MOMSVEJL., AFGØRELSER 1985 VLD 4.6. OVERDRAGELSE AF VIRKSOMHED - SALG AF KVÆGBESÆTNING

VLD 4.6. Overdragelse af virksomhed - salg af kvægbesætning

Vestre Landsrets dom af 4. juli 1985

Fogedretten i Brønderslevs kendelse af 19. august 1983

Frederikshavn Distriktstoldkammer foretog den 25. maj 1983 udlæg hos en kreaturhandler for et beløb på 112.980 kr, udgørende manglende efterbetaling af moms for januar kvartal 1982.

Rekvisitus protesterede mod udlægget og har ved sagens behandling i fogedretten påstået udlægget ophævet, idet han ikke mener at skylde beløbet.

Det omstridte beløb er i fogedretten opgjort således

Udlæg i henhold til opgørelse af 25. maj 1983: 112.980,000 kr

Senere modregnet af toldkamret: 22.937,00 kr

Saldo: 90.043,00 kr

Sagens omstændigheder er nærmere

Den 12. januar 1982 købte rekvisitus af en fhv gårdejer dennes kvægbesætning på ca 140 kreaturer for et samlet beløb på 509.800 kr + moms 112.200 kr. Begge parter var momsregistrerede. Salget af besætningen, der udgjorde gårdejerens hovedindtægt på landbrugsejendommen, skete, da denne ikke økonomisk kunne overskue ejendommens videre drift. Ejendommen blev et par måneder senere solgt på tvangsauktion.

Frederikshavn Distriktstoldkammer nægtede i forbindelse med rekvisiti momsopgørelse for januar kvartal 1982 at godkende det ved handelen fremkomme afgiftsbeløb på 112.200 kr som indgående moms, idet man henviste til, at overdragelse af varelager, maskiner og andre driftsmidler i medfør af momslovens § 12, stk 5, ikke kan medregnes til den afgiftspligtige omsætning, når overdragelsen sker som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne.

Det fremgår af sagen, at rekvisitus indbragte sagen for tolddepartementet der ved skrivelse af 18. maj 1983 til rekvisiti advokat erklærede sig enig i toldkamrets indstilling.

Kreaturhandleren har til sagen forklaret, at han ikke kendte gårdejeren før handelen, men at han via nogle naboer blev bekendt med, at denne ønskede at sælge sin besætning. Han henvendte sig derefter på gården, hvor gårdejeren forklarede, at han af personlige og økonomiske årsager måtte opgive driften af gården, og derfor ville sælge det hele. Gårdejeren oplyste på rekvisiti forespørgsel, at der ikke var kontraktgæld på besætningen, og at der heller ikke var restancer på ejendommens prioriteter.

Rekvisitus købte hele gårdejerens besætning på nær 1 hest og 1 ko. Halvdelen af besætningen blev afsat på Aalborg Kvægtorv til slagtning, medens halvdelen blev solgt til private. Rekvisitus har tidligere i lignende tilfælde afløftet moms, uden af toldvæsenet har kritiseret denne fremgangsmåde. Rekvisitus har til støtte for sin påstand blandt andet anført, at momslovens § 12, stk 5, er en undtagelse til § 15, stk 3, der er hovedreglen på området. Heraf følger, at bestemmelsen må fortolkes indskrænkende. Når lovens § 12, stk 5, som vilkår for anvendelse af bestemmelsen nævner, at salget skal være sket som led i en overdragelse af virksomheden, omfatter dette ikke forhold som nærværende, hvor en virksomhed afvikles, uden at køber fortsætter driften.

Fogedretten skal udtale

Gårdejeren solgte ejendommens væsentligste driftsmidler. Idet der ikke i formuleringen af momslovens § 12, stk 5, ses at være holdepunkt for at bestemmelsen alene omhandler overdragelse i forbindelse med videreførsel af virksomheden, findes der ikke at kunne gives rekvisitus medhold i dennes indsigelser.

Det af Frederikshavn Distriktstoldkammer foretagne udlæg stadfæstes, dog således at beløbet nedsættes til 90.043 kr.

Vestre Landsrets dom af 4. juli 1985

Den indankede kendelse er afsagt den 19. august 1983 af fogedretten i Brønderslev.

For Landsretten er Kødbranchens Fællesråd indtrådt som mandatar for appellanten, der har gentaget sin i første instans nedlagte påstand om ophævelse af udlægget.

Indstævnte, Frederikshavn Distriktstoldkammer, har påstået kendelsen stadfæstet, dog således at udlægsbeløbet forhøjes til 112.200 kr som følge af en modregning, appellanten har foretaget efter afsigelsen af kendelsen.

Det fremgår af sagen, at indstævnte den 9. august 1982 meddelte appellanten, at indgående afgift for januar kvartal 1982 var forkert beregnet, og det er oplyst, at indstævnte forinden i skrivelse af 28. april 1982 havde pålagt gårdejeren at tilbageføre beløbet til appellanten.

Direktoratet for Toldvæsenet har i en vejledning af oktober 1983, der afløser en tidligere vejledning af oktober 1982, redegjort for de regler, der gælder om moms i forbindelse med afhændelse af varelager, maskiner og andre driftsmidler. I vejledningen er blandt andet anført følgende almindelige kriterier for anvendelsen af momslovens § 12, stk 5

"Ved vurderingen af, om lovens § 12, stk 5, skal bringes i anvendelse, vil det være af betydning,om hele virksomheden eller en del af denne, incl løsøre og eventuelle immaterielle aktiver, afhændes ved et samlet salg, om afhændelsen af virksomhedens driftsmidler mv sker ved et samlet salg i forbindelse med en omlægning/indskrænkning/ophør af virksomheden, om alle driftsmidler mv afhændes ved et samlet salg, om den dele af driftsmidlerne mv, der afhændes ved et samlet salg, er væsentlige for sælgervirksomhedens produktion mv, om væsentlige del af varelageret og driftsmidler mv afhændes ved et samlet salg.

Ved vurderingen vil det endvidere være sælgervirksomhedens forhold, der er afgørende, hvorimod forholdene i den erhvervende virksomhed i almindelighed ikke vil have betydning."

Om begreberne "samlet salg" og "løbende salg" er følgende anført i vejledningen

"Samlet salg"

Bestemmelsen i lovens § 12, stk 5, finder også anvendelse selv om der ikke samtidig sker salg af fast ejendom eller overdragelse af immaterielle aktiver. Dette gælder fx ved afhændelse af virksomhedens varelager, maskiner og andre driftsmidler til en anden registreret virksomhed, når afhændelsen sker i forbindelse med en omlægning, indskrænkning eller ophør hos sælgervirksomheden.

Der må derfor ikke beregnes afgift ved et samlet salg af en virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, der har dannet grundlag for virksomhedens produktion mv, når afhændelsen indebærer, at produktionen ophører. Der må heller ikke beregnes afgift ved et samlet salg af en del af en virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når denne del har dannet grundlag for en væsentlig del af virksomhedens produktion, og afhændelsen indebærer, at denne produktionsgren ophører.

Ved "et samlet salg" forstås såvel et eller flere salg til én køber som salg til flere forskellige købere, når salget har fundet sted inden for en 3 måneders periode før virksomhedens ophør med produktionen eller med den pågældende produktionsgren.

"Løbende salg"

Hvis en virksomhed løbende har salg af varelagre, maskiner og andre driftsmidler, herunder en landbrugsvirksomheds salg af husdyr, og salget sker som et naturligt led i forbindelse med driften af virksomheden, skal der beregnes afgift efter de almindelige regler.

I denne forbindelse skal salg af husdyr fra en landbrugsvirksomhed til et slagteri eller en landboauktion altid anses som et naturligt led i driften af landbrugsvirksomheden.

Endvidere skal salg af svin eller kvæg fra en landbrugsvirksomheds svine- og kvægbesætning kun anses for omfattet af lovens § 12, stk 5, når hele svineholdet eller hele kvægholdet overdrages ved et samlet salg."

For Landsretten har kreaturhandleren supplerende forklaret, at gårdejeren også før salget af besætningen havde drevet jordbrug ved siden af husdyrholdet, og det var hans indtryk, at gårdejeren, hvis kone var rejst fra ham, ville blive boende på ejendommen og fortsætte med kornavl, der ikke kræver så megen arbejdskraft. De købte dyr var magre, og besætningens standard var i det hele under middel. Ud over en ko beholdt gårdejeren 5-7 heste. Der blev ikke i forbindelse med handlen talt om moms, og han gik som en selvfølge ud fra, at der, som det er sket i alle tidligere, tilsvarende situationer, skulle beregnes moms af købet. Gården var udstyret med anlæg til malkning og fodring mv af besætningen, men han var uden interesse i at købe disse, da appellanten alene driver kreaturhandel, og der blev heller ikke talt om køb af de pågældende anlæg mv. Dyrene blev videresolgt i løbet af ca en uge med en skønsmæssig fortjeneste på 5 pct. Han er bekendt med, at gården nu drives videre med kvægavl, idet appellanten har solgt besætning til den nye ejer. Det sker jævnligt, at appellanten opkøber hele besætninger, og han vil antage, at det fx i 1981 er sket i omkring 3-4 tilfælde.

Appellanten har til støtte for sin påstand nærmere anført, at det foretagne udlæg er ugyldig, idet indstævntes standpunkt om, at den under sagen omhandlede overdragelse er momsfri, savner hjemmel i den påberåbte bestemmelse i momslovens § 12, stk 5.

Denne bestemmelse må sammenholdes med momslovens § 11, stk 4, hvorefter afsætning af en virksomheds maskiner og andre driftsmidler medregnes til den afgiftspligtige omsætning. De to bestemmelser omhandler således de samme formuegoder og adskilles alene af formålet med overdragelsen. I det foreliggende tilfælde kan det ikke antages, at der er sket en overdragelse af en virksomhed eller en del af en sådan, idet gårdejeren alene solgte sin besætning, hvorimod der ikke skete overdragelse af det tilhørende produktionsapparat i form af malkeanlæg mv, ligesom appellanten ikke fik tiltransporteret eventuelle købekontrakter på dyrene.

Appellanten har således heller ikke videreført gårdejerens virksomhed, idet dyrene i løbet af kort tid er solgt blandt andet til slagtning, hvorimod virksomheden er fortsat af den ny ejer af ejendommen, blot med en anden besætning. Appellantens standpunkt støttes endvidere af forarbejderne til momslovens § 12, stk 5, hvoraf det fremgår, at bestemmelsen finder anvendelse i "specielle tilfælde" (jf Folketingstidende 1964-65, tillæg A sp 2386, og Folketingstidende 196667, tillæg A sp 717). Den må derfor undergives en indskrænkende fortolkning i forhold til hovedreglen i § 11, stk 4.

Endvidere finder appellantens opfattelse støtte i den foreliggende - sparsomme - retspraksis på området. Af dommen refereret i Ugeskrift for Retsvæsen 1981 s 567 fremgår således forudsætningsvis, at Holstebro Distriktstoldkammer i en situation, der meget minder om den foreliggende, var af den opfattelse, at overdragelsen ikke var momsfri. At toldmyndighederne efter den under sagen omhandlede overdragelse har ændret deres fortolkning af udstrækningen af området for § 12, stk 5, i udvidende retning, bestyrkes da også af, at appellantens momsangivelse først er anfægtet i august 1982, på hvilket tidspunkt toldmyndighederne i flere måneder havde været i besiddelse af de oplysninger, der var nødvendige til bedømmelse af overdragelsens momsmæssige konsekvenser. Toldmyndighederne må derved anses for at have udvist en passivitet, der må komme indstævnet til skade.

Indstævnte har til støtte for sin påstand anført, at der i den fore

liggende situation, hvor der er sket overdragelse af så godt som hele landbrugsbedriftens besætning og dermed væsentligste indtægtskilde, klart er tale om overdragelse af en del af en virksomhed, og denne overdragelse er tilmed sket, fordi indehaveren på grund af økonomiske vanskeligheder var ude af stand til at videreføre virksomheden. Det er uden betydning, at der ikke samtidig er sket overdragelse af de faste anlæg, og at landbrugsbedriften videreføres af en ny ejer med en ny besætning, idet det alene er afgørende, at der er sket en overdragelse af en del af virksomheden til en køber, der er momsregistreret. Det er ligeledes uden betydning, om køberen viderefører samme virksomhed. Denne opfattelse har klar støtte i forarbejderne til den ved lov nr 173 af 30. april 1969 gennemførte ændring af momslovens § 12, stk 5 (jf Folketingstidende 1968-69, tillæg A sp 2520), hvorefter bestemmelsens formål er at modvirke, at der i en overdragelsessituation opnås en efter omstændighederne betydelig henstand med afregning af den del af købesummen, der udgør moms. Det bestrides, at toldmyndighederne generelt har ændret praksis med hensyn til administration af bestemmelsen, men det er muligt, at enkelte toldkamre - som det synes at fremgår af dommen U.f.R 1981 s 567 - har haft en opfattelse, der afviger fra den i øvrigt praktiserede. Der er ikke holdepunkter for at antage, at indstævntes behandling af den foreliggende sag ikke er sket med den hurtighed, der kan kræves, og der er derfor intet grundlag for at statuere nogen passivitetsvirkning over for indstævnte.

Dommerne Lorenzen og Hagemann (kst.) udtaler

Bestemmelsen i momslovens § 12, stk 5, omfatter efter sin ordlyd alene overdragelse af driftsmidler mv, når overdragelsen sker "som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne", og kun såfremt den ny indehaver driver registreret virksomhed. Disse begrænsninger i bestemmelsens anvendelsesområde må ses på baggrund af den almindelige bestemmelse i lovens § 11, stk 4, hvorefter afsætning mv af blandt andet en virksomheds driftsmidler skal medregnet til den afgiftspligtige omsætning. Det er i denne bestemmelse udtrykkeligt fastslået, at momspligten også gælder ved virksomhedens afmeldelse fra registrering.

Når henses til sammenhængen mellem de nævnte bestemmelser, deres forarbejder samt til den i § 12, stk 5, 2. pkt, foreskrevne anmeldelsespligt med hensyn til "den ny indehaver", kan bestemmelsen i § 12, stk 5, alene antages at sigte på salg af en virksomheds driftsmidler mv, der foretages med henblik på enten en fortsat drift af virksomheden eller dog en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der må sidestilles hermed.

Det forhold, at en virksomheds driftsmidler eller væsentlige dele heraf sælges samlet i forbindelse med virksomhedens ophør, findes herefter ikke uden videre at være omfattet af bestemmelsen.

Det er under sagen ubestridt, at appellanten, der ikke i øvrigt havde forretningsforbindelse med gårdejeren, alene købte den i sagen omhandlede kvægbesætning med henblik på videresalg som led i sin virksomhed som kreaturhandler, og at videresalget er sket dels til slagteri, dels til en række landmænd. Under disse omstændigheder, og idet hverken baggrunden for salget eller det forhold, at reelt hele besætningen blev solgt, kan føre til andet resultat, findes den skete overdragelse ikke at have været undtaget fra momspligten i medfør af lovens § 12, stk 5.

Da der herefter ikke har været grundlag for at tilsidesætte appellantens angivelse af indgående afgift for januar kvartal 1982, stemmer disse dommere for at tage appellantens påstand til følge.

Dommer Deleuran (kst.) udtaler

Efter ordlyden af bestemmelserne i momslovens § 11, stk 4, og § 12, stk 5, omfatter de samme typer af aktiver. Afgørende for, om en afhændelse af et sådant aktiv omfattes af den ene eller den anden af bestemmelserne, må efter deres baggrund og ordlyd antages at være, om der er tale om løbende salg, der eventuelt kan føre frem til virksomhedens afmeldelse fra registrering, eller om der på én gang sker en overdragelse af virksomheden eller en del af denne. I sidstnævnte tilfælde vil overdragelsen være omfattet af § 12, stk 5, såfremt køberen driver registreret virksomhed, og der ses ikke at være tilstrækkeligt grundlag for på baggrund af ordene "den ny indehaver" som yderligere betingelse at kræve, at der er tale om videreførelse af samme virksomhed eller virksomhed af tilsvarende karakter.

I det foreliggende tilfælde må den skete overdragelse under hensyn til arten og omfanget af de til appellanten overdragne aktiver, derunder navnlig den omstændighed, at overdragelsen i realiteten omfattede hele gårdejerens kvægbesætning, og til oplysningerne om baggrunden for overdragelsen anses for at være led i en overdragelse af i hvert fald en del af gårdejerens virksomhed til appellanten. Da appellanten endvidere drev registreret virksomhed, findes overdragelsen med rette henført under momslovens § 12, stk 5.

Herefter, og idet det af appellanten i øvrigt anførte ikke findes at kunne føre til noget andet resultat, stemmer denne dommer for at stadfæste den påankede kendelse, dog således at udlægsbeløbet i overensstemmelse med indstævntes påstand forhøjes til 112.200 kr. Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

Thi kendes for ret

Det af indstævnte, Frederikshavn Distriktstoldkammer, den 25. maj 1983 foretagne udlæg hos appellanten ophæves. Sagens omkostninger for begge retter betaler indstævnte til appellanten med 20.000 kr. De idømte sagsomkostninger udredes inden 14 dage.