

afleveringen af det stjålne gevær må anses at være en handling,

som henhører under erhvervet som våbenhandler.

Carnegiefondets belønninger for heltemodige handlinger anses

omfattet af reglen i § 2, nr. 16, jfr. skd.cirk. af 23. februar

1968, også når der er tale om redningsaktioner m.v. udført af

professionelle, jfr. E 4.4.1.

4.6. Gevinster

Efter bestemmelsen i SL § 4f skal indtægter af lotterispil samt andet

spil og væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen.

4.6.1. Ikke skattepligtige

Visse gevinster er ikke indkomstskattepligtige, idet der i stedet

svares en afgift til staten. Det drejer sig om følgende

1) Klasselotterigevinster, præmieobligationsgevinster og gevinster

ved tipning er i henhold til særlige lovbestemmelser ikke

indkomstskattepligtige (hvorimod der ved gevinstudbetalingen

fradrages en 15 pct.'s afgift af den del af gevinstbeløbet, der

overstiger 200 kr.).

2) Endvidere svares der af lotterigevinster i henhold til

lotteriafgiftsloven en særlig afgift (ved kontante gevinster: 15

pct. af den del af beløbet, der overstiger 200 kr., ved andre

gevinster: 17 1/2 pct. af den del af værdien, der overstiger 200

kr.).

De gevinster, der omfattes af denne lovgivning, er

Gevinster i landbrugs- og varelotteriet.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland)

afholdte, offentlige bortlodninger - herunder bortlodning ved

tombola. En gevinst vundet ved udtrækning mellem slutsedler

udstedt ved køb af automobiler hos autofirma var ikke

indkomstskattepligtig, men afgift måtte betales af firmaet i

henhold til lotteriafgiftsloven. Se tilsvarende om en

ejendomshandlers lodtrækning blandt klienter, skd.26.201.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland)

afholdte præmie- og gættekonkurrencer, der henvender sig til

offentligheden (herunder de af dag- og ugeblade arrangerede

konkurrencer).

Om præmier o.lign. til idrætsfolk, se D 3.25.

4.6.2. Skattepligtige gevinster

Da lotteriafgiftsloven kun omfatter offentlige bortlodninger, d.v.s.

bortlodninger, hvortil der kræves tilladelse fra det offentlige,

samt præmie- og gættekonkurrencer, der henvender sig til

offentligheden, er alle andre gevinster end de foran under E

4.6.1. omtalte fuldt ud skattepligtige. Det gælder således

følgende

Gevinster hidrørende fra ikke-offentlige bortlodninger, som f.eks.

lodtrækninger mellem medlemmerne af en forening eller blandt

funktionærerne i et firma (f.eks. ferie- eller julelotteri), lsr. 1955.38.

Medlemmer af kunstforeningen »Den Frie Forårsudstilling«, der hvert

år deltager i en lodtrækning om retten til at udtage et kunstværk

af en nærmere angiven værdi, anses indkomstskattepligtig af det

vundne kunstværks (skønsmæssigt ansatte) værdi.

Gevinster fra præmie- eller gættekonkurrencer, der ikke henvender

sig til offentligheden. En præmie i en konkurrence, der var

arrangeret af en tobaksfabrik for landets tobakshandlere, er

således anset fuldt ud indkomstskattepligtig.

Gevinster ved offentlige bortlodninger, præmie- og

gættekonkurrencer, der er afholdt på Færøerne, i Grønland eller i

udlandet (f.eks. det irske sweep-stake og det tyske lotto samt

D.O.B.S. (Danish Overseas Betting Services).

Præmier, der er opnået ved deltagelse i konkurrencer af litterær,

kunstnerisk, videnskabelig eller teknisk karakter samt

prisbelønninger for besvarelse af opgaver af denne art. Disse er

udtrykkelig undtaget fra lotteriafgift, jfr. lovens § 1, stk. 2.

Se lsr.1981.55 om præmie for besvarelse af en prisopgave.

Totalisatorspil, kortspil m.v.

Gevinster hidrørende fra kortspil (jfr. lsr. 1957.21 om præmiewhist),

totalisatorspil og væddemål. Om totalisatorspil har

landsskatteretten fastslået, at der i gevinsterne kan fradrages

ikke blot de (dokumenterede) indskud, der har givet gevinster, men

også de øvrige indskud, som kan dokumenteres at være foretaget i

årets løb, lsr. 1973.116. Der må i disse tilfælde stilles strenge

krav til dokumentationen, der i det mindste bør være underbygget

af et regelmæssigt ført regnskab over gevinster og indskud. Et

eventuelt underskud er ikke fradragsberettiget.

Hvis gevinsten ikke består i et kontant beløb, men i naturalier,

skal dens handelsværdi (ved salg til forbruger) lægges til grund

ved beregningen af det skattepligtige beløb. I reglen kan man gå

ud fra den i lotteriprogrammet opgivne værdi, så længe det ikke er

påvist, at denne afviger fra handelsværdien. Hvis gevinsten

imidlertid sælges i nær tidsmæssig tilknytning til lodtrækningen,

anvender man salgssummen, og det hvad enten denne er lavere eller

højere end katalogprisen, jfr. l.o.s.r. 1934.40 og lsr. 1952.138.

Vindere af biler skal medregne bilen ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst og formue til værdien i handel og vandel,

hvilket normalt vil sige forhandlerprisen. I denne pris kan dog

gives et passende nedslag, idet en sådan vogn ofte har kørt

adskillige km i reklamemæssigt øjemed inden overdragelsen til

vinderen.

5. Formueafkast

Efter SL § 4 e medtages ved indkomstopgørelsen indtægter i form af

rente eller udbytte af obligationer, aktier og andre inden- og

udenlandske pengeeffekter, således også af udestående fordringer

og af kapitaler, udlånt her i landet eller i udlandet, med eller

uden pant, mod eller uden forskrivning. Om udbytte af aktier m.v.,

se K 2.

Om renteudgifter, se F 3.

5.1. Renteindtægter

5.1.1. Beskatningstidspunktet

Renter kan og skal som hovedregel først medregnes ved indkomst- og

formueopgørelsen for det indkomstår, i hvilket de forfalder, lsr.

1960.69 og 1963.66. Se E 5.1.2 om eventuel periodisering af

renter.

Forfalder renter for en længere periode på en gang f.eks. ved

låneoptagelsen eller ved lånets afvikling, skal der ved

indkomstopgørelsen for de indkomstår, som perioden omfatter,

medregnes den renteindtægt, der vedrører indkomståret.

Bagudforfaldne renter af indlånscertifikater i pengeinstitutter skal

periodiseres, når bagudbetalingen vedrører en periode på over 12

måneder, skd.73.217.

Om beskatning af renteindtægter (periodisering) i forbindelse med

skattepligtsophør henvises til A 1.6.

Bank- og sparekassekonti

Renter af bank- og sparekassekonti skal ifølge hovedreglen medregnes

til indtægten i det indkomstår, hvori de tilskrives og dermed er

forfaldne til betaling, og dette gælder, hvad enten de hæves eller

ikke, lsr. 1964.43. Det afgørende er bankens eller sparekassens

tilskrivningstermin, medens selve tilskrivningen i bank- eller

sparekassebogen er uden betydning.

Har man en sparekassekonto, der har tilskrivningstermin pr. 1. april,

skal der ved indkomstopgørelsen for 1986 medregnes renter fra 1.

april 1985 til 31. marts 1986.

Såfremt en sådan konto er ophævet i 1986 efter den 1. april, skal de

renter, der i forbindelse hermed er tilskrevet kontoen fra 1.

april til opgørelsesdatoen, også medregnes i indkomsten i 1986.

Har man en bankkonto med rentetilskrivning pr. 31. december, bliver

det renterne fra 1. januar til 31. december 1986, der skal

medregnes til indkomsten for 1986.

Har banken f.eks. tilskrivningstermin pr. 31. jan., er det renterne

fra 31. jan. 1985 til 31. jan. 1986, der nu skal medtages på

selvangivelsen.

Er en sådan bankkonto ophævet efter den 31. jan. 1986, skal også

renterne fra 31. jan. til ophævelsesdagen medregnes.

Obligationer

For obligationer er renteterminerne sædvanligvis den 2. jan. og den 1. juli, d.v.s. at der for 1986 skal medregnes de pr. 2. januar og 1. juli 1986 forfaldne renter.

Har man solgt obligationer mellem 2. januar og 1. juli, skal

medregnes renterne pr. 2. januar tillige med renterne indtil

salgstidspunktet.

Er der solgt efter 1. juli, skal medregnes såvel de pr. 2. januar som

de pr. 1. juli forfaldne renter, samt renterne indtil salgsdatoen.

Er der omvendt købt obligationer mellem 2. januar og 1. juli, skal

kun de pr. 1. juli forfaldne renter medregnes, og heri kan

fratrækkes, hvad man ved købet har betalt i refusion for renterne

fra 2. januar til købsdatoen.

Er obligationerne først købt efter 1. juli 1986, bliver der ingen

rente at indtægtsføre i 1986, og den til sælgeren erlagte rente

fra 1. juli skal i så fald modregnes i den pr. 2. januar 1987

forfaldne rente d.v.s. i 1987-indkomsten.

5.1.2. Periodisering

Ligningsrådet har tidligere vedtaget, at periodisering af

renteindtægter og -udgifter kan foretages efter følgende

retningslinier

Bogførings- og regnskabspligtige kan med virkning for opgørelsen af

den skattepligtige indkomst og formue vælge at periodisere renter,

således at beregnede renter fra sidste forfaldsdag og indtil

statustidspunktet medregnes ved såvel indkomst- som

formueopgørelsen for det pågældende indkomstår.

Det er en forudsætning herfor, at samtlige renteindtægter og

renteudgifter periodiseres, samt at der til det regnskab, der

vedlægges selvangivelsen, gives en specifikation af, hvorledes de

renter, der er forfaldne i indkomståret, er reguleret med

skyldige, henholdsvis tilgodehavende renter ved årets begyndelse

og slutning.

Det een gang valgte princip kan kun ændres efter tilladelse fra de

stedlige ligningsmyndigheder, SD-cirk.1981.23.

Den skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen for overgangsåret

medregne dels årets forfaldne renteudgifter, dels beregnede

renteudgifter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet.

Ligeledes skal den skattepligtige det pågældende år indtægtsføre

årets forfaldne renteindtægter tillige med beregnede

renteindtægter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet.

LL § 5, stk. 4 og 5

Ifølge LL § 5, stk. 4, er periodisering af renteindtægter og

-udgifter gjort obligatorisk for selskaber, der er omfattet af lov

om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v., banker,

sparekasser, selskaber omfattet af lov om visse kreditinstitutter

og investeringsforeninger, der er skattepligtige efter reglerne i

selskabsskattelovens § 1, nr. 5 a (akkumulerende

investeringsforeninger).

Ifølge LL § 5, stk. 5, er der mulighed for, at også skattepligtige,

der ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, kan opnå

ligningsrådets tilladelse til at fordele renteindtægter og

-udgifter over den periode, renten vedrører. Ligningsrådet kan

tillade periodisering for både visse nærmere angivne grupper af

skattepligtige og for enkelte skattepligtige. Sådanne tilladelser

er endnu ikke givet til lønmodtagere.

5.1.3. Debitors insolvens

Skyldes manglende betaling af renter debitors insolvens, kan kreditor

undlade at medregne de ikke betalte rentebeløb fra det tidspunkt,

hvor insolvensen er konstateret. Insolvensen behøver ikke at være

konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis

renterne efter en konkret vurdering må anses for at være

uerholdelige. Om debitors fradrag, se F 3.

Evt. nedskrivning til 0 - LL § 5 A

Ifølge LL § 5 A kan de i et indkomstår forfaldne, ikke betalte

renteindtægter nedskrives til 0, selv om renteindtægten ikke kan

anses for uerholdelig. Det er dog en betingelse, at det pågældende

rentetilgodehavende ikke er betalt inden for fristen for rettidig

indgivelse af selvangivelsen for det pågældende indkomstår, og at

den manglende betaling er udtryk for skyldnerens misligholdelse.

Har skatteyderen opnået udsættelse med indgivelse af

selvangivelsen - enten automatisk eller efter ansøgning -

forlænges fristen for modtagelsen af betalingen tilsvarende.

Når rentebeløb, der er nedskrevet, bliver betalt, medregnes de i det

indkomstår, hvori betalingen sker.

Det er som nævnt en betingelse for nedskrivning, at den manglende

betaling skal være udtryk for debitors misligholdelse. Dette krav

modvirker skjulte aftaler, idet misligholdelse normalt indebærer

en ret for kreditor til at opsige fordringen til fuld indfrielse.

Hvis den manglende rettidige betaling skyldes en aftale - eventuelt

stiltiende - mellem kreditor og debitor, må der sondres mellem, om

aftalen er indgået før eller efter det oprindeligt fastsatte

forfaldstidspunkt.

Har kreditor og debitor før forfaldstidspunktet aftalt, at renten

først skal forfalde året efter, udskydes både beskatnings- og

fradragstidspunktet til dette efterfølgende år.

Er der derimod givet henstand efter forfaldstidspunktet vil der ikke

være tale om misligholdelse, og kreditor kan således ikke

nedskrive den ubetalte rente i medfør af § 5A. Debitor kan i denne

situation fradrage den ubetalte rente i det år, renten forfaldt

efter den oprindelige aftale.

Personer, der periodiserer deres renteindtægter (jfr. E 5.1.2) kan

ikke benytte sig af den nævnte nedskrivningsadgang, men skal

indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt. Først på det

tidspunkt, hvor renterne efter en konkret vurdering må anses for

at være helt eller delvis uerholdelige, kan de uerholdelige renter

fradrages.

Når et rentebeløb, der er nedskrevet efter § 5A, bliver betalt, skal

det - som foran nævnt - medregnes i det indkomstår, hvori beløbet

bliver betalt. Hvis den skattepligtiges fulde skattepligt ophører

på et tidligere tidspunkt, skal de tilgodehavende renter medregnes

ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori skattepligten

ophører. Tilgodehavendet skal medregnes efter dets værdi. Dette

betyder, at tilgodehavendet kan medregnes med et lavere beløb end

dets pålydende, eventuelt til 0, hvis det må antages, at

skyldneren vil være helt eller delvis ude af stand til at betale.

LL § 5 A har virkning for indkomståret 1984 og flg. indkomstår.

5.1.4. Rentebeskatning under særlige forhold

Selv om der ikke er ydet særskilt vederlag for vedhængende renter,

skal der dog normalt ske beskatning af vedhængende renter hos

sælgeren af et pantebrev m.v., idet det må antages, at der ved

fastsættelsen af salgssummen er inkluderet et sådant vederlag,

jfr. Skat 1985.2.46 og Skat 1985.11.316.

I et tilfælde, hvor en skatteyder vederlagsfrit overdrog nogle

gældsbreve til sine børnebørn, kunne der således ikke med

skattemæssig virkning bortses fra den beregning af vedhængende

renter, der normalt finder sted ved omsætning af rentebærende

fordringer, lsr. 1977.74. Se dog lsr. 1973.7, hvor man fandt det

betænkeligt at anse salgssummen for at indeholde en godtgørelse

for renter, idet pantebrevet allerede ved overdragelsen var i høj

grad nødlidende.

En gave til et ufødt barn kan ikke tillægges skattemæssig virkning

for indkomstår, hvor barnet ikke er født. En farmor gav i december

1972 120.000 kr. til et barnebarn, som blev født i februar 1973.

Da retten til gaveydelsen måtte anses for suspensivt betinget af

barnets fødsel, og da denne betingelse ikke var opfyldt ved

udgangen af 1972, kunne gaven ikke tillægges skattemæssig virkning

for 1972 og afkastet af gavebeløbet skulle derfor medregnes i

giverens indkomst for 1972, lsr.1978.57.

En skatteyder, der havde deponeret en bankbog til fordel for det

offentlige, blev anset for indkomstskattepligtig af renteindtægten

af bankbogen, idet deponeringen ikke kunne sidestilles med en

effektiv betaling af gælden, skd.65.160.

Tvangsauktion m.v.

Når en ufyldestgjort panthaver overtager en fast ejendom på

tvangsauktion, opstår spørgsmålet om panthaveren ved overtagelsen

af ejendommen har fået dækning for tilgodehavende renter.

Landsskatteretten har i et par nyere kendelser udtalt, at det ved

afgørelsen af, om en panthaver, som på tvangsauktion overtager en

ejendom ved at byde ind i sit eget pant, opnår hel eller delvis

dækning for sit tilgodehavende - herunder påløbne, men ikke

betalte renter - må være udgangspunktet, om ejendommens reelle

værdi på overtagelsestidspunktet overstiger anskaffelsessummen.

Sælges ejendommen i fortsættelse af overtagelsen på tvangsauktion,

kan den kontante salgssum ved det efterfølgende salg tjene som

rettesnor for værdiansættelsen.

Med hensyn til opgørelsen af anskaffelsessummen ved ejendommens

overtagelse på tvangsauktionen finder retten, at denne skal

opgøres som summen af restgælden af de overtagne prioriteter,

kursværdien for restgælden af klagerens egne pantebreve efter

kursen på erhvervelsestidspunktet samt omkostningerne i

forbindelse med tvangsauktionen, jfr. bl.a. Skat 1985.1.14 og Skat

1986.8.516.

Princippet i landsskatterettens metode kan rent skematisk gengives

således

1) prioritet, restgæld 80.000 kr. 2) prioritet, restgæld 70.000 kr. 3) prioritet, restgæld 50.000 kr. 200.000 kr. 4) prioritet, restgæld 200.000 kr. kursansat efter kursen på erhvervelsestidspunktet 100.000 kr. Forfaldne renter og ejendomsskatter for tiden før overtagelsen 20.000 kr. Omkostninger ved auktionen 10.000 kr. ----------- I alt anskaffelsessum 330.000 kr. ----------- Renten på 4. prioritets pantebrev udgør 10.000 kr. pr. termin. Videresalg: 1) Salgssum 350.000 kr. - omkostninger 10.000 kr. ----------- 340.000 kr. ----------- Avancen 10.000 kr. dækker en termins rentetilgodehavende. 2) Salgssum 360.000 kr. - omkostninger 10.000 kr. ----------- 350.000 kr. -----------

Avancen 20.000 kr. kan dække to terminers rentetilgodehavender.

I praksis vil der normalt foreligge et videresalg af den overtagne

ejendom efter kort tids forløb, men som det fremgår af de ovenfor

omtalte kendelser, er videresalget ikke en betingelse for at

konstatere, om der er dækning for tilgodehavende renter. Er der

ikke sket videresalg i fortsættelse af ejendommens overtagelse, må

det efter et konkret skøn afgøres, om ejendommens faktiske værdi

på overtagelsestidspunktet giver dækning for tilgodehavende

renter.

Nødlidende fordringer

Når en nødlidende fordring overdrages eller indfries til underkurs,

skal der også ske en bedømmelse af, hvorvidt der kan anses at være

opnået dækning for renterestancer. Skattemæssigt gælder der ingen

fast regel for, hvor stor en del af overdragelsessummen der

eventuelt kan anses for renter, og hvor stor en del der kan

henføres til hovedstolen.

Spørgsmålet må afgøres konkret under hensyn til fordringens

kursværdi på overdragelsestidspunktet. Der må foretages en

ansættelse af fordringens kursværdi, og hvis vederlaget overstiger

denne værdi, kan beskatning af opnået fyldestgørelse af renter

(helt eller delvis) finde sted.

Forældelse

Rentebeløb, der forældes, skal indtægtsføres i forældelsesåret i det

omfang, de tidligere er fratrukket som skyldige renteudgifter, se

lsr.1983.57, hvor en skatteyder, som for indkomstårene 1973 og

1974 havde fratrukket nogle skyldige rentebeløb, blev anset for

indkomstskattepligtig af rentebeløbene i hhv. 1978 og 1979, hvor

kreditors krav på de skyldige renter var forældede i henhold til

1908-loven.

For renteudgifter, der forfalder den 15. marts 1984 og senere,

gælder nu LL § 5, stk. 7.

Krav på rente er en selvstændig fordring, der kan forældes

uafhængigt af hovedfordringen og eventuelt efter andre regler end

denne (rentefordringen 5 år - hovedfordringen 20 år, hvis der

foreligger særligt retsgrundlag). Forældelse af rentekravet kan

således ske, selv om hovedfordringen holdes i kraft.

Ved hovedfordringens forældelse bortfalder også rentekrav, selv om

disse ikke vil være forældede, hvis de blev bedømt som

selvstændige fordringer (dette gælder dog ikke, hvis der er

udstedt rentekuponer).

Om suspension og afbrydelse af forældelse, se T 1.3 og 1.4.

5.1.5. Indskudsbeviser

Flere pengeinstitutter har særlige former for anfordringskonti. Der

indskydes et efter de til enhver tid gældende renteforhold bestemt

beløb på hvert bevis, og yderligere indskud på samme bevis kan

ikke foretages. Hver fulde måned opskrives bevisets værdi

successivt med forud fastsatte beløb, således at bevisets

indfrielsesværdi f.eks. efter 5 år er 1.000 kr. Det tilskrevne

beløb (renterne) kan ikke hæves særskilt, men hele indeståendet

kan hæves på anfordring. Tilvæksten noteres ikke på beviset, men

bevisets indfrielsesværdi (incl. tilvæksten til enhver tid) kan

aflæses af en til indskyderen udleveret tabel. Bevisejeren skal

ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne bevisets

værdistigning i årets løb. Denne stigning udregnes efter nævnte

tabel som differencen mellem bevisets værdi ved oprettelsen,

eventuelt indkomstårets begyndelse, og sidste skæringsdag inden

for indkomståret. Ved formueopgørelsen medregnes bevisets

indfrielsesværdi ved indkomstårets udløb.

Det merbeløb i forhold til indkøbsprisen, hvormed United States

Saving Bonds indfries, skal medregnes ved indkomstopgørelsen for

indfrielsesåret, medmindre ejeren har medregnet merbeløbet

successivt ved indkomstopgørelsen for de år, hvori han har ejet

obligationerne.

Kursgevinster (kurstillæg) på obligationer uden nominel rente

(obligationer uden kupon) skal ligeledes medregnes ved

indkomstopgørelsen, jfr. skd. 71.624.

I særlige tilfælde anses engangsvederlag, der ydes for at lade et

misligholdt pantebrev forblive indestående (undlade at kræve

restgælden indfriet fuldtud), som et supplement til renteindtægten

og derfor indkomstskattepligtig. Det gælder i alt fald, når de

oprindelige pantebrevsvilkår opretholdes.

5.1.6. Ejerskiftegebyr

I visse tilfælde erlægges der ved ejerskifte (af en fast ejendom) i

stedet for ejerskifteafdrag et ejerskiftegebyr, f.eks. en

procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld. Et sådant

gebyr er indkomstskattepligtig for pantekreditor, medens

pantedebitor ikke kan fradrage det nævnte gebyr.

Rykningsgebyr

Et engangsvederlag ydet for at opnå en rykningspåtegning på et

pantebrev anses for en godtgørelse for en forringelse af

pantebrevets vilkår og dermed normalt ikke indkomstskattepligtig.

5.1.7. Rentefritagelse og henstand

Den person, der rentefrit udlåner penge, skal normalt ikke som

indtægt medtage et beløb svarende til den anslåede renteindtægt,

der kunne være opnået ved udlån til anden side, jfr. bl.a.

skd.60.31, men hvis det rentefri lån modsvares af økonomiske

fordele er långiveren skattepligtig af disse fordele. Dette

foreligger f.eks., hvor et kommunalt varmeforsyningsselskab låner

et beløb rentefrit hos forbrugerne, der til gengæld får reduceret

deres varmebidrag med varmeværkets besparelse i rente. Tilsvarende

gælder, hvis medlemmer af en sportsforening låner foreningen et

beløb rentefrit og til gengæld opnår kontingentfritagelse eller

-reduktion.

Nævnes kan også en bindende forhåndsbesked vedrørende et

lånearrangement, hvor en skatteyder påtænkte at optage et banklån

på 500.000 kr., der skulle videreudlånes rentefrit til

skatteyderens svoger i USA til køb af obligationer eller

indsætning i en dansk bank. Formålet med låneoptagelsen var ifølge

skatteyderen, at han skulle have rentefradraget af lånet og

svogeren renteindtægten, der beskattes lavere i USA. Sikkerhed for

lånet ville blive stillet af skatteyderen. Ligningsrådet fandt,

at en til renten svarende fordel (modydelse) skulle beskattes hos

skatteyderen, idet det på det foreliggende grundlag antoges, at

der skulle præsteres modydelse.

Om forældres udlån til børn, se F 1.4.3.

Afkald på betaling af rente for en enkelt betalingstermin

eller for en kortere periode fritager ikke kreditor for beskatning

af rentebeløbet, medmindre rentekravet godtgøres at være

uerholdeligt, lsr. 1972.69.

Såfremt afkald på renter derimod gives med virkning for samtlige

fremtidige ydelser, beskattes rentebeløbene ikke hos kreditor.

Når der ydes henstand med betalingen af renter, sker der en

udskydelse af beskatningstidspunktet, såfremt henstanden er

indrømmet før forfaldstid, idet forfaldstiden i så fald anses

udskudt, jfr. lsr. 1977.180 og 1980.199.

Af losr. 1934.95 fremgår, at indrømmelse af henstand efter

forfaldstidspunktet ikke ændrer beskatningstidspunktet.

Hovedaktionærers rentefri udlån til selskabet

Landsskatteretten har ved flere kendelser fastslået, at

hovedaktionærer, der yder rentefri lån til de af dem beherskede

selskaber, ikke kan anses skattepligtig af et anslået rentebeløb.

I ligningsrådets anvisning om hovedaktionærers fikserede vederlag

m.v. anføres det dog, at der i ganske særlige tilfælde kan rejses

spørgsmål om beskatning. Spørgsmål herom skal forelægges

statsskattedirektoratet. Der henvises i øvrigt til SD-cirk. nr.

437 af 5. nov. 1975.

En skatteyder erhvervede majoriteten af anparterne i et tomt

anpartsselskab med en række skattemæssige underskud fra tidligere

år. Han ydede derefter selskabet et rentefrit lån, som selskabet

anbragte i værdipapirer. Renteindtægten af værdipapirerne kunne

modregnes i selskabets underskud. Da der ikke lå

forretningsmæssige hensyn bag transaktionerne, men formålet med

købet af selskabet alene havde været udnyttelse af underskuddene,

fandt SD, at renteindtægten skulle beskattes hos

hovedanpartshaveren.

I forbindelse med en lovbefalet udvidelse af aktiekapitalen havde et

selskab fået tilført ny kapital, som det rentefrit udlånte til et

søsterselskab, der var behersket af samme hovedaktionær.

Landsretten lagde til grund, at rentefrihed i låneforhold mellem

erhvervsdrivende er et usædvanligt forretningsvilkår, der i det

foreliggende tilfælde fandtes at kunne tilskrives den

omstændighed, at begge selskaber ejes af samme person som

eneaktionær. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til

at tilsidesætte parternes aftale og i henhold til SL § 4e at

ansætte en rente på 12 pct. p.a., svarende til 4 pct. over

Nationalbankens diskonto, jfr. ØLD af 11. juni 1985 (skd.76.801).

5.1.8. Indkomstskattefri renter

Renter, der tilskrives kapitalpensionsordninger og konti vedrørende

pristalsreguleret alderdomsopsparing (indekskonti), skal ikke

medregnes i indkomsten, så længe ordningen er omfattet af PL, jfr.

PL § 45.

Renter, der i bindingsperioden tilskrives selvpensionerings- og

børneopsparingskonti, skal ikke beskattes, hvorimod renter, der

tilskrives efter bindingsperiodens udløb, skal medregnes ved

indkomstopgørelsen. Dette gælder, uanset hvornår renterne rent

faktisk tilskrives.

Hvor indeståendet på en børneopsparingskonto hidrører fra gaver til

barnet ydet af dets forældre, stedforældre eller plejeforældre

(der er fuldt skattepligtige her til landet) sker indkomst- og

formuebeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren

indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller

indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab. Se I 3.4.2.

De præmier, staten yder på boligsparekontrakter, er ikke

indkomstskattepligtige, hvorimod de af pengeinstituttet tilskrevne

renter skal medtages ved indkomstopgørelsen.

Den rente, der er nævnt i § 12, stk. 2. i loven om den midlertidige

formueafgift, er ikke indkomstskattepligtig.

Gravstedskonti

Renteafkastet af de såkaldte gravstedskonti anses ikke for at være

indkomstskattepligtigt, såfremt

1) arvingerne ved deres underskrift på boopgørelsen har fraskrevet

sig rådighedsretten over indeståendet på kontoen, ligesom der er

indbyrdes aftale mellem arvingerne om, at ingen skal have fri

rådighed over kontoen,

2) kontoen noteres som en gravstedskonto, og

3) der med pengeinstituttet træffes bindende aftale om, at

der kun kan hæves på kontoen til dækning af dokumenterede

vedligeholdelsesomkostninger på gravstedet.

Se i modsætning hertil lsr.1981.150, hvor arvingerne havde bevaret

dispositionsretten over indeståendet på kontoen og derfor blev

anset skattepligtig af deres andel i renter og indestående.

Såfremt arvingerne efter vedligeholdelsesperiodens udløb kan

disponere over et eventuelt overskydende beløb på

gravstedskontoen, må det bero på en konkret vurdering, om

arvingerne skal beskattes af de i vedligeholdelsesperioden

tilskrevne renter på kontoen. Er der f.eks. truffet bindende

aftale med et pengeinstitut om, at det ved

vedligeholdelsesperiodens udløb overskydende beløb skal tilfalde

kirken eller staten, skal det indsatte beløb på kontoen og

afkastet heraf ikke medregnes ved arvingernes indkomst- og

formueansættelse.

5.1.9. Rente af båndlagte kapitaler

Selv om en rentebærende kapital er båndlagt, skal renteindtægterne af

kapitalen medregnes ved kapitalejerens indkomstopgørelse. Dette

gælder også, hvor båndlæggelsen omfatter renterne, lsr. 1939.122

og 1942.182.

Såfremt der ikke findes en aktuel kapitalejer, idet den båndlagte

kapital ved gavens givelse er definitivt udgået af giverens

formuesfære, og retten til kapitalen for gavemodtageren er

suspensivt betinget, kan renteindtægterne af den båndlagte kapital

ikke beskattes hverken hos giver eller den, der eventuelt senere

får ret til kapitalen, når betingelsen opfyldes.

5.1.10. Renteindtægter fra udlandet

Renteindtægter af kapitaler og tilgodehavender i udlandet skal

medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om beløbet af valutamæssige

grunde ikke har kunnet hjemtages. Indtægterne medregnes efter

kursen for det pågældende lands valuta og med et nedslag under

hensyn til begrænsningerne i hjemtagelsesmuligheden, se O 1.1.1.

5.1.11. Renteindtægt eller dekort?

Landsskatteretten har i en række kendelser (bl.a. lsr. 1970.170 og

1971.64) fastslået, at den rentegodtgørelse, der af en kommune

ydes lodsejere, der indbetaler acontobidrag til dækning af

kommunens udgifter ved opførelse af kloak- og rensningsanlæg, ikke

kan anses indkomstskattepligtig for modtagerne, idet beløbet anses

som en skattefri dekort.

Når en kommune efter udførelsen af forskellige arbejder, såsom anlæg

af kloaker, byggemodning og lignende, aflægger endeligt regnskab

over for de implicerede grundejere, er der til de af grundejerne

indbetalte acontobeløb godskrevet renter og renters rente, og på

den anden side er der beregnet renter af de af kommunen afholdte

udgifter. I det bidrag, som ved den endelige afregning pålignes de

enkelte grundejere, indgår disse rentebeløb. Disse »rentebeløb«

anses for en nedsættelse henholdsvis en forøgelse af

anlægsudgiften, der hverken skal medregnes eller kan fradrages i

grundejernes skattepligtige indkomst.

5.1.12. Godtgørelse - Overskydende skat

Den godtgørelse på 4 pct., der i henhold til KL § 62, stk. 3, ydes

ved tilbagebetaling af overskydende skat, skal ikke medregnes ved

indkomstopgørelsen, jfr. KL § 23, stk. 3.

5.1.13. Rentegodtgørelser

En række rentegodtgørelser i forbindelse med tilbagebetaling af

skatter og afgifter er ikke indkomstskattepligtige for modtageren.

Det gælder

Arveafgift, arveafgiftslovens § 33, stk. 5.

Gaveafgift, arveafgiftslovens § 33, stk. 5, jfr. § 48, stk. 2.

Overskydende skat, KL §§ 23, stk. 3, 62, stk. 4 og 62A, stk. 3.

Pensionsordningsafgift, PL § 39, stk. 3.

Selskabsskat, SSL § 30, stk. 4.

Særlig indkomstskat, KL §§ 23, stk. 3 og 62A. stk. 3.

Andre rentegodtgørelser er indkomstskattepligtige. Det gælder

godtgørelser i forbindelse med

Ejendomsskatter, kom.ejendomssk.lov § 29, stk. 4.

Kapitaltilførselsafgift, lov om kapitaltilførselsafgift § 12, stk. 3.

5.2. Rentenydelse

Indtægt i form af rentenydelse af en kapital, som rentenyderen ikke

selv ejer, skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jfr. ØLD af 13.

december 1984 (Skat 1986.5.305), der statuerede indkomstbeskatning

af en arvings årlige rentenydelse i henhold til testamente, uanset

at boet havde erlagt arveafgift af den kapitaliserede værdi af

rentenydelsesretten.

5.3. Kursgevinster

Litteratur: I. A. Strobel: Beskatning af kursgevinst RR 1973, s.535.

A. Blom-Andersen: Indkomstbeskatning af kursavancer som

næringsindtægt. UfR 1976B, s.237. I. A. Strobel: Udsigterne for

skat af kursgevinst på statsgældsbeviser, SO nr. 3 1980, s.93.

Finn Thomsen: Om anvendelsesområdet for ligningslovens § 4, UfR

1980 B, s.233. Thøger Nielsen: Skattepligtige kursgevinster, SO

nr. 4 1980, s.137. Jens Drejer: Beskatning af

erhvervsvirksomheders likvide kapital i obligationer, private

pantebreve og fordringer, SO nr. 4 1980, s.138. Henrik Lerche: Om

anvendelsesområdet for ligningslovens § 4, SO 1980 nr. 6, s.225,

Hans Kardel: Om ligningslovens §4, UfR 1982 B, s. 322.

Kursgevinstloven

Som led i skattereformen er gennemført lov nr. 532 af 13. dec. 1985

om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld

(KGL). Det principielt nye i loven er reglerne om

kursgevinstordningen for private investorer, se E 5.3.3.2.

Loven opretholder iøvrigt gældende praksis vedrørende

næringsbeskatning for skattepligtige, der driver egentlig

handelsvirksomhed med fordringer eller finansieringsvirksomhed,

ligesom praksis vedrørende fordringer, modtaget som skattepligtigt

vederlag i næring, opretholdes.

LL § 4 ophæves med virkning fra og med indkomståret 1988 og

erstattes af en ny regel i kursgevinstlovens § 2, hvis

anvendelsesområde i forhold til LL § 4 er mere præcist afgrænset.

Se iøvrigt E 5.3.3.3.

Endvidere indeholder loven regler, der ajourfører LL § 8D (om

valutakursfortjeneste og -tab), som ophæves allerede med virkning

for indkomståret 1986, se E 5.3.3.5.

Endelig ophæves beskatning af gevinst og tab på fordringer ud fra

spekulationssynspunktet med virkning for salg foretaget i

indkomståret 1988 eller senere. Se E 5.3.3.2. in fine.

Det følger af SL § 5's hovedregel, at fortjenester, der opnås ved

salg af formuegenstande, herunder værdipapirer, ikke skal medtages

ved indkomstopgørelsen. Fortjenester, der opnås ved udtrækning af

offentlige obligationer eller ved indfrielse af private pantebreve

erhvervet til underkurs, skal heller ikke beskattes, idet hverken

indledningsbestemmelsen i SL § 4 eller SL § 4e indeholder

tilstrækkelig hjemmel for en sådan beskatning, når der er tale om

værdipapirer anskaffet i anlægsøjemed, se UfR 1950.266 (Svend E.

A. Jensen), UfR 1950.284 (forsikringsselskabet »Danmark«), UfR

1950.544 (Marie Louise Jacobsen) og højesteretsdommer Frosts

kommentar i Tidsskrift for retsvidenskab 1951 s.522. Tilsvarende

kan tab ikke fratrækkes.

Efter SL § 5 skal avancer, der opnås ved salg af formuegenstande dog

medregnes ved indkomstopgørelsen, når salget henhører under den

pågældendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Beskatningen gennemføres i almindelighed, hvad enten fortjenesten

opnås ved salg, afdragsvis indfrielse, udtrækning eller

tvangsafståelse. Såfremt der opstår tab, kan tabet i disse

tilfælde fratrækkes.

5.3.0. LL § 4

Hjemmel til at beskatte kursgevinster findes endvidere i LL §4,

hvorefter der skal ske beskatning af kursgevinster på obligationer

og pantebreve, der erhverves af forsikringsselskaber, banker og

andre virksomheder, der som normalt led i deres almindelige

virksomhed anbringer midler i sådanne aktiver.

Denne bestemmelse giver - til forskel fra SL §5 - mulighed for hos

visse virksomheder at beskatte kursgevinster, der indvindes af en

obligations- eller pantebrevsbeholdning, der ikke er bestemt til

videresalg eller købt i spekulationsøjemed, men hvor anbringelsen

af midler i sådanne papirer er et sædvanligt led i den almindelige

virksomhed, hvortil normalt kræves, at anbringelsen af midler i

obligationer og pantebreve har et vist omfang og indbringer et

nogenlunde fast og tilbagevendende afkast i form af

indfrielsesgevinster.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelse på andre virksomheder end

forsikringsselskaber og banker kan nævnes følgende afgørelser

VLD af 18. dec. 1974 (A/S V.S. Investering) (skd.34.320). Et

selskab, hvis dagældende vedtægtsmæssige formål var opkøb af

værdipapirer og administration af disse, og hvis eneste virksomhed

bestod i investering i private pantebreve, blev anset

skattepligtig af kursavancer på pantebreve i medfør af LL § 4.

HD af 9. marts 1982 (skd.61.175): Et selskab (A/S C. W. Obel) havde

i en årrække drevet tobaksfabrikation. I forbindelse med køb i

1961 af en betydelig aktiepost i en anden tobaksfabrik forpligtede

selskabet sig til at ophøre med denne fabrikation. Selskabets

formål ændredes senest i 1972 til udover deltagelse i førnævnte

tobaksfabrikationsselskab at omfatte anden handel, finansierings-,

fabrikations- eller ingeniørvirksomhed. I årene efter ophøret af

selskabets egen fremstillingsvirksomhed havde det efterhånden

erhvervet en betydelig beholdning af børsnoterede obligationer.

Højesteret anså obligationskøbene for at være sket som et normalt

led i selskabets almindelige virksomhed, således at indtægten ved

udtrækning af obligationer i medfør af LL §4 var skattepligtig

indkomst.

I VLD af 2. juli 1985 (Skat 1985.9.240) blev et selskab anset for

omfattet af LL § 4, idet retten lagde til grund, at selskabet - i

overensstemmelse med aktionærkredsens hensigtserklæring af 1977 -

var ophørt med produktions- og salgsaktiviteter i 1978. Retten

henså også til, at beholdningen af obligationer og pantebreve i

årene efter stiftelsen af et nyt (produktions)selskab havde

udgjort en betydelig del af selskabets egenkapital, og at udbyttet

af beholdningen havde udgjort en betydelig del af selskabets

indtægter. Dommen er anket.

Omvendt blev et selskab ikke anset for omfattet af LL § 4 i ØLD af 13. maj 1985 (Skat 1985.6.151), idet retten lagde til grund, at

selskabet var moderselskab for en koncern, som i årene omkring det

omhandlede skatteår drev aktiv erhvervsvirksomhed i betydelig og

stadigt stigende omfang. Selskabets vedtægtsmæssige formål

omfattede ikke fortjeneste ved investering i offentlige

obligationer og pantebreve. Virksomheden havde gennem nogle år

haft indtægter ved kursavancer af sådanne værdipapirer, men dette

havde ikke været en forudsætning for selskabets virksomheder.

Værdien af selskabets beholdning af værdipapirer havde kun udgjort

et mindre beløb i forhold til aktiverne, og indtægterne af

værdipapirerne udgjorde kun et mindre beløb i forhold til

selskabets bruttoavance og et ubetydeligt beløb i forhold til

selskabets omsætning.

Et selskab, der havde drevet virksomhed ved engroshandel, havde

overdraget virksomheden til et søsterselskab, og dets midler blev

anbragt i obligationer og pantebreve.

Selskabets vedtægtsmæssige formål var handel, men under henvisning

til at selskabets aktiver udelukkende bestod i værdipapirer og

fordringer, og indtægterne hidrørte herfra, anså lsr. selskabet

for omfattet af LL § 4, idet man ikke fandt, at den omstændighed

at vedtægterne ikke var ændret, kunne begrunde skattefrihed, idet

et selskabs formålsbestemmelse ikke kunne være bindende for

myndighederne, når selskabet vitterlig drev anden virksomhed uden

vedtægtsændring, jfr. lsr.1985.145 samt lignende afgørelse i Skat

1985.8.228.

t selskab blev anset for indkomstskattepligtig af kursavancer ved

afdrag på pantebreve, hvoraf en del var anskaffet for provenuet i

forbindelse med omprioriteringen af selskabets landbrugsejendom,

idet selskabet efter det oplyste om dets faktiske virksomhed

fandtes at henhøre under de i LL § 4 nævnte virksomheder og derfor

var indkomstskattepligtig af de opnåede kursavancer, uanset fra

hvilke kilder midlerne til indkøb af værdipapirerne hidrørte.

Er anbringelsen af kapital i pantebreve og obligationer derimod ikke

et normalt led i virksomheden, men f.eks. blot en midlertidig

placering af ledig kapital, er reglen i LL § 4 uanvendelig, lsr. 1981.74. Det samme gælder erhvervelse af obligationer gennem

prioritering af egen ejendom, UfR 1972.611. (Midtbank).

Kursavance og -tab på værdipapirer, der er omfattet af LL §4 og som

er anskaffet forud for det indkomstår, hvor overgang til

beskatning efter §4 finder sted, skal beregnes med udgangspunkt i

kursværdien primo overgangsåret, d.v.s. det år, hvor virksomheden

skifter karakter fra aktiv erhvervsvirksomhed til finansierings-

eller investeringsvirksomhed. Dette gælder også, hvis den faktiske

anskaffelseskurs er højere end kursen primo overgangsåret.

Er værdipapiret anskaffet i overgangsåret, skal den skattepligtige

avance beregnes med udgangspunkt i den faktiske anskaffelseskurs.

Dette gælder uanset, om realisationen sker i overgangsåret eller

senere, jfr. lsr.1985.52 og lsr.1986.48.

LL § 4, stk. 4

Ifølge LL § 4, stk. 4 kan forsikringsselskaber, banker og andre

virksomheder, der er omfattet af LL § 4, ikke fradrage kurstab som

følge af indfrielse af egne udstedte obligationslån,

indlånsbeviser, ansvarlig indskudskapital o.lign., som de efter

den 15. december 1983 har forpligtet sig til at indfri til

overkurs i forhold til emissionskursen.

5.3.1. Private pantebreve

Udover de i LL § 4 nævnte tilfælde indkomstbeskattes

indfrielsesgevinster på private pantebreve indkøbt eller modtaget

til underkurs samt indekstillægget til hovedstolen på

indeksregulerede pantebreve efter ligningsrådets vedtagelse i

følgende tilfælde

1) Når pantebrevet er modtaget som betaling for erhvervsmæssige

ydelser, f.eks. vareleverancer eller arbejdsydelser som advokat,

arkitekt, ingeniør, bygningshåndværker og ejendomsmægler eller som

led i udstykningsvirksomhed, der har erhvervsmæssig karakter.

2) Når erhververen af indfrielsesgevinsten driver handel med

ejendomme eller værdipapirer.

Hvor kursavancerne i overensstemmelse med foranstående skal

indkomstbeskattes, skal den del af avancen, der indvindes gennem

afdrag, beskattes i de år, hvori afdragene indgår, jfr. LL § 4.

I lsr.1974.9, udtales det, at ligningsrådets anvisning alene må

antages at angive nogle typiske eksempler på tilfælde, hvor

beskatning kan ske, således at anvisningen ikke udelukker

beskatning i andre tilfælde, hvor der findes grundlag herfor, jfr.

eksempelvis den nedenfor nævnte dom i UfR 1975.552H (Hyldahl).

5.3.1.1. Pantebreve erhvervet som led i næringen

Næringssynspunktet finder ikke blot anvendelse på skatteydere, der

driver virksomhed med handel med værdipapirer, men også på

håndværkere og andre, der erhvervsmæssigt beskæftiger sig med

ejendomshandel, eller som modtager pantebreve som betaling for

erhvervsmæssige ydelser. Se f.eks. lsr. 1980.185, hvor en

tømrersvend blev anset for indkomstskattepligtig af en kursavance

ved afdrag på pantebreve, som han havde modtaget til kurs 50 som

løn af det byggeselskab, hvor han var ansat.

Nedennævnte to højesteretsdomme angiver - for skatteydere, der

disponerer inden for markedet for kortvarige private pantebreve -

den ramme inden for hvilken Højesteret kan ventes at ville trække

grænsen mellem på den ene side den gruppe, der nok virker aktivt,

men dog stadig må betragtes som almindelige kapitalinvestorer, der

kan oppebære kursavancer indkomstskattefrit, og på den anden side

de erhvervsdrivende udøvere af udlånsvirksomhed eller

finansieringsvirksomhed, der indkomstbeskattes af disse avancer.

I dommen UfR 1973.472H (Skd.25.184) (Quant-Hansen) var der tale om

en skatteyder, som ikke havde erhverv, men som havde investeret

den væsentligste del af sin formue i pantebreve med ret kort

løbetid (fra 4-10 år, der for nogles vedkommende blev kortere som

følge af indfrielse). Købene finansieredes til dels ved anvendelse

af kassekredit. I nogle tilfælde var pantebrevene udstedt direkte

til den pågældende. Der var aldrig foretaget salg af pantebreve.

Højesteret fandt ikke i de oplyste omstændigheder grundlag for at

fastslå, at der var udøvet næringsvirksomhed, der medførte

skattepligt af kursavancerne. Dommen er kommenteret af Jørgen

Trolle i UfR 1973B, s.309.

Den anden højesteretsdom er UfR 1975.552H (Hyldahl) (Skd.35.67),

hvor en købmand, der bl.a. var indehaver af 2 detailforretninger

inden for manufakturbranchen, havde investeret ledig kapital i

pantebreve. I Højesterets dom anføres: »Indstævntes . . .

dispositioner over sin kapital har kun undtagelsesvis bestået i

køb af tidligere oprettede pantebreve eller lign., men har i

næsten alle tilfældene bestået i udlån, for hvilke der direkte til

indstævnte som første kreditor udstedtes pantebreve eller andre

gældsbeviser, og indstævnte har således haft væsentlig indflydelse

på lånedokumenternes nærmere vilkår. Den overvejende del af lånene

har haft en stipuleret løbetid på ikke over 3 år, og

låneforholdenes karakter - og hyppige anvendelse af klausulen om

forfald af lånenes hovedstol ved ejerskifte - har medført, at

lånenes faktiske løbetid i det overvejende antal tilfælde er

blevet kortere end den stipulerede. Gennem regnskabsårene . . .

har den ved lånetransaktionerne indvundne kursgevinst da også

været noget større end renteindtægten.

Kursgevinsten findes i hvert fald under disse omstændigheder ikke at

være formueforøgelse . . ., men at måtte anses som en del af

udbyttet ved en af indstævnte drevet virksomhed med udlån af penge

og således i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1a, at være

skattepligtig indkomst.« Dommen er kommenteret af A. Blom-Andersen

i UfR 1976B, s.237.

»Afsmitning«

Ved bedømmelsen af, om der foreligger næring for et aktieselskab, kan

aktionærernes forhold tages i betragtning: »afsmitning«. Dette var

tilfældet i U 1957.318 H (Morko). Den drejede sig om, hvorvidt et

aktieselskab, der var stiftet af indehaverne af et byggefirma, var

indkomstskattepligtig af den kursgevinst, det havde indvundet ved

salg af pantebreve, som det havde købt af firmaet. Firmaets

indehavere ville have været skattepligtige af kursgevinsterne,

såfremt de havde beholdt pantebrevene. Højesteret beskattede

selskabet af kursgevinsterne med den begrundelse, at selskabets

»erhvervelse af pantebrevene ikke anses som kapitalanlæg, men

findes at have en så nøje tilknytning til den af firmaet drevne

erhvervsvirksomhed, at kursgevinsten også for selskabet må anses

som skattepligtig kursgevinst.«

Dommen er omtalt af Trolle i UfR. 1966.B 268 og Koch-Nielsen i UfR.

1971.B 108. Se endvidere UfR 1956.261 (Jørgen Petersen - A/S,

»Espehøj«) og ØLD af 8. nov. 1983 (2. afd. 378/82) som er anket

til HR.

Om der foreligger næring for en aktionær i relation til pantebreve

erhvervet fra selskabet, har bl.a. været behandlet i følgende

tilfælde

I HD af 30. oktober 1985 (skd.77.965) fandtes en tømmerhandler

indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, som han havde

købt af et ham behersket ejendomsselskab. Højesteret fandt, at

skatteyderens erhvervelse af pantebrevene, der hidrørte fra

selskabets salg af ejerlejligheder, havde en så nær tilknytning

til selskabets næringsvirksomhed, at kursavancerne også må anses

som indkomstskattepligtige for ham efter SL § 4. Skatteyderens

kursavancer på pantebreve købt i det åbne marked var derimod ikke

indkomstskattepligtige.

Se ligeledes Skat 1986.5.333, hvor en malermester, der efter det

oplyste ikke selv var i næring med køb og salg af ejendomme eller

pantebreve, blev indkomstbeskattet af kursavancer på pantebreve

købt af et byggeselskab, hvori han var hovedanpartshaver, idet

erhvervelsen af pantebrevene under hensyn til hans bestemmende

indflydelse i selskabet, fandtes at have haft en så nær

tilknytning til selskabets næringsvirksomhed, at de opnåede

kursavancer også hos ham måtte anses som indkomstskattepligtige i

henhold til SL § 4.

I HD af 29. april 1982 (skd.63.399 og 64.109) fandtes en skatteyders

pantebreve at være erhvervet i så nær tilknytning til hans

erhvervsmæssige virksomhed, at den opnåede kursavance måtte anses

for indkomstskattepligtig efter SL §4, stk. 1a. Skatteyderen havde

erhvervet pantebrevsporteføljen til kursværdi fra forskellige

håndværkerkonsortier og et byggeselskab, han selv var henholdsvis

deltager og aktionær i, og det var ubestridt, at kursavancerne

ville være indkomstskattepligtige for konsortialdeltagerne og for

byggeselskabet, idet de var erhvervet som betaling for udført

arbejde. Se også lsr. 1983.128 og 129 samt Skat 1986.3.219.

I VLD af 4. februar 1983 (skd.67.425) fandtes en landmands

erhvervelse af pantebreve at være sket som kapitalanlæg med den

følge, at kursgevinsterne i medfør af SL §5, stk. 1a, ikke skulle

henregnes til den skattepligtige indkomst svarende til, at

landmanden ikke kunne antages at ville have været skattepligtig af

kursgevinster opnået på eventuelle sælgerpantebreve udstedt

direkte som led i berigtigelsen af købesummen eller opnået på

andre tilsvarende pantebreve erhvervet for en kontant købesum.

Pantebrevene var modtaget af landmanden til kursværdi til dækning

af et tilgodehavende ifølge mellemregning med et selskab, hvori

han var hovedaktionær.

Ejendomshandlere og ejendomsmæglere

Ejendomshandlere og ejendomsmæglere anses i almindelighed

indkomstskattepligtige af kursavancer på pantebreve, selv om

pantebrevene ikke er erhvervet som betaling for solgte ejendomme

eller for salærer, lsr. 1963.11, 1964.22 og 1968.7, samt UfR

1970.143H. (Walther).

Ved ØLD af 22. marts 1985 (7.afd.nr. 83/1983) blev et anpartsselskab

beskattet af kursavancer på pantebreve, der til kursværdi var

blevet anvendt som afdrag på købesummen for en større

ejerlejlighedsejendom. Pantebrevene var udstedt til selskabet i

forbindelse med salg af en væsentlig del af ejerlejlighederne

umiddelbart efter købet af ejendommen.

Et selskab, der bl.a. havde handel med fast ejendom som formål, fik

mulighed for til underkurs at indfri et sælgerpantebrev udstedt af

selskabet i forbindelse med køb af en ejerlejlighed. Den derved

opnåede indfrielsesgevinst måtte skattemæssigt behandles som en

reduktion af selskabets anskaffelsessum med deraf følgende

konsekvenser for opgørelsen af selskabets gevinst og tab ved et

senere salg af ejendommen, jfr. lsr.1986.50.

I lsr. 1968.7 blev en ejendomsmægler anset indkomstskattepligtig af

nogle kursavancer på pantebreve, der var erhvervet dels for

midler, der hidrørte fra en godtgørelse for udtræden af en

pensionskasse, dels fra lånte midler. I lsr. 1970.98 fandt

landsskatteretten, at der bestod den for indkomstbeskatning af

kursavancer fornødne forbindelse mellem skatteyderens

indtægtsgivende virksomhed som ejendomsmæglerassistent og

pantebrevserhvervelsen.

I lsr. 1977.112 fandt landsskatteretten, at to pantebreve, som

tilhørte en ejendomsmægler og som begge hidrørte fra handler, han

havde formidlet, var erhvervet som et led i den af ham udøvede

erhvervsvirksomhed, jfr. handelsministeriets bekendtgørelse nr.

401 af 2. december 1966 om ejendomsmægleres og ejendomshandleres

virksomhed § 5, stk. 3.

En ejendomsmægler, der tillige var assistent hos en anden

ejendomsmægler, som var hovedaktionær i et bankierfirma, ansås

indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, som han købte

gennem bankierfirmaet.

Endvidere kan nævnes ØLD af 5. juli 1979 (Skd.52.53), hvor en

ejendomsmægler som led i sin virksomhed i betydeligt omfang havde

købt sælgerpantebreve af kunder, hvis ejendomme han havde i

kommission, ligesom han derudover havde erhvervet pantebreve

gennem hvad der måtte betragtes som erhvervsmæssig långivning samt

ved handel med egne ejendomme. Ejendomsmægleren blev anset for

indkomstskattepligtig af kursavancerne, herunder også af en mindre

pantebrevsbeholdning, der ikke var erhvervet på en af de ovenfor

anførte måder, men som det ikke ansås for muligt at udskille fra

de pantebreve, der var erhvervet i tilknytning til hans

erhvervsudøvelse. At kursavancerne først kom til udbetaling, efter

at den pågældende var ophørt med at drive erhverv som

ejendomsmægler, var uden betydning.

Tilsvarende blev ved ØLD af 12. maj 1986 (Skat 1986.6.369) en

statsautoriseret ejendomsmægler indkomstbeskattet af kursavancer

på pantebreve, købt for ledige midler over en længere årrække og

hvoraf der først var sket salg i slutningen af perioden.

Pantebrevene var til dels købt af klienter, herunder i forbindelse

med formidling af salg af disses ejendomme, men der var også købt

pantebreve af bekendte og personer, som mægleren ikke kendte, og

som selv havde henvendt sig.

Landsretten lagde til grund, at langt den overvejende del af

pantebrevene var erhvervet fra eller gennem personer, som han

havde eller havde haft tilknytning til som ejendomsmægler, og da

han ikke havde foretaget en klar adskillelse af de pantebreve, der

kunne være erhvervet i anlægsøjemed, fandtes han ikke at havde

godtgjort, at de i sagen omhandlede pantebreve ikke havde

tilknytning til hans erhvervsvirksomhed. Jfr. tilsvarende VLD af 2. dec. 1986 (5.afd. B 2109/84).

Hvis en særlig beholdning af anlægspapirer bevislig er holdt klart

adskilt fra den øvrige beholdning, kan kursavancerne dog ikke

beskattes. I en sag, indbragt for ØL, accepterede

skattedepartementet således landsrettens forligsforslag, hvorefter

man frafaldt beskatningen af kursavancerne på de pantebreve, der

ikke havde tilknytning til ejendomshandlervirksomheden og som det

var muligt at udskille fra de pantebreve, der havde tilknytning

til virksomheden.

Det er kun kursavancer på pantebreve, der er erhvervet efter starten

af virksomheden som ejendomsmægler eller -handler, eller som

assistent i en sådan virksomhed, der kan indkomstbeskattes ud fra

et næringssynspunkt, se lsr. 1970.98, og på den anden side

indkomstbeskattes avancer på pantebreve, erhvervet efter ophøret

med virksomheden, ikke, se lsr.1982.168.

Advokater

Advokater anses ikke på samme måde som ejendomsmæglere i

almindelighed for indkomstskattepligtige af kursavancer på private

pantebreve. Se dog UfR 1973.485H (skd.25.54) hvor en advokat blev

anset skattepligtig af kursavancer på pantebreve, der var udstedt

ved salg af ejendomme, idet hans handel med ejendomme havde haft

karakter af erhverv, jfr. også ØLD af 19. juni 1974 (skd.31.54).

En advokat, der gennem en længere årrække havde drevet virksomhed

som byggeadvokat, havde opdelt sin omfattende pantebrevsbeholdning

i to grupper, hvoraf den ene omfattede pantebreve, som han havde

modtaget i forbindelse med byggevirksomhed eller ved realisation

af ejerlejligheder, medens den anden gruppe dels omfattede

pantebreve, der var blevet beskattet i fuldt omfang ved

erhvervelsen, dels pantebreve, købt på det fri marked. Skatterådet

havde under henvisning til SL § 4 sammenholdt med § 5 a anset ham

for skattepligtig af kursavancer indvundet ved afdrag på de

sidstnævnte pantebreve, indkøbt i fri handel, idet man til støtte

herfor havde henvist til, at han ud fra et næringssynspunkt stedse

var blevet indkomstbeskattet af enhver form for avance indvundet i

forbindelse med køb og salg af fast ejendom. Landsskatteretten

var enig med skatterådet under hensyn til skatteyderens aktivitet

som byggeadvokat samt til at en ikke uvæsentlig del af de

omhandlede pantebreve var erhvervet for provenuet, indvundet ved

afståelse af næringspantebreve, men under hensyntagen til, at

klageren pr. 1. jan. 1976 var ophørt med at drive

advokatvirksomhed blev klageren ikke anset for skattepligtig af

kursavancer indvundet på pantebreve erhvervet efter

erhvervsophøret, lsr.1982.168.

Arkitekter

I lsr. 1974.9. blev en arkitekt beskattet af kursavancer under

henvisning til, at køb af faste ejendomme »havde haft en nøje

forbindelse med hans erhverv som arkitekt«, hvorfor pantebrevene

ansås for »erhvervet i forbindelse« med næringsvirksomhed.

Betaling for leverancer m.v.

Pantebreve, der modtages som betaling for vareleverancer og

tjenesteydelser, anses altid for erhvervet som led i den

pågældendes næringsvej, og senere indvundne kursavancer i forhold

til det beløb, hvormed pantebrevet er indgået som betaling, må

derfor indkomstbeskattes. Rækkevidden af denne regel belyses af

den i UfR 1971.913 (Skd.19.42) refererede landsretsdom, der

fastslog, at et A/S, der drev tømmerhandel og som delvis betaling

for træleverancer havde modtaget nogle pantebreve, med rette var

anset for indkomstskattepligtig af den ved senere afdrag på

pantebrevene opnåede kursavance. Den omstændighed, at erhvervelsen

af pantebrevene ikke var sket som en på forhånd aftalt betaling

for leverancerne, men først blev besluttet, da tømmerhandelens

tilgodehavende blev nødlidende, fandtes at være uden betydning for

beskatningen.

En skatteyder bortforpagtede en isenkramforretning. Forretningens

varelager blev overdraget ved efterfølgende særskilt købekontrakt,

hvor en del af købesummen blev berigtiget ved gældsbreve. Da det

drejede sig om særskilt betaling for overdragelse af varelager,

ansås kursgevinsterne ved afdrag på gældsbrevene for

skattepligtige, lsr.1984.60.

En murermester modtog til delvis berigtigelse af salgssummen for en

af ham opført ejendom et pantebrev i en anden ejendom, som ved

avanceopgørelsen var nedskrevet til kurs 53. Kursavancerne på

dette pantebrev blev indkomstbeskattet i lighed med kursavancerne

på et eventuelt sælgerpantebrev i den solgte ejendom, lsr.

1983.127.

Pantebreve, der er modtaget i skatteyderens erhverv f.eks. som

murermester, kan ikke anses for at være overgået til anlægskapital

i forbindelse med ophør af erhvervsvirksomhed.

Erstatningskøb

Såfremt pantebreve af ovennævnte karakter - hvor kursavancerne er

indkomstskattepligtige - sælges og der foretages »erstatningskøb«

af andre pantebreve, vil kursavancer på »erstatningspantebrevene«

kunne være indkomstskattepligtige, jfr. f.eks. lsr.1982.168.

I lsr. 1983.129 blev kursavancerne på »erstatningspantebrevene« ikke

beskattet under hensyn til, at skatteyderens virksomhed ikke

omfattede handel med værdipapirer.

Konfusion

Højesteret har i UfR 1972 s.398 truffet afgørelse i et tilfælde af

konfusion (sammenfald) mellem debitor og kreditor. En advokat, der

var aktionær i et ejendomsaktieselskab, som opførte og solgte

parcelhuse, købte et sommerhus af en køber af et af selskabet

opført hus og skulle i forbindelse hermed udstede pantebreve til

selskabet. Ved udlodning af midler til aktionærerne udlagdes disse

pantebreve til advokaten til kursværdi. Advokaten fandtes ikke

herved at have opnået nogen indkomstskattepligtig avance.

Interessenter m.v.

Om kursavancen på pantebreve oppebåret ved deltagelse i

interessentskaber og kommanditselskaber skal beskattes, afgøres

efter almindelige retningslinier for, om der er tale om næring

eller spekulation.

Opdeling af pantebrevsbeholdningen

Der er principielt intet til hinder for, at en skatteyder kan opdele

sin pantebrevsbeholdning i en gruppe, hvor de indvundne

kursgevinster beskattes, og en gruppe der er private

(kapitalanlæg).

Dette kan forekomme i tilfælde, hvor en skatteyder med en privat

pantebrevsbeholdning fra et vist tidspunkt modtager pantebreve som

betaling for vareleverancer eller på anden måde fra dette

tidspunkt må anses for næringsdrivende eller spekulant i

pantebreve, idet der i så fald skal foretages en opdeling af

pantebrevene i relation til erhvervelsestidspunkterne. Der kan

også foretages en opdeling i en gruppe, hvor kursavancerne er

skattepligtige, og en gruppe, hvor kursavancerne er skattefri,

f.eks. hvor den ene ægtefælle er næringsdrivende i relation til

pantebreve og den anden arver pantebreve eller selv køber

pantebreve for egne midler.

I lsr.1964.114 blev en vekselerer dog anset for

indkomstskattepligtig af opnåede indfrielsesgevinster på

pantebreve, som tilhørte hustruen. Landsskatteretten henviste ved

afgørelsen foruden til formuefællesskabet mellem ægtefællerne og

den stedfundne sambeskatning til omstændighederne ved

erhvervelsen. Det var i denne forbindelse oplyst, at hustruen for

egne midler af mandens salgsbeholdning havde købt de pantebreve

hun anså for fordelagtigst, ligesom hun ofte overtog de yderligt

placerede pantebreve, der var mindre egnet til salg.

Se også lsr. 1979.166, hvor en fhv. fondsbørsvekselerer blev anset

for indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, der var

erhvervet på et tidspunkt, hvor han stadig drev erhverv, uanset

vekselereren angav, at pantebrevene var indkøbt til hustruen i

anlægshensigt.

I lsr.1985.150 blev en vekselerer ikke beskattet af en kursavance på

78.386 kr. ved indfrielse af nom. 300.000 kr.

skibskreditobligationer, idet retten fandt tilstrækkeligt grundlag

for at anse obligationerne for hele tiden at være holdt uden for

vekselererens forretningssfære, og at han havde haft

tilstrækkelige indtægter og midler uden for vekselererfirmaet til

at dække deres anskaffelse.

Om ejendomsmægleres mulighed for at foretage en opdeling af

pantebreve, se foran under ejendomshandlere og ejendomsmæglere.

En skatteyder, som ud fra et næringssynspunkt løbende var anset for

indkomstskattepligtig af kursavancerne på de af ham erhvervede

pantebreve, havde - som værge for sine to børn - indkøbt 5

pantebreve for opsparede børnetilskud. Da denne disposition var

omfattet af KL § 5, stk. 2, som en gave fra faderen, ansås han for

skattepligtig af kursavancerne på de indkøbte pantebreve, lsr.

1983.131.

Arvede pantebreve

En arving, der fra et skattepligtigt bo efter en ejendomshandler, får

udlagt pantebreve, udstedte til arveladeren som delvis vederlag

for afhændede ejendomme, succederer i arveladerens pligt til at

lade sig beskatte af kursavancer ved indfrielse af eller afdrag på

pantebrevene. Det samme gælder ægtefællen, der sidder i uskiftet

bo efter en ejendomshandler.

Såfremt boet lader sig beskatte af avancen på pantebrevene eller

disse udlægges »med tab«, vil udlægsmodtageren derimod ikke

succedere i arveladerens skattemæssige stilling og vil således

ikke blive beskattet af fremtidige indfrielsesgevinster m.v.

Det foranstående gælder også arvede pantebreve, der hidrører fra en

udstykningsvirksomhed, ligesom tilsvarende retningslinier følges,

også når pantebrevene erhverves ved arv på et tidspunkt, efter at

arvingens virksomhed som f.eks. ejendomsmægler er påbegyndt.

Indeksregulering

I praksis antages det som udgangspunkt, at indekstillæg til renten af

et indekslån skattemæssigt behandles som rente, dvs. fratrækkes

ved låntagerens indkomstopgørelse og medregnes ved långivers

indkomstopgørelse.

Indeksregulering af hovedstol eller restgæld antages derimod ikke at

skulle medregnes ved indkomstopgørelsen hverken for långiver eller

låntager, bortset fra tilfælde, der omfattes af reglerne om

spekulation eller næring.

Det bemærkes dog, at alle private indekspantebreve, udstedt eller

erhvervet den 2. okt. 1985 eller senere, skal opfylde

mindsterentekravet ifølge KGL §7 for at kursgevinst og

indekstillæg kan være skattefri, se E 5.3.3.2 (Pristalsregulerede

fordringer).

Den foran omtalte praksis indebar, at den samme ydelse på det samme

lån blev behandlet skattemæssigt forskelligt hos låntager og

långiver: Hvis låntager omfattes af LL § 4, havde han tidligere

fradragsret for eventuelt kurstab og for eventuel

indeksopskrivning af gælden, medens långiver, såfremt han ikke

omfattes af reglerne om spekulation eller næring m.v., ikke blev

beskattet af den tilsvarende indtægt.

Efter LL § 4, stk. 1 og 2, skal forsikringsselskaber, banker og

andre virksomheder, der som et normalt led i deres almindelige

virksomhed anbringer midler i offentlige obligationer, private

pantebreve og fordringer, medregne kursgevinst og -tab på sådanne

fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Man antog tidligere, at de nævnte virksomheder også havde

fradragsret for eventuel indeksopskrivning af f.eks. obligationer,

som de har udstedt, eller indskud, som de har modtaget. Ved lov

nr. 262 af 27. maj 1981 blev denne fradragsret imidlertid ophævet

ved et nyt stk. 3 til LL § 4. Bestemmelsen tager sigte på banker

og sparekasser, og andre skattepligtige, der driver virksomhed ved

pengeformidling, dvs. modtager indlån og foretager udlån. I denne

forbindelse bemærkes, at reglerne i LL § 4 antages også at omfatte

personer, der driver pengeformidling i form af

vekselerervirksomhed, bankiervirksomhed eller lignende.

Begrænsningen i adgangen til at fratrække tab ved indeksregulering

medfører ingen ændringer i reglerne om beskatning af eventuel

gevinst ved indeksreguleringen for de pågældende skattepligtige.

Skattepligtige, der har både gæld og tilgodehavender, som

indeksreguleres, berøres ikke af begrænsningen af fradragsretten,

såfremt tab ved indeksreguleringen kan rummes inden for gevinst

ved indeksregulering efter samme indeks, der er tillagt samme

virkning ved regulering af udlån som ved regulering af indlån. Ved

modregning af tab i gevinst efter § 4, stk. 3, anvendes

indeksreguleringens nominelle værdi.

Reglerne finder anvendelse også på tidligere allerede oprettede

låneforhold, men dog kun hvis indeksreguleringen af hovedstol

eller restgæld efter låneaftalens indhold sker den 1. juli 1981

eller senere.

LL §4, stk. 3, har fortsat virkning for lån optaget før 1. jan. 1986.

For lån optaget den 1. jan. 1986 eller senere gælder reglerne i

KGL § 5, stk. 3, se E 5.3.3.4.

5.3.1.2. Pantebreve erhvervet i spekulationshensigt

Selv om pantebreve typisk er anlægspapirer, kan der ske beskatning af

kursavancer ud fra et spekulationssynspunkt, såfremt det

godtgøres, at det har været et væsentligt formål ved erhvervelsen

at tjene på pantebrevet ved videresalg. Er der aldrig sket salg

af pantebrevsbeholdningen, vil der ikke kunne statueres

spekulation. Dette gælder også, selv om den pågældende har

tilvejebragt en væsentlig del af midlerne til køb af pantebreve

ved belåning af pantebrevsbeholdningen, se lsr. 1969.9. Se også

lsr. 1975.11 (godsejer): Investeret en væsentlig del af formuen i

pantebreve. Aldrig solgt pantebreve, ligesom beholdningen ikke

havde været benyttet som belåningsobjekt. Amtsskatterådet havde

henvist til den beløbsmæssige størrelse af avancerne (for årene

1966-1970 imellem 333.000 kr. og 625.000 kr. årligt) samt til, at

den pågældendes øvrige virksomheder normalt var stærkt

underskudsgivende: Ikke beskattet.

Omvendt vil den omstændighed, at der er solgt af en

pantebrevsbeholdning være et ret kraftigt indicium for, at hele

beholdningen er erhvervet i spekulationshensigt, men der må

foretages en vurdering af omstændighederne ved hvert enkelt

pantebrevs erhvervelse og salg, jfr. f.eks. lsr. 1975.13.

Den omstændighed, at en pantebrevsindehaver på foranledning af

debitor accepterer indfrielse til en kurs under pari, f.eks. som

led i omprioritering eller ejerskifte, medfører ikke i sig selv,

at avancen indkomstbeskattes.

Evt. omplacering

En direktør havde i forbindelse med sin fratræden for at opnå en

forøgelse af det løbende afkast af sin formue afhændet den

overvejende del af sine aktieposter og anbragt provenuet i private

pantebreve, hvorved hans beholdning heraf ultimo 1978 steg til en

kursværdi af ca. 1.3 mill. kr. I 1979 erhvervede han yderligere

et antal pantebreve, idet han omplacerede midler fra obligationer.

Kursværdien af pantebrevsbeholdningen ultimo 1979 udgjorde

herefter ca. 1.8 mill. kr. Han foretog ikke salg af pantebrevene,

hvorimod han i tiden efter 1978 havde købt og solgt betydelige

obligationsposter.

I anledning af en påtænkt omplacering af pantebrevsbeholdningen til

obligationer, begærede han bindende forhåndsbesked om, hvorvidt

han ville blive skattepligtig af eventuelle kursavancer opnået

ved, at hele hans pantebrevsbeholdning eller en væsentlig del

deraf afhændedes og straks erstattedes med obligationer.

Ligningsrådet fandt, at beskatning af kursavancer og tab alene kunne

blive aktuel, såfremt de pågældende pantebreve måtte anses for

erhvervet med henblik på opnåelse af avance ved videresalg

(spekulation).

Med hensyn til de før 1. januar 1978 erhvervede pantebreve, var rådet

af den opfattelse, at omplacering af den pågældendes midler fra

pantebreve til obligationer kunne ske uden påvirkning at den

skattepligtige indkomst.

Dette fandtes tillige at måtte gælde de efter 1. januar 1978

erhvervede pantebreve, idet rådet dog forudsatte, at hele denne

pantebrevsbeholdning - eller en meget væsentlig del af denne -

afhændedes samtidig, ligesom det forudsattes, at hele

salgsprovenuet straks benyttedes til køb af obligationer.

Såfremt afhændelsen derimod fik karakter af en sådan løbende og

aktiv indsats, at handlerne oversteg, hvad der kunne anses for

udslag af en rimelig formueforvaltning, måtte kursavance og -tab

anses for skattepligtig i henhold til SL § 5a.

5.3.1.3. Pantebreve erhvervet ved ejendomssalg

Hvor der er tale om ejendomssalg uden for næringsområdet, kan

kursavancer på pantebreve, der modtages som delvis betaling for

den afhændede ejendom, ikke indkomstbeskattes. Når et pantebrev,

som er indgået i opgørelsen af en eventuel særlig indkomst til

kursværdi, senere sælges til en højere kurs eller indfries til

pari, bevirker dette ikke, at den allerede foretagne opgørelse af

den særlige indkomst skal omgøres. Det samme gælder, hvor der

efterfølgende konstateres tab på pantebrevet. Om særlige

tilfælde, hvor efterfølgende tab kan medføre ændring af

avanceopgørelsen, se H 2.6.1.

Med virkning fra indkomståret 1986 indtræder der i et vist omfang

beskatning i henhold til KGL §7, såfremt fordringen ikke opfylder

kravet om mindsterenten, se nærmere E 5.3.3.2.

ØLD af 22. april 1971 (Skd.18.193) omhandler et særligt tilfælde,

hvor skatteyderen, udover den egentlige spekulationsfortjeneste,

tillige blev anset skattepligtig af en kursgevinst, der fremkom

ved indfrielse af den i ejendommen indestående prioritetsgæld i

overensstemmelse med salgsvilkårene. Dommen kan dog ikke tages til

indtægt for det synspunkt, at kursgevinster på pantebreve

erhvervet ved spekulationssalg, kan indkomstbeskattes, idet

landsretten udtalte: ». . ., at kursavancen må sidestilles med

den umiddelbare salgsavance, da (den) er fremkommet som en følge

af salgsvilkårene«.

Handelen med faste ejendomme kan antage et sådant omfang og en sådan

regelmæssig karakter, at virksomheden må anses som

næringsvirksomhed, således at kursavancer på sælgerpantebreve

beskattes. Se UfR 1973.485H (Skd.25.54) og lsr. 1983.130.

Erhvervsmæssig udstykning

Kursavancer på pantebreve, der er erhvervet som led i

udstykningsvirksomhed, der drives erhvervsmæssigt, beskattes, jfr.

UfR 1956.261H. Det må være en forudsætning for beskatning af

kursavancer i disse tilfælde, at der ikke blot er tale om en

enkeltstående udstykning, men om en løbende udstykningsvirksomhed.

Af nyere landsskatteretspraksis kan nævnes: Lsr. 1975.12 (3

søskendes køb og påfølgende udstykning af faderens

landbrugsejendom) og 1975.140 (advokats udstykning af ejendom i

ejerlejligheder) samt 1981.178 (købt 44 ejerlejligheder og

videresolgt 16, efterhånden som de blev ledige).

5.3.1.4. Pantebreve erhvervet som led i forretningsafståelse

Ved afståelse af en virksomhed, hvor en del af salgssummen berigtiges

ved udstedelse af pante- eller gældsbreve, tillades fortjenesten

opgjort under hensyntagen til, at disse pante- og gældsbreves

værdi er mindre end pålydende, således at kursnedslaget fordeles

forholdsmæssigt på afhændelsessummen for de forskellige

formuegoder, der indgår i handelen. Senere opnåede kursgevinster

i forhold til den godkendte, nedskrevne værdi, kan ikke beskattes,

hverken med almindelig eller særlig indkomstskat, se lsr. 1962.75

og 1963.10, medmindre den pågældendes erhverv er at købe og sælge

virksomheder.

Med virkning fra indkomståret 1986 indtræder der i et vist omfang

beskatning i henhold til KGL §7, såfremt fordringen ikke opfylder

kravet om mindsterenten, se nærmere E 5.3.3.2.

Eventuelle tab på sådanne pante- eller gældsbreve kan ikke

fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet der er tale om et

ikke-fradragsberettiget formuetab. Om særlige tilfælde, hvor

efterfølgende tab kan medføre ændring af avanceopgørelsen , se H.

2.6.1 og L 6.1.3.

De her nævnte pantebreve omfattes ikke af LL §4.

Er et pante- eller gældsbrev i forbindelse med

forretningsoverdragelse indeksreguleret, skal indekstillægget

heller ikke indkomstbeskattes, medmindre det er erhvervet af en

hovedaktionær som led i en virksomheds omdannelse til

aktieselskab, jfr. HD af 14. oktober 1980 (Skd.56.56), hvor

pristalsreguleringen blev anset for en udlodning fra selskabet,

som var indkomstskattepligtig efter bestemmelsen i LL § 16A.

5.3.1.5. Udlån mod tilbagebetaling af et større beløb end lånet

I mange tilfælde foretages der udlån mod forskrivning, hvorved

debitor påtager sig at tilbagebetale et større beløb end det der

udbetales ham som lån. I tilfælde hvor der foreligger

erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, skal udlåneren beskattes af den

fortjeneste, han opnår herved.

Men også i private låneforhold kan der ske beskatning, hvor en

betydelig kursgevinst erhverves ved kortfristet finansiering. Det

gælder i hvert fald, hvor der ydes et kortvarigt lån uden nominel

rente, men alene med kursfradrag ved lånets udbetaling, således at

kursavancen kan anses som ganske sikker, jfr. UfR 1950.7H

(Scharling) og lsr. 1978.197, hvor en sergent i februar 1975

havde lånt en anden person 30.000 kr. mod at modtage 24 veksler a

2.500 kr., der forfaldt månedligt over 2 år. I oktober samme år

havde klageren atter lånt den pågældende 30.000 kr. på samme

vilkår. Der var intet aftalt mellem parterne om forrentning af

lånene. Landsskatteretten fandt, at der havde været tale om en

gennem en kortfristet lånetid opnået og forud aftalt avance, der i

medfør af SL § 5 skulle henregnes til klagerens indkomst.

Denne praksis opretholdes for alle uforrentede fordringer, jfr. KGL

Afsnit PE - Ikke erhvervsmæssige indtægter

1. Indtægter, der træder i stedet for erhvervsindtægter

1.1. Arbejdsløshedsdagpenge, sygeløn og sygedagpenge

Arbejdsløshedsdagpenge, strejke- og lockoutunderstøttelse, samt

ydelser fra faglige sammenslutninger o.lign. er almindelig

skattepligtig indkomst, jfr. SL § 4, stk. 1c og LL § 14, stk. 7.

Det samme gælder sygeløn og sygedagpenge samt eventuelle dagpenge

i tilfælde af tilskadekomst eller ulykke.

Beløb, der modtages fra sygesikringen eller sygeforsikring til

erstatning for positive udgifter i anledning af sygdommen - i

modsætning til erstatning for tab af erhvervsindtægt som følge af

sygdommen (dagpenge) - er derimod ikke skattepligtige, jfr.

l.o.s.r. 1929.78, lsr. 1942.117 og 1950.12.

Dagpengeordningen går i hovedtræk ud på, at lønmodtagere i

sygdomstilfælde i en kortere periode afhængig af forskellige i

loven indeholdte betingelser får udbetalt dagpenge fra

arbejdsgiveren, hvorefter udbetalingen overgår til

socialforvaltningen. I visse tilfælde, bl.a. afhængig af

ansættelsesforholdets længde, sker udbetalingen straks fra de

sociale myndigheder. Arbejdsgiveren har visse muligheder for at

opnå refusion af de beløb, han udbetaler.

Dagpenge i arbejdsgiverperioden sidestilles med løn ved beregning af

lønmodtagerfradraget.

Ifølge § 13 i lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring

kan arbejdsformidlingen yde »mobilitetsfremmende ydelser«.

Reglerne omfatter rejsehjælp, flyttehjælp, tilskud til merudgifter

ved dobbelt husførelse, bolighjælp, starthjælp og

etableringshjælp. Alle disse ydelser er skattepligtig indkomst, og

begrunder ikke i sig selv noget fradrag i indkomsten, jfr.

skd.66.257 og lsr.1983.161.

1.2. Offentlige understøttelser

1.2.1. Sociale ydelser

Behovsbestemte ydelser, der af offentlige myndigheder og

institutioner udredes i henhold til lov om social bistand

medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jfr. LL § 7, litra j.

Nedsættelse af personfradraget

Som et modstykke til skattefriheden sker der ved beskatningen af

modtagerens øvrige indkomst i almindelighed en nedsættelse af

personfradraget, jfr. KL § 37 C. Nedsættelsen foretages, når den

pågældende har modtaget ydelser efter kapitel 9 og 10 i

bistandsloven (bortset fra enkeltudgifter efter § 40, der ikke

medgår til forsørgelsen). I så fald nedsættes personfradraget,

herunder overført fradrag fra ægtefælle, med så stor en del, som

svarer til forholdet mellem de modtagne ydelser efter lovens

1. Indtægter, der træder i stedet for erhvervsindtægter

1.1. Arbejdsløshedsdagpenge, sygeløn og sygedagpenge

1.2. Offentlige understøttelser

1.3. Private understøttelser

1.4. Erstatninger

1.5. Lønmodtagernes dyrtidsfond

1.6. Døgnplejevederlag

2. Ydelser efter de sociale pensionslove

2.1. Folkepension

2.2. Førtidspension

2.3. Ægtefællers beskatning

2.4. Forhøjet personfradrag

2.5. Ophold på plejehjem

2.6. Indlæggelse på psykiatriske institutioner

2.7. Indlæggelse på samtlige institutioner under sygehusvæsenet

3. Underholdsydelser, legater m.v.

3.1. Underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse

3.2. Underholdsbidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse

3.3. Bidrag til børn født uden for ægteskab

3.4. Aftægtsydelser, understøttelser m.v.

3.5. Legater

4. Gaver, hædersgaver og gevinster

4.1. Indkomstskattepligtige gaver

4.2. Afgiftspligtige gaver

4.3. Gaver der hverken er indkomstskatte- eller afgiftspligtige

4.4. Hædersgaver

4.5. Dusører

4.6. Gevinster

5. Formueafkast

5.1. Renteindtægter

5.2. Rentenydelse

5.3. Kursgevinster