DK
PERSONBESKATNING 1985 AFSNIT PL - INDKOMSTOPGØRELSEN FOR SELVSTÆNDIGE ERHVERVSDRIVENDE
Table of Provisions (65)
Statutory Text (65 Articles)
Kapitel 1. Krav til det indsendte årsregnskab
Kapitel 1. Sagsregnskab og timeregnskab
§ 1. Pligt til at føre forretningsbøger påhviler
A. 1) Aktieselskaber, kommanditaktieselskaber og andre
erhvervsdrivende selskaber med begrænset ansvar,
2) gensidige forsikringsselskaber,
3) kreditforeninger, kreditkasser og hypotekforeninger,
4) sparekasser samt de af lov nr. 156 af 2.maj 1934 omfattede spare-
og udlånsvirksomheder,
5) brugsforeninger og andre andelsforeninger, herunder
andelsproduktionsforeninger, andelsboligforeninger, andelskasser
og lignende samt fællesforeninger af andelsforeninger, og
6) foreninger, stiftelser, korporationer og selvejende institutioner,
der udøver erhvervsvirksomhed, herunder erhvervsmæssig
skolevirksomhed.
B. Personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der
driver erhvervsvirksomhed, hvis udøvelse er betinget af
næringsbrev i henhold til næringsloven eller bevilling i henhold
til beværterloven.
C. Personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der
erhvervsmæssigt driver en eller flere af følgende virksomheder
1) revision, regnskabs- og anden økonomisk konsultation, bogføring,
2) dispachørvirksomhed,
3) mæglervirksomhed,
4) vejning, måling,
5) marketenderi- eller pensionatsvirksomhed, såfremt der regelmæssigt
beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,
6) læge-, tandlæge-, dyrlæge- eller tandteknikervirksomhed,
kiropraktik,
7) drift af hospital, klinik, sanatorium eller lignende,
8) drift af hvilehjem og lignende, såfremt der regelmæssigt
beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,
9) apotekernæring,
10) skønhedspleje, fodpleje eller lignende, såfremt der regelmæssigt
beskæftiges flere end to fremmede medhjælpere,
11) landinspektørvirksomhed,
12) udlejningsvirksomhed, for så vidt angår udlejning af fast ejendom
eller dele heraf, dog kun såfremt udlejningen omfatter flere end
25 lejemål,
13) bolig- og værelsesanvisning,
14) drift af private skoler, handelsskoler, tekniske skoler (herunder
fagskoler), højskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler,
musikkonservatorier,
15) rådgivende ingeniør- eller arkitektvirksomhed,
16) advokatvirksomhed,
17) pantelånervirksomhed eller handel med brugte genstande,
18) teater, variete, cirkus, biograf eller dermed beslægtet
virksomhed,
19) rednings- eller vagtvirksomhed,
20) bjærgning, bugsering,
21) entreprenørvirksomhed,
22) rengøringsvirksomhed, herunder vinduespolering, såfremt der
regelmæssigt beskæftiges flere end to fremmede medhjælpere,
23) befordring med skib, dog ikke såfremt befordringen sker med
ikke-registreringspligtigt fartøj, der ejes af dettes fører,
24) anden befordring af personer eller gods,
25) befordring af meddelelser,
26) forlagsvirksomhed, herunder udgivelse af tidsskrifter og blade,
27) annonce- og reklamebureauvirksomhed,
28) rejse- og turistbureauvirksomhed,
29) fiskeri med anvendelse af registreringspligtigt fartøj,
30) fiskeopkøbsvirksomhed, hvis salget sker en gros,
31) udnyttelse af sten-, granit- og kalkbrud eller grusgrav, med
mindre virksomheden drives alene som bierhverv i forbindelse med
landbrugsvirksomhed, gartneri eller skovbrug, der ikke er
undergivet bogføringspligt, jfr. nr.35-37,
32) dambrug, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre
fremmede medhjælpere,
33) hønseri, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre
fremmede medhjælpere,
34) pelsdyravl, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre
fremmede medhjælpere,
35) landbrugsejendomme med et areal på mindst 15 ha, hvis
ejendomsværdi er ansat til 175.000 kr. eller derover,
36) gartneriejendomme, frugtplantager og planteskoler, hvis
ejendomsværdi er ansat til 125.000 kr. eller derover,
37) alle selvstændigt vurderede skovejendomme samt skove, der er
vurderet sammen med en af de under nr.35 eller 36 nævnte
ejendomme, når den samlede ejendom ville være underkastet
bogføringspligt efter reglerne i 35 eller 36. Bogføringspligten
omfatter den samlede ejendom.
Stk.2. Såfremt en ejendom drives dels som landbrug, dels som
gartneri, frugtplantage eller planteskole, er den benyttelse, der
må anses for hovedformålet for driften af ejendommen, afgørende
for bogføringspligten. Er ejendommen bortforpagtet, påhviler
bogføringspligten brugeren. Såfremt ejendommen er i sameje, er
samtlige parthavere hver for sig ansvarlig for, at
bogføringspligten opfyldes.
Stk.3. Den, der er ejer eller bruger af flere af de under stk.1, ltr.
C, nr.35, nævnte ejendomme, er bogføringspligtig, såfremt
ejendommenes samlede areal udgør mindst 15 ha, og de samlede
ejendomsværdier udgør 175.000 kr. eller derover. På tilsvarende
måde er den, der er ejer eller bruger af flere af de under 36
nævnte ejendomme, bogføringspligtig, såfremt ejendommenes samlede
ejendomsværdi udgør 125.000 kr. eller derover. Hvor ejeren af en
af de under nr.35 eller 36 nævnte ejendomme har bortforpagtet en
del af ejendommen, der ikke er selvstændigt vurderet, afhænger
ejerens og forpagterens bogføringspligt af, hvor stor en del af
arealet og ejendomsværdien (nr.35) eller af ejendomsværdien alene
(nr.36), der må anses at falde på hver af de to dele af
ejendommen.
Stk.4. Den ansættelse til ejendomsværdi, der for de under stk.1, ltr.
C, nr.35, 36 og 37 nævnte ejendomme for et regnskabsår er
afgørende for bogføringspligten, er den seneste ansættelse før
regnskabsårets begyndelse. Dette gælder, selv om der i tidsrummet
mellem ansættelsen og regnskabsårets begyndelse er sket ændringer
i ejendommens størrelse eller tilstand. Ved erhvervelsen af en af
de pågældende ejendomme indtræder bogføringspligten for
erhververen fra ejendommens overtagelse at regne. For den
tidligere ejer ophører bogføringspligten fra samme tidspunkt.
Tilsvarende regler gælder ved forpagtningens påbegyndelse og
ophør.
Stk.5. Såfremt en bogføringspligtig iøvrigt tillige driver
erhvervsvirksomhed, der ikke omfattes af bestemmelserne i stk.1,
er den pågældende også bogføringspligtig med hensyn til denne
virksomhed.
Stk.6. Indtræder bogføringspligt for virksomheder, der ikke hidtil
har været bogføringspligtige, som følge af, at der ved de
almindelige vurderinger sker ændringer i landbrugsejendommes
ansættelse til ejendomsværdi, jfr. stk.1, litra C, nr.35, kan
handelsministeren udsætte tidspunktet for bogføringspligtens
indtræden i indtil 2 år.
§ 1. Bogføringen skal - under fornødent hensyn til virksomhedens
omfang og beskaffenhed - foretages på en sådan måde, at der gennem
bogføringen gives en klar og overskuelig redegørelse for
virksomhedens forretninger og formueforhold, herunder oplysning om
driftsindtægter og -udgifter, den i virksomheden anbragte kapital
(såvel egenkapital som fremmed kapital), udbetalinger til
indehavere samt disses udtagelse af varer eller lignende fra
virksomheden.
Uanset virksomhedens størrelse skal den løbende bogføring i det
mindste omfatte et kasseregnskab for ind- og udbetalinger, jfr. §
2, ligesom der gennem bogføringen skal gøres rede for den
bogføringspligtiges økonomiske stilling ved bogføringens
begyndelse og ved udgangen af hver regnskabsperiode, jfr. § 4.
Foretages den løbende bogføring ved hjælp af EDB-maskiner, skal
bogføringen omfatte specifikationer i klarskrift (konventionel
skrift) - eventuelt på mikrofilm, jfr. § 7, stk.5-8, - der viser,
hvorledes saldiene på de enkelte konti er sammensat af
enkeltposteringer, således at sammenhængen mellem årsregnskabet og
de enkelte posteringer klart fremgår.
Kravene til kasseregnskabet
§ 1, og er således ikke bogføringspligtige.
Et fælles bestillingskontor for en taxasammenslutning anset for
bogføringspligtig efter § 1, ltr. A nr. 6. Bestillingskontoret
modtog for sammenslutningen, der bestod af ca. 30 vognmænd,
bestillinger på kørsel og videregav disse til vognmændene.
Herudover administrerede bestillingskontoret medlemmernes kørsel
på kredit (kørsel for kontokunder). Bestillingskontoret havde også
formidlet annoncering i bevillingshavernes vogne, ØLD af 11.
januar 1979 (Skd.49.115).
Afgørelser vedrørende bogføringspligtens omfang .
Industriministeriet har om bogføringen i en enkeltmandsvirksomhed
udtalt, at indtægter og udgifter vedrørende aktiver og passiver,
der ikke vedrører virksomheden, ifølge bekendtgørelsens § 4,
stk.8, kan holdes uden for bogføringen, og at udtagelse af varer
til eget forbrug i tilfælde af udtagelse flere gange dagligt
eventuelt vil kunne samles i een daglig postering, og ellers når
varerne udtages.
Opbevaringspligten .
De af håndværksmestres svende til mesteren afgivne ugesedler omfattes
af bestemmelsen i bekendtgørelsens § 7. Disse bilag skal altså
opbevares i 5 år. Samme opbevaringspligt gælder for taxivognmænds
dagligt førte køresedler. Trafikbøger skal af bevillingshaveren
opbevares i mindst 5 år fra sidste indførsel, jfr. bekendtgørelse
om hyrekørsel § 19, stk.3.
Industriministeriet kunne ikke tillade, at indløste rabatmærker fra 5
detailforretninger, administreret gennem en ejendomsmæglers
kontor, opbevaredes kortere tid end 5 år jfr. bekendtgørelsens §
7, stk.2.
Mikrofilm .
Bogføringsbekendtgørelsens § 7 stk.5-8, angiver reglerne for
benyttelse af mikrofotografering. Disse bestemmelser har navnlig
betydning for det store interne bilagsmateriale, der straks kan
erstattes af mikrofilm, ligesom EDB-udskrifter nu må udskrives
direkte på mikrofilm (COM-teknik). Eksterne bilag kan også
tillades overført til mikrofilm, men her skal originalbilagene
opbevares for det løbende og det foregående år.
Bekendtgørelsen angiver krav til filmens fremstilling og opbevaring
og som en udtrykkelig forudsætning for anvendelse af
mikrofotografering anføres, at virksomhederne er forpligtet til
vederlagsfrit at stille det fornødne tekniske udstyr til
fremfindelse og læsning af mikrofilmede bilag til rådighed for
offentlige myndigheder, der er berettigede til at kræve
oplysninger fra en virksomheds bogholderi, ligesom disse, i det
omfang de finder det nødvendigt, kan forlange vederlagsfrit at få
leveret læsbare aftryk af mikrofilmede bilag.
EDB-bogføring .
Det daglige bogholderi skal foreligge i en sådan form, at det klart
specificerer fremkomsten af de enkelte poster i årsregnskabet.
Anvendes der EDB-teknik ved den løbende bogføring, er det derfor ikke
tilstrækkeligt, at der som specifikation til den af EDB-maskinen
ved periodens slutning udskrevne råbalance alene foreligger en
kronologisk udskrift, der viser på hvilke konti periodens enkelte
posteringer er indlæst i EDB-maskinen.
Samtlige posteringer, der har dannet slutsaldoen på råbalancens
konti, skal være vist for hver enkelt konto. Dette fremgår af § 1,
stk. 3, i handelsministeriets bogføringsbekendtgørelse
»Foretages den løbende bogføring ved hjælp af EDB-maskiner, skal
bogføringen omfatte specifikationer i klarskrift (konventionel
skrift) - eventuelt på mikrofilm, jfr. § 7, stk. 5-8 - der viser,
hvorledes saldiene på de enkelte konti er sammensat af
enkeltposteringer, således at sammenhængen mellem årsregnskabet og
de enkelte posteringer klart fremgår«.
Et dansk aktieselskab, der er et led i en international koncern,
ønskede tilladelse til, at dets bogholderi blev ført i udlandet på
en EDB-central, man påtænkte at oprette sammen med sine nordiske
søsterselskaber. SD stillede krav om, at kasseregnskabet skal
føres på det danske selskabs forretningssted, men man ville ikke
modsætte sig at udkonteringen i det egentlige dobbelte bogholderi
skete på en EDB-central i udlandet, forudsat at der her i landet
findes ajourførte udskrifter af det samlede bogholderi, og at
bilagsmaterialet arkiveres her. Endvidere må kravet om at
bogholderiet skal give en klar og overskuelig redegørelse for
virksomhedens forretninger og formueforhold indebære, at
bogføringen sker på dansk.
1.3. Regnskabspligt .
Med hjemmel i SKL § 3 har finansministeren pålagt følgende grupper
regnskabspligt
a. Dambrugere.
Bogføringsloven fastsætter bogføringspligt for dambrugere, der
regelmæssigt beskæftiger mere end 3 fremmede medhjælpere. Alle
andre dambrugere er underkastet regnskabspligt i medfør af
finansministeriets bekendtgørelse af 5.oktober 1955.
b. Kreaturhandlere m.fl.
Ved finansministeriets bekendtgørelse af 18.december 1959 er fastsat
regnskabspligt for personer, som uden at være bogføringspligtige
driver handel med kreaturer, heste eller svin, medmindre
virksomheden drives alene som bierhverv i forbindelse med
landbrugsvirksomhed, der ikke er undergivet bogføringspligt.
c. Pelsdyravlere.
Ved finansministeriets bekendtgørelse af 23. november 1962 er fastsat
regnskabspligt for personer, der uden at være bogføringspligtige i
henhold til bogføringsloven enten driver pelsdyravl som
hovederhverv, eller, såfremt pelsdyravlen drives som bierhverv,
regelmæssigt beskæftiger mindst en fremmed medhjælper ved
pelsdyravlen.
d. Kørelærere.
Ved finansministeriets bekendtgørelse af 19.oktober 1963 er fastsat
regnskabspligt for personer, der uden at være bogføringspligtige i
henhold til bogføringsloven driver kørelærervirksomhed, hvad enten
virksomheden drives som hoved- eller bierhverv.
Omfang og indhold .
De »regnskabspligtige« er ikke omfattet af bogføringslovens
bestemmelser, hvorfor ligningsrådet i henhold til bemyndigelsen i
skattekontrolloven har fastsat de krav, der stilles til
regnskabsførelsens omfang og indhold. Der stilles stort set de
samme krav, som stilles til bogføringspligtige i
handelsministeriets bekendtgørelse, og mindstekravsbekendtgørelsen
af 1976, som udvider og supplerer bogføringslovens regnskabskrav,
omfatter også »regnskabspligtige«. De krav, der ikke fremgår af
mindstekravsbekendtgørelsen, anføres i SD's meddelelser.
1.4. Mindstekravene til årsregnskabet og til det regnskabsmæssige grundlag .
Bestemmelserne om mindstekrav findes i ministeriet for skatter og
afgifters bekendtgørelse nr. 461 af 8. september 1976.
Mindstekravene gælder kun for de regnskaber, som bogførings- og
regnskabspligtige skal vedlægge selvangivelsen. Andre regnskaber,
der vedlægges selvangivelsen, er ikke omfattet af bekendtgørelsen.
§ 1. Omsætningen, hvis størrelse skal fremgå af driftsregnskabet,
skal være opgjort under hensyntagen til tilgodehavender vedrørende
vare- og tjenesteydelser ved regnskabsårets begyndelse og
slutning. Såfremt sådanne tilgodehavender ikke er indarbejdet i
den løbende bogføring, skal dette oplyses.
Stk. 2. Tab på debitorer og hensættelser til forventede tab på
debitorer må ikke påvirke omsætningen, men skal vises som
særskilte udgiftsposter.
Krav til driftsregnskabet (resultatopgørelsen)
Begrebet bruttoavance (dækningsbidrag) er ikke klart defineret.
Bruttoavancen har traditionelt betydning i detail- og
engroshandelen, mens den inden for landbrug, håndværk og industri
ikke giver samme mening. I mindstekravsbekendtgørelsen bruges
ordet bruttoavance derfor slet ikke. I stedet stilles krav om at
vise de to komponenter, der indgår i en bruttoavanceberegning
Omsætning og direkte forbrug, således at bruttoavancen kan
opgøres, hvor det findes hensigstmæssigt.
Omsætning
Omsætningens størrelse skal fremgå af driftsregnskabet. Omsætningen
skal omfatte alle de i regnskabsperioden leverede varer og
tjenesteydelser, hvad enten de er betalt eller ej, og uanset om et
tilgodehavende herfor er tabt eller må anses for tabt.
Bogføringsloven tillader, at det til grund for årsregnskabet liggende
bogholderi føres som et rent kasseregnskab, således at det ikke
omfatter salg på kredit og varetilgodehavender. Har dette været
tilfældet, skal det oplyses i en tekstnote til driftsregnskabet,
og driftsregnskabets tal for omsætningen skal være reguleret med
forskydningerne i debitorer ved årets begyndelse og slutning (jfr.
mindstekravsbekendtgørelsens § 1 og § 14).
Tab på debitorer
Konstaterede tab og hensættelser til forventede tab på debitorer skal
vises som to særskilte udgiftsposter.
Tab på debitorer må altså ikke modregnes i omsætningen ved, at man
ved den under § 1, stk. 1, omtalte regulering undlader at medtage
fordringer, der efter sidste regnskabsaflæggelse er blevet anset
for tabte eller usikre.
Direkte forbrug (vareforbrug)
§ 1. For hver enkelt opgave i virksomheden skal der føres et
sagsregnskab, uanset om opgavens udførelse giver ret til vederlag
eller ej.
Kapitel 2. Krav til status (balancen)
Kapitel 2. Årsregnskabet
§ 2) Forretningsbøger skal føres på ordentlig og omhyggelig måde og
skal give så fuldstændig oplysning om den bogføringspligtiges
forretninger og formueforhold, som hensynet til kreditorer og
offentlige myndigheder tilsiger. Handelsministeren fastsætter de
nærmere regler for bogføringspligtens omfang og indhold iøvrigt.
Stk.2. Forretningsbøger skal opbevares i 5 år regnet fra udgangen af
det regnskabsår, i hvilket den sidste notering er foretaget.
Løsblade, kort el.lign. samt i et af handelsministeren nærmere
bestemt omfang de til bogføringen hørende bilag skal opbevares i 5
år fra udgangen af vedkommende regnskabsår.
§ 2. I kasseregnskabet skal så vidt muligt daglig optages samtlige
ind- og udbetalinger særskilt for hver enkelt post eller, hvis
særskilte specifikationer føres, med en samlet sum for hver af
disse. Kontant salg kan dog bogføres som en enkelt post for en
dags samlede salg. Kasseregnskabet skal føres på så overskuelig
måde, at der er let adgang til at foretage en daglig afstemning af
kassebeholdningen med kasseregnskabet.
Regnskabsperioden
§ 2. Vareforbrug, lønninger og produktionsomkostninger skal fremgå af
driftsregnskabet.
Stk. 2. Vareforbruget skal være opgjort under hensyntagen til
varelagerets værdi ved regnskabsårets begyndelse og slutning, før
skattemæssige nedskrivninger er foretaget.
Stk. 3. Forbrug af vare- og tjenesteydelser skal være opgjort under
hensyntagen til gæld vedrørende disse poster ved regnskabsårets
begyndelse og slutning. Såfremt gæld vedrørende vare- og
tjenesteydelser ikke er indarbejdet i den løbende bogføring, skal
dette oplyses.
Stk. 4. Er varer, lønninger og produktionsomkostninger anvendt til
anlægsformål eller private formål, skal overførsel til vedkommende
konti vises som særlige poster i driftsregnskabet.
Ligesom for omsætningens vedkommende skal vareforbruget være opgjort
efter præstationsprincippet. Er kasseprincippet anvendt i den
løbende bogføring, skal der forholdes som ovenfor beskrevet
vedrørende omsætningen.
Forskydninger i de skattemæssige lagernedskrivninger
Vareforbruget skal opgøres under hensyn til forskydninger i
varebeholdningen før skattemæssige nedskrivninger, således at der
i de tilfælde, hvor det er hensigtsmæssigt at udregne en
bruttofortjeneste, er grundlag for at opgøre denne upåvirket af
ændringer i de skattemæssige nedskrivninger.
Overførsler fra driftskonti
Overførsler fra driftskonti til privat- og/eller anlægskonti skal
vises i driftsregnskabet.
Regulering med forskydninger i værdien af igangværende arbejder
§ 2. Af sagsregnskabet skal fremgå sagsbetegnelse og -nummer, kundens
navn og adresse og det tidspunkt, hvor opgaven er påbegyndt. Når
opgaven afsluttes, skal afslutningstidspunktet anføres.
Kapitel 3. Krav til redegørelsen for ændringer i egenkapitalen
(formueforklaring)
Kapitel 3. Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser m.v. .
§ 3) Overtrædelse af loven eller de i medfør af denne fastsatte
bestemmelser, der er begået forsætligt eller af grov uagtsomhed,
straffes med bøder, med mindre strengere straf er forskyldt efter
den øvrige lovgivning.
Stk.2. Er lovovertrædelsen begået af et aktieselskab, andelsselskab
eller lignende, kan der pålægges virksomheden som sådan
bødeansvar.
Bekendtgørelsen om bogføringspligtens omfang og indhold .
Handelsministeriets bekendtgørelse nr.226 af 18.juni 1959, med de
ændringer der følger af bekendtgørelse nr.370 af 30.11.1962 og
nr.65 af 12.2.1973
I medfør af § 2 i bogføringslov nr.178 af 5.juni 1959 fastsættes
herved følgende
Kravene til bogføringen
§ 3A, stk. 2 Første betingelse: Højst 10 ejere .
Investeringsfondshenlæggelser kan ikke anvendes til forlods
afskrivning i en virksomhed, der har mere end 10 ejere.
Bestemmelsen har ingen betydning for interessenternes adgang til at
anvende investeringsfondsmidlerne i anden virksomhed, som de
samtidig driver. Endvidere regulerer bestemmelsen ikke adgangen
til at henlægge til investeringsfond på grundlag af overskuddet i
et interessentskab, hvilket kan ske som hidtil. Henlæggelserne kan
eventuelt blot ikke anvende i interessentskabets virksomhed.
Dispensation .
Amtsskatteinspektoratet (i Kbhvn. og på Frbg. skattedirektoratet) kan
dog dispensere fra denne begrænsning, når særlige forhold taler
herfor.
Dispensationen kan især komme på tale, hvor der allerede før den
17.maj 1983 var over 10 ejere i virksomheden.
Dispensationen kan f.eks. også finde sted, hvor antallet af ejere
vokser i forbindelse med et generationsskifte.
Dispensation kan ligeledes komme på tale, hvor virksomheden typisk er
organiseret med et stort antal interessenter, der alle udfører en
aktiv og personlig indsats.
Der kan gives generelle dispensationer til interessenter, som udøver
en personlig og aktiv arbejdsindsats i virksomheden. Disse
interessenter skal således ikke indgive særskilt ansøgning ved
hver enkelt forlods afskrivning. De generelle dispensationer
omfatter dog kun de deltagere, der på bevillingstidspunktet er
interessenter i den pågældende virksomhed. De generelle
dispensationer vedrører endvidere kun den art virksomhed, der er i
drift på bevillingstidspunktet. Såfremt der på et senere
tidspunkt optages en ny interessent i virksomheden, skal der
indgives særskilt ansøgning for denne. Se f.eks. skd.71.628 (vedr.
36 statsaut. revisorer).
§ 3A, stk,.2 Anden betingelse: Krav om personlig arbejdsindsats .
Henlæggelser kan kun anvendes til forlods afskrivning, når den
skattepligtige deltager i driften af virksomheden i ikke
uvæsentligt omfang.
Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt for det
indkomstår, hvori en henlægelse anvendes til forlods afskrivning,
og for det følgende indkomstår.
Afgørelsen af, om arbejdskravet er opfyldt, må bero på en konkret
bedømmelse af samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Ved
denne afgørelse kan man som en vejledende norm lægge vægt på, om
arbejdsindsatsen udgør mindst 50 timer månedligt.
Kravet om en aktiv arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast
ejendom. Består virksomheden alene i udlejning af en
afskrivningsberettiget ejendom eller afskrivningsberettigede
driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for
virksomhed, at arbejdskravet ikke kan være opfyldt.
Kravet om en aktiv indsats betyder normalt, at den skattepligtige
skal yde en arbejdsindsats på 12 x 50 tier, i alt 600 timer om
året. Er der tale om en virksomhed, der er i drift hele året, og
hvori den skattepligtige udøver en personlig arbejdsindsats, kan
arbejdskravet anses for opfyldt, selv om der i perioder af året
kun ydes en ringe arbejdsindsats. Dette gælder f.eks. konrdyrkende
landbrug og planteskoler. Er der tale om sæsonbetonet virksomhed,
der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil den
skattepligtige opfylde arbejdskravet, såfremt arbejdsindsatsen er
på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt
150 timer.
Når der er tale om en fælles virksomhed, skal arbejdskravet være
opfyldt af de personlige ejere, der ønsker at forlods afskrive.
Det er ikke tilstrækkeligt, at andre ejere deltager aktivt i
virksomheden. På den anden side er det ikke til hinder for
anvendelse af investeringsfondsmidler for en af ejerne, at andre
af ejerne ikke opfylder arbejdskravet.
Ægtefæller .
Når ægtefæller driver en virksomhed i fællesskab, og når den ene
ægtefælle deltager i den anden ægtefælles virksomhed, er det
tilstrækkeligt, at ægtefællerne tilsammen opfylder arbejdskravet.
Uarbejdsdygtighed .
Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet,
der indtræffer efter, at midler er hævet og anvendt til forlods
afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis
en virksomhed drives af ægtefæller i forening, bortfalder
arbejdskravet for dem begge, hvis blot en af ægtefællerne bliver
uarbejdsdygtig. På samme måde bortfalder kravet om personlig
arbejdsindsats ved død, konkurs eller virksomhedsophør.
Viser det sig, at kravet om en personlig arbejdsindsats ikke
opfyldes, således at der ikke kan forlods afskrives, skal der
efterbeskattes m.v. efter § 10A, se L 5.7.8.
Dispensation .
Amtsskatteinspektoratet (i Kbhvn. og Frbg. skattedirektoratet) kan
dispensere fra kravet om en personlig arbejdsindsats, når særlige
omstændigheder taler derfor, og henlæggelse til investeringsfond
er foretaget inden 17.maj 1983. Henlæggelsen skal forstås som det
fradrag, der foretages i skatteregnskabet for henlæggelsesåret.
Der er derfor kun hjemmel til at dispensere for henlæggelser, der
er foretaget for regnskabsår, der er afsluttet inden den 17. maj 1983.
Dispensation må i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret bedømmelse
af ansøgerens forhold og virksomhedens karakter.
Som en generel vejledning kan der peges på, at dispensationsadgangen
kan anvendes i tilfælde, hvor skatteyderen udfører en vis aktiv og
personlig arbejdsindsats i en personligt ejet virksomhed.
Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes, når den
skattepligtige er aktivt og direkte økonomisk engageret i en sådan
virksomhed. Omvendt vil der ikke være grundlag for dispensation,
når skatteyderen ikke yder nogen arbejdsindsats, og virksomheden
ejes som led i en passiv kapitalanbringelse.
Arbejdskravet kan f.eks. fraviges i tilfælde, hvor ejeren af en
personligt drevet virksomhed, der gennem en årrække har deltaget
aktivt i virksomheden og i denne periode har foretaget
henlæggelser til investeringsfonds, nedtrapper eller afvikler sin
arbejdsindsats i virksomheden, f.eks. på grund af alder eller
nedsat arbejdsevne.
Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes i situationer, hvor
virksomheden består i udlejning af aktiver til en anden
virksomhed, som drives af et selskab, som den skattepligtige helt
eller delvist ejer. Det er en forudsætning for dispensation, at
den skattepligtige har en bestemmende indflydelse i selskabet. Det
er endvidere en forudsætning, at den skattepligtige deltager
aktivt i driften af selskabet, således at arbejdskravet opfyldes i
selskabet i stedet for i den personlige udlejningsvirksomhed. Se
f.eks. sdk.71.631.
Overgangsregel .
Kravet om personlig arbejdsindsats for skattepligtige, der ønsker at
benytte investeringsfondsmidler i en enkeltmandsejet virksomhed,
finder efter ikrafttrædelsesbestemmelserne i § 3, stk. 2, i lov
nr.209 af 16.maj 1984 ikke anvendelse, når den skattepligtige før
den 1.juli 1984 har indgået skriftlig aftale om erhvervelse af
forlods afskrivningsberettigede aktiver. Det er dog en betingelse,
at forlods afskrivningen foretages senest ved udgangen af
indkomståret 1985. Det vil sige, at de pågældende aktiver skal
være afskrivningsberettigede senest i løbet af indkomståret 1985.
En eller flere virksomheder .
Det kan i visse tilfælde få betydning, om der foreligger en eller
flere virksomheder, selv om de ikke fuldt ud har samme ejer. Hvis
virksomhederne anses som en erhvervsmæssig enhed, er det
tilstrækkeligt, at kravet om en personlig arbejdsindsats er
opfyldt i en af virksomhederne.
Det kan især være et problem at afgøre, om der foreligger en eller
flere virksomheder, hvor det drejer sig om interessentskaber, hvis
virksomhed består i at eje nogle aktiver, som benyttes i et andet
interessentskab eller i en enkeltmandsvirksomhed.
Det må bero på en konkret afgørelse, om der er tale om en eller flere
virksomheder. Hvis ejerkredsen er forskellig for de forskellige
virksomheder, må det lægges til grund, at der efter
investeringsfondsloven foreligger flere virksomheder, idet der dog
eventuelt kan bortses fra uvæsentlige forskelle i samensætningen
af ejerkredsen. I tilfælde, hvor den ene virksomhed drives som
personlig virksomhed, og den eller de øvrige virksomheder drives
som aktie- eller anpartsselskab, vil der - selv om de personlige
ejere og aktionærerne (anpartshaverkredsen) er identiske -
foreligger flere virksomheder. Der vil også foreligge flere
virksomheder, hvis interessenternes andel i virksomhedernes
aktiver er forskellige i de to interessentskaber.
Hvis der således foreligger flere virksomheder, må den skattepligtige
opfylde arbejdskravet i den enkelte virksomhed, hvori
investeringsfondshenlæggelser anvendes til forlods afskrivning.
Deltagerantallet må tilsvarende bedømmes for hver virksomhed for
sig.
Hvis der foreligger identitet med hensyn til ejerkredsen, således at
det er den samme ejer, der driver flere personlige virksomheder,
må de efter omstændighederne kunne behandles som en enhed. Det
gælder også, hvis flere ejere driver virksomhed, når
anpartsforholdene er de samme i disse, f.eks. således at en
interessent ejer halvdelen af hver virksomhed og to andre
interessenter hver en fjerdedel af hver af disse virksomheder.
Dette gælder især, hvis virksomhederne er af beslægtet karakter
eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab.
Forskellig fra de foran anførte tilfælde er situationen, hvor et
aktiv er i sameje mellem to eller flere personer, og hvor disse
personer benytter hele aktivet i forhold til deres ejerandel i
deres personlige virksomhed. Det kan f.eks. være to landmænd, der
sammen køber en mejetærsker, og hvor de deler anskaffelsesudgifter
m.v. i forhold til deres benyttelse (= ejerandele). I denne
situation foreligger der ikke nogen udlejningsvirksomhed, men den
enkelte landmands anpart indgår i hans landbrugsvirksomhed.
En advokats virksomhed med køb af udlejningsejendomme og
administration heraf og hans erhverv som advokat og
ejendomsadministrator i øvrigt, blev anset for 2 virksomheder,
idet det må antages, at han, uanset at administrationen af
klienternes og hans egne ejendomme foregår under et, udøver en
sådan retlig råden over de ejendomme, han selv ejer, at disse
aktiver må anses at indgå i en virksomhed for egen regning, som
adskiller sig fra den ejendomsadministration, han foretager for
sine klienter, lsr.1985.132.
5.7.6. Ubenyttede henlæggelser .
I visse tilfælde skal ubenyttede henlæggelser medregnes til den
skattepligtige indkomst
5.7.6.1. 6 års-reglen § 9 .
Er en foretaget investeringsfondshenlæggelse ikke - eller ikke fuldt
ud - benyttet til forlods afskrivning inden 6 år efter udløbet af
henlæggelsesåret, medregnes det ikke anvendte beløb med tillæg af
5 pct. for hvert år fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet
af det år, hvori fristen udløber. Om beregningen af fristen i
forbindelse med en omlægning af regnskabsår, se lsr. 1972.82.
For henlæggelser for indkomståret 1982 og for tidligere indkomstår er
fristen 12 år. 12 års fristen for anvendelse af henlæggelser for
tidligere år kan dog i realiteten blive reduceret, hvis
virksomheden foretager henlæggelser for indkomståret 1983 og
senere, og den skattepligtige vil anvende disse inden for 6 års
fristen. Det skyldes, at de ældste henlæggelser efter lovens § 6,
stk. 3, skal anvendes først.
Eksempel .
Efter de hidtil gældende regler skal en henlæggelse, der er foretaget
i 1982, anvendes senest i 1994. Hvis den skattepligtige foretager
henlæggelse i 1983, skal henlæggelsen fra 1982 anvendes senest i 1989. Det skyldes, at 6 års fristen for henlæggelsen i 1983
udløber i 1989, og at henlæggelsen fra 1982 skal anvendes først.
Denne virkning kan få betydning for henlæggelser foretaget i
indkomstårene 1978 til 1982.
Evt. hævning før tiden § 9, stk. 2 .
Når særlige omstændigheder taler derfor, kan ligningskommissionen (i
Kbhvn. og på Frbg. skattedirektoratet) tillade, at henlæggelser
ikke anvendes til forlods afskrivning inden udløbet af 6-års
fristen, men i stedet efterbeskattes.
Bestemmelsen tager sigte på tilfælde, hvor det, efter at henlæggelsen
er foretaget, viser sig, at den skattepligtige ikke vil have
mulighed for at anvende henlæggelsen til investeringsformål, og
hvor den manglende mulighed for anvendelse skyldes uforudselige
grunde. Bestemmelsen kan ikke anvendes, hvis formålet alene er at
tilvejebringe økonomisk støtte til den pågældende virksomhed.
Når en investeringsfondshenlæggelse herefter tillades efterbeskattet
inden fristens udløb, skal den medregnes i den skattepligtige
indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år
fra udløbet af henlæggelsesåret og indtil udløbet af det
indkomstår, hvori ansøgning indgives.
5.7.6.2. Død, konkurs, ophør eller afhændelse § 10, stk. 1 .
Ved den skattepligtiges død eller konkurs, eller hvis
erhvervsvirksomhedens ophører eller afhændes, eller et selskab
eller en forening m.v. likviderer uden konkursbehandling,
foretages der efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser. Det
sker ved forhøjelse af den skattepligtige indkomst for
henlæggelsesårene.
Da benyttelse af en henlæggelse først anses for sket, når der ved
indkomstårets udløb er foretaget forlods afskrivning, skal alle
henlæggelser, der ikke var benyttet ved begyndelsen af døds- eller
konkursåret, herunder henlæggelser, der er hævet i anledning af
anskaffelser i løbet af det pågældende indkomstår, efterbeskattes.
Efterbeskatningen skal dog ikke omfatte de før dødsfaldet hævede
henlæggelser, som er benyttet til forlods afskrivning med virkning
for en eventuel afsluttende ansættelse for afdøde, lsr.1973.79.
For selskaber og foreninger m.v. skal efterbeskatning først ske ved
likvidation (opløsning).
Hvis en skattepligtig driver flere virksomheder, skal efterbeskatning
kun finde sted, når den pågældende afhænder eller ophører med
samtlige virksomheder (se evt. 6.2.1.1.).
For en journalist, der var fraflyttet til udlandet, fandt
landsskatteretten, at erhvervsvirksomhedsophør måtte anses for
sket ved virksomhedens ophør her i landet, uanset om han efter sin
fraflytning fortsatte sin virksomhed eller påbegyndte en lignende
virksomhed i udlandet, lsr.1985.143.
Eventuelle hævede henlæggelser i salgsåret anses også i denne
forbindelse for ikke anvendte, jfr. lsr.1971.165 og 1982.83.
Ved efterbeskatningen tillægges henlæggelserne 5 pct. for hvert år
fra udløbet af henlæggelsesårene og indtil udløbet af døds-,
konkurs-, ophørs-, afhændelses- eller likvidationsåret. Se evt.
eksemplet i skd.cirk. pkt. 53.
Dispensation ved ophør og salg § 10, stk. 2 .
Hvis erhvervsvirksomheden afhændes eller ophører, kan
ligningskommissionen (i Kbhvn. og Frbg. skattedirektoratet)
tillade, at henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår,
såfremt den skattepligtige inden 1 år efter afhændelsen eller
ophøret overtager en anden virksomhed.
Hvor skatteyderen anfører, at han agter at påbegynde eller overtage
anden virksomhed, kan tilladelse til opretholdelse af henlæggelsen
gives på betingelse af, at dette sker inden for den nævnte 1 års
frist. Der er ikke hjemmel til at forlænge denne frist.
1 års fristen anses for at løbe fra datoen for underskriften af
stiftelsesdokumentet, når et personligt firma omdannes til et
anpartsselskab, selv om omdannelsen eventuelt har virkning fra en
tidligere dato, jfr. lsr.1982.54.
Om der ved omdannelse til aktieselskab foreligger ophør af virksomhed
er bl.a. behandlet foran under L 5.7.1. (Udlejning af fast ejendom
og maskiner m.v.).
I lsr.1983.42 fandt landsskatteretten, at det forhold, at klageren
ved afhændelse af sin radioforretning havde beholdt en
debitorportefølje i form af kontraktdebitorer, ikke kunne bevirke,
at han kunne anses for at have fortsat den selvstændige
virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte
investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet.
En fisker, der i 1978 var ophørt med at drive selvstændig virksomhed
som interessent, og samme år havde overtaget en fiskekutter, der
var udlejet til en søn, således at lejevederlaget alene bestod i,
at denne afholdt udgifterne til kutterens vedligeholdelse, kunne
ikke anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed,
hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte
investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet i medfør af
investeringsfondslovens § 10, stk. 2, lsr.1983.123.
Dispensation ved dødsfald § 10, stk. 3 .
Når den skattepligtige afgår ved døden, kan ligningskommissionen (i
Kbhvn. og Frbg. skattedirektoratet) tillade, at henlæggelsen
overtages af ægtefællen på de for afdøde gældende betingelser. Det
er dog en betingelse, at virksomheden tilhørte fællesboet, og at
den efterlevende ægtefælle overtager dette til hensidden i
uskiftet bo.
En sådan tilladelse blev givet, selvom hensidden i uskiftet bo ikke
blev etableret i umiddelbar tilslutning til dødsfaldet, jfr.
skd.38.215.
Hvis boet skiftes, kan det tillades den efterlevende ægtefælle eler
en anden enearving efter afdøde på samme måde at overtage
henlæggelsen. Der er ikke herudover hjemmel til at overføre
henlæggelser til andre.
Tilladelse til overtagelse af en afdød persons
investeringsfondshenlæggelse bør kun gives, når den efterlevende
ægtefælle eller enearvingen enten viderefører den afdødes
virksomhed eller en del af denne, eller selv påbegynder en
selvstændig virksomhed. Det er tilstrækkeligt, at den efterlevende
ægtefælle eller enearvingen overtager eller påbegynder anden
selvstændig virksomhed inden 1 år efter dødsfaldet.
Overtagelse af investeringsfondshenlæggelser sker på de betingelser,
der gjaldt for afdøde. Eventuel efterbeskatning i henhold til
investeringsfondslovens § 10, stk. 1 eller 2, vil derfor finde
sted på grundlag af afdødes skattepligtige indkomst for de år,
hvori henlæggelserne er foretaget.
Virksomhedsomdannelse .
Hvis en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller
et anpartsselskab efter reglerne i lov om skattefri
virksomhedsomdannelse, kan ubenyttede
investeringsfondshenlæggelser overføres helt eller delvis til
selskabet efter denne lovs § 7. Hvis kun en del af henlæggelserne
overføres, skal de først foretagne henlæggelser anses for overført
til selskabet. De overførte henlæggelser betragtes, som om de var
foretaget af selskabet i henlæggelsesårene. Det gælder også i
tilfælde af efterbeskatning efter investeringsfondslovens § 10,
stk. 1, i indkomstår, der ligger forud for selskabets stiftelse. I
virksomhedsomdannelseslovens § 7, stk. 2, er der henvist til
investeringsfondslovens § 10, stk. 1 og 2. Efter den seneste
lovændring er det § 10, stk. 1. Der henvises i øvrigt til
skd.cirk. nr. 2 af 4.jan. 1984 om skattefri virksomhedsomdannelse.
5.7.7. Ulovlige dispositioner § 11 .
Efter strafbestemmelserne i § 11 kan en skattepligtig straffes med
bøde, hvis vedkommende forsætligt eller groft uagtsomt afgiver
urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres
i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis
overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse, kan der
straffes med bøde, hæfte eller fængsel i indtil 2 år.
Aktieselskaber, andelsselskaber og lignende kan efter denne
bestemmelse pålægges bødeansvar.
Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb
på en konto uden af have anskaffet et aktiv, som kan forlods
afskrives med den tilsvarende henlæggelse. Bestemmelsen kan
endvidere anvendes, hvis den skattepligtige anvender det hævede
beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i
modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.
5.7.8. Når henlæggelser hæves med urette § 10A .
Hvis en skattepligtig hæver beløb på en investeringsfondskonto, og
det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal de ikke
anvendte henlæggelser efterbeskattes efter lovens § 10A.
Årsagen til, at der ikke kan foretages en forlods afskrivning, kan
f.eks. være, at den skattepligtige ikke opfylder arbejdskravet.
Der skal også ske efterbeskatning, hvis kun en del af den henlægelse,
der svarer til det hævede indskud, kan forlods afskrives. Det kan
f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved
ligningen. I så fald skal kun den del af henlæggelsen, der ikke
kan forlods afskrives, efterbeskattes.
Efterbeskatningen sker gennem en forhøjelse af den skattepligtige
indkomst for henlæggelsesåret. Forhøjelsen udgør den foretagne
henlæggelse eller den del af denne, der ikke anvendes til forlods
afskrivning, samt 5 pct. tillæg pr. år fra henlæggelsesårets
udløb, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte
beløb er hævet. Der regnes kun med hele år.
Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt. 59.
I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat,
tillægges restskatten et procenttillæg på 7 eller 8 pct. efter
kildeskattelovens § 61. Reglerne i kildeskattelovens § 62A, stk.
2, om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat finder
ligeledes anvendelse. Hvis de opgjorte skattefterkrav ikke betales
rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.
Overførsel af forlods afskrivning til andre aktiver .
Den skattepligtige har dog efter lovens § 10A, stk. 2, mulighed for
at undgå efterbeskatning ved at foretage forlods afskrivning på
andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter
investeringsfondsloven. Det er en forudsætning, at forlods
afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter
det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Bortset herfra gælder der
ingen særlige tidsfrister. Hvis en skattepligtig således får
afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 1985,
kan den pågældende vælge at overføre den ikke-anvendte henlæggelse
til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 1986.
Overførslen kan foretages inden for skattestyrelseslovens
frister for ændring af ansættelser for tidligere indkomstår.
Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods
afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter
investeringsfondsloven, alligevel ikke anskaffer sådanne aktiver,
skal der efter lovens § 10A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så
fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der
følger efter det år, hvori beløbet er hævet. Anskaffes der
aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter
investeringsfondslovens, skal den ikke-anvendte henlæggelse
benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver, indtil hele
henlæggelsen er anvendt.
Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt.60.
5.8. LL § 28 .
LL § 28 giver særlige regler om forhøjelse af den selvangivne
indkomst i tilfælde, hvor skatteyderen har foretaget, 1.
afskrivninger, 2. henlæggelser til investeringsfonds, 3.
forhøjelse af det beløb, hvormed der er nedskrevet på varelager,
når indkomsten er mindre end det ligningsmæssigt opgjorte
privatforbrug for det pågældende år.
Begrænsningen i adgangen til at foretage varelagernedskrivning gælder
også for nyetablerede, således at hele den i det første indkomstår
foretagne varelagernedskrivning anses for en »forøgelse« af
nedskrivningen i henhold til ligningslovens § 28, lsr.1982.103.
Fradraget for indskud på etableringskonto kan ikke beskæres i medfør
af LL § 28, lsr.1981.125.
Det er ikke alle afskrivninger, der kan begrænses eller helt nægtes,
idet der altid kan foretages afskrivninger, der er bundet til det
enkelte år, og som fortabes, hvis de ikke foretages i det
pågældende år, se lsr. 1979.13.
Der kan endvidere altid foretages saldoafskrivning på indtil 10 pct.
på maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe til
erhvervsmæssig brug, samt afskrivning på indtil 2 pct. på
anskaffelsessummens pristalsregulerede kontantværdi for bygninger
og særlige installationer, jfr. § 28, stk. 3.
De i indkomstårets løb anskaffede driftsmidler indgår kun med 5/6 af
anskaffelsessummen i saldoværdien, også når de i § 28, stk. 3,
nævnte 10 pct. skal beregnes.
Den foran nævnte affattelse af LL § 28, har virkning for bygninger
eller installationer i afskrivningsberettigede bygninger, der
anskaffes den 1.januar 1982 eller senere, samt for udgifter til
ombygninger og forbedringer af bygninger og installationer i
afskrivningsberettigede bygninger, når udgiften afholdes den
1.januar 1982 eller senere. For bygninger og særlige
installationer, der er anskaffet før 1.januar 1982, beregnes de 2
pct. fortsat af den oprindelige nominelle anskaffelsessum. For
udgifter til ombygning og forbedring, der er afholdt før 1.januar
1982, beregnes de 2 pct. ligeledes af den oprindelige udgift.
Reglerne i AL § 21 om foretagelse af 5 pct.'s fradrag for ombygnings-
eller forbedringsudgifter er ikke omfattet af reglerne i
ligningslovens § 28. Som ethvert andet fradrag kan fradraget efter
afskrivningslovens § 21 dog bevirke, at af- og nedskrivninger
eventuelt begrænses.
Såfremt der under henvisning til reglen i LL § 28 sker en begrænsning
af afskrivninger, er der ikke dermed sket en fortabelse af retten
til disse afskrivninger, der sker blot en udskydelse af
afskrivningerne, således at udnyttelsen af disse beløb må ske
inden for de sædvanlige rammer for afskrivning - eventuelt gennem
en forlængelse af afskrivningsperioden, jfr. herved
skattedepartementets cirkulære af 16. november 1978 om ændringer i
LL § 28 (stk.5) samt lsr.1981.10.
Bestemmelsen finder kun anvendelse, når privatforbruget overstiger et
nærmere fastsat beløb, der reguleres på grundlag af udviklingen i
reguleringspristallet. For indkomståret 1985 udgør beløbet 116.900
kr.
Bestemmelsen omfatter kun personer, der er fuldt skattepligtige i
medfør af KL § 1.
Sammenligningsindkomsten .
Den indkomst, der skal sammenlignes med privatforbruget, er
indkomsten som den er før et eventuelt underskud fra tidligere år
fradrages i henhold til LL § 15, lsr.1981.121.
LL § 28 omfatter også tilfælde, hvor den skattepligtige indkomst er
negativ inden foretagelsen af afskrivninger m.v., lsr.1981.122.
Den indkomst, der skal sammenlignes med privatforbruget, kan ikke
forhøjes med en eventuel skattepligtig særlig indkomst, jfr.
afsnit 4 i skd.'s vejledning nr.59 af 18.april 1975, og heller
ikke med tilbagekøbssummen for en ophævet pensionsforsikring,
lsr.1981.123.
I ØLD af 18.nov. 1985 (15.afd. nr. 118/1984) har landsretten dog
udtalt, at der ikke findes tilstrækkeligt sikkert grundlag for -
som sket i skd.'s vejledning - at antage, at særlig indkomst ikke
kommer i betragtning som sammenligningsgrundlag efter LL § 28 på
lige fod med den skattepligtige almindelige indkomst. Dommen er
anket og hidtidig praksis følges fortsat.
Privatforbruget .
I forbindelse med gennemførelsen af reglen i LL § 28 har det været
nødvendigt at fastlægge principperne for opgørelsen af det
skattemæssige privatforbrug, hvilket er sket i skatte- og
afgiftsministerens bekendtgørelse nr.656 af 28.dec. 1983. I
skattedepartementets vejledning af 18.april 1975 findes der en
nærmere gennemgang af privatforbrugsbegrebet. Selv om de nye
regler nødvendiggør en opgørelse af privatforbruget i et noget
videre omfang end hidtil, er det dog ikke meningen, at der i alle
sager skal foretages en dyberegående undersøgelse af
privatforbruget. En sådan nærmere og mere præcis opgørelse skal
kun foretages i sager, hvor der skønnes at være en nærliggende
mulighed for at reglerne i LL § 28 skal anvendes.
Der er ikke pålagt skatteyderne særlige pligter med hensyn til
opgørelse af privatforbruget eller med hensyn til afgivelse af
oplysninger ud over dem, de hidtil har været pålagt.
Den formueforklaring, der forlanges i bogføringsloven, omfatter kun
den indkomst og formue, der er omfattet af bogføringspligten for
virksomheden. Den privathævning der vises heri, er ikke det
ligningsmæssige privatforbrug, men blot hvad der er indskudt eller
hævet i den pågældende virksomhed. Der er hverken i
bogføringsloven eller skattekontrolloven hjemmel til at stille
krav om, at selvangivelsen skal være vedlagt en af skatteyderen på
grundlag af den selvangivne indkomst og formue udarbejdet samlet
formueforklaring.
Skattemyndighederne kan forlange oplysning om alle kapitalbevægelser
vedr. formueskattepligtige aktiver og passiver, der ikke indgår i
den bogføringspligtige virksomhed, således at de selv bliver i
stand til at opgøre det ligningsmæssige privatforbrug, der har
betydning for, om ligningslovens § 28 får betydning for
skatteansættelsen.
Privatforbruget opgøres - ligesom indkomsten - for den skattepligtige
og den eventuelle ægtefælle under et, når ægtefællerne har været
samlevende i hele indkomståret, og dette har omfattet en periode
på et helt år. I andre tilfælde (bryllup, separation, død, til-
eller fraflytning) skal der foretages særskilt opgørelse, jfr.
bekendtgørelsens § 2.
Udgangspunktet ved privatforbrugsopgørelsen er, at alene udgifter,
der ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige
indkomst, kan anses som private.
Udgifter, der har tilknytning til den pågældendes erhvervsvirksomhed,
henregnes dog ikke til privatforbruget, selv om udgiften ikke er
fradragsberettiget, f.eks. etableringsudgifter.
Værdien af en skatteyders private bilkørsel opgøres som den samlede
biludgift med fradrag af det beløb, der er indrømmet fradrag for
ved indkomstansættelsen, lsr.1984.99.
Bundfradraget ved opgørelsen af befordringsudgifter mellem hjem og
arbejdsplads anses for en del af privatforbruget, lsr.1981.124.
Privatforbruget omfatter i øvrigt alle af skatteyderen eller dennes
hustru anvendte udgifter, der er medgået til familiens ordinære
eller ekstraordinære fornødenheder og bekvemmeligheder, herunder
anskaffelse af ikke formueskattepligtigt løsøre som indbo, TV m.v.
samt udgifter, der er medgået til hobbybetonet virksomhed.
Hvishvor ejeren af en fast ejendom anskaffer »hårde hvidevarer«,
anses dette dog for en forbedring af ejendommen.
Udgifter til anskaffelse eller forbedring af formueskattepligtige
aktiver som f.eks. fast ejendom og lystbåde medregnes ikke til
privatforbruget, og dette gælder også en eventuel nedskrivning på
grund af slid, forældelse eller skade, der er overgået aktivet,
jfr. lsr. 1979.115 (afskrivning på lystbåd). Derimod medregnes til
privatforbruget vedligeholdelsesudgifter på lystbåde m.v., og for
ejendomme, der tjener til bolig for ejeren, medregnes lejeværdien
af bolig i egen ejendom samt vedligeholdelsesudgifter herpå udover
det fradragsberettigede beløb (standardfradraget).
Udgifter til udskiftning af særlige installationer i et stuehus anses
for privatforbrug, såfremt udskiftningen må anses for
vedligeholdelse. Er der derimod tale om forbedring, skal udgiften
ikke indgå i privatforbrugsopgørelsen.
Specielt for formueskattepligtige biler og andre køretøjer fastsætter
skattedepartementet i vejledningen, at udgifter til anskaffelse af
sådanne køretøjer, der benyttes privat, skal medregnes til
privatforbruget med et årligt beløb på 15 pct. af
anskaffelsessummen, indtil denne er nedskrevet til 10 pct.
Eventuel fortjeneste eller tab ved afhændelse i forhold til den
nedskrevne værdi betragtes som en formuebevægelse, se lsr.
1979.116 (fortjeneste ved salg af bil). Ved blandede driftsmidler
beregnes de 15 pct. af den del af anskaffelsessummen, som i
skattemæssig henseende henføres til privatandelen.
Ydede gaver (bortset fra sædvanlige lejlighedsgaver) og arveforskud
anses ikke som privatforbrug. Det samme gælder udgifter til
formueskattefri opsparingsordninger m.v.
Personlige indkomst- og formueskatter, særlig indkomstskat,
afståelsesafgift og gave- og arveafgift og
ikke-fradragsberettigede ejendomskatter (skd.69.163) medregnes
heller ikke til privatforbruget.
Præmier til syge- og ulykkesforsikring og til kapitallivsforsikring
samt indskud på børneopsparings- og selvpensioneringskonti udover
det fradragsberettigede beløb på 2.000 kr. pr. år medregnes ikke
til privatforbruget.
Ydelser, som udbetales af det offentlige i henhold til bistandslovens
§ 3. Regnskabsperioden skal omfatte tolv måneder. En virksomheds
første regnskabsperiode kan dog omfatte et kortere eller længere
tidsrum, dog højst fjorten måneder - for aktieselskaber indtil
atten måneder. Ved omlægning af regnskabsperioden kan en enkelt
periode ligeledes omfatte et kortere eller længere tidsrum, dog
højst fjorten måneder - for aktieselskaber indtil atten måneder.
Statusopgørelsen
§ 3. Hvor der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal
tages hensyn til værdien af igangværende arbejder, skal værdien
heraf ved regnskabsårets begyndelse og slutning enten indgå i
opgørelsen af forbruget af vare- og tjenesteydelser eller i
omsætningen. Den valgte fremgangsmåde skal oplyses.
De i en regnskabsperiode afholdte udgifter til arbejder, der på
statustidspunktet endnu ikke er færdiggjort og solgt, må ikke
belaste periodens driftsresultat, men skal aktiveres som
igangværende arbejder.
Regulering med forskydninger i værdien af igangværende arbejder skal,
hvis den ikke vises som en helt særskilt post i driftsregnskabet,
ske enten i opgørelsen af forbruget af varer og tjenesteydelser
eller i omsætningen.
Det ville regnskabsteknisk være mest korrekt, at de nødvendige
regnskabsmæssige reguleringer med forskydninger i værdien af
igangværende arbejder fandt sted ved opgørelsen af forbruget. Da
det teknisk ofte er lettere at foretage reguleringen ved
opgørelsen af omsætningen, og det er uden betydning for det
samlede resultat, er det gjort valgfrit, hvor reguleringen
foretages. Den valgte fremgangsmåde skal blot oplyses.
Der er ikke med mindstekravsbekendtgørelsen sket nogen ændring i
hidtidig praksis for i hvilke tilfælde og i hvilket omfang, der
skal reguleres med forskydninger i værdien af igangværende
arbejder, eller givet retningslinier for, at der løbende skal
føres regnskab, der viser, hvad der er anvendt af materialer,
omkostninger, fremmed og egen arbejdsindsats på en virksomheds
enkelte arbejder. Den før bekendtgørelsens ikrafttræden fulgte
praksis for udøvere af liberale erhverv skal fortsat være
gældende. Bemærk dog de særlige regler for arkitekter og
rådgivende ingeniører, SD-cirk. 1978-9, se L 1.5.
Specifikation af omkostninger
§ 3. I sagsregnskabet skal løbende registreres alle direkte
sagsomkostninger (udgift til tegning, projektering, tilsyn m.v.
samt tilsvarende udgift til fremmed assistance og værdien af
virksomhedsindehaver(e)s direkte arbejdsindsats) vedrørende den
pågældende opgave.
Stk. 2. Sagsregnskabet skal føres således, at hver enkelt
registrering kan henføres til det førte timeregnskab, jfr. § 5,
eller til bilag vedrørende udgift til fremmed assistance.
Kapitel 4. Krav om supplerende oplysninger
I dette kapitel er der dels krævet oplysninger, som normalt ikke
fremgår af et årsregnskab og dels givet tilladelse til at alle kan
vedlægge selvangivelsen det officielle årsregnskab, selv om dette
ikke opfylder alle denne bekendtgørelses bestemmelser, blot de
manglende oplysninger fremgår af et supplement til det officielle
regnskab.
Oplysninger om ind- og udgående moms
§ 4. Ved bogføringspligtens indtræden opgøres den bogføringspligtiges
status.
For hver regnskabsperiode skal der udarbejdes et regnskab
(årsregnskab) indeholdende en opgørelse over indtægter og udgifter
i perioden samt en opgørelse over aktiver og passiver (status) ved
periodens udgang.
Status ved bogføringspligtens indtræden og årsregnskabet skal under
omhyggelig hensyntagen til tilstedeværende værdier og
forpligtelser og under foretagelse af nødvendige afskrivninger
opgøres, således som ordentlig og forsigtig forretningsbrug
tilsiger.
I opgørelsen over indtægter og udgifter skal disse anføres i
hovedposter eller optages gruppevis på overskuelig måde. Foretagne
afskrivninger på faste ejendomme, skibe, inventar, maskiner og
lignende anlægsværdier samt beregnede renter af egenkapital
angives særskilt.
I status kan posterne optages hver for sig eller i hovedgrupper efter
posternes art; poster for egenkapital må ikke sammenblandes med
andre statusposter. For varebeholdninger og andre poster, der ikke
specificeres i status, skal der foreligge særskilte
specifikationer med oplysning om værdiansættelsen. For poster, der
i status opføres til en anden værdi end anskaffelsesværdien med
fradrag af de i bøgerne oplyste afskrivninger, må det af
specifikationerne fremgå, hvilke vurderingsregler der er anvendt
ved opgørelsen. For maskiner, inventar og lignende anlægsværdier
behøver sådan specifikation dog kun at udarbejdes for så vidt
angår anskaffelser, der finder sted efter bekendtgørelsens
ikrafttræden.
Der skal i årsregnskabet redegøres for, hvorledes egenkapitalen har
ændret sig ifølge opgørelsen over indtægter og udgifter,
udbetaling af overskud, udtagelse af penge eller varer til
indehavere eller som følge af ændringer i aktiver eller passiver,
som ikke fremgår af opgørelsen over indtægter og udgifter.
Endvidere skal der i årsregnskabet gives oplysning om omfanget af
foretagne pantsætninger - dog ikke for banker, jfr. § 91 i lov om
aktieselskaber - samt påtagne vekselforpligtelser og påtagne, ikke
særligt dækkede kautions- og andre garantiforpligtelser, herunder
kontraktmæssige ydelser af pensionslignende art.
Ejes en virksomhed af en enkelt indehaver, skal den pågældendes
samtlige aktiver og passiver optages i status, herfra dog undtaget
løsøre, der ikke benyttes inden for virksomheden. Aktiver og
passiver, der ikke vedrører virksomheden, kan dog optages i et
særligt tillæg til status. Indtægter og udgifter vedrørende
sådanne aktiver og passiver kan i så fald holdes uden for
bogføringen.
Statusbogens indretning m.v.
§ 4. Omkostninger skal specificeres efter art. Er omkostninger
anvendt til anlægsformål eller private formål, skal overførsel til
vedkommende konti for hver omkostningsart vises i
driftsregnskabet.
Opmærksomheden henledes på, at renteindtægter og -udgifter i det
daglige bogholderi bør registreres på særlige konti af hensyn til
udfyldelsen af selvangivelsen, hvor renter er krævet vist
særskilt.
At omkostninger skal specificeres efter art, vil sige, at
årsregnskabet i rimelig specifikationsgrad skal vise, hvilke arter
af ydelser virksomheden har forbrugt som omkostninger, f.eks.
husleje, renter, rejse- og repræsentationsudgifter, kontorartikler
o.s.v. Det vil ikke være tilstrækkeligt at specificere
omkostningerne efter hvilket formål, de har tjent, og alene vise
omkostningerne opdelt i f.eks. produktionsomkostninger og
administrationsomkostninger.
Specifikation af andre indtægter end omsætningen
§ 4. I sagsregnskabet skal alle udskrevne honorarregninger vedrørende
sagen registreres løbende med angivelse af fakturadato, nummer og
beløb eller anden identifikation.
§ 4, beskattes også indfrielsesgevinster eller tab på
værdipapirer, der er overtaget fra den personligt ejede
virksomhed, jfr. LL § 4.
Successionsprincippet gælder også for så vidt angår ikke benyttede
henlæggelser til investeringsfonds, jfr. § 7. Ubenyttede
henlæggelser samt de hertil knyttede indskud i pengeinstitutter på
konti for investeringsfonds, som er foretaget af den oprindelige
ejer, kan overføres helt eller delvis til aktie- eller
anpartsselskabet. Såfremt kun en del af henlæggelserne overføres
til selskabet, anses de først foretagne henlæggelser for overført
til selskabet. Sker der ingen eller kun delvis overførsel af
henlæggelser til investeringsfonds, skal den oprindelige ejer
fortsat drive erhvervsmæssig virksomhed for at kunne opretholde
henlæggelserne, jfr. investeringsfondslovens §§ 2 og 10. I modsat
fald sker der efterbeskatning af henlæggelsen.
De overførte henlæggelser betragtes som foretaget af selskabet i de
respektive henlæggelsesår, jfr. § 7, stk. 2. Dette gælder også,
hvor der i henhold til investeringsfondslovens § 10, stk. 1 og 2,
- på grund af selskabets konkurs eller virksomhedens ophør eller
afhændels m.v. - skal ske efterbeskatning hos selskabet af ikke
anvendte midler, der er henlagt i indkomstår, der ligger forud for
selskabets stiftelse.
Lovens § 8 hindrer overførsel af et ikke udnyttet underskud
oparbejdet i den personligt ejede virksomhed i tiden før
omdannelsen til aktie- eller anpartsselskabet.
Bestemmelsen berører ikke den tidligere ejers ret til at fradrage
underskud, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab,
i den personlige indkomst - herunder fremføre det ikke udnyttede
underskud til senere indkomstår.
6.4.1.7. Stiftertilgodehavendet .
Som tidligere omtalt bestemmes størrelsen af vederlaget for
virksomheden på grundlag af selskabsretlige regler. Minimum 75
pct. af det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden
skal ydes i form af aktier eller anparter - eller ved, at værdien
af aktier eller anparter i et allerede registreret selskab stiger
som følge af virksomhedsoverdragelsen - medens de resterende 25
pct. af vederlaget kan ydes i form af et stiftertilgodehavende,
jfr. § 5, stk. 1.
Stiftertilgodehavendets pålydende skal svare til den del af
vederlaget, som ikke ydes i form af aktier. Ved fastsættelsen af
vederlaget for virksomheden skal stiftertilgodehavendet således
optages til pari, uanset de vilkår der i øvrigt er fastsat for
tilgodehavendet. Bestemmelsen i § 5, stk. 1, hindrer derimod ikke
kursansættelse af stiftertilgodehavendet ved fastsættelse af den
oprindelige ejers skattepligtige formue eller ved opgørelsen af
selskabets indre værdi, jfr. LL § 21A, stk. 2.
Hvis stiftertilgodehavendet er udstedt med en klausul om
indeksregulering, indebærer dette i henhold til § 5, stk. 2, at
udbetalinger til den oprindelige ejer eller dennes ægtefælle, der
skyldes sådanne opreguleringer, skal medregnes hos modtageren som
skattepligtig almindelig indkomst. Udbetalingen anses for en
udlodning fra selskabet. Udbetalinger til andre end de i § 5, stk.
2, nævnte skattepligtige, vil ikke medføre beskatning, medmindre
dette følger af skattelovgivningen i øvrigt, eksempelvis KL § 5,
stk. 2.
6.4.1.8. Dødsboer .
Skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et
aktie-eller anpartsselskab efter lovens regler kan også finde
sted, hvor virksomheden drives af et dødsbo.
Virksomheden indskydes i selskabet af dødsboet. Loven stiller derimod
intet krav om, hvem der optræder som stifter af aktie- eller
anpartsselskabet, som virksomheden overdrages til. Dødsboer kan
hverken i henhold til aktie- eller anpartsselskabslovene optræde
som stiftere. For så vidt angår stiftelse af aktieselskaber er
dette imidlertid uden betydning, idet aktieselskabslovens § 3
intet krav stiller om, at stifterne tillige tegner aktiekapitalen
helt eller delvis. Anpartsselskabslovens § 3 kræver derimod, at
stifterne også tegner anpartskapitalen. Overdragelse af en
virksomhed, der drives af et dødsbo, til et anpartsselskab kan
derfor kun ske til et af de i § 1, stk. 2, omtalte allerede
stiftede selskaber.
Lovens § 3, stk. 1, hvorefter omdannelsesdatoen er den dag, der
følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt
ejede virksomhed, gælder tilsvarende, hvor virksomheden drives af
et dødsbo. Dette medfører, at dagen efter dødsfaldet kan benyttes
som omdannelsesdato, idet mellemperioden er afdødes sidste
indkomstår. Havde afdøde og dermed også dødsboet
kalenderårsregnskab, kan omdannelsesdatoen tillige være den
1.januar i årene efter dødsfaldet, hvis dødsboet endnu eksisterer.
Endelig kan dødsboet anvende dagen efter skæringsdagen i den
endelige boopgørelse som omdannelsesdato, men derimod ikke
skæringsdagen for et a conto udlæg.
Selskabets første regnskabsår skal udgøre 12 måneder, jfr. § 3, stk. 2. For selskaber, hvor dagen efter dødsdagen eller skæringsdagen i
boopgørelsen er anvendt som omdannelsesdato, er der mulighed for
at søge om ligningsrådets tilladelse efter § 3, stk. 3, til at
lade selskabets første regnskabsperiode løbe indtil 31. december.
Lovens regel i § 2, stk. 1, litra d, hvorefter omdannelse kan ske med
tilbagevirkende kraft i indtil 6 måneder efter omdannelsesdatoen,
gælder også for dødsboer. Omdannelse i dødsboet kan dog aldrig ske
fra et tidspunkt, der ligger før dagen efter dødsfaldet.
I henhold til den ved lov nr.265 af 8.juni 1983 indsatte bestemmelse
i § 10, stk. 4, i ABL, kan dødsboet - ved udlæg af aktier eller
anparter inden tre år efter erhvervelsen - ved en skattefri
virksomhedsomdannelse vælge at udlægge med succession.
Såfremt aktierne eller anparterne udlægges med succession skal disse
herefter anses for erhvervet til de værdier, der svarer til den
skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på
omdannelsesdatoen, jfr. lov om skattefri virksomhdsomdannelse, § 4.
Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver opgjort
efter lovens regler kan ikke uden videre sættes lig med den
skattemæssige værdi i opgørelsen efter KL § 14, stk. 3, over
aktiver og passiver ved dødsfaldet, selv om dagen efter dødsfaldet
benyttes som omdannelsesdato. Forskellen viser sig bl.a. ved
stiftertilgodehavendet, der i henhold til § 4, stk. 2, skal
fradrages i den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og
passiver.
For så vidt angår aktier eller anparter, der på udlægstidspunktet har
været i afdødes og boets samlede besiddelsestid i mindst 3 år,
anvendes som hidtil reglen i ABL § 10, stk. 3, hvorefter afdødes
eller boets anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum lægges til
grund ved udlægsmodtagerens senere salg, hvor denne er indtrådt i
boets skattemæssige stilling.
Virksomheder, der drives af skattefri dødsboer, kan omdannes efter
lov om skattefri virksomhedsomdannelse.Det bemærkes dog, at
udlægsmodtagere aldrig kan succedere i de arveudlagte aktier eller
anparter.
I henhold til lovens § 7 kan ubenyttede henlæggelser til
investeingsfonds og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter
helt eller delvis overføres til aktie- eller anpartsselskaber.
Dette gælder også, når virksomheden drives af et dødsbo. Uanset
bestemmelsen i investeingsfondslovens § 10, stk. 1, hvorefter der
skal ske efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser til
investeringsfonds ved kontohaverens død, kan aktie- eller
anpartsselskabet således i forbindelse med en skattefri
virksomhedsomdannelse overtage afdødes henlæggelser til
investeringsfonds på de for afdøde gældende vilkår. Dette gælder
dog kun i tilfælde, hvor dagen efter dødsfaldet bruges som
omdannelsesdato. I andre tilfælde kan henlæggelserne ikke
overføres, men der skal ske efterbeskatning.
Om dødsboer se i øvrigt afsnit VII i skd.cirk. nr.2 af 4.jan. 1984.
6.4.1.9. Ikrafttræden .
Loven om skattefri virksomhedsomdannelse trådte i kraft den 1.juli
1983, jfr. § 9. Loven kan finde anvendelse på omdannelser, der har
fundet sted med udgangen af indkomståret 1982 eller senere.
Skattelovgivningens almindelige regler kan fortsat benyttes, således
at fortjeneste eller tab opgjort på grundlag af handelsværdier ved
omdannelsen indgår i den oprindelige ejers almindelige eller
særlige skattepligtige indkomst, samtidig med at aktiverne og
passiverne anses for overtaget af aktie- eller anpartsselskabet
for det tilsvarende beløb.
Der er ikke adgang til for visse aktivers vedkommende at anvende
reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse og for andre aktiver
anvende de almindelige regler (afståelsesprincippet).
6.4.2. Kursnedskrivning af gælds- eller pantebreve .
Ved omdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse bliver
der ikke tale om kursfastsættelse af et evt.
stiftertilgodehavende, idet tilgodehavendets pålydende efter
lovens § 5, stk. 1, skal svare til den del af vederlaget, som ikke
ydes i form af aktier. Stiftertilgodehavendet skal således optages
til pari, uanset de vilkår der iøvrigt er fastsat for
tilgodehavendet. Bestemmelsen hindrer derimod ikke,at der ved
fastsættelsen af den oprindelige ejers skattepligtige formue sker
en kursansættelse af stiftertilgodehavendet.
Såfremt omdannelsen har fundet sted efter afståelsesprincippet, kan
der fortsat opstå problemer om kursfastsættelsen på de i
forbindelse med omdannelsen udstedte gælds- eller pantebreve. Ved
opgørelsen af eventuelle salgsavancer nedskrives disse fordringer
til kursværdi, hvilket reducerer den skattepligtige avance.
Kursværdien på sådanne fordringer kan efter praksis ikke sættes
lavere end kurs 80. Højesteret har i 2 domme af 3.dec. 1984 (Skd.
73.293 og 295) godkendt kurs 80 på gældsbreve udstedt ved
virksomhedsomdannelser til handelsværdier.
Ved afgørelserne har højesteret henset til, at omdannelsen af den
personlige virksomhed til et selskab, hvori omdanneren var
eneanpartshaver, skete på vilkår, som omdanneren selv kunne
fastsætte med hensyn til størrelsen af den kontante udbetaling,
afvikling af resttilgodehavendet og eventuel sikkerhed herfor. På
den baggrund udtalte højesteret, at skattemyndighederne ikke
findes alene at være bundet til at lade værdiansættelsen bero på
de nærmere vilkår i gældsbrevet, men at det må tillægges
afgørende betydning, at kreditor som følge af retsforholdets
særlige karakter havde indgående kendskab til og indflydelse på
selskabets forhold, og at gældsbrevet ikke var bestemt til
overdragelse.
Herefter må man i almindelighed kunne anvende kurs 80 på fordringer
udstedt ved virksomhedsomdannelse til handelsværdier.
Overdragelser efter omdannelsen .
Ved overdragelse af formuegoder fra en hovedaktionær til det af ham
beherskede selskab efter omdannelsen til selskab kan
standardkursen ikke uden videre anvendes, se VLD af 26.febr. 1981
(Skd.58.291). I denne sag blev fast ejendom overdraget til
selskabet godt 4 år efter dets stiftelse, og de ved overdragelsen
udstedte sælgerpantebreves kursværdi skulle ansættes med
hensyntagen til pantebrevenes forrentnings- og
afdragsbestemmelser, jfr. tilsvarende lsr.1981.188.
Anfordringstilgodehavender .
Tilgodehavender i selskabet, der har karakter af et
anfordringstilgodehavende,hvorpå der kan trække efter ønske, kan
ikke kursnedskrives.
Hvor der ikke er udstedt noget gældsbrev, og der heller ikke er
truffet nogen nærmere aftale om forrentnings- og afdragsvilkår med
selskabet, sidestilles tilgodehavendet med et ydet lån på
anfordring, der ikke giver grundlag for indrømmelse af kusnedslag,
jfr. lsr.1975.130 og ØLD af 10.april 1979 (Skd.51.244). I den
nævnte dom var fordringen vel blevet forrentet og afdraget over en
årrække, men afdragene var ikke sket efter faste retningslinier. I
mangel af gældsbrev eller andet klart aftalegrundlag blev
tilgodehavendet betragtet som en fordring, der forfaldt på
anfordring, hvorfor kursnedskrivning ikke kunne foretages. Se også
lsr.1976.30, hvor der vel var en aftale, der imidlertid ikke var
overholdt. I lsr.1976.125 blev kursnedslag godkendt, selv om der
ikke var oprettet gældsbrev eller pantebrev, idet afdrags- og
forrentningsvilkår fremgik af stiftelsesoverenskomsten.
Fordeling af kursnedskrivning .
I de tilfælde, hvor kursnedslag gives, har praksis tidligere været,
at kursnedslaget skulle fordeles forholdsmæssigt på samtlige
overdragne aktiver, dog således at der ikke blev givet fradrag for
den del af kursnedslaget, der kunne henføres til likvide midler.
Denne praksis må nu anses for forladt.
Ved VLD af 1.marts 1982 (Skd.65.177) blev således ingen del af
kursnedslaget henført til likvide midler i et tilfælde, hvor et
selskab var stiftet med ca. 6 måneders tilbagevirkende kraft, og
hvor de likvide midler ikke oversteg den del af
overdragelsesvederlaget, som stifteren kunne kræve betalt på
anfordring.
På tilsvarende måde har landsretten i VLD af 5.november 1982
(Skd.65.197) statueret, at det var uberettiget at fordele
kurstabet på de overdragne likvide midler. Landsretten lagde ved
sin afgørelse vægt på, at aftalen om firmaomdannelsen var indgået
på et tidspunkt, hvor skattemyndighedernes praksis var, at der
ikke skulle fordeles på likvide midler. Som følge heraf var
skattemyndighederne ikke uden at orientere om ændring af praksis
berettiget til at kræve kurstabet fordelt også på de likvide
midler.
Med henvisning til de af landsretten afsagte domme har
landsskatteretten i nogle senere afgørelser fordelt kursnedslag på
samtlige aktiver bortset fra likvide midler, se til eksempel
lsr.1983.113.
Momstilgodehavende henregnes i denne forbindelse til likvide midler,
jfr. lsr.1984.55.
I den ovenfor nævnte VLD af 1.marts 1982 tog landsretten endvidere
stilling til kursnedslaget på debitorer. Nedslaget måtte opgøres
på grundlag af det beløb, som debitoerene indgik med i
åbningsstatus, og den omstændighed, at debitorer var betalt i
tidsrummet mellem åbningsstatus og den egentlige stiftelse af
selskabet, kunne ikke bevirke, at disse debitorer kunne
sidestilles med likvide midler, jfr. også ØLD af 16.november 1982
(Skd.65.202).
Se endvidere lsr.1982.149, hvor diskonterede veksler blev sidestillet
med almindelige debitorer, således at kursnedskrivningen på
vekslerne kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.
Derimod kunne kursnedskrivning vedrørende en sikringskonto for
rembouser samt vedr. forudbetalte omkostninger og for meget
udbetalt provision ikke fradrages.
Se endvider lsr.1980.169, hvor en betydelig likvid beholdning
modsvaredes af en kortfristet gæld af omtrent same størrelse, og
hvor omstændigheder, der skattemæssigt set var tilfældige, måtte
antages at have medført, at gælden ikke var betalt før
overdragelsen.
Overdrages både fast ejendom og driftsmidler m.v. for en samlet
salgssum, som blandt andet berigtiges ved sælgerpantebreve, skal
kursnedskrivningen herpå fordeles forholdsmæssigt på ejendom og
driftsmidler m.v.
Konsekvenserne af at der statueres »merværdi« i forhold til de
aftalte overdragelsessummer .
Størrelsen af anskaffelsessummen for de som betaling modtagne aktier
vil afhænge af den skattemæssige vurdering af overdragelsen.
Godkendes overdragelsessummen, anses aktierne anskaffet til pari.
Hvor skattemyndighederne forkaster de af stifteren anvendte
overdragelsespriser for aktiverne, således at stifterens
almindelige og/eller særlige indkomst forhøjes, skal forhøjelsens
beløb - merværdien - principielt medregnes til aktiernes
anskaffelsespris.
I nogle tilfælde fremsætter selskabsstifterne imidlertid ønske om i
stedet at lade sig godskrive et beløb i selskabets regnskab
svarende til nævnte merværdi, som samtidig aktiveres i regnskabet.
Den skattemæssige konsekvens af, at en hovedaktionær lader sig
godskrive et beløb i selskabets regnskab, vil normalt være, at
hovedaktionæren beskattes heraf i medfør af LL § 16A, stk.1, men
ifølge SD-cirk. nr.414 af 16.april 1975 og nr.485 af 20.oktober
1976 kan de lokale skattemyndigheder godkende aftaler om
godskrivning i selskabets regnskab uden skattemæssige konsekvenser
for hovedaktionæren i disse tilfælde, når andragende fremsættes i
forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om
indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der kan ikke indrømmes
kursnedslag på det godskrevne beløb, jfr. SD-cirk. 1978-7.
Konsekvenserne af at der statueres »mindreværdi« i forhold til de
aftalte overdragelsessummer .
Statuerer skattemyndighederne en »mindreværdi«, d.v.s. de aftalte
overdragelsessummer overstiger aktivernes værdi, er konsekvensen,
at overprisen beskattes som almindelig indkomst, idet beløbet
betragtes som en udlodning fra selskabet. Dette gælder, selv om
selskabet ikke er i besiddelse af reserver, da beløbet i så fald
må anses som en forskudsudbetaling af fremtidige reserver i
selskabet.
7. Specielle forhold.
7.1. Apotekere .
Den årlige afgift til apotekerfonden, som apotekerne udreder, skal
fradrages i den skattepligtige indkomst for det regnskabsår, på
grundlag af hvilket den beregnes, uanset den først forfalder til
betaling i et senere regnskabsår.
Den kapitaliserede værdi af amortisationsafgift er ikke
fradragsberettiget ved formueopgørelsen.
En apoteker, der ved overtagelsen af apotek afholdt en udgift på
1.413 kr. ved første vurdering af varelageret, blev anset for
berettiget til at fratrække beløbet i den skattepligtige indkomst,
lsr.1957.39.
Der kan ikke generelt indrømmes nogen afskrivningsret på den i
apotekerregnskaber ofte forekommende »»Anlægskonto B«», der
normalt indeholder aktiverede udgifter til flytning af skillerum,
døre og vinduer, ændring, flytning og tilpasning af gammelt
inventar samt andre udgifter i forbindelse med overtagelse,
nyanlæg eller flytning af et apotek, såsom flytteudgifter for
apotekerens husstand og bohave, honorar for sagførerbistand m.m. I
lsr.1959.46 fandtes der heller ikke at være grundlag for med
sikkerhed at udskille nogen del af ombygningsudgifterne som alene
vedrørende rationalisering, hvilket var skatteyderens subsidiære
påstand.
Efter apotekerlovens § 49 ydes der fra apotekerfonden et tilskud som
refusion af udgifterne til indretning og vedligeholdelse af
apoteket. Disse tilskud skal medregnes med det fulde beløb ved
indkomstopgørelsen for det regnskabsår, hvori der gennem
indenrigsministeriets afgørelse og påfølgende meddelelse herom
erhverves ret til tilskuddet, lsr.1974.13. Apotekerne kan således
ikke straks reducere de afholdte ombygningsudgifter med det
modtagne tilskud og derefter foretage afskrivning på restbeløbet.
Mellem de enkelte apotekere i Danmark er der indført en
lønudligningsordning, der administreres gennem Danmarks
apotekerforenings Lønadministration, og som for det enkelte apotek
medfører, at lønudgiften ikke nødvendigvis svarer til de ansattes
lønindtægt.
Ordningen indebærer, at lønudbetalingerne som hovedregel sker gennem
Lønadministrationen. Et mindre antal apotekere forestår dog selv
lønudbetalingerne, og det samme gælder for visse løndele, der er
holdt udenfor fordelingsordningen.
De apotekere, der udbetaler løn uden om Lønadministrationen - det
være sig helt eller delvist - er selvstændigt
indeholdelsespligtige og skal indsende angivelse og
oplysningssedler for disse beløb.
Varelageret skal opgøres ved fysisk optælling på statusdagen. Ved VLD
af 29.4.1976 blev det godtaget, at en apoteker, hvis
varelageropgørelse blev foretaget af særlig sagkyndige personer,
der måtte udstrække deres arbejde over en betydelig del af året,
kunne optage varelagerets værdi pr. 1.1. og 31.12.1971 til
værdier, der var opgjort pr. 25.11.1970 og 26.8.1971 og derefter
omregnet til de sandsynlige værdier primo og ultimo. Retten fandt
ikke at kunne tilsidesætte den således gennem flere år fulgte
fremgangsmåde, da ligningsmyndighederne ikke havde underrettet den
pågældende om kravet om fysisk varelageropgørelse på
statustidspunktet.
Danmarks apotekerforening har for at sikre sine medlemmer
tilstrækkelige lånemuligheder oprettet en
kreditformidlingsafdeling og etableret en ordning, således at der
ud over den sikkerhed, der i det enkelte tilfælde måtte kunne
stilles af en låntagende apoteker, gives långiveren sikkerhed
bl.a. gennem et kollektivt kautionstilsagn fra mindst 200
apotekere for mindst 20.000 kr. fra hver. En apotekers tab på en
sådan kautionsforpligtelse kan ikke fratrækkes ved
indkomstopgørelsen.
En apotekers udgift ved deltagelse i Danmarks apotekerforenings
generalforsamling anses for fradragsberettiget, jfr. lsr.1963.40.
7.2. Fiskere .
Indestående i gensidige forsikringsforeninger for fiskerfartøjer og i
gensidige danske søassuranceforeninger.
Indestående i gensidige forsikringsforeninger for fiskefartøjer og i
gensidige danske søassuranceforeninger skal medregnes ved
opgørelsen af medlemmernes skattepligtige formue til pari, og de
årlige stigninger på medlemmernes konti skal medregnes ved
indkomstopgørelsen.
De betalte årlige præmier kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen.
Foreningsmedlemmer, der ved ophævelse af forsikringsforholdet kun får
udbetalt en del af deres indestående i foreningen, kan fradrage de
ved udlodningen afkortede beløb i indkomstopgørelsen for
udlodningsåret.
Tilskud .
I henhold til ligningslovens § 27B kan en række tilskud inden for
fiskeriet indtægtsføres over en 10-årig periode, se nærmere herom 7.7.
Med Hensyn til fradrag for kostudgifter og søudstyr, se D 3.14.
Om afskrivning på fiskefartøjet m.m. se L 5.4 og L 6.2.
7.3. Hobbyvirksomhed .
Et eventuelt overskud af hobbyvirksomhed medregnes ved
indkomstopgørelsen, jfr. SL § 4, medens på den anden side et
underskud ikke er fradragsberettiget, og heller ikke kan fremføres
til modregning i senere års overskud ved hobbyvirksomheden, jfr.
Skat 1985.11.314.
Om underskud ved en virksomhed herefter er fradragsberettiget må bero
på en vurdering af, hvorvidt virksomheden har været drevet
erhvervsmæssigt. For at antage dette, må der være en rimelig
udsigt til, at virksomheden i det lange løb vil afkaste et
overskud. Specielt om lystgårde, se R 3.6.
I HD af 18.juni 1984 (skd.71.785) blev en direktør i en
automobilvirksomhed nægtet afskrivning og fradrag for underskud
ved udlejning af en lystbåd.
Båden, en motorsejler med 10 køjepladser, var anskaffet i 1977 for
435.882 kr. Båden blev søgt udlejet dels gennem et
udlejningsbureau med kontor i Bremen og Hurup, dels gennem
annoncering i danske og tyske aviser.
Regnskaberne for 1977 og 1978 udviste
1977
Lejeindtægt..................... 6.347,83 kr. Driftsudgifter.................. 20.521,45 kr. --------------- Driftsunderskud før afskrivning. 14.173,62 kr. Afskrivning..................... 130.764,00 kr. --------------- Underskud....................... -144.937,62 kr. ================ 1978: Lejeindtægt..................... 8.489,45 kr. Driftsudgifter.................. 11.545,62 kr. --------------- Driftsunderskud før afskrivning. 3.056,17 kr. Afskrivning..................... 92.214,00 kr. --------------- Underskud....................... -95.270,17 kr. ================
Vestre Landsrets præmisser lyder således
"Efter det oplyste må det lægges til grund, at sagsøgeren - uanset at
det må antages, at han har udfoldet normale udlejningsbestræbelser
- ikke ved sin udlejningsvirksomhed havde udsigt til at opnå
indtægter, der ville stå i rimeligt forhold til størrelsen af den
kapital, han havde investeret i båden. Under hensyn hertil, til
det oplyste om udlejningsvirksomhedens omfang samt til, at
udlejningsvirksomheden ikke havde nogen naturlig sammenhæng med
hans erhvervsmæssige forhold i øvrigt, finder retten ikke, at
virksomheden kan anses som erhvervsmæssig."
VLD stadfæstes af Højesteret, idet flertallet udtaler
"Af de i dommen anførte grunde findes båden ikke anskaffet med
erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje."
Eksempler fra praksis i øvrigt .
Fradrag for underskud er godkendt i følgende tilfælde
VLD af 14. maj 1980 (Skd.56.92), ØLD af 20. maj 1981 (Skd.59.383) og
lsr. 1981.39, der alle angik bådudlejning.
VLD af 18.okt. 1982 (8.afd. B 2728/1980) vedr. stutterivirksomhed.
Lsr. 1976.86 (Skd.52.63) (drift af orkidegartneri).
Lsr. 1977.47 (virksomhed som koncertarrangør).
Lsr. 1978.43 (drift af hundekennel).
Lsr. 1982.145 (I/S med formål at drive revyer, udstillinger m.v.)
Drift af frimærkehandel anset erhvervsmæssigt blandt andet under
hensyn til størrelsen af salgsindtægter på mellem 50.000 og 84.000
kr.
Falckredders drift af en større personalekrævende fiskekutter anset
for erhvervsmæssig.
Fradrag for underskud er derimod ikke godkendt i følgende tilfælde
ØLD af 25. oktober 1979 (Skd.52.63) (drift af hundekennel).
ØLD af 30. oktober 1980 (Skd.57.188) og lsr. 1969.30, der begge angik
underskud ved hestehold.
ØLD af 28.okt. 1982 (Skd.65.194) vedr. juletræsproduktion.
VLD af 22.dec. 1982 (skd.71.842) (tab ved salg af lystbåd, købt til
udlejning).
Lsr. 1974.39 (drift af et kommanditselskabs golfbane m.v.).
Lsr. 1975.50 (drift af antikvitetsforretning med begrænsede
åbningstider).
Lsr.1983.119 (stutteri/travstald).
Drift af frimærke-mønthandel med begrænsede åbningstider.
Et kommanditselskab, der agtede at opføre en tennishal med 2 baner på
lejet grund, kunne ikke anses at drive erhvervsmæssig virksomhed,
idet der til hver af selskabets 170 anparter knyttede sig en ret
til vederlagsfri benyttelse af en tennisbase i 1 time pr. uge,
ialt 170 timer af en samlet anvendelse af hallen på 182 timer pr.
uge.
7.4. Importagenter .
Mange importagenter medregner ikke tilgodehavende provisioner ved
indkomstopgørelsen, men indtægtsfører dem efter
kasseregnskabsprincippet først, når de modtages.
Grunden hertil er, at det for agenten ofte vil være vanskeligt på
statustidspunktet at foretage en nøjagtig opgørelse af
tilgodehavenderne, idet agenten først gennem efterfølgende
opgørelser eller afregninger fra agenturgiveren får kendskab til,
hvornår importøren har betalt til agenturgiveren.
Da det imidlertid skattemæssigt må være korrekt, at der ved de årlige
indkomstopgørelser tages hensyn til bevægelserne i udestående
fordringer, er der gennem forhandlinger med »»Danske
Importagenters Forening«» fastlagt retningslinier for, hvorledes
agenterne skal foretage opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Hovedreglen er herefter den, at agenten for det første skal medtage
alle kontante beløb modtaget i tiden 1.januar-31.december.
Dernæst skal han tillægge, eventuelt fratrække, forskydningen i
tilgodehavende provisioner i denne periode, og for så vidt han
ikke kan opgøre disse provisioner nøjagtigt, kan han medregne dem
efter følgende retningslinier
1) Provision af vareleverancer fra agenturgiver til importør i juli
kvartal og tidligere kvartaler,
2) provision af vareleverancer i oktober kvartal, der er betalt til
agenturgiveren senest 31.december, og for hvilke importagenten har
modtaget provisionsnota fra agenturgiveren senest 14 dage før
udløbet af fristen for selvangivelsens indsendelse. Er der givet
udsættelse med selvangivelsens indsendelse, regnes de 14 dage fra
denne dato, samt
3) enten provision (eventuelt beregnet) af alle leverancer i tiden
1.oktober-15.november eller provision (eventuelt beregnet) af en
fra år til år fast andel på mindst 50 pct. af alle leverancer i
oktober kvartal, idet der dog ved begge disse opgørelser bortses
fra de tilgodehavende provisioner, der eventuelt måtte være
medregnet under punkt 2.
I formuen skal tilgodehavende provisioner medregnes i samme omfang
som i indtægten.
De importagenter, der hidtil har medregnet provision for oktober
kvartal på grundlag af kvartalsopgørelser, uanset om det har
drejet sig om betalte leverancer eller ej, skal fortsætte med
denne fremgangsmåde. For agenter med mere specielle forhold
(f.eks. selskaber, agenter med forskudt regnskabsår m.v.) må der i
hvert enkelt tilfælde aftales en særordning.
Da der ved anvendelse af den anførte opgørelsesmåde vil fremstå
ubeskattede debitormasser, har ligningsrådet vedtaget, at den
enkelte agent kan vælge mellem enten at indtægtsføre hele beløbet
på en gang i overgangsåret eller efter aftale med
statsskattedirektoratet lade beløbet efterbeskatte over
indtjeningsårene.
Kasseregnskabsprincippet kan dog fortsat anvendes af agenter, der har
drevet virksomhed fra før 1945 eller har drevet virksomhed siden
1957 og som tillige klart og tydeligt over for skattemyndighederne
har tilkendegivet, at de førte kasseregnskab. Denne kategori af
agenter skal dog opføre de tilgodehavende provisioner i formuen,
eventuelt med et skønnet beløb. Denne ret til anvendelse af
kasseprincippet kan overføres til efterlevende ægtefælle i
uskiftet bo, men ikke til kompagnon eller senere indehaver af
agenturet.
7.5. Kommanditister .
I et kommanditselskab hæfter en eller flere (komplementarerne)
personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser, medens de
øvrige deltagere (kommanditisterne) alene hæfter inden for nærmere
fastsatte grænser.
De enkelte kommanditister beskattes af deres anpart i
kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et
interessentskab. Kommanditisterne kan derfor også afskrive på
deres ideelle anparter i selskabets afskrivningsberettigede
aktiver.
I lsr. 1974.38 og SD-cirk. nr.443 af 17. december 1975 er det dog
fastslået, at kommanditistens adgang til med virkning for
opgørelsen af den skattepligtige indkomst at foretage fradrag for
underskud og skattemæssige afskrivninger vedrørende
kommanditselskabet er begrænset, således at kommanditistens
fradrag ikke kan overstige hans hæftelse som kommanditist.
Højesteret har i en dom af 4.nov. 1982 (skd.64.82), jfr. UfR 1983.8,
taget stilling til den gennemførte begrænsning af fradragsretten.
I dommen udtales det: "Efter at beskatningen af kommanditselskaber
som følge af lov nr.255 af 11.juni 1960 var ophørt, anerkendte
skattemyndighederne, at kommanditister uden særlig begrænsning
kunne foretage afskrivning på deres andel af selskabets aktiver.
Landsskatterettens kendelse af 7.jan. 1974 må derfor tages som
udtryk for en ændring af praksis.
Da forhandlingerne i Folketinget i 1974 ikke førte til lovgivning på
dette område, fandt ligningsmyndighederne det påkrævet at
fastsætte nærmere regler med hensyntagen til kommanditselskabers
retlige struktur og de indvundne erfaringer.
Statsskattedirektoratets cirkulære nr.443 af 17.dec. 1975 findes
ikke at gå ud over, hvad der i så henseende kunne anses for
beføjet.
Dette cirkulæres bestemmelser findes imidlertid at ændre
kommanditisters skatteretlige stilling så væsentligt, at
bestemmelserne ikke bør kunne gennemføres også med virkning for
skatteårene 1973, 1974 og 1975."
Dommen medfører, at den for kommanditister gældende
fradragsbegrænsning, hvorefter fradrag for underskud og
afskrivninger m.v. er begrænset til et beløb lig med den positive
saldo på fradragskontoen, først kan finde anvendelse fra og med
indkomståret 1976. Ved opgørelsen af den nedenfor omtalte
fradragskonto for indkomståret 1976 og senere år skal kontoen
godskrives hæftelsen for det pågældende år og reduceres med
underskud og afskrivninger m.v., der er foretaget i samtlige
tidligere indkomstår.
I lsr.1983.45 fandt retten, at en kommanditists andel af et tab, som
skyldtes at medkommanditister ikke havde kunnet overholde deres
indskudsforpligtelse, ikke kunne anses som et fradragsberettiget
driftstab, men måtte anses som et formuetab. Tabet kunne derfor
ikke fratrækkes, uanset at kommanditistens andel af tabet lå
indenfor hans hæftelse som kommanditist.
En kommanditists tab på indskud i et kommanditselskab, hvis formål
var at udleje samt handle med kapitalgoder af enhver art, men som
aldrig havde været i drift og senere var gået konkurs, blev anset
for at være et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1984.59.
En kommanditist, der havde kautioneret for selskabets bankgæld, måtte
indbetale kr. 50.000 da kautionsforpligtelsen blev aktuel. Selv om
han havde modtaget en årlig præmie på 5.000 kr. for at påtage sig
kautionsforpligtelsen, kunne kautionstabet ikke anses for en
fradragsberettiget driftsudgift, idet han ikke havde drevet
virksomhed med sikkerhedsstillelse.
Da der ikke i forbindelse med hans kaution for kommanditselskabet var
sket fraskrivelse af adgangen til regres, kunne kautionstabet
heller ikke betragtes som et fradragsberettiget tab af indskud,
lsr.1984.177.
Fradragskontoen .
For at kunne styre, i hvilket omfang afskrivninger og underskud kan
fradrages, føres en fradragskonto for hver kommanditist. Denne
konto godskrives samtlige de beløb, der kan tages i betragtning
som kommanditistens ansvarlige kapital, medens kontoen på den
anden side reduceres med de af kommanditisten foretagne af- og
nedskrivninger samt underskudsfradrag. Kommanditisten kan herefter
kun fradrage underskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger i
det omfang, beløbet modsvares af en positiv saldo på
fradragskontoen.
I lsr.1985.51 fandtes forlods afskrivning gennem frigivelse af
etableringskontomidler i juni 1981 principielt at måtte
ligestilles med andre skattemæssige afskrivninger, og da
fradragskontoen pr. 31. december 1981 herefter var negativ, kunne
kommanditisten ikke fradrage et underskud på 11.634 kr. for
indkomståret 1981.
I et tilfælde, hvor en kommanditist havde en negativ fradragskonto
som følge af frigivne investeringsfondshenlæggelser, fandt
landsskatteretten, at kommanditisten ikke var berettiget til at
modregne underskud fra tidligere år i overskud for et senere år,
Skat 1985.1.13.
Hvor skatteyderen er kommanditist i flere kommanditselskaber, føres
der en separat driftsfradragskonto for hvert selskab. Endvidere
føres der en fælles fradragskonto.
Ligningsrådets anvisning .
1) Fradragsbegrænsning
Kommanditisten skal ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst
medregne sin anpart i selskabets driftsresultat opgjort efter
skattemæssige regler.
Herudover kan kommanditisten ved sin indkomstopgørelse foretage
skattemæssige af- og nedskrivninger på sin ideelle anpart i
kommanditselskabets aktiver.
Kommanditisten kan dog ikke ved sin indkomstopgørelse samlet
fratrække et større beløb end svarende til den til anparten
hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige
af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de
modsvares af en positiv saldo på den under pkt.2 nævnte
fradragskonto.
2) Fradragskontoen
Ved opgørelsen af saldo for det højst tilladte fradrag af
driftsunderskud og skattemæssige af- og nedskrivninger medtages
følgende beløb
a) Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der
medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud.
b) Vederlag for overtagelse af anpart fra anden deltager. Der
medregnes såvel udredet vederlag som overtagne
indskudsforpligtelser.
c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som
selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt
påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.
d) Anpart i kommanditselskabets overskud i det omfang dette beløb
forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig
indskudskapital.
e) Beskattede avancer ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver i
den udstrækning disse modsvarer af- og nedskrivninger, der er
fragået fradragskontoen.
f) Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af
selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede
formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det
omfang denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på
samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.
Der fragår følgende beløb
g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er fratrukket ved
indkomstopgørelsen
h) Skattemæssigt fratrukne af- og nedskrivninger på anpart i
selskabets aktiver.
i) Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af
investeringsfondshenlæggelse eller indskud på etableringskonto.
j) Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver.
k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke
fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse
af aktiver), i det omfang beløbene belastes kommanditistens
kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af
skattemæssige afskrivninger eller fradrag, jfr. lsr.1984.149.
3) Fælles saldoværdikonto
Foretager en kommanditist i medfør af afskrivningslovens regler
saldoafskrivning på en fælles saldoværdikonto, hvori indgår anpart
i aktiver i kommanditselskabet og aktiver uden for
kommanditselskabet (såvel anpart i andre kommanditselskabers
aktiver som aktiver i virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt
ansvarlig) gælder
a) Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes
- anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter
skattemæssige regler, og
- skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (hvorved
forstås skattemæssige afskrivninger bortset fra
saldoafskrivninger) vedrørende anpart i kommanditselskabets
aktiver,
hvis summen af de gennem årene foretagne fradrag for anpart i
driftsunderskud, skattemæssige nedskrivninger og separate
afskrivninger tillige med anpart i realiserede ikke fratrukne
formuetab vedrørende kommanditselskabet overstiger hæftelsen for
den pågældende anpart.
b) Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes
- anpart i kommanditselskabets(ernes) driftsunderskud opgjort efter
skattemæssige regler,
- skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende
anpart i kommanditselskabets(ernes) aktiver, samt
- skattemæssige saldoafskrivninger på den fælles saldoværdikonto,
hvis de samlede skattemæssige fradrag gennem årene og konstaterede
ikke fratrukne formuetab overstiger summen af de pågældende
anparters hæftelse.
Dette betyder, at der føres en fælles fradragskonto for de anparter,
hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.
Den fælles fradragskonto godskrives anparternes hæftelse m.v. og
belastes med skattemæssige driftsunderskud, nedskrivninger og
separate afskrivninger, realiserede formuetab samt de
skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.
Den fælles fradragskonto kan ikke godskrives et beløb vedrørende en
anpart, der overstiger det beløb, der er ført som tilgang på den
fælles saldoværdikonto fra anparten.
Indgår der i saldoværdikontoen tilgang fra virksomhed, hvor
kommanditisten er fuldt ansvarlig, godskrives den fælles
fradragskonto et beløb svarende til tilgangen i den fælles
saldoværdi fra denne virksomhed, og den fælles fradragskonto
belastes med de samlede skattemæssige afskrivninger på den fælles
saldoværdikonto.
4) Konsekvenser af fradragsbegrænsningen
Skattemæssige afskrivninger, der efter punkterne 1 eller 3 ikke kan
foretages med virkning for indkomstopgørelsen, anses for ikke
foretaget.
I det omfang skattemæssige afskrivninger kan foretages, anses bundne
afskrivninger for foretaget forud for afskrivninger, der efter
kommanditistens valg kunne være henskudt til et senere indkomstår.
Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, for
hvilke fradrag er nægtet ved indkomstopgørelsen under hensyn til
fradragskontoens udvisende, kan uden tidsbegrænsning bringes til
fradrag ved indkomstopgørelsen inden for en på fradragskontoen i
senere indkomstår fremkommen positiv saldo.
5) Den skattepligtige formue
Ved opgørelsen af den skattepligtige formue medregnes kommanditistens
ideele anpart af kommanditselskabets formuemasse opgjort efter
almindelige formueskattemæssige principper.
En kommanditist kan ikke ved opgørelsen af den skattepligtige formue
fratrække et større beløb vedrørende kommanditanparten end
svarende til restindskudsforpligtelsen (forskellen mellem
hæftelsen og de faktiske foretagne indskud).
6) Afståelse
Ved en kommanditists afståelse af en kommanditanpart og ved
kommanditselskabets afståelse af aktiver skal kommanditisten
opgøre skattemæssig avance efter skattelovgivningens almindelige
regler for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten
skattemæssigt anses for at have afstået ideelle anparter i
kommanditselskabets aktiver og eventuelle passiver.
Salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler,
idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle
anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidig
overdrager, jfr. lsr. 1981.70.
De i anvisningerne behandlede skattemæssige problemer falder i tre
led: 1) Reglerne om fradragsbegrænsning. 2) Formueopgørelsen. 3)
Avanceopgørelsen.
Ad 1) Fradragsbegrænsningen
Det præciseres, at en kommanditist, hvis fradragskonto for et givet
indkomstår er nul, ikke kan foretage skattemæssige af- og
nedskrivninger på andel i kommanditselskabets aktiver, selv om
driftsresultatet for det omhandlede år udviser overskud.
Er fradragskontoen negativ kan der som udgangspunkt ikke foretages
skattemæssige af- og nedskrivninger. Dette gælder dog ikke,
såfremt årets driftsoverskud forbliver indestående som ansvarlig
indskudskapital, idet der i dette tilfælde kan foretages
skattemæssige af- og nedskrivninger for et beløb svarende til den
del af overskuddet, der overstiger fradragskontoens negative
saldo, jfr. lsr.1982.166.
Ad 2) Formueopgørelsen
Fradragskontoen skal ikke anvendes som udgangspunkt for fastsættelsen
af den formueskattepligtige værdi, og en kommanditist kan ikke ved
opgørelsen af den skattepligtige formue fratrække et større beløb
vedrørende kommanditanparten end svarende til
restindskudsforpligtelsen (forskellen mellem hæftelsen og de
faktisk foretagne indskud).
Ad 3) Avanceopgørelsen
Avanceopgørelsen ved salg af anpart i et kommanditselskab foretages
med udgangspunkt i de almindelige regler, der gælder for afståelse
af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses
for at have afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver
og eventuelle passiver.
Salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler,
idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle
anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidigt
overdrager, jfr. VLD af 9.nov. 1983 (skd.69.266), hvor en
kommanditist - som i forbindelse med salg af sin anpart i et
rederikommanditselskab blev frigjort for at betale sin andel af
stiftelsesomkostninger og kursreguleringer på prioritetslån i
fremmed valuta, ialt 13.381 kr. - fandtes at skulle medregne det
pågældende beløb ved opgørelsen af skattepligtige fortjeneste ved
salget af anparten.
Det skal i denne forbindelse bemærkes, at der til den gæld, som
kommanditisten frigøres for også medregnes gæld, som går ud over
det beløb, hvortil kommanditisten har begrænset sin hæftelse.
Dette er en konsekvens af, at kommanditisten som udgangspunkt i
skattemæssig henseende betragtes som en interessent, og det er
modstykket til, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres
som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af
kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver inklusive
eventuel gæld, der ligger ud over hans hæftelse.
Den således opgjorte salgssum for kommanditistens ideelle anpart i
samtlige kommanditselskabets aktiver skal herefter fordeles på
disse aktiver efter de almindelige regler herfor.
I er tilfælde, hvor der påhvilede en kommanditist en forpligtelse på
122.100 kr. i forbindelse med deltagelse i et kommanditselskab, og
hvoraf 23.085 kr. var indbetalt, fandt landsskatteretten, at
forpligtelsen til at betale forskelsbeløbet 99.015 kr. måtte
antages at være ophørt, da komplementaren, der gentagen gange
havde forsøgt at inddrive det forfaldne beløb, havde afskrevet det
som uerholdeligt og havde fradraget beløbet som driftstab ved sin
indkomstopgørelse. Beløbet kunne derfor ikke bringes til fradrag
ved opgørelsen af kommanditistens fortjeneste ved salget af
skibsanparten, lsr.1982.167.
Eksempel på avanceopgørelse .
Kommanditlisten sælger ultimo år 2 sin anpart for 15.000 kr. kontant.
Hans anpart i den kommanditselskabets regnskab opgjorte
kapitalkonto andrager 10.000 kr.
Anparten er anskaffet i år 1 for 100.000 kr. (hæftelse 50.000 kr.).
Anparten i afskrivningsberettigede aktiver udgør ligeledes 100.000
kr.
Kommanditistens fradrag for driftsunderskud og afskrivninger
forudsættes at have været som følger
År 1: Fradrag: Anpart i driftsunderskud 2.000 kr. Saldoafskrivning 30.000 kr. ----------- Fradrag 32.000 kr. ------------ Saldoværdikonto: Anpart i anskaffelsessum 100.000 kr. - Afskrivning, 30% 30.000 kr. ------------ Saldoværdi 70.000 kr. ------------ Fradragskonto: Hæftelse 50.000 kr. - Fratrukket driftsunderskud 2.000 kr. - Fratrukket afskrivning 30.000 kr. ------------ Saldoværdi 18.000 kr. ------------ År 2: Fradrag: Anpart i driftsunderskud 11.000 kr. ------------ Fradragskonto: Saldo primo 18.000 kr. - Fratrukket driftsunderskud 11.000 kr. ------------ Saldo herefter 7.000 kr. ------------ Herefter opgøres avancen som forskellen mellem salgssummen og saldoværdien ved årets begyndelse, jfr. afskrivningslovens §§ 13 og 6. Salgssummen for anparten i afskrivningsberettigede aktiver findes således: Kontant salgspris 15.000 kr. - Anpart i kapitalkonto 10.000 kr. ------------ Salgspris overstiger anpart i kapitalkonto med (merværdi) 5.000 kr. ------------ Anpart i bogført værdi af afskrivningsberettigede aktiver 100.000 kr. Merværdi 5.000 kr. ------------ Salgssum for anpart i afskrivningsberettigede aktiver 105.000 kr. ------------ Skattemæssig avance bliver herefter: Salgssum 105.000 kr. - Saldoværdi 70.000 kr. ------------ Avance 35.000 kr. ------------
Såfremt afståelsen kan anses omfattet af AL § 15A medregnes
fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige
almindelige indkomst.
Overdragelse midt i kommanditselskabets regnskabsår .
Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i
kommanditselskabets regnskabsperiode.
I sådanne tilfælde kan køberen ved sin indkomstopgørelse ikke
medregne andel i driftsresultat forud for overtagelsesdagen. Dette
beløb skal derimod medregnes ved sælgerens indkomstopgørelse.
Er det i forbindelse med handelen bestemt, at køberen overtager det
omhandlede driftsresultat, skal dette indgå ved opgørelsen af
overdragelsesprisen, jfr. lsr. 1979.26.
Anparter i flere kommandit-selskaber .
Har en kommanditist anparter i flere kommanditselskaber og anses
disse anparter for hørende til en virksomhed, skal der efter
reglerne i afskrivningsloven føres fælles saldoværdi for
anparternes afskrivningsgrundlag og afskrivninger, jfr. L.6.2.1.
Ligeledes skal en anpart i et kommanditselskab indgå i den fælles
saldoværdi med en personligt ejet virksomhed, en
interessentskabsanpart eller anpart i partrederi, hvis der må
antages at være tale om en virksomhed.
Anparter i forskellige skibskommanditselskaber anses efter gældende
praksis for at være en virksomhed, når kommanditisten ikke tager
aktivt del i driften af nogen af virksomhederne, hvilket gælder,
uanset hvor forskellige de pågældende anparter og skibe og deres
drift i øvrigt er.
Ligeledes skal der ofte føres fælles saldoværdi for en anpart i et
partrederi med personlig (ubegrænset) hæftelse og en anpart i et
skibskommanditselskab, når der i begge tilfælde er tale om passiv
deltagelse.
Det afgørende er, om der er tale om en virksomhed, og praksis er her,
at alle anparter, hvor skatteyder ikke tager aktivt del i driften,
dvs. er passiv investor, anses for at være en virksomhed. Derimod
anses en fiskers passive deltagelse i et skibskommanditselskab
efter praksis ikke for at være fælles virksomhed med
fiskerivirksomheden. Fiskekutter og anpart skal derfor ikke indgå
i en fælles saldoværdikonto.
Konsekvensen af den fælles saldoværdi er, at årets saldoafskrivninger
ikke umiddelbart kan henføres til de enkelte anparter.
Der skal derfor foretages en fuldstændig udskillelse af
afskrivningerne og disse føres på en fælles fradragskonto, efter
at der er taget hensyn til driftsunderskuddene på separate
fradragskonti (driftsfradragskonti).
Eksempel .
Kommanditisten har en anpart i hvert af de to skibskommanditselskaber
X og Y anskaffet i År 1.
X Y Anpart nominelt 100.000 kr. 100.000 kr. Hæftelse 100.000 kr. 50.000 kr. Afskrivningsgrundlag 100.000 kr. 100.000 kr. Skattemæssigt driftsresultat exclusive afskrivninger: År 1 - 10.000 kr. - 10.000 kr. år 2 - 10.000 kr. - 50.000 kr. Saldoværdikonto uden hensyn til eventuel fradragsbegrænsning: År 1 Tilgang X + Y 200.000 kr. År 1 Saldoafskrivning 30% - 60.000 kr. ------------ Saldoværdi 1. januar år 2 140.000 kr. år 2 Saldoafskrivning 30% - 42.00 kr. ------------ Saldoværdi 1. januar år 3 98.000 kr. år 3 Saldoafskrivning 30% - 29.400 kr. ------------ Saldoværdi 1. januar år 4 68.600 kr. ------------ Kommanditistens fradrag for år 1 og år 2 kan herefter opgøres således: År 1: Driftsunderskud X 10.000 kr. Driftsunderskud Y 10.000 kr. Saldoafskrivning 60.000 kr. ----------- I alt 80.000 kr. ------------ År 2: Driftsunderskud X 10.000 kr. Driftsunderskud Y (Begrænses, se nedenfor) 40.000 kr. Saldoafskrivning (Begrænses, se nedenfor) 20.000 kr. ------------ I alt 70.000 kr. ------------ Separate driftsfradragskonti pr. 31. dec. år 2: X Y Hæftelse 100.000 kr. 50.000 kr. Driftsunderskud år 1 - 10.000 kr. - 10.000 kr. Driftsunderskud år 2 - 10.000 kr. - 40.000 kr. ------------ ------------ Saldo 80.000 kr. 0 kr. ------------ ----------- Der kan således vedrørende Y ikke fratrækkes mere end 40.000 kr., selv om driftsunderskuddet var opgjort til 50.000 kr., idet driftsfradragskontoen ikke må blive negativ. Fælles fradragskonto pr. 31. december år 2: Restsaldo driftsfradragskonto X 80.000 kr. Restsaldo driftsfradragskonto Y 0 kr. ------------ I alt maksimale saldoafskrivninger 80.000 kr. Saldoafskrivning år 1 - 60.000 kr. ------------ Maksimal saldoafskrivning år 2 20.000 kr. ------------ Der kan således på grund af fradragsbegrænsningen (den fælles fradragskontos udvisende) ikke fratrækkes afskrivninger med mere end 20.000 kr., selv om den fælles saldoværdikonto for så vidt gav mulighed for at afskrive med i alt 42.000 kr. For år 1 og år 2 er nu i alt fratrukket 150.000 kr., svarende til den samlede hæftelse på de to anparter. Skematisk kan disse fradragskonti opstilles således: Seperat driftsfradragskonto Hæftelse x - fratrukne skattemæssige underskud x - konstaterede ikke fradragsberettigede formuetab x -- Saldo separat driftsfradragskonto x -- Fælles fradragskonto, anpart X og Y. Saldo seperat driftsfradragskonto X x + Saldo separat driftsfradragskonto Y x -- I alt x - fratrukne saldoafskrivninger x -- Saldo fælles fradragskonto x --
I den fælles fradragskonto må saldo fra de separate
driftsfradragskonti ikke overstige tilgang på saldoværdikonto for
den pågældende anpart, idet den fælles fradragskonto er begrundet
i den fælles saldoafskrivning, og en hæftelse større end tilgang
på saldoværdikonto ikke begrunder adgang til yderligere
saldoafskrivning.
Eventuelle skattemæssige nedskrivninger efter varelagerloven,
bygningsafskrivning, forskudsafskrivning og lignende, skal påvirke
de separate driftsfradragskonti, da de er separate for de enkelte
anparter og ikke indgår i en fælles saldoværdi.
7.6. Pressefotografer .
Pressefotografer, der som hovederhverv er beskæftiget med
reportagearbejde ved bladvirksomhed, og som driver virksomheden
uden for hjemmet, kan ved opgørelsen af den skattepligtige
indkomst fradrage de erhvervsmæssigt afholdte udgifter til
fotografiske artikler, kørsel, leje m.v. af erhvervslokaler,
kontorhold og telefon samt merudgifter til rejse.
Det samme gælder, hvor virksomheden drives i hjemmet, idet der dog
som lejeudgift til erhvervslokale alene kan fratrækkes en til den
erhvervsmæssige benyttelse svarende andel af de samlede
lejeudgifter.
I den herefter resterende indkomst kan fradrages 6 pct., dog højst
2.400 kr., til dækning af de øvrige med erhvervet forbundne
udgifter.
Vedrørende pressefotografer, der er lønmodtagere, se D.3.42.
7.7. Tilskud .
Tilskud til private beskæftigelsesprojekter i henhold til § 97 a i
lovbkg. nr. 358 af 25.juli 1983 om arbejdsformidling og
arbejdsløshedsforsikring m.v. samt § 4, stk. 1, i lovbkg. nr.349
af 28.juni 1984 om ekstraordinære beskæftigelsesfremmende
foranstaltninger i kommuner og amtskommuner skal medregnes ved
opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst for det
indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet,
jfr. statsskattelovens § 4. Der gælder ikke særlige regler med
hensyn til fradrag for udgifter til udførelse af de her nævnte
beskæftigelsesfremmende arbejder, skd.47.286.
Produktudvikling LL § 7C .
Tilskud efter lov om statstilskud til produktionsudvikling samt
beløb, der efter lov om »»Fondet til fremme af teknisk og
industriel udvikling«» ydes i form af tilskud eller
gældsnedskrivning, skal ifølge LL § 7C ikke medregnes til den
skattepligtige indkomst. I skd.'s cirk. af 16.dec. 1981 om
ændringer i ligningsloven anføres det om LL § 7C: Lovændringen
medfører ingen forandring i den skattemæssige behandling af de
udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud. I det omfang,
udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved
indkomstopgørelsen henholdsvis gøres til genstand for
skattemæssige afskrivninger, vil de således fortsat kunne
fradrages eller afskrives.
Fredede bygninger LL § 7E .
Tilskud til bygningsarbejder på fredede bygninger ydet efter § 16,
stk.1, i lov om bygningsfredning ikke medregnes til modtagerens
skattepligtige indkomst. Det samme gælder andre offentlige
tilskud, der ydes til samme formål. Den del af udgifterne til
bygningsarbejder, som dækkes af tilskudsbeløbet, kan ikke
fradrages ved indkomstopgørelsen, hverken i henhold til LL § 15K
eller i medfør af SD-cirk.1982.14, ligesom tilskudsbeløbet ikke
kan medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige
afskrivning og ikke medregnes til anskaffelsessummen ved
opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af
ejendommen, jfr. LL § 7E. Hvis der til et bygningsarbejde på en
fredet bygning er ydet et skattefrit offentligt tilskud, kan
ligningsrådet tillade, at andre tilskud, der ydes til det samme
bygningsarbejde, skattemæssigt behandles efter tilsvarende regler.
Et jordfordelingstilskud modtaget til dækning af udgifterne ved den
for jordomlægningen nødvendige bistand af landinspektør og
advokat, kunne i mangel af hjemmel i lovgivningen ikke fritages
for beskatning, og de afholdte omkostninger kunne endvidere ikke
fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr.1983.103.
Tilskud til kapacitetstilpasning inden for fiskeriet i henhold til
lov nr. 119 af 28.marts 1984, forudsætter at fartøjet ophugges,
sælges til andet formål end fiskeri eller sælges til fiskeri fra
en stat, der ikke har adgang til at drive fiskeri i
EF-medlemsstaternes fiskerizone. Tilskuddet anses for en del af
afhændelsessummen for fiskefartøjet. Såfremt skatteyderen samtidig
ophører med fiskerierhvervet, indgår tilskuddet i opgørelsen af
den særlige indkomst ved afhændelsen af fartøjet. Har han ejet
skibet i mindre end 5 år, skal fortjeneste eller tab ved salget
dog indgå i den almindelige indkomst, jfr. AL § 15A. Ophører
skatteyderen ikke med at drive fiskeri, fragår tilskuddet i
afskrivningssaldoen.
Et statstilskud til forsøgsfiskeri, der var ydet til et partrederi,
skulle i henhold til SL § 4 medregnes i partredernes
skattepligtige almindelige indkomst, lsr.1985.173.
Tilskud, der hverken er gjort skattefri for modtageren eller er
omfattet af LL § 27B, skal medregnes i indkomsten i det år,
modtageren erhverver endelig og ubetinget krav på beløbet, jfr.
lsr.1984.162.
Skattefri tilskud .
Bl.a. i følgende love er tilskuddene gjort skattefri for modtageren
1) Lov nr. 459 af 5. nov. 1980 om statstilskud til energibesparende
foranstaltninger i beboelsesejendomme.
2) Lov nr. 460 af 5 nov.1980 om statstilskud til forbedring og
opretning af beboelsesejendomme.
3) Lov nr. 2 af 2. januar 1981 om statstilskud til udnyttelse af
vedvarende energikilder m.v.
4) Lovbkg. nr.80 af 6. marts 1985 om tilskud til dræning og vanding.
5) Lovbkg. nr.342 af 20.juni 1984 om begrænsning af energiforbruget i
bygninger.
Tilskud, der medregne over 10-års periode LL § 27B .
Følgende tilskud medregnes iflg. LL § 27B ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst inden for en 10 års periode, der begynder
med det indkomstår, hvori den skattepligtige erhverver tilskuddet
1) Investeringstilskud, der er ydet efter egnsudviklingslovens § 10.
2) Finansieringstilskud, der er ydet til danske dagblade af
Dagspressens Finansieringsinstitut.
3) Tilskud, der er ydet af Den europæsike Udviklings- og Garantifond
for Landbruget til forbedring af vilkårene for forarbejdning og
afsætning af landbrugsvarer.
4) Tilskud, der er ydet efter lov nr.187 af 30.marts 1973 og lov
nr.222 af 24.maj 1978 om tilskud til strukturprojekter inden for
jordbruget.
5) Tilskud, der er ydet efter lov nr.124 af 29.marts 1978 om tilskud
til strukturforanstaltninger inden for konsumfiskeindustrien.
6) Tilskud, der er ydet efter § 2 i lov nr.177 af 3.maj 1979 om
midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m.
inden for fiskeriet.
7) Tilskud, der er ydet efter §§ 2 og 3 i lov nr.199 af 29.april 1981
om midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m.
inden for fiskeriet.
8) Tilskud, der er ydet efter §§ 2-5 og § 7 i loven fra 1984 om
midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m.
inden for fiskeriet.
9) Tilskud, der er ydet af Den europæiske Udviklings- og Garantifond
for Landbruget i henhold til forordningerne fra Det europæiske
økonomiske Fællesskab om fælles foranstaltninger til omlægning,
omstrukturering, modernisering og udvikling af fiskeriet og
akvakulturen.
10) Tilskud, der er ydet efter § 13 i lov om arbejdsmiljø til
etablering af bedriftssundhedstjenester.
Om det nærmere indhold af de under pkt. 8 og 9 nævnte tilskud, se
pkt. 31 i skd.cirk. af 21.nov.1984 om ændringer i ligningsloven.
Hvordan medregnes tilskuddene .
I LL § 27B bestemmes i stk.2-6 som følger
Stk.2. Den skattepligtige bestemmer selv, hvor stor en del af hele
tilskuddet der skal medregnes i indkomsten for det enkelte år
inden for 10 års perioden, jfr. dog stk.5-8. Beløb, der er
medregnet i indkomsten for et år, kan ikke senere overføres til et
andet år.
Stk.3. Tilskudsbeløb, der endnu ikke er medregnet i den
skattepligtige indkomst, skal for regnskabsførende skattepligtige
opføres som en særlig passivpost i statusopgørelsen. Andre
skattepligtige skal give oplysning om beløbet i selvangivelsen.
Beløbet kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige
formue.
Stk.4. Kræves tilskuddet tilbagebetalt, fradrages
tilbagebetalingsbeløbet fortrinsvis i det beløb, der er nævnt i
stk.3. Et overskydende tilbagebetalingsbeløb fradrages i den
skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori den
skattepligtige tilpligtes at tilbagebetale beløbet.
Virksomhedsophør .
Stk.5. Afhændes den virksomhed, hvortil der er ydet tilskud, skal
tilskudsbeløb som nævnt i stk.3 medregnes i den skattepligtige
indkomst i salgsåret. Det samme gælder, hvis en overvejende del af
virksomhedens aktiver afhændes.
Stk.6. Hvis et selskab eller en forening m.v., der har modtaget
tilskud, opløses eller overgår til skattefri virksomhed, skal
tilskudsbeløb som nævnt i stk.3 medregnes ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst senest ved selskabets eller foreningens
ekstraordinære ansættelse, jfr. § 5, stk.1, 2.pkt., i lov om
indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.
Disse regler er nu fælles for samtlige de tilskud, der nævnes ovenfor
i pkt.1-10.
Dødsfald .
Reglerne om, hvorledes der skal forholdes, såfremt tilskudsmodtageren
dør inden for 10 års perioden, findes i § 27B, stk. 7 og 8.
Kapitel 5. Krav til regnskabsgrundlaget
§ 5. Status ved bogføringspligtens indtræden samt årsregnskabet skal
være opgjort og optaget i en statusbog senest 6 måneder efter
henholdsvis bogføringspligtens indtræden og regnskabsperiodens
udløb. For rederier, der driver fragtfart med sejlskibe, forlænges
fristen til 9 måneder.
I statusbogen skal siderne (pagina) eller modstående sider (folio)
være fortløbende nummereret.
Statusbogen skal underskrives af samtlige ansvarlige indehavere, i
selskaber af dem, der er ansvarlige for virksomhedens daglige
drift.
En bogføringspligtig, der lader sine regnskaber udarbejde eller
revidere af en revisor, der ikke er ansat i virksomheden, kan
indrette sin statusbog som et løsbladsbind. Anvendes løsbladsbind,
skal de i overensstemmelse med bestemmelsen i forrige stykke
underskrevne regnskaber indsættes under fortløbende paginering, og
hvert enkelt indsat blad skal bære revisors påtegning om datoen
for indsættelsen. I løsbladsbindet skal der findes et særligt blad
med indholdsangivelse, hvor hvert enkelt indsat regnskab er
angivet med sidetal og indsættelsens datering, bekræftet ved
revisors underskrift.
§ 5. Indtægter, der ikke hidrører fra omsætningen, skal specificeres
i driftsregnskabet.
Der er en ubetinget pligt til i driftsregnskabet specificeret at
anføre alle andre indtægter end omsætningen.
Kasserabatter, kvantumsrabatter og lignende, der er kendt på datoen
for fakturaen og fremgår af denne, skal dog ikke specificeres,
idet normalt kun fakturaens slutsum behøver at fremgå af
bogføringen. Periodisk opgjorte kvantumsrabatter, reklametilskud
og lignende skal derimod vises særskilt i driftsregnskabet og må
ikke modregnes i forbruget.
Andre indtægter skal vises med deres bruttobeløb. Eventuelle udgifter
ved deres erhvervelse må i årsregnskabet godt være vist modregnet
i de indtægter, de vedrører, forudsat de er vist specificeret
efter art.
Afskrivninger
§ 5. Som grundlag for sagsregnskabet skal der for hver enkelt
medarbejder og indehaver føres et timeregnskab på en sådan måde,
at direkte lønudgift og værdien af produktiv indehavertid løbende
kan fordeles på de enkelte opgaver.
§ 5.
§ 5, stk. 2, og stk. 3.
Bortset fra ovennævnte tilfælde er der ikke hjemmel til at frigøre
differencen mellem 70 pct.- og 50 pct.-indskud af tidligere
foretagne henlæggelser, jfr. skd.76.750.
Eksempel .
Til belysning af, hvorledes princippet efter lovens § 4 fungerer,
vises i eksemplet på side 896-7 i grove træk de opgørelser, der
skal foretages i forbindelse med en virksomhedsomdannelse.
Tabellens første og anden kolonne angiver henholdsvis handelsværdier
opgjort efter årsregnskabsloven og de skattemæssige bogførte
værdier aktiver og passiver ifølge den personlige virksomheds
sidste balance.
I tabellens tredje og fjerde kolonne er de tilsvarende værdier i
selskabets åbningsbalance angivet.
Tabellens femte kolonne angiver den skattemæssige værdi af aktiver og
passiver, som i henhold til lovens § 4, stk. 2, er bestemmende for
de i forbindelse med omdannelsen udstedte aktiers eller anparters
anskaffelsessum.
Det fremgår, at de skatemæssigt bogførte værdier (anden kolonne) som
udgangspunkt svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens
aktiver og passiver (femte kolonne).
Handelsværdien af de samlede fordringer på varedebitorer er reduceret
med kr. 100.000, idet der er foretaget hensættelse til imødegåelse
af forventede tab. Skattemæssigt kan fordringen imidlertid først
nedskrives, når tabet er konstateret eller dog sandsynliggjort.
Handelsværdien er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi. Der
skal ikke ske tillæg med det forventede tab, og varedebitorerne
indgår derfor ved beregning af aktiernes eller anparternes
skattemæssige værdi med handelsværdien (kr. 1.068.000).
Forudbetalte omkostninger er ikke skattemæssigt bogført, idet det
bagvedliggende krav ikke er forfaldent til betaling.
Varelageret indgår ved opgørelsen af den skattemæssige værdi af
selskabets aktiver med en bogførte værdi, idet denne er lavere end
værdien ifølge balancen. Tilsvarende indgår driftsmidler med den
bogførte værdi, da denne er lavere end værdien ifølge balancen.
Biler indgår ved opgørelsen af den skattemæssige værdi af selskabets
aktiver med værdien ifølge årsregnskabet, idet denne er lavere end
den skattemæssigt bogførte værdi.
Fast ejendom indgår ved opgørelsen af den skattemæssige værdi af
selskabets aktiver med handelsværdien med fradrag af kr. 80.000,
som forudsættes at være skattepligtige genvundne afskrivninger på
bygning og installationer. Der forudsættes ikke at foreligge nogen
fortjeneste på ejendommen, som skal beskattes ved omdannelse af
virksomheden inden 7 år efter ejendommens erhvervelse.
Passiverne indgår ved opgørelsen af aktiernes eller anparternes
anskaffelsessum med pålydende, idet prioritetsgæld dog
kursansættes.
Overførte investeringsfondshenlæggelser (kr.25.000 henlagt i 1977 og
kr. 200.000 henlagt i 1982) indgår med det fulde henlæggelsesbeløb
som passiv. De hertil svarende indskud på konto for
investeringsfonds - kr.16.000 - indgår som et aktiv. Pr. 1.1.1983
var der endnu ikke sket indskud på kontoen i pengeinstituttet i
anledning af henlæggelsen i 1982, jfr. investeringsfondslovens § 5.
Værdien af de til selskabet overdragne aktiver og passiver, der er
afgørende for størrelsen af et eventuelt stiftertilgodehavende,
opgøres efter de selskabsretlige regler. Den samlede nettoværdi
udgør i eksemplet kr. 1.396.000. Mindst 75 pct. af det herved
opgjorte vederlag for virksomheden skal ydes i form af aktier
eller anparter. D.v.s. at aktiekapitalen eller anpartskapitalen
som minimum skal udgøre kr. 1.047.000, medens den resterende del
af vederlaget - kr.349.000 - kan ydes i form af et
stiftertilgodehavende, jfr. § 2, stk. 1, litra b, og § 5, stk. 1.
Den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne
opgjort efter lovens § 4 udgør i eksemplet kr. 1.028.000. Den del
af det samlede vederlag for virksomheden, som er ydet i form af et
stiftertilgodehavende, skal i henhold til § 4, stk. 2, sidste pkt.
fragå i anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne (kr.
1.028.000 - kr. 349.000) = kr. 679.000.
6.4.1.5. Ligningsmyndighedens behandling af omdannelsen .
I forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår,
hvor omdannelsen har fundet sted, skal den oprindelige ejer af den
personligt drevne virksomhed i henhold til lovens § 4, stk. 5,
indsende en meddelelse om omdannelsen samt en opgørelse over
anskaffelsessummen for aktierne opgjort efter reglerne i lovens §
4, stk. 2-4.
Ligningsmyndigheden påser om betingelserne for lovens anvendelse er
opfyldt. Tilsvarende efterprøves opgørelsen af aktiernes eller
anparternes anskaffelsessum. Ligningsmyndighedens ansættelser -
herunder skønsmæssige ansættelser som ifølge § 4, stk. 2, skal
foretages pr. omdannelsesdatoen - bør finde sted snarest muligt
efter omdannelsen.
Hvis de i § 4, stk. 5, nævnte bilag m.v. ikke fremkommer fra den
oprindelige ejer af virksomheden, bør ligningsmyndigheden af egen
drift søge fremskaffet de oplysninger m.v., der er fornødne for,at
en afgørelse kan træffes.
Vilkårene for en virksomhedsomdannelse kan ændres eller suppleres på
et eller flere punkter, såfremt den påtænkte ændring ligeledes
lader sig gennemføre med civilretlig bindende virkning. Ændringer
kan tillades efter de sædvanlige for omgørelse gældende regler,
d.v.s. indenfor den i skattestyrelseslovens § 29 nævnte frist.
I henhold til lovens § 4, stk. 6, finder skattelovgivningens
almindelige regler om selvangivelse, skatteansættelse, klageadgang
og revision m.m. også anvendelse for ligningsmyndighedens
ansættelser og afgørelser efter loven om skattefri
virksomhedsomdannelse.
6.4.1.6. Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet - succession .
Lovens § 6 fastlægger retsvirkningerne for aktie- eller
anpartsselskabet ved skattefri virksomhedsomdannelse. § 6
indeholder således bestemmelsen om, at selskabet i skattemæssig
henseende succederer i den hidtidige ejers stilling.
Ifølge § 6, stk. 1, skal formuegoder, som aktie- eller
anpartsselskabet overtager fra den personligt ejede virksomhed i
forbindelse med omdannelsen, ved opgørelsen af selskabets
skattepligtige indkomst behandles, som var de erhvervet af
selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige
ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil goderne er erhvervet
af denne. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger
som ejeren af den personligt drevne virksomhed har foretaget før
omdannelsen, anses for foretaget af selskabet i de pågældende
indkomstår. Eventuelle pristalsreguleringer af anskaffelsessummer
og af de foretagne afskrivninger henføres ligeledes til selskabet.
Hvis blandede driftsmidler erhvervet før den 17.maj 1983 (jf. § 7 i
lov nr.201 af 25.maj 1983) overdrages til et aktie- eller
anpartsselskab, skal overdragelsen af den privat benyttede del
anses for en sædvanlig afståelse, som ikke omfattes af lovens
regler, idet der ikke er tale om overdragelse af en del af
virksomheden. Selskabet kan i disse tilfælde afskrive på grundlag
af saldoværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del af aktivet
med tillæg af værdien af den overdragne tidligere privat benyttede
del.
Som følge af successionsprincippet vil selskabet kunne fortsætte
afskrivning på goodwill i det omfang den oprindelige ejer af
virksomheden kunne afskrive på overtagen goodwill.
Selskabet kan endvidere succedere i investeringstilskud efter
egnsudviklingslovens § 10, uden at omdanneren skal indtægtføre
endnu ikke indtægtsførte tilskud, jfr. LL § 27B.
Hvis handelsværdien af et aktiv er lavere end den skattemæssigt
bogførte værdi - jfr. ovenfor - kan selskabet foretage
skattemæssige afskrivninger på grundlag af den tidligere - højere
- bogførte værdi.
Ifølge § 6, stk. 2, skal selskabet beskattes ved afståelse af
formuegoder, som den oprindelige ejer har erhvervet i
spekulationshensigt eller som et led i næring efter de regler, der
gælder, når erhvervelsen er sket på den nævnte måde.
Hvis den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed ved
opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet ikke
realiseret fortjeneste eller tab på værdipapirer eller fremmed
valuta, eller foretaget periodisering af samtlige renteindtægter
og renteudgifter, skal der forholdes på tilsvarende måde ved
opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jfr. § 6, stk. 3.
Fortjeneste eller tab ved afhændelse eller indfrielse af offentlige
obligationer, private pantebreve eller fordringer, som ved
omdannelsen er overtaget fra den oprindelige ejer, behandles
ifølge § 6, stk. 4, efter samme regler, som ville være bragt i
anvendelse, såfremt gevinsten eller tabet var realiseret hos den
tidligere ejer.
Hvis aktie- eller anpartsselskabet som et normalt led i den
almindelige virksomhed anbringer midler i offentlige obligationer
eller private pantebreve og fordringer, og således omfattet af LL
§ 6. Bogføringen skal foretages med blæk, maskine eller på anden
holdbar måde. Hvor indførsler ifølge gængse bogføringsregler skal
ske i rækkefølge, må tomme mellemrum ikke findes. I det bogførte
må raderinger ikke foretages. Fejlposteringer skal enten rettes
ved modposteringer eller ved udstregning, men må ikke gøres
ulæselige.
Blade af indbundne bøger må ikke fjernes.
Sker bogføringen helt eller delvis på løsblade, kort eller lignende,
eller anvendes sådanne løsblade m.v. til de i § 2 omtalte særlige
specifikationer til kasseregnskabet, skal der ved en
hensigtsmæssig tilrettelæggelse af forretningsgangen tilstræbes
sikring mod misbrug af løsblade.
Opbevaringspligt
§ 6. Afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver skal anføres
som en særlig post i driftsregnskabet specificeret efter
aktivernes art.
Varelagernedskrivning
§ 6. Bilag, der omfatter udgifter, der føres som direkte
sagsomkostninger, skal påføres sagsnummer eller -navn.
§ 7. Alle regnskabsbøger skal opbevares i 5 år regnet fra udgangen af
det regnskabsår, i hvilket den sidste notering er foretaget.
Løsblade, kort eller lignende samt de til bogføringen hørende bilag,
herunder specifikationer til statusopgørelsen, modtagne breve,
kopier eller genparter af afsendte breve eller forretningspapirer
bogføringen vedrørende skal opbevares i 5 år fra udgangen af
vedkommende regnskabsår.
Banker, sparekasser samt sådanne institutter og personer, på hvilke
der i henhold til checklovgivningen kan trækkes checks, er dog
berettiget til at udlevere indløste checks til udstederen mod en
kvittering, der da er undergivet opbevaringspligt. Sådan
udlevering kan dog kun finde sted til checkudstedere, der er
bogføringspligtige, og har opbevaringspligt for de pågældende
checks vedkommende.
Såfremt kassestrimler eller andre af den bogføringspligtige
udarbejdede bilag for kasseindtægter benyttes, skal disse bilag
opbevares i 1 år efter udgangen af vedkommende regnskabsår,
medmindre der på anden måde føres betryggende kontrol med
indtægternes bogføring.
Såfremt de til bogføringen hørende bilag mikrofilmes, skal disse film
opbevares i det tidsrum, som er foreskrevet i stk. 2-4 for de
tilsvarende originale bilag.
Originale modtagne bilag, der mikrofilmes, skal opbevares i 1 år
efter udgangen af det regnskabsår, som bilagene vedrører, medens
kopier eller genparter af afsendte breve og forretningspapirer
samt uddatamateriale, der viser, hvorledes de enkelte tal i
regnskaber ført på EDB-maskiner er fremkommet, straks kan
erstattes af mikrofilm.
Virksomheder, der benytter mikrofilm, skal gennem passende
kontrolforanstaltninger sikre
a. at alle oplysninger, der fremgår af det originale bilags- og
EDB-materiale, overføres til filmen, der kontrolleres for
læsbarhed, fejl eller mangler, forinden det originale materiale
makuleres,
b. at filmen fremkaldes og opbevares på betryggende måde, således at
filmens læsbarhed sikres indtil udløbet af opbevaringspligten, og
c. at filmen arkiveres således, at det teknisk er muligt hurtigt at
finde billedet af et vilkårligt udvalgt bilag.
I det omfang offentlige myndigheder er berettiget til at kræve
oplysninger af en virksomheds bogholderi, skal - såfremt de
originale bilag er makuleret - det fornødne udstyr til
fremfindelse og læsning af mikrofilmede bilag stilles til
disposition og læsebare aftryk af bilagene leveres uden betaling.
Straffebestemmelser m.v.
§ 7. Er der i årsregnskabet foretaget nedskrivninger i henhold til
bestemmelserne i lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v.,
skal nedskrivningerne ved regnskabsårets begyndelse og slutning
vises i driftsregnskabet.
§ 7. Sagsregnskab kan enten føres som et integreret led i
virksomhedens daglige bogføring (finansbogholderiet) eller som en
særlig registrering uden for bogføringen. De i sagsregnskabet
registrerede timer skal være afstemmelige med timeregnskabet, jfr.
§ 8. Overtrædelse af de i denne bekendtgørelse fastsatte
bestemmelser, der er begået forsætligt eller af grov uagtsomhed,
straffes med bøder, medmindre strengere straf er forskyldt efter
den øvrige lovgivning.
Er lovovertrædelsen begået af et aktieselskab, andelsselskab eller
lignende, kan der pålægges virksomheden som sådan bødeansvar.
§ 8. Likvide beholdninger skal specificeres med angivelse af
eventuelt indskudssted og kontonummer. Beholdninger af
værdipapirer skal specificeres. Har virksomheden omsætning af
værdipapirer som næringsvej, er det tilstrækkeligt, at
specifikationen fremgår af bogholderiet.
Stk. 2. Tilgodehavender for vare- og tjenesteydelser skal optages
uden nedskrivning. Andre debitorer specificeres med angivelse af
navn og adresse. Hensættelser til imødegåelse af forventede tab på
debitorer skal vises.
Stk. 3. Varelagre skal opføres til dags-, indkøbs- eller
fremstillingspris, og skattemæssige nedskrivninger skal, såfremt
de er medtaget i regnskabet, anføres særskilt som foreskrevet i
lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v.
Stk. 4. Igangværende arbejder skal optages som en særlig post på
grundlag af de i § 14, stk.2, nævnte opgørelser.
Stk. 5. Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssige afskrivninger,
skal opføres grupperet således, at der gives de nødvendige
oplysninger for kontrollen med afskrivningsgrundlaget og de
foretagne afskrivningers beregning. For så vidt angår
skattemæssige afskrivninger på aktiver, der ikke afskrives efter
afskrivningslovens afsnit I, II og III, skal tillige angives
anskaffelsestidspunktet for aktivet.
Stk. 6. Er der foretaget henlæggelse til investeringsfond, skal
regnskabet være affattet som foreskrevet i bekendtgørelse nr. 346
af 18. december 1958 om investeringsfonds.
Stk. 7. Gæld skal vises opdelt i
a) Vare- og omkostningskreditorer.
b) Gæld sikret ved pant i fast ejendom. Kreditors navn og adresse
angives.
c) Anden gæld. Kreditors navn og adresse samt evt. kontonummer
angives.
Driftsregnskab og status er to uadskillelige dele af det samlede
årsregnskab, og kapitel 2 indeholder i det væsentlige
specifikationskrav, der tjener til at få de statustal frem, der er
nødvendige for kontrollen af driftsregnskabet.
Specifikation af likvider og diverse debitorer og kreditorer
Især for større virksomheder, der har mange af disse statusposter,
vil opfyldelsen af det generelle specifikationskrav kunne
vanskeliggøre statusopstillingen og gøre den uoverskuelig. Der er
derfor i bekendtgørelsens § 12, stk. 2, åbnet mulighed for, at
disse statusposter kan angives mere summarisk i årsregnskabet,
forudsat virksomhedens bogholderi er tilrettelagt således, at de
krævede specifikationer altid senere kan gives på forlangende.
Specifikationen af værdipapirbeholdinger tjener kontrollen med deres
afkast og skal sikre kontrollen med evt. skatteberigtigelse ved
afhændelsen af aktier.
Igangværende arbejder
Igangværende arbejder skal optages som en særlig statuspost.
Aktiver, hvorpå der afskrives skattemæssigt
Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssige afskrivninger, skal
grupperes således i status, at der gives de nødvendige oplysninger
for kontrollen med de i driftsregnskabet særskilt udgiftsførte
afskrivninger. Aktiver, der ikke afskrives efter saldometoden,
skal anføres i status med angivelse af arten,
anskaffelsestidspunktet og afskrivningsgrundlaget.
§ 8. Ved årsafslutningen udarbejdes på grundlag af sagsregnskabet en
fortegnelse over igangværende honorargivende arbejder.
Stk. 2. Fortegnelsen skal vise værdien af hver enkelt igangværende
opgave, og hvorledes den sammensætter sig af
1) direkte sagsomkostninger
2) eventuelle tillæg til dækning af andel af øvrige omkostninger samt
andel i avance
3) eventuelle nedskrivninger af værdien af en igangværende opgave til
en lavere værdi end summen af de registrerede direkte
omkostninger.
§ 9. Denne bekendtgørelse træder i kraft den 1.januar 1960.
Næringsbrev ikke afgørende .
Ifølge bogføringslovens § 1, stk.1B, er bogføringspligt pålagt
personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der
driver erhvervsvirksomhed, hvis udøvelse er betinget af
næringsbrev. I den nugældende næringslov er næringsvirksomhed som
auktionsholder, vekselerer og ejendomshandler fortsat betinget af
næringsbrev, hvorimod der ikke længere kræves næringsbrev til
virksomhed som: Handlende, håndværker, industridrivende, speditør
og vognmand. Disse virksomheder, hvortil der tidligere krævedes
næringsbrev, er dog fortsat underkastet bogføringspligt, jfr.
næringslovens § 30, hvorefter »forpligtelser, der i anden
lovgivning er knyttet til virksomhed betinget af næringsbrev som
handlende, håndværker og industridrivende samt som speditør og
vognmand, knyttes efter lovens ikrafttræden (1.januar 1976) til
næringens udøvelse«.
Praksis om bogføringspligt .
Det er de ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber som
sådanne, der iflg. bogføringsloven er pålagt bogføringspligt, og
ikke de enkelte deltagere.
Da hverken interessentskaber eller kommanditselskaber er selvstændige
skattepligtige subjekter, kræver ligningsmyndighederne, at hver
enkelt deltager vedlægger sin selvangivelse et regnskab for hans
skattepligtige deltagelse i selskabet i form af det af selskabet
udarbejdede samlede regnskab korrigeret med hans individuelle
afskrivninger.
Dette gør ikke en i øvrigt ikke bogføringspligtig deltager
bogføringspligtig, men han er dog omfattet af reglen om automatisk
udsættelse efter sin fødselsmåned med indsendelse af
selvangivelse.
En lønmodtager, der som ekstrabeskæftigelse hver morgen udbragte en
avis til bladhandlere, blev ikke anset som bogføringspligtig
vognmand og kunne fradrage sine udgifter til kørsel i privatvognen
efter de af ligningsrådet fastsatte satser, selv om de afholdte
biludgifter havde været mindre end forudsat i ligningsrådets
satser.
Industriministeren tilkendegav i sin tid over for folketingsudvalget,
at kravet til bogføringen efter bogføringsloven alene omfatter den
bogføringspligtiges egen status og egne driftsindtægter og
driftsudgifter, og at man ikke kan kræve, at der af bogføringen
skal fremgå oplysninger, der ikke har direkte betydning for den
bogføringspligtiges eget regnskab. I overensstemmelse hermed har
handelsministeriet statueret, at en gift mand, der drev virksomhed
som kørelærer, hvilken virksomhed ikke i sig selv medfører
bogføringspligt, ikke var bogføringspligtig med hensyn til denne
virksomhed som følge af, at hans hustru drev bogføringspligtig
virksomhed som damefrisør.
Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke har anset en
bogføringspligtig landbrugsejendom for erhvervsmæssig drevet i
skattemæssig forstand, udelukker ikke, at bogføringspligten
fortsat består.
Ejeren af en mindre landbrugsejendom og en grusgrav blev ikke anset
omfattet af bogføringslovens § 1, litra C nr.31, da begge
virksomheder var bortforpagtet, lsr.1973.91.
Ejendomshandlere, der alene er mellemmænd ved ejendomshandler, er
bogføringspligtige (lsr.1965.82), men personer, der for egen
regning og risiko køber og sælger fast ejendom, er ikke
bogføringspligtige.
Maskinstationer og biludlejningsfirmaer er bogføringspligtige efter §
1, ltr. C nr.12. Dette gælder også i de tilfælde, hvor f.eks. en
lønmodtager i sin fritid udlejer et par biler.
Læger, der udover deres hospitalsarbejde arbejder under
lægevagtsordningen, er bogføringspligtige (jfr. lsr.1983.122),
hvorimod hospitalslæger, der foruden den faste løn fra hospitalet
alene oppebærer visse særindtægter i form af honorar for
attestudstedelse, ikke er bogføringspligtige. Læge, der havde
ekstraarbejde med obduktioner for et statsprosektorat, og som fik
honoraret beregnet dels efter afstanden til det hospital, hvor
obduktionen skulle foretages, dels efter den medgående tid (plus
kørepenge og godtgørelse for sekretærassistance), ansås ikke
bogføringspligtig.
Ved betegnelsen »registreringspligtigt fartøj« i § 1, ltr. C, nr.29,
forstås fartøjer, der ifølge skibsregistreringslovens § 1 skal
anmeldes til skibsregistret, d.v.s. fartøjer på 20
bruttoregistertons og derover.
Efter handelsministeriets opfattelse er filialer af udenlandske
aktieselskaber ikke omfattet af bestemmelserne i bogføringslovens
§ 9. I forbindelse med statusopgørelsen skal der redegøres for,
hvorledes egenkapitalen har ændret sig ifølge opgørelsen over
indtægter og udgifter, udbetaling af overskud, udtagelse af penge
eller andet til indehavere, eller som følge af ændringer i aktiver
og passiver, som ikke fremgår af opgørelsen over indtægter og
udgifter, jfr. handelsministeriets bekendtgørelse om
bogføringspligtens omfang og indhold, § 4, stk. 6.
Stk. 2. Privat vareforbrug og privatandele af omkostninger m.v.
overført fra driftsregnskabet, jfr. § 2, stk. 4,og § 4, skal vises
som særlige poster.
§ 9 er en afskrift af bestemmelserne i § 4, stk. 6 i
handelsministeriets bogføringsbekendtgørelse, suppleret med krav
om, at privatandele af bogført vareforbrug og omkostninger skal
specificeres. Kravet om formueforklaring omfatter således kun en
redegørelse for bevægelserne i den af bogføringen omfattede
formue, men ikke et krav om redegørelse for bevægelserne i den på
selvangivelsen opførte samlede skattepligtige formue.
Der er for tiden ikke hjemmel i skattekontrolloven til overfor
bogførings- og regnskabspligtige at stille krav om, at disse
sammen med selvangivelsen uopfordret skal indsende en samlet
formueforklaring udarbejdet på grundlag af den selvangivne
indkomst og formue.
§ 9. Der skal udarbejdes en fortegnelse over bogførte a conto
honorarer vedrørende hver enkelt igangværende opgave.
§ 10. Skattepligtige, der er registreret i henhold til lov om
merværdiafgift, skal som supplerende oplysning til
driftsregnskabet oplyse størrelsen af udgående og indgående afgift
i regnskabsperioden.
Dette gælder, hvad enten virksomheden i sit bogholderi lader
merværdiafgiften påvirke driftsregnskabets tal eller ej.
Afstemning af lønangivelser med årsregnskabets tal
§ 10. I årsregnskabets status (balance) skal som en særlig aktivpost
vises værdien af igangværende arbejder således som den er opgjort
ifølge den på grundlag af sagsregnskabet udarbejdede fortegnelse,
jfr. § 8. Det skal enten i status eller i et særligt bilag til
selvangivelsen vises, hvorledes aktivposten sammensætter sig af de
i § 8, stk. 2, nr. 1, 2 og 3, nævnte kategorier.
§ 11. Af årsregnskabet skal fremgå, i hvilke regnskabsposter og med
hvilke beløb lønninger, honorarer m.v., for hvilke der foreligger
oplysningspligt i henhold til skattekontrollovens § 7, er
placeret, således at der vises en afstemning mellem årsregnskab og
lønangivelse. Benyttes et fra kalenderåret afvigende regnskabsår,
skal indsendes en specifikation, der oplyser, hvorledes de i
regnskabet anførte lønninger m.v. fordeler sig på de dele af
kalenderår, der udgør regnskabsperioden.
Bestemmelserne i bekendtgørelsens § 11 skal muliggøre en umiddelbar
afstemning af indsendte lønangivelser med det selvangivelsen
vedlagte regnskab.
Krav om kontinuitet i eventuelle supplerende oplysninger og om
klar sammenhæng med årsregnskabets tal
§ 11. A conto honorarer ifølge den udarbejdede specificerede
fortegnelse, jfr. § 9, skal vises som en særskilt passivpost.
§ 12. Hvis det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke opfylder
de i nærværende bekendtgørelse fastsatte krav, kan det medsendte
regnskab dog lægges til grund for skatteansættelsen, såfremt
supplerende oplysninger og specifikationer vedlægges og gives på
en sådan måde, at der er nøje sammenhæng med det tidligere års
skattemæssige regnskabsaflæggelse.
Stk. 2. Hvor forholdene taler herfor, kan ligningsrådet tillade, at
de i § 8 stk. 1,2 og 7 samt i § 14 stk. 2, omtalte specifikationer
ikke vedlægges årsregnskabet, men gives i mere summarisk form,
såfremt specifikationerne fremgår af virksomhedens bogholderi.
Der kræves ikke udarbejdet et specielt "skatteregnskab", der opfylder
alle de i bekendtgørelsen rejste mindstekrav. Såfremt det
officielle årsregnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke
opfylder alle de stillede mindstekrav, kan alle afhjælpe dette ved
at vedlægge regnskabet de nødvendige supplerende oplysninger og
specifikationer.
Hvis det er nødvendigt at vedlægge det med selvangivelsen indsendte
årsregnskab supplerende oplysninger, skal disse være udarbejdet,
så der er klar sammenhæng med tallene i det indsendte regnskab og
således, at ligningsmyndighederne kan følge kontinuiteten fra
tidligere års skattemæssige regnskabsaflæggelse.
§ 12. Forskydninger i værdien af igangværende arbejder skal vises i
driftsregnskabet (resultatopgørelsen) eller i et særligt bilag
vedlagt selvangivelsen.
§ 13. Alle posteringer skal kunne følges gennem bogføringen til
årsregnskabet, hvis tal skal kunne opløses i de posteringer,
hvoraf de er sammensat.
Stk. 2. Der skal føres et kasseregnskab, hvori så vidt muligt dagligt
optages samtlige ind- og udbetalinger særskilt for hver post.
Såfremt der udenfor kasseregnskabet føres specifikationer over
grupper af ind- og udbetalinger, kan disse optages med samlede
summer. De nævnte specifikationer kan være kassetrimler,
salgsnotaer, lister eller lignende, der indeholder oplysninger om
de enkelte beløb.
St. 3. Der skal foretages daglige eller efter virksomhedens art og
omfang jævnlige optællinger af kassebeholdningen og afstemninger
af denne med kasseregnskabet. Kassedifferencer skal bogføres som
differencer i kasseregnskabet, når de konstateres.
Stk. 4. Virksomheder, der efter deres særlige handelsform (f.eks.
detailsalg fra vogn eller stade) ikke har mulighed for at benytte
kasseapparat eller føre lister over de enkelte indbetalinger
hidrørende fra salg, skal daglig opgøre salgsindtægten som
forskellen mellem de optalte kassebeholdninger ved dagens slutning
og begyndelse, korrigeret for indbetalinger, der ikke hidrører fra
dagens salg, og for samtlige udbetalinger. Der skal foreligge
opgørelser, der viser kasseoptællingerne ved dagens slutning og
begyndelse, og som specificerer de korrektioner, der er foretaget
for at beregne dagens salgsindtægt.
Stk. 5. Udgifter, der fradrages i årsregnskabet, skal kunne
dokumenteres.
Hovedkravet til det regnskabsmæssige grundlag er, at det umiddelbart
skal kunne konstateres, hvilke enkelte beløb årsregnskabets tal er
sammensat af, hvorfor det kræves, at bogholderiet er tilrettelagt
således, at det omfatter samtlige posteringer i klarskrift,
kronologisk ordnet på hver enkelt konto, og ikke blot består af et
kasseregnskab, eventuelt suppleret med angivelser af hvor
kassebevægelserne er modposteret.
Kasseregnskab
Hver enkelt kontant betaling til eller fra en virksomhed skal fremgå
af kasseregnskabet, som skal vise hvem og hvad betalingen
vedrører. Større grupper af ensartede betalinger kan føres i
kasseregnskabet med samlede summer, såfremt der foreligger
specifikationer, der indeholder oplysninger om de enkelte beløb.
Foregår der indbetalinger til virksomheden bl.a. i checks fra
kunderne, og foretages der kontante udbetalinger fra virksomheden,
skal der føres et kasseregnskab, selv om virksomhedens
pengebeholdning hver dag er 0, fordi modtagne indbetalinger straks
indsættes i pengeinstitut og diverse mindre kontante udbetalinger
er afholdt af den private pengebeholdning og krediteret
privatkontoen, lsr.1985.65.
Afstemning af kasseregnskabet
Den korrekte og fuldstændige førelse af kasseregnskabet for en
virksomhed skal kontrolleres ved, at der dagligt - eller efter
virksomhedens art og omfang jævnligt - foretages optællinger af
den i virksomheden foreliggende pengebeholdning og afstemning af
denne med kasseregnskabet.
I handelsministeriets bogføringsbekendtgørelse anføres i § 2, at
kasseregnskabet skal føres på så overskuelig måde, at der er let
adgang til at foretage en daglig afstemning af kassebeholdningen
med kasseregnskabet. Dette har ofte været fortolket som et krav
om, at kassebeholdingen under alle omstændigheder skulle afstemmes
dagligt. Der bør imidlertid tages hensyn til virksomhedens art og
omfang, således at kasseregnskaber, der er afstemt med rimelige
mellemrum efter de konkrete forhold, ikke tilsidesættes alene med
den formelle begrundelse, at der ikke er foretaget daglige
afstemninger, jfr. VLD af 23.dec.1976, skd. 42.197, der er omtalt
i SD's cirkulære nr. 535 af 20.juli 1977.
Det kan normalt ikke kræves, at der skal være vist og opbevaret
materiale, der specificerer de optalte pengebeholdninger i en
virksomhed. En påstand om, at der har været foretaget afstemninger
mellem optalt og bogholderimæssig kassebeholdning, må sædvanligvis
godtages, med mindre der kan påvises fejl eller mangler i
kasseregnskabet, der beviser, at de kassebeholdninger,
kasseregnskabet udviser, ikke kan have været afstemt med
pengebeholdningen, jfr. HD af 26. maj 1981 (skd. 59.389).
Negative kassebeholdninger
Negative kassebeholdninger er et klart eksempel på sådanne fejl. Man
bør her være opmærksom på, om skatteyderen for at undgå negative
kassebeholdinger har bogført indbetalinger før indbetalingsdatoen
ifølge bilag og lignende, eller bogført udbetalinger senere end
udbetalingsdatoen ifølge bilagene.
Endvidere kan det ofte påvises, at uopdagede skrive- og regnefejl i
kassekladdens ind- og udbetalingskolonner og fejl i udregningen af
den bogholderimæssige kassebeholdning ikke har givet sig udslag i,
at der i kassekladden er blevet posteret en manko i den optalte
pengebeholdning modsvarende fejlen i kassebogføringen. Såfremt der
ikke er tale om uvæsentlige småbeløb, er dette et bevis for, at
der ikke som hævdet har været foretaget den nødvendige afstemning
af virksomhedens pengebeholdning.
Kassedifferencer, som i mange detailvirksomheder i praksis er
uundgåelige, skal bogføres som differencer i kasseregnskabet,
straks de konstateres.
Privatforbruget
Der er ikke pligt til at redegøre for, hvortil midler udtaget til
private formål er anvendt. Det er derfor en forudsætning for, at
der kan foretages afstemning af virksomhedens pengebeholdning med
det førte kasseregnskab, at en privat pengebeholdning holdes
adskilt fra virksomhedens pengebeholdning.
Udtagning fra forretningspengebeholdningen til private formål skal -
som andre udbetalinger - registreres i kasseregnskabet efterhånden
som de foretages, ligesom eventuelle forøgelser af virksomhedens
pengebeholdning med midler fra den private pangebeholdning skal
registreres løbende i kasseregnskabet.
Indirekte opgørelse af dagens kontante salg
Kravet om benyttelse af kasseapparat eller lignende er fraveget, hvor
det er praktisk umuligt at arbejde med sådanne, f.eks. ved salg
fra torve og stader. Disse virksomheder skal daglig opgøre
salgsindtægten som forskellen mellem de optalte kassebeholdinger
ved dagens slutning og begyndelse, korrigeret for indbetalinger,
der ikke stammer fra dagens salg, og for samtlige udbetalinger.
Da kasseoptællingerne i disse tilfælde ikke blot tjener til kontrol
med at kasseregnskabet er korrekt ført, men får direkte
indflydelse på opgørelsen af dagens salgsindtægt, er der stillet
krav om, at der skal foreligge en opgørelse, der viser
kasseoptællingerne ved dagens begyndelse og slutning, og som
specificerer de korrektioner, der er foretaget.
Dokumentation for foretagne grundposteringer
Der er ikke stillet krav om formen for dokumentationen. Den bedste
dokumentation, især for indtægtsposteringerne, vil som regel ligge
i, at bogholderiet er organiseret på en sådan måde, at der i
forretningsgangen er indarbejdet kontrolforanstaltninger til at
sikre en korrekt og fuldstændig registrering af alle indtægter og
udgifter.
Udgiftsposteringer vil i de fleste tilfælde yderligere kunne kræves
dokumenteret med udefra modtagne bilag. Ordet "bilag" er bevidst
ikke benyttet i bekendtgørelsen, da der dels findes adskillige
udgiftsposter, det i praksis er vanskeligt at skaffe bilag for, og
dels findes der mange poster, hvor bilag alene ikke er betryggende
dokumentation, men hvor forretningsgangen, intern kontrol og andre
omstændigheder om og ved postens opståen giver bedre
sandsynliggørelse for postens berettigelse, end et eventuelt
bilag.
Ved VLD af 18. maj 1982, (skd.64.107), blev det fastslået, at
afregningssedler fra ikke identificerede sælgere af korn ikke var
tilstrækkelig dokumentation for udgifter til varekøb, da der ikke
iøvrigt kunne føres bevis for, at de pågældende partier korn
virkelig var leveret og betalt.
§ 13. I bilag til bekendtgørelsen er i ekstraktform vist et eksempel
på en regnskabsopstilling, der opfylder de i nærværende
bekendtgørelse stillede krav til årsregnskabet. Det bemærkes, at
andre regnskabsopstillinger kan anvendes, hvis de opfylder de i
bekendtgørelsen stillede krav.
§ 14. Er tilgodehavender og gæld vedrørende vare- og tjenesteydelser
ikke indarbejdet i den løbende bogføring, skal der foreligge
opgørelser over tilgodehavender og gæld på statusdagen, visende
beløb samt navn og adresse på hver debitor og kreditor.
Stk. 2. Ved regnskabsafslutningen skal udarbejdes en opgørelse over
igangværende arbejder fordelt på hver enkelt ordregiver med
specificeret redegørelse for, hvorledes opgørelsen og
værdiansættelsen er foretaget.
Stk. 3. På statustidspunktet skal foretages en fysisk optælling af
varelageret, hvis størrelse skal kunne dokumenteres ved en
optællingsliste, hvor de enkelte varer er anført og identificeret
i fornødent omfang. Såfremt lagerbeholdningen til enhver tid kan
udregnes på grundlag af et betryggende ført lagerregnskab eller
lignende, kan den fysiske optælling ske på andre tidspunkter end
statustidspunktet.
Regnskabet med tilgodehavender og gæld
Resultatopgørelsen i et årsregnskab forventes normalt at vise
periodens udgifter og indtægter, hvad enten de er betalt eller ej,
og SL definerer den skattepligtige indkomst som de samlede
årsindtægter bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi.
Det er imidlertid almindeligt anerkendt, at det daglige bogholderi,
der ligger til grund for årsregnskabet, kan føres som et rent
kasseregnskab, således at kun begivenheder, der berører de likvide
beholdninger, bliver registreret i selve bogholderiet, medens køb
og salg på kredit noteres i et særligt bogholderi over
tilgodehavender og gæld, eller ved at bilagene blot opbevares
særskilt, så man ud fra dem kan opgøre varetilgodehavender og
gæld.
Der kan i så tilfælde godt være tale om et bogholderi, ført efter det
dobbelte bogholderis princip, men det er et begrænset bogholderi,
som først registrerer indtægter og udgifter ved betalingen, ikke
når de opstår. Bogholderiets konti for køb og salg viser periodens
ind- og udbetalinger vedrørende køb og salg og må, for at
årsregnskabet kan vise periodens salg og køb, forøges med endnu
ikke bogførte tilgodehavender og gældsposter ultimo og formindskes
med de bogførte betalinger, der på lignende måde er taget hensyn
til forrige år.
Som tidligere omtalt forlanges det i en note til driftsregnskabet
oplyst, hvis det daglige bogholderi har været ført som et rent
kasseregnskab. Det kræves, at der som dokumentation for
rigtigheden af de foretagne periodereguleringer udarbejdes og
opbevares specificerede opgørelser, der viser beløb, navn og
adresse på hvert enkelt tilgodehavende og gældspost på
statustidspunktet, således at der er mulighed for eventuelt at
foretage krydsrevision af disse oplysninger. Et regnemaskineopslag
af de ubetalte fakturaer uden nærmere identifikation af de enkelte
beløb er ikke tilstrækkelig dokumentation.
Opgørelse af værdien af igangværende arbejder på statustidspunktet
Igangværende arbejder skal opgøres for hver enkelt ordregiver for sig
med specificeret redegørelse for, hvorledes opgørelsen og
værdiansættelsen af hver enkelt arbejde er foretaget.
Foreligger der ikke specificerede efterkalkulationer, der løbende
viser værdien af materialer og arbejdslønninger, der er investeret
i de igangværende arbejder, må der på statustidspunktet foretages
en "opmåling" af hvert enkelt igangværende arbejde, idet det af
opgørelsen skal fremgå, hvorledes man er kommet frem til mængden
af de i de enkelte igangværende arbejder investerede værdier, og
hvorledes værdiansættelsen er sket.
Vareoptællinger
Det kræves, at der bag statustallet for varebeholdningen ligger en
specificeret vareoptællingsliste. Dersom der føres lagerregnskab,
eller der f.eks. arbejdes med detailprissystemet
(salgsprissystemet), kan det tillades, at den fysiske optælling af
lageret ikke sker på selve statustidspunktet, men på andre
tidspunkter i løbet af regnskabsåret, således at det førte
lagerregnskab til stadighed er afstemt og kan danne betryggende
grundlag for en opgørelse af lagerbeholdningen pr. statusdagen.
Opbevaringspligt
§ 14. Bekendtgørelsen træder i kraft ved offentliggørelsen i
Lovtidende og finder anvendelse fra og med indkomståret 1979. For
de af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., jfr.
lovbekendtgørelse nr. 463 af 13.9.1978, omfattede selskaber og
foreninger m.v. finder bekendtgørelsen anvendelse fra og med det
indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for
skatteåret 1980-81. Er det regnskabsår, som ligger til grund for
de nævnte indkomstår, påbegyndt inden den 1. januar 1979, finder
bekendtgørelsen dog først anvendelse fra og med det følgende
indkomstår.
Stk. 2. For opgaver, der er påbegyndt før 1. januar 1978, finder
bekendtgørelsen ikke anvendelse.
Stk. 3. Bekendtgørelsen finder heller ikke anvendelse for arkitekter
og rådgivende ingeniører, der har drevet selvstændig virksomhed
inden for bygge- og anlægsbranchen før 1. januar 1932.
2. Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget
Når et regnskabsmateriale er gennemgået skal der tages stilling til,
om regnskabsmaterialet kan anses som et fyldestgørende grundlag
for indkomstopgørelsen eller ikke. Anses regnskabsmaterialet for
ikke at være ufyldestgørende, må der tages stilling til, om
hvorvidt der skal foretages en skønsmæssig forhøjelse.
2.1. Formelle mangler .
Litteratur: 1) Jan Hinze: »Regnskab og skatteskøn« Danmarks Kommunale
Efterretninger 1973, s.531ff. og RR 1973, s.355ff. 2)
»Kursændringer i sager om tilsidesættelse af regnskab?», SO 1974
s.247.3) Leif Skov: »Kommentar til spørgsmålet om tilsidesættelse
af regnskab«, SO 1974, s.276.
En forudsætning for at et årsregnskab, der er vedlagt en
selvangivelse, kan anses for tilstrækkelig dokumentation for
størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst og formue er,
at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og
afstemt kasseregnskab.
Et regnskab udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning
foreliggende indtægts- og udgiftsbilag anses ikke som
tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige
indkomst.
De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet,
fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven og
mindstekravsbekendtgørelsen. Virksomhedens art og omfang er
bestemmende for omfanget af disse krav.
Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen
og afstemningen af kasseregnskabet er efter de nyere
domstolsafgørelser ikke tilstrækkelig begrundelse for at
tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.
De ovenfor nævnte artikler i SO omtaler den betydning, der i nyere
domstolsafgørelser (VLD af 14. november 1968 - VLD af 12. juni
1973, skd.28.130 - VLD af 21. januar 1974, skd.29.212) er tillagt
formelle mangler ved regnskabsgrundlaget. Endvidere kan der
henvises til VLD af 23. december 1976 (Skd.42.197), der er
refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr. 535 af 20. juli 1977.
Fælles for disse domstolsafgørelser er, at påvisning af formelle fejl
ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at
tilsidesætte regnskab. Domstolene lægger vægt på, at
ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat
regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete
fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det
aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for
skatteansættelsen, jfr. VLD af 10.okt. 1983 (skd.69.232).
At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer
i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte
kassebogføringen, men ofte et indicium for, at der virkelig har
fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge
kassekladden og den optalte pengebeholdning.
Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med
pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke
tilsidesættelsesgrundlag, men påvisning af jævnlige større tælle-
og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af
registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, indicerer
klart, at der ikke har været foretaget en afstemning. Dette
forhold fremgår af HD af 26.maj 1981 (skd.59.389), der angik en
far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels
virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret
mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer).
Landsretten havde i begge tilfælde fundet, at regnskabsførelsen
trods manglerne måtte anses at være fuldt på højde med
regnskabsførelsen i andre virksomheder af tilsvarende art og
størrelse, og retten fandt det derfor betænkeligt at tilsidesætte
regnskaberne.
Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har
været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik
interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke
er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må
anses for at være af væsentlig betydning for værdien af
regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været
fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet
har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret
opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen, og
med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.
Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at
tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke er
arbejdet med en forretningskassebeholdning, når alle
forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (lsr.
1979.185 og 1981.86), ligesom der ikke findes hjemmel til at kræve
kasseregnskab ført på forud nummererede blanketter.
Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge
indirekte salgsopgørelser bortset fra torvehandel og lignende
(jfr. mindstekravsbekendtgørelsen § 13, stk. 4) - eller væsentlig
tilsidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen
af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan
tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget
effektive kasseafstemninger, jfr. ØLD af 7.marts 1983
(skd.66.323).
Kassabelt regnskabsgrundlag er ikke alene forhøjelsesgrund .
At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede,
medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en
forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan
godt være rigtigt, selv om det f.eks. er konstateret, at der ikke
har været foretaget effektive kasseafstemninger.
Ligningsmyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en
skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er
sandsynlig.
Privatforbruget .
Bortset fra tilfælde, hvor formue- og indkomstopgørelsen er så
mangelfulde, at ansættelsen må foretages efter et umiddelbart
skøn, er det normalt en forudsætning for at foretage en
skønsmæssig forhøjelse, at det påvises eller sandsynliggøres, at
det privatforbrug selvangivelsen giver plads til, er for lavt. Se
således lsr. 1968.81, hvor landsskatteretten, til trods for at
regnskabsmaterialet måtte anses ufyldestgørende, alligevel
godkendte selvangivelsen, da privatforbruget efter selvangivelsen
ikke var kritisabelt, jfr. også den foran nævnte VLD af 21. januar
1974 (skd.29.212), lsr.1982.192 og modsætningsvis ØLD af 28.
august 1980 (skd.57.171) og lsr. 1981.199.
Det privatforbrug en skønsmæssig ansættelse levner plads til, skal
være sandsynligt og tillige have sammenhæng med det ansatte
privatforbrug for tidligere år, jfr. VLD af 6. december 1974
(Skd.33.235), hvor retten ikke fandt grundlag for at antage, at
privatforbruget havde udgjort et så stort beløb, som den
skønsmæssige ansættelse gav plads for. Da der ikke forelå nærmere
oplysninger om, hvilke overvejelser skatterådet havde lagt til
grund for ansættelse, blev sagen hjemvist til
ligningsmyndighederne til fornyet behanding.
Bruttoavancen .
Er den bruttoavance regnskabet viser unormal lav, enten i forhold til
lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses
dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget
skønsmæssige forhøjelser.
Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes
fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold
m.v.
Selv om de skønselementer, der normalt må indgå i detaillerede
beregninger over, hvad salget ud fra det dokumenterede vareforbrug
burde have andraget, er af så begrænset omfang, at ansættelsen
ikke kan betegnes som et almindeligt samlet skøn, er det
tvivlsomt, om den selvangivne indkomst kan forhøjes med
differencen mellem en ud fra vareforbruget beregnet omsætning og
den bogførte omsætning, når regnskabsgrundlaget ikke kan
tilsidesættes, eller når det privatforbrug den selvangivne
indkomst levner plads til, ikke er åbenbart uantageligt.
Ved VLD af 27.juni 1984 (skd.71.813) blev skatteyderens regnskab
tilsidesat som mangelfuldt og forhøjelser foretaget på baggrund af
beregnet omsætning stadfæstet. Af præmisserne fremgår det, at de
af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige indkomstansættelser
er baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, på
salgspriser på øl, der - da skatteyderen ikke har kunnet oplyse de
faktiske priser - er ansat forsigtigt, på den i skatteyderens egne
regnskaber foretagne fordeling af den samlede omsætning på
henholdsvis salg af øl og salg af andre varer samt på de af
skatteyderens revisor meddelte oplysninger om antallet af øl, der
ikke er solgt eller er solgt til reducerede priser. Der er ikke
heroverfor af skatteyderen påvist fejl eller mangler i de af
skattemyndighederne foretagne beregninger, og det findes, når
henses til disses grundlag uden betydning, at skattemyndighederne
ikke samtidig har rettet kritik mod størrelsen af det
privatforbrug, skatteyderens selvangivelse levner plads til.
Ved VLD af 18. april 1980 (skd.55.307) fik skattemyndighederne ikke
medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag
af lav bruttoavance alene. Skattemyndighederne havde ikke rejst
kritik mod føringen og afstemningen af kasseregnskabet, ligesom de
selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.
Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det
forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt
varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i
sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør
det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen.
Endvidere udtalt, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig
selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være
en forudsætning for foretagelse af skønsmæssig ansættelse, at det
var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som
selvangivelsen gav plads til, var for lavt.
HR-dom om taxavognmand .
Spørgsmålet om taxavognmænds indkomstopgørelse og om privatforbrugets
betydning for indkomstansættelsen har været behandlet af
Højesteret i dom af 3. december 1976, skd.42.191, UFR 1977,66 H,
hvor retten fandt at indirekte opgørelse af kørsels- og
drikkepengeindtægter ikke i sig selv kunne medføre tilsidesættelse
af regnskabet. Men heller ikke skatteyderens normale kontante
privatforbrug, der for hvert af de pågældende år havde andraget
ca. 8.000 kr., fandtes at være af så ringe størrelse, at der heri
var tilstrækkelig begrundelse for tilsidesættelse.
Som konsekvens af denne dom kan bl.a. anføres, at den omstændighed,
at en taxavognmand opgør sit daglige salg indirekte, ikke i sig
selv kan begrunde, at regnskabet tilsidesættes og at der foretages
skønsmæssige forhøjelser.
Findes det privatforbrug, den selvangivne indkomst levner plads til,
ikke passende, men på den anden side ikke åbenbart usandsynligt,
må det, for at der kan gennemføres skønsmæssige forhøjelse, kunne
påvises,
1) at den daglige, indirekte opgørelse af indtægterne ikke har været
foretaget på forsvarlig måde, eller
2) at kørselsindtægten ikke står i rimeligt forhold til den samlede
kørselslængde, beregnet ud fra f.eks. benzinforbruget, eller
3) at de daglige indtægtsopgørelser ikke harmonerer med de
oplysninger om taxameterkørsel, timekørsel og tomkørsel, der kan
udledes af den »trafikbog«, taxavognmænd skal føre i henhold til
bestemmelserne i § 19 i justitsministeriets bekendtgørelse nr.501
af 7.september 1973.
HR-dom om ekstraordinært lavt privatforbrug .
Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i en
skatteyders regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages
en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, såfremt det
privatforbrug, som den selvangivne indkomst, sammenholdt med de i
indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter
ligningsmyndighedernes skøn er usandsynligt lavt, HD af 21. juni
1967, UfR.1967 p.635 H. Se endvidere Københavns byretsdom af
25.marts 1968, hvorefter en selvangivelse blev tilsidesat, da
retten fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde
anvendt godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem
og tøj og andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de
to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr. Den nævnte
højesteretsdom er kommenteret af J. Trolle i UfR.1967 B s.279 f.
Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i
orden, kan tilsidesættes alene, fordi det i sig selv virker
usandsynligt, bør man dog være varsom med at anvende denne
fremgangsmåde. I forbindelse hermed erindres om, at konstatering
af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden
videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse
skal finde sted må afhænge af, om det må antages, at den
selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige
privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det
virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige
forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte må anses som
udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over
privatforbruget.
2.2. Reelle mangler .
Er der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer, f.eks.
udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for
store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en
forhøjelse af indkomsten (og eventuelt formuen) med de konkrete
differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses
ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig
ansættelse (forhøjelse) af indkomsten.
Indkomstdifferencer .
Er der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel
være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er
korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig
ansættelse er til stede.
Udgiftsposter .
Det samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført
med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er
forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af
privatforbrug, er bogført som en driftsudgift, helt eller delvist,
giver det kun grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten
med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til
privatforbruget.
Statusposter .
Vedrører konstaterede fejl i statusposter, som har umiddelbar
indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer og vare-
og omkostningskreditorer) er forholdet ofte det, at der i
virkeligheden foreligger et periodeafgrænsningsspørgsmål, som ikke
giver anledning til nogen skønsmæssig ansættelse, men alene til en
forhøjelse af vedkommende statuspost med tilsvarende regulering af
den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug
påvirkes ikke af sådanne reguleringer.
Er de pågældende statusposter opgjort på en regnskabsmæssig
ufyldestgørende måde, vil den reaktion, der i den anledning kan
komme i betragtning, være mere nuanceret.
For det første vil der være mulighed for at kritisere selve
størrelsen af statusposten. Hvis f.eks. et varelager er
skønsmæssigt opgjort, eller er dette tilfældet med varedebitorer
og/eller vare- og omkostningskreditorer, kan der, hvis
bruttoavancen (set i forhold til branchens sædvanlige eller den
for denne skatteyder sædvanlige) er for lav, foretages en
skønsmæssig forhøjelse af den omhandlede statuspost og en
tilsvarende forhøjelse af indkomsten, således at det selvangivne
privatforbrug ikke berøres.
En sådan mangelfuld opgørelse af disse periodeafgrænsede statusposter
er en tilsidesættelse af de krav, der i
mindstekravsbekendtgørelsen stilles til regnskabsgrundlaget, og
kan medføre, at selvangivelsen anses for ikke behørig. I sådanne
tilfælde findes der ofte grundlag for også af kritisere
kasseregnskabet. Er statusopgørelsen i det hele usikker, kan der
ikke foretages nogen nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de
enkelte år, og det må være berettiget at udøve et direkte skøn
over indkomstens formodede størrelse (efter et direkte skøn over
virksomhedens omfang og udbytte). Man bør i disse tilfælde være
forsigtig med at foretage skønsmæssige forhøjelser af den
skattepligtige formue, men kun foretage forsvarligt underbyggede
ændringer af aktiver og passiver, der har betydning for kommende
års indkomstopgørelse.
Statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for
driftsregnskabet .
Har de konstaterede fejl alene relation til statusposter, der ikke
umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, er den
skattemæssige reaktion forskellig alt efter, hvorvidt der er tale
om et aktiv eller passiv, der alene er medtaget i selvangivelsens
formueopgørelse, eller om der er tale om aktiver eller passiver,
der indgår i bogføringen for virksomheden. Vedrører differencen en
post i formuen på selvangivelsen, må formuen naturligvis ændres,
og er differencen opstået i det pågældende indkomstår, må det
vurderes, om privatforbruget »kan bære« denne difference. Er dette
ikke tilfældet, må indkomsten og formuen forhøjes med den
konstaterede difference, når der er konstateret et mangelfuldt
regnskabsgrundlag. Et særligt tilfælde foreligger, hvor
privatforbruget søges korrigeret ved en påstand om, at der i
tidligere år har foreligget ikke selvangivne kontantbeholdninger,
jfr. lsr.1974.188, hvor påstanden ikke ansås for bevist.
Indgår den kritisable statuspost imidlertid som en del af
bogføringen, kan dens tilstedeværelse eventuelt afsløre, at der
ikke foreligger noget fyldestgørende regnskabsgrundlag, og udover
at ændre såvel indkomst som formue med selve differencen, vil der
kunne være anledning til en skønsmæssig forhøjelse til forbedring
af et eventuelt for lavt privatforbrug.
Med hensyn til passivsiden er der grund til at henlede opmærksomheden
på posten kreditorer (herunder ikke vare- og
omkostningskreditorer, da disse har umiddelbar indflydelse på
driftsregnskabet).
Viser det sig, at gæld på driftsmidler er mindre end anført, kan det
f.eks. betyde, at der i årets løb er betalt mere af på den
omhandlede gældspost, end der fremgår af bogføringen. Dette kan
afsløre, at regnskabsgrundlaget ikke er fyldestgørende (forudsat,
at der ikke er betalingsmuligheder med midler uden for
driftsregnskab og status), og der kan derfor foretages en
skønsmæssig forhøjelse af indkomsten af mindst samme størrelse som
den forhøjelse, der sker af formuen.
Andre debitorer og kreditorer end varemellemværender skal ifølge
mindstekravsbekendtgørelsen være specificeret med angivelse af
navn og adresse. Konstateres sådanne poster at være fiktive helt
eller delvist, ændres formuen, og såfremt posterne er indarbejdet
i den daglige bogførsel, kan der blive tale om skønsmæssig
forhøjelse af indkomsten for at give plads til et antageligt
privatforbrug.
Er der ikke konstateret bogføringsfejl, men rejst tvivl om
udgiftsførte beløbs tilstedeværelse eller reelle størrelse, kan
nægtelse af fradrag for ikke dokumenterede udgifter medvirke til
en forhøjelse af privatforbruget, med mindre der er tale om
udgifter til anskaffelser, der ikke har kunnet dokumenteres som
driftsudgifter, og hvor der ikke sker nogen ændring af
privatforbruget, idet såvel indkomst som formue forhøjes med samme
beløb.
3. Særskilte indtægtsposter - ud over avancen ved varesalg
3.1. Eget vareforbrug .
Når en skatteyder udtager varer af sit lager til eget forbrug, må han
efter gældende praksis beregne forbruget i forhold til
indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal
avance. Udtagelse af varer til eget forbrug skal fremgå af
bogføringen, jfr. bogføringslovsbekendtgørelsen § 1, og efter
mindstekravsbekendtgørelsen skal værdien heraf fremgå enten af
bruttoavanceopgørelsen eller af en særlig opgørelse, se L 1.4.
Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget
forbrug, er ligningsmyndighederne berettiget til at fastsætte
værdien heraf efter et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn må tages
hensyn til varesortimentets omfang, herunder om den pågældende
over varekontoen indkøber varer, der ikke er almindelige for
vedkommende branche. Desuden må der lægges vægt på husstandens
størrelse, herunder antallet af børn og disses alder, samt
antallet af medhjælpere på kost o.s.v.
Påstand om, at der ikke udtages varer til eget forbrug, eller at de
udtagne varer betales kontant, bør kun godkendes, såfremt der
fremlægges dokumentation for påstandens rigtighed, f.eks. ved
fremlæggelse af kuponer, paragonnotaer, kontoudskrifter eller
lignende. Endvidere må kræves, at den selvangivne indkomst levner
plads til et passende privatforbrug.
Om landbrugeres forbrug af egne produkter, se R 3.2.
Se lsr. 1970.111 om en planteskoleejers eget vareforbrug ved anlæg af
egen villahave.
Handlendes forbrug af egne varer .
Til brug ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget vareforbrug,
når der ikke foreligger bogføring heraf, har ligningsrådet for
1985 fastsat nedenstående vejledende mindstesatser for forskellige
varegrupper.
For den enkelte handlende skal værdien ansættes ved en individuel
sammensætning af værdien af de varegrupper, som den pågældende
handlende har i sin forretning
Fødevarer kr. 9.420 Drikkevarer kr. 2.545 Tobak kr. 6.200 Andet kr. 1.455
For tobak bemærkes, at værdien heraf forudsætter et forbrug på 20
stk. cigaretter om dagen.
De øvrige 3 hovedgrupper: Fødevarer, drikkevarer og andet, er
sammensat af følgende varegrupper
Brød, mel og gryn kr. 1.125 Kød, kødvarer og konserves kr. 2.730 Fisk og fiskekonserves kr. 440 Mælk, fløde, ost, æg og fedtstof kr. 1.825 Frugt, grøntsager og kartofler kr. 1.395 Kaffe, te, kakao og sukker kr. 900 Andre fødevarer kr. 1.005 Mineralvand m.v. kr. 450 Spiritus kr. 470 Vin kr. 425 Øl kr. 980 Andet kr. 220 Vaske- og rengøringsmidler, andre artikler til husholdningsbrug kr. 485 Blomster, planter kr. 290 Aviser, blade og tidsskrifter kr. 485 Toiletartikler kr. 195
Beløbene er eksklusive merværdiafgift. Vareforbruget er angivet pr.
person. For børn under 14 år medregnes forbruget med halvdelen af
de anførte beløb. Vin, øl og spiritus medregnes dog ikke for børn.
For beklædning og fodtøj er fastsat følgende satser, eksklusive
merværdiafgift, pr. person, insklusive børn under 14 år
Beklædning kr. 2.100 Fodtøj kr. 450
Værdien af varegrupper, der ikke er omfattet af cirkulæret, må
medregnes efter et konkret skøn.
For restauratører m.v. skal cirkulærets satser lægges til grund med
et passende tillæg for eventuelle manglende varegrupper. Hvor
restauratøren ikke selv udfører arbejdet i restauranten, må der
tillige foretages et skønsmæssigt tillæg for lønudgifter.
Privat andel af telefonudgifter .
For erhvervsdrivende, der benytter forretningstelefon privat,
fastsættes mindsteværdien af denne benyttelse for 1985 til 965 kr.
eksklusive merværdiafgift.
Privat andel af elektricitet og varme .
Privat andel af elektricitet og varme fastsættes for 1985 på grundlag
af følgende oplysninger om forbruget
Elforbrug Til opvarmning 80 kWh pr. kvm Til varmt vand for 1-4 personer 2.500-3.400 kWh Til lys og husholdning for lejligheder 3.000 kWh for parcelhuse 4.000 kWh
Olieforbrug
For et 1-familieshus på ca. 120-130 kvm fastsættes olieforbruget til
ca. 2.700 l.
Satserne gælder for skatteydere, der anvender kalenderåret som
indkomstår, medens skatteydere, der anvender et andet indkomstår
end kalenderåret (forskudt indkomstår), skal anvende de forud for
regnskabsafslutningen sidst offentliggjorte satser.
Vindmøller .
Ligningsrådet har i SD-cirk. 1985-15 fastsat de nærmere
retningslinier for den skattemæssige behandling af vindmøller.
Producerer vindmøllen ikke væsentlig mere strøm, end ejeren forbruger
privat, holdes indtægter og udgifter udenfor indkomstopgørelsen.
En eventuel (uvæsentlig) nettoudbetaling fra elværket anses at
reducere ikke fradragsberettigede udgifter og er dermed skattefri.
Er der tale om erhvervsmæssig produktion, indtægtsføres betalingen
for solgt strøm (med fradrag af udgifter til ejerens eget
forbrug), og der kan foretages forholdsmæssigt fradrag for
driftsomkostninger, herunder afskrivninger på møllen. Der vil
normalt være tale om erhvervsmæssig produktion, når
nettoudbetalingen fra elværket udgør mere end 10 pct. af værdien
af ejerens private strømforbrug, beregnet på grundlag af prisen
ved køb hos elværket.
Har ejeren af møllen såvel privat som erhvervsmæssig strømforbrug på
den ejendom, der er tilmeldt som forbruger af strøm fra møllen,
skal en eventuelt nettoudbetaling fra elværket indtægtsføres, i
det omfang den udgør mere end 10 pct. af værdien af ejerens
samlede forbrug. Se cirkulærets pkt. 1.2.
Ejes vindmøllen af flere personer i forening, afgøres det for hver
ejer for sig, hvorledes gevinst/tab skal opgøres og altså også om
der foreligger erhvervsmæssig virksomhed.
Cirkulæret omfatter kun vindmølleejere, der bor inden for
forsyningsområdet for det selskab, der aftager strømmen. Bor
ejeren uden for forsyningsområdet, gælder de almindelige regler
for opgørelse af overskud af erhvervsmæssig virksomhed.
Ejes vindmøllen af et selskab, en forening m.v., omfattes
vindmøllevirksomheden af selskabsskattelovens bestemmelser.
Vindmøller er hidtil vurderingsmæssigt og afskrivningsmæssigt
behandlet dels som installation, dels som inventar, men fra og med
indkomståret 1985 anses vindmøller for driftsmidler, der kan
afskrives efter AL afsnit I eller II.
Træaffald .
En virksomhedsindehaver, som anvender træafskær fra sin virksomhed
til boligopvarmning, beskattes ikke af den derved opnåede
besparelse. Der kan dog blive tale om reduktion af driftsudgifter
til f.eks. transportomkostninger, som specielt kan henføres til
anvendelsen af træet til privat opvarmning.
3.2. Eget arbejde .
Litteratur: Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I, s. 267 ff,
Helkett: Opgørelse af den skattepligtige indkomst, 14. udg., s.146
ff, Bjørn, Hulgaard og Michelsen: Lærebog om indkomstskat, s.79
ff, samt J. Hinze: Beskatning af eget arbejde og mestersalær,
Revisorbladet nr.6 1974/75, s.278 ff.
Princippet om beskatning af værdien af eget arbejde er godkendt af
højesteret i dommen UfR 1928.276 H, der er udførlig omtalt af P.
Borum i UfR 1969 B, s.105 ff.
Følgende betingelser kan opstilles for beskatning af værdien af eget
arbejde
a) Arbejdet skal have skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi
for skatteyderen.
b) Arbejdet skal være udført inden for skatteyderens aktuelle
arbejds- og fagområde.
Formuegode af pengeværdi .
Det følger af denne betingelse, at besparelser ikke i sig selv kan
begrunde en beskatning af værdien af eget arbejde. Det kræves, at
det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode
af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi.
Værdien af rene tjenesteydelser, f.eks. advokatens arbejde ved
udfærdigelse af skøde på egen ejendom, medfører ikke beskatning
af værdi af eget arbejde, lsr. 1967.40. Det forhold, at der er
udfærdiget skøde på en ejendom forøger ikke ejendommens værdi i
handel og vandel. Hvis der derimod er udfærdiget arkitekttegninger
m.v. vedrørende en ejendom, vil »værdien af« disse tegninger
kunne videreoverdrages, d.v.s. at der ved udarbejdelsen af sådanne
tegninger typisk er indvundet et omsætteligt formuegode, hvorfor
der da også efter praksis finder beskatning sted af værdien af
eget arbejde inden for arkitekt- og ingeniørområdet.
Aktuelt arbejds- og fagområde .
Efter praksis kræves det, at der er tale om et arbejde inden for
skatteyderens egentlige fagområde. Således anses tømrer- og
snedkerarbejde i almindelighed at falde uden for en møbelsnedkers
faglige område. Se dog lsr.1981.30, hvor en møbelsnedker, der
siden 1970 havde været beskæftiget som specialarbejder
(medhjælper) inden for bygningsbranchen, blev anset for
skattepligtig af eget tømrer- og snedkerarbejde.
Som hovedregel skal kun værdien af eget arbejde udført inden for
fagområdet medregnes som indkomst, jfr. lsr. 1956.84, hvor en
bygningsingeniør ikke kunne beskattes af værdi af eget tømrer- og
arkitektarbejde og lsr. 1957.11, hvorefter en kemisk-teknisk
ingeniør ikke blev beskattet af eget ingeniørarbejde, lsr.1981.29,
hvor en murersvend ikke blev anset for skattepligtig af eget
murerarbejdsmandsarbejde (hvilket er en ændring af tidligere
praksis, bl.a. lsr.1976.108), samt lsr.1982.29 hvor en elektriker,
som i de sidste 10 år havde været beskæftiget i en
industrivirksomhed med arbejde uden for det traditionelle
fagområde og som ikke havde autorisation som elinstallatør for
bygninger, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde i
forbindelse med ombygning af ejendom.
En blikkenslager var direktør i et ApS, der beskæftigede sig med
husbyggeri. Han udførte sammen med sin kompagnon hele arbejdet med
husbyggeriet - bortset fra det arbejde, der krævede autorisation.
I forbindelse med en tilbygning til privatboligen fandtes han ikke
at have en sådan speciel faglig tilknytning til det af ham udførte
arbejde, at der var fornødent grundlag for at beskatte værdien af
eget arbejde, der i det væsentlige bestod af murer-, tømrer- og
snedkerarbejde, lsr.1983.141.
I visse tilfælde er afgrænsningen mellem fagområderne dog så uklar,
at der ikke kan ske en udskillelse af nogle af de udførte
arbejder, således f.eks. i en dom afsagt af Københavns byret den
22/3 1957, hvor en udlært automekaniker med denne begrundelse blev
beskattet af værdi af eget arbejde ved installation af
centralvarmeanlæg og sanitære installationer. Se også lsr. 1956.85
og 1957.109, hvor tømrere blev beskattet af værdi af eget arbejde
inden for såvel tømrer- som bygningsnedkerfaget og lsr. 1970.20,
hvor en bygningskonstruktør blev beskattet af eget arbejde såvel
ved udarbejdelse af hovedtegning som ved forelæggelse for
myndighederne og ledelse af arbejdet.
Ufaglærte beskattes normalt ikke af værdi af eget arbejde, lsr.
1973.59, hvor en murerarbejdsmand ikke blev anset for
skattepligtig af det udførte arbejde som murerarbejdsmand ved
opførelsen af eget hus. Dog blev en tømrer, der ikke var udlært
som sådan, men som gennem en længere årrække havde drevet
selvstændig tømrervirksomhed, beskattet af værdien af eget arbejde
ved opførelse af eget hus, idet dette arbejde faldt inden for hans
erhvervsområde, lsr. 1979.142.
Lærlinge beskattes ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1977.14.
Beskatning sker kun , når skatteyderen aktuelt er beskæftiget inden
for fagområdet. Se som eksempel lsr. 1977.118, hvor en murer, der
i en årrække havde været beskæftiget som opmåler ved en
fagforening, hvor han var ansat som funktionær, ikke fandtes at
have en sådan (aktuel) erhvervsmæssig tilknytning til
byggebranchen, at der var grundlag for en beskatning af værdi af
eget arbejde ved opførelse af eget hus.
Arbejdsløse beskattes af værdien af eget arbejde, når de i en
ledighedsperiode eventuelt udfører eget arbejde inden for deres
sædvanlige fagområde.
Værdiansættelse af eget arbejde .
Værdien af eget arbejde fastsættes efter et skøn. Murersvendearbejde
i nybyggeri må antages i helt overvejende grad at blive aflønnet
efter akkord på grundlag af opmåling og faste takster pr. ydelse.
Under hensyn hertil er ligningsmyndighederne ved udøvelsen af
skønnet over værdien af eget arbejde forpligtet til at tage
udgangspunkt i en prisfastsættelse efter disse principper, jfr. HD
af 22. okt. 1982 (skd.64.62).
I det skattepligtige beløb kan fradrages transportudgifter, lsr. 1977.36.
I lsr. 1977.66 fik en tømrer fradragsret for udgifterne til en
rundsav og en boremaskine, i alt 1.040 kr., som var anskaffet i
forbindelse med hans opførelse af et hus til egen beboelse.
Fradraget begrundedes med, at han som udøvende tømrer var
skattepligtig af værdien af tømrer- og snedkerarbejdet ved
opførelsen af huset.
Hvis der modtages vederlag .
De her nævnte beskatningstilfælde må holdes adskilt fra de tilfælde,
hvor skatteyderen under en eller anden form modtager vederlag for
sin arbejdsindsats, f.eks. i form af naturalier, ved at andre
arbejder vederlagsfrit for skatteyderen, eller ved en reduktion af
skatteyderens ikke-fradragsberettigede udgifter, jfr. f.eks. lsr.
1952.128, 1965.102 vedrørende selvbyggere, der efter gensidig
aftale assisterer hverandre, og som er indkomstskattepligtige af
værdien af medhjælpernes arbejde på deres egen ejendom, da dette
arbejde anses at være vederlag for den bistand, den pågældende har
ydet de andre selvbyggere. Se også skd.43.260, hvorefter en lejer
anses skattepligtig af en nedsættelse af lejerindskuddet, idet
nedsættelsen ydes som vederlag for lejerens arbejde på ejendommen.
I disse tilfælde skal der ske beskatning, uanset om arbejdet er
udført inden for den pågældendes fagområde, og uanset om der er
skabt et formuegode, idet der her er ydet vederlag for
arbejdsindsatsen.
En arkitekt havde udført arkitekt-, tømrer- og snedkerarbejde på et
sommerhus, som han ejede i lige sameje med sin samleverske.
Samleversken havde som modpost indskudt et til værdien af det
udførte arbejde svarende beløb. Lsr. fandt efter de foreliggende
oplysninger om et samlivsforhold med fælles økonomi ikke
tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der var ydet klageren
vederlag for halvdelen af det af ham udførte arbejde.
Vedrørende det udførte arkitektarbejde ansås klager for skattepligtig
af den fulde værdi heraf som eget arbejde, lsr.1983.140.
Vederlagsfrit arbejde for andre .
Endvidere gælder reglerne om beskatning af værdi af eget arbejde kun
ved arbejde udført på ejendele, der tilhører den pågældende selv.
Ved vederlagsfrit arbejde på formuegoder tilhørende andre, f.eks.
venner eller familie, beskattes den pågældende ikke af nogen værdi
heraf. Derimod må modtageren i sådanne tilfælde principielt være
skattepligtig af den modtagne gave.
Aktiver til videresalg .
Endelig må det erindres, at der ved aktiver erhvervet med henblik på
videresalg med fortjeneste skal finde beskatning sted af den
konstaterede avance, hvori indirekte indgår værdien af eget
arbejde, selv om betingelserne for beskatning efter reglerne for
værdi af eget arbejde ikke er opfyldt, idet der ikke kan medtages
nogen anskaffelsessum for det således udførte arbejde. Er
skatteyderen derimod blevet beskattet af værdi af eget arbejde
efter de herom gældende regler, anses dette beskatningsgrundlag
som en del af anskaffelsessummen for formuegodet, jfr. H 1.5.1.
Praksis .
Arkitekter: Lsr. 1957.10: Beskatningstidspunktet. Beskatningen foretaget i overensstemmelse med Akademisk Arkitektforenings regler for, hvornår et arkitekthonorar forfalder. Lsr. 1960.24: Værdiansættelse. Skattemyndighederne er ikke bundet af den i forbindelse med andragende om udbetaling af statslån angivne værdi af eget arbejde. Lsr. 1961.12: Arkitekt blev beskattet af værdi af eget arbejde på en af hustruen som særeje ejet ejendom. Lsr. 1970.20: Bygningskonstruktør, værdiansættelse efter takster fastsat af Danske arkitekters Landsforbund. Lsr. 1975.17: Arkitekt, ansat som lærer, ikke beskattet. Arbejdsmænd: Lsr. 1957.108: Arbejdsmand udlært som murer, ikke beskattet. Lsr. 1973.59: Murerarbejdsmand, ikke beskattet. Ingeniører: Lsr. 1950.129: Maskiningeniør ikke skattepligtig af eget arkitektarbejde. Lsr. 1954.96: Bygningsingeniør, udlært som tømrer, alene skattepligtig af tegnearbejdet. Lsr. 1956.84: Bygningstekniker, udlært som tømrer, skattepligtig af værdi af konstruktion og tilsyn vedrørende tekniske installationer, men ikke af tømrer- og arkitektarbejde. Lsr. 1957.11: Kemisk-teknisk ingeniør, ikke beskattet. Lsr. 1966.30: Ingeniør, der var udlært som tømrer, og som var beskæftiget med vej- og kloakarbejde samt med behandling af byggesager i amtsarkitektkontor, ikke beskattet. Murere: Lsr. 1957.107: Murersvend, der ikke arbejdede for andre i den periode opførelsen af eget hus stod på, blev beskattet. Lsr. 1973.107: Murersvend, værdiansættelse. Lsr. 1977.14: Lærling, ikke beskattet. Lsr. 1977.118: Murer ansat som opmåler, ikke beskattet. Lsr. 1981.29: Murersvend ikke skattepligtig af værdi af eget murerarbejdsmandsarbejde Møbelsnedkere: Lsr. 1965.14: Møbelsnedker beskæftiget i maskinsnedkeri med fremstilling af vinduer blev ikke beskattet. Lsr. 1968.16: Møbelsnedker, der tillige var uddannet som bygningskonstruktør, og som arbejdede som værkstedsleder på møbelfabrik, ikke beskattet af værdien af udførte tegninger til eget hus. Lsr. 1977.119: Møbelsnedker, der arbejdede i typehusfirma, hvor han udførte finerarbejde og maskinsnedkeri, ikke beskattet. Lsr. 1981.30: Møbelsnedker, der siden 1970 havde været beskæftiget som specialarbejder inden for bygningsbranchen, skattepligtig af såvel snedker- som tømrerarbejde. Tømrere: Lsr. 1956.85: Tømrermester skattepligtig af såvel snedker- som tømrerarbejde. Lsr. 1957.109: Tømrersvend skattepligtig af såvel snedker- som tømrerarbejde. Lsr. 1973.108: Tømrersvend på betonvarefabrik, ikke beskattet. Lsr. 1973.125: Tømrermester, ikke skattepligtig af eget arbejde på båd. Diverse: Lsr. 1959.120: Postbud, der var uddannet som tømrer, ikke skattepligtig. Lsr. 1967.40: Advokat, ikke skattepligtig. Lsr. 1972.112: Gas- og vandmester, ikke skattepligtig af det af ham udførte jordarbejde, kloakering og støbearbejde. Lsr. 1982.29: Elektriker beskæftiget i industrivirksomhed, ikke skattepligtig.
3.3. Mestersalær .
Litteratur: SO nr. 4-1980, s.149 Jesper Lett: Beskatning af
»mestersalær«.
Håndværksmestre i byggefagene, der opfører bygninger for egen regning
eller foretager ombygninger på egne ejendomme, beskattes, i det år
arbejdet afsluttes, af et mestersalær. Mestersalæret svarer til
den fortjeneste håndværksmesteren kunne have beregnet sig, såfremt
han havde opført huset for fremmed regning. Håndværksmestre kan
foruden mestersalæret endvidere blive skattepligtige af værdien af
eget arbejde.
Håndværkssvende, der selv opfører hus til eget brug, beskattes alene
af værdien af eget arbejde, men efter praksis ikke af noget
mestersalær.
Lsr. fandt ikke fornødent grundlag for at anse en snedkersvend, som
var fuldtidsbeskæftiget som lønmodtager, men i sin fritid udførte
selvstændigt arbejde som snedker, indkomstskattepligtig af
mestersalær under hensyn til, at arbejdet var udført i fritiden,
og at klageren kun havde opnået sædvanlige svenderabatter ved
materialeindkøb, lsr.1982.133.
En repræsentant, der over en årrække havde ladet opføre og derpå
solgt adskillige huse, og som var blevet beskattet af de opnåede
avancer ud fra et næringssynspunkt, fandtes ikke at have en sådan
tilknytning til byggesektoren, at der kunne ske beskatning af
mestersalær, lsr.1977.120.
En murermester, der var ansat som lønmodtager i et aktieselskab, der
ejedes af ham og hans far, kunne ikke beskattes af mestersalær.
Derimod blev han anset for skattepligtig af den fordel, han som
aktionær havde opnået ved at kunne få leveret byggematerialer til
selskabets indkøbspris, lsr. 1978.77.
Landsskatteretten har fastsat mestersalæret til 10 pct. af udgiften
til direkte medgået arbejdsløn og materialer. Har mesteren været
den egentlige leder af det samlede byggearbejde beskattes
endvidere 3 1/2 pct. af udgiften til fremmede entrepriser, lsr.
1979.144.
Lsr.1982.134 vedrører en ingeniør, der som håndværksmester drev
VVS-installatør- og blikkenslagerforretning. Ved ombygning af den
private bolig var der dels tale om eget arbejde, dels om arbejde
udført af fremmede håndværksmestre. Under hensyn til klagerens
erhverv fandt lsr., at han med rette var anset
indkomstskattepligtig af mestersalær vedrørende eget arbejde,
hvilket i det konkrete tilfælde blev sat til 25 pct. af udgiften
til egne materialer og lønninger, idet der i det af klageren
indtægtsførte beløb ikke var indeholdt generalomkostninger. Lsr.
fandt derimod ikke fornødent grundlag for at anse klager for
indkomstskattepligtig af hovedentreprenørsalær for arbejde udført
af andre håndværksmestre, idet hver mester havde haft ledelsen af
sine egne folk.
3.4. Rabatter .
Som indtægtsposter kan der være tale om almindeligt forekommende
kasserabatter, der ydes ved betaling inden for en bestemt frist,
og kvantumsrabatter (bonus), der forekommer i visse brancher
(f.eks. bageres margarinebonus, benzinforhandleres og
pølseforhandleres bonus m.v.) og sædvanligvis ydes for et år ad
gangen.
Fradrag for ydelse af rabatter kan kun foretages med de på
statustidspunktet faktisk skyldige rabatter, således som disse kan
beregnes efter en opgørelse af hver enkelt varedebitors eventuelle
krav på rabat på nævnte tidspunkt. Tilsvarende individuel
opgørelse må foretages for så vidt angår tilgodehavende rabat fra
varekreditorer.
Varesalget kan reduceres med ydede rabatter, men denne reduktion skal
finde sted i det år, rabatten gøres gældende af kunderne. Der kan
altså ikke foretages henlæggelse til imødegåelse af uvisse
rabatkrav, f.eks. på kasserabat, lsr. 1970.151, 1975.67 og 153.
3.5. Merværdiafgift .
Skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse med hensyn
til merværdiafgiftens betydning for indtægter og udgifter i
forbindelse med varekøb og -salg. Se skd.cirk. nr.204 af 2. oktober 1967.
Efterbetaling eller tilbagebetaling af merværdiafgift skal henføres
til skatteansættelsen for det indkomstår, afgiften faktisk
vedrører, d.v.s. til det år, hvor afgiften ville have haft
indflydelse på indkomstopgørelsen, såfremt afgiften havde været
beregnet korrekt, ØLD af 30. november 1979 (skd.54.248) samt
SD-cirk. 1980-50.
Motorkøretøjer.
Ifølge merværdiafgiftsloven gælder en begrænsning i retten til at
medregne afgiften af indkøb vedrørende almindelige personbiler
(hvorved forstås biler til ikke over 10 personer) og motorcykler,
til en virksomheds indgående afgift. Dette gælder både afgift af
købesum, lejebeløb og af driftsudgifter, også selv om køretøjet
udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.
Dette medfører, at der vil kunne foretages fradrag ved opgørelsen af
den skattepligtige indkomst for den erhvervsmæssige andel af
merværdiafgiften på drifts- og lejeudgifter, medens afgiften ved
køb af bil m.v. må medregnes i den anskaffelsessum, der lægges til
grund ved afskrivning på køretøjet.
Hovedreglerne vedrørende fradragsret m.v. for personmotorkøretøjer og
vare- og lastmotorkøretøjer ved momsafregningen kan opstilles
således
Køretøjets art Fradragsret ved momsafregningen vedrørende anskaf- leje drift afgift felse ved salg m.v. I. Personmotorkøretøjer *) ingen ingen ingen ingen (uanset om køretøjet anvendes helt eller delvis i virkomsheden) II. Vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt ikke over 3 tons a anvendes udelukkende i virksomheden fuld fuld fuld af den fulde salgspris b anvendes ikke udekukkende i virksomheden ingen 1/3 fuld ingen III. Vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt over 3 tons a. anvendes udelukkende i virksomheden fuld fuld fuld af den fulde salgspris b anvendes ikke udelukkende i virksomheden delvis delvis delvis af den fulde salgspris
*) Der gælder særlige regler for udlejningsvogne, rutebiler,
turistbusser og køreskolevogne.
3.6. Aktiver og passiver som påvirker indkomstopgørelsen .
Varelageret består af løsøregenstande, der tilhører skatteyderen, og
som enten i den foreliggende skikkelse er bestemt til videresalg
som led i skatteyderens næring, eller er bestemt til at medgå til
produktion af genstande, der skal videresælges som led i næringen.
3.6.1. Varelagerreglerne .
I varelagerlovens § 1, stk.5 (lovbekg. nr.255 af 10. maj 1973)
opregnes følgende arter af varer: Råstoffer, hel- og halvfærdige
produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder,
herunder brændsel.
3.6.1.1. Hvilke aktiver anses for »varer« .
Råstoffer skal medregnes ved varelageropgørelsen. Dette gælder også
udvundne råstoffer, der opbevares i virksomhedens egne gruber.
Skrot og affald, der almindeligvis afhændes eller genanvendes i
forbindelse med produktionen skal ligeledes medregnes.
Færdigvarer og halvfabrikata skal medregnes ved varelageropgørelsen,
uanset om varerne er indkøbt eller fremstillet i virksomheden.
Emballage. Engangsemballage, herunder etiketter, er omfattet af
varelagerloven.
Emballage, der forbliver leverandørens ejendom, f. eks. bryggeriernes
kasser og flasker, anses for at være dennes driftsmidler, omfattet
af afsnit I i afskrivningsloven, se lsr. 1952.27.
Emballage, som kunden erhverver ejendomsretten til, anses for kundens
varelager, selv om emballagen senere kan tilbageleveres til
leverandøren mod godtgørelse.
Hjælpevarer er varer, der er nødvendige ved produktionsprocessen, men
som ikke indgår som en bestanddel af produktet (hjælpevarer "går
til grunde" under processen), f.eks. benzin (anvendt i
produktionsprocessen), slibemidler, smøremidler, ilt og gas m.v.
Hjælpevarer er omfattet af varelagerloven.
Omkostningsvarer anvendes normalt i virksomhedens løbende drift. Det
drejer sig om f.eks. papir og tryksager, vejsalt, tvist samt
sådanne alment anvendelige beholdninger, som alene tjener til
vedligeholdelse og reparation af produktionsmaskiner og bygninger
(bolte, skruer, el-artikler etc.). Endvidere er brændsel alene
bestemt til opvarmning en omkostningsvare.
Magasinvarer er lagre af bygge- og maskinmaterialer, der anvendes til
anlæg og vedligeholdelse.
Hverken omkostnings- eller magasinvarer er omfattet af varelagerloven
og udgifterne til disse varer skal aktiveres uden nedskrivnings-
eller afskrivningsadgang. Kan beholdningerne anses for at være et
efter forholdene naturligt lager til brug for den løbende drift,
fradrages udgifterne straks.
Lagre af vin og kunstgenstande, der benyttes som gaver til kunder
m.fl. skal aktiveres uden nedskrivningsadgang.
Maskinsats, matricer, forme o.l. er ikke omfattet af varelagerloven,
men af afskrivningsloven.
Levende dyr .
Levende dyr er som hovedregel ikke omfattet af varelagerloven, jfr.
f.eks. lsr. 1973.131: Sættefisk og ørredyngel i dambrug.
Et selskab, der drev virksomhed som supermarked, havde anskaffet
kalve og køer, som man lod opfede på en landbrugsejendom til
slagtning og salg i selskabets kødafdeling. Selskabet havde
betragtet kvægbestanden som et varelager og havde foretaget
nedskrivning på værdien. Lsr. var imidlertid enig med skatterådet
i, at levende kreaturbesætninger ikke var omfattet af
varelagerloven, lsr.1983.134.
En fuglehandlers beholdning af fugle og fisk er dog anset for at være
et varelager ifølge lsr. 1971.40 og i øvrigt må en dyrehandlers
beholdning af dyr anses for varelager.
Bortset fra de tilfælde, hvor der er fastsat særlige regler, jfr.
nedenfor, må købesummer for levende dyr fratrækkes ved
indkomstopgørelsen, salgssummer må indtægtsføres, og dyrenes værdi
må aktiveres med virkning for den skattepligtige indkomst.
Indkøbte dyr må normalt optages til indkøbsprisen med tillæg af
foderudgifter, lsr. 1975.22. Dyr af egen avl kan optages til den
forventede salgspris med fradrag af normal bruttoavance.
Der kan ikke foretages nedskrivning på den opgjorte værdi af levende
dyr, lsr. 1964.133 og 1968.120. Såfremt det konkret kan godtgøres,
at dyrets værdi er forringet, kan der dog gives fradrag for
nedgang i værdien, se lsr. 1953.20.
Særlige regler om dyr .
Landbrugeres besætninger behandles efter de særlige regler, der er
omtalt i afsnit R 1.
Pelsdyr behandles for så vidt efter de almindelige regler omtalt
ovenfor. Der er dog fastsat særlige regler for værdiansættelse af
ræve og mink, chinchilla af eget tillæg, samt unger af de nævnte
dyr, se R 4.1.
Fisk i dambrug behandles efter de almindelige regler ovenfor.
Ligningsrådet har dog vedtaget, at fisk under 15 cm optages efter
skøn, jfr. lsr.1982.86, hvor lsr. efter et konkret skøn anså en
værdiansættelse til 0 for acceptabel. Fisk over 15 cm (sættefisk,
portionsfisk og moderfisk) optages til 50 pct. af salgsprisen
eksklusive eventuelle leveringsomkostninger,jfr. lsr.1981.208.
Disse regler for værdiansættelsen kan ikke vilkårligt fraviges
uden godtgørelse af, at kostprisen er lavere.
Beholdninger i landbrug .
Indkøbte beholdninger og salgsbeholdninger er omfattet af
varelagerloven. Det samme gælder foderbeholdninger, såfremt den
pågældende skatteyder medtager disse beholdninger ved
indkomstopgørelsen.
Jordbeholdninger er ikke omfattet af varelagerloven, heller ikke,
hvor værdien af disse beholdninger medtages ved
indkomstopgørelsen. Se R 2.
Fast ejendom .
Fast ejendom eller dele af en fast ejendom er ikke omfattet af
varelagerloven. Ejendomme, der ejes af en ejendomsmægler eller af
en bygningshåndværker, og som er bestemt til videresalg, er heller
ikke omfattet af varelagerloven, lsr. 1955.146 og 1982.194.
Varelagerloven kan hverken anvendes på bygninger, der opføres for
egen regning, eller på bygninger, der opføres i entreprise.
Et selskab, der gennem en årrække havde drevet virksomhed med opkøb
og udstykning af jordarealer, der blev solgt som grunde til
bebyggelse med sommerhuse, havde hidtil værdiansat beholdningen af
grunde til anskaffelsesprisen. Under henvisning til at
markedssituationen for sommerhusgrunde var ugunstig, foretog
selskabet nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene,
idet henvistes til praksis vedrørende ukurante varer.
Landsskatteretten udtalte, at der hverken i reglen om, at ukurante
varer kan optages til lavere værdi end den værdiansættelse, der er
gældende for kurante varer, eller i øvrigt var grundlag for at
foretage nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene,
lsr.1985.79.
Byggematerialer .
Materialer, der henligger på en byggeplads, er omfattet af
varelagerloven, når håndværkeren selv er bygherre eller i øvrigt
har ejendomsretten til materialerne. Se om byggematerialer til et
skib, lsr. 1963.34.
Træer, afgrøder m.v. .
Træer på rod, afgrøder i jorden, frugt på træer er ikke varelager,
men dele af den faste ejendom. Varelagerreglerne skal først
anvendes, når træerne fældes, når afgrøderne er høstede, eller når
frugten er plukket. Ligningsrådet har fastsat særlige regler for,
hvilke planter og andre beholdninger på gartnerier og
frugtplantager, der skal medregnes til varelageret, se R 5.
Værdipapirer og fordringer .
Værdipapirer er ikke omfattet af varelagerloven. En
fondsbørsvekselerers beholdning af værdipapirer, som han køber og
sælger for egen regning, kan ikke behandles efter reglerne i
varelagerloven.
Banker og forsikringsselskaber m.v. kan ved indkomstopgørelsen tage
hensyn til kurssvingninger på værdipapirbeholdninger, men der er
ikke mulighed for at foretage nedskrivning efter varelagerloven,
jfr. LL § 4.
Igangværende arbejder .
Igangværende arbejder er ikke omfattet af varelagerloven, se L 3.6.2.
3.6.1.2. Hvilke varer skal medregnes .
Udgangspunktet for, hvad der skal medregnes til en næringsdrivendes
varelager, er de varer, der er i hans besiddelse ved indkomstårets
udgang.
Varer, der er leveret i kommission eller konsignation, er
leverandørens varelager.
Vedrørende oplagt korn og byttekorn, se R 2.2.1.4.
Levering = Risikoovergang .
Varer, der er solgt, kan ikke medregnes til varelageret, såfremt
varerne er leveret til køberen.
Efter købeloven forstås ved levering det tidspunkt, hvor risikoen går
over til køberen. Sælgeren skal derfor normalt medregne solgte
varer til sit varelager indtil de overgives til køberen.
Skal varerne sendes med tog eller skib, går risikoen normalt over til
køberen, når varerne indleveres til banen eller bringes om bord i
skibet.
Købelovens regler om risikoens overgang kan fraviges ved aftale
mellem parterne, og i handelsaftaler anvendes der visse
standardklausuler, hvoraf nogle har betydning for, hvornår
risikoen går over til køberen. Klausulerne "cif" eller "fragtfrit"
har ingen betydning for risikoens overgang. Klausulen "fob"
betyder, at varen skal leveres frit om bord på et skib i den
anførte havn. En dansk sælger, der skal levere varer "fob
København" til en køber i London, skal altså levere varerne på et
skib i Københavns havn, og han bærer risikoen for varerne, indtil
de er bragt om bord i skibet.
Sælges varerne derimod "leveret" i London, bærer den danske sælger
risikoen, indtil varerne er leveret til køberen i London.
Ved autotransport sælges ofte "ab fabrik", således at køber selv
afhenter varen hos sælger. I så fald overgår risikoen ved varens
udlevering til køber.
Nedskrivning indtil levering .
En virksomhed, der fremstillede maskiner, kunne indtil leveringen
foretage varelagernedskrivning på færdige maskiner og maskiner
under fremstilling, uanset at maskinerne skulle tjene til
opfyldelse af salgskontrakter, for hvilke der var modtaget
forudbetaling.
Et selskab, der installerede automatiske telefonanlæg, kunne foretage
lagernedskrivning på de under montering værende anlæg, som
selskabet iflg. kontrakt havde ejendomsretten til indtil
aflevering havde fundet sted.
Aktiver, der ikke skal medregnes .
Aktiver, der ikke er bestemt til videresalg, er ikke omfattet af
varelagerloven.
En biludlejers biler er således omfattet af afsnit I i
afskrivningsloven og ikke af varelagerloven, selv om bilerne
udskiftes hyppigt, lsr. 1958.110.
En automobilhandlers demonstrationsvogne hører med til varelageret,
jfr. lsr.1959.123, men to biler, som en skatteyder, der drev
bilhandel som bierhverv, havde ladet indregistrere i eget navn og
som havde været anvendt delvis privat, kunne ikke betragtes som
varelager, lsr.1983.80.
TV-forhandleres beholdninger af fjernsynsapparater, der ikke er
anskaffet med videresalg for øje, men som enten udlejes eller
stilles til rådighed for kunder, der indleverer deres eget apparat
til reparation, betragtes ikke som varelager, men som
driftsmidler.
Udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til salg, er af
landsskatteretten anset for at være inventar, der kan afskrives
efter afsnit I i afskrivningsloven - og altså ikke et varelager,
lsr.1982.8.
Lejeaftaler = Salg på afbetaling eller kredit .
I praksis foreligger der eksempler på, at lejeaftaler reelt er
aftaler om salg på afbetaling eller kredit. En
maskinskrivningsskole udlejede skrivemaskiner til eleverne,
samtidig med at disse tegnede sig for deltagelse i et
maskinskrivningskursus. Når der var betalt 24 lejeydelser, kunne
eleverne overtage maskinerne uden yderligere vederlag. De
kontraherede maskiner betragtedes som solgt. Skolens lager af
ukontraherede maskiner, der var bestemt til salg eller til
udlejning på den foran beskrevne måde, måtte medregnes til skolens
varelager.
En aftale, som et selskab indgik om leje af en bil, blev anset for en
købsaftale, da det efter det oplyste måtte antages, at meningen
med leasingaftalen var, at selskabet reelt skulle være ejer af
bilen, lsr. 1980.32.
Et selskab, som drev handel med og udlejning af pumper, havde ved
indkomstopgørelsen ikke medregnet fortjenesten ved salg af pumper,
benyttet til udlejning. Selskabet var af den opfattelse, at salg
af dets udlejningspumper måtte anses for at være afhændelse af
driftsmidler, som skulle reguleres over den
afskrivningsberettigede saldoværdi for selskabets driftsmidler.
Under hensyntagen til den foreliggende mulighed for lejeren for at
købe det lejede materiel ifølge lejebetingelserne, fandt
landsskatteretten ikke, at udlejningspumperne alene kunne anses
for at være driftsmidler, men at salg af disse pumper måtte
betragtes som et almindeligt led i selskabets salgsvirksomhed, der
i øvrigt var langt den overvejende, lsr.1984.19.
Et TV- og radioudlejningsfirma, der ved udlejning af apparater
tilbyder lejerne en køberet mod forhøjet leje, anset for at sælge
på kredit, idet lejeren allerede ved kontraktens indgåelse skal
tilkendegive, om køberetten ønskes.
Igangværende virksomhed .
Varelagerlovens nedskrivningsregler kan kun anvendes på varer, der er
bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring. Dette
indebærer, at varelagerlovens værdiansættelsesregler og
nedskrivningsregler ikke kan anvendes, hvis der ikke på
statustidspunktet foreligger en igangværende virksomhed.
En skatteyder ejede en landbrugsejendom, som han havde bortforpagtet
for en årlig forpagtningsafgift på 240 tdr. korn. På
statustidspunktet aktiverede han den usolgte beholdning med 30%
nedskrivning. Landsskatteretten udtalte, at klageren, der i øvrigt
var lønmodtager, ikke kunne anses for at være næringsdrivende i
varelagerlovens forstand, hvorfor nedskrivningen ikke kunne
godkendes.
Usædvanlige varearter eller varemængder .
Der kan ikke foretages nedskrivning på varepartier, der ikke hører
til virksomhedens sædvanlige varelager. Dette gælder, når der som
led i en spekulationsforretning indkøbes varepartier, som enten
efter deres art er uden forbindelse med skatteyderens virksomhed,
eller som mængdemæssigt klart overstiger, hvad der er nødvendigt
for virksomhedens drift.
Problemet har bl.a. foreligget ved de såkaldte terminshandler med
korn, hvor der indkøbes større kornpartier kort før
statustidspunktet, og kornet derefter videresælges i begyndelsen
af det ny regnskabsår. Såfremt den pågældende skatteyder er
kornhandler, kan han foretage nedskrivning efter varelagerlovens
regler, men hvis dette ikke er tilfældet, kan der ikke foretages
nedskrivning, se lsr. 1968.129 og 1973.115.
3.6.1.3. Opgørelse af varelageret .
Varelagerets størrelse skal optælles eller opgøres fysisk på
statustidspunktet, og indirekte beregninger af varelagerets
størrelse kan normalt ikke accepteres. Dog kan en
varelageropgørelse, der er baseret på lagerbogholderi, godtages,
selv om optællingen foregår på et andet tidspunkt end
statustidspunktet, jfr. § 14, stk. 3, i
mindstekravsbekendtgørelsen, se L 1.4.
Også ukurante varer skal medtages ved lageroptællingen. Ukurans er
alene et spørgsmål om værdiansættelse.
3.6.1.4. Værdiansættelsen af varelageret .
Efter § 1, stk.1, i varelagerloven kan varelageret opgøres på
grundlag af 1. dagsprisen ved regnskabsårets slutning, eller 2.
indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende
(fakturaprisen) eller 3. fremstillingsprisen, såfremt varen er
fremstillet i egen virksomhed.
Den skattepligtige kan for hver enkelt varegruppe inden for
varelageret vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af
indkøbspris, dagspris eller fremstillingspris, jfr.
varelagerlovens § 1, stk.3.
Dagsprisen .
Dagsprisen for indkøbte varer er indkøbsprisen på statustidspunktet.
Dagsprisen for egne fremstillede varer er den pris, virksomheden
kunne fremstille varen til på statustidspunktet.
Indkøbsprisen .
Ved indkøbsprisen forstås den faktiske indkøbspris med tillæg af
fragt, told og lignende. Har skatteyderen selv afhentet varerne,
skal de direkte afholdte udgifter til hjemtagelsen medregnes til
indkøbsprisen.
Forbrugsafgift skal medregnes, uanset om afgiften er forfalden til
betaling eller om betaling har fundet sted. Det samme gælder vin-
og spiritusafgift. Beløb, der kan fradrages som indgående afgift
ved opgørelsen af afgiftstilsvar efter merværdiafgiftsloven, skal
ikke medregnes til indkøbsprisen, jfr. § 1, stk.2, i
varelagerloven.
Værdien af indkøbte cigaretbanderoler kan ligesom forfaldne
forbrugsafgifter vedrørende cigarer o.lign. medregnes i prisen på
tobaksvarer, der ligger på lager.
Indkøbsprisen reduceres med modtagne rabatter.
Fremstillingsprisen .
Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal de direkte afholdte
udgifter medregnes.
Indirekte produktionsomkostninger som administrationsomkostninger,
husleje m.v. kan medregnes, men der stilles ikke krav om, at dette
skal ske.
Fremstillingsprisen skal som minimum inkludere følgende poster
1) Råvarer, inkl. told og fragt, 2) Udgifter til fremmed
forarbejdning, 3) Direkte investeret arbejdsløn, 4) Forbrug af
hjælpestoffer, 5) Forbrug af hjælpevarer, herunder brændsel, 6)
Energiforbrug ved produktionsprocessen (jfr. lsr.1984.181), 7)
Udgifter til emballage.
Andre vurderingsprincipper .
I lsr. 1970.47 og 1970.153 har landsskatteretten godkendt, at
værdiansættelse af varelageret kan ske efter salgsprissystemet
(detailprissystemet, således at indkøbsprisen beregnes på grundlag
af udsalgsprisen med fradrag af beregnet avance.
Normalt anerkendes der ikke andre vurderingsprincipper end de foran
nævnte. Varelageret kan således ikke optages til den forventede
udsalgspris, lsr. 1967.135.
Ukurante varer .
En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt m.v., og
ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk.
Herudover kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske
årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder,
ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne
indkøbsdispositioner, nye produkter m.v.
Ved afgørelsen af om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil
det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller
produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet,
at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter
statustidspunktet samt at der er sket et væsentligt fald i
omsætningshastigheden for den pågældende vare.
Ukurante varer kan optages til en lavere værdi end den
værdiansættelse, der gælder for kurante varer.
Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den
værdiansættelse, som i henhold til varelagerloven er gældende for
kurante varer. Ukurante varer kan derfor optages til dagsprisen,
der i overensstemmelse med hidtidig praksis må forstås som
genanskaffelsesprisen.
Endvidere kan ukurante varer optages til salgspris med fradrag af
nødvendige direkte omkostninger ved varens salg, f.eks. udgifter
til videre forarbejdning og/eller emballering af varen, forudsat
at denne værdi er lavere end den, hvortil varen kan optages efter
varelagerloven.
Endelig kan varer, der på baggrund af ovenstående kan betegnes som
teknisk/økonomisk ukurante varer, værdiansættes til følgende
procenter af den værdi, varen er optaget til ved regnskabsårets
begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter
varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt
i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende
vare
1 år: 50%
2 år: 25%
3 år: 0%
Hvis den skattepligtige har foretaget nedskrivning for ukurans, bør
nedskrivningsbeløbet oplyses i forbindelse med indgivelse af
selvangivelsen. Beløbet opgøres som forskellen mellem den værdi,
som den ukurante vare optages til, og den værdi, hvortil varen er
optaget ved regnskabsårets begyndelse, eller den lavere værdi,
hvortil varen kan optages efter varelagerloven. Hvis
nedskrivningsbeløbet kun kan opgøres med betydelig vanskelighed,
kan skatteyderen i stedet for oplyse for hvilke varer - eventuelt
varegrupper - der er foretaget ukuransnedskrivning, herunder
hvilken procent(er), der er anvendt ved ukuransnedskrivningen.
Fifo-Lifo m.v. .
Når varelageret opgøres på grundlag af kostpriser - indkøbspris
eller fremstillingspris - er det principielt den enkelte vares
virkelige kostpris, der skal anvendes.
I praksis er det dog kun sjældent muligt at udfinde den enkelte vares
individuelle kostpris, når der løbende er indkøbt eller produceret
varer til forskellige priser.
Regnskabsteoretisk kan der opstilles forskellige formodningsregler
for fastsættelse af lagerværdien.
1) Efter FIFO-princippet anses lageret for at bestå af de senest
indkøbte varer.
2) Efter LIFO-princippet anses varelageret for at bestå af de først
indkøbte varer.
Forholdet imellem FIFO- og LIFO-princippet kan illustreres ved
nedenstående eksempel.
FIFO LIFO Salg 30 stk. a 400 .................... 12.000 12.000 Primolager 10 stk. a 100............... 1.000 1.000 Køb jan. 6 stk. a 100.................. 600 600 Køb juli 9 stk. a 150.................. 1.350 1.350 Køb nov. 15 stk. a 200................. 3.000 3.000 ------ ------ 5.950 5.950 Ultimolager (10 enheder) 2.000 1.000 Købspris 3.950 4.950 Bruttoavance 8.050 7.050
3) Endvidere kan man anvende et gennemsnitsprincip, hvor priserne på
lageret fastsættes som vejede gennemsnit af prisansættelsen for
åbningslageret og kostpriserne på de i årets løb indkøbte eller
producerede varer.
Ingen af disse formodningsregler er direkte hjemlet efter dansk ret.
I praksis godkendes dog FIFO-princippet, og det må antages, at
også et gennemsnitsprincip kan anerkendes. LIFO-princippet kan
derimod ikke accepteres som grundlag for værdiansættelsen af
varelageret.
3.6.1.5. Nedskrivningen .
Når varelagerets værdi er opgjort efter reglerne foran, kan der ved
indkomst- og formueopgørelsen foretages et nedslag på indtil 30
pct. i den opgjorte lagerværdi, jfr. § 1, stk.4 i varelagerloven.
Nedslaget behøver ikke at være foretaget med hele procenter.
Interessenter kan indbyrdes foretage forskellig nedskrivning på
deres anpart af varelageret.
Det er normalt en forudsætning for at foretage nedslag, at den
skattepligtiges regnskab er aflagt efter de regler, der gælder for
ordentlig forretningsførelse, jfr. § 6 i varelagerloven.
Lsr. har dog i visse tilfælde tilladt nedskrivning, selv om § 6 ikke
fuldt ud har været overholdt, ligesom der i praksis er godkendt
nedslag, selv om der har været mangler ved den fysiske
lageroptælling, og lagerværdien har været ansat skønsmæssigt.
Nedslag kan imidlertid ikke foretages, hvis regnskabsgrundlaget i
det hele er ufyldestgørende.
Det beløb, hvormed varelageret nedskrives, skal oplyses i regnskabet
eller i selvangivelsen, jfr. § 2, stk.1 i varelagerloven. Der kan
således ikke foretages nedskrivning på pris eller mængde, før
lagerværdien beregnes. Nedskrivningen kan først foretages, når
lagerværdien er opgjort.
Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af
et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme
varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår, jfr. §
2, stk.2 i varelagerloven.
Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan den
skattepligtiges opgørelse af varelageret kun ændres i
overensstemmelse med de retningslinier, der er angivet i
SD-cirk.1982-22, se L 5.1.6.
3.6.1.6. Udenlandske varelagre .
Når overskud af virksomhed i et andet land er fritaget for beskatning
her i landet, efter en eksemptionsbestemmelse i en af Danmark
indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, begrænses
adgangen til nedskrivning på varelageret.
Begrænsningen gælder, når der efter nedskrivning på den udenlandske
virksomheds varelager vil være et underskud, som den
skattepligtige kan fradrage i indtægter, hvoraf han skal beskattes
her i landet. I så fald skal de nævnte nedskrivninger nedsættes
med et beløb svarende til underskuddet - dog højst med det beløb,
hvormed nedskrivningerne overstiger virksomhedens tilsvarende
nedskrivninger ved udgangen af det foregående indkomstår, jfr. §
5a i varelagerloven. Bestemmelsen gælder også, hvor et dansk
moderselskab er sambeskattet med et udenlandsk datterselskab.
3.6.2. Igangværende arbejder. Bygningshåndværkere, entreprenører m.fl. .
For bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker
sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved
indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet
det først på dette tidspunkt, hvor den påtagne forpligtelse er
opfyldt, er muligt at foretage en opgørelse af over- henholdsvis
underskud, jfr. lsr. 1977.116, hvor en tømrermester, hvis erhverv
bestod i opførelse og salg af ejendomme, blev anset for
skattepligtig i færdiggørelsesåret af den ved salget af en ejendom
opgjorte fortjeneste, selv om den pågældende ejendom blev solgt
ved slutseddel dateret i det forudgående indkomstår. Dette
medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan
udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende
arbejder, og at a contohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal
passiveres som skyldige indbetalinger, jfr. HD af 20.okt. 1981
(j.nr.II-100/1980).
Igangværende arbejder kan ikke nedskrives efter varelagerloven.
Værdiansættelsen .
Udgifter til arbejdsløn, materialer, underentreprenører og lignende
udgifter, der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, skal
aktiveres.
Den skattepligtige er berettiget, men ikke forpligtet til at medregne
andel i generalomkostninger (indirekte produktionsomkostninger)
ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder, idet disse
udgifter efter praksis tillades fratrukket løbende.
Den skattepligtige er ikke forpligtet til at aktivere en avance på
det arbejde, der er udført i årets løb, men han er berettiget til
at medregne en acontofortjeneste.
Hvad enten den skattepligtige ved opgørelsen af værdien af
igangværende arbejder har valgt at medregne en andel i
generalomkostningerne og acontofortjeneste eller ikke, skal det en
gang valgte princip anvendes uændret år for år, ligesom det
kræves, at det valgte princip anvendes på samtlige igangværende
arbejder, lsr. 1980.88. Man er dog ikke forpligtet til at anvende
uændret procentsats fra år til år ved beregningen af tillægget for
indirekte produktionsomkostninger, lsr.1982.87.
Interessenterne i et interessentskab er ikke forpligtet til at
anvende samme princip ved opgørelsen af igangværende arbejder.
Efter ansøgning tillades principskifte, når det under hensyn til
virksomhedens forhold skønnes rimeligt. Tilladelse til
principskifte kan opnås såvel i tilfælde, hvor der ved opgørelsen
af igangværende arbejder ønskes medtaget mere end de direkte
omkostninger, som i tilfælde, hvor opgørelsen ønskes ændret til at
omfatte de direkte og indirekte omkostninger eller alene de
direkte omkostninger.
Renteindtægter af en forudbetalt enterprisesum skal løbende
indtægtsføres og kan ikke ved passivering udeholdes til
kontraktens afslutning, lsr.1985.70.
Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge
entreprisekontrakten er endelig udført, selv om der mangler
udførelse af uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af
mindre mangler. Udstedelse af byggeattest er uden betydning i
denne forbindelse.
Faste ejendomme bestemte til salg kan ikke betragtes som eller
ligestilles med varelager. En bygningshåndværker kan derfor ikke
nedskrive igangværende arbejder efter varelagerlovens regler, lsr.
1955.146. Dette gælder ikke blot, når han har opførelsen i
entreprise, men også når den opføres for egen regning.
Igangværende arbejder er et formueskattepligtigt aktiv, jfr.
Københavns byrets dom af 12. januar 1968.
Liberale erhverv .
For udøvere af liberale erhverv (f.eks. revisorer, advokater,
reklamebureauer) stilles der ikke krav om, at der ved
indkomstopgørelsen tages hensyn til værdien af igangværende
arbejder, bortset fra arkitekter og rådgivende ingeniører, jfr.
SD-cirk. 1978-9 og L 1.5.
Et selskab, hvis virksomhed bestod i på bestilling at designe
varemærker, indpakninger til varer, udstillingsmodeller m.v.
skulle ikke medregne værdien af igangværende arbejder. Baggrunden
er, at sådanne arbejder ofte ikke repræsenterer nogen sikker
værdi, lsr.1973.12.
Såfremt den skattepligtige selv medregner værdien af igangværende
arbejder, vil dette i almindelighed blive godkendt. Det er i så
fald en forudsætning, at opgørelsesmåden er den samme for alle
arbejder, samt at den en gang valgte fremgangsmåde følges
fremover. Endvidere er det en forudsætning, at opgørelsen omfatter
såvel aktiv- som passivposter, lsr.1980.89.
En skatteyder, der drev et markedsanalyseinstitut havde gennem en
årrække anvendt produktionsværdiprincippet ved opgørelsen af
igangværende arbejder. Det anvendte princip var baseret på, at der
for hver opgave blev ført et kontokort, hvorpå udlæg og vederlag
til medarbejderne med et tillæg på 100 pct., der tilsigtede at
dække generalomkostninger og avance, blev løbende debiteret. Hvis
en bogført værdi af igangværende arbejder ikke længere fandtes at
være til stede, blev værdien ført som tab på kontoen. Omsætning og
overskud var således opgjort på grundlag af kalkulerede
salgspriser med den følge, at skatteyderen havde ladet sig
beskatte af indtægter, der hverken var fakturerede eller betalte,
og som udviste arbejder, der ikke var færdiggjorte eller
regnskabsmodne. På grund af et spinkelt aftalegrundlag havde
skatteyderen ofte ikke mulighed for at kræve betaling for, hvad
der i årets løb var bogført, og således dannede grundlag for det
af skatteyderen selvangivne tabsfradrag.
Ligningsmyndighederne fandt, at det anvendte princip gav mulighed for
overflytning af indtægter og udgifter fra et indkomstår til et
andet, og det blev derfor krævet, at saldiene fra de enkelte
kunder indtægtsførtes henholdsvis tabsførtes ved udgangen af det
regnskabsår, hvor der sidst var sket posteringer på kontiene.
Landsretten fastslog, at det var berettiget at tilsidesætte det af
skatteyderen anvendte produktionsværdiprincip, der i vidt omfang
hvilede på et skøn, der ikke efterfølgende kunne efterprøves, og
som gav mulighed for vilkårlighed med hensyn til valg af størrelse
og tidspunkt for postering af tab på debitorerne, selv om det ikke
kunne afvises, at det anvendte princip var egnet til at give et i
almindelig regnskabsmæssig forstand retvisende billede af
virksomhedens økonomiske stilling og resultater, ØLD af 24.april
1985 (skd.75.687).
Advokaters salærer skal indtægtsføres, når der er opstået et endeligt
og ubetinget retskrav på beløbet, hvilket er tilfældet, når en
sag er afregningsmoden, d.v.s. så vidt fremskredet, at
salærberegning er eller burde være foretaget. Dette gælder såvel
endelig afregning som acontohonorarer, der kan udskrives efter
aftale eller kutyme, se SD's revisionsmeddelelse 1981-3.
SD.cirk. 1978-9 indeholder de af ligningsrådet vedtagne
retningslinier for arkitekters og rådgivende ingeniørers
indtægtsføring af honorarer m.v., se L 1.5.
Speciallægers honorarer eller dele heraf skal indtægtsføres, når de
er faktureret eller kan kræves betalt af patienten eller
sygesikringen på statustidspunktet.
3.6.3. Usædvanlige betalingsmidler .
Hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - modtager betaling i
sit erhverv i form af andet end kontante penge, f.eks. i form af
aktier, obligationer, fast ejendom, løsøregenstande til fuld
afgørelse af sit tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del
heraf, skal der indtægtsføres et beløb svarende til det modtagnes
værdi ved modtagelsen, lsr. 1940.16.
Det følger af SL § 5, at der ikke skal tages hensyn til senere
værdisvingninger i det modtagne aktiv, men ved afståelse af det
modtagne usædvanlige betalingsmiddel vil der kunne opstå spørgsmål
om beskatning af en eventuel fortjeneste eller om fradrag for et
konstateret tab, jfr. lsr. 1942.102, 1944.104, 1967.116 og 1970.99. Se endvidere UfR 1971, s.913 (vedrørende kursavance på
pantebreve modtaget som betaling for vareleverancer).
3.6.4. Håndværkeraktier og -pantebreve .
Håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelsen af en
bygning for et aktieselskab, og som betaling for deres (rest-)
tilgodehavende modtager aktier i selskabet til et pålydende
svarende hertil, skal principielt medregne aktierne i deres
skattepligtige indkomst til mindst den pålydende værdi.
Sådanne aktier tillades dog i modtagelsesåret medtaget til deres
antagelige værdi (under pari) imod at skatteyderen skriftligt
erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af
kursstigninger til pari. Opnås der ved senere afhændelse
fortjeneste, eller konstateres der et tab, skal fortjeneste eller
tab som hovedregel påvirke den skattepligtige almindelige
indkomst, jfr. ABL § 3 samt lsr. 1969.89, idet disse aktier må
anses som anskaffet som led i den pågældendes næringsvej, men der
må dog træffes en afgørelse herom under hensyntagen til den
enkelte skatteyders personlige forhold.
Boet efter en tømrermester, som havde solgt håndværkeraktier i 1979,
men som siden var afgået ved døden, fik af landsskatteretten
medhold i, at vedkommendes dispositioner i denne henseende måtte
bedømmes således, at avancen ikke skulle beskattes som almindelig
indkomst. Tømrermesteren, som havde drevet en mindre
håndværkervirksomhed, havde i 1972 modtaget nom. 40.000 kr.
håndværkeraktier, som senere var indtægtsført op til parikurs,
ligesom han tidligere havde modtaget nom. 6.500 kr.
håndværkeraktier i samme selskab. Han havde af særlige grunde
afhændet aktierne i 1979, og det var de eneste håndværkeraktier,
som han havde solgt med fortjeneste ud over pari. Han havde ikke i
øvrigt handlet med aktier eller andre værdipapirer, og han havde
ikke i noget betydende omfang handlet med fast ejendom i nærings-
eller spekulationsøjemed, jfr. Skat 1985.7.194.
3.6.5. Debitorer .
Tab på forretningsdebitorer kan først fratrækkes ved
indkomstopgørelsen i det år, tabet er konstateret og kan opgøres.
Se lsr. 1974.15: Fradrag kunne foretages på det tidspunkt, hvor
skatteyderen som led i sin almindelige forretningsgang
konstaterede tabet ved at modtage fællesafregning for en række
løbende sager fra sin advokat.
Der kan således ikke foretages fradrag for forventet tab på
debitorer, men hvor det under særlige omstændigheder - herunder
navnlig i tilfælde af debitors indtrådte konkurs,
betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens,
debitors forsvinden eller lignende - må anses for sandsynliggjort,
at en væsentlig del af en fordring er tabt, kan der foretages
skattemæssig afskrivning på fordringen med det tabte beløb.
Afskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er
konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, såfremt
fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt
eller delvis uerholdelig.
Om kravene til sandsynliggørelse af tab, har Vestre Landsret udtalt,
at "der gives vel i praksis adgang til en skønsmæssig foreløbig
afskrivning allerede når betalingsstandsning eller bobehandling er
indtrådt, men skattemyndighederne må være berettiget til at
betinge denne af nærmere dokumentation for størrelsen af det
forventede tab", jfr. VLD af 31.marts 1976 (Skd.39.331). Der kan
endvidere forudsætningsvis henvises til ØLD af 3.dec. 1980
(skd.58.277). En vurdering foretaget af skatteyderen eller af
dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig, se lsr. 1974.161.
Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede
dividende som regel tilstrækkelig.
Procentvis afskrivning i visse tilfælde .
Afskrivning på debitorer foretages normalt efter en vurdering af den
enkelte debitor, men en procentvis afskrivning på de samlede
debitorbeholdninger tillades for visse afbetalingsforretninger og
i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at
debitorantallet er meget betydeligt.
Afskrivningsprocentens størrelse må først og fremmest bero på
virksomhedens egne, regnskabsmæssigt påviselige erfaringer med
hensyn til tab på debitormassen i tidligere år, hvorved det må
tages i betragtning, om konjunkturerne, kundekredsen eller
omfanget af kreditydelsen er undergået væsentlige forandringer, se
f.eks. lsr.1983.84. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt
lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen,
eventuelt tillægges vejledende betydning.
Det bemærkes, at det i alle tilfælde er en forudsætning for
godkendelse af afskrivning, at det med selvangivelsen fulgte
regnskab viser, hvorledes der er forholdt med de udestående
fordringer, og at det pågældende regnskab i øvrigt føres således,
at det sikres, at de nedskrevne beløb føres til indtægt i det
omfang, de senere måtte indgå.
Normalt ikke faste procenter .
Der kan i almindelighed ikke foretages generel nedskrivning på
debitormassen med en fast procentdel, men nedskrivning eller
hensættelse vil kun kunne godkendes i det omfang, den enkelte
virksomhed på grundlag af regnskabsresultaterne for en årrække har
kunnet påvise sandsynligheden af en vis tabsprocent på
debitormassen. Ved nystartede virksomheder kan henses til
erfaringer inden for branchen.
Under hensyn til den nuværende vanskelige økonomiske situation inden
for visse brancher - herunder grovvareforretninger og andre
virksomheder med tilknytning til landbruget - har ligningsrådet
dog vedtaget, at en afskrivning på 5 pct. kan anvendes af
virksomheder, der har et betydeligt debitorantal.
Finansierings- og rentetillæg .
A. En afbetalingssælger skal tage hele salgssummen inklusive et
eventuelt fast finansieringstillæg og med tillæg af det for hele
kontraktperioden eventuelt forud beregnede rentebeløb til indtægt
i salgsåret.
B. Sådanne finansieringstillæg eller rentebeløb kan med virkning for
indkomstopgørelsen nedskrives i den udstrækning, beløbet vil blive
reduceret, hvis køberen indfrier kontrakten på statustidspunktet.
Denne nedskrivning må foretages for hver enkelt kontrakt for sig
eller for hver i henseende til afdragsperioder og forfaldstider
ensartede kontraktgruppe for sig.
C. Hvor rentebeløbet ikke er beregnet forud, medregnes den på
statustidspunktet forfaldne rente.
D. Ved afbetalingssalg, hvor der til kontantprisen er lagt et beløb
svarende til ikke under 2/3 pct. af kreditbeløbet multipliceret
med det antal måneder, afbetalingstiden strækker sig over, kan
nedskrivningen dog foretages under et med 10 pct. af det på
statustidspunktet foreliggende samlede kontrakttilgodehavende.
Ved afbetalingssalg, hvor der af restkøbesummen skal erlægges en for
hele kontraktperioden forud beregnet rente, kan
resttilgodehavendet på statustidspunktet nedskrives, idet
nedskrivningens størrelse afhænger af den anvendte rentesats og
kontrakternes gennemsnitlige løbetid. Nedskrivningen foretages
under et på det samlede resttilgodehavende inden for hver af de
følgende grupper
Kontraktbeholdningens gennemsnitlige løbetid 18 mdr. 24 mdr. 30 mdr. Rentesats ikke under: 1 pct. pr. måned... 8 pct. 10 pct. 12 pct. 1 2/3 pct. pr. måned... 11 pct. 13 pct. 16 pct. 1 5/6 pct. pr. måned... 12 pct. 15 pct. 18 pct. 2,1 pct. pr. måned... 13 pct. 16 pct. 20 pct.
E. Er afbetalingskontrakten belånt eller solgt, således at der ikke
påhviler afbetalingssælgeren nogen godtgørelsespligt efter
afbetalingsloven eller pligt til at godtgøre rente i
overensstemmelse med kontrakten, kan sælgeren ikke foretage
nedskrivning efter foranstående regler. Påhviler
godtgørelsespligten afbetalingssælgeren og långiveren eller
køberen af kontrakten i fællesskab, kan sælgeren ikke foretage
nedskrivning for mere end den part, han selv skal bære. Det er
herved uden betydning, om afbetalingssælgeren måtte være garant
(kautionist) for kontraktens opfyldelse.
F. Er afbetalingskontrakten belånt, kan låntageren
(afbetalingssælgeren) i sin indkomstopgørelse fradrage sådanne
renter, provisioner og låneomkostninger, som på tidspunktet for
regnskabsafslutningen er endeligt påløbet, medens
kontrakttilgodehavendet uanset belåningen optages som foran
anført.
G. Er afbetalingskontrakten solgt, kan sælgeren (afbetalingssælgeren)
i sin indkomstopgørelse fratrække det ved salget konstaterede tab
i forhold til den indtægtsførte salgssum inklusive rente- eller
finansieringstillæg.
H. Vedr. spørgsmål om hensættelse til imødegåelse af tab på
afbetalingsdebitorer og hensættelse til service- og
garantiforpligtelse henvises til de særlige afsnit.
I. Den, der køber afbetalingskontrakter, skal til sin skattepligtige
indkomst medregne den del af fortjenesten (vederlaget), der
indvindes gennem afdrag, efterhånden som afdragene indgår.
J. Den, der yder lån mod sikkerhed i afbetalingskontrakter, skal
medregne renter og provisioner m.v., efterhånden som de er
indtjent.
Når debitorer overtages til et beløb mindre end pari, f.eks. i
forbindelse med køb af virksomhed, skal forskellen mellem det
beløb, hvormed debitorerne faktisk indgår, og det beløb, de er
overtaget for, indtægtsføres i det eller de år, hvori de
pågældende tilgodehavender indgår.
3.6.6. Varekreditorer .
Kreditorer optages med det nominelle beløb. Dette gælder selv om der
ved ligningen af kreditor er indrømmet nedskrivning på hans
tilgodehavende. Ved ligningen må man især være opmærksom på, at
der ikke sker en sammenblanding af vare- og pengekreditorer, idet
det kun er svingninger i varekreditorer, der øver indflydelse på
bruttoavanceopgørelsen.
Vedrørende skattekrav ved konkurs og akkord henvises til artikler i
RR 1981, s.461 ff, RR 1982, s.525 ff. og i RR 1983, s.390 ff. af
Tommy V. Christiansen samt artikel i SO 1983, s.4 ff. af Lida
Hulgaard.
Akkord .
Ved generelle akkorder, samt ved akkord med en hovedkreditor (lsr.
1970.130 og 1973.28) er den ved akkorden opnåede gældseftergivelse
i almindelighed ikke indkomstskattepligtig.
Kun hvis akkordanten opnår en positiv status af væsentlig størrelse
kan der blive tale om beskatning af gældseftergivelsesbeløbet -
helt eller delvis.
Hvis en akkord efterlader den skattepligtige med en formue af
væsentlig størrelse, skal der efter praksis ikke ske beskatning,
når der er tale om en normal forretningsmæssig disposition, hvor
den skattepligtiges positive formue ikke overstiger, hvad der er
nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, jfr. bl.a.
lsr.1985.91. Når en landmand i forbindelse med en akkord opnår
gældssaneringslån med garanti fra Hypotekbanken, vil der næppe ske
eftergivelse af et større beløb, end hvad der er nødvendigt for
driftens fortsatte opretholdelse.
Ved specielle akkorder, der kun vedrører visse singulære krav, kan
der blive tale om indkomstskattepligt for debitor af det
eftergivne beløb - helt eller delvis, jfr. lsr. 1954.104 og 1956.87.
Indkomsten i akkordåret opgøres for indkomståret som helhed efter de
almindeligt gældende regler, idet der ikke er hjemmel til deling
af indkomståret med skæringsdag på akkordtidspunktet, jfr. lsr. lsr. 1980.16.
Den skattefri gældseftergivelse, der er opnået ved en akkord, skal
som hovedregel fratrækkes i det (eller de) underskud, der
fremføres til fradrag i medfør af LL § 15, jfr. lsr.1983.69. Dette
gælder også, når det er en negativ særlig indkomst, der fremføres
til fradrag. En sådan modregning bør dog undlades, såfremt
eftergivelsesbeløbet klart vedrører poster, der er den
skattepligtige indkomst uvedkommende, f.eks. momsgæld. Kan der
fremføres underskud for flere år i henhold til LL § 15, skal
eftergivelsen primært modregnes i det ældste underskud. Underskud
i akkordåret skal dog fratrækkes i positiv ægtefælleindkomst eller
positiv særlig indkomst, forinden der sker modregning af
gældseftergivelsesbeløbet, jfr. lsr.1984.87.
En gårdejer opnåede i 1980 en akkord, hvorved han blev frigjort for
gældsforpligtelser på i alt 306.695 kr., hvoraf 192.941 kr.
vedrørte omkostnings- og varekreditorer.
I 1982 ansøgte han om udbetaling af negativ indkomstskat for
indkomståret 1981, hvor grundlaget var opgjort til 500.818 kr.,
idet den regulerede indkomst, som følge af uudnyttede underskud
for 1976-1980 på 395.497 kr., var angivet til - 2.688 kr.
Skattemyndighederne ændrede grundlaget til 311.057 kr., idet
underskuddene efter sædvanlig praksis ikke kunne indgå i den
regulerede indkomst i det omfang, de blev dækket af eftergivne
driftsomkostninger.
Skatteyderen påstod, at der hverken i lov om udbetaling af negativ
indkomstskat eller i LL § 15 kan hentes støtte for den af
skattemyndighederne hævdede indskrænkende fortolkning.
Landsretten fandt, at skattemyndighederne havde været uberettiget til
at fradrage det nævnte beløb i det uudnyttede underskud, VLD af 22. maj 1985 (Skat 1985.6.156). Dommen er anket, og hidtidig
praksis som foran anført skal således fortsat følges, jfr. SD
cirk. 1984.18.
Indkomstansættelserne for tidligere indkomstår kan ikke ændres på
grund af en gældseftergivelse i et senere indkomstår,
lsr.1980.214.
I tilfælde, hvor den ved akkorden opnåede gældseftergivelse ikke er
indkomstskattepligtig, regnes fra akkordtidspunktet med de i
akkordstatus konstaterede lavere værdier vedrørende varedebitorer,
varelager m.v. Der er derimod ikke hjemmel til at nedsætte
afskrivningsgrundlaget for driftsmidler eller andre anlægsaktiver,
selv om disse er vurderet lavere i akkordstatus, jfr. lsr.
1969.120.
Akkordreglerne finder ikke anvendelse ved dekort eller singulær
eftergivelse, se lsr.1983.132 samt C 1.1.
Gældssanering .
Gældssanering i henhold til lov nr.187 af 9.maj 1984 behandles efter
samme regler som gælder ved generel akkord eller akkord med en
hovedkreditor.
Konkurs .
En skatteyder, hvis bo er under konkursbehandling, skal opgøre sin
skattepligtige indkomst, som om konkursen ikke var indtrådt.
Indkomst, som efter de gældende regler er skattepligtig for
fallenten, vil således være at medregne i hans indkomstopgørelse,
selv om beløbet efter konkursens indtræden erlægges til
konkursboet. Ligeledes kan de med indtjeningen forbundne,
fradragsberettigede udgifter bringes til fradrag i fallentens
indkomstopgørelse, hvad enten de er erlagt af fallenten selv eller
af konkursboet.
Omkostninger ved konkursbehandlingen, herunder udgifter til
registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og
skifteafgift har ikke karakter af driftsudgifter for fallenten, og
de kan derfor ikke bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen.
Fremførsel af underskud .
Ved HD af 30. maj 1980 (Skd.54.249) er det statueret, at der ikke er
hjemmel til at begrænse underskudsfremførsel i henhold til LL § 15
i anledning af en mellemkommende konkurs, jfr. SD-cirk. nr.1981-6.
Samme ret til underskudsfremførsel tilkommer skatteydere, som er
under betalingsstandsning eller likvidation.
Forældelse .
Når gæld, som en skatteyder har pådraget sig som led i sit erhverv og
som er blevet fradraget som driftsudgift i tidligere indkomstår,
forældes, skal det nominelle beløb indkomstbeskattes i
forældelsesåret, jfr. lsr.1979.160 samt afsnit C.1.1.
Betalingsstandsning .
En person, der ikke mener sig i stand til at opfylde sine
forpligtelser, kan anmelde til skifteretten, at han har standset
sine betalinger. Hensigten hermed er at skabe ro omkring
undersøgelsen af virksomhedens fortsatte eksistensmulighed og
vilkårene derfor, og medfører bl.a., at fristerne for omstødelse
(afkræftelse) af visse af skyldnerens dispositioner regnes fra
datoen for anmeldelse af betalingsstandsningen (fristdagen).
Betalingsstandsningen vil enten blive efterfulgt af en akkord-
eller konkursbehandling eller blive ophævet eller bortfalde.
Betalingsstandsningen medfører ikke i sig selv anvendelse af
særlige regler ved indkomst- og formueopgørelsen for skyldneren.
3.6.7. Henlæggelsesordninger .
I visse tilfælde kan der foretages hensættelser til imødegåelse af
udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser, hvorimod praksis
ikke godkender hensættelser til imødegåelse af udgifterne i
forbindelse med serviceforpligtelser, lsr. 1966.45, 1968.49 og
1969.44 samt UfR 1973, p.377 Ø.
Hensættelser kan som hovedregel ikke foretages vedrørende kortvarige
garantiforpligtelser på 1 år og derunder. Udgifter hertil
betragtes som løbende driftsudgifter, som fratrækkes i det år,
hvor de afholdes, lsr. 1957.129 og 1969.44.
En koncern havde i forbindelse med salg af forskellige
husholdningsapparater påtaget sig en et-årig garanti for
oprindelige mangler og ønskede fradrag for hensættelse til
imødegåelse heraf i den skattepligtige indkomst. Virksomheden
havde over en årrække udviklet et system, således at man med stor
sikkerhed kunne beregne udgifterne vedrørende garantierne.
Koncernens samlede regnskabsmæssige hensættelse til et-årige
garantier udgjorde ca. 10 mio. kr.
Landsskatteretten fandt, at de normalt stillede tre betingelser for
foretagelse af henlæggelse til imødegåelse af garantiforpligtelsen
var opfyldt, nemlig, at garantien gjaldt mangler, der var ved
genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem
senere, at der var tale om nogen risiko, og at de beløb, der
skulle udredes som følge af garantien, ikke var uvæsentlige. Dette
sammenholdt med regnskabsføringen og den store træfsikkerhed i
forudberegningen og de store beløb, der var tale om, medførte, at
fradrag blev anerkendt, uanset af garantiperioden kun var på et
år, jfr. Skat 1985.2.50.
Garantiforpligtelser .
Der kan opstilles følgende forudsætninger for, at henlæggelser
vedrørende garantiforpligtelser kan godkendes
1) at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på
leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere, 2) at der
i praksis har vist sig at være nogen risiko, og 3) at de beløb,
der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.
Selve den omstændighed, at der er stillet garanti, f.eks. i form af
bankgaranti, medfører ikke, at henlæggelse af et tilsvarende beløb
godkendes.
De i entreprisekontrakter fastsatte garantibeløb udbetales normalt
først til entreprenøren ved garantiperiodens udløb, men i visse
tilfælde sker betalingen inden garantiperiodens udløb, mod
sikkerhedsstillelse i form af bankgaranti eller
kautionsforsikring.
Uanset om garantibeløbene først udbetales ved garantiperiodens udløb,
skal de indtægtsføres sammen med den øvrige entreprisesum, men der
vil på den anden side kunne tillades en hensættelse til
imødegåelse af forventelige tab i det omfang, hvori garantien må
antages at medføre en effektiv risiko, alt efter en konkret
afgørelse i hvert enkelt tilfælde. Det er en forudsætning, at der
påhviler den pågældende en egentlig garantiforpligtelse, lsr.
1970.46 (nægtet fradrag for hensættelse til kulancemæssigt ydede
efterreparationer).
Det anførte om garantihensættelser må ikke forveksles med det
forhold, at der i a contoudbetalingerne tilbageholdes indtil 10
pct. til sikkerhed for arbejdets gode aflevering i dets helhed,
jfr. "Almindelige betingelser for arbejder og leverancer" § 26,
afsnit B, stk.7. Der er ikke her tale om hensættelser til
imødegåelse af garantiforpligtelser, men om en udskyldelse af
retserhvervelsen, jfr. lsr. 1966.86.
Om garantiforpligtelser se RR 1963, p.371 (Moritz Hansen).
Service- og reparationsforpligtelser .
Undertiden sker det, at sælgeren påtager sig en videregående
forpligtelse, nemlig forpligtelse til at foretage reparationer i
de første par år, altså ikke alene genoprettelse af fejl, der har
været ved varen ved leveringen, men også skader, der opstår ved
brugen af den. I så fald kan der ikke foretages hensættelse
vedrørende forpligtelsen. Udgifter som følge af
serviceforpligtelser anses som løbende driftsudgifter, som
fratrækkes i det år, hvor de afholdes, jfr. ØLD af 11. dec. 1972.
Bemærk endvidere lsr. 1956.110, hvorefter en forpligtelse, som et
herværende firma havde påtaget sig over for sin udenlandske
leverandør af maskiner, og som gik ud på, at firmaet uden
ekstrabetaling skulle foretage et årligt eftersyn af hver her i
landet solgt maskine (der var altså ikke tale om garanti mod
mangler ved det leverede), ikke berettigede firmaet til at
foretage henlæggelse til dækning af udgifter ved fremtidige
servicebesøg, jfr. også en lignende afgørelse, lsr. 1958.31
vedrørende en møbelhandlers henlæggelse til imødegåelse af
garantiforpligtelser.
Automobilhandlere kan ikke med virkning for den skattepligtige
indkomst foretage henlæggelse til serviceeftersyn eller til
dækning af kortvarige garantiforpligtelser, jfr. lsr. 1962.144.
Oliefyrsabonnement - Rustbehandling m.v. .
Henlæggelser vedrørende en abonnementsordning, hvorefter skatteyderen
mod et årligt honorar påtog sig vedligeholdelse og reparation af
oliefyr, kunne ikke godkendes bl.a. under hensyn til, at
abonnementerne kun var gældende for et år ad gangen, se lsr. 1966.45.
En virksomhed påtænkte at lave en garantiordning i forbindelse med en
undervognsbehandling, således at rustgennemtrængning vederlagsfrit
repareres i en 6-årig periode efter undervognsbehandlingen, mod at
kunden hvert år betaler for garantien samt regelmæssigt får vognen
rustbehandlet i perioden.
Under hensyn til, at kunden skal betale årligt, således at betalingen
ikke kan antages at vedrøre garantiforpligtelsen udover 1 år, samt
til, at der ikke er tale om garanti for oprindelige mangler, kan
der ikke godkendes henlæggelser vedrørende garantiforpligtelsen.
En af en hovedaktionær i forbindelse med firmaomdannelsen ydet
godtgørelse til selskabet for dets overtagelse af byrder i
forbindelse med tidligere påtagne garantiforpligtelser blev anset
for en driftsudgift, der kunne fradrages i det afsluttende
regnskab for enkeltmandsfirmaet. Det var uden betydning, at
skatteyderen ikke tidligere havde foretaget hensættelser
vedrørende garantiforpligtelser, lsr. 1976.150.
Speditørs hensættelse til imødegåelse af fremtidige erstatningskrav
blev ikke anset for berettiget under hensyn til det hidtidige
skadesforløb i virksomheden, lsr. 1964.127.
3.6.8. Valutakursfortjeneste og -tab LL § 8D, stk. 1-3 .
Ved lov nr.648 af 19.december 1975 er der givet bestemmelser om
beskatning af kursgevinst og -tab på fremmed valuta konstateret
fra og med den 1.januar 1976, (LL § 8D, stk. 1-3).
Ifølge nævnte lovbestemmelser skal kurstab eller -gevinst på
udenlandske lån og tilgodehavender, der har tilknytning til
erhvervsmæssig virksomhed medregnes ved indkomstopgørelsen.
Tab og gevinst på lån og kreditter, der med hjemmel i
valutabestemmelserne er optaget eller ydet som finanslån, eller på
lån optaget ved emission af obligationer i udlandet, vedrører dog
kun indkomstopgørelsen, såfremt lånet er etableret efter 1. januar 1976.
For alle andre lån og kreditter, der knytter sig til erhvervsmæssig
virksomhed, medregnes valutakursgevinst og -tab, uanset hvornår
lånet er optaget eller ydet.
Finanslån - før 1.jan. 1974 - driftsfinansiering SL § 6 .
Er der imidlertid tale om finanslån, der er optaget før 1.januar 1974
- hvor det efter de dagældende valutabestemmelser var muligt at
optage almindelige finanslån, der lovligt kunne anvendes til såvel
driftsfinansiering som til anlægsinvesteringer - og for hvilke det
er godtgjort, at de er optaget til og anvendt til finansiering af
driftsindtægter og -udgifter, skal kursgevinst og -tab uden videre
medtages ved indkomstopgørelsen, jfr. SL § 6.
At et finanslån stiftet før 1.januar 1974 er optaget til og anvendt
til finansiering af varekøb og -salg kan godtgøres på den i
SD-cirkulære nr.499 anførte måde.
Såfremt det således kan godtgøres, at summen af de i perioden fra 30
dage før til 30 dage efter modtagelsen af låneprovenuet foretagne
betalinger for varekøb og af størrelsen af den på tidspunktet for
modtagelsen af låneprovenuet ydede kredit ved salg af varer er lig
med eller overstiger låneprovenuet, kan kursgevinsten og -tabet
uden videre tages i betragtning ved indkomstopgørelsen. Se
modsætningsvis lsr.1983.71.
På tilsvarende måde kan kursgevinsten og -tabet tages i betragtning
ved indkomstopgørelsen, såfremt det kan godtgøres, at summen af de
i den nævnte 60 dages periode afholdte driftsudgifter og af de på
hjemtagelsestidspunktet udestående fordringer vedrørende driften
er lig med eller overstiger låneprovenuet.
Et finanslån, der var optaget i 1973, var anvendt til finansiering af
en akkordordning, hvilket ikke kunne sidestilles med anvendelse
til driftsfinansiering, men måtte anses som en formuedisposition.
Tab ved afdrag på lånet kunne derfor ikke fradrages, lsr.1981.206.
Finanslån, som er optaget før 1. januar 1974, og hvor låneprovenuet
er anvendt til driftsfinansiering, og hvor der derfor i medfør af
SL § 6 er fuld fradragsret, skal ikke medtages, såfremt der
begæres fradrag for kurstab efter de ved lov nr.246 af 8. juni
1979 indførte regler i LL § 8D, stk. 4-7 (se nedenfor) om fradrag
for kurstab på ældre finanslån (Skd.52.47).
Koncernlån før 1.jan.1976 driftsfinansiering .
Koncernlån, der i valutamæssig henseende er finanslån, er ikke
omfattet af det pr. 1.1.1974 indførte krav om, at finanslån kun
kan anvendes til finansiering af anlægsinvesteringer.
Valutakursgevinst og -tab på koncernlån optaget før 1. januar
1976 skal derfor medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt det
godtgøres, at lånet er optaget til og anvendt til
driftsfinansiering.
Finanslån før 1.jan.1976 .
Valutagevinst og -tab på udlandslån, der er optaget eller ydet før
den 1. januar 1976, medregnes efter statsskattelovens regler alene
ved indkomstopgørelsen, såfremt låneprovenuet har været anvendt
til driftsfinansiering. Kan skatteyderen ikke godtgøre dette, er
kursgevinst og -tab indkomstopgørelsen uvedkommende.
LL § 8D, stk.4-7. Efter begæring .
Efter den ved lov nr.246 af 8.juni 1979 foretagne tilføjelse til
ikrafttrædelsesbestemmelsen til LL § 8D (stk. 4-7) kan
valutakursgevinster og -tab, som er konstateret efter 1. januar
1976 på finanslån m.v., som er optaget eller ydet før den 1.
januar 1976 dog under visse betingelser, medregnes ved
indkomstopgørelsen.
Det er en betingelse for anvendelse af disse regler, at den
skattepligtige fremsætter begæring herom. Begæringen, der skal
omfatte samtlige den skattepligtiges lån af den omhandlede art,
skal fremsættes over for ligningsmyndigheden i forbindelse med
selvangivelsen senest for det indkomstår, hvor det sidste lån
endeligt afvikles.
Den eventuelle rentefordel i forbindelse med, at den årlige rente på
de udenlandske lån er lavere end 16% p.a., skal til gengæld
indtægtsføres. Dette renteforskelsbeløb beregnes fra og med 1.
januar 1976 (Skd.51.271) og skal alene opgøres ved lån optaget i
udlandet. Forskelsbeløbet beregnes for hvert år for sig som
forskellen mellem 16% p.a. og renten af lånet, inkl.
kreditrisikotillæg og garantiprovision. De 16% p.a. beregnes på
grundlag af den til enhver tid værende restgæld omregnet til
danske kroner efter den valutakurs, der gjaldt på det tidspunkt,
lånet blev hjemtaget.
Valutakursgevinst og -tab samt det beregnede renteforskelsbeløb, der
er konstateret i perioden 1. januar 1976 til og med det
indkomstår, for hvilket begæringen fremsættes, medregnes ved
indkomstopgørelsen for det år, som begæringen vedrører. Derefter
vil beskatningen for lånenes eventuelle restløbetid ske i takt
med, at gevinster, tab og beregnet renteforskel konstateres.
Den skattepligtige skal føre et saldoregnskab over kursgevinst,
kurstab og renteforskelsbeløb. Anvendelse af reglerne om beregning
og beskatning af en eventuel renteforskel berører ikke det
almindelige rentefradrag.
Renteforskellen og eventuelle valutakursgevinster i perioden fra 1.
januar 1976 til lånets eller lånenes endelige afvikling kan ikke
medregnes ved indkomstopgørelsen med et beløb, der overstiger det
samlede valutakurstab på de omhandlede lån. Dette betyder, at
skatteyderen ikke skal indtægtsføre en evt. nettogevinst set over
afviklingsperioden som helhed.
Erhvervsmæssig tilknytning .
En forudsætning for at medtage kursgevinst eller -tab på lån eller
tilgodehavender i udenlandsk mønt ved indkomstopgørelsen er, at
lånet eller tilgodehavendet har tilknytning til erhvervsmæssig
virksomhed.
Kurstab eller -gevinst på private lån er således indkomstopgørelsen
uvedkommende.
Valutakursgevinster og -tab vedrørende et selskabs beholdning af
obligationer skal altid medregnes ved indkomstopgørelsen.
Et selskab overtog i forbindelse med stiftelsen en række aktiver og
passiver i et andet selskab, herunder en række importlån.
Selskabet ansås berettiget til at tage kursgevinster og -tab på de
overtagne lån, beregnet i forhold til kursen på overtagelsesdagen,
i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Reglerne gælder også for »skuffeselskaber« og selskaber under
likvidation.
Et lån eller tilgodehavende er hidtil anset for at have tilknytning
til erhvervsmæssig virksomhed, når lånet eller tilgodehavendet er
etableret i overensstemmelse med valutabestemmelserne om
kommercielle lån og kreditter samt finanslån (almindelige
finanslån, koncernlån og refinansieringslån).
Nationalbankens valutabestemmelser er pr. 1.maj 1983 ændret, således
at det alene er en betingelse for at opnå lånetilladelse, at den
lånesøgende er cir- eller momsregistreret. Da der ikke ved denne
registrering foretages nogen undersøgelse af, hvorvidt den
pågældende er erhvervsdrivende, kan det ikke som efter de
hidtidige valutabestemmelser uden videre lægges til grund, at
lånet opfylder lovens betingelse om at være anvendt i tilknytning
til erhvervsmæssig virksomhed.
Der må konkret foretages en bedømmelse af, om fordringen eller gælden
har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. For denne vurdering
er det uden betydning om fordringen eller gælden vedrører driften
eller anlægsformuen.
Som eksempler på fordringer og gæld, der ikke har tilknytning til
erhvervsmæssig virksomhed, nævnes i skd.cirk.nr.102 af 11.maj 1976
krav på arv, arveforskud, gaver, legater, understøttelser,
præmier, gevinster og lignende, de i valutabestemmelserne nævnte
herboende udenlandske statsborgeres lån, familielån samt lån
optaget i forbindelse med erhvervelse eller opførelse af fast
ejendom i udlandet til ikke-erhvervsmæssig brug.
I lsr.1983.70 ansås en skatteyder for berettiget til at fradrage det
fulde tab på et lån, der var anvendt til køb af en flyvemaskine,
der anvendtes både erhvervsmæssigt og privat.
Derimod kunne en skatteyder ikke fradrage et tab på et lån optaget
til finansiering af driftsbygninger og driftsinventar på en
landbrugsejendom, som ikke blev anset for erhvervsmæssigt drevet.
Fradrag for valutakurstab blev nægtet for en anpartshaver, som i
forbindelse med likvidation af selskabet overtog et udlandslån,
selv om skatteyderen i øvrigt drev en erhvervsvirksomhed.
Afløsning eller prolongation .
Prolongeres et kommercielt lån betragtes det prolongerede lån som et
nyt selvstændigt lån, uanset på hvilket tidspunkt prolongationen
finder sted, således at den ved prolongationen beregnede
kursgevinst, henholdsvis det beregnede kurstab, skal medtages ved
indkomstopgørelsen for prolongationsåret.
Prolongeres et finanslån betragtes det prolongerede lån kun som et
nyt lån, når prolongationen sker ved udløbet af den oprindeligt
aftalte løbetid.
Omlægning til anden valuta .
Når et udlandslån omlægges til en anden valuta betragtes det omlagte
lån ikke som et nyt selvstændigt lån, hvorfor den ved omlægningen
beregnede kursgevinst, henholdsvis det beregnede kurstab, ikke kan
medregnes ved indkomstopgørelsen på omlægningstidspunktet.
Debitorskifte .
I tilfælde af debitorskifte må det overtagne lån i relation til
erhververen anses for stiftet på tidspunktet for overtagelsen af
lånet og til valutakursen på dette tidspunkt. Konstaterede
kurssvingninger må herefter medtages ved erhververens
indkomstopgørelse for de indkomstår, hvori afdrag eller indfrielse
sker, såfremt betingelsen herfor iøvrigt er opfyldt. På
tilsvarende måde må lånet i relation til overdrageren anses for
indfriet på tidspunktet for overdragelsen af lånet og til
valutakursen på dette tidspunkt. Den af overdrageren ved
indfrielsen konstaterede kursgevinst eller -tab skal medtages ved
overdragerens indkomstopgørelse i overdragelsesåret, såfremt
betingelserne for at lade kurssvingninger påvirke
indkomstopgørelsen iøvrigt er opfyldt.
Hvis den erhvervsmæssige aktivitet, hvortil lån er knyttet, afhændes
til anden side, men den oprindelige låntager stadig er debitor,
kan der også efter afståelsen medregnes valutakursgevinster og
-tab.
Et ApS optog i jan. 1981 et udlandslån på 15.000 sfr, der blev
anvendt til indretning af en af selskabet drevet frisørsalon. I
juli s.å. anmeldtes lånet til Nationalbanken som overdraget til
hovedanpartshaveren, der var indtrådt i den oprindelige låneaftale
på uændrede vilkår. I 1982 blev der afdraget på lånet, hvorved der
var konstateret et kurstab på 2.096 kr. Dette tab kunne ikke
fratrækkes, idet lånet - efter hovedanpartshaverens overtagelse af
dette - måtte betragtes som et ikke erhvervsmæssigt lån, jfr.
lsr.1985.172.
Beskatningstidspunktet .
I følge LL § 8D skal kursgevinster og -tab medregnes i det
indkomstår, hvori gevinsten eller tabet er konstateret. Som
hovedregel anses gevinst og tab for konstateret, når det er
realiseret ved hel eller delvis indfrielse af lånet eller
tilgodehavendet.
Når "realisationsprincippet" anvendes, opgøres gevinst og tab med
udgangspunkt i valutakursen på det tidspunkt, da lånet blev
optaget eller ydet, også selv om dette tidspunkt ligger før
1.januar 1976.
Som hovedregel kan og skal virksomheden anvende "lagerprincippet" på
finanslån, hvis virksomheden iøvrigt har anvendt dette princip på
sine udenlandske mellemværender. Undtagelse herfra kan dog gælde i
forbindelse med finansiering ved valutalån af køb af skibe og
visse større maskinanskaffelser fra udlandet.
Virksomheder (herunder nyetablerede), som ikke tidligere har anvendt
"lagerprincippet" ved opgørelsen af valutakursgevinst og -tab, kan
overgå til dette princip, såfremt det sker i forståelse med
ligningsmyndighederne.
I almindelighed kan virksomheden ikke nægtes adgang til at anvende
lagerprincippet.
Et amerikansk selskab, hvis eneste aktivitet var at drive en filial i
Danmark, som det finansierede, anvendte fra 1982 for første gang
lagerprincippet og fratrak urealiseret valutakurstab, der var
akkumuleret fra 1976-82 vedrørende finansieringen. Filialen havde
modtaget stadigt stigende rentefri forskud, der forfaldt på
anfordring. Forskuddene voksede i takt med investeringerne. Der
forelå ingen skriftlig aftale om forholdet.
Selskabet kunne under de foreliggende omstændigheder ikke anvende
lagerprincippet under henvisning til de atypiske låneforhold, hvor
afviklingsvilkårene ikke kunne dokumenteres.
Overgang til at anvende lagerprincip vil sædvanligvis finde sted fra
og med det indkomstår, der angår den senest foreliggende
selvangivelse. Virksomheden kan dog vælge at placere overgangsåret
inden for den almindelige 5-årsfrist.
Akkumuleret tab eller vinding, der fremkommer i perioden fra
udlandslånets optagelse og frem til overgangsårets statusdag, skal
medregnes i indkomstopgørelsen for overgangsåret.
Der skal normalt anvendes samme princip vedrørende samtlige
mellemværender i udenlandsk valuta. Derimod stilles der ikke krav
om, at en virksomhed, der anvender lagerprincip vedrørende
valutariske mellemværender skal periodisere f.eks. renter.
Kommanditister kan anvende lagerprincippet, også selv om deltagelse i
kommanditselskabet er den pågældendes eneste erhvervsmæssige
virksomhed. Det kan ikke kræves, at samtlige kommanditister følger
samme princip.
Såfremt en virksomhed overgår til anvendelse af lagerprincippet, kan
virksomheden ikke senere uden tilladelse fra ligningsmyndighederne
ændre princip.
Kurssikringspræmier m.v. .
Kurssikringspræmier skal skattemæssigt behandles på samme måde som
det tab, der sikres imod. Såfremt tabet ville være
fradragsberettiget, vil kurssikringspræmien også være
fradragsberettiget. Ville kurstabet derimod blive anset for et
formuetab, kan kurssikringspræmien ikke fratrækkes, jfr.
lsr.1980.193. På tilsvarende måde behandles præmier i henhold til
valutaoptionsaftaler og gebyrer, som betales til pengeinstitutter
i forbindelse med valutatransaktioner.
Tab eller gevinst opstået i forbindelse med kurssikring af valutalån
skal henføres til det indkomstår, hvor terminsforretningen er
afsluttet, skd.58.265
4. Omkostninger
Om den nærmere forståelse af den i SL § 6a anvendte beskrivelse af
begrebet driftsomkostninger henvises til afsnit C 2.1. Den
nedenfor foretagne gennemgang af omkostninger tilsigter ikke at
være udtømmende, men blot at omtale nogle af de hyppigst
forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed.
Forudbetalte omkostninger .
Ved opgørelsen af driftsresultatet for et givet indkomstår skal der
principielt være taget hensyn til forudbetalte driftsomkostninger,
men det kan accepteres, af der i mindre virksomheder ikke er taget
hensyn til forudbetalte omkostninger, når det kun drejer sig om
mindre beløb, og når der ikke er større udsving fra år til år.
Derimod kan det ikke tillades, at en skatteyder gennem
ekstraordinært store forudbetalinger reducerer sin indkomst for et
enkelt år.
Omkostningerne skal specificeres efter art, jfr.
mindstekravsbekendtgørelsens § 4, se L 1.4. Er bogførte udgifter
anvendt til såvel erhvervsmæssige som private formål, skal
overførslen fra driftkonti til privatkonto vises i regnskabet.
Det er de afholdte udgifter, der kan fradrages, d.v.s. udgifter, som
skatteyderen i det pågældende indkomstår er blevet endeligt
forpligtet til at udrede. Hvor en arbejdsgiver f.eks. har bestridt
et lønkrav, der er indbragt til afgørelse ved domstolene, kan
fradrag først foretages, når forpligtelsen er fastslået.
For så vidt angår driftsudgifter afholdt før virksomhedens
igangsætning henvises til afsnit C.2.1. (Etableringsudgifter).
4.1. Lønudgifter og andre personaleudgifter .
Alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages. Ydes en del
af lønnen i form af naturalier, f.eks. i form af frit ophold eller
blot i form af fri kost eller fri bolig, er arbejdsgiverens
udgifter hertil fradragsberettigede, jfr. f.eks. lsr. 1980.145 om
en depotejers fradrag af udgifterne ved udlevering af
overenskomstmæssigt fastsat »drikkeøl« til personalet.
Arbejdsgivere kan endvidere fratrække en række ydelser til
personalet, som de ikke direkte er forpligtet til at udrede,
f.eks. udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster m.v.,
jfr. bl.a. lsr.1982.25 og 1984.80 og i modsætning hertil 1984.30,
hvor en stenhuggermester, der sammen med to medarbejdere havde
overværet et boksestævne, blev nægtet fradrag for billetudgiften.
Tilskud til personaleforeninger er fradragsberettigede. Det gælder
f.eks. tilskud til afholdelse af personalefester, eller til
afholdelse af udgifter vedrørende firmasport. Ligeledes er tilskud
til en rejseforening anset for at være fradragsberettiget, jfr.
bl.a. lsr.1984.118.
Ifølge HD af 7. maj 1980 (Skd.54.236) blev der dog nægtet fradrag for
udgifterne til en fødselsdagsfrokost, som en savværksejer afholdt
i anledning af sin 60 års fødselsdag. I frokosten deltog foruden
forretningsforbindelser og medarbejderne et ikke ubetydeligt antal
slægtninge og venner. Arrangementet fandtes herefter at have haft
et sådant privat islæt, at ingen del af udgifterne var
fradragsberettiget.
I lsr. 1980.29 nægtedes en fabrikant fradrag for en udgift på 4.058
kr., som han havde betalt til forskellige børneinstitutioner for
pasning af medarbejdernes børn. Det var oplyst, at virksomheden
havde en mundtlig aftale med nærliggende vuggestuer, børnehaver og
fritidshjem om, at medarbejdernes børn i akutte tilfælde
midlertidigt kunne passes der. Arbejdet i virksomheden var stærkt
specialiseret og krævede langvarig oplæring, og for at undgå
afbræk i produktionen havde firmaet påtaget sig at betale de
omhandlede udgifter. Der forelå ingen mulighed for at specificere
disse udgifter på de enkelte medarbejdere, som heller ikke var
beskattet af ydelserne. Under de foreliggende omstændigheder kunne
de omhandlede udgifter ikke anses for fradragsberettigede
driftsomkostninger.
Om tab ved udlån til eller kaution for personalet, se C 2.4.
4.1.1. Gaver, gratialer m.v. .
En arbejdsgiver kan fratrække sine udgifter til mindre
lejlighedsgaver til personale, lsr.1964.49. Ligeledes kan han
fratrække pengegaver til personale, når der er tilstrækkelig
erhvervsmæssig begrundelse for gaven, lsr.1972.120 (gavekort til
ansatte som julegaver). Udgifter til kutymemæssige gratialer og
tantiemer kan ligeledes fratrækkes, jfr. forudsætningen i UfR
1963.954 H og den til dommen knyttede kommentar i UfR 1964 B s.141
(J. Trolle).
Gratiale til tidligere ansatte, som et selskab udbetalte i anledning
af selskabets 50 års jubilæum, er anset for fradragsberettiget.
4.1.2. Fratrædelsesgodtgørelser m.v. .
Udgifter til fratrædelsesgodtgørelser samt til engangsvederlag til
personale for påtagelse af en konkurrenceklausul og vederlag for
opgivelse af uafdækkede pensionstilsagn kan, såfremt den samlede
udgift hertil er mindre end 5 pct. af den samlede lønudbetaling i
yderens virksomhed i det pågældende indkomstår, fratrækkes fuldtud
i det år, udgiften afholdes. Overstiger udgiften de nævnte 5 pct.,
skal udgiften afskrives over en periode af 10 år, LOSI § 15, stk.
2, jfr. L. 5.6.
Restbeløbet på en uafskrevet fratrædelsesgodtgørelse m.v. kan
fratrækkes i det år, hvor indehaveren af virksomheden dør eller
ophører med driften af sin virksomhed.
4.1.3. Løn til familie m.v. .
Udbetalingen skal som tidligere nævnt være erhvervsmæssigt begrundet.
I UfR 1973.588 ansås den fornødne erhvervsmæssige begrundelse at
foreligge, idet en elinstallatørs sekretærløn til en kvinde, der
boede vederlagsfrit i et værelse i hans hus, ansås for rimelig i
forhold til hendes arbejdsindsats i virksomheden, hvorfor
spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat
husholderske måtte anses for irrelevant. Derimod blev løn til et
7-års barn af den med arbejdsgiveren samlevende kvinde ikke anset
fradragsberettiget, idet det ikke var sandsynliggjort, at barnet
havde udført arbejde for beløbet, lsr.1976.69.
En erhvervsdrivende udbetalte løn til en kvinde, der udførte
værtindeforpligtelser i forretningsanliggender, lejlighedsvis
telefonpasning og havde været chauffør og tolk under rejser. Den
erhvervsdrivende og kvinden havde to fællesbørn. I mangel af
nærmere dokumentation for arten og omfanget af kvindens arbejde
fandt Højesteret, at det var med rette, at de lignende myndigheder
havde beskåret fradraget for lønudgifterne til kvinden, HD af
25.jan. 1984 (skd.69.338).
Når modtageren er beslægtet med arbejdsgiveren, vil det ofte stille
sig tvivlsomt, om der foreligger den fornødne erhvervsmæssige
begrundelse for en lønudbetaling. Forældre kan fratrække
lønudgifter til deres barn, når barnet er ansat i en af forældrene
drevet erhvervsvirksomhed, forudsat at barnet ved indkomstårets
begyndelse er fyldt 15 år, jfr. KL § 5, stk.3. Fradrag kan kun
godkendes, hvis den udbetalte løn modsvares af en tilsvarende
arbejdspræstation, UfR 1966.341. Til belysning af disse spørgsmål
kan endvidere henvises til bl.a. lsr.1953.61-62, 1956.51, 1958.91
og 1959.140.
Normalt kan udgifter til betaling af gratialer i anledning af
firmajubilæum fratrækkes, men det er også her en forudsætning, at
der ligger almindelige lønmæssige og f.eks. ikke familiemæssige
forhold til grund for udbetalingen, lsr.1972.119.
4.1.4. Personalets uddannelse .
Sædvanlige udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser m.v.
kan fratrækkes, ligesom der i det hele kan foretages fradrag for
kursus- og andre uddannelsesudgifter, som arbejdsgiveren efter
kontrakt eller lovgivningens regler er forpligtet til at afholde.
Udgifter til personalets uddannelse vil også kunne fratrækkes, når
uddannelsen gennemgås i arbejdsgiverens interesse.
En speciallæge fratrak udgifter til deltagelse i et seminar m.v. i
USA for sig selv og en klinikassistent. Ligningsmyndighederne
mente ikke, at udgifterne vedrørende klinikassistenten kunne
fradrages, men lsr. godkendte også fradrag for disse udgifter
under henvisning til studierejsens betydning for
klinikassistentens arbejde i lægens virksomhed, jfr. Skat
1985.1.20.
Hvor den ansatte er nært beslægtet med arbejdsgiveren, må fradrag for
kursusudgifter eventuelt nægtes, hvis arbejdsgiveren afholder
kursusudgifter for det pågældende familiemedlem i større omfang
end for personalet som helhed, lsr.1946.159.
4.1.5. Feriepenge .
Feriegodtgørelse.
Arbejdsgiveren kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst
fratrække skyldig feriegodtgørelse, der vedrører regnskabsåret.
Løn under ferie.
Arbejdsgiveren kan fratrække løn under ferie for funktionærer og
andre, der har ret til ferie med løn. Men herudover kan der for
denne kategori tages hensyn til forpligtelsen til at betale
skyldige feriepenge, således at den i årets løb stedfundne
stigning i skyldige feriepenge fratrækkes ved siden af den
udbetalte løn under ferie, medens modsvarende et eventuelt fald i
feriepengeforpligtensen skal føres til indtægt.
Feriepengeforpligtelsen udgør det samlede beløb, der er optjent ved
regnskabsårets udløb af de på dette tidspunkt ansatte med ret til
løn under ferie.
Den, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, kan
ikke ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår ophøre med
dette.
Om overgangsåret, se nedenfor.
De skyldige feriepenge kan opgøres enten som summen af den beregnede
feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et
beløb, der beregnes som en procentdel af den i regnskabsåret til
de pågældende udbetalte løn, herunder løn under afholdt ferie.
For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt
for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret 1/12-30/11, kan
feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med
ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den i
regnskabsåret til de pågældende udbetalte løn, herunder løn under
afholdt ferie.
For arbejdsgivere med nedennævnte regnskabsår anvendes i stedet for
12 pct. følgende procenter
1/2-31/1....................................................13,5 pct. 1/3-28/2....................................................13,5 pct. 1/4-31/3....................................................13,5 pct. 1/5-30/4....................................................15,5 pct. 1/6-31/5....................................................15,5 pct. 1/7-30/6....................................................15,5 pct. 1/8-31/7....................................................10,5 pct. 1/9-31/8....................................................10,5 pct. 1/10-30/9 ..................................................10,5 pct. 1/11-31/10..................................................10,5 pct.
Arbejdsgivere kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge
mellem en konkret opgørelse og den mere summariske opgørelse.
Formueopgørelsen.
Den ved regnskabsårets udløb skyldige feriegodtgørelse (til de uge-
eller 14-dageslønnede) og den ved indkomstopgørelsen efter
ovenstående regler beregnede feriepengeforpligtelse fratrækkes ved
formueopgørelsen.
Overgang til fradrag af skyldige feriepenge m.v.
Personer og selskaber, der ikke tidligere har fradraget skyldig
feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit overgå til
at anvende foranstående regler. I overgangsåret omfatter
fradragsretten såvel den i årets løb udbetalte ferieløn som hele
feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.
I SD-cirk. 1977-7 af 1.nov. 1977 vedrørende principskifte var
fradragsretten for den samlede feriepengeforpligtelse begrænset
til tilfælde, hvor principskiftet var sket inden for de seneste 3
indkomstår forud for det år, i hilket fuldt fradrag var begæret.
I lsr.1983.144 har landsskatteretten imidlertid anerkendt, at et
selskab, der i skatteåret 1972/73 overgik fra kasseprincip til
tilvækstprincip, i skatteåret 1978/79 kunne fradrage såvel den i
årets løb stedfundne stigning i feriepengeforpligtelsen som den
oprindelige primoforpligtelse.
Kendelsen medfører, at den i SD-cirk. 1977-7 angivne fremgangsmåde
skal ændres. I tilfælde, hvor dette cirkulære har udelukket fuldt
fradrag i overgangsåret, kan det resterende beløb fradrages i et
senere indkomstår. Inden for de i skattestyrelseslovens § 30, stk.
1, angivne 5-års frist er den skattepligtige berettiget til at
foretage fradrag for den ikke fratrukne primoforpligtelse i et af
den skattepligtige valgt indkomstår.
4.1.6. Tantiemebeløb .
Hensættelser af skyldige tantiemebeløb vil kunne godkendes for det
indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen, såfremt
der er tale om kontrakts- eller kutymemæssigt fastsatte
tantiemeforpligtelser, lsr. 1951.8 og 1969.45. Efter den
sidstnævnte kendelse kan fradrag i hensættelsesåret betinges af,
at hensættelsen svarer nøje til den faktisk udbetalte tantieme, og
af at udbetalingen af de hensatte beløb finder sted snarest efter
regnskabsafslutningen hos arbejdsgiveren.
4.1.7. Provisioner .
Hensættelse af skyldige provisioner er godkendt af landsskatteretten
i et tilfælde, hvor provisionerne først afregnedes, når
indbetalinger indgik fra kunderne. Retten fandt, at
provisionsudgifterne havde en sådan tilknytning til
vareleveringen, at klageren var berettiget til at opnå fradrag
herfor i samme år, som salgsindtægterne bogførtes.
Forskudsvis udbetalte provisioner til repræsentanter o.lign., der
ikke kan kræves tilbagebetalt i tilfælde af fratræden, kan
fratrækkes i udbetalingsåret, UfR 1973.377.
4.1.8. Udgift til husassistent .
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgift til
husassistent kun fradrages, såfremt husassistenten i væsentligt
omfang medvirker i skatteyderens erhverv. Kan fradrag herefter
foretages, ansættes dette efter et konkret skøn over forholdet
mellem omfanget af husassistentens arbejde henholdsvis i den
private husholdning og erhvervsvirksomheden til en tilsvarende del
af den samlede udgift til løn og ophold for husassistenten. I
tilfælde, hvor den samlede udgift til kost og logi ikke kan
godtgøres, vil denne udgift normalt kunne ansættes til et beløb
svarende til satserne for indkomstbeskatning af værdien af kost og
logi for medhjælpere ved husholdning m.v., i 1985: 18.600 kr. (=
1.550 kr. pr. måned).
For landbrugere m.v. gælder en særlig fradragssats, jfr. R 3.2. samt
lsr.1985.25.
4.2. Rejseudgifter .
Af LL § 8 fremgår, at »udgifter, som i forbindelse med den
skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende
med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det
pågældende og senere indkomstår« kan fratrækkes. LL § 8 omfatter
også salgsrejser til etablering af nye markeder for en
eksisterende virksomhed, se bl.a. lsr.1966.137, men derimod ikke
rejser med henblik på etablering af en ny virksomhed, lsr.1965.138
(udgifter til forretningsrejse til USA og en del af Europa ansås
for afholdt med henblik på etablering af en ny erhvervsvirksomhed
og kunne derfor ikke fratrækkes).
Der kan ikke foretages fradrag for studierejser af generel karakter
uden relation til indtægtserhvervelsen i det enkelte indkomstår.
Hvis der kan påvises en vis nærmere forbindelse mellem
studierejsen og det aktuelle indtægtsgivende erhverv kan der
derimod opnås fradrag, jfr. nedenfor om studierejser.
Se i øvrigt lsr.1957.142 (En arkitekt kunne fratrække udgifter til 3
udenlandsrejser. Han havde bl.a. foretaget en rejse til Tyskland i
forbindelse med forhandlingen om opførelse af særlige af ham
konstruerede standardhuse og foretaget en rejse til Norge til
nærmere besigtigelse af isoleringsmateriale, som han agtede at
anvende ved de af ham konstruerede bygninger), 1964.61 (Udgifter
til rejse til USA med henblik på dygtiggørelse indenfor
salgsteknik ansås for ikke-fradragsberettigede studie- og
uddannelsesudgifter), 1964.142 (En isenkræmmer kunne ikke
fratrække rejseudgifter til USA. Formålet med rejsen - der var en
brancherejse - var at besøge en isenkrammesse samt deltage i et
distributionskursus).
Forhandlere af et japansk bilmærke ansås berettigede til fradrag for
udgifter afholdt i forbindelse med deltagelse i en af
importørfirmaet arrangeret rejse til producentlandet.
Arrangementet strakte sig over 12 dage, hvoraf enkelte var til
deltagernes rådighed i turistmæssig øjemed, medens hovedparten af
tiden gik med faglige aktiviteter. Baggrunden for rejsen var efter
det oplyste bl.a., at den japanske fabriksledelse som betingelse
for fortsat samhandel forlangte, at hver enkelt forhandler med
højst 5 års mellemrum besøgte Japan for at holde sig ajour med
udviklingen på fabrikken. Det fremgik endvidere af sagen, at
forhandlernes omsætning var forøget væsentligt efter rejsen.
Et anpartsselskab kunne ikke fradrage hovedanpartshaverens
rejseudgifter mellem Spanien og Danmark. Hovedanpartshaveren var
bosiddende i Spanien. Rejserne var angiveligt foretaget for at
varetage selskabets interesser, men hovedanpartshaveren havde ikke
oppebåret løn fra selskabet, lsr.1984.29.
Selvstændigt erhvervsdrivende kan hverken direkte eller analogt
anvende de standardfradrag, som er fastsat for handelsrejsende,
lsr.1984.79.
4.2.1. Blandede forretnings- og ferierejser .
Såfremt formålet med rejsen ikke har været af ren forretningsmæssig
beskaffenhed, men f.eks. en blandet forretnings- og ferierejse,
kan der eventuelt blive tale om at foretage delvis fradrag,
lsr.1962.37 (Indehaveren af en kunst- og klejnsmedie kunne delvis
fratrække sine udgifter til en rejse til USA. Formålet med rejsen
var at undersøge 1) hvorvidt de i hans virksomhed anvendte
produktionsmaterialer var tidssvarende, 2) at søge et af ham
konstrueret vindue indført på det amerikanske marked og 3) at
skaffe sig oplysninger om uddannelsesforhold i USA.), 1964.60
(Delvis fradrag for udgifter til Spaniensrejser under hensyn til
at rejserne til dels ansås for foretaget for at indsamle materiale
til brug for senere litterære publikationer), 1979.86. (Fradrag
for udgifter til flyvebilletter vedrørende indkøbsrejse til Iran
fuldt ud anerkendt, selv om familie samtidig blev besøgt, da
udgifterne ville have været de samme, selv om den pågældende ikke
havde besøgt sin familie i Iran).
I ØLD af 28.oktober 1982 (skd.65.194) tiltrådte retten en skønsmæssig
nedsættelse af fradraget for en grosserers udgifter til rejser og
repræsentation under henvisning til, at der havde været et
feriemæssigt islæt i rejsevirksomheden og til, at der manglede
bilag for ca. halvdelen af udgifterne.
I nogle tilfælde er det forretningsmæssige formål med rejsen af så
underordnet betydning i forhold til det private ferieformål, at
fradrag helt må nægtes.
4.2.2. Ægtefællen deltager .
Har skatteyderens ægtefælle deltaget i rejsen, vil der ofte være
anledning til helt at nægte fradrag for nogen del af de afholdte
rejseudgifter, men det kan dog ikke generelt afvises, at rejsen
alligevel for virksomhedens indehaver har været en sædvanlig
forretningsrejse, således at der må indrømmes fradrag for hans
andel af rejseudgiften.
I meget sjældne tilfælde vil der også kunne indrømmes fradrag for
ægtefællens del af rejseudgifterne, nemlig når den pågældende
arbejder med i virksomheden, og deltagelsen i rejsen under hensyn
til de funktioner, den pågældende normalt varetager, skønnes at
være nødvendig, jfr. HD af 7.dec. 1983 (skd.68.63). Det afgørende
er, om en funktionær i virksomheden, hvis han varetog de af
ægtefællen forvaltede funktioner, ville have deltaget i rejsen.
4.2.3. Studierejser af generel karakter .
Det er fortrinsvis udgifter ved købs- og salgsrejser, der vil kunne
fratrækkes. Udgifter til studierejser af mere generel karakter kan
derimod, som tidligere nævnt, ikke fratrækkes, 1970.161. (En
tandlæges rejse til USA blev anset som en studierejse af generel
karakter, hvorfor udgifterne hertil ikke kunne fratrækkes), 1971.57.
(En ingeniør kunne ikke fratrække udgifter til en rejse
til USA, hvis formål var at lære de sidste nye former for
luftkonditionering med luftrensning, luftopvarmning og
luftafkøling at kende), 1972.62 (En proprietærs udgifter til en
rejse til England kunne ikke fratrækkes, idet den omhandlede rejse
ansås for at have haft et alment orienterende formål), 1973.52 (En
blomster- og frugthandler, der havde deltaget i en af Foreningen
Danmarks Frugthandlere arrangeret rejse til Sicilien, kunne ikke
fratrække rejseudgiften), 1973.135 (En godsejer foretog en rejse
til USA for at studere nye græssorter. Under rejsen, hvori
klagerens hustru deltog, havde der været adskillige dage der blev
benyttet til alm. turistmæssige formål. Ingen del af
rejseudgifterne kunne fratrækkes), 1976.155 (En
skibsprovianteringshandler, der tillige ejede en halvpart i en
fiskekutter, kunne ikke fratrække udgifter til en rejse til en
fiskemesse i Trondhjem, hvor alt indenfor grej til fiskeri og
motorer til fiskefartøjer m.v. blev udstillet og solgt), 1983.147
(En manufakturhandler, der sammen med sin hustru havde deltaget i
en rejse til en tøjmesse i Paris, arrangeret af Dansk Textil
Union, kunne ikke fradrage udgiften hertil).
En guldsmed skulle medregne tilskud fra et ApS, hvori han var
anpartshaver, til rejser til Jugoslavien og Vesttyskland,
arrangeret af "GIFA", en indkøbsforening for guldsmede, idet
rejserne måtte betragtes som studierejser af mere generel karakter
og med et væsentligt turistmæssigt islæt, ØLD af 24. jan. 1983
(skd.66.313).
Kommanditister .
Kommanditister kan fradrage rejseudgifter afholdt i forbindelse med
kommanditselskabets generalforsamlinger (SD-cirk. nr.465 af 19.maj
1976).
4.3. Kongresudgifter m.v. .
Udgifter til deltagelse i kongresser kan kun fradrages, når der er en
påviselig sammenhæng mellem indkomsterhvervelsen i det enkelte år
eller en kortere afgrænset tidsperiode og den afholdte udgift. En
sådan sammenhæng kan enten foreligge i form af, at den pågældende
i et givet indkomstår skal løse en opgave indenfor det område, der
er emnet for kongressen, eller i form af, at skatteyderens
virksomhed er særlig modepræget, således at en løbende ajourføring
af kendskabet til branchens udvikling er nødvendig. I det sidste
tilfælde har udgiften nærmest karakter af en kursusudgift.
Ved VLD af 12. januar 1979 (Skd.49.107) blev en damefrisørs udgifter
på 2.378 kr. ved en rejse til Wien for at overvære
verdensmesterskabet i frisørkunst og de i forbindelse hermed
afholdte demonstrationer således anset for fradragsberettigede.
Ved vurderingen af erhvervsdrivendes påstande om fradrag for udgifter
ved deltagelse i faglige kongresser, må man iagttage, at der ikke
kan gives fradrag for egentlige videreuddannelses- og
etableringsudgifter. Det må derfor være en forudsætning for
fradrag, at den pågældende allerede har etableret sig i en
virksomhed af ikke ubetydelig størrelse.
En speciallæge i plastikkirurgi kunne fradrage rejseudgifter dels til
en kongres i USA, dels til en kongres i Sverige, idet det blev
lagt til grund, at lægens overværelse af demonstrationer i
operationsteknik m.v. skete for at bevare det høje faglige niveau,
som måtte antages at være forudsætningen for driften af hans
private praksis, ØLD af 21.juni 1982 (skd.66.279).
Samme skatteyder fik kun fradrag for 50 pct. af udgifterne til en
rejse til Nordisk Plastikkirurgisk Forenings kongres i Island,
idet der - i modsætning til de foran nævnte rejser - havde været
et turistmæssigt islæt i rejsen til Island, lsr.1985.74.
Af afgørelser vedrørende selvstændige erhvervsdrivende kan i øvrigt
nævnes lsr.1963.144 (tandlæge), 1970.62 (kiropraktor) samt UfR
1966.215H (tandlæges bierhverv).
4.3.1. Faglige møder .
Med hensyn til fradrag for udgifter til deltagelse i faglige møder
bemærkes, at man i praksis har stillet sig noget mere
imødekommende, end tilfældet har været med hensyn til
kongresrejser. I lsr.1960.144 kunne en advokat fradrage udgifter
ved deltagelse i Advokatsamfundets almindelige advokatmøde, i
l.o.s.r. 1930.40 kunne en apoteker fradrage udgifter ved
deltagelse i Dansk Apotekerforenings generalforsamling, og i lsr.
1979.198 blev en bedemands udgifter ved deltagelse i årsmøde og
generalforsamling i Bedemændenes Landsforening anset for
fradragsberettigede.
Det er kendetegnende for disse afgørelser, at der var tale om møder
med et ret snævert erhvervsmæssigt sigte. I lsr.1962.47 blev der
nægtet en overlæge fradrag for hans udgifter ved deltagelse i et
fagligt møde. Udgiften havde i dette tilfælde nærmest karakter af
en kongresudgift.
I udlandet .
Når et fagligt møde eller et kursus henlægges til et fremmed land
(typisk almindelige turiststeder) medfører dette fradragsrettens
bortfald, medmindre rejsemålet - kursusstedet - som sådant kan
siges at være fagligt begrundet, jfr. VLD af 17.april 1984 om et
tandlægekurses på Tenerife (skd.71.727).
4.4. Kursusudgifter .
Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er fradragsberettigede, når
der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og
ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse. Der kan derimod
ikke foretages fradrag for udgifter til kurser med
videreuddannelsesformål. Princippet er belyst i en utrykt
byretsdom af 16.marts 1966, hvor en læges udgift til et
isotopkursus blev anset fradragsberettiget. Det var oplyst, at
skatteyderen ikke i sin oprindelige uddannelse havde fået nogen
undervisning i isotopbehandling, hvorimod et kursus heri nu indgår
som et fast led i det medicinske studium.
Læger og tandlæger, der deltager i de af henholdsvis Den almindelige
danske lægeforening og Dansk tandlægeforening afholdte årlige
fortsættelseskurser, kan fratrække de med deltagelsen forbundne
udgifter. En læge kunne fradrage kursusgebyret for deltagelse i et
efteruddannelseskursus, afholdt af Lægeforeningens
uddannelseskomite, lsr. 1980.209.
En læge påbegyndte i september 1972 selvstændig praksis med
akupunktur som eneste speciale. Han havde kun en kortvarig (ca. 1
måned) praktisk uddannelse i denne behandlingsmetode. I 1973 havde
han foretaget studie- og kongresrejser for 21.000 kr. I ØLD af 15.
jan. 1982 (skd.61.200) udtalte landsretten, at det efter de
foreliggende oplysninger må lægges til grund, at formålet med
lægens deltagelse i de omhandlede kurser har været at opnå en
sådan videreuddannelse i den omhandlede specielle
behandlingsteknik, at han blev i stand til at drive den nylig
åbnede klinik, og herefter kunne der ikke gives fradrag for de
afholdte udgifter.
En almen praktiserende læge havde fra 1980 til 1984 fået uddannelse i
akupunktur ved forskellige kurser i Europa, ialt 213 timers
teoretisk uddannelse, og han havde i 4 år anvendt akupunktur som
rutinebehandling i den daglge praksis. Han påtænkte, at deltage i
et kursus i akupunktur i Kina fra 15. juni til 15. september 1985,
og udgifterne hertil ville andrage ca. 59.000 kr. Da der skønnedes
at være tale om videreuddannelse, kunne udgifterne ikke
fratrækkes.
Vedrørende tandlægers kursusudgifter gives der fradrag for deltagelse
i kursus om universel analgesi og i lsr.1958.139 gives der fradrag
for udgifter til kursus i orthodonti og i 1969.151 fradrag for
deltagelse i arbejdskursus med demonstrationer.
I lsr.1984.176 gives der fradrag for udgifter til kurser i
socialodontologi (samfundsodontologi) - i modsætning til tidligere
(lsr.1974.146).
Derimod blev der i lsr.1969.153 nægtet en tandlæge fradrag for
deltagelse i et kursus, et såkaldt post-graduate course i
tandreguleringsteknik. Han begrundede sin deltagelse med et ønske
om i højere grad end hidtil selv at behandle patienter med
tandregulering.
En klinisk tandtekniker fik fradrag for udgifter til et
autorisationskursus, da deltagelse var nødvendig for en
fortsættelse af den af skatteyder hidtil drevne selvstændige
virksomhed, og da kurset ikke havde karakter af videreuddannelse,
lsr.1985.73.
Dyrlægers udgifter til deltagelse i kortvarige kurser, hvis formål
alene er at ajourføre de pågældendes viden, er
fradragsberettigede, hvorimod udgifter ved deltagelse i mere
langvarige kurser med videreuddannelsesformål ikke er anset
fradragsberettigede, lsr.1963.145.
Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller
sandsynliggjorte udgifter som afholdes i forbindelse med
deltagelse i de af Den almindelige danske lægeforening og Danske
fysioterapeuter afholdte kurser i afspænding, lsr.1961.51.
Kursusudgifter, der afholdes af danselærere og frisører, vil som
regel være fradragsberettigede, lsr.1963.43 og 1964.62.
I almindelighed vil der være fradragsret for udgifter til deltagelse
i kurser, der arrangeres af Landbrugets Informationskontor under
betegnelsen »en uge på landbrugsskole«. Eventuelle tilskud til
deltagelse i kursus er skattepligtige, jfr. Skat 1985.5.143.
I lsr.1967.145 fik en revisor fradrag for udgifter ved deltagelse i
repetitionskursus, og i lsr.1967.146 fik en møbelfabrikant fradrag
for deltagelse i et fagligt kursus.
En gas- og vandmester kunne fradrage sin udgift til deltagelse i et
kursus om naturgasprojekter, afholdt af Teknologisk Institut,
lsr.1983.162.
I lsr. 1979.197 blev en fabrikant, der sammen med sin hustru havde
deltaget i et managementkursus arrangeret af Hubbard Scientology
Organisation, nægtet fradrag for udgiften hertil, idet kurset ikke
var specielt orienteret for fabrikantens erhverv, men havde været
af almindelig instruktiv karakter for virksomhedsledere, jfr.
tilsvarende afgørelse i lsr.1983.163.
På samme måde gik det en el-installatør, der sammen med sin hustru
havde deltaget i et af landsforeningen foranstaltet weekendkursus
i »Personlig effektivitet«. Udgiften 3.400 kr. kunne ikke
fratrækkes som driftsomkostning, lsr.1982.79.
En advokat blev nægtet fradrag for udgifter til et kursus i dynamisk
virksomhedsledelse m.v. under henvisning til, at kurset i forhold
til skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed havde været af en så
almen karakter, at udgiften ikke anses for fradragsberettiget
efter statsskattelovens § 6a, lsr.1985.72.
Af kendelser, der nægter fradrag, fordi landsskatteretten fandt, at
der var tale om videreuddannelse, kan nævnes lsr.1958.147, (Læges
deltagelse i kursus i psykoanalyse), 1974.145 (Revisors udgift til
kursus med henblik på godkendelse som registreret revisor),
1975.70 (Kørelærers deltagelse i kursus kort tid efter etablering
af egen virksomhed) samt 1976.57 (Blikkenslagermesters deltagelse
i et kursus kort før opnåelse af autorisation).
Om kurser, der afholdes i udlandet, se foran under L 4.3.1.
4.5. Lejeudgifter .
Udgifter til leje af erhvervslokaler er fradragsberettigede,
lsr.1974.156 vedr. en vognmands udgift til leje af kontorlokale
m.v.
Hvis der drives erhvervsvirksomhed fra lokaler i den pågældendes egen
ejendom og der udgiftføres en skønnet husleje i driftsregnskabet,
skal et tilsvarende beløb tages til indtægt i ejendomsregnskabet.
Skatteydere, der udøver erhvervsvirksomhed i eget hus i et omfang,
der ikke berettiger til regulering af lejeværdien efter LL § 15H,
kan som hidtil fradrage en til den erhvervsmæssigt anvendte del af
lejeværdien svarende beløb i virksomhedens driftsregnskab.
Om lejeudgifter, der er afholdt før virksomhedens påbegyndelse,
henvises til afsnit C.2.1.
Udgift til leje, som en skattepligtig var blevet dømt til at betale,
fordi han overfor udlejeren hæftede solidarisk med en tidligere
kompagnon, blev anset som et formuetab, idet lejen angik en
periode, hvor den pågældende var udtrådt af virksomheden,
lsr.1976.148.
Udgifter i forbindelse med opnåelse af lejeret til nogle lokaler og
senere opgivelse heraf kunne ikke anses som et fradragsberettiget
driftstab. Derimod ansås beløbet fradragsberettiget i særlig
indkomst som tab ved opgivelse af lejemål, lsr. 1976.174.
En tandlæge blev nægtet fradrag for udgiften til leje af malerier til
ophængning i konsultationen, idet der ikke ansås at være den
fornødne kvalificerede tilknytning til klagerens
indkomsterhvervelse, lsr. 1980.28.
Et selskab, der forhandlede sports-, jagt- og fiskeriartikler kunne
fradrage en lejeudgift på 2.000 kr. for et jagtterræn, der
anvendtes dels af personalet til træning i praktisk jagtudøvelse
m.m., dels af kunder til afprøvning af geværer, lsr.1983.20.
4.6. Udgifter til flytning .
Udgifter i forbindelse med flytning af en erhvervsvirksomhed kan i
almindelighed fradrages. Landsskatteretten har dog tidligere
indtaget en mere restriktiv holdning, hvor flytningen skete f.eks.
af hensyn til udvidelse, bedre parkeringsmuligheder, større
muligheder for at fremskaffe arbejdskraft o.lign., se bl.a.
lsr.1969.54.
Udgift til rydning af de fraflyttede lokaler kan fratrækkes,
lsr.1942.56.
En revisor, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed i interessentskab
med 19 andre revisorer, havde på grund af selskabets ekspansion
været nødsaget til at flytte fra en by til en anden. Han kunne
ikke opnå fradrag for flytteudgifter under henvisning til de for
lønmodtagere gældende regler, lsr.1983.31.
4.7. Reklameudgifter .
Udgifter til reklame kan fratrækkes, hvadenten der ved den afholdte
reklameudgift tilsigtes opnået salg i vedkommende indkomstår eller
i senere indkomstår, jfr. LL § 8.
Dog kan afholdte udgifter udover reklameformålet tilgodese sådanne
andre formål, at der ikke kan foretages fradrag. I lsr. 1980.95
havde en autoforhandler fratrukket udgifter ved deltagelse i
motorløb med en vogntype, han solgte. Autoforhandleren havde
tidligere vundet præmier, og hans salg af den pågældende vogntype
var steget stærkt. Vognen blev ikke benyttet til anden kørsel.
Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan direkte
samenhæng mellem hans deltagelse i motorløb og hans
indkomsterhvervelse, at udgifterne kunne fratrækkes.
I lsr. 1980.93 havde en agent stillet sit sommerhus, som ellers var
udlejet, til rådighed for nogle tyske forretningsforbindelser. Den
udlejeværdi, der skulle have været indtægtsført, modsvaredes efter
agentens opfattelse af en tilsvarende fradragsberettiget
repræsentationsomkostning, idet det var af stor reklamemæssig
værdi for ham, at kunne stille huset til rådighed for sine kunder.
Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan nær og direkte
forbindelse mellem klagerens indtægtserhvervelse som agent og
forretningsforbindelsernes vederlagsfri benyttelse af hans
sommerhus, at der var tale om en fradragsberettiget
driftsomkostning.
Gaver .
I en række tilfælde påstås der fradrag for gaveydelser under
henvisning til, at der ligger reklamemæssige motiver bag
gaveydelsen.
Det er en forudsætning for fradrag for gaveydelser, at den afholdte
udgift har en meget nær forbindelse med erhvervsvirksomhedens
hovedformål, og det må normalt kræves, at gavemodtageren eller den
kreds af personer, der får fordel af den ydede gave, allerede er
kunder i virksomheden, således at udgiften alene tilsigter at
befæste et bestående forretningsforhold, jfr. VLD af 13. april
1981 (Skd.59.384), hvor et pengeinstituts bidrag til bl.a. en
række ikke erhvervsmæssige foreninger blev anset for at være
fradragsberettigede driftsudgifter, idet samtlige gave- og
tilskudsmodtagere på tidspunktet for gaven eller tilskuddet var
kunder i pengeinstituttet.
Fradrag for gaveydelser er imidlertid i flere tilfælde blevet nægtet
ved domstolsafgørelser, se således UfR 1956.880 (ikke fradrag for
udgift til opfyldelse af garantitilsagn i forbindelse med
byjubilæumsfestligheder), UfR 1958.141 (ikke fradrag for
tobaksfabriks gave til Tobaksarbejdernes legat- og alderdomsfond
ydet i anledning af fabrikkens jubilæum), UfR 1960.162 H (bank
kunne ikke fratrække udgift til jubilæumsgave til kommune, som man
stod i forretningsforbindelse med. Synspunktet var her
tilsyneladende, at den afholdte udgift ville være uden indflydelse
på kommunens valg af bankforbindelse), UfR 1961.838 ØLD (ikke
fradrag for banks udgift til oprettelse af et uddannelsesfond) UfR
1963.793 H (ikke fradrag for banks gave til en gartnerhøjskole,
som man ikke stod i forretningsforbindelse med).
I forbindelse med sit 100-års jubilæum havde en bank oprettet et
studierejselegat med det formål at støtte unge danskere,
fortrinsvis knyttet til erhvervslivet, til under ophold i udlandet
at øge deres sproglige kundksaber samt indleve sig i andre
nationers forhold. Banken havde indbetalt 5 mill.kr. til legatet
og påstået fradrag for beløbet efter SL § 6a og LL § 8.
Østre landsret nægtede fradrag under henvisning til, at den ubestemte
kreds af personer, som legatet ifølge fundatsen skulle støtte,
ikke havde den nære kundemæssige tilknytning til banken, som måtte
kræves, for at beløbet kunne anses som en fradragsberettiget
driftsomkostning efter SL § 6a, ligesom reklamevirkningen for
banken havde været så indirekte og af så sekundær betydning, at
fradragsret heller ikke kunne opnås i medfør af LL § 8, ØLD af
12.febr. 1985 (skd.74.485).
Medens domstolene således i de forelagte tilfælde i almindelighed har
været ret afvisende overfor påstande om fradrag for sådanne
gaveydelser med reklamemæssigt islæt, foreligger der nogle
afgørelser fra landsskatteretten, der har givet fradrag, fordi der
i disse sager er påvist den fornødne forbindelse af
forretningsmæssig karakter mellem yder og modtager, se således
lsr.1957.40 (trælasthandels gave til et byggeselskab) 1958.36
(kaffegrosserers gave til den lokale handelsstandsforenings
jubilæumsindsamling til opførelse af legatboliger for foreningens
medlemmer.
En sparekasse med en betydelig lokal markedsandel fik godkendt
fradrag for gaver til lokale foreninger i anledning af
sparekassens jubilæum, uanset om foreningerne var kunder i
sparekassen eller ej. Landsskatteretten fandt, at gaveydelserne
havde en ikke uvæsentlig betydning for sparekassens status og
almindelige omdømme i det lokale område, bl.a. fordi en væsentlig
del af foreningernes medlemmer var kunder i sparekassen,
lsr.1982.124.
Som hovedregel nægtes fradrag dog fordi der ikke kan påvises det
fornødne reklamemæssige formål med ydelsen, lsr.1960.146-148,
1961.131, 1968.28 samt 1974.157 (tilskud til flisebelægning af en
gågade). Et byggeselskab forærede som julegave ca. 170 flasker
whisky til kunder. 112 af flaskerne blev sendt til personer i den
kommunale forvaltning, idet selskabet anførte, at den væsentligste
del af dets omsætning var opnået i forbindelse med offentlige
byggerier, som havde medført et vidtstrakt samarbejde med
kommunalt ansatte personer og kommunalpolitikere. Efter de
foreliggende oplysninger kunne udgifterne til de omhandlede gaver
ikke anses for medgået til erhvervelse, sikring og vedligeholdelse
af selskabets indkomst, og de kunne derfor ikke anses for
fradragsberettigede , lsr. 1980.197.
En bank havde i anledning af sit 75-års jubilæum skænket tre
kommuner, hvori banken havde afdelinger og som var bankens største
kunder, hver en borgmesterkæde. Uanset at bankens ydelse af
borgmesterkæder til de tre kommuner havde haft det sigte, at de
skulle bæres af de til enhver tid værende borgmestre og dermed af
de ansvarlige for kommunens økonomiske dispositioner og måtte
kunne antages at tilsigte befæstelse af et bestående
forretningsforhold, fandt landsskatteretten ikke, at bankens
ydelse til de respektive kommuner kunne anses at have haft en
sådan umiddelbar forbindelse med den kommunale forvaltnings
forretningsmæssige dispositioner, at udgiften kunne anses
fradragsberettiget, lsr. 1980.143.
Udgifter til annoncer med et rent politisk indhold kan ikke
fratrækkes, lsr.1974.58.
Erhvervsdrivendes bidrag til turistforeninger kan i almindelighed
ikke fradrages. Undtagelse kan dog gøres for f.eks. hotelejere.
Iøvrigt vil frivillige bidrag og gaveydelser ikke blot kunne
fratrækkes udfra et reklameudgiftssynspunkt, men også som en form
for "varerabat". Det er således antaget, at et malerfirma, der
havde deltaget i opførelsen af en svømmehal og som skænkede
institutionen et kontantbeløb i stedet for en kutymemæssig
tingsgave, kunne fratrække dette beløb som en rabat i tilknytning
til entreprisen.
Hestehold .
Et firmas udgifter til hestehold (galopheste) kan ikke fratrækkes som
reklameudgift uanset, at hestene navngives således, at firmanavnet
indgår i alle hestenes navne, da hestehold af den nævnte art
normalt må betragtes som hobby, og man ikke kan udskille det
reklamemæssige fra hobbyen, jfr. tilsvarende afgørelse om
travhestehold, lsr.1960.55.
Sponsorbidrag .
Sponsorers bidrag til fodboldklubber og andre sportsklubber kan
fradrages som driftsudgift, såfremt sponsorerne opnår ret til en
rimelig reklame. Fradragsretten må forudsætte, at sponsorens
identitet (navn eller firmamærke) direkte fremgår af skiltning
eller lignende.
Et firma fik fradrag for ydelsen af et beløb, der skulle dække de
direkte udgifter til en festaften til fordel for »Flygtning 81«.
Virksomheden fik som den eneste stillet annonceplads til rådighed
i festprogrammet.
Dog kan sponsorbidrag også betragtes som en ikke-fradragsberettiget
gave. Fradrag må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste
motiv til bidraget har været f.eks. veneration for klubben. I lsr.
1979.188 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til
gavekort til en fodboldklubs trænere. Ejendomsmægleren havde ved
ansættelsen derimod fået fradrag for udgifter til indkøb af
fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.
I VLD af 23. maj 1985 (jfr. Skat 1985.7.103) opnåede et ApS kun
delvis fradrag for reklameudgifter i form af tilskud til en
rideklub. Afgørelsen begrundedes med, at udgiften havde privat
karakter, idet det overvejende motiv var at støtte rideklubben,
som hovedanpartshaveren var formand for. Dommen er appelleret.
4.8. Repræsentationsudgifter .
Ifølge finansministeriets bekendtgørelse nr.443 af 23.december 1966
påhviler det selvstændige erhvervsdrivende (og lønmodtagere), der
begærer fradrag for repræsentationsudgifter, at specificere disse
udgifter i hovedposterne
Specifikation .
1) Restaurationsbesøg, 2) Tobaksvarer, vin og spiritus m.v., 3)
Gaver og blomster, 4) Anden repræsentation med angivelse af arten,
5) Godtgørelse til medarbejdere efter regning.
Såfremt der ikke foreligger regninger el.lign. som dokumentation, må
dette fremgå af specifikation.
Reglerne gælder ikke i tilfælde, hvor der alene foretages fradrag for
repræsentationsudgifter, der enten er afholdt inden for en ved lov
fastsat repræsentationsgodtgørelse, eller er omfattet af de af
ligningsrådet godkendte, faste fradrag, som kan foretages uden
dokumentation i det enkelte tilfælde.
Om den nærmere forståelse af begrebet »Godtgørelse til medarbejdere
efter regning« henvises til skd.cirk.nr.240 af 15.nov. 1967, jfr.
D 2.3.22.
Dokumentation .
Det må normalt kræves, at et bilag for repræsentationsudgifter er
dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt)
tillige modtageren, at det af bilaget fremgår, hvilke ydelser det
vedrører, og endelig, at det (når dette er sædvanligt) er forsynet
med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling).
Specielt med hensyn til restaurationsbilag som dokumentation for
repræsentationsudgifter bør yderligere fordres, at det på bilaget
er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til
denne.
Er en repræsentationsudgift ifølge ovenstående behørigt specificeret
og dokumenteret med hensyn til størrelse og karakter som
repræsentationsudgift, kan de lignende myndigheder ikke kritisere
størrelsen af de således dokumenterede udgifter, men de kan nægte
fradrag, såfremt udgiften ikke skønnes at kunne anses for en
fradragsberettiget driftsudgift (på grund af manglende
erhvervsmæssig baggrund), jfr. pkt.C i bekendtgørelse nr.443 af
23.12.1966, samt bl.a. ØLD af 21.april 1972, hvorved en advokat
blev nægtet fradrag for udgifterne til en jagt, han havde ladet
afholde for klienter og klientemner.
Er kravene om dokumentation og specifikation ikke opfyldt, kan
ligningsmyndighederne skønne over fradragets størrelse (jfr. bl.a.
lsr. 1975.82 og 1976.104 og ØLD af 2. juni 1977).
Om ydelse af gaver som reklame, se L 4.7.
Om selskabers fradragsret for udgifter i forbindelse med afholdelse
af generalforsamlinger, se SD-cirk. 1984-24 og
Ligningsvejledningen for selskaber, SC 1.2.3.
Forretningsjubilæer o.lign. .
Med hensyn til udgifter, der afholdes til festligheder i forbindelse
med forretningsjubilæer og lignende begivenheder med tilknytning
til virksomheden, har praksis været ret velvillig med fradrag for
udgifterne, når der blot er tale om festligheder, hvori kun
forretningsforbindelser har deltaget. Selv om der har deltaget
enkelte slægtninge og venner, er der dog også indrømmet fradrag
for en forholdsmæssig del af udgiften. Der henvises til lsr. lsr. 1970.55. (En møller, der var ejer af et korn- og foderstoffirma,
havde i anledning af sit 25 års jubilæum afholdt en middag, hvori
deltog 292 personer. Med undtagelse af 14 private bekendte foregik
indbydelsen ved annoncering i en lokal avis. Bortset fra den del
af de afholdte udgifter, der vedrørte de 14 personer, kunne de
afholdte udgifter fratrækkes, idet arrangementet fandtes motiveret
af reklamehensyn, ligesom de medgåede udgifter fandtes at have den
fornødne forbindelse med den udøvede virksomhed).
Fødselsdage, sølvbryllup o.lign. .
Man har derimod været noget mere tilbageholdende over for fradrag for
udgifter til festligheder, der blev afholdt på grund af
forretningsindehaverens private forhold - fødselsdage, sølvbryllup
m.v.
Men der er efter landsskatterettens praksis grundlag for fradrag også
i disse tilfælde, hvis der ud over skatteyderen og hans nærmeste
familie alene deltager forretningsforbindelser.
Hvis der ud over den allernærmeste familie er en ikke ubetydelig
deltagelse af private venner og bekendte eller
forretningsforbindelser, der i højere grad har karakteren af
private venner, falder fradraget fuldstændigt bort, og udgiften
henhører i sin helhed under privatforbruget.
I HD af 7. maj 1980 (Skd.54.236) ønskede to savværksejere fradrag for
69/86 af udgifterne til en frokost i forbindelse med deres 60-års
fødselsdag, hvor 86 personer deltog. Af deltagerne var 69 personer
personale og forretningsforbindelser, mens resten var private
gæster. Foruden denne frokost holdt savværksejerne private
fødselsdagsfester. Højesteret fandt, at arrangementet, hvori
deltog »et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner,» havde
»haft et sådant personligt islæt, at det i overensstemmelse med
skattemyndighedernes praksis« måtte statueres, at ingen del af
udgifterne var fradragsberettiget.
Endvidere kan henvises til VLD af 3.oktober 1974 (Skd.34.301). Ved
dommen blev udgifterne til en middag, der blev afholdt på
skatteyderens 40 års fødselsdag med deltagelse af 138 personer,
hvoraf 123 var forretningsforbindelser og disses ægtefæller, ikke
anset fradragsberettiget.
Yderligere kan henvises til VLD af 27. september 1985 (jfr. Skat
1985.11.298). Ved dommen blev en revisors udgifter til en
sammenkomst i anledning af hans 50 års fødselsdag ikke anset for
fradragsberettiget, under hensyn til, at revisoren var uden
forretningsmæssig tilknytning til i hvert fald 4 af de 50
deltagere i festen, ligesom der ikke var påvist nogen naturlig
forretningsmæssig anledning til festens afholdelse.
Derimod giver VLD af 1.marts 1982 (skd.65.177) fradragsret for
udgiften ved en 60-årsfødselsdagsfrokost på hotel, hvor der udover
skatteyderen og hans hustru deltog 71 personer, som udelukkende
var forretningsforbindelser. Derudover havde skatteyderen haft en
sammenkomst i sit hjem med 30 private gæster.
I lsr. 1962.130 blev klageren (en installatør) anset berettiget til
at fratrække udgifterne til en i anledning af hans 60 års
fødselsdag afholdt frokost under hensyn til, at de ved frokosten
tilstedeværende gæster, bortset fra klageren, hans hustru og
datter, alle var forretningsforbindelser, samt at der var
foretaget en skarp sondring mellem udgifterne til den nævnte
frokost og udgifterne til en i hjemmet afholdt middag samme aften
(på linie hermed er lsr. 1967.59 og 142).
I lsr. 1979.187 blev en landsretssagfører anset berettiget til at
fratrække udgifterne på 2.790 kr. til en reception, som han havde
afholdt på sit kontor på sin 50 års fødselsdag, og hvori havde
deltaget firmaets personale og klienter, medens klagerens familie
og venner havde været inviteret til separat selskab samme aften.
Derimod kunne en fotohandler (lsr. 1962.131) ikke fradrage nogen del
af udgifterne til en fest afholdt i anledning af 50 års
fødselsdag. I festen deltog efter klagerens oplysninger 58
personer, af hvilke 44 af klageren oplystes at være
forretningsforbindelser, medens de resterende 14 hidrørte fra
klagerens private omgangskreds.
I lsr. 1980.94 havde en advokat i anledning af sin 50 års fødselsdag
afholdt reception, hvori 104 personer havde deltaget, heriblandt 9
af hans nærmeste pårørende. Advokaten henviste til, at når han som
advokat ikke måtte reklamere på anden måde, var en 50 års
fødselsdag en passende anledning til at markere driften af
forretningen i et lille bysamfund. Advokaten fratrak 2/3 af
udgifterne, svarende til 28.321 kr. Lsr. fandt, at receptionen
ikke havde haft en sådan klar og entydig tilknytning til
advokatens erhvervsvirksomhed, at der kunne indrømmes fradrag.
I lsr. 1973.41 blev udgifterne, herunder afskrivning, vedrørende en
sejlbåd, der bl.a. havde været benyttet til jagt med
forretningsforbindelser, ikke anset fradragsberettiget.
4.9. Erstatningsydelser .
Udgifter til udredelse af erstatninger kan fradrages i det omfang,
erstatningsansvaret er pådraget i forbindelse med udøvelsen af
erhvervsvirksomhed og er et udslag af en med udøvelsen af
erhvervsvirksomheden forbundet normal driftsrisiko.
Normal Driftsrisiko .
Således er erstatning for misligholdelse af aftaler om varekøb,
varesalg og entrepriser normalt altid fradragsberettigede.
En gårdejer havde bestilt en silo for en købesum på 500.000 kr., men
på grund af omlægning af driften havde den pågældende annulleret
ordren og betalt leverandøren en erstatning på 10.000 kr. Ifølge
landsskatteretten kunne den omhandlede erstatning i forbindelse
med annullering af købet af en silo ikke anses som udslag af en
med driften af landbrugsvirksomheden forbunden naturlig
driftsrisiko, men måtte anses som et ikke fradragsberettiget
formuetab, lsr.1984.134.
Hvis der verserer retssag om erstatningspligten, kan det eventuelle
erstatningsbeløb først fradrages i det indkomstår, hvor retssagen
afgøres.
En revisor kan fradrage en erstatning til en klient i form af det
kontrollovstillæg, der er pålagt klienten som følge af revisorens
fejl. Betaler revisor et sådant tillæg for sin klient, vil beløbet
ikke være indkomstskattepligtigt for denne. Betaler revisor
derimod en klienten pålignet bøde i henhold til SKL eller i
henhold til momsloven, bliver klienten indkomstskattepligtig af
beløbet. Revisor har fradragsret for beløbet.
I lsr. 1980.159 fik en regnskabsfører, der havde glemt at afregne
moms rettidigt, fradragsret for erstatning til klienten. Der var
tale om en uforsætlig fejl, som en revisoransvarsforsikring
formentlig ville have dækket.
Derimod kunne et erstatningsansvar, som en revisor, der bl.a. var
økonomisk rådgiver for en landsforenings medlemmer, pådrog sig i
forbindelse med anbringelsen af nogle klienters formuemidler i
pantebreve, ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko, lsr.
1975.158. Se også 1976.138 vedrørende en erstatning, som en
biludlejer var blevet idømt i forbindelse med udlejning af en bil,
der ikke var indregistreret til udlejning. Heller ikke dette
erstatningsansvar kunne anses som udslag af en normal
driftsrisiko.
En revisor havde i forbindelse med udfærdigelsen af et skøde overset
en klausul om ejerskifteafdrag, og det blev ved dom pålagt ham at
betale erstatning. Revisor valgte i stede at overtage pantebrevet
til pari. Det herved lidte kurstab ansås at træde i stedet for
erstatningsbeløbet, men det statueredes, at tabet ikke var
fradragsberettiget, da det ikke var udslag af en normal
driftsrisiko i skatteyderens virke som revisor.
I lsr. 1979.131 blev en assurandør, der var inspektør i et
forsikringsselskab, anset for berettiget til at fradrage en
kulanceerstatning til en forsikringstager. Forsikringsselskabet,
der ikke havde anset sig for forpligtet til at udbetale nogen
erstatning, da forsikingstageren ikke havde opfyldt de formelle
krav til opbevaring af kontanter, havde pr. kulance dækket
halvdelen af skaden. Forsikringstageren var ikke tilfreds hermed
og havde besluttet at opsige samtlige forsikringer, med mindre
skaden blev dækket fuldt ud. Herefter havde assurandøren af egne
midler dækket den resterende del af skaden. Landsskatteretten
lagde ved sin afgørelse vægt på, at det under hensyn til
assurandørvirksomhedens størrelse var nødvendigt at kalkulere med
risikoen for, at bruttoindtjeningen blev reduceret med
kulanceerstatninger, at assurandørens handlemåde havde været
bestemt af forretningsmæssige overvejelser, og at der var tale om
en betydelig kunde, hvorfor kulanceerstatningen naturligt kunne
opfattes som en driftsudgift.
Erstatningsbeløb, som en arbejdsgiver, der har undladt at indeholde
kildeskat, er blevet gjort ansvarlig for i medfør af KL § 69, er
ikke fradragsberettiget, jfr. lsr.1981.152.
En erstatningsydelse i anledning af et ikke efterkommet pålæg om
løntilbageholdelse kunne hverken anses for fradragsberettiget som
driftsudgift eller som erstatningsydelse, afholdt i forbindelse
med en naturlig driftsrisiko, lsr. 1975.47.
Strafbar handling m.v. .
Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar
handling, udelukker ikke i sig selv, at fradrag for
erstatningsbeløbet kan foretages, men efter praksis må man dog som
regel nægte fradrag for erstatningsydelser, der udredes på
grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme
erstatningspådragende handlinger.
En advokats medinteressent havde pådraget sig erstatningsansvar ved
behandlingen af et betalingsstandsningsbo. Da advokaten hæftede
for halvdelen af erstatningen, havde han anset udgiften for en
fradragsberettiget driftsudgift.
Landsretten lagde til grund, at medinteressenten havde handlet groft
uagtsomt, og at hans dispositioner var så usædvanlige, at de faldt
uden for normal driftsrisiko ved advokatvirksomhed. Da advokaten
ikke havde været uvidende om dispositionerne og omstændighederne
omkring disse, kunne fradrag ikke godkendes, ØLD af 27.aug. 1985
(12.afd.289/1983).
Dommen er anket.
Erstatninger forvoldt af de ansatte .
En arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udredes i
anledning af erstatningspådragende handlinger, der foretages af
hans ansatte i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om
de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.
Ved UfR 1966.362 ØLD blev en arbejdsgiver anset for berettiget til at
fratrække et erstatningsbeløb, som var blevet pålagt hans i
virksomheden ansatte søn i forbindelse med et færdselsuheld, som
sønnen havde været involveret i under udførelse af arbejde for
faderen. Den omstændighed, at der ikke bestod nogen selvstændig
betalingsforpligtelse for faderen, afskar ham ikke fra
fradragsret.
En speditør afsendte en kølevogn til Tyskland, hvor en af
chaufførerne blev pågrebet i forsøg på smugleri af et parti kaffe,
og speditørens bil blev beslaglagt af det tyske politi. Et af
speditøren erlagt beløb for at få bilen tilbage kunne fratrækkes
som en driftsudgift. Speditøren kendte intet til det pågældende
smugleri, lsr. 1958.41.
Misligholdelse af aftaler .
Erstatninger for misligholdelse af arbejdskontrakter for
arbejdsgiverens vedkommende kan normalt fratrækkes på linie med
lønudgifter.
I lsr.1982.123 fik en vogmand godkendt fradrag for et beløb betalt
til Specialarbejderforbundet i Danmark (SiD), der havde rejst sag
p.g.a. ikke-overenskomstmæssig løn til en chauffør. Beløbet,
hvoraf en væsentlig del af SiD var udbetalt til chaufføren, blev
sidestillet med efterbetaling af for lidt betalt løn.
Lærlingekontrakter.
Erstatninger for krænkelse af lærlingekontrakter er i flere tilfælde
anset fradragsberettigede, lsr. 1969.119 (På grund af
samarbejdsvanskeligheder ophævede en damefrisør et lærlingeforhold
og betalte i den anledning den pågældende lærling 2.000 kr. i
erstatning. Den stedfundne ophævelse af lærlingeforholdet ansås
som et udslag af den med forretningens drift naturligt forbundne
driftsrisiko, og den betalte erstatning kunne derfor fratrækkes),
men modsat udfald fik lsr. 1962.139 (En damefrisør havde ifølge et
indgået forlig betalt 5.500 kr. til en tidligere ansat elev som
erstatning for et ulovligt lærlingeforhold. Den pågældende elev
havde i ca. 1/2 år udført lærlingearbejde uden oprettelse af den i
lærlingeloven påbudte lærekontrakt. Da det pådragne
erstatningsansvar ikke kunne anses for et udslag af den med
forretningens drift naturligt forbundne driftsrisiko, var der ikke
fradragsret for den betalte erstatning).
Lejeforhold
Erstatningsydelser, der udredes i lejeforhold, vil, hvis der er tale
om et erhvervslejemål, normalt være fradragsberettigede for
lejeren som en del af lejeudgiften, i alt fald såfremt
erstatningsforpligtelsen er pådraget ved en normal udnyttelse af
det lejede. Se lsr. 1976.148 og 174, der er omtalt i L 4.5.
I lsr. 1979.44 nægtes en udlejer fradrag for et erstatningsbeløb til
en lejer for opsigelse i utide af dennes erhvervslejemål.
Opsigelsen var sket i forbindelse med ejendommens salg og
erstatningen blev anset for en omkostning i forbindelse hermed.
Offentlige hverv
Erstatninger, der udredes som følge af forsømmelighed ved varetagelse
af offentlige hverv, kan normalt ikke fradrages, jfr. lsr.1964.48
(En gårdejer havde fra 1946 været medlem af sognerådet og i 1954
været sognerådsformand. Under gårdejerens medlemsskab samt under
hans formandsperiode gjorde kommunens kæmner sig skyldig i
besvigelser for 1 1/4 mill. kr. Amtsrådet bestemte, at samtlige
sognerådsmedlemmer fra 1946 og indtil opdagelsen af besvigelserne
skulle betale 50.000 kr. til kommunekassen. Klageren kunne ikke
fratrække beløbet, da det hverken kunne anses for en driftsudgift
eller en udgift til embedets bestridelse), samt lsr.1983.77 vedr.
en revisor som sammen med en advokat havde været eksekutor i et
dødsbo. Begge havde som eksekutorer udøvet et offentligt hverv i
henhold til herom udstedt kongelig bevilling og begge havde været
ansvarlige for hvervets behørige udførelse, selvom revisoren havde
overladt dette til advokaten. Da der ved udførelsen af dette hverv
var udvist forsømmelighed, fandt lsr. ikke grundlag for at
indrømme klageren fradrag for den erstatning, han skulle udrede
til arvingerne.
Krænkelse af rettigheder .
Erstatning for krænkelse af forpligtelser i henhold til medlemsskab
af foreninger kan normalt heller ikke fradrages, selv om
medlemsskabet er dikteret af erhvervsmæssige hensyn, lsr. 1961.42.
Med hensyn til erstatningsforpligtelser, der pådrages uden for
kontraktsforhold, bemærkes, at krænkelse af andres enerettigheder
normalt ikke vil være udslag af en normal driftsrisiko, hvorfor
fradrag som hovedregel må nægtes, lsr. 1944.160 (En skatteyder,
der var pålagt en erstatning på 3.000 kr., idet han var fundet
skyldig i forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af loven om
forfatter- og kunstnerret, kunne ikke fratrække det betalte
beløb), 1957.154 (Et af en husmand betalt beløb på 1.000 kr. ansås
for en af det offentlige skønsmæssigt fastsat erstatning for
delvis ophævelse af den på klagerens ejendom hvilende
fredsskovpligt. Beløbet kunne ikke fratrækkes), 1965.129 (En
fabrikant kunne fratrække sin anpart af erstatning som han og hans
medinteressent var tilpligtet at betale ved dom i en sag, der
angik krænkelse af patentrettigheder).
Erstatning for overtrædelse af en konkurrenceklausul i salgsaftaler
vedrørende erhvervsvirksomheder, er blevet anset
fradragsberettiget, lsr. 1968.50.
4.10. Forsikringer m.v. .
Alle udgifter til præmier for forsikringer vedrørende erhvervsmæssig
virksomhed, f.eks. driftstab, brand- og tyveriforsikringer og
ansvarsforsikring kan fratrækkes, ligesom udgift til
forsikringsdækning af arbejdsgiverens forpligtelser efter
dagpengeordningen er fradragsberettiget, skd.26.199.
I skd.70.435 blev præmien til en tandlæges driftstabsforsikring anset
for fradragsberettiget i henhold til SL § 6a. Forsikringen skulle
dække omsætningsnedgangen beregnet efter særlige regler, ved
tandlægens eller ansatte tandlægers sygdom m.v.
Præmier til en livsforsikring, der efter RFL eller PF kun er
fradragsberettiget inden for den begrænsede fradragsramme, kan
ikke fratrækkes ud over denne grænse, selv om forsikringen er
tegnet for at tjene som sikkerhed i et erhvervsmæssigt
mellemværende, f.eks. de såkaldte kompagnonforsikringer.
Se ligeledes lsr.1984.26, hvor et ApS ikke fik fradragsret for
livsforsikringer tegnet med anpartshaverne som forsikrede.
Se i øvrigt afsnit I 1.1. og I 3.2. om diverse syge- og
ulykkesforsikringer.
Udgift til forsikringsdækning af risikoen for skader, der påføres
medlemmerne af en landboforening af foreningens
regnskabskonsulenter kunne fradrages i samme omfang, som
medlemmerne havde fradragsret for den øvrige del af deres betaling
til landboforeningen for udgifter til udarbejdelse af regnskaber
m.v., skd.30.255.
Erhvervsdrivendes bidrag til frivillig dagpengesikring kan ikke
fratrækkes, jfr. lov nr.282 af 8.juni 1977 samt lsr.1985.112.
Indskud i Dansk Krigs-Søforsikring for Varer.
Garantiindskud i Dansk Krigs-Søforsikring for Varer skal medtages ved
opgørelsen af den skattepligtige formue til kurs 80, dog skal
beløb, der af instituttet er frigivet, optages til pari.
De af indskuddene udbetalte renter medregnes ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst i udbetalingsåret. Indskuddene, der i sin
tid ved indbetalingen er tilladt fradraget, skal medregnes i
indkomstopgørelsen for det år, hvori de frigives til udbetaling.
Hvor der sker frigivelse af en del af indskuddet, skal det
frigivne beløb medregnes til indkomstopgørelsen.
Indkomstbeskatning skal ske, selv om garanten ikke forlanger det
frigivne beløb udbetalt. Af hver enkelt garantiandel er der pr.
1.juli 1953 frigivet 25 pct. og pr. 1.juli 1958 yderligere 25 pct.
Har overdragelse af en andel i garantikapitalen fundet sted, skal
den, der får andelen udbetalt, beskattes af det udbetalte beløb
med fradrag af det ved erhvervelsen af andelen eventuelt erlagte
vederlag. Vederlaget medregnes i sælgerens skattepligtige indkomst
for det år, hvori overdragelsen er foretaget.
4.11. Forsøgs- og forskningsudgifter LL § 8B, stk. 1 .
Med hjemmel i ligningslovens § 8B kan udgifter, som er afholdt til
forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den
skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten
fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller
afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende
indkomstår.
Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt
erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori
erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med
dette indkomstår. Ligningsrådet kan dog tillade, at udgifterne
fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af
erhvervet.
Da den omhandlede afskrivning foretages i medfør af LL § 8B, bliver
der ikke tale om beskatning af genvundne afskrivninger, ligesom
der ikke kan frigives investeringsfondshenlæggelser til forlods
afskrivning på forsøgs- og forskningsudgifter.
Efterforskning af råstoffer LL § 8B, stk. 2 .
Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer, herunder
boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv
kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.
Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt
erhvervet, skal udgifterne dog afskrives over 5 år.
Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er
afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved
selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og
afskrivning af forsøgs- og forskningsudgifter, men med tillæg af
renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af rente- og
udbytteindtægter, herunder skattegodtgørelse, samt
valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af overskuddet.
Ligningsrådet kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan
fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den
erhvervsvirksomhed, hvorpå efterforskningen tager sigte. Når
omstændighederne taler derfor, kan ligningsrådet desuden tillade,
at udgifter som de omhandlede fradrages på en gang.
Forskning .
Fradragsretten omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er
knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af
videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller
væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter,
processer, systemer eller tjenesteydelser.
Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning,
d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny
videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet
mod praktiske mål og anvendelser.
Udgifter til efterforskning af råstoffer og udgifter i forbindelse
med tilvejebringelse af information om forsøgs- og
forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i
øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges
erhvervsvirksomhed.
I princippet vil fradragsretten derimod ikke omfatte den såkaldte
grundforskning, hvorved forstås originale undersøgelser med sigte
på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at
undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller
anvendelser.
En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi begærede fradrag for
sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under
henvisning til LL § 8B, men lsr. fandt ikke, at denne bestemmelse
afgav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle
sikre en varig lønnet stilling, lsr.1983.98.
AL § 1 .
Uanset det ovenfor anførte kan udgifter til anskaffelse af maskiner,
inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun
fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven.
Herefter kan der med hjemmel i AL § 1 foretages afskrivning på
driftsmidler, skibe og bygninger, der er nødvendige for den
erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed.
Sådan afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den
erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er
sat i gang. Efter bestemmelsen i AL § 34 kan ligningsrådet dog
efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes,
før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er
sat i gang.
Ved afståelse af de her omtalte afskrivningsberettigede driftsmidler
er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om
opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.
Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet
til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed,
omfattes af LL § 8B, stk.1.
4.12. Faglitteratur .
Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige
værker, der er nødvendige til erhvervets udøvelse, kan som
hovedregel fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori
udgiften er afholdt.
Udgifter til anlæg af bibliotek kan ikke fradrages eller afskrives.
Når en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af
faglitteratur f.eks. i forbindelse med etablering af en ny
virksomhed gives der ikke fradrag for denne udgift, men efter
praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til
normal anskaffelse af faglitteratur, jfr. bl.a. HD af 2. nov. 1984
(Skd.1972.168).
En advokat opnåede fradrag for en udgift på 3.000 kr. til en samlet
anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen, lsr.1970.67. Derimod fik
en advokat en udgift på 35.000 kr. til overtagelse af et
fagbibliotek beskåret til et fradrag på 1.500 kr., da den nævnte
udgift overvejende måtte anses for en etableringsudgift ved
påbegyndelse af egen advokatvirksomhed, lsr.1978.156. Udfra samme
synspunkt fik en advokat i lsr.1980.161 en samlet
anskaffelsesudgift på 16.000 kr. beskåret til et skønsmæssigt
fradrag på 3.000 kr.
Fradrag indrømmes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke
for populærvidenskabelige værker.
Af lsr. kendelser kan nævnes
LSR 1973.133 (fradrag nægtet - snedkermester, "De Danske
Træerhverv"). 1975.73 (regnskabsassistent, der varetog
regnskabsopgørelser for nogle landmænd, fradrag anerkendt for
"Opgørelse af den skattepligtige indkomst", "Meddelelser fra
statens ligningsdirektorat og ligningsrådet" og "Skatten").
1977.80 (fradrag nægtet - malermester, "De Danske Malererhverv").
4.13. Opfinderudgifter .
Hvor der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed, kan
udgifter forbundet med fremstilling af opfindelser, herunder
udgifter til patentering m.v., løbende fradrages som en
driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, allerede medens den
pågældende arbejder med opfindelserne m.v.
Det samme gælder, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til
en opfindelse eller lignende, såfremt udgifterne samtidig kan
anses som afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i
øvrigt har tilknytning til vedkommendes erhverv, selv om
opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet
erhvervsmæssigt.
I øvrige tilfælde kan opfindere skattemæssigt afskrive udgifter ved
fremstilling af opfindelser, herunder patenteringsudgifter, men i
almindelighed kun, hvis og når opfindelserne har kunnet udnyttes
erhvervsmæssigt.
Den ikke-professionelle opfinder, som ikke skattemæssigt kan fradrage
sine udgifter til opfindelser m.v. på en gang, kan dog, når
opfindelsen m.v. udnyttes erhvervsmæssigt, afskrive udgifterne
over beskyttelsesperioden. De årlige udgifter til at holde
patentrettighederne i kraft kan dog fradrages straks. Viser et
patent eller en opfindelse sig at være værdiløs, før
patentbeskyttelsen er udløbet, kan det eventuelt uafskrevne beløb
fradrages i konstateringsåret. (Skd.52.40).
4.14. Driftsudgifter i øvrigt .
En forretningsdrivendes merudgifter ved enestueophold på et hospital,
som var afholdt for at den pågældende fortsat kunne forestå den
daglige ledelse af virksomheden, blev ikke anset
fradragsberettiget, lsr. 1974.159.
En tandlæges udgift til briller blev ikke anset for
fradragsberettiget, lsr.1982.126.
Pålagte incassoomkostninger .
Ved HD af 27.juni 1985 (skd.76.809) blev en arbejdsmand, der i en del
år havde drevet bygmestervirksomhed, nægtet fradrag for
incassoomkostninger, der var blevet pålagt ham i forbindelse med
en leverandørs inddrivelse af et tilgodehavende hos ham, idet
sådanne udgifter ikke kan anses som naturlige og sædvanlige
driftsomkostninger.
En revisors påstand om fradrag for incassoomkostninger, der var
pålagt ham ved betaling for leveret fyringsolie og vedrørende
autoreparationsudgifter under henvisning til, at både ejendommen
og bilen blev anvendt i hans erhverv, blev ikke taget til følge,
lsr. 1974.144. I lsr. 1979.137 blev en trikotagehandler nægtet
fradrag for incassoomkostninger, der var påført ham ved
varekreditorers inddrivelse af deres tilgodehavender. Og ligeledes
blev der i lsr.1981.142 nægtet fradrag for incassoomkostninger,
som en installatør måtte betale i anledning af bankens opsigelse
af hans kassekredit på grund af overtræk.
Om en virksomheds egne incassoomkostninger, se F 4.
Bestikkelse .
Bestikkelse over for danske forretningsforbindelser er ikke
fradragsberettiget.
Udgifter, der afholdes for at opnå salg af varer m.v. i udlandet kan
fratrækkes, såfremt det kan dokumenteres, at det efter forholdene
i vedkommende land har været nødvendigt at afholde udgifterne. Det
er ikke afgørende, hvorledes kontraktsparterne benævner ydelserne,
f.eks. provision, kommission, konsulenthonorar eller bestikkelse.
Se f.eks. afgørelsen i Skat 1985.8.225, hvor landsskatteretten
anerkendte fradragsret for udgifter til en konsulentkontrakt med
et i Saudi-Arabien hjemmehørende selskab, som alene have til
opgave at fungere som rådgiver under kontraktforhandlinger. I en
afgørelse i Skat 1985.3.69 gav landsskatteretten fradrag for
returkommission.
Det er endvidere en betingelse for fradrag for sådanne udgifter, at
det kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at de beløb, der
påstås fradrag for, er udbetalt til vedkommende udlændinge.
Fradrag er således nægtet for bestikkelse i et tilfælde, hvor det
ikke var dokumenteret, at de omhandlede beløb var medgået til
betaling af udgifter, der havde været nødvendige for at erhverve,
sikre og vedligeholde indkomsten, jfr. Skat 1985.3.69.
Kontingenter - indskud .
En arkitekt, der var ansat som bygningsinspektør i en kommune, havde
tilladelse til at drive privat honorarlønnet bivirksomhed. Disse
biindtægter var ophørt i 1976. Indtil 1976 havde arkitekten
foretaget og fået godkendt fradrag for kontingent til
arkitektforeningen og for præmie til en ansvarsforsikring. Efter
at biindtægterne var ophørt, fortsatte arkitekten med at afholde
de omtalte udgifter, idet det var en betingelse for udbetaling af
erstatning for efterfølgende konstaterede skader, at arkitekten
var forsikret i det år, skaden blev konstateret. Landsskatteretten
godkendte herefter fradrag for de nævnte udgifter, lsr.1982.26.
Fradrag blev nægtet for kontingent til »Junior Chamber«, der kun
optager ledere som medlemmer, og hvis formål er at uddanne gode
ledere, lsr. 1975.51.
En gårdejer, som drev et mindre landbrug, havde tillige arbejde som
chauffør. Han kunne fradrage sit kontingent til
Arbejdsløshedskassen for selvstændige Erhvervsdrivende samtidig
med det faste lønmodtagerfradrag, lsr.1983.99.
Et indskud i en brancheforening, der havde til formål at varetage
medlemmernes indkøbs-, reklame- og driftsmæssige interesser,
antoges ikke at have en så nær og direkte forbindelse med driften
af en legetøjsforretning, at tab af indskuddet kunne fradrages,
lsr. 1975.43.
En ejendomsmæglers indskud ved indmeldelse i en brancheforening kunne
hverken fradrages efter SL § 6a eller afskrives efter LOSI § 15.
Derimod blev et løbende kontingent til nogle købmænds hjælpekasse
anset for en fradragsberettiget driftsudgift.
Udgifter, afholdt i forbindelse med etablering af en
bedriftssundhedstjeneste anses som driftsudgifter. Er
bedriftssundhedstjenesten etableret gennem en forening, kan
foreningens medlemmer fradrage indmeldelsesgebyr og kontingent til
foreningen (Skd.47.286).
Erhvervsdrivendes bidrag til dækning af udgifterne ved omlæging til
gågade af den gade, hvori erhvervsvirksomheden er beliggende, kan
ikke fradrages, jfr. lsr.1979.24 og VLD af 17. maj 1982 (4. afd. B
1648/1980).
Bidrag til en offentlig parkeringsplads kan hverken fradrages som
driftsudgift eller gøres til genstand for afskrivning
(Skd.51.264).
Stempeludgifter vedrørende gældsbreve, der var oprettet som sikkerhed
for lån, kunne ikke fradrages som en driftsudgift i medfør af SL §
6a, og de kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk.3,
lsr. 1975.162.
I øvrigt henvises til afsnit C 2.1 om driftsomkostninger og C 2.4 om
driftstab.
5. Skattemæssige afskrivninger, investeringsfradrag og investeringsfonds HLV5
Afskrivningsloven (AL) indeholder de nærmere regler om afskrivning
på
a. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende
benyttes erhvervsmæssigt. (Afsnit I)
b. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der både benyttes
erhvervsmæssigt og privat. (Afsnit II)
c. Skibe til erhvervsmæssigt brug. (Afsnit III)
d. Bygninger (Afsnit IV) (se G 6)
e. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter. (Afsnit IV B) (se R 3.3.).
I AL's afsnit IV A findes reglerne vedrørende forskudafskrivninger på
visse anskaffelser af maskiner m.v. og bygninger (se G 6.4.) og i
afsnit V A om aktiver, der udlejes (leasing) (se
ligningsvejledningens afsnit V).
Reglerne i AL gælder også, hvor de nævnte aktiver benyttes til
forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som er knyttet til den
skattepligtiges erhverv (se L 4.11.).
Reglerne om afskrivning fremgår af lovbekg. nr.383 af 20.aug. 1985
samt af skd.cirk. nr.188 af 22.nov. 1983 (kaldet
afskrivningscirkulæret = afskr.cirk.).
Skattemæssig afskrivning kan endvidere foretages med hjemmel i bl.a.
SL § 6a (se L 5.5.) og LOSI § 15 (se L 5.6.).
Investeringsfondsloven (se L 5.7.) foreligger nu som lovbekg. nr.422
af 15.aug. 1984, hvortil hører skd.cirk. nr. 166 af 29.okt. 1984.
5.1. Driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt AL afsnit I .
Reglerne i AL afsnit I finder anvendelse på alle driftsmidler, der
benyttes erhvervsmæssigt, hvadenten ejeren er
bogførings-/regnskabspligtig eller ikke, og hvadenten ejeren
driver selvstændig erhvervsvirksomhed eller ikke.
En skatteyder havde omdannet sin virksomhed med salg af
kontormaskiner til et anpartsselskab med sig selv som
hovedanpartshaver, og efter omdannelsen havde han udlejet sin bil
til selskabet. Selskabet havde stillet bilen vederlagsfrit til
rådighed for ham, dels til erhvervsmæssig, dels til privat kørsel.
Skatterådet havde ikke godkendt de foretagne afskrivninger på
henholdsvis 5.880 kr. og 4.116 kr. på bilen, idet udlejning af en
bil til et anpartsselskab efter gældende praksis vedrørende
efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelser ikke betragtes
som selvstændig erhvervsvirksomhed.
Landsskatteretten bemærkede, at i modsætning til
investeringsfondslovens § 10, stk. 2, hvorefter der, når en
erhvervsvirksomhed ophører eller afhændes, skal foretages
efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser, er det for
afskrivning efter afskrivningslovens afsnit 1 ikke en betingelse,
at der drives selvstændig erhvervsvirksomhed, men alene, at
driftsmidlet anvendes udelukkende erhvervsmæssigt. Da klagerens
udleje af bilen til selskabet mod leje efter landsskatterettens
opfattelse måtte anses som udelukkende erhvervsmæssig anvendelse
af bilen, måtte klageren anses for berettiget til at foretage
afskrivning på denne, lsr. 1981.5.
Der er kun tale om erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, hvis de
anvendes i den pågældendes eget erhverv eller er udlejet, hvorimod
der ikke er tale om driftsmidler, såfremt de uden vederlag stilles
til rådighed for andre.
Det er uden betydning for adgangen til at foretage skattemæssige
afskrivninger, om de pågældende driftsmidler er anskaffet som nye
eller som brugte.
Ejerens brug er afgørende .
Det er ejerens brug af driftsmidlet, der er afgørende for, om det
anses for udelukkende at være erhvervsmæssigt benyttet. At ejeren
stiller et driftsmiddel til rådighed f.eks. for en ansat til
dennes private brug berøver ikke driftsmidlet dets karakter af at
være "udelukkende erhvervsmæssigt anvendt". Driftsmidlerne i et
interessentskab afskrives efter afsnit I i AL, når den pågældende
interessent alene benytter driftsmidlet erhvervmæssigt, men efter
afsnit II, når han tillige benytter det privat. Er det kun den ene
af interessenterne, der benytter driftsmidlet til såvel
erhvervsmæssig som privat benyttelse, skal han afskrive efter
reglerne i afsnit II, medens de øvrige interessenter skal afskrive
efter afsnit I.
Kun afskrivning ved forringelse .
Ifølge praksis er det en forudsætning for afskrivning, at der sker en
forringelse af det pågældende driftsmiddel som følge af brugen. I
overensstemelse hermed er der nægtet afskrivning på bronzestatuer
og malerier, som en skatteyder havde anskaffet til opstilling
eller ophængning i virksomheden, lsr. 1961.116 og 1964.132. Der er
ligeledes nægtet afskrivning på strygeinstrumenter, lsr. 1976.140
(cello), hvorimod landsskatteretten har godkendt afskrivning på en
harpe, lsr. 1970.140 samt på violinbuer. Der er anerkendt
afskrivning på antikke møbler og tæpper, der benyttes
erhvervsmæssigt på en sådan måde, at de undergår forringelse ved
brugen. I lsr. 1970.80 blev antikke møbler og lysekroner i en
ejendomsmæglers kontor dog sidestillet med kunstgenstande, hvis
værdi ikke forringes ved brugen, jfr. tilsvarende lsr. 1981.119.
I et tilfælde, hvor et tæppefirma solgte tæpper, som det til enhver
tid efter 3 år fra salget lovede at tage tilbage til fuld pris,
kunne der ikke foretages skattemæssige afskrivninger.
Spørgsmålet om, hvorvidt ægte tæppers værdi forringes, må afgøres ud
fra et konkret skøn. Ved skønnets udøvelse må der henses til, om
tæppet er anbragt således, at det udsættes for slitage. Desuden må
der henses til tæppets pris. Ægte tæpper, hvis anskaffelsespris
pr. kvm ikke overstiger ca. 5.000 kr. anses efter SD's opfattelse
for afskrivningsberettigede, da de må antages at være underkastet
værdiforringelse ved brugen.
En speciallæge havde anskaffet et ægte tæppe på 2,46 x 1,57 m for
23.840 kr. til placering i konsultationen. Landsskatteretten
anerkendte såvel afskrivning som investeringsfradrag under hensyn
til, at der ikke var nogen tilbagekøbsgaranti eller anden form for
værdigaranti for tæppet og til, at tæppet måtte anses for at være
udsat for et sådant slid, at det måtte antages at undergå
værdimæssig forringelse ved erhvervsmæssig brug, lsr. 1982.101.
I lsr. 1977.158 er der nægtet afskrivning på litografier, der var
ophængt i en læges konsultations- og venteværelse.
En revisor kunne ikke fratrække udgifter til indkøb af serigrafier
til udsmykning af kontorer, idet det måtte antages, at
serigrafierne ikke undergik en sådan forringelse ved slid og ælde,
som forudsættes i AL. Derimod kunne udgifterne til de
udskiftningsrammer, som serigrafierne var indsat i, fratrækkes,
lsr. 1982.24.
Eksempler på afskrivning efter AL afsnit I .
I lsr. 1980.8 ansås en gymnasielektor i matematik og fysik for
berettiget til at foretage skattemæssig afskrivning på en
elektronisk regnemaskine med indbyggede matematiske funktioner.
Undervisningsministeriet havde på forespørgsel om, hvorvidt
regnemaskinen kunne anses som en nødvendig anskaffelse for at
bestride stillingen, udtalt, at lærere i gymnasieskolerne normalt
ikke fik undervisningsmateriel som regnemaskine stillet til
rådighed, men at dens nødvendighed som et led i undervisningen var
til stede, hvorfor en privat anskaffelse måtte anses for
nødvendig, for at arbejdet kunne bestrides. Se tilsvarende
lsr.1982.68.
En lærer ved voksenundervisningen, der underviste i faget
informatik/datalære 21 timer om ugen, hvortil krævedes ca. 12
timers forberedelse, kunne ikke afskrive udgiften til anskaffelse
af et dataanlæg til ca. 15.000 kr.
Det var oplyst, det der ikke blev stillet anlæg til rådighed til
hjemmeforberedelse, men skolens dataanlæg var til rådighed i
kursets lokaler, hvor forberedelsen måtte foregå i weekenderne af
hensyn til skolens daglige brug af anlægget. Der var ikke stillet
krav om, at lærerne selv anskaffede dataudstyr, jfr. Skat
1985.10.292.
En forhandler af køkkener kunne afskrive på nogle
udstillingskøkkener, idet disse ikke var bestemt til salg,
lsr.1982.8.
En campingvogn, der var opstillet bag en restauration og som blev
anvendt af restaurationens discjockey til overnatning samt til
opbevaring af plader og lysanlæg, kunne afskrives efter AL afsnit
I, lsr.1982.100.
Campinghytter af træ til udlejning - indeholdende 4 køjepladser, men
uden varme, sanitet eller el indlagt - som ikke krævede støbning
af fundament eller lignende, som kunne flyttes umiddelbart fra en
campingplads til en anden, og som ikke var placeret med henblik på
varig forbliven på campingpladsen, kunne afskrives i medfør af
afsnit I.
Det samme gælder hytter, der udlejes for en kortere periode til
byggepladser og lign.
Afskrivning nægtet .
I en række afgørelser nægtes der afskrivning efter AL's regler, fordi
der ikke er tale om driftsmidler i lovens forstand, se
lsr.1968.120 vedr. fugle- og dyrebestanden i en privat zoologisk
have, og lsr.1964.133, hvor der nægtes afskrivning på heste i en
rideskole.
Ved ØLD af 6. december 1963 er der nægtet afskrivning på et
oplysningsbureaus arkiv og kreditbog.
En hospitalsansat læge, som p.g.a. et handicap måtte benytte kørestol
for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen,
idet der blev henset til, at kørestolen udover at tjene til
udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, virkede til afhjælpning
af brugerens handicap, lsr.1984.98.
5.1.1. Saldoafskrivning (§ 2) .
Skattemæssig afskrivning skal efter AL § 2 foretages som en
sladoafskrivning på de samlede driftsmidler, der hører til den
skattepligtiges virksomhed.
Efter saldometoden beregnes den årlige afskrivning med en vis procent
af det restbeløb, som aktivet ved indkomstårets begyndelse er
opført til (anskaffelsessummen - tidligere foretagne afskrivning).
Afskrivningsgrundlaget nedsættes således hvert år med den
afskrivning, der er foretaget det foregående år. Der kan højst
afskrives 30 pct. årligt.
Saldoafskrivning skal foretages for hver virksomhed for sig. En
skattepligtig, der driver flere virksomheder, kan ikke benytte en
fælles saldoafskrivning for disse. Fremkommer der i en af
virksomhederne en negativ saldo (se L 5.1.3.) kan denne negative
saldo ikke udlignes i en positiv saldo i en anden virksomhed.
Anskaffelse i 1982 eller senere .
I princippet fremkommer den afskrivningsberettigede saldo ved, at
anskaffelses- og forbedringsudgifter lægges til saldoværdien,
medens salgssummer og foretagne afskrivninger trækkes fra.
Der gælder dog to vigtige modifikationer i dette princip
a) Der er indført en årlig åristalsregulering af saldoværdien. Årets
salgssummer fragår i saldoen inden pristalsregulering og
afskrivning, medens købesummer først indgår i saldoværdien efter
pristalsreguleingen.
b) I det år, hvor et driftsmiddel er anskaffet eller forbedret, er
det i første omgang kun fem sjettedele af anskaffelses- eller
forbedringsudgiften, der medregnes i den afskrivningsberettigede
saldoværdi. Det medfører, at der i anskaffelsesåret højst kan
afskrives 25 pct. på det nyanskaffede driftsmiddel. Den sidste
sjettedel af anskaffelses- eller forbedringsudgiften indgår først
i afskrivningsgrundlaget det følgende år.
Forinden årets skattemæssige afskrivning foretages, skal der som
nævnt ske en pristalsregulering af årets begyndelsessaldo nedsat
med salgssummen for de driftsmidler, der er solgt i indkomståret.
Pristalsregulering .
Pristalsreguleringen foretages på grundlag af reguleringspristallet,
der har januar 1980 = 100. Reguleringen sker med den procent,
hvormed reguleringspristallet for april i indkomståret er ændret i
forhold til reguleringspristallet for april året før. Procenten
afrundes efter de almindelige afrundingsregler til et helt tal.
Har den skattepligtige forskudt indkomstår, er det ændringen i
reguleringspristallene, der er beregnet for april i de kalenderår,
som indkomstårene træder i stedet for, der er afgørende.
Statsskattedirektoratet offentliggør hvert år den reguleringsprocent
der skal benyttes. Ifølge SD-cirk. 1985-20 skal der i 1985
pristalsreguleres med 5 procent.
Saldoværdien .
Saldoværdien ved indkomstårets slutning opgøres som den
afskrivningsberettigede saldoværdi med fradrag af årets
afskrivning og med tillæg af en sjettedel af anskaffelsessummen
for driftsmidler, der er anskaffet i indkomstårets løb.
Saldoværdien ved indkomstårets slutning svarer til saldoværdien
ved næste indkomstårs begyndelse.
Udgifter til forbedring af driftsmidler behandles på samme måde som
den oprindelige anskaffelsessum for driftsmidlerne. Fem sjettedele
af de forbedringsudgifter, der er afholdt i indkomstårets løb,
skal derfor tillægges saldoværdien ved afskrivningsgrundlagets
beregning. Den sidste sjettedel tillægges saldoen efter
afskrivning.
Udgår driftsmidlet af driften i anledning af en skade, skal en
eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i
saldoværdien på samme måde som beløb, der indvindes ved salg.
Der kan kun afskrives, når afskrivningsgrundlaget (saldoværdien)
udgør et positivt beløb.
Driftsmidler, der købes og sælges inden for samme indkomstår,
behandles efter den almindelige regel. Det vil sige, at
salgssummen skal fragå i saldoværdien ved årets begyndelse, og at
købesummen skal tillægges saldoværdien.
Fortjeneste og tab på afskrivningsberettigede aktiver, der er solgt
som led i den skattepligtiges næringsvirksomhed eller erhvervet i
spekulationsøjemed, behandles dog efter statsskattelovens § 5a.
Har den skattepligtige fået frigivet investeringsfondsmidler til
forlods afskrivning på nyanskaffede driftsmidler, skal hele
anskaffelsessummen formindskes med forlods afskrivningen, inden
driftsmidlets værdi ingår i den samlede driftsmiddelsaldo.
Lignende fremgangsmåde skal anvendes, hvor der er frigivet
etableringskontomidler, eller hver der er foretaget
forskudsafskrivning i medfør af lovens afsnit IVA. Se evt.
eksemplet i afskr.cirk. pkt. 11.
Restafskrivning af små saldi .
Med virkning fra og med indkomståret 1983 er der indført adgang til
restafskrivning af små saldi. Er den afskrivningsberettigede
saldoværdi med tillæg af en sjettedel af anskaffelsessummen for
driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret, 3.500 kr. eller
derunder, kan beløbet fradrages fuldt ud i den skattepligtige
indkomst.
Der pristalsreguleres ikke i det år, hvori saldoen fradrages fuldt
ud, ligesom årets pristalsregulering ikke indgår i afgørelsen af,
om saldoen er over eller under 3.500 kr.
Saldoen skal være nedbragt til 3.500 kr. eller derunder inden årets
afskrivninger. Den skattepligtige kan ikke ved først af afskrive
med op til 30 pct. bringe saldoen ned på 3.500 kr. eller derunder,
som han derefter fradrager fuldt ud.
Adgangen til at fradrage hele saldoen er ikke begrænset til det
indkomstår, hvori saldoen kommer under den nævnte grænse. Den
skattepligtige kan vente til et senere indkomstår.
Den skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af saldoen.
Saldoen skal i sin helhed fradrages i den skattepligtige indkomst
eller pristalsreguleres og afskrives efter de almindelige regler i
afskrivningsloven.
Adgangen til restafskrivning af saldoen gælder for den nye,
pristalsregulerede saldo uafhængigt af, om den gamle ikke
pristalsregulerede saldo vedrørende driftsmidler anskaffet før 1.
januar 1982 stadig eksisterer (se nedenfor under overgangsregel).
Bringes den gamle saldo ned på 50.000 kr. eller derunder og
overføres til den nye saldo, kan der påny restafskrives, når den
nye saldo igen når ned på 3.500 kr. eller derunder.
Adgangen til restafskrivning er begrænset i reglerne i LL § 28 (se L
5.8.).
Overgangsregel. Ny og gammel saldo .
I følge overgangsbestemmelsen i § 8 i lov nr.197 af 18.maj 1982 om
ændring af afskrivningsloven m.v. kan der for igangværende
virksomheder indtil videre blive tale om at føre »en ny og en
gammel« afskrivningssaldo.
I den nye saldo indgår anskaffelsessummen for driftsmidler, anskaffet
i 1982 eller senere, samt forbedringsudgifter vedrørende samtlige
driftsmidler, uanset hvornår de er anskaffet.
Den gamle saldo skulle efter de i 1982 gældende regler forøges med
forbedringsudgifter vedrørende driftsmidler, anskaffet før 1. jan. 1982. Heri er der imidlertid sket den ændring (ved lov nr.201 af
25.maj 1983) at alle forbedringsudgifter afholdt i 1983 (og
senere) skal tillægges den nye saldo.
I den gamle saldo fragår salgssummen for alle driftsmidler, der
afhændes i 1982 eller senere, indtil saldoen er nedbragt til
50.000 kr. eller derunder.
Den gamle saldo afskrives efter de hidtil gældende regler, d.v.s.
uden pristalsregulering.
Begge saldi kan afskrives med indtil 30 pct., men det er ikke
nødvendigt at afskrive med samme procent på begge saldi. Den
skattepligtige kan altså vælge at afskrive med f.eks. 20 pct. på
den hidtidige saldo og med 15 pct. på den nye saldo, eller den
skattepligtige kan helt undlade at afskrive på den ene saldo,
medens der afskrives maksimalt på den anden saldo.
Overførsel .
Når den gamle saldo ikke overstiger 50.000 kr., skal den udlignes
gennem overførsel til den nye saldo for driftsmidler, der er
anskaffet den 1.jan. 1982 eller senere, idet denne saldo forhøjes
med det beløb, der svarer til den gamle saldo.
Overførslen skal ske på det tidspunkt, hvor saldoen ved salg m.v.
bringes ned på 50.000 kr. eller derunder. Der kan
pristalsreguleres allerede for det år, hvori overførslen sker. Se
evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt.43.
Såfremt den gamle saldo nedbringes til 50.000 kr. eller derunder i
1985 ved afskrivning, skal overførslen til en ny saldo først ske
med virkning for det efterfølgende indkomstår (1986), og der kan
først pristalsreguleres for 1986. Se evt. eksemplet i afskr.cirk.
pkt.44.
Ved overdragelse af driftsmidler m.v. mellem en person og et selskab
m.v. som nævnt i selskabslovens §§ 1 og 2 eller mellem sådanne
selskaber m.v. indbyrdes, skal afhændelsessummen altid fradrages
den nye saldo, hvis den ene af parterne i overdragelsen på grund
af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles
ledelse har en bestemmende indflydelse på den anden parts
handlemåde. Dette gælder, selv om der ikke er tilgang af
driftsmidler på ny saldo,d.v.s. at den nye saldo bliver negativ.
Se evt. eksemplerne i afskr.cirk. pkt.52 og 53.
Eksempel .
Gammel Ny saldo saldo saldo 1.jan. 1982............. 1.000.000 - Salg 1982................... 100.000 --------- 900.000 + forbedringsudgifter ved »gamle« driftsmidler.......... 50.000 + 5/6 køb i 1982.............. 750.000 - afskrivning 30 pct.......... 285.000 225.000 --------------------- 665.000 525.000 + 1/6 køb i 1982.............. 150.000 --------------------- saldo 1.jan. 1983............. 665.000 675.000 - salg i 1983................. 300.000 --------- 365.000 + pristalsreg. 8 pct.......... 54.000 + 5/6 køb i 1983.............. 1.000.000 I 1983 forbedres et »gammelt« driftsmiddel for 12.000 kr. 5/6 her indgår i ny saldo..... 10.000 --------- 1.739.000 - afskrivning 30 pct.......... 109.500 521.700 --------------------- 255.500 1.217.300 + 1/6 køb i 1983.............. 200.000 + 1/6 af forbedringsudgiften i 1983........................ 2.000 --------------------- saldo 1.jan. 1984............. 255.500 1.419.300 - salg i 1984................. 225.000 - overført til »ny« saldo..... 30.500 30.500 --------------------- 0 1.449.800 --------- + pristalsreg. 7 pct......... 101.486 --------- 1.551.286 + 5/6 køb i 1984.............. 500.000 --------- 2.051.286 - afskrivning 30 pct.......... 615.390 --------- 1.435.896 + 1/6 køb i 1984.............. 100.000 --------- saldo 1.jan. 1985............. 1.535.896 - salg i 1985................. 275.000 --------- 1.260.896 + pristalsreg. 5 pct.......... 63.045 --------- 1.323.941 - afskrivning 30 pct.......... 397.182 --------- saldo 1.jan. 1986............. 926.759 ----------
Se evt. også eksemplet i afskr.cirk. pkt.40.
5.1.2. Skade på et driftsmiddel (§ 4) .
Når et driftsmiddel udgår af driften i anledning af en skade skal en
eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i
saldoværdien på samme måde som en salgssum.
Hvis et skadelidt driftsmiddel ikke udgår af driften, men repareres,
og der ikke udbetales nogen forsikrings- eller erstatningssum, kan
hele reparationsudgiften fradrages. Er der udbetalt en
forsikrings- eller erstatningssum, kan fradraget kun foretages med
det beløb, der overstiger forsikrings- eller erstatningssummen.
Er forsikrings- eller erstatningssummen større end
reparationsudgiften skal forskelsbeløbet fradrages i saldoværdien
for driftsmidlerne.
Som reparationsudgifter betragtes udgifter, der medgår til at sætte
aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden.
Overstiger den afholdte udgift, hvad der kan betragtes som
reparationsudgift, betragtes det overskydende beløb som en
forbedringsudgift og tillægges saldoværdien for driftsmidlerne til
afskrivning.
Eksempel .
I anledning af en skade på et driftsmiddel udbetales en
forsikringssum på 24.500 kr. Den skattepligtige afholder udgifter
på driftsmidlet på i alt 33.000 kr. Det ville have kostet 28.000
kr. at bringe driftsmidlet i samme stand, som før skaden skete.
Herefter kan forskellen mellem de 28.000 kr. og den udbetalte
forsikringssum 24.500 kr. eller 3.500 kr. fradrages fuldt ud,
mendens forskellen mellem den afholdte udgift på 33.000 kr. og de
28.000 kr. eller 5.000 kr. skal tillægges saldoværdien som en
forbedringsudgift.
Om forbedring af nykøbt flyvemaskine, se lsr.1969.140. (En
udskiftning af flyets motor blev af landsskatteretten anset for en
forbedring, da udskiftningen blev foretaget ganske kort tid efter
købet).
Om magasinvarer, der skal anvendes til vedligeholdelse af
produktionsapparatet (beredskabslager), henvises til L 3.6.1.1.
5.1.3. Negativ saldo (§ 5) .
Som afskrivningssystemet er opbygget, kan det ske, at de beløb, der
skal fragå i saldoværdien som følge af salg, er så store, at
saldoværdien bliver negativ.
Afhændes der driftsmidler på et tidspunkt, hvor saldoværdien er
negativ, vokser den negative saldo med de modtagne salgssummer
m.m. Anskaffes der derimod driftsmidler, medens saldoværdien er
negativ, udlignes den negative saldo helt eller delvis med
anskaffelsessummerne.
En negativ saldoværdi repræsenterer en ikke indkomstbeskattet
fortjeneste på driftsmidler. Er den negative saldo ikke udlignet
ved anskaffelser i løbet af det indkomstår,hvori den er opstået,
skal det ikke udlignede beløb pristalsreguleres. Den
skattepligtige kan dog vælge helt eller delvis at udligne den
negative saldo i det indkomstår, hvori den er opstået, ved at tage
beløbet til indtægt. I det omfang den negative saldo udlignes på
denne måde, sker der ingen pristalsregulering.
Hvis den negative saldo ikke udlignes på en af de foran omtalte måder
i det år, den er opstået, pritalsreguleres den ved indkomstårets
slutning og overføres til næste indkomstår, hvor den kan udlignes
ved anskaffelser i løbet af dette indkomstår. Sker dette ikke,
skal den pristalsregulerede negative saldo medregnes ved
opgørelsen af den skattepligtige indkomst for sidstnævnte
indkomstår.
Er den negative saldo formindsket ved udgangen af det år, hvori den
skal indtægtsføres (år 2), skal der indtægtsføres et beløb,
således at saldoen bliver nul, jfr. pkt. 19, eksempel 5 i
afskr.cirk.
Hvis den negative saldo er forøget ved udgangen af år 2, skal kun den
pristalsregulerede, negative saldo ved udgangen af år 1
indtægtsføres i år 2. Det resterende negative beløb kan overføres
til år 3 (med pristalsregulering).
Reglen om, at kun fem sjettedele af anskaffelsessummen indgår i
saldoværdien i anskaffelsesåret, begrænser alene de skattemæssige
afskrivninger i anskaffelsesåret, men ikke udligningen af en
negativ saldo ved nyanskaffelser. Se evt. eksemplet i afskr.cirk.
pkt.21.
Foranstående tager direkte kun sigte på de situationer, hvor en ny
saldo bliver negativ.
Er det den gamle saldo, der bliver negativ, skal den nye saldo
formindskes med et beløb, der svarer til den »gamle« negative
saldoværdi. Der er altså ikke mulighed for i stedet at udligne et
negativt beløb på den hidtidige saldo ved at indtægtsføre beløbet.
Bliver den nye saldo negativ ved overførslen af et negativt beløb på
den gamle15.30 saldo, anvendes derimod de ovenfor omtalte
almindelige regler på den nye saldo.
Fristforlængelse .
Amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg
skattedirektoratet) kan, når ganske særlige omstændigheder taler
derfor, forlænge fristen for udligning af et negativt saldobeløb.
Fristforlængelse gives eksempelvis, når der til levering inden
udløbet af fristen, er foretaget bestilling af aktiver, der vil
kunne udligne den negative saldo, men hvor leveringen som følge af
leverandørens forhold først finder sted efter fristens udløb. For
fiskekuttere gælder dog, at det er tilstrækkeligt, at bestilling
er afgivet inden fristens udløb.
Fristforlængelsen kan betinges af, at der stilles sikkerhed for det
skattekrav, der vil opstå, hvis den negative saldo må tages til
indtægt ved fristens udløb.
Når amtsskatteinspektoratet eller skattedirektoratet har forlænget
fristen for udligning af en negativ saldo, er den skattepligtige
berettiget til inden for den nye frist helt eller delvis at tage
den negative saldo til indtægt.
Den negative saldo skal pritalsreguleres fra og med det indkomstår,
hvori saldoen bliver negativ. Der pritalsreguleres dog ikke i det
år, der sker udligning, hvad enten udligning sker ved anskaffelser
eller ved indtægtsføring. Hvis den negative saldo ikke er udlignet
inden udløbet af den nye frist, skal det ikke udlignede beløb
medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det
indkomstår, hvori fristen udløber.
5.1.4. Anskaffelsessummen .
Det er aktivernes faktiske anskaffelsessum, d.v.s. købesum inklusive
told, fragt, montering m.v. plus eventuelle forbedringsudgifter,
der indgår i saldoværdien. Derimod kan prioriteringsomkostninger
(herunder kurstab) ikke medtages i saldoværdien, jfr. lsr.1962.27.
Ifølge afskrivningslovens § 30A medregnes ikke moms, som af den
pågældende kan fratrækkes i hans afgiftstilsvar som indgående
afgift, jfr. afskr.cirk. pkt.177-181. Vedrørende afgift af biler
m.v. se L 3.5. foran.
Det er normalt uden betydning for afskrivningsgrundlaget, hvorledes
anskaffelsen er finansieret - kontant betaling eller ved
udstedelse af pante- eller gældsbrev eller ved køb på afbetaling.
Dekort - nedslag i købesummen .
Hvor der efterfølgende opnås en dekort i den aftalte købesum vil der
undertiden være anledning til at reducere afskrivningsgrundlaget
med et til dekorten svarende beløb. I UfR 1966 s.493 ØLD, fandt
retten, at der i hvert fald i et tilfælde, som det foreliggende,
hvor dekorten var hjemlet allerede i den oprindelige salgsaftale,
måtte ske en tilsvarende reduktion af afskrivningsgrundlaget. I
overensstemmelse hermed må afskrivningsgrundlaget også reduceres
i tilfælde, hvor der kutymemæssigt ydes en dekort f.eks. ved
hurtigere betaling.
I lsr. 1981.117 skulle afskrivningssaldoen derimod ikke reduceres,
idet der blev henset til, at købekontrakten ikke indeholdt
bestemmelser om, at debitor havde mulighed for at opnå dekort ved
indfrielse af restgælden før kontraktens udløb, at der ikke blev
stillet betingelser af nogen art i forbindelse med indfrielsen, at
tilbuddet var fremsat fra kreditors side frivilligt og uopfordret,
uden at der i debitors økonomiske eller andre forhold havde været
omstændigheder, der kunne give anledning til dette tilbud, samt at
der var forløbet ca. 3 1/2 år fra gældens opståen til
fremsættelsen af tilbuddet.
Ifølge lsr.1985.38 skulle afskrivningsgrundlaget for et skib
nedsættes med en erstatning, som skibsværftet måtte betale til
ejerne, fordi skibet havde mindre lasteevne end aftalt.
Aftægt, gave og arv .
I de tilfælde, hvor købesummen erlægges i form af aftægt,
livrenteydelse eller lignende, kan der foretages afskrivning på
den kapitaliserede værdi af den årlige ydelse, hvortil kommer, at
de løbende årlige ydelser kan fradrages efter reglen i LL § 14,
jfr. lsr. 1963.19.
Er driftsmidler erhvervet ved gave, betragtes det beløb, der er lagt
til grund ved gaveafgiftsberegningen eller ved
indkomstbeskatningen, som anskaffelsessum. Er der hverken svaret
gaveafgift eller indkomstskat af det modtagne driftsmiddels værdi,
betragtes driftsmidlets værdi i handel og vandel på
gavetidspunktet som anskaffelsessum, jfr. AL § 31.
Om afskrivningsgrundlaget ved erhvervelse af driftsmidler ved arv,
henvises til afsnit J.
Ændret benyttelse .
Overfører en skattepligtig driftsmidler, som han hidtil har anvendt
til udelukkende privat eller til blandet erhvervsmæssig og privat
benyttelse, til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, behandles
dette som et salg og et køb, og driftsmidlerne indgår i
saldoværdien med deres værdi i handel og vandel på
overførselstidspunktet, jfr. AL § 32.
Tilflytter .
En tilflytter skal opgøre sit afskrivningsgrundlag til værdien i
handel og vandel på tidspunktet for skattepligtens indtræden, lsr. 1978.96. Landsskatteretten udtalte i øvrigt videre, at der i
tilflytningsåret kun kan foretages en forholdsmæssig afskrivning
for den første partielle beskatningsperiode. Saldoværdien
reduceres kun med det tilsvarende beløb.
Valutakursændringer .
I VLD af 30 juni 1978 (Skd.47.310) blev det fastslået, at en
skatteyder ved afhændelse af en anpart i et partrederi ikke var
berettiget til ved avanceopgørelsen at forhøje den oprindelige
anskaffelsessum med sin del af forøgelsen af partrederiets
gældsforpligtelser som følge af valutakursændringer i
partrederiets besiddelsestid. Det var oplyst, at skibet var
finansieret ved et lån fra det tyske værft, og at lånet skulle
afdrages over 8 år. I overensstemmelse hermed må det antages, at
afskrivningsgrundlaget ikke skal korrigeres for sådanne
kursændringer.
Ligeledes blev det ved ØLD af 23.febr.1979 (Skd.50.210) fastslået, at
saldoværdien og dermed afskrivningsgrundlaget for to skibe, som
var indkøbt i udlandet og var finansieret med lån i udenlandsk
valuta, ikke kunne opskrives med tab på lånene som følge af
kursændringer indtruffet efter skibenes levering.
Med hensyn til valutakursgevinster og -tab henvises iøvrigt til
3.6.8.
5.1.5. Afskrivning kan påbegyndes i leveringsåret .
Det er en betingelse for at foretage afskrivning på et driftsmiddel,
at det er leveret. Ved levering forstås ikke overgivelse i fysisk
forstand, men det forhold, at risikoen for driftsmidlets hændelige
undergang er overgået til køberen, se lsr. 1972.38, 1981.6 og 1982.2. Om reglerne for risikoovergang, se 3.6.1.2.
Afskrivning kan påbegyndes allerede i leveringsåret, selv om
driftsmidlet først indsættes i driften i et senere indkomstår.
Det er imidlertid en forudsætning for afskrivning, at driftsmidlet må
anses for anskaffet for at indgå i virksomhedens drift, jfr. lsr.
1980.120. Hvis det af de konkrete forhold fremgår, at
»driftsmidlet« kort efter skal videresælges eller indgå i en
byttehandel kan afskrivning ikke foretages, lsr.1980.71.
Se i øvrigt SO 1982, s.266ff.
Med hensyn til forbedringsudgifter er det afgørende, hvornår udgiften
er afholdt.
Driftsmidlet skal være færdiggjort .
Det er yderligere en forudsætning for påbegyndelse af afskrivning, at
der er tale om levering af færdige driftsmidler, jfr. lsr.
1966.118 og ØLD af 23.januar 1967. Ved dommen blev
anskaffelsessummen for et lastvognchassis, der blev leveret i
december og umiddelbart derefter afleveret til en karetmager til
montering af lad og først færdiggjort fra karetmageren i januar og
derpå indregistreret, først tilladt afskrevet i det år, hvor
vognen var færdigmonteret og kunne anvendes i driften. Se
endvidere lsr. 1969.132 (lastbil med midlertidigt påsat lad) samt
1977.160 (ikke-installerede maskiner i møntvaskeri).
Der stilles ikke krav om at en bil skal være indregistreret, lsr.
1967.129.
Fremstilles driftsmidlet i virksomheden, skal det være færdigt til
brug i den igangværende virksomhed, før end der kan afskrives.
Igangværende virksomhed .
Det er ligeledes en forudsætning for afskrivningsret, at der er tale
om driftsmidler leveret til en igangværende virksomhed.
En række kendelser belyser kravet herom
Lsr. 1965.128 (En direktør havde fra den 1.september 1962 lejet
forretningslokaler, i hvilke han indrettede et
selvbetjeningsrenseri og -vaskeri. Han engagerede endvidere fra
den 1.oktober en bestyrer, der skulle forestå den daglige drift.
Renserimaskinerne blev leveret og monteret den 19.december, men
åbning for publikum skete først i begyndelsen af 1963.
Landsskatteretten anså ikke virksomheden for at være i drift i
1962, idet der hertil måtte kræves, at der havde været almindelig
adgang til forretningen for publikum).
Lsr. 1966.114 (En skatteyder, der ville etablere sig som gartner
købte i 1963 et jordstykke, hvorpå han opførte et drivhus. Dette
færdigbyggedes i slutningen af året og benyttedes til udsåning af
sommerblomster m.v. Centralfyret kom dog først i gang i 1964.
Gartnerivirksomheden afkastede ikke indtægter i 1963. Han kunne
ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 1963 selv om
han henviste til, at det var typisk for hans erhverv, at der gik
en vis tid, inden kulturerne blev tjenlige til salg).
Lsr. 1971.44 (Skatteyderen havde anpart i to kuttere, som ankom her
til landet hhv. 15.december og 22.december 1967 fra et østtysk
værft. De to kuttere afgik fra havnen på den første fisketur
omkring den 20. januar 1968. Landsskatteretten udtalte, at
erhvervsmæssig virksomhed først var påbegyndt omkring den 20.
januar 1968).
Se endvidere lsr. 1962.132, 1967.49 og 1975.60.
5.1.6. Afskrivningen - og eventuel senere ændring .
På den opgjorte saldoværdi kan der foretages afskrivning med hele
procenter fra 0-30 pct.
Der kan benyttes forskellige afskrivningsprocenter på en »gammel« og
en »ny« saldo.
Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan
afskrivninger, der er foretaget efter afskrivningslovens
bestemmelser, kun ændres efter tilladelse, jfr. AL § 30, stk. 3.
Der er ikke i denne bestemmelse hjemmel til at nægte afskrivning
med den begrundelse, at selvangivelsen var indsendt efter
indsendelsesfristens udløb, lsr. 1975.150.
I SD-cirkulære 1982-22 af 30.aug. 1982 har ligningsrådet bemyndiget
ligningsmyndighederne til at tillade ændring af afskrivninger
efter AL samt nedskrivninger efter varelagerloven og loven om
husdyrbesætninger. Reglerne i cirkulæret svarer til det tidligere
SD-cirk. nr. 524.
Herudover er ligningskommissionen tillagt bemyndigelse til som første
instans at tage stilling til efterfølgende afskrivning inden for
en 5-års grænse. Bemyndigelsen er generel, og
ligningskommissionerne skal således ikke indhente bemyndigelse fra
amtsskatteinspektoratet i hver enkelt sag. Er ansættelsen under
behandling i amtsligningsrådet, kan amtsligningsrådet ligeledes
tillade ændringer i de selvangivne afskrivninger m.v.
Ved efterfølgende ændringer af afskrivninger må det iagttages, at
reglerne i ligningslovens § 28 overholdes.
Om begrænsningen i kommanditisters adgang til at foretage
afskrivninger, se L 7.5.
5.1.7. AL § 3 - »Småaktiver« - straksafskrivning .
For småaktiver, d.v.s. driftmidler, hvis afskaffelsessum (i 1985) er
4.000 kr. eller derunder, har skatteyderen valgfrihed mellem at
medregne anskaffelsessummen under saldoværdien eller at fradrage
anskaffelsessummen fuldt ud i anskaffelsesåret. Tilsvarende
valgfrihed har skatteyderne med hensyn til driftsmidler med en
forventet levetid på ikke over 3 år.
Der er intet i vejen for, at udgiften til nogle af småaktiverne
fratrækkes straks, medens udgiften til andre indgår i
saldoværdien. Det er det enkelte aktivs anskaffelsessum, der er
afgørende for, om udgiften kan fradrages straks. Eksempelvis kan
anskaffelsessummen for 10 maskiner a 3.900 kr. udgiftsføres straks
med 39.000 kr.
I et interessentskab, der anskaffer driftsmidler, for hvilke
anskaffelsesprisen for det enkelte driftsmiddel er over 4.000 kr.,
vil anskaffelsessummerne ikke kunne fradrages i anskaffelsesåret,
selvom den enkelte interessents andel af anskaffelsessummen er
under 4.000 kr., idet det er den samlede anskaffelsessum for
driftsmidlet, der lægges til grund ved bedømmelsen af, hvorvidt
anskaffelsessummen er under 4.000 kr.
Ved afgørelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 4.000 kr. eller
derunder, ses der bort fra merværdiafgiften, såfremt køberen i sit
afgiftstilsvar kan fratrække den betalte afgift.
Forbedringsudgifter .
Forbedringsudgifter på sådanne småaktiver og aktiver med særlig kort
levetid behandles på samme måde, som selve anskaffelsessummen for
de pågældende aktiver i sin tid er behandlet. Hvis den oprindelige
anskaffelsessum er ført til udgift i anskaffelsesåret, fratrækkes
forbedringsudgiften (excl. merværdiafgiften) i det indkomstår,
hvori den er afholdt. Hvis den oprindelige anskaffelsessum i
anskaffelsesåret er tillagt saldoværdien, tillægges
forbedringsudgiften saldoværdien i det år, hvor
forbedringsudgiften afholdes.
Det kan forekomme, at et driftsmiddel gennem forbedring i den grad
ændrer karakter, at man ikke længere kan henregne det til denne
gruppe. Hvor dette er tilfældet, skal forbedringsudgiften
tillægges saldoværdien i det indkomstår, hvori den er afholdt.
Forbedringsudgifter vedrørende andre end de her omhandlede
driftsmidler skal altid tillægges saldoværdien, uanset om
forbedringsudgiften i sig selv er under eller over 4.000 kr., og
uanset om forbedringen ikke får virkning ud over 3 år.
Højst 200.000 kr. i visse tilfælde .
Efter AL § 3, stk. 6 kan 4.000 kr.'s-reglen i det indkomstår, hvori
en virksomhed påbegyndes og det følgende indkomstår, kun anvendes
på driftsmidler til en samlet anskaffelsessum på indtil 200.000
kr. (tidligere 50.000 kr.). Bestemmelsen fortolkes således, at
fradraget for udgifter til småaktiver i begyndelsesåret og det
følgende indkomstår tilsammen højst kan andrage 200.000 kr.
Denne begrænsning gælder kun, når der er tale om at etablere en ny
virksomhed, og ikke ved overtagelse af en bestående virksomhed.
For at tale om »overtagelse af en bestående virksomhed« (og dermed
mulighed for ubegrænset fradrag) må det efter landsskatterettens
opfattelse være en forudsætning, at køberen af virksomheden
umiddelbart viderefører denne med samme karakter, herunder
nogenlunde samme varesortiment, som hidtil, lsr. 1980.13.
Et anpartsselskab blev omdannet til et kommanditselskab, som overtog
nogle anpartsselskabet tilhørende udlejningsejendomme.
Kommanditselskabet, der foretog omfattende ombygning og anskaffede
driftsmidler til udlejning, blev anset for at havde overtaget en
bestående udlejningsvirksomhed, og var derfor ikke omfattet af
begrænsningen i AL § 3, stk. 6, jfr. Skat 1985.6.165.
De nævnte 200.000 kr. forstås som bruttoanskaffelsessummen. Såfremt
en nyetableret virksomhed således har købt småaktiver for 210.000
kr. kan der kun foretages et fradrag på 200.000 kr., selvom
virksomheden i samme periode har solgt småaktiver for 10.000 kr.
For interessenter i et nystartet interessentskab gælder 200.000
kr.'s-grænsen for deres samlede anskaffelser, lsr. 1979.113.
Levealder ikke over 3 år .
Bestemmelsen kan kun anvendes, hvor driftsmidlet vil være fysisk
opslidt i løbet af 3 år fra erhvervelsen. Det er ikke
tilstrækkeligt, at driftsmidlet i løbet af 3 år ikke vil være
anvendeligt i en bestemt virksomhed eller til et bestemt formål,
når det dog efter denne tid fortsat kan anvendes som driftsmiddel,
enten hos den aktuelle ejer eller på andre hænder. Det er således
den fysiske - ikke den økonomiske - levetid (restlevetid), der er
afgørende.
Ved bedømmelsen af levealderen for et driftsmiddel må man i
almindelighed søge vejledning i den gennemsnitlige levealder for
driftsmidler af den pågældende kategori, og der bør stilles ret
strenge beviskrav for i det enkelte tilfælde på grund af konkrete
forhold at fravige gennemsnitslevetiden.
Praksis vedrørende AL § 3 .
I en række tilfælde afvises anvendelse af AL § 3 med den begrundelse,
at de anskaffede aktiver med anskaffelsessummer under 4.000 kr. på
grund af deres stationære samlede anvendelse må betragtes som en
enhed, hvis samlede anskaffelsessum overstiger 4.000 kr.
Se lsr. 1962.121 (et arkivskab og et hængemappesystem til indsætning
i skabet og et skrivebord som i den ene side understøttedes af et
løst tilsluttet skab af samme højde og bredde som skrivebordet
blev betragtet som enheder, hvis anskaffelsessummer oversteg den i
AL § 3 fastsatte grænse), lsr. 1964.129 og lsr. 1965.120
(reolsystemer sammenkædet med fælles skinner, baldakiner og
gennemgående hylder ligeledes betragtet som en helhed), lsr.
1968.47 (fodringsanlæg i virksomhed med kyllingeopdræt og
kaninavl), lsr.1983.4 (støbeforskallngselementer, der var
anskaffet for i alt kr. 123.000, og som kun undtagelsesvis - om
overhovedet nogensinde - blev anvendt i enheder, hvis
anskaffelsespris var under beløbsgrænsen, ikke tilladt fratrukket
straks).
Eksempler på 4.000 kr.-reglens anvendelse
Lsr. 1967.52 (maskindele og værktøjer til en slidse- og tappemaskine
til fremstilling af vippevinduer anset som selvstændige
værktøjsaggregater), lsr. 1968.121 (inventar til udlejning i en
campingudstyrsforretning), lsr. 1969.133 (22 lysstofarmaturer
fastskruet til loftet til en samlet anskaffelsessum på ialt 6.802
kr. anset for inventargenstande omfattet af AL § 3), lsr. 1975.62
(stilladsdele, der kunne opstilles i praktisk anvendelige enheder
til en samlet pris beløbsgrænsen tilladt fratrukket straks),
lsr.1983.89 (køkkenelementer m.v. til et samlet beløb af 32.400
kr., men hver især under beløbsgrænsen, til brug i et lægehus til
dels som fritstående bordelementer, kunne fratrækkes straks).
Eksempler på 3-års reglens anvendelse
Lsr. 1967.128 (brugte lastbiler til kørsel i en grusgrav), lsr.
1971.136 (motordreven skovsav). Endvidere er reglen i praksis
fundet anvendelig på syntetiske fiskegarn.
Derimod er reglen ikke fundet anvendelig i lsr. 1970.139 (lastbiler,
der kørte ca. 150.000 km årligt).
Salg af »småaktiver« .
Ved salg af sådanne fratrukne driftsmidler, skal hele salgssummen
beskattes som skattepligtig almindelig indkomst, såfremt salget
finder sted, medens virksomheden fortsat er i drift, hvorimod
salgssummen er særlig indkomst, hvis driftsmidlerne afhændes i
forbindelse med virksomhedsophør, se L 6.2.1. Der er ikke hjemmel
til at udskyde beskatningen.
5.1.8. AL § 6A - Dyre biler .
Biler, som udelukkende benyttes erhvervsmæssigt og som er
indregistreret 1. til privat personbefordring 2. til udlejning
uden fører 3. som skolevogne, er, når de er anskaffet i 1983 før
den 17.maj, omfattet af reglen i AL § 6A, hvorefter
anskaffelsesummen for sådanne biler ikke indgår i saldoværdien,
når anskaffelsessummen overstiger 93.600 kr. (tidligere 65.000
kr.).
For biler anskaffet den 17.maj 1983 eller senere er begrænsningen
bortfaldet, idet nævnte § 6A er ophævet med virkning fra denne
dato. Heri ligger, at de omtalte biler for fremtiden indgår i den
fælles saldo for driftsmidler, der benyttes udelukkende
erhvervsmæssigt, uanset anskaffeslespris. Disse biler skal altså
ikke længere afskrives på en særskilt konto. Gevinst eller tab ved
salg af sådanne biler behandles efter de sædvanlige regler for
driftsmidler.
De hidtidige regler gælder imidlertid fortsat for biler af denne
kategori, anskaffet før 17.maj 1983. Se evt. herom
Ligningsvejledningen for 1983 side 765 f.
Beskatning ved salg .
Såfremt en bil, der er omfattet af de hidtidige regler, sælges, og
afståelsessummen overstiger anskaffelsessummen forhøjet med
eventuelle forbedringsudgifter og med fradrag af skattemæssige
afskrivninger, skal fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den
skattepligtige almindelige indkomst i afhædelsesåret.
Såfremt afståelsessummen er mindre end anskaffelsessummen forhøjet
med eventuelle forbedringsudgifter og med fradrag af foretagne
skattemæssige afskrivninger, kan tabet fradrages, dog kun i det
omfang det overstiger det beløb, som ifølge loven ikke kan gøres
til genstand for afskrivning. Tabet fratrækkes ved opgørelsen af
den skattepligtige almindelige indkomst.
Når salg finder sted i forbindelse med afhændelse af virksomheden,
skal fortjeneste eller tab medregnes til den særlige indkomst, se
6.2.1.
Se evt. eksemplet i ligningsvejledningen 1982 side 730 eller eksempel
11 i skd.cirk. nr.211 af 16.dec. 1982.
Omregistrering .
Når den skattepligtige lader en bil, der omfattes af § 6A,
omregistrere, så den ikke mere omfattes af bestemmelsen,
sidestilles denne omregistrering med salg og køb af bilen, idet
salgs- og købesummen ansættes til bilens værdi i handel og vandel
på omregistreringstidspunktet, jfr. AL § 32.
5.1.9. Oplysningspligt .
Bekendtgørelse nr.523 af 28.september 1982, kapital II, indeholder
regler om oplysningspligt, der er fastsat med hjemmel i AL § 44.
For driftsmidler og skibe er der som efter tidligere bekendtgørelser
fastsat skemapligt, når den skattepligtige ikke er
regnskabspligtig. Skemapligten omfatter nu - i modsætning til
tidligere - også indkomstår, hvori der ikke foretages afskrivning,
hvilket har betydning for pristalsreguleringen af saldoværdien.
5.2. Investeringsfradrag .
Investeringsfradragsordningen, jfr. lovbekendtgørelse nr. 445 af
2.aug.1982, udløb den 31.dec. 1983.
Se eventuelt ligningsvejledningen 1983 side 767.
5.3. Blandede driftsmidler .
Reglerne om afskrivning på driftsmidler, der anvendes både
erhvervsmæssigt og privat kommer i praksis især til anvendelse på
biler (se herom afsnit U 4.3.) men reglerne omfatter alle
driftsmidler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat. Om
skibe, se L 5.4.
Som nævnt under L.5.1. er kriteriet for, om et driftsmiddel henhører
til de udelukkende erhvervsmæssigt anvendte eller til de blandede
driftsmidler, alene den brug ejeren gør af driftsmidlet. Hvis
ejeren vederlagsfrit overlader dette til slægtninges og bekendtes
brug, sidestilles dette med egen privat benyttelse, lsr.1971.137.
En flyvemaskine, der iøvrigt blev anvendt udelukkende
erhvervsmæssigt, ansås ikke for overgået til blandet benyttelse,
fordi den blev anvendt til eftersøgning efter en druknet,
lsr.1970.56.
I VLD af 22.7.1974 (Skd.31.43) fandt retten det efter bevisførelsen
(logbøgerne samt flyets rejse- og luftfartsjournal var fremlagt)
godtgjort, at det pågældende fly udelukkende havde været anvendt
til flyvninger af erhvervsmæssig karakter. Se også lsr.1975.59 (Et
fly tilhørende en kommis blev anset som et rent erhvervsmæssigt
benyttet driftsmiddel, da flyet havde været udlejet hele
indkomståret, og da klageren ved sin begrænsede benyttelse af
flyet havde betalt leje på lige fod med andre lejere).
I lsr. 1980.123 fandtes der ikke grundlag for at anse en bil,
tilhørende en repræsentant, der var blevet arbejdsløs den 26.
oktober 1976, for overgået til privat benyttelse, idet en
arbejdsløshedsperiode fra 26. oktober og året ud ikke kunne
medføre, at repræsentanten måtte anses for at have opgivet sit
erhverv som handelsrejsende i 1976.
Afskrivning kan eventuelt nægtes .
Undertiden kan fordelingen mellem den erhvervsmæssige og den private
brug af vedkommende driftsmiddel være så flydende og skiftende
fra år til år, at afskrivning helt nægtes, lsr.1962.28. (En
repræsentant havde anskaffet sig et skrivebord med tilhørende stol
til brug for sit arbejde, der forudsatte, at bl.a. salgsrapporter
og ordrer udfærdigedes på klagerens bopæl. Der kunne ikke
afskrives på disse genstande, der var anbragt i et beboelsesrum),
lsr.1970.41 (En redaktør, der var medarbejder ved et jysk dagblad,
anskaffede et farve TV-apparat, idet han af sin arbejdsgiver havde
fået tildelt opgaven at foretage anmeldelser af farve
TV-udsendelser fra Tyskland. Apparatet var opstillet i klagerens
kontorlokale, der var beliggende i hans private hjem. Ingen
afskrivning).
Der er derimod anerkendt afskrivning på en organists båndoptager, men
ikke på to gymnasielæreres båndoptagere, idet den fornødne
forbindelse med indkomsterhvervelsen ikke ansås for at være til
stede, lsr.1974.135 og 136 samt 1982.68. Om afskrivning på
inventar i et sommerhus, der både blev udlejet og benyttet privat
indenfor samme år, se lsr.1964.135 (afskrivning anerkendt).
Med hensyn til biludlejere, der har en større vognpark (20 vogne
eller derover), og som anvender snart en, snart en anden af
bilerne til privat benyttelse, der for den enkelte bil kun vil
andrage en uvæsentlig andel af den samlede årlige kørsel, har
skattedepartementet udtalt, at man efter omstændighederne
tillader, at bilerne afskrives efter afsnit I i afskrivningsloven,
men at den pågældende i sin skattepligtige indkomst skal medregne
et skønnet beløb for privatkørsel. Det er dog en forudsætning, at
reglerne i afsnit I også anvendes fuldt ud ved salg m.v.
En skatteyder som ejede to biler, der dels anvendtes som lillebiler
og for den enes vedkommende tillige som udlejningsvogn, og hvor
begge biler også anvendtes til privatkørsel, skulle derimod
afskrive de omhandlede biler efter reglerne i afsnit II, jfr. også
lsr.1961.119 om en skatteyder med 4 udlejningsbiler.
Særskilt afskrivning .
Afskrivningen på blandede driftsmidler foretages særskilt for hver
enkelt driftsmiddel. Afskrivningen kan beregnes med indtil 30 pct.
af anskaffelsessummen, for anskaffelser efter 1.jan.1982 kan der
dog kun afskrives indtil 25 pct. i anskaffelsesåret. Om
forbedringsudgifter, se U 4.3.
Fremgangsmåden ved afksrivning på "blandede driftsmidler" er den, at
der først beregnes en afskrivning på grundlag af
anskaffelsessummen (saldoen). Ved opgørelsen af den skattepligtige
indkomst kan skatteyderen kun fradrage den del af den beregnede
afskrivning, som forholdsmæssigt svarer til den erhvervsmæssige
benyttelse af driftsmidlet i det pågældende indkomstår. Dette
fradrag udgør altså den skattemæssige afskrivning. Se evt.
afskr.cirk. pkt. 26-37.
Overgrænsen nu ophævet .
Den tidligere gældende overgrænse for afskrivning på blandede
driftsmidler er ophævet med virkning for driftsmidler, anskaffet
den 17.maj 1983 eller senere. Hele anskaffelsessummen for disse
driftsmidler kan afskrives.
Se evt. pkt.32-43 i Skd.cirk. nr.211 af 16.dec. 1982 om afskrivningen
på blandede driftsmidler, anskaffet før 17.maj 1983.
Om beskatning ved afhændelse, skade m.v. henvises til U.4.3.
Restafskrivning af små saldi .
Med virkning fra og med indkomståret 1983 er der indført adgang til
restafskrivning, såfremt anskaffelsessummen ved afskrivning er
bragt ned til 3.500 kr. eller derunder.
Er anskaffelsessummen inden afskrivning nedbragt til 3.500 kr. eller
mindre, kan det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige
benyttelse, fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst.
Afskrivningsgrundlaget pristalsreguleres ikke i det år, hvori
beløbet fradrages fuldt ud. Herefter kan der ikke beregnes
yderligere afskrivninger.
Det er det afskrivningsbeløb, der på grundlag af anskaffelsessummen
er beregnet, der skal være nedbragt til 3.500 kr. eller derunder.
Heraf kan alene fradrages den del, som svarer til den
erhvervsmæssige andel i driftsmidlets benyttelse i det pågældende
indkomstår. Benytter den skattepligtige sig af denne adgang,
bortfalder saldoen.
Årets pristalsregulering indgår ikke i afgørelsen af, om
anskaffelsessummen er nedbragt til den nævnte grænse på 3.500 kr.
eller derunder.
Anskaffelsessummen skal være nedbragt til 3.500 kr. eller derunder
inden årets afskrivninger. Den skattepligtige kan ikke ved først
af afskrive med op til 30 pct. bringe anskaffelsessummen ned på
3.500 kr. eller derunder, hvorefter han fradrager den del, der
svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, i den skattepligtige
indkomst. Det betyder for "blandede driftsmidler" i praksis, at
der er adgang til restafskrivning året efter, at
anskaffelsessummen er nedbragt til 3.500 kr. eller derunder ved
afskrivning.
Adgangen til at fradrage hele det beløb, der svarer til den
erhvervsmæssige andel, er ikke begrænset til det indkomstår, hvori
anskaffelsessummen er nedbragt til 3.500 kr. eller derunder. Den
skattepligtige kan vente til et senere indkomstår. Den
skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af det beløb, der
svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Dette beløb skal i sin
helhed fradrages i den skattepligtige indkomst, eller der skal ske
afskrivning og pristalsregulering.
For de i perioden 1.januar 1982-16.maj 1983 anskaffede "blandede
driftsmidler" skal den særlige ikke-afskrivningsberettigede
aktivpost fortsat pristalsreguleres, sålænge driftsmidlet ikke er
afhændet, selv om den skattepligtige har benyttet sig af adgangen
til restafskrivning af den del af anskaffelsessummen, der ikke
oversteg beløbsgrænsen. Den særlige aktivpost indgår ikke i
afgørelsen af, om betingelserne for restafskrivning er opfyldt.
Adgangen til restafskrivning gælder også "blandede driftsmidler", der
er anskaffet før den 1.januar 1982 og derfor ikke er omfattet af
reglerne om pristalsregulering af afskrivningsgrundlaget.
5.4. Skibe AL afsnit III .
Afskrivningen på skibe foretages efter samme regler, som gælder med
hensyn til udelukkende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler, jfr.
5.1.1. Anskaffelsessummen for en virksomheds skibe optages under
en fælles saldoværdi. Se evt. afskr.cirk. pkt.54-57 og pkt.68-71.
Skattedepartementet har udtalt, at lystfartøjer, som ejeren
udelukkende benytter erhvervsmæssigt, herunder til udlejning, må
anses for skibe, der skal afskrives efter reglerne i
afskrivningslovens afsnit III. Dette gælder uanset fartøjets
størrelse og indretning og uanset, om lejeren benytter det til
lystfartøj eller til andre formål.
I lsr.1983.44 fandt landsskatteretten ikke i
investeringsfradragsloven eller dens forarbejder holdepunkter for
at antage, at der var sammenfald mellem AL og
skibsregistreringslovens kriterier for, hvad der i de pågældende
love skal forstås ved skibe. På denne baggrund fandtes de indkøbte
flåder og pramme efter en vurdering af det omhandlede materiels
funktion at måtte anses som driftsmidler, der er
afskrivningsberettigede efter AL afsnit I, medens bugserbåde måtte
anses for omfattet af lovens afsnit III.
Af kendelsen fremgår i øvrigt, at højesteret i en dom af 6. juni 1974
har fastslået, at et i fartøjsfortegnelsen optaget
opmudringsfartøj i relation til den skattemæssige avanceopgørelse
var et driftsmiddel og ikke et skib, medens lovgiver havde henført
uddybningsmaskiner o.l. til skibsregistreringslovens § 2, stk. 3.
Det er en forudsætning for afskrivning, at der er tale om et færdigt
skib, og at skibet leveres til en igangværende virksomhed, jfr. L
5.1.5. om udelukkende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler.
Overførsel til anden anvendelse .
Overføres et hidtil erhvervsmæssigt benyttet skib til enten blandet
erhvervsmæssig og privat benyttelse eller udelukkende privat
benyttelse sidestilles en sådan overførsel med salg og køb af
skibet.
Overføres et skib fra udelukkende privat benyttelse enten til
udelukkende erhvervsmæssig benyttelse eller til blandet
erhvervsmæssig og privat benyttelse, sidestilles en sådan
overførsel med køb af skibet, AL § 32.
Blandet anvendelse .
AL indeholder ingen særlige regler om afskrivning på skibe, der
benyttes både erhvervsmæssigt og privat, men hvor en sådan
anvendelse forekommer, må afskrivningen foretages efter reglerne i
lovens afsnit II om blandede driftsmidler, se L 5.3.
Driftsmidler om bord .
Anskaffelsessummen for driftsmidler, der findes ombord, indgår i
skibenes saldoværdi og afskrives sammen med skibene. Det er en
forudsætning for afskrivning sammen med skibet, at de pågældende
driftsmidler naturligt hører til skibet og tjener skibet som
sådant. Fiskenet og fiskeredskaber, polygrab på stenfiskerbåd
o.lign. anses som selvstændige driftsmidler, der skal afskrives
efter afsnit I i AL.
Afskrivningsgrundlaget .
Afskrivningsgrundlaget er skibets anskaffelsessum, hvortil henregnes
handelsomkostninger, skødeudgifter, mæglersalær, stempelafgifter
m.v. Derimod kan kurstab ved prioritering ikke anses som en del af
anskaffelsessummen, lsr.1962.27. Om eventuel dekort, se L 5.1.4.
Salg af skib .
Ved salg af et skib fragår salgssummen i saldoværdien, når
skatteyderen har flere skibe.
Når en skatteyder sælger sit eneste skib, kan der opstå spørgsmål om,
hvorvidt virksomheden er ophørt, således at de særlige regler om
beskatning af fortjeneste eller tab ved virksomhedsafståelse
kommer til anvendelse, eller om der er opstået en negativ saldo i
en igangværende virksomhed. Spørgsmålet behandles nærmere nedenfor
under 6.2.1.
En skatteyder, der ved salg af sit sidste skib i 1980, efter at der
tidligere var afhændet skibe/skibsanparter i 1975 og 1978, som
alle havde været i klagerens besiddelse i under 5 år, er anset
berettiget til at foretage en opdeling af den ved salget i 1980
opståede negative saldo, hvorved fortjeneste vedrørende de i 1975
og 1978 solgte skibe/skibsanparter beskattes som særlig indkomst,
medens der ved salget i 1980 fremkom et over den skattepligtige
almindelige indkomst fradragsberettiget tab. Salgene i 1975 og
1978 skete ikke i forbindelse med virksomhedsophør, og derfor
kunne avancen ved disse salg henføres til særlig indkomst, jfr. AL
§ 15. Det i §§ 13 og 14 omtalte regnskabsmateriale, og de i samme
bestemmelser nævnte specifikationer og bilag skal opbevares i 5 år
efter udløbet af det pågældende regnskabsår.
Alt bogføringsmateriale, specifikationer, optællingslister og bilag
m.m. skal opbevares i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, det
vedrører. Denne bestemmelse omfatter også bilagsmateriale
vedrørende kontantsalg. Der er således tale om en forlængelse af
opbevaringspligten for dette materiale i forhold til kravene i
bogføringsloven.
Ved SD-cirk. nr. 1979-10 af 27. marts 1979 er der åbnet mulighed for
at store virksomheder med et omfattende kontantsalg efter
ansøgning til ligningsrådet kan få tilladelse til kun at opbevare
kontantsalgsbilag i et år efter udgangen af det pågældende
regnskabsår, hvis det godtgøres, at der i virksomhedens
forretningsgange er indlagt rutiner, der sikrer en korrekt og i
kontrolmæssig henseende betryggende registrering af det daglige
kontantsalg. (Ansøgning om dispensation fra den tilsvarende
5-årige opbevaringspligt i henhold til merværdiafgiftsloven må
stiles til tolddirektoratet og fremsendes gennem det lokale
toldkammer).
Sanktioner
Tilsidesættelse af bekendtgørelsens forskrifter medfører, at
selvangivelsen af myndighederne ikke anses for behørig, og
bestemmelserne i SKL § 2, stk. 2-4 og i SSL § 28 kan bringes i
anvendelse.
Såfremt der er tale om mangler i de krævede specifikationer og
oplysninger, der ikke er af væsentlig betydning for regnskabets
umiddelbare anvendelse som grundlag for ligningen, kan
ligningsmyndigheden undlade at bringe sanktionsbestemmelserne i
anvendelse, såfremt de manglende oplysninger omgående meddeles
efter opfordring.
Den, der undlader at føre regnskab, som det påhviler ham efter lov,
kan straffes med bøde eller hæfte ifølge straffelovens § 302
(bogføringspligtige) og SKL § 17 (regnskabspligtige).
1.5. Standardregler for arkitekters og rådgivende ingeniørers regnskabsføring .
Som et supplement til den foran under 1.4 omtalte
"mindstekravsbekendtgørelse" er der af ministeren for skatter og
afgifter i bekg. nr. 656 af 19.12.1978 fastsat følgende særlige
regler for arkitekters og rådgivende ingeniørers regnskabsføring
§ 15A.
Begrænsningen i AL § 17A ophævet .
Ved lov nr.526 af 11.dec. 1985 er AL § 17A ophævet.
Efter AL § 17A kunne personligt skattepligtige, der ejede andel i et
skib med mere end 10 ejere kun afskrive 55 pct. af
anskaffelsessummen. For lystbåde gjaldt det samme uanset antallet
af ejere.
Ophævelsen af AL § 17A har virkning for skibe, hvor skriftlig aftale
om erhvervelsen er indgået den 7.december 1984 eller senere, det
vil sige, at bestemmelsen ophæves fra og med det oprindelige
ikrafttrædelsestidspunkt.
Forskudsafskrivning .
Når der er indgået kontrakt om bygning af et skib, kan der under
visse betingelser forskudsafskrives på den aftalte byggesum.
Der kan kun forskudsafskrives på nybygninger, hvorimod der ikke kan
foretages forskudsafskrivning på købesummer for endnu ikke
leverede, gamle skibe. Der kan heller ikke forskudsafskrives på
ombygningsudgifter. Det forekommer, at ombygningen af et skib er
så omfattende, at forholdet nærmest må sidestilles med bygning af
et nyt skib. Det er således antaget, at der kan forskudsafskrives
på den aftalte ombygningsudgift ved jumboizing (forlængelse af et
skib).
Det er en forudsætning, at den aftalte byggesum for skibet udgør
mindst 200.000 kr. Hvor flere parthavere har indgået kontrakten,
kan disse forskudsafskrive, selv om hver enkelts anpart af
kontraktsummen ikke andrager 200.000 kr., når blot den samlede
byggesum overstiger dette beløb.
Forskudsafskrivningen kan foretages med indtil 30 pct. af den aftalte
kontraktsum, og i det enkelte år kan der højst afskrives 15 pct.
af kontraktsummen. Det er ikke nogen forudsætning for
forskudsafskrivning, at skatteyderen driver en igangværende
rederi- eller fiskerivirksomhed.
Forskudsafskrivning kan foretages første gang i det år, hvori
kontrakten indgås, og sidste gang i året forud for leveringsåret.
Forskudsafskrivning på et kontraheret skib formindsker tilsvarende
den skattemæssige henlæggelse til investeringsfonds eller indskud
på etableringskonto, som den skattepligtige ellers kunne foretage
for det pågældende indkomstår, jfr. bestemmelsen i
investeringsfondslovens § 4, skt. 2, og den tilsvarende
bestemmelse i etableringskontolovens § 3, stk. 2.
Hvem kan forskudsafskrive .
Retten til at foretage forskudsafskrivning tilkommer alene de
skatteydere, der har indgået bygningsaftale med værftet.
Kommanditister og partredere kan således kun forskudsafskrive,
hvis kommanditselskabet eller partrederiet har indgået aftale med
værftet på en sådan måde, at kommanditisterne eller partrederne er
forpligtet direkte over for værftet.
I lsr.1983.2 har landsskatteretten godkendt forskudsafskrivning for
en kommanditist, der var indtrådt i kommanditselskaberne på et
tidspunkt, der lå før forfaldstidspunktet for den rate, der
forfaldt senest før leveringstidspunktet. Det var oplyst, at
kommanditisten samtidig med sin indtræden havde tegnet sig på de
foreliggende værftskontrakter og samtidig forpligtet sig til at
erlægge købesummen for anparterne til tidspunkter, der var afstemt
med de betalingspunkter, som var gældende i henhold til
skibsbygningskontrakterne, samt at betaling vedrørende allerede på
tegningstidspunktet forfaldne rater skulle erlægges ved tegningen
eller kort derefter.
Forskudsafskrivning forudsætter, at der foreligger en bindende aftale
med værftet, lsr.1968.127, 1972.42 og 1974.45. Det i mange
værftskontrakter tagne standardforbehold om finansiering anses for
at være uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt aftalen er
bindende.
Kun den aftalte byggesum .
Afskrivningen kan alene foretages på den oprindeligt aftalte
byggesum. Pris- og lønstigninger, som bygherren har forpligtet sig
til at betale, kan således ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.
Der kan heller ikke foretages forskudsafskrivning på en
prisstigning, der skyldtes devaluering af den danske krone,
lsr.1969.43 og UfR 1971 s.543 ØLD. Aftales der væsentlige
ændringer i den oprindelige aftale, vil der dog kunne afskrives på
tillægget til den oprindeligt aftalte byggesum.
Begrænsning ved negativ saldoværdi .
Hvor saldoværdien af en skatteyders skibe er negativ, begrænses hans
adgang til at foretage forskudsafskrivning, idet der sker en
nedsættelse, såvel af maksimum for forskudsafskrivningen, som af
den beregnede årlige, maksimale afskrivning, med et beløb svarende
til den negative saldo.
Eksempel .
Aftalt byggesum.................................... 10.000.000 kr. Negativ saldo................... 1.000.000 kr. Den samlede forskudsafskrivnings- mulighed formindskes således: Samlet forskudsafskrivning...... 3.000.000 kr. - negativ saldo................. 1.000.000 kr. ------------- Ialt............................ 2.000.000 kr. ------------- Begrænsning i den maksimale afskrivning pr. år.............. 1.500.000 kr. - negativ saldo................. 1.000.000 kr. ------------- Ialt............................ 500.000 kr. -------------
Begrænsningen medfører ikke, at der dermed skattemæssigt er gjort op
med den negative saldoværdi. Begrænsningen bortfalder, hvis den
negative saldoværdi i det pågældende år tages til indtægt.
Begrænsningen forudsætter, at der ved udgangen af det pågældende
indkomstår er en uberigtiget negativ saldoværdi. Selvom der i det
følgende år sker indtægtsføring eller udligning af den negative
saldo, sker der ikke nogen forøgelse i det samlede
forskudsafskrivningsmaksimum, der i eksemplet fortsat vil være
2.000.000 kr. Se evt. også eksemplet i afskr.cirk. pkt.61.
Ophævelse eller salg af kontrakten .
Ophæves en kontrakt om bygning af skib, skal summen af de foretagne
forskudsafskrivninger tages til indtægt i det år, hvori kontrakten
ophæves. Dette gælder, selv om kontrakten ophæves med tab for
skatteyderen, AL § 16.
Ved salg af kontrakt om bygning af skib skal fortjeneste eller tab
tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige
almindelige indkomst i salgsåret, jfr. AL § 17. Ved opgørelsen af
fortjenesten eller tabet skal de forskudsafskrivninger, som
sælgeren har foretaget på kontrakten, tages i betragtning, men
bestemmelsen skal bringes i anvendelse, selv om der ikke har været
forskudsafskrevet på kontrakten.
Bestemmelsen omfatter enhver afhændelse af retten i henhold til en
kontrakt om bygning af et skib. Det er uden betydning, om salget
af retten i henhold til kontrakten sker under virksomhedens
almindelige drift, eller det sker i tilknytning til afhændelse,
afståelse eller opgivelse af den pågældende virksomhed.
Bestemmelsen omfatter også tilfælde, hvor en kontrakt om bygning af
et skib ophæves og der i den anledning udbetales en erstatning. Et
rederi, som i 1959 annullerede en kontrakt om bygning af et skib,
kunne i medfør af AL § 17, stk.1 i 1959 fradrage hele den
erstatning, det skulle yde værftet for annulleringen. Fradrag af
en del af erstatningen kunne ikke udskydes under henvisning til,
at denne del af erstatningen skulle refunderes af værftet, såfremt
rederiet senere traf aftale med værftet om bygning af et andet
skib.
5.5. Afskrivninger efter SL § 6a .
Under SL § 6a's driftsomkostningsbegreb medtages også ordinære
afskrivninger, men som det vil fremgå af det foregående, er de
fleste afskrivningsforhold nu reguleret ved specielle
lovbestemmelser.
Et skibsværft var bruger af en sluse og havde påtaget sig visse
forpligtelser med hensyn til slusens drift og eventuelle
nedrivning. Værftet fik under hensyn hertil og til slusens
betydning for værftets fremtidige indtægtserhvervelse sin andel i
udgifterne til anlægget af slusen godkendt som
afskrivningsberettiget efter SL § 6a, idet det fandtes uden
betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene
skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed. HD
af 14.dec. 1984 (skd.73.313).
Hjemmel for afskrivning på ombygningsudgifter i lejede lokaler og på
rationaliseringsudgifter findes i SL § 6a.
5.5.1. Ombygningsudgifter i lejede lokaler .
Udgifter til egentlige ombygninger og særindretninger af lejede
lokaler kan ikke fratrækkes som løbende driftsudgifter, hvorimod
udgiften kan afskrives.
Er lejemålet indgået for et bestemt tidsrum, skal afskrivningen af
ombygningsudgifter m.v. foregå med lige store årlige beløb over
lejeperioden, dog højst med 20 pct. årligt, jfr. lsr.1960.133,
hvor der kun blev anerkendt afskrivning med 20 pct., selvom det
resterende åremål for lejemålet efter kontrakten var 4 år, jfr.
tilsvarende lsr.1985.87. Er der en nærliggende sandsynlighed for,
at lejemålet vil blive forlænget, kan afskrivning ikke uden videre
foretages over den hidtil aftalte lejeperiode.
Er lejemålet indgået på ubestemt tid, således at lejeren kan opsiges
med relativt kort varsel, kan der i overensstemmelse med praksis
normalt foretages afskrivning med 20 pct. årligt.
I de år, hvor afskrivning påbegyndes eller ophører, kan der kun
fratrækkes en forholdsmæssig del af et fuldt års afskrivning.
Der kan ikke foretages afskrivning på ombygningsudgifter på
ejendomme, der lejes til private formål, jfr. lsr.1967.56.
Hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer
ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor en
hovedaktionær udlejer lokaler til det af ham dominerede selskab,
eller hvor der er tale om et lejemål mellem nære familiemedlemmer
kan afskrivning ikke ske efter de her omtalte særlige regler,
lsr.1982.98 og modsætningsvis lsr.1983.86. Dog kan en lejer i
sådanne tilfælde foretage skattemæssig afskrivning på
ombygningsudgifter af lejede lokaler (med hjemmel i
statsskattelovens § 6a), såfremt bygningen (lokalerne) efter sin
anvendelse er omfattet af afskrivningslovens § 18, jfr. ØLD af 31.
marts 1977 (Skd.44.51) og SD cirk. 1977.16. Som
afskrivningsprocent anvendes i disse tilfælde de i
afskrivningsloven fastsatte procenter, herunder de sædvanlige
begyndelsesafskrivninger, hvorimod den midlertidigt forhøjede
afskrivning på 10 pct. i anskaffelsesåret og det derefter følgende
indkomstår ikke kan anvendes, jfr. lsr.1984.4. Men selvom
afskrivning sker med afskrivningslovens procenter, er der ikke her
hjemmel til at beskatte eventuelle genvundne afskrivninger og
heller ikke mulighed for at anvende investeringsfondmidler til
forlods afskrivning på disse udgifter.
Et revisionsfirma, der ifølge lejekontrakt skulle afholde udgifter
til ombygning af lokaler, der var lejet af en kommune uopsigeligt
i 10 år, og som havde forkøbsret til det lejede efter udløbet af
de 10 år til en pris, der skulle fastsættes ud fra den
vedligeholdelsesstand, som lokalerne var i ved lejemålets
begyndelse, kunne ikke foretage afskrivning af
ombygningsudgifterne, jfr. Skat 1985.5.143.
Arealkravet i AL § 20 skal være opfyldt for at der kan afskrives
efter disse regler (se G 6.1.7), hvor der også er en omtale af
lsr.1983.82, der omhandler ombygning af lokaler i en ejendom, som
skatteyderen ejer 5/12 af.
Almindelige vedligeholdelsesudgifter, som en lejer afholder - også i
det år de lejede lokaler overtages - kan fratrækkes som
driftsudgifter.
I lsr.1978.30 blev udgifter til opsætning og nedrivning af
midlertidige støvskillevægge m.v. i anledning af ombygning af et
supermarked anset for fuldt fradragsberettigede driftsudgifter i
medfør af SL § 6a.
Restsaldo ved fraflytning m.v. .
Dersom fraflytning sker inden fuld afskrivning er nået, kan den
resterende del af udgiften fradrages i fraflytningsåret. Sker der
en "nedrivning" af indretningen før udgiften er helt afskrevet,
kan restbeløbet fratrækkes i nedrivningsåret.
Opstår der ved afståelse af en virksomhed fortjeneste ved, at der
ydes en godtgørelse for afholdte ombygningsudgifter, der
overstiger det nedskrevne beløb kan fortjenesten ikke beskattes,
hverken som særlig eller almindelig indkomst, lsr. 1976.27.
Hvis der i forbindelse med fraflytningen ydes vederlag for afståelse
af lejemålet, er dette vederlag dog skattepligtigt i henhold til §
2, nr.5 i LOSI, lsr.1978.100, og en uafskreven restsaldo kan i så
fald fratrækkes "som anskaffelsessum for lejemålet", lsr.
1981.160.
Restsaldo ved køb af ejendommen .
Køber lejeren ejendommen kan han kun foretage afskrivning, såfremt
ejendommen anvendes til et formål, der berettiger til afskrivning
efter afskrivningslovens regler. En eventuel uafskreven restsaldo
på ombygningsudgifterne kan ikke fratrækkes i erhvervelsesåret,
men vil kunne tillægges afskrivningsgrundlaget. Se lsr.1978.6, der
angik en »blandet« bygning, hvor landskatteretten, da det ansås
for sandsynliggjort, at ombygningsudgifterne ikke var taget i
betragtning ved fastsættelsen af købesummen for ejendommen, fandt,
at klageren måtte anses for berettiget til at beregne
bygningsafskrivning på grundlag af ejendommens købesum med tillæg
af ombygningsudgifternes restsaldo, og iøvrigt på grundlag af den
ved indkomstopgørelsen foretagne fordeling mellem den
afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede del af
bygningen, se G 6.1.7 og 6.1.10.
5.5.2. Rationaliseringsudgifter .
Rationaliseringsudgifter tillades normalt belastet driftsregnskabet
og således fradraget i indkomstopgørelsen for det enkelte år. Det
samme gælder udgifter i forbindelse med overgang til EDB, herunder
særskilte indkøb af EDB programmer, se dog L 5.7.5..
Udgifter, der i forhold til virksomhedens omfang er betydelige, bør
afskrives efter skøn i det enkelte tilfælde over en periode på
5-10 år og undtagelsesvis over et kortere åremål. Hvor
ligningsmyndigheden finder, at udgiften er så betydelig, at den
ikke bør tillades fradraget på en gang, men bør afskrives over en
årrække, skal spørgsmålet om åremålets længde forelægges
statsskattedirektoratet.
Bygninger samt om- og tilbygninger til bygninger, maskiner og andre
afskrivningsberettigede genstande, der anskaffes eller forbedres i
tilslutning til en rationalisering, behandles efter
afskrivningslovens regler.
5.6. Afskrivning - LOSI § 15 .
Litteratur: 1. Colding og Dyhr, 1966: Lov om særlig indkomstskat
m.v. s.421-430. 2. Colding og Dyhr, 1967: Tillæg til lov om særlig
indkomstskat m.v. s.15.
På anskaffelsessummen for goodwill og en række rettigheder kan der
foretages afskrivninger efter reglerne i LOSI § 15 - se dog
nedenfor vedrørende goodwill, anskaffet den 1. juli 1982 eller
senere.
Udgangspunktet ved fastsættelsen af afskrivningsgrundlaget er den
aftalte købesum med tillæg af de omkostninger, der har været i
forbindelse med erhvervelsen af goodwill m.v., f.eks. udgift til
advokat, revisor o.lign. Der kan i almindelighed foretages
afskrivning på det nominelle vederlag. Opnås der senere en dekort
i købesummen, skal afskrivningsgrundlaget nedsættes med den
opnåede dekort, i alt fald hvis den opnåede dekort har hjemmel i
den oprindelige købeaftale, UfR 1966.493 ØLD. Se L 5.1.4.
Om afskrivningsgrundlaget, når vederlaget helt eller delvis ydes i
form af en aftægtsydelse eller en overskudsandel, se L.6.1.4.
Om afskrivningsgrundlaget for goodwill og rettigheder, der er
erhvervet ved arv, se afsnit J og lsr. 1968.128 (afskrivning på
anskaffelsessummen for en arvet udbyttekontrakt).
De afskrivninger, der kan foretages med hjemmel i § 15 er alle
proannoafskrivninger, d.v.s. at afskrivninger i anskaffelsesåret
og afståelsesåret beregnes i forhold til den tid, den pågældende
har ejet formuegodet i det pågældende indkomstår, lsr. 1961.105.
Afskrivning på goodwill og rettigheder kan af køberen påbegyndes fra
det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig aftale om
overdragelsen, selv om overtagelsen først finder sted senere. -
Sælgeren kan afskrive indtil tidspunktet for aftalens indgåelse.
5.6.1. Goodwill .
Anskaffelsessummen for goodwill kunne efter de hidtidige regler
afskrives over den skattepligtige indkomst med 15 pct. årlig. Lov
nr. 248 af 9.juni 1982 har ophævet denne afskrivningsadgang. Dette
gælder også i tilfælde, hvor goodwillen er erhvervet som led i
næringen eller i spekulationsøjemed.
Afskrivning kan herefter ikke foretages med hensyn til goodwill, der
erhverves den 1. juli 1982 eller senere. Er erhvervelsen sket før
dette tidspunkt, gælder de tidligere regler.
Afgørende for, hvornår de nye regler gælder, er det tidspunkt, hvor
selve aftalen om overdragelsen af goodwill er indgået. Tidspunktet
for den faktiske overtagelse af goodwillen samt
betalingstidspunktet har således ingen betydning. Hvor en aftale
om overdragelse af goodwill f.eks. er indgået før den 1.juli 1982,
men således at den faktiske overtagelse og betaling først sker
efter dette tidspunkt, gælder de hidtidige afskrivningsregler,
jfr. skd.cirk. nr. 118 af 29.juni 1982.
Afstås goodwill i forbindelse med, at en personlig drevet virksomhed
indskydes ved stiftelsen af et aktie- eller anpartsselskab, hvori
indehaveren bliver hovedaktionær/-anpartshaver, finder de nye
regler anvendelse, hvis selskabet er stiftet ved
stiftelsesoverenskomst den 1.juli 1982 eller senere. Dette gælder,
uanset om selskabets åbningsstatus ligger indtil 6 måneder forud
for stiftelsesoverenskomstens dato.
Overgangsregel .
Goodwill, der overdrages i tiden 1. juli 1982-1.jan. 1987, kan
afskrives efter de hidtil gældende regler, hvis vederlaget er
fastsat i en bindende aftale, som er indgået inden den 1. juni 1982.
Bestemmelsen finder f.eks. anvendelse, når det i en
interessentskabskontrakt inden den 1.juni 1982 er aftalt, at en
deltager, der udtræder, skal sælge sin goodwill til de øvrige
deltagere for et vederlag, der er endeligt fastsat i kontrakten.
Tilsvarende aftaler kan også forekomme i andre kontraktsforhold.
En ansat kan således have forpligtet sig til at erhverve
arbejdsgiverens goodwill for et bestemt vederlag, hvis han på et
senere tidspunkt ønsker at overtage virksomheden efter
arbejdsgiveren.
Det er en betingelse for afskrivning, at overdragelsen af goodwill
efter den bindende aftale sker i tiden 1. juli 1982-1. jan. 1987
(begge datoer inklusive).
I de tilfælde, hvor erhververen kan afskrive, kan der også frigives
indskud på etableringskonto til erhvervelsen af goodwillen.
For at vederlaget kan anses for fastsat i aftalen, er det ikke
nødvendigt, at vederlaget er fikseret til et bestemt beløb. Det
kan også være fastsat til en bestemt procentsats af overskuddet
eller omsætningen i et eller flere regnskabsår. Vederlaget kan
derimod ikke anses for fastsat, hvis det i aftalen kun er bestemt,
at vederlaget ikke kan overstige et vist maksimumbeløb, eller at
vederlagets størrelse kan reguleres under hensyn til f.eks.
markedsforholdene.
Vederlag for goodwill, der udbetales en udtrådt interessent i form af
løbende årlige ydelser i 10 år, kan fradrages, selv om
interessenten udtræder af interessentskabet (og goodwillen dermed
overdrages) efter den 1.jan. 1987.
Dødsfald .
Et skattepligtigt dødsbo kan afskrive videre på goodwill, som afdøde
kunne afskrive på. Dette gælder således goodwill, afdøde har
erhvervet før den 1. juli 1982, samt goodwill, som afdøde
erhverver i tiden 1. juli 1982- 1. jan. 1987 efter en aftale som
nævnt ovenfor.
Indtræder arvingen, ægtefællen eller legataren efter de almindelige
regler i kildeskatteloven i boets skattemæssige stilling med
hensyn til goodwill, kan de afskrive videre på goodwill, som
dødsboet kunne afskrive på.
Hvor den længstlevende ægtefælle indtræder i førstafdødes
skattemæssige stilling efter kildeskattelovens § 29 (uskiftet bo,
udsættelse med arveafgiftspligtens indtræden efter
arveafgiftslovens § 14A og udlæg efter skiftelovens § 57, stk. 1),
kan længstlevende også fortsætte førstafdødes afskrivninger.
5.6.2. Tidsbegrænsede rettigheder - patentret, lejekontrakt m.v. .
På anskaffelsessummen for tidsbegrænsede rettigheder, såsom
patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster og
varemærke, rettigheder efter en udbytte-, forpagtnings- eller
lejekontrakt, kan der foretages lige store årlige afskrivninger
over et til rettighedens varighed svarende åremål, jfr. LOSI § 15,
stk. 1. Der kan ikke opnås hurtigere afskrivning ved en
sandsynliggørelse af, at rettighedens værdi ikke vil kunne
opretholdes i den periode, hvori den er beskyttet, lsr. 1965.42
vedr. forfatterrettigheder. Udgifter til patentrettigheder kan
således hverken fratrækkes i erhvervelsesåret eller afskrives over
de år, hvori rettigheden udnyttes. Udgiften skal afskrives over
den normale løbetid for et patent, 17 år, jfr. lsr. 1977.62.
Udgifter til registrering af varemærker - alene med det formål at
udvide den varemærkeretlige beskyttelse for et andet registreret
varemærke - kan afskrives i medfør af LOSI § 15, stk.1, selv om
disse såkaldte "defensivvaremærker" ikke agtes taget i brug, jfr.
VLD af 16.dec. 1977.
Købsprisen for en tilladelse til at udføre godskørsel for fremmed
regning, som indrømmes af vejtransportrådet, kan afskrives efter §
15, stk. 1, over en til rettighedens varighed svarende periode,
lsr.1982.9.
Et vognmandsfirma i Aalborg, der drev fragtmandskørsel mellem Aalborg
og København havde indmeldt sig i en fragtmandshal i København og
havde i forbindelse hermed betalt et indskudsbeløb på 175.000 kr.,
som ifølge foreningens vedtægter tilfalder foreningen endeligt og
ikke tilbagebetales ved fragtmandens udtræden af fragtmandshallen.
Landsretten udtalte bl.a., at foreningens vedtægter ikke indeholder
»nogen bestemmelse om, at et medlem (en fragtmand) kan overdrage
sit medlemskab til en anden fragtmand. Foreningens vedtægter er
således udformet på en sådan måde, at sagsøgeren ikke ved sin
indtræden som medlem af foreningen erhverver nogen rettighed af
økonomisk værdi, og sagsøgerens rettigheder som medlem af
foreningen er derfor ikke en ret, der er omfattet af § 2, nr.5, og
§ 15 i LOSI,» jfr. VLD af 9.0kt. 1985 (Skat 1985.11.304).
Erstatninger for opgivelse af private lejemål er ikke omfattet af
LOSI § 2, nr.5, og derfor heller ikke af § 15, hvorfor der ikke
kan indrømmes fradrag for eller afskrivning på sådanne
erstatningsbeløb, se lsr. 1965.126 (erstatning betalt til en
boligfond for nedlæggelse af en selvstændig lejlighed kunne ikke
afskrives) og lsr. 1972.132.
En skatteyder blev ikke anset for berettiget til at afskrive et som
godtgørelse for ophævelse af en forpagtningskontrakt ydet vederlag
til den hidtidige forpagter, der ved forpagtningsforholdets
ophævelse købte den forpagtede ejendom, og anvendte vederlaget som
delvis betaling for ejendommen, lsr. 1978.7.
Udbytteretten til en aktiepost, som var tillagt en enke ved et
gensidigt testamente - og ikke ved en udbyttekontrakt - ansås ikke
for omfattet af LOSI § 15, stk. 1, og den kapitaliserede værdi af
udbytteretten kunne således ikke afskrives, lsr.1982.102.
5.6.3. Ikke-tidsbegrænsede rettigheder .
På anskaffelsessummen for ikke-tidsbegrænsede rettigheder kan der
afskrives 10 pct. p.a., jfr. LOSI § 15, stk. 1.
Et aktieselskab havde i medfør af en overenskomst med en arkitekt
forpligtet sig til opførelse af et prøvehus og dermed opnået ret
til produktion og salg af huset for en årrække, der ikke var
tidsbestemt. Selskabet havde i forbindelse med udvikling af det i
overenskomsten omhandlede byggesystem til opførelse af parcelhuse
afholdt udgifter til projektering m.v. samt udgifter til opførelse
af prøvehuset på tilsammen 620.304 kr. ud over den pris, der
opnåedes ved salg af prøvehuset. Selskabet blev anset berettiget
til at afskrive den samlede udgift over 10 år i henhold til § 15,
idet udgiften måtte anses som betaling for den erhvervede
udnyttelsesret.
Et beløb på 20.000 kr., som en skatteyder betalte for at opnå en
eneforhandlingskontrakt, der blandt andet indeholdt mulighed for
at sælge eneforhandlingsretten, anset for et vederlag for en
rettighed og dermed i medfør af LOSI § 15, afskrivningsberettiget
ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, lsr.1983.88.
Et engangsbeløb til afløsning af en livsvarig ret for en enke til at
oppebære en andel af en virksomheds årlige overskud kunne
afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15.
Et vederlag på 200.000 kr., som indehaveren af et varehus havde
betalt ejeren af en nabogrund for at opnå en tinglyst vej- og
færdselsret på grunden, anså landsskatteretten som et vederlag for
at opnå en leje- eller forpagtningskontrakt som omhandlet i § 2,
nr. 5, i LOSI, og da der var tale om en ikke-tidsbegrænset
rettighed, kunne vederlaget afskrives over 10 år i medfør af LOSI
§ 15, jfr. Skat 1985.10.279.
Om afskrivning af vederlag for afholdte
produktudviklingsomkostninger, se lsr.1983.85.
5.6.4. Fratrædelsesgodtgørelser - konkurrenceklausuler - afløsning af pensionstilsagn .
I henhold til LOSI § 15, stk. 2, kan de i § 2, nr.9, nr.14 og nr.15
omhandlede ydelser afskrives i yderens skattepligtige indkomst
over en periode af 10 år.
Udgør ydelser af denne art tilsammen mindre end 5 pct. af den samlede
lønudgift i yderens virksomhed i det pågældende indkomstår,
fradrages de dog fuldt ud ved indkomstopgørelsen for dette
indkomstår.
Restbeløbet på en uafskrevet fratrædelsesgodtgørelse m.v. kan
fradrages i det år, hvor indehaveren af virksomheden dør eller
ophører med driften af sin virksomhed, ligesom restbeløb af samme
art kan fradrages ved den afsluttende ansættelse for et selskab i
likvidation (eller eventuelt i det år, selskabet i realiteten
ophører med sin virksomhed).
5.7. Investeringsfonds .
Reglerne om henlæggelse til investeringsfonds findes i
lovbekendtgørelse nr. 422 af 15.aug. 1984, hvortil knytter sig
bekendtgørelse nr.320 af 13. juni 1984 og bekendtgørelse nr.524 af
11.okt. 1984 samt skd.cirk. nr. 166 af 29.okt. 1984.
5.7.1. Hvem kan henlægge? § 2, stk. 1 .
Berettiget til at foretage henlæggelse til investeringsfond er alle
skattepligtige personer, selskaber, foreninger, institutioner
m.v., der driver selvstændig virksomhed. Adgangen til at foretage
henlæggelser gælder hvad enten den pågældende er fuldt eller
begrænset skattepligtig her i landet.
Overskud af selvstændig virksomhed kan danne grundlag for
henlæggelse, selv om virksomheden er afhændet i løbet af
indkomståret, lsr. 1980.65.
En skatteyder, der driver selvstændig-virksomhed og samtidig har
lønindtægt, kan dels henlægge til investeringsfonds, dels henlægge
til etableringskonto.
Begrænsningerne i § 2, stk. 2 og 3 .
Henlæggelse kan ikke foretages af dødsboer samt indkøbsforeninger og
produktions- og salgsforeninger, jfr. § 2, stk. 2.
Banker, sparekasser, andelskasser, vekselerere, bankierer,
finansierings- og investeringsvirksomheder samt
forsikringsselskaber kan ikke foretage henlæggelser til
investeringsfonds, jfr. § 2, stk. 3.
Hvis den skattepligtige både driver en virksomhed, der berettiger til
henlæggelse, og en virksomhed, der ikke gør det, kan henlæggelse
kun foretages på grundlag af overskuddet i den førstnævnte
virksomhed. Det medfører, at det er nødvendigt for den
skattepligtige at aflægge et særskilt regnskab for den virksomhed,
der berettiger til henlæggelse.
Er der tale om en virksomhed, der har flere afdelinger, aktiviteter,
divisioner m.v., og hvor en af disse er omfattet af § 2, stk. 3,
og de andre ikke, kan der kun foretages henlæggelse på grundlag af
overskuddet i den del af virksomheden, der er berettiget til
henlæggelse. I denne situation er det en betingelse for
investeringsfondshenlæggelse, at der udarbejdes en særskilt
opgørelse over overskuddet i den del af virksomheden, der er
berettiget til henlæggelse.
Bestemmelsen indeholder ingen begrænsning i adgangen til at anvende
de henlagte midler. Selv om en virksomhed ikke giver ret til at
foretage henlæggelser, kan den skattepligtige altså godt benytte
investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver,
som han anskaffer til brug i denne virksomhed.
Ægtefæller .
Ægtefæller, der ikke er samlevende ved indkomstårets udgang, og
samlevende ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan
henlægge til investeringsfond hver for sig af overskuddet i
virksomheden.
Har begge ægtefæller deltaget i driften af en virksomhed, beskattes
indkomst og formue hos den ægtefælle, der i overvejende grad
driver virksomheden i kraft af sin arbejdsindsats kombineret med
ledelsesfunktioner og eventuel faglig uddannelse, jfr. KL § 37A,
stk. 1, og kun den ægtefælle kan foretage henlæggelser til
investeringsfonds på grundlag af virksomhedens overskud - hvorimod
den medarbejdende ægtefælle ikke kan foretage henlæggelser af den
overførte overskudsandel, se B 1.4.
Afgrænsning: Selvstændige erhvervsdrivende - lønmodtagere .
Skattepligtige, der i indkomståret udelukkende har haft lønindtægt,
kan - uanset aflønningens form - ikke foretage henlæggelser. En
revisorassistent, der udførte revisionsarbejde for enkelte egne
kunder, ansås ikke for at udøve selvstændig erhvervsvirksomhed,
lsr.1973.176. Se også lsr.1975.188 hvor en vognmand, der
udelukkende kørte for et firma, ikke ansås for berettiget til at
henlægge til investeringsfond.
En statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, kunne
ikke foretage henlæggelse til investeringsfonds af en B-indkomst
på ca. 10.000 kr. som honorar for udført revisionsarbejde for et
interessentskab og de to interessenter, idet man ikke fandt, at en
sådan begrænset revisorbistand kunne anses som selvstændig
erhvervsvirksomhed, lsr.1985.47.
Honorarindtægt til musiker og skuespiller og bestyrelseshonorar til
advokat anses i almindelighed ikke for indtægt ved selvstændig
virksomhed, lsr.1962.175 og 1966.158. Det samme er tilfældet med
et honorar som vurderingsmand, lsr. 1979.65.
Bestyrelseshonorarer, som advikaterne i et I/S skulle dele ligeligt i
henhold til interessentskabskontrakten, kunne ikke ved opgørelse
af beregningsgrundlaget for investeringsfondshenlæggelser anses
som personligt vederlag for nogen af interessenterne. Der var
derfor ikke grundlag for at reducere beregningsgrundlaget med
nogen del af bestyrelseshonorarerne, lsr.1982.51.
En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige
stilling som kommissionær, der handlede for egen regning og
risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfonds
af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig
virksomhed, lsr. 1979.164.
En assurandør anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i
investeringsfondslovens forstand, når han for egen regning driver
sit kontor, herunder er ansvarlig for en del af lønudgifterne,
lsr.1983.52.
En murersvend, der opførte huse i fritiden til videresalg kunne
foretage henlæggelse på grundlag af indtægten ved denne
virksomhed, lsr.1976.179, og indehaveren af en sådaldt lederejet
børneinstitution, som modtog tilskud efter sociallovgivningens
regler, kunne foretage henlæggelse på grundlag af det hende
tilkommende driftsoverskud, lsr.1977.95.
Der foreligger selvstændig virksomhed, når en skatteyder deltager i
et interessentskab eller kommanditselskab. Det medfører ingen
ændring heri, at der forlods tillægges interessenterne "løn" for
deres arbejdsindsats eller andet, lsr.1963.90, og henlæggelsen
beregnes på grundlag af hele skatteyderens andel i overskuddet.
Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Dette gælder
selv om skatteyderen er hovedaktionær og har den afgørende
indflydelse på selskabet. Se endvidere lsr.1974.189
(licensindtægter fra et af skatteyderen behersket selskab ikke
anset som indtægt ved selvstændig virksomhed).
Lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt kan på grund af
ansættelsesforholdene ikke anses for at være selvstændig
virksomhed i investeringsfondslovens forstand, hvorimod indtægt
fra lægevagtskørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen
forestås af de praktiserende læger, berettiget til henlæggelse,
når den praktiserende læge selv bestrider lægevagtskørslen.
Agenter .
Hvis et agentur drives for agentens egen regning og risiko, vil
indtægten herved berettige til henlæggelse.
Agenter, der har tilknytning til flere virksomheder, og som selv
afholder driftsudgifter til befordring, kontorhold og telefon
m.v., anses normalt for at drive selvstændig virksomhed. I ØLD af
28.august 1980 (Skd.56.67) anerkendtes en handelsagent som
selvstændig erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne
lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler.
Agenturerne blev drevet uden fremmed medhjælp fra klagerens hjem.
Alle udgifter ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv
disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra
agenturgivernes side iøvrigt. Agenten optog ordrer, der blev sendt
til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til
kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling.
Udlejning af fast ejendom og maskiner m.v. .
Udlejning af fast ejendom anses for selvstændig virksomhed. For en-
og tofamilieshuse, der bebos af ejeren, gælder det dog kun,
såfremt en væsentlig del af ejendommen anvendes til
erhvervsmæssige formål. I de tilfælde, hvor driftsresultatet af
fast ejendom indgår i opgørelsen af det beløb, hvoraf henlæggelse
kan beregnes, medregnes lejeværdien af egen bolig ved opgørelsen
af driftsresultatet.
Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab
beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han
for fortsat at drive selvstændig virksomhed, skd.24.70.
Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til
selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til
hans villa, lsr.1981.65.
Også udlejning af en ubebygget grund til et aktieselskab, hvor
udlejeren er hovedaktionær, anses som selvstændig
erhvervsvirksomhed. I et tilfælde, hvor en gartner havde solgt
gartneriet til sin søn, og blot havde beholdt 1 hektar jord, ansås
virksomheden dog for ophørt, lsr.1969.179.
En hovedaktionærs udleje af driftsmidler til selskabet kan også
betragtes som selvstændig virksomhed, jfr. bl.a. lsr.1982.52 og 53. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af
virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og
uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes
til selskabet, anses "udlejningsvirksomheden" dog ikke for
selvstændig virksomhed, lsr. 1980.68, (hvor der var tale om
udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis 1981.5. Heller ikke
fremleje af lokaler og bortforpagtning af goodwill anses for
selvstændig virksomhed, lsr.1980.67. Men driver den pågældende
stadig selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. ved udleje af fast
ejendom, anses udleje af maskiner også som erhvervsmæssig
virksomhed, såfremt lejen fastsættes efter sædvanlige
forretningsmæssige principper, skd.24.70.
Almindelig udlejning til fremmede anses for selvstændig virksomhed,
lsr. 1967.167. Tilsvarende vil normalt gælde ved "udlejning" til
den skattepligtiges nært pårørende, forudsat lejen er fastsat ud
fra normale forretningsmæssige principper.
5.7.2. Beregning af henlæggelsen § 4 .
Henlæggelsen skal udgøre mindst 5.000 kr. (hidtil 500 kr.) og kan
højst udgøre 25 pct. af overskuddet af selvstændig virksomhed i
henlæggelsesåret. Overskuddet opgøres efter reglerne for opgørelse
af den skattepligtige indkomst, idet der dog foretages visse
reguleringer for at nå frem til virksomhedens rent driftsmæssige
resultat.
Driver en skattepligtig flere virksomheder, der berettiger til
henlæggelse, er det virksomhedernes samlede overskud, der danner
grundlag for beregningen af henlæggelsen. Det betyder, at et
underskud i en af virksomhederne formindsker størrelsen af
henlæggelsen. En skattepligtig, der deltager i et interessentskab,
skal foretage henlæggelse på grundlag af sin andel af
interessentskabets overskud. Henlæggelse skal foretages af hver
enkelt interessent og ikke af interessentskabet som sådant.
Der kan foretages henlæggelse til investeringsfond på grundlag af
udenlandsk erhvervsindtægt, uanset at den udenlandske indtægt ikke
indgår i den her i landet skattepligtige indkomst. Fradraget kan
ske udelukkende i den danske indkomst, i det omfang henlæggelsen
til investeringsfond kan rummes inden for 25 pct. af den danske
indkomst, opgjort efter investeringsfondsreglerne. Såfremt der er
foretaget et større investeringsfondsfradrag, må det overskydende
beløb fragå i den udenlandske indkomst, og eventuelt fordeles
forholdsmæssigt, såfremt der måtte være flere udenlandske
indkomster. Se lsr.1984.172.
Hvad indgår i overskuddet .
En negativ saldo, der er taget til indtægt i driftsregnskabet, skal
medregnes ved beregningen af henlæggelsen. Hvis der i
driftsresultatet indgår et underskud fra tidligere indkomstår,
jfr. LL § 15, kan henlæggelsen alene beregnes på grundlag af
erhvervsindtægten efter fradrag af det overførte underskud i det
omfang, dette vedrører den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.
Renteudgifter og renteindtægter, der indgår i opgørelsen af
virksomhedens underskud, holdes udenfor det underskud, der
fradrages. Se lsr.1971.164 og 1982.163.
For personers vedkommende indgår særlig indkomst ikke i det overskud,
hvoraf henlæggelse kan beregnes, selv om indtægten vedrører den
erhvervsmæssige virksomhed, lsr.1964.162.
Selskaber, foreninger m.v. skal ifølge LOSI § 13 medregne eventuel
skattepligtig særlig indkomst ved opgørelsen af deres
skattepligtige almindelige indkomst og dermed i
beregningsgrundlaget for henlæggelse til investeringsfond, jfr.
lsr. 1980.66, hvor fortjenesten ved udbetaling af en
branderstatning for et selskabs fabriksbygninger samt de genvundne
bygningsafskrivninger skulle indgå i beregningsgrundlaget.
Drifts- og etableringstilskud, som ydes til unge landmænd, kan
medregnes i det erhvervsmæssige overskud. Det samme gælder tilskud
til investeringer i landbrugets produktionsbygninger, tilskud til
modernisering af jordbrugsbedrifter, præmier for
ikke-markedsføring af mælk- og mejeriprodukter samt for omstilling
af malkekvægsbesætning til kødproduktion efter EF's forordning,
tilskud til nybyggeri og forbedring m.v. af erhvervsbygninger og
af driftsbygninger på jordbrugs- og skovbrugsbedrifter, samt
tilskud til miljøinvesteringer. Se evt. R 3.1.
Skatteyderens indtægter i form af løn, provision, honorar el.lign.
vedrører ikke den selvstændige erhvervsvirksomhed, og indgår
derfor ikke i beregningen, jfr. lsr.1975.189 vedrørende
praktiserende læges indtægt fra civilforsvaret og lsr.1975.93
vedrørende dyrlæges honorarindtægt fra veterinærdirektoratet samt
lsr. 1966.158 og 1979.65 vedrørende en advokats honorarer hhv. som
formand for og medlem af bestyrelsen i en række aktieselskaber og
som vurderingsformand.
Bestyrelseshonorarer, som advokaterne i et I/S ifølge
interessentskabskontrakten skulle dele ligeligt kunne ikke ved
opgørelse af beregningsgrundlaget for
investeringsfondshenlæggelser anses som peronsligt vederlag for
nogen af interessenterne. Der var derfor ikke grundlag for at
reducere beregningsgrundlaget med nogen del af
bestyrelseshonorarerne, lsr.1982.51.
En vinhandler blev anset for berettiget til også at beregne
investeringsfondshenlæggelse af de i tilknytning til
forretningsvirksomheden oppebårne provisionsindtægter fra Dansk
Tipstjeneste A/S og H.T., lsr. 1979.64.
Sygedagpenge skal medregnes ved opgørelsen af overskud af selvstændig
virksomhed, når der er tale om sygedagpenge, der ydes til personer
med anden dagpengegivende indtægt end lønindtægt, skd.37.133.
Foretager den skattepligtige forskudsafskrivning på den aftalte
byggesum for et skib efter AL § 14 eller på maskiner m.v. og
bygninger efter AL afsnit IV A, formindskes den henlæggelse, som
han kan foretage for det pågældende indkomstår, med
forskudsafskrivningens beløb. Det bemærkes herved, at
forskudsafskrivningen i forvejen er fratrukket ved opgørelsen af
det erhvervsmæssige overskud, lsr.1973.82. De i AL § 15A nævnte
fortjenester eller tab (ved salg af skibe eller skibsanparter)
indgår i det overskud, der danner grundlag for beregningen af
henlæggelsen, skd.34.266.
Overskuddet reguleres med renter m.v. .
Inden beregningen af henlæggelsen skal der foretages visse
korrektioner af driftsresultatet, idet renteudgifter og
valutakurstab skal tillægges og rente- og udbytteindtægter,
herunder skattegodtgørelse efter selskabsskattelovens § 17A, samt
valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af dette overskud, skal
fradrages. Prioritetsrenter behandles på samme måde som andre
renteudgifter.
Begrebet "rente" må forstås i overensstemmelse med almindelig
praksis. Der kan derfor ikke til driftsoverskuddet lægges
afskrivninger (lsr.1962.178), aftægtsydelser (lsr.1962.176),
forpagtningsafgift (lsr.1962.85), kontantrabat (lsr.1960.181)
eller henlæggelser vedrørende finansieringstillæg (lsr.1963.178).
Heller ikke udgifter til provision vedrørende bankgarantier kunne
sidestilles med renteudgifter eller med de i LL § 8, stk.3,
omhandlede provisioner, men måtte anses som sædvanlige
driftsudgifter, jfr. SL § 6a, lsr.1976.177.
Skattedepartementet har på spørgsmålet, om det overskud, der kan
danne grundlag for henlæggelse til investeringsfonds, skal
reguleres med samtlige kursgevinster og -tab, der konstateres i
indkomståret, udtalt, at den skattepligtige må være berettiget til
at regulere med samtlige kursgevinster og -tab. Men under hensyn
til de praktiske administrative vanskeligheder ved en sådan
nøjagtig opgørelse kan departementet dog acceptere, at den
skattepligtige undlader at regulere med kursgevinst og -tab på
leverandørkreditter modtaget eller ydet i forbindelse med handel i
udenlandsk mønt.
Fradrag for private forsikringer, underholdsbidrag, underskud af
privat benyttet en- eller tofamilieshus m.v. holdes udenfor ved
opgørelsen af driftsresultatet.
Ansættelsen afviger fra selvangivelsen .
Hvor den ansatte skattepligtige indkomst afviger fra det selvangivne,
berettiger en forhøjelse af den selvangivne indkomst ikke den
skattepligtige til at forøge henlæggelsen.
En nedsættelse af den selvangivne indkomst medfører derimod reduktion
af henlæggelsen i det omfang, nedsættelsen påvirker opgørelsen af
overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed.
5.7.3. Indskud på særlig konto § 5 .
Det er i almindelighed en betingelse for at opnå fradrag for
henlæggelse til investeringsfond, at der foretages et indskud på
en særlig konto i et pengeinstitut. Om eventuelt fradrag uden
indskud, se L 5.7.3.2.
Såfremt en skattepligtig person vedlægger selvangivelsen et regnskab,
som kan danne grundlag for ansættelsen, skal
investeringsfondsindskuddet udgør 70 pct. af den foretagne
henlæggelse. Dette gælder såvel bogføringspligige i henhold til
bogføringsloven, regnskabspligtige i henhold til
skattekontrolloven, samt skattepligtige, der uden at have pligt
hertil vedlægger selvangivelsen et regnskab.
Andre skattepligtige personer skal indskyde et beløb af samme
størrelse som henlæggelsen.
Selskaber, foreninger og institutioner m.v. ,der skal føre regnskab i
henhold til bogføringsloven, skal dog kun indskyde 50 pct. af
henlæggelsen.
Adgangen til at indskyde 70 pct., henholdsvis 50 pct., af
henlæggelsen gælder kun, såfremt de pågældendes regnskaber efter
skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for
skatteansættelsen. Hvis et regnskab helt forkastes som grundlag
for indkomstopgørelse, således at der foretages en skønsmæssig
ansættelse, skal investeringsfondsindskud udgøre 100 pct. af
henlæggelsen. Dette gælder såvel personer som selskaber.
Forkastet en skattepligtigs regnskab, således at vedkommende ikke kan
nøjes med at indskyde 70 pct. henholdsvis 50 pct. af henlæggelsen
på konto for investeringsfond, gives der fradrag for
investeringsfondshenlæggelse med et beløb lig indskuddet på
kontoen. Skatteyderen kan dog i stedet vælge at opretholde den
foretagne henlæggelse i fuldt omfang mod at indskyde det
resterende beløb på kontoen, eller han kan vælge helt at opgive at
foretage henlæggelse, se lovens § 17 og pkt.21 i skd.cirk. af
29.okt. 1984.
De nævnte virkninger af tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget
indtræder ikke, når regnskabet tilsidesættes af
amtsskatteinspektoratet eller statsskattedirektoratet. Det er ikke
nogen forudsætning for at kræve fuld indbetaling af hele
henlæggelsesbeløbet, at tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget
har resulteret i en skønsmæssig forhøjelse, lsr.1974.89.
Indskuddet skal foretages på en særlig konto i en dansk bank eller
sparekasse eller i en andelskasse, som skal være medlem af
Foreningen Danske Andelskasser, og deltage i en gensidig garanti
for investeringsfondskonti i andelskasser. Kontoen skal betegnes
"Konto for investeringsfond" og bære påtegning om den
skattepligtiges navn, cpr.nr. eller cir.nr. og adresse samt
oplysning om virksomhedens regnskabsår.
Der kan kun oprettes en konto for hvert henlæggelsesår, men konti for
forskellige år behøver ikke at være oprettet i samme
pengeinstitut. Der kan efter investeringsfondsbekendtgørelsens § 1
foretages indskud for flere henlæggelsesår på samme konto, hvis
det klart fremgår, hvilke år de enkelte indskud vedrører.
En skattepligtig kan overføre en investeringsfondskonto fra et
pengeinstitut til et andet.
Investeringsfondsloven hindrer ikke, at skatteyderne kan indgå aftale
om binding af investeringsfondsmidler, således at der ydes rente
og herudover årligt tilskrives en pristalsregulering, der er
bundet i et nærmere fastsat tidsrum.
Renterne og indeståendet .
Renter, der tilskrives en konto for investeringsfond, skal medregnes
ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Renterne kan hæves
efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler. Det på
kontoen indestående beløb skal medregnes ved opgørelsen af den
skattepligtige formue, og de foretagne henlæggelser kan ikke
fradrages ved formueopgørelsen.
5.7.3.1. Fristen for indskud .
For at fradrag kan indrømmes, skal indskuddet være foretaget efter
udløbet af henlæggelsesåret, d.v.s. det indkomstår, for hvilket
henlæggelse foretages, men inden udløbet af fristen for indgivelse
af selvangivelse for henlæggelsesåret. Foretages indskuddet for
tidligt, anerkendes fradrag for henlæggelsen dog, men indskuddet
anses foretaget dagen efter udløbet af indkomståret.
Hvis der er indrømmet den skattepligtige henstand med indgivelse af
selvangivelsen udover de af ligningsrådet fastsatte frister,
forlænges fristen for indskuddet tilsvarende. Afslag på anmodning
om yderligere henstand i forbindelse med løfte om fritagelse for
kontrollovstillæg udskyder ikke fristen for
investeringsfondsindskuddet, lsr.1970.87. I lsr.1976.180 blev
henlæggelse nægtet, da skatteyderen ikke kunne godtgøre, at der
var opnået henstand med indsendelse af selvangivelsen.
En skatteyder, der er omfattet af en generel udsættelse med
selvangivelsen, men som har afleveret selvangivelsen før tiden,
kan vente med at indskyde på den særlige konto til udløbet af den
generelle afleveringsfrist.
Ligningskommissionen (I Kbhvn. og på Frbg. skattedirektoratet) kan,
når særlige omstændigheder taler herfor, godkende for sent
foretagne indskud.
Ved rettidig indgivelse af selvangivelse bør et for sent foretaget
indskud normalt kun godkendes, når det er foretaget senest 7
hverdage (bortset fra lørdag) efter selvangivelsesfristens udløb.
Ved for sen indgivelse af selvangivelse bør en
investeringsfondshenlæggelse normalt kun godkendes, når følgende
betingelser alle er opfyldt
a. Kontrollovstillæg eller skattetillæg efter selskabsskatteloven for
ikke rettidig indgivelse af selvangivelse frafaldes fuldt ud.
b. Selvangivelsesfristen ville være blevet udsat, hvis der var
indgivet rettidig ansøgning herom.
c. Indskuddet på den særlige konto er sket senest 7 hverdage (bortset
fra lørdag) efter den dag, hvor selvangivelsen blev modtaget af
skattemyndigheden.
Godkendelse af et for sent foretaget indskud efter ovenstående
retningslinjer vil i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret
bedømmelse.
Et selskab havde ved selvangivelsen foretaget fradrag for hensættelse
til service- og garantiforpligtelser. Bestyrelsen og direktionen
mente dog, at fradraget kunne være tvivlsomt, og der var derfor
indbetalt et indskud på investeringsfondskontoen, der svarede til
en henlæggelse beregnet på grundlag af et virksomhedsoverskud uden
dette fradrag. Selskabets indkomstansættelse blev forhøjet med
hensættelsen, men da selskabet rettidigt havde foretaget indskud
på 50 pct. af henlæggelsen på investeringsfondskontoen på grundlag
af den forhøjede indkomst og da der ikke var tale om forkastelse
af selskabets regnskab som grundlag for indkomstansættelsen, men
kun tale om forhøjelse med en enkelt ikke-godkendt fradragspost,
anerkendtes investeringsfondshenlæggelsen, lsr. 1980.64.
Hvis ligningsmyndighedernes nægtelse af fradrag for
investeringsfondshenlæggelse senere tilsidesættes, kan henlæggelse
til investeringsfond tillades for efterfølgende indkomstår efter
de almindelige regler for maksimal henlæggelse, selv om
bindingsfristen efter investeringsfondslovens § 5, stk. 1, er
overskredet. Det er dog en betingelse, at skatteyderen anmoder om
henlægelse inden 4 uger efter modtagelse af den afgørelse, der
giver grundlag for henlæggelse, og at indskud på
investeringsfondskonto er foretaget inden udløbet af samme frist,
skd.60.19.
5.7.3.2. Eventuelt fradrag uden indskud § 5, stk. 7 .
Indskud kan helt eller delvis undlades, når der anskaffes forlods
afskrivningsberettigede aktiver i tiden fra henlæggelsesårets
udløb og indtil udløbet af fristen for indgivelse af
selvangivelsen. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning
foretages for det indkomstår, der følger umiddelbart efter
fradragsåret. Hvis henlæggelsen er større end det beløb, der kan
forlods afskrives, skal det overskydende beløb indskydes på en
investeringsfondskonto på almindelig måde.
Såfremt der er foretaget henlæggelser for tidligere år kan reglen om,
at indskud helt eller delvis kan undlades ikke anvendes, medmindre
der anskaffes aktiver, der både berettiger til forlods afskrivning
af de tidligere henlæggelser og af de nye beløb, der undlades
indskudt.
Det skal fremgå af selvangivelsen for det indkomstår, hvori
henlæggelsen fradrages, at der er anskaffet forlods
afskrivningsberettigede aktiver før udløbet af indskudsfristen.
Selv om der efter § 5, stk. 7, ikke foretages indskud på en konto,
behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som
andre investeringsfondshenlæggelser. Det betyder f.eks. at
efterbeskatningsbestemmelserne m.v. i § 10A anvendes, hvis
forudsætningerne for forlods afskrivningen bortfalder i tiden fra
selvangivelsesfristens udløb og til indkomstårets udløb.
Hvis en skattepligtig, der har anvendt § 5, stk. 7, ikke har
anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte
frist, kan henlæggelsen og fradraget for denne ikke godkendes. Der
er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som kan straffes efter
skattekontrolloven.
5.7.4. Oplysningspligten .
Bogførings- og regnskabspligtiges regnskaber skal indeholde de
posteringer, der er fornødne af hensyn til kontrollen med
foretagne henlæggelser til investeringsfonds og til
henlæggelsernes behørige anvendelse.
For skattepligtige, der fører et regnskab, som efter
skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for skatteansættelsen
er det en betingelse for at foretage henlæggelser til
investeringsfonds, at regnskaberne er affattet på en sådan måde,
at det af disse umiddelbart fremgår, hvorledes de ved
indkomstopgørelsen fratrukne henlæggelsesbeløb er beregnet.
Efter lovens § 13 skal skatteregnskabet for bogførings- og
regnskabspligtige indeholde de fornødne oplysninger til kontrol
med foretagne investeringsfondshenlæggelser og anvendelsen af
disse. Foretagne investeringsfondshenlæggelser skal i det omfang,
de ikke er benyttet eller hævet, opgøres som en særlig passivpost
i skatteregnskabet, der dog ikke kan fratrækkes ved
formueopgørelsen.
5.7.5. Benyttelse af henlæggelsen §§ 6-8 .
Indtil den 1.okt. 1984 kunne investeringsfondshenlæggelser kun
frigives ved indgivelse af anmeldelse til
amtsskatteinspektoraterne. Fra og med den 1.okt. 1984 kan
kontohaveren selv hæve sine investeringsfondsindskud ved at
indlevere et særligt skema (S 464) til pengeinstituttet. På
skemaet skal den skattepligtige erklære, at han har anskaffet
aktiver, der kan forlods afskrives i overensstemmelse med loven.
Det er kontohaverens ansvar, at betingelserne for at hæve
investeringsfondsmidlerne er opfyldt.
En henlæggelse til investeringsfond kan benyttes fra og med det
indkomstår, der følger efter henlæggelsesåret.
Henlæggelsen skal på den anden side være anvendt i sin helhed inden 6
år efter udløbet af henlæggelsesåret. For henlæggelser foretaget
for indkomståret 1982 eller tidligere er fristen dog 12 år. Se L
5.7.6.
Henlæggelse vedrørende et givet indkomstår kan først benyttes, når
tidligere henlæggelser er benyttet fuldt ud. Med denne begrænsning
kan den skattepligtige selv bestemme, hvornår han ønsker at
benytte en henlæggelse. Han kan benytte en henlæggelse for et
enkelt henlæggelsesår over flere indkomstår, og han kan omvendt
benytte henlæggelser for flere henlæggelsesår inden for et enkelt
indkomstår.
Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og
etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods
afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser for
samme indkomstår anvendes, jfr. etableringskontolovens § 7, stk. 8.
Der kan forekomme tilfælde, hvor henlæggelser er hævet, før
ligningsmyndighedernes efterprøvelse af de skattemæssige fradrag
for henlæggelserne har fundet sted. En eventuel nedsættelse af
henlæggelsen skal i størst muligt omfang henføres til den del af
henlæggelse, som endnu ikke er hævet. I det omfang nedsættelsen
kommer til at omfatte del del af henlæggelsen, som er hævet,
formindskes det beløb, der skal forlods afskrives på de pågældende
anskaffelsesudgifter tilsvarende. Se evt. eksemplet i pkt.26 i
skd.cirk. nr. 166 af 29.okt. 1984.
Dispensation .
Ligningskommissionen (I Kbhvn. og på Frbg. skattedirektoratet) kan
forlænge fristen for anvendelsen af henlægelserne, hvis den
skattepligtige dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige
årsager, at anvendelse ikke har fundet sted inden fristens udløb.
Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis den
manglende anvendelse af henlæggelserne skyldes skatteyderens egne
forhold, som f.eks. at skatteyderen eller dennes rådgiver har
glemt, at de henlagte midler skulle anvendes eller at der på grund
af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte
oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.
Skyldes den manglende anvendelse ikke skatteyderens egne forhold, kan
der indrømmes fristforlængelse, såfremt skatteyderen inden
fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens
udløb. Det er dog en forudsætning, at dette skyldes forhold, som
skatteyderen ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke
kunne forudse.
Benyttelse af en henlæggelse anses ikke at ske ved hævningen af
indskuddet, men først ved den forlods afskrivning ved
regnskabsårets udløb, jfr. ØLD af 14.april 1966. Se dog
lsr.1973.79 hvor frigivelse var sket før dødsfaldet, og hvor
forlods afskrivning var foretaget i mellemperioden.
5.7.5.1. Hvilke anskaffelser berettiger til anvendelse af henlæggelser? § 3 .
Benyttelsen af henlæggelserne til forlods afskrivning på et
driftsmiddel kan kun ske for det indkomstår, for hvilket
skattemæssig afskrivning første gang kan foretages, og
henlæggelserne kan kun benyttes til forlods afskrivning på
følgende formuegoder
a. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende
benyttes erhvervsmæssigt.
Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, elle hvis
anskaffelsespris (i 1985) er 4.000 kr. eller derunder berettiger
ikke til anvendelse af henlæggelser, hvis den skattepligtige
vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i indkomsten for
anskaffelsesåret efter AL § 3.
Biler, som er indregistreret til privat personbefordring eller til
udlejning uden fører, kan ikke forlods afskrives.
Anskaffelse af blandede driftsmidler berettiger ikke til forlods
afskrivning.
b. Skibe til erhvervsmæssigt brug. Dette gælder dog ikke kontrahering
om bygning af et skib.
c. Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages,samt
særlige installationer i sådanne bygninger, idet
anskaffelsessummen i henhold til AL § 19A skal omregnes til
kontantværdi, se G 6.1.9. Forlods afskrivning kan ikke ske på
særlige installationer i ejendomme, der ikke kan afskrives.
Forlods afskrivning kan ikke ske på bygninger, på hvilke der
hviler hjemfaldsforpligtelse eller anden lignende forpligtelse,
såfremt de afskrives efter de særlige regler, der kan anvendes i
disse tilfælde. Investeringsfondsmidlerne kan således ikke
anvendes til forlods afskrivning på bygninger på lejet grund, hvis
afskrivning sker over lejeperioden, eller på ombygningsudgifter
vedrørende lejede lokaler. Vælger skatteyderen i disse tilfælde at
afskrive efter afskrivningslovens regler (hvor dette er muligt),
kan henlæggelserne benyttes til forlods afskrivning.
d. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter efter omregning til
kontantværdi i henhold til AL § 19A
Forlods afskrivning kan også ske på forbedrings- eller
ombygningsudgifter, der vedrører de nævnte driftsmidler m.v. Der
kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og
forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige
har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 21, stk. 2-3.
Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på de foran under
a-d nævnte aktiver, som benyttes til forsøgs- eller
forskningsvirksomhed.
Hvor et EDB-program købes samtidig med EDB-maskinen, kan udgiften til
programmet tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum
for maskinen, og henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning
på den samlede anskaffelsessum.
Overførsel af driftsmidler fra blandet eller udelukkende privat
benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i
relation til investeringsfondsloven for anskaffelse.
Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler,
der er erhvervet ved gave eller arv, medmindre arvingen har
succederet i afdødes skattemæssige stilling.
En henlæggelse kan benyttes til forlods afskrivning på driftsmidler
m.v. i en anden virksomhed end den, hvorfra den hidrører.
Interessenter kan anvende deres henlæggelser uafhængigt af hinanden.
Henlagte midler fra en igangværende erhvervsvirksomhed kan også
anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der erhverves i
forbindelse med køb af en anden erhvervsvirksomhed.
Ægtefæller § 3, stk. 5 og 6 .
Hver ægtefælle kan efter de almindelige regler anvende sine
henlæggelser til forlods afskrivning på anskaffelser til sin
virksomhed.
Overførsel af aktiver fra en ægtefælles virksomhed til anvendelse i
den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed anses ikke for en
anskaffelse, der giver ret til frigivelse af henlæggelser. En
erhvervsdrivende ønskede en henlæggelse frigivet til forlods
afskrivning på en lagerbygning, der skulle anvendes i hans
virksomhed. Den omstændighed, at bygningen tilhørte hans ægtefælle
som særeje, udelukkede ikke frigivelsen, skd.40.25.
En ægtefælle, der i væsentligt omfang har deltaget i driften af den
anden ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, jfr. KL § 37A,
kan anvende sine investeringsfondshenlæggelser til forlods
afskrivning på aktiver, der i det pågældende indkomstår anskaffes
til den fælles virksomhed, jfr. lovens § 3, stk. 6. Se skd.cirk.
pkt.48.
En ægtefælle kan ikke ved overførsel af sin virksomhed til den anden
ægtefælle samtidig overføre sine investeringsfondshenlæggelser til
denne.
Leasing § 3, stk. 8 .
Der kan ikke forlods afskrives på aktiver, der er omfattet af
afskrivningslovens afsnit V A, der drejer sig om aktiver, som
udlejes (leasing) og som ikke berettiger til løbende
pristalsregulerede afskrivninger efter afskrivningsloven. Der kan
derfor ikke hæves investeringsfondsindskud til forlods afskrivning
på disse aktiver.
Hvis der efter AL § 34B, stk. 3, dispenseres fra leasingreglerne,
finder de almindelige regler om forlods afskrivning med
investeringsfondshenlæggelser anvendelse på disse aktiver.
Forlods afskrivning .
Den forlods afskrivning der foretages, medfører, at
afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med den
benyttede henlæggelse. Forlods afskrivning kan omfatte et
formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne.
Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen efter
fradrag af de benyttede henlæggelser, se evt. eksemplet i pkt. 11
i afskr.cirk. af 22.nov. 1983.
Kun det første år kan der afskrives § 7 .
Som nævnt kan benyttelse af henlæggelser til forlods afskrivning kun
ske for det indkomstår, for hvilket skattemæssig afskrivning efter
de almindelige regler første gang kan foretages på det pågældende
aktiv. For maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt for
skibe er dette leveringsåret, jfr. AL § 7, medens det for
bygninger og særlige installationer er det år, hvor bygningen
eller installationen er erhvervet eller fuldført og taget i brug
til et afskrivningsberettigende formål, AL § 22.
Det bemærkes, at der ikke kan anvendes investeringsfondsmidler, når
der på et senere tidspunkt inddrages yderligere lokaler under den
erhvervsmæssige anvendelse, se skd.50.180.
Er er derimod tale om en tidligere erhvervet bygning, der ikke har
været benyttet til afskrivningsformål, men som nu tages i brug til
sådanne formål, kan der anvendes investeringsfondsmidler til
forlods afskrivning på anskaffelsesudgifterne.
Hvis en bygning er solgt igen i erhvervelsesåret, kan afskrivning
ikke foretages, AL § 24, og der er derfor heller ikke mulighed for
at benytte investeringsfondshenlæggelser, men den skattepligtige
kan eventuelt vælge i stedet at overføre den ikke anvendte
henlæggelse på andre forlods afskrivningsberettigede aktiver. Se L
5.7.8.
Det fremgår af AL § 6, at der ikke kan afskrives på driftsmidler for
det indkomstår, hvori virksomheden afhændes eller ophører. Det
følger heraf, at investeringsfondshenlæggelser ikke kan benyttes i
ophørsåret. Hvis en skatteyder afhænder sin virksomhed efter at
have hævet sine henlæggelser, skal der derfor foretages
efterbeskatning af henlæggelserne.
Hvis der er hævet investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på
afholdte ombygningsudgifter, kan beløbet ikke tilbageføres, selv
om skatteyderen i stedet ønsker at straksafskrive udgiften efter
AL § 21, skd.67.367.
5.7.5.2. Begrænset hvem der kan forlods afskrive .
Som hovedregel kan alle skattepligtige, der har
investeringsfondshenlæggelser, anvende disse til forlods
afskrivning.
I lovens § 3A opstilles dog visse begrænsninger i adgangen til
forlods afskrivning. I følge § 3A, stk. 1, udelukkes
kommanditister, og i stk. 2 stilles der krav om, at antallet af
ejere af virksomheden højst udgør 10 samt at den skattepligtige
yder en personlig arbejdsindsats i virksomheden.
Det skal forlods bemærkes, at kravet til antal ejere og kravet om
personlig arbejdsindsats ikke finder anvendelse, når den
skattepligtige inden den 17.maj 1983 har foretaget anskaffelser,
som efter lovens § 3 berettiger til forlods afskrivning.
Kommanditister § 3A, stk 1 .
Kommanditister kan ikke benytte deres henlæggelser til
investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver, der er
omfattet af deres virksomhed som kommanditist.
Reglen gælder alene forlods afskrivning. Kommanditisten kan således
foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på
aktiver, der er omfattet af hans anpart inden for de rammer, der
gælder for en kommanditists fradragsmuligheder, (jfr. L 7.5.).
Den her omtalte begrænsning gælder ikke interessenter eller deltagere
i virksomheder, der er organiseret som et partrederi, eller i
andre tilfælde, hvor der hæftes personligt (omend pro rata),
skd.55.296. Dette gælder også, selv om hæftelsen over for visse
kreditorer er begrænset.
§ 27B, stk.7, handler om de tilfælde, hvor der i forbindelse med
dødsfaldet opstår et skattepligtigt dødsbo, hvori virksomheden
indgår.
§ 27B, stk.8, vedrører de tilfælde, hvor erhvervsvirksomheden overgår
til en længstlevende ægtefælle, uden at der opstår noget dødsbo.
Om disse regler henvises til skd. cirk. af 17.nov. 1982 (ad 7. Til §
27B).
Skattepligtsophør i øvrigt .
Ved lov nr. 229 af 23.maj 1984 blev der gennemført en regel om det
tilfælde, hvor tilskudsmodtagerens fulde skattepligt ophører af en
anden grund end ved død på et tidspunkt, hvor tilskudsbeløbet
endnu ikke er medregnet i den skattepligtige indkomst, jfr. § 27B,
stk. 9. Efter denne regel skal sådanne tilskud medregnes ved
indkomstopgørelsen af den skattepligtige indkomst for det år,
hvori skattepligten ophører. Reglen finder anvendelse på alle
tilskudsordninger, der er omfattet af § 27B. Reglen har virkning
for tilskudsmodtagere, hvis skattepligt ophører den 1. juni 1984
eler senere.
Virksomhedsomdannelse .
Virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven udløser ikke
beskatning i den personlig drevne virksomhed. Ikke indtægtsførte
beløb skal dog indtægtsføres inden for den oprindelige 10-års
periode i den fortsættende virksomhed.
§ 30 og LOSI § 3, stk.1 nr.2.
For afskrivningsberettigede bygninger m.v. skal fortjeneste eller tab
medregnes i den skattepligtige almindelige indkomst, når salget
hører til den skattepligtiges næringsvej, se afskr.cirk. pkt. 174.
Fortjeneste eller tab ved afhændelse af skibe eller skibsanparter,
som den skattepligtige har anskaffet på et tidspunkt, der ligger
mindre end 5 år forud for afhændelsen, er skattepligtig almindelig
indkomst, når salget sker i forbindelse med ophør af virksomhed,
LOSI § 3, stk.1 nr.1, jfr. AL § 15A, stk. 1. Hvis den
skattepligtige samtidig sælger skibe, som han har haft i mere end
5 år, skal der ifølge AL § 15A, stk. 2, foretages en særskilt
opgørelse af fortjeneste eller tab ved de afhændelser, der
omfattet af 5-årsreglen, se eksemplerne i afskr.cirk. pkt.65 og 66.
Fortjeneste eller tab ved afhændelse af blandede driftsmidler er
altid skattepligtig almindelig indkomst, også når salget sker i
forbindelse med ophør af virksomhed.
Fortjeneste eller tab ved afståelse m.v. af tidsbegrænsede
rettigheder og rettigheder i henhold til udbytte-, forpagtnings-
eller lejekontrakt skal normalt beskattes med særlig indkomstskat,
hvadenten afhændelsen sker i forbindelse med virksomhedsophør
eller ikke, jfr. L 6.2.3 og 6.2.5. Hvis disse rettigheder er
erhvervet i spekulationshensigt eller som led i den pågældendes
næringsvej, henregnes fortjeneste eller tab dog til den
skattepligtige almindelige indkomst. Fortjeneste eller tab ved
overdragelse af tidsbegrænsede rettigheder, som er skabt af
overdrageren, skal altid medtages ved opgørelsen af den
skattepligtige almindelige indkomst, LOSI § 3, stk.1, nr.5.
Om fortjeneste ved salg af fast ejendom henvises til afsnit H, og om
beskatning af genvundne afskrivninger på bygninger og
installationer, se G 6.1.14.
Dersom f.eks. en opfinder ved salg af sit patent opnår en
ekstraordinær stor indtægt i forhold til sine sædvanlige
indkomstforhold, kan han i henhold til LOSI § 17, stk. 1, ansøge
amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg
skattedirektoratet) om, at en del af indtægten tillades beskattet
som særlig indkomst. Se L 6.2.4.
Ifølge lsr. 1978.98 ansås en skatteyder for almindelig
indkomstskattepligtig af et vederlag for afholdte
rationaliseringsudgifter, som var opnået i forbindelse med
overdragelsen af hans firma til et af ham behersket aktieselskab.
6.2.1. Salg af driftsmidler og skibe - Hvornår er virksomheden ophørt .
Det kan undertiden volde vanskeligheder at afgøre, om skatteyderen er
ophørt med sin virksomhed.
Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, må det
efter en konkret vurdering afgøres, hvorvidt der er tale om en
virksomhed eller om flere virksomheder. Af forhold, der må tages i
betragtning ved denne afgørelse, kan nævnes: Har der været fælles
regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration,
fælles indkøb m.v.?
Når man til det resultat, at »virksomhederne« udgør en virksomhed,
skal salgssummen for de afhændede driftsmidler - ved salg af den
ene af »virksomhederne« - fragå i saldoværdien, jfr. L 5.1.1., men
når man til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder,
skal der ved salg af en af disse foretages en opgørelse af
fortjeneste eller tab på driftsmidler, som skal tages i
betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige eller
særlige indkomst.
6.2.1.1. En eller flere virksomheder ? .
Spørgsmålet har især foreligget i forbindelse med salg af skibe og
skibsanparter.
For en skibsreder, der var parthaver i en række skibe, som han
tillige var korresponderende reder for, blev anparterne anset som
hørende til en virksomhed, hvorefter salgssummen for anparten i et
enkelt skib skulle reguleres over saldoværdien for de øvrige
anparter, skd.1.1. Se endvidere ØLD af 1.juli 1977 (En skatteyder
solgte sin anpart i et fragtskib, men havde efter salget fortsat
anpart i nogle fiskerfartøjer. Salget blev ikke anset for ophør af
virksomhed, idet besiddelsen af de forskellige anparter blev anset
for en virksomhed i et tilfælde som det foreliggende, hvor
skatteyderen ikke havde deltaget aktivt i driften af nogen af
skibsanparterne), samt ØLD af 3.dec. 1982 (skd.66.299), hvor
besiddelsen af anparter i tre rederikommanditselskaber blev anset
som en samlet erhvervsvirksomhed. Se tillige lsr. 1972.29 og 30 om
passiv deltagelse i flere partrederier, der ligeledes blev anset
som en virksomhed, og lsr. 1975.58 (deltagelse i partrederi og i
nogle kommanditselskaber anset for en virksomhed).
En fisker, som dels ejede en kutter selv, dels ejede halvparten i en
anden kutter, antoges at drive to virksomheder, lsr. 1969.136.
I praksis lægges der vægt på den nærmere karakter af ejerens indsats
i virksomheden. En skatteyder, der ejer anparter i flere skibe som
passiv kapitalanbringelse, anses at drive en fælles virksomhed,
hvorimod f.eks. ovennævnte fisker, der aktivt drev fiskeri fra den
ene kutter, som han var eneejer af, medens hans anpart i den anden
kutter kun havde karakter af kapitalanbringelse, som nævnt antages
at drive to virksomheder.
6.2.1.2. Salg af samtlige driftsmidler - Ophør? .
Afhænder en skatteyder samtlige de driftsmidler, som hører til hans
virksomhed, vil dette som regel være udtryk for, at han er ophørt
med sin hidtidige virksomhed. Den omstændighed, at han straks
efter salget køber en tilsvarende virksomhed, medfører normalt
ikke, at han kan antages at have fortsat sin hidtidige virksomhed,
jfr. bl.a. den i L 6.2.1.3. nævnte HD af 9.april 1984.
En ostegrosserer, der i august 1977 afhændede sin detailforretning,
havde i juli samme år erhvervet en engrosforretning i samme
branche. Salget af detailforretningen blev anset for en afhændelse
i afskrivningslovens forstand og avancen blev beskattet efter
LOSI, jfr. VLD af 1.dec. 1983 (skd.69.278).
I VLD af 11.okt. 1984 (6.afd. B 3037/82) blev et lodseris overgang
til reguleret lodseri anset om ophør af virksomhed. Retten lagde
vægt på, at lodsernes årsindtægt efter overgangen helt eller i det
væsentligste ville være uafhængig af lodseriets driftsresultat og
at samtlige lodseriets aktiver var afhændet, uden at der ville
blive tale om ny- eller genanskaffelser. Fortjeneste ved salg af
lodsbåd blev herefter beskattet som særlig indkomst. Dommen er
anket.
Et lodseri havde hidtil haft pligt til at vedligeholde
forvandsafmærkningerne i et bestemt område. Indtægter og udgifter
i forbindelse med vagertjenesten var indgået i lodseriets
regnskab. I forbindelse med en ny lodslov havde lodserne valgt at
blive fritaget for pasning af sømærkerne og havde herefter solgt
vagermateriellet til farvandsdirektoratet. Under henvisning til at
funktionen vedr. farvandsafmærkningen måtte anses for at have
været således knyttet til den i øvrigt fortsatte lodsvirksomhed,
fandt lsr. at afståelsen af vagermateriellet ikke kunne anses for
ophør af selvstændig virksomhed, og den ved salget opståede
negative saldo blev herefter beskattet som almindelig indkomst
efter AL § 5, lsr.1984.73.
Et selskab solgte den af selskabet hidtil drevne grossistvirksomhed
til et kommanditselskab, bl.a. på det vilkår, at selskabet
fremtidigt skulle oppebære 12 pct. af kommanditselskabets
driftsoverskud. Selskabet måtte anses for at have afhændet sin
virksomhed endeligt og i sin helhed, idet adgangen til at oppebære
en del af overskuddet i grossistvirksomheden, uden at være aktiv
deltager i denne, ikke kunne anses for fortsættelse af
virksomheden, lsr.1984.74.
I forbindelse med omdannelse af sin virksomhed til A/S udlejede
hovedaktionæren driftsmidlerne og driftsbygningen til selskabet.
Selv om udlejningen af bygningen fortsatte, blev et efterfølgende
salg af samtlige driftsmidler betragtet som ophør af virksomhed.
En gårdejer, der sælger sin gård med alt tilbehør og straks efter
køber en tilsvarende gård, anses for at være ophørt med sin
hidtidige virksomhed.
En købmand, der bortforpagtede et supermarked og samtidig afhændede
de til forretningen hørende driftsmidler ansås ligeledes for at
være ophørt med sin hidtidige virksomhed, lsr.1981.25.
Efter en hotelbrand i 1973 havde ejeren udfoldet forskellige
initiativer og overvejelser med henblik på genopførelse af
hotelbygningen og retablering af restaurationsvirksomheden, men
først i 1977 havde et nystiftet selskab, hvori hotelejeren var
bestyrelsesmedlem, foretaget genopbygning af hotellet og
sammenbygning med et tilstødende hotel. På denne baggrund fandt
lsr. ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at klageren
allerede i 1973 var ophørt med driften af hotelvirksomheden,
lsr.1983.143.
6.2.1.3. Salg af eneste driftsmiddel - Ophør? .
Hvis en skatteyder sælger det eneste driftsmiddel(skib) han har haft,
må det i nogen grad afhænge af de konkrete omstændigheder, om det
kan antages, at han er ophørt med sin virksomhed eller ikke, se
bl.a. lsr. 1981.187.
I HD af 9.april 1984 (skd.70.552) blev salg af den skattepligtiges
eneste skibsanpart i april 1974 anset for virksomhedsophør, idet
køb af en ny anpart i december 1974 ikke kunne anses som en
videreførelse af den i april ophørte virksomhed.
En skatteyder, der i mange år havde drevet fiskerivirksomhed ved
siden af sit landbrug, solgte sin eneste kutter, hvori han havde
en anpart på 7/8, og købte ca. 1 1/2 år senere en ny kutter.
Skatteyderen gjorde gældende, at han i hele perioden havde haft
til hensigt at fortsætte med fiskerivirksomheden men at
anskaffelsen af den ny kutter var blevet udsat p.g.a. forventede
begrænsninger i adgangen til udøvelse af fiskeri.
Landsretten fandt, at der fra salg af den ene kutter til køb af en ny
for forløbet så langt et tidsrum, at det ikke kunne forklares
alene ved en henvisning til en usikkerhed skabt ved loven om
regulering af fiskeriet. Herefter kunne købet af den nye kutter
ikke anses for en videreførelse af den hidtidige
fiskerivirksomhed, jfr. ØLD af 20.maj 1985 (Skat 1985.6.154).
I lsr.1975.65 blev udtræden af et kommanditselskab ved dets
likvidation anset for virksomhedsophør, således at senere
indtræden (i samme indkomstår) i et andet kommanditselskab ikke
kunne betragtes som en fortsættelse af virksomheden, jfr.
tilsvarende lsr.1979.195.
SD har accepteret, at der var tale om fortsættelse af virksomheden i
et tilfælde, hvor skatteyderen havde købt skibsanparter i
umiddelbar fortsættelse af salget af sine hidtidige anparter.
Sælger en kutterejer sit eneste skib, for umiddelbart efter at købe
et nyt, må han antages at fortsætte sin virksomhed, således at
salgssummen fragår i saldoværdien og købesummen for det nye skib
tillægges.
I lsr. 1976.146 og 1980.104 anses salg af halvdelen af en fiskekutter
ikke som salg af halvdelen af et til virksomheden hørende
driftsmiddel, men som salg af en del af virksomheden.
En skibsfører på et uddybningsfartøj drev sideløbende hermed som
bierhverv fiskeri med sin egen kutter. Kutteren blev solgt i 1973,
men da der ikke havde været driftsindtægter eller -udgifter i 1972
og 1973 ved fiskeri, havde skatterådet anset ham for at være
ophørt med erhvervet som fisker i 1971. Landsskatteretten anså
ham imidlertid først for at være ophørt som fisker ved salget af
kutteren i 1973, lsr. 1977.65.
6.2.1.4. Delvis salg - Ophør? .
En skatteyder kan være ophørt med sin virksomhed, selv om ikke alle
driftsmidler er solgt i ophørsåret, men først sælges i de følgende
år, jfr. L 6.2.1.6.
Se dog lsr. 1974.137 vedrørende et tilfælde, hvor en forretning var
solgt pr. 1.juni 1970, men hvor sælgeren havde forbeholdt sig at
færdiggøre igangværende sager. Da virksomheden ikke var fuldt ud
afviklet ved årets udgang, kunne skatteyderen afskrive på det
tilbageværende inventar. Se også lsr. 1976.124 vedrørende en læge,
der havde solgt sin praksis, men beholdt inventaret, idet han
havde købt en anden praksis til senere overtagelse.
6.2.1.5. Opgørelse og beskatning af fortjenesten .
Avancen (eller tabet) opgøres som forskellen mellem salgssummen for
de i ophørsåret afhændede driftsmidler (herunder også småaktiver,
hvis anskaffelsessum er fratrukket fuldt ud i anskaffelsesåret) og
saldoværdien ved årets begyndelse med tillæg af det beløb, der i
årets løb er anvendt til nyanskaffelser af driftsmidler. Man må
være opmærksom på, at reglen om fuldt fradrag i henhold til AL § 3
(vedr. »småaktiver«) ikke finder anvendelse i det år, hvori
virksomheden afhændes, jfr. AL § 6.
Er der en negativ saldo ved ophørsårets begyndelse, udgør
fortjenesten hele salgssummen med tillæg af den negative saldo.
Hvis saldoværdien, efter at samtlige driftsmidler er afhændet, er
positiv, er det udtryk for, at der er lidt et tab (på størrelse
med den tilbageblevne saldo).
Tab ved salg af maskiner og inventar i forbindelse med ophør af
virksomheden kan fratrækkes, selv om maskinen m.v. ikke har været
benyttet.
Avance på de »dyre biler« (anskaffet før 17.maj 1983) beskattes, når
de afhændes i forbindelse med virksomhedsophør, som særlig
indkomst, medens avance på blandede driftsmidler altid beskattes
som skattepligtig almindelig indkomst, også når avance eller tab
konstateres i forbindelse med virksomhedsophør.
Fortjeneste ved afståelse af skibe eller skibsanparter, som indvindes
i forbindelse med virksomhedsophør, skal beskattes som
skattepligtig almindelig indkomst, hvis afhændelsen finder sted
mindre end 5 år efter anskaffelsen, AL § 15A. Sidestillet med salg
er modtagelse af erstatning ved totalforlis. Bestemmelsen omfatter
kun skibe og skibsanparter, der afhændes i ophørsåret. Se evt.
eksemplerne i afskr.cirk. pkt. 65 og 66.
Sælgeren af en skibsanpart, der blev solgt mindre end 5 år efter
erhvervelsen, blev ved salget frigjort for sin andel af
stiftelsesomkostninger og kursregulering. Retten fandt, at de
omhandlede beløb med rette var medtaget ved opgørelsen af
skattepligtig fortjeneste i forbindelse med salget, jfr. VLD af
9.nov. 1983 (skd.69.266).
Ophugningsstøtte til fiskefartøjer i henhold til lov nr.178 af 3.maj
1979 kan ikke uden videre anses for en kompensation op til
fartøjets rette handelsværdi. Ved opgørelsen af den særlige
indkomst ved overgangen til privat brug blev værdien af en
fiskekutter således fastsat til et lavere beløb, svarende til den
normale salgspris, jfr. lsr.1985.168.
I lsr.1982.191 kunne kurstab på valutalån ikke fradrages ved
opgørelsen af fortjeneste ved salg af skibsanpart, som klageren
havde ejet i mindre end 5 år. Klageren påstod den opgjorte
fortjeneste nedsat med kurstab på valutalån, idet han anførte, at
man ud fra ordlyden i AL § 15A måtte få det indtryk, at salg af
anparter inden 5 år efter købet blev betragtet som spekulation med
fradragsret for kurstabet. Subsidiært påstod klageren, at
skibsanparten var erhvervet i spekulationshensigt, hvorved
klageren i medfør af AL § 30 var berettiget til fradrag for
kurstabet. På baggrund af tilblivelsen af bestemmelsen i AL § 15A
fandt landsskatteretten, at § 15A alene angår beskatningsformen,
hvorfor der ved opgørelsen af avancen på skibsanparten ikke kunne
fradrages kurstab i medfør af denne bestemmelse. Landsskatteretten
fandt endvidere, at skibsanparten ikke kunne anses for erhvervet i
spekulationshensigt, hvorfor der heller ikke i medfør af AL § 30
kunne godkendes fradrag for kurstabet.
6.2.1.6. Successiv afhændelse .
Et særligt spørgsmål opstår, hvor en erhvervsdrivende ophører med sin
virksomhed, men kun sælger en del af driftsmidlerne i ophørsåret
og resten i det eller de efterfølgende år.
Hvis salgssummen i ophørsåret overstiger saldoværdien, beregnes der
særlig indkomstskat af avancen i ophørsåret opgjort efter reglerne
i AL § 6. Saldoværdien er herefter 0, og efterfølgende salgssummer
beskattes efter reglerne i lovens § 5 (negativ saldo) med
almindelig indkomstskat, lsr. 1971.130.
Hvis salgssummen er mindre end saldoværdien, fratrækkes salgssummen i
saldoværdien, og saldoen videreføres. I efterfølgende år
fratrækkes salgssummerne ligeledes, og eventuelle negative
saldoværdier beskattes med almindelig indkomstskat efterhånden som
de opstår.
Der kan ikke foretages afskrivning på driftsmidlerne i ophørsåret
eller de efterfølgende år.
Når det sidste driftsmiddel er solgt eller destrueret og saldoværdien
efter fradrag af salgssummerne m.v. fortsat er positiv, kan et til
saldoen svarende beløb fratrækkes som tab, jfr. VLD af 8.dec. 1981
(skd.63.372).
6.2.1.7. AL § 43A .
Når særlige omstændigheder taler derfor, kan amtsskatteinspektoratet
(i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) i medfør af
AL § 43A helt eller delvis fritage ejere af fiskekuttere og andre
mindre skibe under 150 brt for at svare særlig indkomstskat af
avancen ved salg af fartøjet i forbindelse med virksomhedens
ophør.
Ifølge bemærkningerne til lovforslaget er hensigten, at bestemmelsen
navnlig skal anvendes i de tilfælde, hvor den skattepligtige
ophører med sit erhverv på grund af alderdom eller svagelighed.
Bestemmelsen gælder kun, hvis skibet er erhvervet før den
15.september 1957, idet begrundelsen for reglen er, at ejerne ofte
vil have afskrevet i en årrække efter de gamle afskrivningsregler
ud fra den forudsætning, at der ikke kunne blive tale om
beskatning af avancen ved salg af fartøjet.
Bestemmelsen administreres da også som hovedregle således, at der kun
indrømmes fritagelse for beskatning af den del af avancen, som kan
henføres til de før afskrivningslovens ikrafttræden foretagne
afskrivninger.
De nærmere retningslinier for lempelse efter AL § 43A er meddelt
amtsskatteinspektoraterne i en cirkulæreskrivelse fra SD af
22.dec. 1981.
6.2.2. Goodwill .
6.2.2.0. Gældende regler .
Ved lov nr. 248 af 9.juni 1982 om ændring af LOSI m.v. er der
gennemført nye regler, hvorefter fortjeneste og tab ved afståelse
af goodwill som hovedregel ikke medregnes ved indkomstopgørelsen,
når goodwill afstås den 1.juli 1982 eller senere.
For goodwill, der er afstået eller erhvervet før dette tidspunkt,
gælder de hidtidige regler i LOSI, hvorefter fortjeneste eller tab
ved afståelse medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst. Se
6.2.2.2.
Afgørende for, hvornår de nye regler får virkning, er det tidspunkt,
hvor selve aftalen om overdragelsen af goodwill er indgået.
Tidspunktet for den faktiske overtagelse af goodwillen samt
betalingstidspunktet har således ingen betydning. Hvor en aftale
om overdragelse af goodwill f.eks. er indgået før den 1. juli
1982, men således at den faktiske overtagelse og betaling først
sker efter dette tidspunkt, gælder de hidtidige beskatnings- og
afskrivningsregler.
Afstås goodwill i forbindels med, at en personlig drevet virksomhed
indskydes ved stiftelsen af et aktie- eller anpartsselskab, hvori
indehaveren bliver hovedaktionær/-anpartshaver, finder de nye
regler anvendelse, hvis selskabet er stiftet ved
stiftelsesoverenskomst den 1. juli 1982 eller senere. Dette
gælder, uanset om selskabets åbningsstatus ligger indtil 6 måneder
forud for stiftelsesoverenskomstens dato. Se evt. skd.cirk. nr.
118 af 29. juni 1982.
Hvor afståelsen af goodwill er sket i spekulationshensigt eller som
led i næring, medregnes fortjenesten eller tabet dog ved
opgørelsen af den almindelige indkomst.
Om køberens eventuelle afskrivning, se L 5.6.
Værdien af goodwill kan i almindelighed ansættes til halvdelen af
gennemsnittet af de sidste tre års skattepligtige indkomster,
medmindre der inden for vedkommende branche er kutyme for at
fastsætte værdien på anden måde. Se nærmere L 6.4.0.
»Afståelse« omfatter også overdragelse ved gave samt udlæg fra et
dødsbo, når der ikke sker succession.
Er der i forbindelse med afståelsen af goodwill ydet en gave, skal
der som hidtil betales gaveafgift eller indkomstskat.
6.2.2.1. Overgangsregler .
Efter ændringslovens § 4, stk. 2, beskattes vederlag for goodwill,
der overdrages i tiden 1. juli 1982-1.jan. 1987, efter de hidtil
gældende regler, hvis vederlaget er fastsat i en bindende aftale,
som er indgået inden den 1. juni 1982.
Når fortjeneste ved afståelse af goodwill skal beskattes i henhold
til denne overgangsregel, skal der gives et fradrag på 6.000 kr. i
den opgjorte særlige indkomst, også efter den 1.jan. 1984, hvor
6.000 kr.'s-fradraget ellers er afskaffet for særlig indkomst,
bortset fra fratrædelsesgodtgørelser, jubilæumsgaver m.v. (jfr.
LOSI § 8, stk. 3), skd.70.416.
Overgangsreglen finder f.eks. anvendelse, når det i en
interessentskabskontrakt er aftalt, at en deltager, der udtræder,
skal sælge sin goodwill til de øvrige deltagere for et vederlag,
der er endeligt fastsat i kontrakten. Tilsvarende aftaler kan også
forekomme i andre kontraktsforhold. En ansat kan således have
forpligtet sig til at erhverve arbejdsgiverens goodwill for et
bestemt vederlag, hvis han på et senere tidspunkt ønsker at
overtage virksomheden efter arbejdsgiveren.
Det er en betingelse for at anvende bestemmelsen, at overdragelsen af
goodwill efter den bindende aftale sker i tiden 1. juli
1982-1.jan. 1987 (begge datoer inklusive).
For at vederlaget kan anses for fastsat i aftalen, er det ikke
nødvendigt, at vederlaget er fikseret til et bestemt beløb. Det
kan også være fastsat til en bestemt procentsats af overskuddet
eller omsætningen i et eller flere regnskabsår. Vederlaget kan
derimod ikke anses for fastsat, hvis det i aftalen kun er bestemt,
at vederlaget ikke kan overstige et vist maksimumsbeløb, eller at
vederlagets størrelse kan reguleres under hensyn til f.eks.
markedsforholdene.
Afståelse med tab .
Hovedprincippet efter de nye regler er, at der ikke ved opgørelse af
den særlige indkomst skal tages hensyn til fortjeneste og tab ved
afståelse af goodwill den 1. juli 1982 eller senere. Efter
ændringslovens § 4, stk. 3, kan tab ved afståelse af goodwill dog
trækkes fra i visse tilfælde.
Hvis goodwill, der er erhvervet inden den 1. juli 1982, og som derfor
kan afskrives efter de hidtil gældende regler, afstås med tab, kan
tabet trækkes fra ved opgørelsen af den særlige indkomst. Tabet
opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen
reguleret med evt. kursnedskrivning, salgsomkostninger m.v. og på
den anden side den oprindelige købesum med fradrag af de beløb,
som er afskrevet over den skattepligtige indkomst. Det er en
betingelse for at få tabsfradrag, at goodwillen afstås og tabet
konstateres før den 1. juli 1989.
Tab kan ligeledes trækkes fra, når goodwill, der erhverves efter en
bindende aftale som nævnt i ændringslovens § 4, stk. 2, afstås med
tab. I disse tilfælde er det en betingelse, at goodwillen afstås
og tabet konstateres før den 1. jan. 1994.
Opgivelse af goodwill kan i samme omfang som afståelse af goodwill
danne grundlag for fradrag for tab efter de i § 4, stk. 3, givne
regler.
Dødsfald .
Udlægges goodwill med fortjeneste fra et skattepligtigt dødsbo, og
kræver boet, at arvingen, den efterlevende ægtefælle eller
legataren ikke indtræder i boets skattemæssige stilling, bliver
fortjenesten beskattet i boet, hvis udlægget sker før den 1. juli 1982. Sker udlægget den 1. juli 1982 eller senere, skal boet ikke
beskattes.
Udlægges goodwillen med tab, kan boet trække tabet fra, hvis udlægget
sker før den 1. juli 1989; i de tilfælde, der er omfattet af
ændringslovens § 4, stk. 2, dog før den 1. jan. 1994. Tab, der
konstateres efter de nævnte tidspunkter, kan ikke trækkes fra i
boet.
Indtræder arvingen, ægtefællen eller legataren efter de almindelige
regler i kildeskatteloven i boets skattemæssige stilling med
hensyn til goodwill, kan de afskrive videre på goodwill, som
dødsboet kunne afskrive på. Afstår de denne goodwill med tab, kan
tabet trækkes fra ved opgørelsen af den særlige indkomst. Dette
gælder dog kun, hvis tabet konstateres inden de tidspunkter, der
er nævnt i ændringslovens § 4, stk. 3.
6.2.2.2. Hidtidige regler .
Når fortjeneste og tab ved afståelse af goodwill fortsat skal
medregnes ved indkomstopgørelsen ifølge de foran under 6.2.2.1
omtalte overgangsregler, sker dette ved anvendelse af de hidtidige
regler
Fortjenesten opgøres som forskellen mellem på den ene side
salgssummen, reguleret med evt. kursnedskrivning,
salgsomkostninger m.v., og på den anden side den oprindelige
købesum med fradrag af de beløb, som sælgeren har afskrevet over
sin skattepligtige indkomst. Er der ikke foretaget nogen
afskrivning, fratrækkes hele den oprindelige anskaffelsessum,
medmindre der er tale om en goodwill, som sælgeren selv har
oparbejdet.
Hvor kun en del af en virksomhed afstås, f.eks. et udsalg i en
forretningskæde, vil alene en forholdsmæssig andel af det ved
købet af virksomheden præsterede goodwill-vederlag med fradrag af
de på denne andel foretagne afskrivninger kunne fratrækkes i
salgssummen ved udfindelsen af den skattepligtige fortjeneste,
lsr. 1965.18 og 105 samt 1968.112.
En erstatning for tab af goodwill m.m. ved en tvungen flytning fra
lejede lokaler skal behandles som en salgssum, selv om
virksomhedens etablering andetsteds eventuelt medfører store udlæg
til forudbetaling af husleje, ombygning etc.
Foreligger der afståelse af goodwill - eller af andet? .
Om skattemyndighedernes mulighed for at tilsidesætte den mellem
parterne aftalte fordeling af købesummen for en erhvervsvirksomhed
på de enkelte aktivgrupper, henvises til L 6.1.1. og 6.1.2.
I skd's cirk. af 29.juni 1982 om ændringsloven anføres
»De nye regler vil i almindelighed ikke kunne antages at medføre
forskydninger i fordelingen af vederlaget på goodwill og på de
øvrige aktiver, der er omfattet af en overdragelse af en
virksomhed. Hvor der er et interessesammenfald mellem sælger og
køber, f.eks. ved handel mellem nærtpårørende, ved
hovedaktionærforhold og ved koncernforbundne selskaber, vil der
dog kunne være tilfælde, hvor den aftalte fordeling af vederlaget
står i misforhold til værdien af de enkelte aktiver. Det samme vil
kunne være tilfældet, hvor kun den ene part har en skattemæssig
interesse i fordelingen. Ligningsmyndighederne må være opmærksomme
herpå, således at man ændrer fordelingen, når misforholdet er
åbenbart.«
Spørgsmålet er særlig aktuelt ved afståelse af fast ejendom med
forretningslokaler, som sælgeren har benyttet. Ved afgørelsen af,
hvorvidt en del af salgssummen for ejendommen kan anses som
vederlag for goodwill, må det undersøges, om afhændelse rent
faktisk har fundet sted. Har sælgeren forbeholdt sig goodwillen,
kan ingen del af vederlaget henføres til goodwill. En række domme
viser dog, at den omstændighed, at sælgeren fortsætter sin
virksomhed i andre lokaler inden for samme område, ikke udelukker
beskatning af en del af vederlaget som goodwillvederlag, se UfR
1969.319H og 1968.859.
I et tilfælde, hvor to ægtefæller i fællesskab drev en forretning,
der tilhørte mandens særeje, og hvor det var bestemt, at hustruen
for sin indsats i virksomheden skulle have andel i overskuddet,
men ikke hæfte for tab, blev hustruen ved forretningens salg anset
almindelig indkomstskattepligtig af den del af fortjenesten, der
efter overenskomst tilfaldt hende til dækning af hendes
overskudsandele.
Se lsr. 1973.38 om fra hvilket tidspunkt en til en lægepraksis
knyttet goodwill kunne anses opgivet, og lsr. 1975.132, hvor en
påstand om afhændelse af goodwill ikke blev accepteret, idet
landsskatteretten fandt, at der var indgået en forhandlingsaftale,
hvorfor vederlaget, som var aftalt som løbende ydelse, skulle
beskattes som almindelig indkomst.
Ved ØLD af 13.marts 1979 (skd. 46. 219) blev en lejers betaling til
ejeren for adgangen til at overtage dennes forretningslokaler
anset som en lejemålsdusør for hurtig fraflytning, som var
skattepligtig almindelig indkomst.
I lsr. 1976.50 ansås købesummen for en koncessioneret fragtrute at
indeholde vederlag for både driftsmidler m.v. og goodwill til
trods for, at vederlag for goodwill ikke var tilladt ifølge
lovgivningen. Se modsat lsr. 1975.129 vedrørende salg af en
koncessioneret rutebilrute, hvor landsskatteretten ikke fandt, at
overdragelsessummen indeholdt vederlag for godwill.
Goodwill kan ikke statueres i tilfælde, hvor medkontrahenten kan
opsige kontrakten med et vist kortere varsel, f.eks. en
eneforhandlingskontrakt med 3 måneders opsigelsesvarsel.
Lsr. fandt ikke grundlag for at antage, at der forelå en overdragelig
goodwill ved en skatteyders overdragelse af hans samarbejde med
KTAS til et nystiftet anpartsselskab, idet dette samarbejde alene
bestod i, at han afvaskede telefonskabe og standere for KTAS i et
nærmere angivet distrikt imod et vederlag, som ifølge
skattedepartementets afgørelse måtte anses for A-indkomst og som i
øvrigt var hans eneste indkomst, jfr. lsr.1985.134.
I lsr.1983.46 statueres, at der under hensyn til en
konkurrenceklausuls nære tilknytning til goodwillbegrebet ikke var
fornødent grundlag for skattemæssigt at udskille en del af det
selvangivne vederlag for goodwill som særskilt betaling for
påtagelse af konkurrenceklausulen.
Ved opløsningen af et anpartsselskab havde de to anpartshavere
aftalt, at A overtog selskabets forhandling af vinduer og B
overtog forhandlingen af varmepumper og samtidig forpligtede begge
sig til i 5 år ikke at drive handel inden for modpartens område.
Efterfølgende overtog B A's ret til at forhandle vinduer imod et
vederlag på 64.000 kr.
En del af dette vederlag ansås som vederlag for den goodwill, der var
knyttet til forhandlingen af vinduer på overdragelsestidspunktet.
Den resterende del ansås som vederlag for afståelse af en
tidsbegrænset ret, nemlig retten til i 5 år at drive virksomhed
uden konkurrence fra den tidligere kompagnon, jfr. lsr.1985.144.
Det særlige fradrag .
Ifølge den tidligere gældende § 6 A i LOSI hjemles et særligt fradrag
i fortjenester på goodwill.
Fradraget gælder for fuldt skattepligtige personer samt for dødsboer,
men ikke for selskaber m.v. og heller ikke for begrænset
skattepligtige personer.
Fradraget, der ikke kan overstige den samlede fortjeneste, og som
højst kan udgøre 175.000 kr. pr. indkomstår, beregnes efter
følgende skala
Ejertid Fradrag under 5 år 0% 5 år men under 6 år 10% 6 år men under 7 år 20% 7 år men under 8 år 25% 8 år men under 9 år 30% 9 år men under 10 år 40% 10 år og derover 50%
Fradraget beregnes af den opgjorte avance, således som denne
fremkommer efter fradrag af omkostninger og kursnedslag.
Fradraget beregnes særskilt for hver fortjeneste af goodwill, som
skatteyderen har opnået i indkomståret; men skatteyderen kan som
nævnt højst opnå et fradrag på 175.000 kr. pr. indkomstår.
Ejertiden regnes fra udgangen af det indkomstår, hvori ejeren første
gang har skullet medregne indkomst fra virksomheden i den
skattepligtige indkomst. Det er kun hele indkomstår, der tages i
betragtning, når ejertiden skal udfindes. En revisor, der i 1972
blev medindehaver af en revisionsvirksomhed, opnåede i 1979
fortjeneste på goodwill i forbindelse med salg af en del af
firmaet. Da skæringsdagen for afhændelsen var 2.jan. 1979, androg
medejertiden over 6 år, men under 7 år, og ejertidsfradraget
fastsattes i overensstemmelse hermed, lsr.1984.56.
Ejertiden regnes fra udgangen af det indkomstår, hvor skatteyderen
påbegyndte virksomheden eller overtog virksomheden (eller en del
af denne), idet den omstændighed, at han senere har tilkøbt
goodwill eller har optaget medinteressenter, er uden betydning for
fastsættelsen af ejertiden, jfr. nedennævnte eksempler.
1) A etablerede i 1960 en damekonfektionsforretning. I 1970 udvidedes
forretningen med nabobutikken, hvor der hidtil havde været
farvehandel. Ved salget af forretningen beregnes fradraget
således, at hele forretningen anses anskaffet i 1960.
2) A ejer en revisionsforretning og optager i 1960 en kompagnon B,
der overtager halvdelen af virksomheden. I 1969 optages en ny
kompagnon C, som overtager en tredjedel af virksomheden. I 1970
udtræder A. I 1976 optages yderligere en kompagnon D, der
overtager en tredjedel af virksomhedens goodwill,og B og C afstår
hver en sjettedel. B anses for at have erhvervet virksomheden
allerede i 1960 og C i 1969.
3) A købte i 1962 en slagterforretning, og i 1971 den tilstødende
købmandsforretning, og disse forretninger sammenlægges i 1972 til
et supermarked. Da de to sammenlagte butikker siden 1972 er drevet
som en virksomhed, anses A ved salg af den samlede virksomhed for
at have ejet denne siden 1962.
Undtagelser .
Fradraget finder ikke anvendelse på fortjenester, der hidrører fra
overdragelser til selskaber m.v., jfr. selskabsskattelovens §§ 1
og 2, såfremt den ene af parterne på grund af aktiebesiddelse,
vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har en
bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, jfr. LOSI §
6A, stk. 5.
En entreprenør, der overdrog sin virksomhed til et selskab, hvis
indskudskapital han og hans søn ejede med hver 50 pct. blev ikke
anset for berettiget til ejertidsfradrag, jfr. VLD af 24.okt. 1983
(skd.69.252).
Bestemmelsen fandt endvidere anvendelse i et tilfælde, hvor to
interessenter, der hver ejede halvdelen af et interessentskab,
sammen med en trediemand stiftede et aktieselskab. Aktiekapitalen
på 600.000 kr. blev tilvejebragt ved indskud af interessentskabet
og ved et kontant indskud af trediemanden på 200.000 kr. Da de to
interessenter under et måtte anses som »den ene af parterne i
overdragelsen«, der havde en bestemmende indflydelse på den anden
parts handlemåde (aktieselskabet), kunne det særlige fradrag ikke
anvendes.
I lsr. 1980.59 havde en fiskeopkøber omdannet et personligt firma,
som han og hans hustru hidtil havde drevet, til anpartsselskab,
hvor hustruen og sønnen hver ejede halvdelen af anpartskapitalen.
Goodwill blev ansat til 400.000 kr. Da ægtefællerne forinden
omdannelsen havde drevet virksomheden i mere end 10 år, havde
klageren foretaget maksimumfradrag på 75.000 kr.Under henvisning
til at hustruen var ejer af 50% af anpartskapitalen, fandt
landsskatteretten, at forholdet var omfattet af § 6A, stk.5,
således at fradrag efter § 6A, stk.3, ikke kunne ske.
I et andet tilfælde omdannede en cementstøber sin personligt drevne
virksomhed til et anpartsselskab og fradrog ved opgørelsen af
særlig indkomst 35% af værdien af goodwill. Anpartskapitalen
udgjorde 60.000 kr., hvoraf cementstøberens svigersøn erhvervede
35.000 kr. Cementstøberen var senere udtrådt af anpartsselskabets
direktion. Da det ikke antoges, at cementstøberen havde tilsigtet
og heller ikke faktisk havde opnået bestemmende indflydelse i
selskabet, anerkendtes fradraget, lsr. 1980.174.
Et interessentskab i lige sameje omdannedes til anpartsselskab,
hvorefter den ene deltager efter ca. 11 måneders forløb solgte sin
anpart til sin svigersøn. Forholdet var omfattet af § 6A, stk.5,
således at fradrag ikke blev indrømmet, lsr. 1980.173.
Se endvidere lsr.1981.167 og 168.
6.2.3. Tidsbegrænsede rettigheder - patentret m.v. .
Der svares særlig indkomstskat af fortjeneste (og gives fradrag for
tab) ved afståelse af de i LOSI § 2 nr.4 omhandlede tidsbegrænsede
rettigheder, såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til
mønster eller varemærke, hvadenten afhændelsen finder sted i
forbindelse med erhvervsophør eller ikke. Fortjeneste eller tab
henregnes dog til den skattepligtige almindelige indkomst, hvis
rettigheden er skabt af overdrageren selv, jfr. § 3, stk.1, nr. 5
i LOSI
Ingen af de i lovbestemmelsen anførte eksempler på rettigheder giver
indehaveren ret til pengeydelser; men de giver ham mulighed for at
forskaffe sig økonomisk udbytte ved at udnytte rettighederne. Det
er desuden et fælles kendetegn for de nævnte rettigheder, at deres
opståen har forbindelse med en arbejdsindsats, og at der er en
fast tidsmæssig grænse for deres beståen. Reglens
anvendelsesområde bør derfor sikkert begrænses til rettigheder med
dette indhold og med en lignende tilblivelse, jfr. Bruun-Nielsen,
UfR 1961B 247.
Et engangsbeløb for eneretten til at udnytte et af en forfatter
oparbejdet pseudonym er almindelig indkomst, da der er tale om
afhændelse af en del af forfatterrettighederne.
Det er kun avance eller tab ved afståelse, afhændelse eller opgivelse
af selve rettigheden, der behandles efter disse regler. Således
skulle en medejer af forfatterrettigheder til en afdød forfatters
værker medregne vederlag for en ny samlet udgave af forfatterens
værker ved opgørelsen af sin skattepligtige almindelige indkomst,
idet vederlaget måtte anses for alene at angå retten til en enkelt
udgave af den afdøde forfatters værker, medens
forfatterrettigheden bestod uindskrænket.
Om køberens afskrivning, se L 5.6.
Salg af et indregistreret firmanavn anses som salg af goodwill - og
altså ikke som salg af et varemærke.
Ligningslovens § 27A .
Skattepligtige personer, selskaber og foreninger, der skal svare
almindelig indkomstskat af vederlag for afhændelse af patentret,
ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster og
varemærker eller lignende tidsbegrænsede rettigheder eller af
vederlag for afhændelse af en særlig fremstillingsmetode eller
lignende (know-how) kan, hvis vederlaget ikke skal betales fuldtud
i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at
indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter aftalen kan kræves
betalt i det pågældende år. Vederlagsbeløb skal dog senest
indtægtsføres i det år, hvori de betales. Reglen angår alene
tilfælde, hvor vederlaget efter aftalen erlægges over en årrække
og principielt skulle beskattes fuldtud i afhændelsesåret med
almindelig indkomstskat. Det gælder, når den skattepligtige selv
er ophavsmand til de forfatterrettigheder m.v., som han har
afhændet, og når rettighederne er erhvervet som led i hans
næringsvej eller i spekulationsøjemed.
Hvor parterne ændrer den oprindelige aftale, således at
afdragsperioden bliver længere, skal vederlagsbeløbene alligevel
tages til indtægt i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt
efter den oprindelige aftale.
6.2.4. LOSI § 17, stk.1 .
Såfremt der i en persons skattepligtige almindelige indkomst indgår
en indtægt, der efter den pågældendes indkomstforhold er
ekstraordinær stor, og som fremtræder som resultatet af et
opfinderarbejde eller et arbejde af litterær, kunstnerisk,
videnskabelig eller lignende karakter, kan amtskatteinspektoratet
(i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) i medfør af
bestemmelsen i LOSI § 17, stk.1 tillade, at en del af indtægten
beskattes som særlig indkomst.
I almindelighed tillades den del af den ekstraordinære indtægt, som
overstiger 25 pct. af normalindtægten, beskattet som særlig
indkomst.
Ved normalindtægten forstås det foregående års skattepligtige
indkomst, eventuelt under unormalt svingende indtægter et
gennemsnit af f.eks. de 3 tidligere indkomstårs indtægter.
Er den skattepigtige indkomst i det aktuelle indkomstår, bortset fra
eengangsindtægten, lavere end den normale indkomst, fragår
differencen almindeligvis i det beløb, der kan overføres til
beskatning som særlig indkomst, ksd.52.37. I det beløb, der kan
overføres, fragår endvidere 25 pct. af normalindtægten.
Endelig er det en betingelse, at engangsindtægten har en vis
størrelse. Efter praksis skal den udgøre mindst 15.000 kr.
Eksempel .
For en forfatter, der udover sin normalindkomst på 250.000 kr., har
haft en ekstraordinær honorarindtægt på 75.000 kr. omfattet af §
17, stk. 1, kan den skattepligtige indkomst tillades opgjort
således
Ekstraordinær honorarindtægt............................ 75.000 kr. Normalindtægt 250.000 kr. Heraf 25% .............................................. 62.500 kr. ----------- Til rest................................................ 12.500 kr. -----------
der overføres til beskatning som særlig indkomst.
Ifølge skd.52.45 meddeles det en enke efter en forfatter, at det er
en forudsætning for anvendelsen af dispensationsbestemmelsen, at
det pågældende arbejde er udført af den skattepligtige selv.
En præmie vundet i en idrætskonkurrence anses ikke for omfattet af §
17, stk. 1, og det samme gælder en præmie, som en værkfører i et
A/S havde modtaget for et forslag til forbedring af
arbejdsmetoderne i virksomheden, lsr.1982.177.
Der kan ikke forventes dispensation i henhold til LOSI § 17, stk. 1,
for forslagspræmier fra præmiemodtagerens arbejdsgiver, jfr.
skd.73.226.
6.2.5. Udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt .
Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af
retten ifølge en af disse kontrakter, skal ifølge LOSI § 2, nr.5,
medtages ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst,
hvadenten retten er tidsbegrænset eller ikke. Om køberens
afskrivning, se 5.6.
Udbyttekontrakt fortolkes snævert. En testamentarisk ret til udbytte
kan ikke anses for en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, og
arvingen har derfor ingen afskrivningsret, jfr. lsr.1982.102.
Vederlag for afståelse af retten til at oppebære licensindtægter, som
konstruktørerne af et svejseafsugningsanlæg modtog fra den
virksomhed, der fremstillede og solgte anlægget, kunne ikke anses
som betaling for goodwill, da der ikke var tale om afståelse af en
erhvervsvirksomhed med tilhørende kundekreds m.v. Opfindelsen var
ikke patenteret og licensaftalen var ikke tidsbegrænset, således
at forholdet faldt uden for § 2, nr. 4 i LOSI, hvorimod vederlaget
var omfattet af LOSI § 2, nr. 5, som et vederlag for afståelse af
retten ifølge en udbyttekontrakt.
Et kommanditselskab ejede et skib, som var udlejet uopsigeligt i 13
år til A/S B og W. I forbindelse med sidstnævntes
betalingsstandsning blev udlejningskontrakten ophævet og der
udbetaltes erstatning til kommanditselskabet. Den enkelte
kommanditists andel heraf blev beskattet som særlig indkomst i
medfør af LOSI § 2, nr. 5, jfr. Skat 1985.10.286.
Erstatning fra en lejer i et erhvervslejemål i anledning af hans
fraflytning i uopsigelighedsperioden blev i sin helhed beskattet
som særlig indkomst i henhold til § 2, nr.5, lsr. 1981.151.
Godtgørelse for at opgive eller afstå lejemålet vedrørende en privat
lejlighed skal hverken beskattes som særlig eller almindelig
indkomst, lsr. 1970.120.
Derimod anses erstatningsbeløb, der modtages for opgivelse af
tjenestebolig, som erstatning for indtægtstab og almindelig
indkomstskattepligtig, jfr. VLD af 4.juni 1975 (skd.37.157).
En lejlighed, der var beliggende i en sparekasses ejendom, og som
allerede ved bygningens opførelse var bestemt til bolig for
sparekassens direktør, blev inddraget til administrationslokaler
af sparekassen. Der udbetaltes direktøren en godtgørelse, og den
del heraf, der kunne henføres til erstatning for indtægtsnedgang,
skulle betragtes som skattepligtig almindelig indkomst, medens den
del, der kunne henføres til udgifter og ulemper ved flytningen,
var undtaget fra beskatning.
Erstatning, der udredes til en forpagter i anledning af, at der for
en længerevarende periode nedlægges forbud mod fortsat udnyttelse
af en ejendoms råstoffer såsom sten, grus o.s.v., skal beskattes
som særlig indkomst, idet erstatningen er vederlag for opgivelse
af retten ifølge en lejekontrakt eller lignende, jfr. LOSI § 2,
stk. 1, nr.5. (skd.60.33).
I tilfælde, hvor et lejemål afstås, og der aftales et vederlag for de
af lejeren afholdte ombygningsudgifter, kan vederlaget ikke
beskattes, hverken som særlig eller almindelig indkomst.
Realiteten bag aftalen kan dog være, at der er tale om betaling for
indtræden i lejemålet. Vederlaget vil i så fald være skattepligtig
særlig indkomst for afhænderen. En eventuel uafskreven saldo
vedrørende ombygningsudgifter kan i så fald henregnes til
afhænderens anskaffelsessum og derfor fratrækkes i den særlige
indkomst, lsr.1981.160.
Et aktieselskabs overtagelse af saldoen på en ombygningskonto (lejede
lokaler) blev betragtet som ydelse af vederlag for retten til at
indtræde i lejemålet af lokalerne i deres ombyggede tilstand.
Beløbet kunne derfor afskrives efter reglerne for tidsbegrænsede
rettigheder.
Der er ikke hjemmel til at indrømme fradrag for udgifter til
nyetablering i andre lokaler ved opgørelsen af særlig indkomst
indvundet ved modtagelse af godtgørelse for opgivelse af
lejeretten til tidligere anvendte lokaler, skd.23.21.
Tilladelser i henhold til lov om godstransport til godstransport med
motorkøretøjer, som gives for indtil 5 år ad gangen, kan ifølge
loven overdrages på visse betingelser. Fortjeneste ved salg af
sådanne køretilladelser beskattes som særlig indkomst i medfør af
LOSI § 2, nr.5, jfr. lsr.1982.150. Køberen kan afskrive vederlaget
i medfør af LOSI § 15, jfr. lsr.1982.9.
6.3. Indtræden i og udtræden af interessentskaber .
Optagelse af interessenter i et hidtidigt enkeltmandsfirma eller i et
allerede bestående interessentskab anses for de hidtidige
indehaveres vedkommende som et salg af en ideel anpart af hele
virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den
overtagne anpart i virksomhedens formue.
Udtræden af et interessentskab betragtes for den udtrædendes
vedkommende som et salg af virksomhed, jr. bl.a. lsr.1985.63,
medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende betragtes
som køb af den udtrædendes andel af virksomheden.
Såfremt der under interessentskabets drift sker ændringer af de
ideelle anparter, betragtes sådanne ændringer som køb og salg af
en til ændringen svarende del af samtlige interessentskabets
formuegoder.
Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab, hvor
deltagernes ejerforhold ikke ændres, kan derimod finde sted uden
andre skattemæssige konsekvenser, end at fradrag for eventuelt
driftsunderskud efter omdannelsen til interessentskab, ikke
længere vil være afhængig af deltagernes tidligere begrænsede
hæftelse. Omdannelsen vil således ikke skattemæssigt blive
betragtet som et salg med deraf følgende beskatning.
Ved HD af 11.febr. 1983 (skd.66.315) blev udlodning af aktier fra et
interessentskab til interessenterne anset for en overdragelse, der
medførte beskatning af den konstaterede fortjeneste i.h.t. LOSI §
2, nr. 6, selv om udlodningen skete med lige store aktieposter til
hver.
Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber
opgøres og beskattes efter de sædvanlige regler, som gælder ved
afståelse af en erhvervsvirksomhed, jfr. L 6.1 og 6.2.
Driftsmidler .
For den, der optager en kompagnon i sit hidtidige enkeltmandsfirma,
opgøres fortjeneste eller tab på den afståede part af
driftsmidlerne, og beløbet tages i betragtning ved opgørelsen af
den skattepligtige særlige indkomst. For den anpart han beholder,
fortsættes afskrivningerne på den forholdsmæssigt reducerede
saldoværdi. Den nyindtrådte kan afskrive på det af ham ydede
vederlag for overtagelse af en anpart af virksomhedens
driftsmidler. Det vil således ofte forekomme, at interessenter har
helt forskellige afskrivningsgrundlag.
Ved udtræden af interessentskaber forholdes på samme måde, idet den
udtrædende skal opgøre sin fortjeneste eller tab som forskellen
mellem den betaling, de tilbageblivende betaler for at overtage
hans andel af driftsmidlerne, og den for hans anpart opgjorte
saldoværdi.
Ved optagelse af børn og andre nært pårørende som kompagnoner, kan en
overdragelse af driftsmidlerne til bogført værdi normalt
accepteres, såfremt handelsværdien ikke klart afviger herfra.
Goodwill .
For sælgeren, hvadenten det er en indehaver af et enkeltmandsfirma,
der optager en kompagnon eller en interessent, der udtræder af et
interessentskab, beskattes fortjeneste eller tab ved afståelse af
hans andel i den til virksomheden knyttede goodwill som hovedregel
ikke, jfr. L 6.2.2.0. Om de tilfælde hvor vederlag for goodwill
fortsat beskattes, se L 6.2.2.1 og 6.2.2.2.
Ved optagelse af børn eller andre nærtpårørende som interessenter vil
der ofte ikke være fastsat nogen betaling for overtagelse af en
del af den til virksomheden hørende goodwill. Såfremt det er
åbenbart, at der til virksomheden er knyttet en goodwill, kan det
statueres, at der foreligger en gaveoverdragelse, som kan udløse
gaveafgift eller indkomstskat hos gavemodtageren.
Varelager .
Eventuel avance på andelen i varelageret beskattes i henhold til de
almindelige regler hos den sælgende interessent, medens den
købende interessent tager købesummen i betragtning ved opgørelsen
af sin skattepligtige almindelige indkomst.
Ved optagelse af nært pårørende kan varelageret overtages med en
efter varelagerlovens regler foretagen procentvis nedskrivning
svarende til den ved sidste statusopgørelse benyttede
nedskrivningsprocent.
Fast ejendom .
For sælgeren skal der ske beskatning af en eventuel avance efter
reglerne i LOSI § 2, nr.2 og 13, jfr. EBL, eventuelt efter SL §
5a, for så vidt angår den afståede del af ejendommen. Der henvises
herom til afsnit H.
Om berigtigelse af salgssummen i form af aftægtsydelser m.v. henvises
til 6.1.4.
6.4. Omdannelse af personligt firma til aktieselskab/ anpartsselskab .
Omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab,
hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, hvori
den hidtidige ejer bliver hovedaktionær og får vederlag for
overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og eventuelt
tillige pante- eller gældsbreve, er reguleret ved lov nr. 264 af 8. juni 1983 om skattefri virksomhedsomdannelse med tilhørende
skd.cirk. nr.2 af 4.jan. 1984.
Ved siden af de i loven fastsatte regler kan en virksomhed dog altid
overdrages til handelsværdier (afståelsesprincippet) med
beskatning til følge.
6.4.0. Afståelsesprincippet. Afståelse til handelsværdier .
Adgangen til at omdanne en virksomhed efter skattelovgivningens
almindelige regler (afståelsesprincippet) er som nævnt ikke berørt
af virksomhedsomdannelsesloven. En virksomheds aktiver og passiver
kan således overdrages til et selskab på grundlag af
handelsværdier, således at fortjeneste eller tab påvirker den
oprindelige ejers skattepligtige indkomst på sædvanlig måde,
samtidig med at aktiverne og passiverne anses for overtaget af
selskabet til de samme beløb.
Værdi af goodwill .
Værdien af goodwill skal ansættes til handelsværdien.
Værdiansættelsen må i mangel af særlige holdepunkter ske på
grundlag af et skøn, hvor der tages hensyn til samtlige de i det
konkrete tilfælde foreliggende omstændigheder, herunder navnlig
virksomhedens hidtidige overskud.
I visse brancher foreligger en fast kutyme for, at der ved
overdragelsen mellem fremmede anvendes andre retningslinier ved
goodwillfastsættelsen end overskuddet, f.eks. bruttoomsætning,
bruttohonorarindtægt eller lign., og sådanne kutymer anerkendes
også skattemæssigt som grundlag for goodwillansættelsen.
Ved overdragelse af revisionsvirksomheder er det i praksis anerkendt,
at værdien af goodwill kan ansættes til 50-75% af sidste års
bruttohonorarindtægt. For tandlægevirksomheder godkendes i praksis
en goodwillværdi på 50% af bruttohonorarindtægten for det sidste
år.
I andre tilfælde kan den til en virksomhed knyttede goodwill normalt
fastsættes til halvdelen af gennemsnittet af de sidste 3 års
skattepligtige overskud.
Ved beregning af goodwillværdien tager man i praksis udgangspunkt i
den skattepligtige indkomst efter fradrag af
investeringsfondshenlæggelse og varelagernedskrivning, jfr.
lsr.1981.60. Der godkendes derimod ikke nedslag for driftsherreløn
(hvormed sidestilles vederlag til stifterens medhjælpende
ægtefælle), eller for forrentning af egenkapital, lsr.1980.17 og
VLD af 10.febr. 1984 (skd.71.703).
Er virksomheden overdraget til selskabet, medens den ejendom, hvorfra
virksomheden drives, forbliver stifterens personlige ejendom, må
der tages hensyn til, at virksomheden i fremtiden vil blive
belastet med yderligere lejeudgifter.
Overdragelse af lejemål til virksomhedens forretningslokaler kan
ifølge lejekontrakten undertiden kun ske, såfremt
virksomhedsoverdragelsen ikke indbefatter nogen form for goodwill.
Landsskatteretten har i sådanne tilfælde fastslået, at der under
hensyn til kontraktens ordlyd ikke er overdraget goodwill.
Salg eller bortforpagtning af goodwill .
Salg eller bortforpagtning af f.eks. en revisors klienter til et
selskab, hvori revisor selv er aktionær eller anpartshaver,
berettiger ikke til fastslæggelse af et goodwillbeløb, idet
goodwill er så nøje forbundet med erhvervsvirksomheden, at der
ikke med skattemæssig virkning kan foretages en særskilt
overdragelse eller bortforpagtning af goodwill eller dele af
goodwill.
Goodwill må herefter betragtes som en differencepost, der er udtryk
for virksomhedens merværdi, sædvanligvis sat i forhold til
virksomhedens hidtidige skattepligtige overskud. Beløbet kan
følgelig ikke isoleres som et selvstændigt aktiv, og kan heller
ikke deles op i en række fremtidige honorarer for nogle bestemte
klienter, som kan overdrages eller bortforpagtes vilkårligt.
Heraf følger, at hovedaktionæren ikke ved omdannelsen, der netop
består i at overføre en erhvervsvirksomhed til det beherskede
selskab, kan beholde goodwill og forpagte den ud til selskabet.
Ved omdannelsen må goddwill vurderes ud fra de hidtidige årlige
afkast og indgå i overdragelsesværdien. Der kan ikke med
skattemæssig virkning forbeholdes ret til bestemte klienter. For
at en revisor med skattemæssig virkning kan gennemføre en
bortforpagtning, må han bortforpagte hele sin virksomhed med den
dertil knyttede goodwill til selskabet.
Hvis revisorer i et revisorfællesskab ønsker at samvirke i
selskabsform, uden at retten til at betjene de personlige klienter
overdrages eller bortforpagtes til selskabet, må det pågældende
selskab etableres som et administrationsselskab, således at det
kun er de administrative funktioner, der udskilles, hvorved
fremtidige honorarer ikke tilkommer selskabet, men de berettigede
revisorer.
Særlige forhold .
Som følge af interessefællesskabet mellem sælger og køber kan det
forekomme, at overdragelsesvilkårene fastlægges på en sådan måde,
at de ikke kan karakteriseres som sædvanlige eller normale, idet
der søges tilvejebragt et særligt stort nominelt
afskrivningsgrundlag og særligt store skattefrie kursgevinster.
Afviger overdragelsesvilkårene væsentligt fra normale vilkår, skal
der ved skatteansættelsen forholdes som følger
1) Ved opgørelsen af køberens (selskabets) afskrivningsgrundlag skal
anskaffelsesprisens nominelle beløb ansættes til et beløb som
svarer til overdragelsesprisen ved overdragelse af en tilsvarende
virksomhed mellem uafhængige parter.
2) Sælgerens eventuelle skattefri kursgevinster ved afdrag på
gældsbreve eller pantebreve, som er udstedt i forbindelse med
overdragelsen, kan højst udgøre et beløb, der svarer til
kursgevinsten ved tilsvarende handeler mellem uafhængige parter.
Se nærmere L 6.4.2.
Med hensyn til overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver
henledes opmærksomheden på § 15 i lov nr. 197 af 18.maj 1982. Det
fremgår heraf, at ved overdragelse af bygninger og installationer
i afskrivningsberettigede bygninger mellem en person og et selskab
m.v. som nævnt i selskabsskattelovens §§ 1 og 2 eller mellem
sådanne selskaber m.v. indbyrdes, hvor den ene af parterne i
overdragelsen på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelser,
aftale eller fælles ledelse har en bestemmende indflydelse på den
anden parts handlemåde, finder de i afskrivningsloven givne regler
om pristalsregulering og kontantværdiansættelse kun anvendelse,
såfremt den hidtidige ejer har anskaffet det
afskrivningsberettigede aktiv den 1.januar 1982 eller senere. Om
driftsmidler, se L 5.1.1.
6.4.1. Lov om skattefri virksomhedsdannelse .
Ved lov nr.264 af 8.juni 1983 om skattefri virksomhedsomdannelse og
det til loven knyttede skd.cirk. nr.2 af 4.jan. 1984 er der som
foran nævnt gennemført ændrede regler om omdannelse af personligt
drevne virksomheder til aktie- og anpartsselskaber.
Lov nr.265 af 8.juni 1983 om ændring af forskellige skattelove
indeholder endvidere visse ændringer vedrørende dødsboer i lov om
beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. og i
kildeskatteloven i konsekvens af de nye virksomhedsregler.
Princippet bag den nye ordning er, at virksomhedsomdannelse kan
gennemføres, uden at der herved udløses beskatning hos den
tidligere ejer. Ordningen bygger på et successionsprincip,
hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers
sted. Beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres
ved omdannelsen, finder herefter sted enten når den oprindelige
ejer af virksomheden afstår de aktier, der er ydet som vederlag
for virksomheden, eller når selskabet afhænder overtagne aktiver
eller hele virksomheden, eller likviderer.
Omfattet af de nye regler er personligt ejede virksomheder - herunder
virksomheder, der drives af et dødsbo - samt visse
interessentskaber m.v. Reglerne finder tillige anvendelse, når et
aktie- eller anpartsselskab udskiller en del af selskabet til et
selvstændigt datterselskab.
Omdannelse kan ske ved overdragelse, delt til et nystiftet aktie-
eller anpartsselskab, dels til et allerede eksisterende selskab,
dog bl.a. under forudsætning af, at dette selskab ikke forud for
overdragelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed.
6.4.1.1. Betingelserne .
Omdannelse efter loven forudsætter ifølge § 2, stk. 1, litra a, at
ejeren på tidspunktet for omdannelsen er underkastet fuld
skattepligt i henhold til KL § 1.
Er der tale om udskillelse af en del af et selskab til et
selvstændigt datterselskab, jfr. § 1, stk. 3, må betingelse i § 2,
stk. 1, litra a, forstås som et krav om, at moderselskabet skal
være fuldt skattepligtig i henhold til SSL § 1.
Mindst 75 pct. af vederlaget for virksomheden skal efter § 2, stk. 1,
litra b, ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. De
resterende 25 pct. af vederlaget kan i henhold til § 5, stk. 1,
erlægges i form af stiftertilgodehavende i selskabet, og
tilgodehavendets pålydende skal svare til den del af vederlaget,
der ikke ydes som aktier eller anparter.
Overdrages den personligt drevne virksomhed til et allerede
registreret selskab, er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier,
idet vederlaget for virksomheden anses for ydet ved, at aktierne
eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger
tilsvarende i værdi.
Bestemmelsen i § 2, stk. 1, litra b, er ikke til hinder for, at en
omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme
måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab.
Vederlaget for virksomheden, der således udgøres af aktie- eller
anpartskapitalen med tillæg af et eventuelt stiftertilgodehavende,
fastsættes på grundlag af de herom gældende regler i
selskabslovgivningen.
Forskelligt fra opgørelsen af vederlaget for virksomheden er
opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og
passiver, som ifølge § 4, stk. 2, svarer til aktiernes eller
anparternes skattemæssige anskaffelsesværdi.
Værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver finder sted på
grundlag af de selskabsretlige regler og altså uafhængigt af de
skattemæssige værdier, jfr. skd.69.168.
Særligt for så vidt angår henlæggelser til investeringsfonds, som
efter de nye regler kan overføres til selskabet gælder
imidlertid,at disse skal indgå som et passiv ved opgørelsen af
virksomhedens skattemæssige værdi, hvorimod henlæggelser efter de
selskabsretlige regler ikke indgår i selskabets åbningsstatus.
Omdannerens forpligtelse til at foretage indskud på konto for
investeringsfond efter omdannelsesdatoen kan ikke medtages i
selskabets åbningsstatus, skd.70.425.
Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, indgår
efter de selskabsretlige regler enten i egnekapitalen - og skal i
så fald oplyses i noterne til selskabets regnskab - eller angives
under den særlige passivpost: Hensættelse til eventualskat.
Medtages udskudt skat som en passivpost, betyder dette en
reduktion af det selskabsretligt opgjorte vederlag for
virksomheden, jfr. § 2, stk. 1, litra c, og dermed en reduktion af
størrelsen af et eventuelt stiftertilgodehavende. Derimod får
udskudt skat ingen betydning ved opgørelsen af aktiernes eller
anparternes skattemæssige værdi.
Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for
virksomheden, skal svare til den samlede aktiekapital, jfr. § 2,
stk. 1, litra c. Når virksomhedsomdannelsen gennemføres som en
skattefri disposition, er der således ingen mulighed for at få
tilført yderligere kapital fra andre end den hidtidige ejer. Det
samme gælder, hvor virksomheden overdrages til et allerede stiftet
aktie- eller anpartsselskab.
En efterfølgende forhøjelse kan derimod ske efter reglerne i
selskabslovgivningen.
Flere ejere .
Udover de angivne betingelser for omdannelse af enkeltmandsejede
virksomheder kræves visse særlige betingelser opfyldt, hvor en
virksomhed med flere ejere omdannes efter lovens bestemmelser,
jfr. § 2, stk. 2 og 3.
For at sikre et entydigt successionsgrundlag kræves det, at samtlige
ejere af virksomheden anvender reglerne i lov om skattefri
virksomhedsomdannelse, at de anvender samme regnskabsperiode samt
at alle medejere ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har
anvendt samme driftsregnskab og status for virksomheden, herunder
at de har foretaget forholdsmæssigt lige store skattemæssige
afskrivninger og nedskrivninger samt henlæggelser til
investeringsfond. Desuden er omdannelse af virksomheder med flere
ejere efter lovens regler betinget af, at samtlige medejere
vederlægges i forhold til deres andele i den personligt drevne
virksomhed.
Det er endelig en betingelse, at samtlige medejere er omfattet af § 4
i ABL (hovedaktionærreglen).
Ligningsrådet kan i særlige tilfælde i henhold til § 2, stk. 3,
tillade omdannelse af virksomheder med flere medejere, uanset at
ikke samtlige de i § 2, stk. 2, nævnte betingelser er opfyldt. En
forudsætning herfor er dog, at det fortsat er muligt at opgøre et
entydigt successionsgrundlag. I almindelighed vil sådanne
fravigelser kun kunne forventes indrømmet, når der foreligger
forholdsvis små afvigelser fra de krav, der stilles i § 2, stk. 2.
Også udskillelse til datterselskab .
Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse kan også finde anvendelse
i de situationer, hvor et aktie- eller anpartsselskab udskiller en
del af selskabet til et selvstændigt datterselskab, således at det
oprindelige selskab som vederlag for den udskilte virksomhed
modtager aktier eller anparter og dermed bliver hovedaktionær i
det nystiftede datterselskab.
Ikke delvis omdannelse - En eller flere virksomheder .
Loven finder ikke anvendelse ved delvis omdannelse af en virksomhed,
hvor alene et eller flere aktiver søges overført til et aktie-
eller anpartsselskab, se f.eks. Skat 1985.4.109. Det må afgøres
ud fra en konkret vurdering, om der foreligger en række
selvstændige virksomheder, eller om der foreligger en enkelt
virksomhed, i hvilken der indgår flere aktiviteter. Den praksis,
der er udviklet om dette spørgsmål, efter det tidligere gældende
firmaomdannelsescirkulære, er ikke tilsigtet ændret og kan derfor
betragtes som vejledende. Vejledende er tillige gældende praksis
med hensyn til, om fortjeneste eller tab ved afhændelse af et
driftsmiddel skal indgå i den særlige indkomst, jfr. LOSI m.v. §
2, nr. 1.
I følgende tilfælde er det i praksis antaget, at der forelå »en
virksomhed«, der kunne omdannes efter loven
1) En komfektionsvirksomhed, hvor produktionsejendommen blev holdt
uden for omdannelsen.
2) En udlejningsejendom med udstykkede ejerlejligheder.
3) En hovedaktionærs fabriksejendom, der var udlejet til selskabet.
4) Udlejningsvirksomhed med 13 lastbiler.
5) Landbrugers husdyrsproduktion.
Må det efter en konkret vurdering lægges til grund, at den
skattepligtige driver to eller flere selvstændige virksomheder, er
det muligt at omdanne hver af virksomhederne til et selvstændigt
aktie- eller anpartsselskab. Flere virksomheder kan imidlertid
også indskydes i et selskab. Loven åbner derimod ikke mulighed for
at foretage omdannelser af to virksomheder, således at det ene
selskab bliver moderselskab for det andet.
I/S - K/S .
Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab eller et
kommanditselskab, kan ikke indskydes i et aktie- eller
anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, medmindre
betingelserne i lovens § 2 er opfyldt.
Omdannelse af et interessentskab, hvorved interessenterne overdrager
deres respektive ideelle andele af interessentskabet til hver sit
anpartsselskab, kan således ikke ske.
Det er antaget, at en murermesters næringsvirksomhed med køb og salg
af fast ejendom kunne anses for en selvstændig virksomhed, der
kunne omdannes uafhængigt af murermesterens deltagelse i nogle
ejendomsinteressentskaber.
Overdragelse til et eksisterende selskab .
I henhold til § 1, stk. 2, kan omdannelse tillige ske ved
overdragelse til et selskab, som allerede er registreret på
tidspunktet for omdannelsen. Overdragelse til et eksisterende
selskab er dog betinget af, at den oprindelige ejer af den
personligt drevne virksomhed besidder hele aktie- eller
anpartskapitalen på overdragelsestidspunktet, samt at selskabet
ikke forud for omdannelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed
bortset fra forrentning af egenkapitalen. Herved undgås, at
indkomst, som optjenes efter omdannelsen, ved virksomhedens
overdragelse til et selskab med et fra før omdannelsen hidrørende
underskud, kan reduceres eller udlignes ved fremførsel af
underskud i medfør af LL § 15 i op til 5 år.
Ved omdannelsen af en virksomhed kan alene de aktiver og passiver,
der er til stede på omdannelsesdatoen indgå i selskabets
åbningsstatus. Det kan ikke kræves, at et bankindestående, der er
opstået umiddelbart inden omdannelsesdatoen ved en forøgelse af
den personlige kassekredit, skal overdrages til selskabet, uagtet
kassekreditten overføres til selskabet, jfr. skd.71.676.
Skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder kan kun ske til
aktie- eller anpartsselskaber, som er registreret her i landet,
jfr. § 1. stk.1.
L 6.4.1.2. Omdannelsesdatoen .
Som et led i princippet om skattemæssig succession bestemmer lovens §
3, stk. 1, at datoen for selskabets åbningsstatus -
omdannelsesdatoen - skal være den dag, der følger efter
statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt ejede
virksomhed. Tilsvarende skal datoen for overdragelse til et
allerede registreret aktie- eller anpartsselskab, jfr. § 1, stk.
2, være omdannelsesdatoen.
Selskabets første regnskabsperiode skal løbe fra omdannelsesdatoen og
skal udgøre 12 måneder. Denne regel gælder også, hvor overdragelse
sker til et allerede stiftet selskab. Hvis dette selskabs
regnskabsår er forskelligt fra den oprindelige ejers, er det
derfor nødvendigt at omlægge selskabets regnskabsår. Ligningsrådet
kan dog i særlige tilfælde fravige kravet om, at selskabets første
regnskabsår skal udgøre en periode på 12 måneder.
Dispensation gives normalt ikke, hvor en fravigelse herfra medfører,
at et skatteår overspringes.
I overensstemmelse med hidtil gældende praksis kan omdannelsen i
skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der
ligger forud for omfannelsen af virksomheden. Ifølge § 2, stk. 1,
litra d, skal omdannelsen dog have fundet sted senest 6 måneder
efter omdannelsesdatoen.
Er indkomståret f.eks. sammenfaldende med kalenderåret, er
omdannelsesdatoen den 1.januar og omdannelsen - d.v.s. stiftelsen
eller overdragelsen - skal ske inden den 1.juli i det kalenderår,
som bliver selskabets første regnskabsår.
6.4.1.3. Retsvirkningerne af omdannelsen for den oprindelige ejer .
Omdannelse af en virksomhed efter lov om skattefri
virksomhedsomdannelse medfører ingen beskatning hos den
oprindelige ejer af virksomheden, jfr. § 4, stk. 1. Således indgår
hverken fortjeneste eller tab, der i princippet konstateres ved
omdannelsen, i den oprindelige ejers almindelige eller særlige
indkomst.
Omfanget af beskatningen af eventuel fortjeneste ved en senere
afståelse af aktier eller anparter afhænger af disses
skattemæssige anskaffelsessum, som i henhold til § 4, stk. 2,
svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og
passiver på omdannelsesdatoen.
6.4.1.4. Den skattemæssige værdiansættelse .
Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på
omdannelsesdatoen opgøres ifølge § 4, stk. 3, til det kontante
beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden
til en uafhængig part (handelsværdien) med fradrag af den
skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et
sådant salg.
Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum bestemmes således ud fra
virksomhedens skattemæssige værdi opgjort som nævnt ovenfor.
Opgørelsen af anskaffelsesummen har alene betydning ved en
eventuel efterfølgende beskatning i forbindelse med afståelse af
aktierne eller anparterne. Det kan forekomme, at
anskaffelsessummen bliver negativ.
For at sidestille den, som modtager hele vederlaget for virksomheden
i form af aktier eller anparter, med den, som modtager en del i
form af et stiftertilgodehavende, bestemmes i § 4, stk. 2, sidste
pkt., at pålydende af et modtaget stiftertilgodehavende skal fragå
i den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver -
og dermed i aktiernes eller anparternes skattemæssige
anskaffelsesværdi.
I de tilfælde,hvor virksomheden overdrages til et allerede
eksisterende selskab, skal til aktiernes eller anparternes
anskaffelsessum - udover den skattemæssige værdi af virksomhedens
aktiver og passiver med fradrag ef et eventuelt
stiftertilgodehavende - medregnes den oprindelige anskaffelsessum
for aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab,
jfr. § 4, stk. 4. Disse aktier, anses i skattemæssig henseende
først for erhvervet på det tidspunkt, hvor
virksomhedsoverdragelsen finder sted.
De enkelte aktiver .
Nedenfor er angivet, hvorledes den skattemæssige værdi af en række
aktiver skal opgøres. Der er tale om værdier før fradrag af
passiverne.
1) Goodwill (anskaffet eller oparbejdet): Handelsværdien. Se om
goodwillværdien L 6.4.0.
2) Driftsmidler: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. I
realiteten bliver der tale om den skattemæssigt bogførte værdi.
For driftsmidler, der afskrives på et pristalsreguleret grundlag,
er det den pristalsregulerede bogførte værdi, der lægges til
grund. En eventuel negativ saldo på driftsmiddelkontoen i den
personligt ejede virksomhed kan overføres til selskabet.
Blandede driftsmidler: Handelsværdien af den erhversmæssigt benyttede
del - skattepligtig fortjeneste, se L 6.4.1.6.
3) Varelager: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten
den skattemæssigt bogførte værdi.
4) Fast ejendom: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. Den
skattepligtige fortjeneste omfatter eventuelle genvundne
afskrivninger på bygninger og installationer samt en eventuel
fortjeneste på den faste ejendom ved omdannelse inden 7 år efter
erhvervelse af ejendommen, (ex. fortjeneste på 400.000 kr. ved
omdannelsen reduceret efter EBL med 20 pct. efter 3 års ejertid;
den skattepligtige fortjeneste udgør således 320.000 kr.). I
almindelighed vil den seneste ejendomsvurdering kunne lægges til
grund.
5) Debitorer: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. Dette vil i
almindelighed svare til den skattemæssigt bogførte værdi
(pålydende - eventuelle skattemæssige nedskrivninger for
konstaterede eller sandsynliggjorte tab).
6) Værdipapiarer: a. Aktier: Handelsværdi (kursværdi) - skattepligtig
fortjeneste opgjort efter ABL. b. Obligationer og pantebreve
Normalt handelsværdi d.v.s. kursværdi.
7) Igangværende arbejder: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I
realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.
Såfremt handelsværdien på omdannelsesdatoen er lavere end den
skattemæssigt bogførte værdi - f.eks. fordi der ikke er foretaget
af- og nedskrivninger svarende til den faktiske værdiforringelse -
skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede
tab. I disse tilfælde kan der således ikke opnås en højere
anskaffelsessum for aktierne eller anparterne end svarende til
handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver.
Aktiv for aktiv .
Opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden sker aktiv for
aktiv. Et forventet tab i forbindelse med overdragelse af et aktiv
kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved
overdragelse af et andet aktiv.
Passiverne .
Den skattemæssige værdi af virksomhedens passiver opgøres på
tilsvarende vis efter et kontantprincip.
For passiver, der overføres til selskabet ved omdannelsen, vil
pålydendet normalt svare til kontantværdien. Dette gælder således,
hvor der er tale om kassekreditter eller gæld vedrørende
anskaffelse af driftsmidler og varelager. Det samme er tilfældet,
hvis der er tale om skyldige lønomkostninger og anden gæld
vedrørende virksomhedens drift.
Prioritetsgæld vil derimod normalt skulle kursansættes.
Investeringsfonds .
Ubenyttede henlæggelser til investeringsfonds, som er foretaget af
den oprindelige ejer, kan helt eller delvis overføres til aktie-
eller anpartsselskabet, jfr. § 7. Dette gælder uanset hvilke
indkomster, der har dannet grundlag for henlæggelsen. Overførte
investeringsfondshenlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning
ved senere køb af en afskrivningsberettiget ejendom fra
hovedanpartshaveren. Ved fastsættelsen af den skattemæssige værdi
af virksomhedens aktiver og passiver skal det fulde beløb, der er
henlagt til investeringsfonds, og som overføres til selskabet,
indgå som et passiv. Indskud efter investeringsfondsloven § 5 i et
pengeinstitut på konto for investeringsfonds, der knytter sig til
det overførte beløb, skal derimod indgå som et aktiv ved
fastsættelsen af virksomhedens skattemæssige værdi.
Hvor der i det seneste år forud for omdannelsen er henlagt til
investeringsfond, og hvor det til henlæggelsen svarende indskud
ikke er foretaget på omdannelsesdatoen, anses forpligtelsen til at
foretage indskuddet eller til at anskaffe afskrivningsberettigede
driftsmidler m.v. at påhvile selskabet, jfr. successionsprincippet
i omdannelseslovens § 7, stk. 2.
Der vil derfor ikke ved opgørelsen af anskaffelsessummen for aktierne
eller anparterne som et aktiv kunne medtages et til
indskudsforpligtelsen svarende beløb, idet selskabets forpligtelse
til af egne midler at foretage indskuddet ikke kan anses for et
aktiv. Da selskabet anses for den forpligtede, skal indskuddet
foretages med 50 pct., jfr. investeringsfondslovens § 5, stk. 3.
Er der inden henlæggelsesårets udløb faktisk foretaget et indskud,
anses indskuddet som et almindeligt kapitalindskud i selskabet
indtil udløbet af henlæggelsesåret. Indskuddet anses for foretaget
af selskabet umiddelbart efter henlæggelsesårets udløb, og
stifteren vil derfor have fradrag for henlæggelsen. Ved opgørelsen
af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne skal
indskuddet medtages som et aktiv. Selskabet vil efter omdannelsen
kunne hæve de »overskydende« 20 pct., jfr. investeringsfondslovens
§ 48 til dækning af merudgifter ved forsørgelse af et handicappet
barn, skal ikke medregnes til privatforbruget, skd.63.366.
Det skattefri tillæg til invalidepensionen skal derimod medregnes ved
opgørelsen af privatforbruget efter LL § 28, lsr.1979.114, og det
samme gælder modtagne børnetilskud, lsr.1981.123, samt
ungdomsydelse.
Ligningsmyndighedernes fremgangsmåde .
I skattedepartementets cirkulære af 8.juni 1976 er der givet nærmere
regler om ligningsmyndighedernes fremgangsmåde ved forhøjelse
efter LL § 28.
Skal der ske forhøjelse efter LL § 28, og foreligger der flere
muligheder for, hvilke af de af skatteyderen foretagne
afskrivninger, nedskrivninger eller henlæggelser, der derved skal
begrænses, opfordrer ligningsmyndigheden skriftligt skatteyderen
til inden en vis frist, der i almindelighed ikke bør være længere
end 4 uger, skriftligt at tilkendegive, hvorledes han ønsker
forhøjelsesbeløbet fordelt på afskrivninger m.v. Reagerer
skatteyderen herpå, fordeles forhøjelsen efter hans anvisninger.
Reagerer han derimod ikke, foretages fordelingen i almindelighed i
følgende rækkefølge
a. Nedskrivning af varelagre. Der begrænses højst til beløb, der
svarer til det forudgående indkomstårs nedskrivninger.
b. Saldoafskrivninger på driftsmidler efter reglerne i AL's afsnit I,
II og III. Der begrænses højst til 10 pct. af de respektive
afskrivningsberettigede saldoværdier.
c. Afskrivninger på bygninger og særlige installationer efter
reglerne i AL's afsnit IV. Der begrænses højst til 2 pct. af de
respektive anskaffelsessummer.
d. Forskudsafskrivninger på skibe efter bestemmelsen i AL § 14.
e. Forskudsafskrivninger på visse anskaffelser af maskiner m.v. og
bygninger efter reglerne i AL's afsnit IV A.
f. Henlæggelse til investeringsfonds.
Er der flere muligheder for nedsættelse af afskrivningerne m.v. inden
for en af ovennævnte grupper, foretages fordelingen
forholdsmæssigt på de enkelte poster.
Hvor de foretagne afskrivninger på maskiner, inventar og lignende
driftsmidler, der afskrives i medfør af afskrivningslovens afsnit
I, skal begrænses som følge af bestemmelsen i ligningslovens § 28,
skal afskrivningerne også efter denne begrænsning foretages med
hele procenter, jfr. afskrivningslovens § 2, stk. 4, og
lsr.1981.9.
Skatteyderen skal underrettes om den foretagne fordeling med
angivelse af, hvorledes nedsættelsen fordeles på de enkelte
poster. Begærer skatteyderen senere den foretagne fordeling
ændret, kan ligningsmyndighederne kun gøre dette, såfremt ganske
særlige forhold taler derfor, og såfremt begæringen er fremsat
inden udgangen af det efterfølgende indkomstår. I øvrigt kan der
tillades ændring af foretagne afskrivninger og af opgørelse af
varelagre m.v. i overensstemmelse med reglerne herom i AL § 30 og
varelagerlovens § 7, jfr. L 5.1.6. Se lsr.1983.87.
6. Afståelse af erhvervsvirksomhed og rettigheder m.v.
Ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af en erhvervsvirksomhed
opstår en række skattemæssige problemer, som omtales nærmere
nedenfor. I særlige afsnit behandles de skattemæssige problemer i
forbindelse med indtræden i og udtræden af interessentskaber
(6.3.) og i forbindelse med omdannelse af et personligt firma til
aktieselskab/anpartsselskab (6.4.)
Litteratur: Bikuben 1979: Beskatning ved familieoverdragelser, kap. V
(Poul Olsen) og kap. IX (Orla G. Petersen).
Hvad er afståelse .
De her angivne retningslinier finder anvendelse, hvadenten der er
tale om frit salg eller om tvangsafståelse - f.eks. ved
ekspropriation eller kreditorforfølgning - eller om bortgivelse af
virksomheden som gave eller arveforskud.
Overførelse af driftsmidler til udlandet sidestilles i henhold til
LOSI § 5 A, stk.2, med salg.
Overdragelse mellem sambeskattede ægtefæller betragtes ikke som
afhændelse, og udløser derfor ikke nogen avancebeskatning hos den
overdragende ægtefælle, jfr. KL § 26A, stk.2. Der skal dog ske
beskatning af en eventuel avance på varelager, som overdrages til
en sambeskattet ægtefælle.
Overdragelse som led i skiftet af fællesboet i anledning af
separation eller skilsmisse er heller ikke afståelse i
skattemæssig henseende, jfr. lsr. 1961.104.
Indrømmelse af en køberet er ikke afståelse. Der er først tale om
afståelse, når køberetten udnyttes, skd.31.3.
Ophævelse af en kontrakt om køb af en virksomhed på grund af købers
misligholdelse sidestilles med et nyt køb og salg, således at det
beløb, som køberen må udrede i erstatning i anledning af, at han
ikke opfylder kontrakten, anses som et fradragsberettiget tab,
lsr. 1963.24 og 1970.129.
Hvis kontrakten omvendt ophæves på grund af sælgerens misligholdelse,
således at sælgeren må udrede erstatning til køberen, må køberen
udfra samme synspunkter anses særlig eller almindelig
indkomstskattepligtig af erstatningen med fradrag af de
omkostninger, som han måtte have afholdt i anledning af handelen.
Hvornår er der afstået .
De skattemæssige konsekvenser af en aftale om afståelse af en
virksomhed udløses i det år, hvori der er indgået en bindende
aftale om overdragelsen, selv om køberen først overtager
virksomheden i et følgende indkomstår.
For varelagerets vedkommende gælder dog, at avance eller tab herpå
som regel først kan konstateres i overtagelsesåret, enten ved et
ophørsudsalg eller ved køberens overtagelse af varelageret pr.
overtagelsesdagen.
Køberen kan afskrive på virksomhedens bygninger i overdragelsesåret,
forudsat at bygningerne efter erhvervelsen har været anvendt til
et afskrivningsberettiget formål, se G.6.1.11.
For driftsmidler er leveringstidpunktet (=risikoovergangen) afgørende
og da sælgeren aldrig kan afskrive i salgsåret, kan man komme ud
for, at hverken køber eller sælger kan afskrive i salgsåret, se L
5.1.5.
Med hensyn til goodwill gælder, at køber kan afskrive forholdsmæssigt
fra anskaffelsestidspunktet (i det omfang afskrivning nu kan
foretages efter de nugældende regler), og sælger kan afskrive
forholdsmæssigt til dette tidspunkt, se L 5.6. og L 6.2.2.
6.1. Opgørelse af afståelsessummen .
Udgangspunktet for opgørelsen af fortjeneste eller tab ved
overdragelse af en erhvervsvirksomhed er den nominelle salgssum.
Udfra forskellige synspunkter kan der blive tale om visse
reguleringer heri.
6.1.1. Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver .
Er der tale om overdragelse af virksomhed mellem indbyrdes uafhængige
parter, kan man normalt tage udgangspunkt i den mellem parterne
aftalte fordeling af salgssummen mellem de forskellige grupper af
aktiver, der er overdraget; men man skal være opmærksom på
tilfælde, hvor kun den ene part har skattemæssig interesse i,
hvorledes salgssummen fordeles.
Er en fordeling ikke foretaget, må salgssummen fordeles efter
ligningsmyndighedens skøn.
Ligningsmyndigheden er ikke bundet af en mellem køber og sælger
aftalt fordeling af salgssummen, se UfR 1968.859, UfR 1969.319H
samt lsr. 1976.50, hvor købesummen for en koncessioneret fragtrute
ansås at indeholde vederlag for både driftsmidler m.v. og goodwill
til trods for, at vederlag for goodwill ikke var tilladt ifølge
lovgivningen. Se modsat lsr. 1975.129 vedrørende salg af en
koncessioneret rutebilrute, hvor landskatteretten ikke fandt, at
overdragelsessummen indeholdt vederlag for goodwill.
Goodwill kan ikke statueres i tilfælde, hvor medkontrahenten kan
opsige kontrakten med et vis kortere varsel, f.eks. en
eneforhandlingskontrakt med 3 måneders opsigelsesvarsel.
6.1.2. Handel mellem nært pårørende .
Hvor der er nært interessefællesskab mellem køber og sælger, er
ligningsmyndigheden ligesom i andre tilfælde berettiget til at
tilsidesætte den aftalte fordeling af overdragelsessummen, hvis
den skønnes at være urimelig, men derudover er ligningsmyndigheden
berettiget til at tilsidesætte størrelsen af den aftalte
overdragelsessum, såfremt den ganske åbenbart er ansat til et for
lavt beløb, idet også overdragelse ved gave sidestilles med
afståelse.
Det anerkendes normalt, at varelagre kan overdrages til den
skattemæssigt nedskrevne værdi, når der er tale om overdragelse
mellem nært beslægtede, men det forudsætter, at den nedskrevne
værdi ikke afviger væsentligt fra handelsværdien. Den nedskrivning
på det overdragne varelagers værdi, der kan anerkendes, kan dog
ikke foretages med højere procent end den, der er anvendt ved
nedskrivningen på varelageret ved det foregående indkomstårs
begyndelse.
Driftsmidler og skibe tillades normalt overført til den bogførte
(nedskrevne) værdi. Det er dog en forudæstning, at den bogførte
værdi ikke afviger væsentligt fra handelsværdien f.eks. på grund
af forlods afskrivninger o.lign.
6.1.3. Kursnedslag Dekort Pristalsregulering .
Hvor en del af salgssummen for en erhvervsvirksomhed modtages i form
af gælds- eller pantebreve, kan salgssummen opgøres under hensyn
til gældsbrevenes reelle værdi, d.v.s. med et kursnedslag. Ved
bedømmelsen af, hvor stort et nedslag, der kan godkendes, må der
tages hensyn til forrentningen, afdragsperiodens længde og til den
sikkerhed, der er for afdragenes rettidige betaling. Ved
vurderingen af sikkerheden kan der ikke udelukkende lægges vægt på
en eventuel pantesikkerhed, herunder bestemmelser om
tilbagetagning i tilfælde af manglende betaling, men også på den
sikkerhed for betalingen, som knytter sig til køberens økonomiske
forhold i det hele taget.
Gældsbreve, der var udstedt af en enearvings anpartsselskab til
dødsboet efter enearvingens ægtefælle som vederlag for overdragne
aktiver, fandtes ikke at have en værdi i handel og vandel, som
svarede til deres pålydende. Boet havde imidlertid ikke beregnet
sig fuld dækning for værdien af de afståede aktiver, og herefter
fandt Højesteret ikke boet berettiget til ved indkomstopgørelsen,
at foretage kursnedslag på gældsbrevene, jfr. HD af 19.april 1982
(skd.62.289).
Har sælgeren mulighed for at modregne sit tilgodehavende i en gæld
til køberen, kan der blive spørgsmål om at nægte kursnedslag under
henvisning til den bestående modregningsadgang.
Er gælds- eller pantebrevet ikke forrentet, ansættes fordringens
værdi til et beløb svarende til afdragenes kapitalværdi, lsr.
1951.142 og 1963.23. Efter den sidstnævnte kendelse blev der under
hensyn til, at fordringen var usikret, givet et nedslag på 25 pct.
i den beregnede nettokapitalværdi. Se endvidere HD af 30.april
1984 (skd.70.568) og U.f.R.1974.698H, der begge vedrører
kursfastsættelsen af et uforrentet gældsbrev, udstedt i
forbindelse med optagelse af en kompagnon i en
revisionsvirksomhed.
Også kortfristede fordringer, der indgår som en del af salgssummen,
kan kursnedskrives, idet der dog må foretages en konkret
bedømmelse af den enkelte handels samlede omstændigheder, hvor
formodningen må være for, at større kontante beløb, der ifølge
aftalen erlægges i umiddelbar forbindelse med handelens indgåelse,
betragtes som en del af den kontante udbetaling.
Nedslaget skal fordeles .
Nedslaget skal fordeles i forhold til de enkelte aktivgruppers andele
af den samlede salgssum, lsr. 1980.148, 1981.161 og 1982.30.
Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra
likvide midler, jfr. VLD af 1.marts 1982 (Skd.65.177) samt VLD af
5.nov. 1982 (Skd.65.197), se eventuelt nærmere L.6.4.2. Der gives
ikke fradrag for den del af kursnedskrivningen der falder på den
private andel af en blandet bil.
Senere gevinst eller tab .
Den kursgevinst, der indvindes gennem afdrag eller ved indfrielse,
skal normalt ikke beskattes, lsr. 1962.75 og 1963.10, jfr. E
5.3.1.4. Nedslaget beregnes med udgangspunkt i gælds- eller
pantebrevets pålydende pr. salgsdagen, hvorfor også kursgevinster
i salgsåret er indkomstskattefri.
Tilsvarende må eventuelle senere konstaterede tab på et sådant
tilgodehavende, når der ved opgørelsen af fortjeneste eller tab er
fastsat en kursværdi lavere end pari, normalt anses som
ikke-fradragsberettigede formuetab. Se om fast ejendom H 1.1. og H
2.6.1.
Er der ikke beregnet noget kursnedslag ved opgørelsen af
fortjenesten, og lides der senere tab på fordringen, kan der ikke
godkendes fradrag for tabet i det år det lides, men der kan
eventuelt blive tale om at ændre indkomstopgørelsen for salgsåret,
således at fortjenesten omregnes under hensyntagen til det
kursnedslag, der burde være indrømmet ud fra de faktiske
omstændigheder på salgstidspunktet - og ikke under hensyn til det
beløb som efterfølgende er tabt.
Dekort .
Når sælgeren yder køberen en dekort i restgælden, påvirker det ikke
avanceopgørelsen, medmindre dekorten ydes, fordi værdien af de
overdragne aktiver, især goodwill, senere f.eks. under trussel om
retssag erkendes at være for højt ansat, lsr. 1965.17. Har
dekorten hjemmel i den oprindelige aftale, betragtes dekorten dog
som en nedsættelse af salgssummen, således at avanceopgørelsen må
omgøres, UfR 1966.493 ØLD og lsr. 1974.124.
Pristalsregulering .
Ved pristalsreguleringer kan reguleringsbeløbene normalt ikke
beskattes, således at pristalsreguleringen kun påvirker det
kursnedslag, der indrømmes på gælds- eller pantebrevet.
6.1.4. Aftægtsydelser - Overskudsandele m.v. .
Modtages salgssummen helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at
yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægt),
skal ydelselsernes kapitalværdi medregnes ved opgørelsen af
salgssummen, selv om sælgeren herudover skal beskattes af de
løbende årlige ydelser, jfr. skd.cirk. af 17.juli 1962 samt lsr.
1962.74 og 117, 1963.20 og 1967.35. Princippet finder også
anvendelse, hvor beskatningen skal ske som almindelig indkomst,
f.eks. ved spekulations- eller næringsafståelser.
Hvor vederlaget ydes i form af en overskudsandel uden minimumsbeløb,
fastsættes værdien af denne løbende ydelse, således at
afståelsessummen for de overdragne aktiver i intet tilfælde er
mindre end den bogførte værdi, og hvis den bogførte værdi afviger
væsentligt fra handelsværdien, skal handelsværdien anvendes.
Er der fastsat et minimumsbeløb for en årlig ydelse, der løber på
livstid, eller har man gjort en fikseret ydelse løbende ved en
overlevelsesklausul skal disse ydelser indgå i salgssummen med
deres kapitalværdi.
Hvis der er tale om tidsbegrænsede minimumsydelser, vil den samlede
sum af disse blive betragtet som afdrag på salgssummen og derfor
ikke skattepligtige i modsætning til det eventuelt overskydende
beløb af den årlige ydelse, lsr. 1968.32.
6.1.5. Omkostninger ved salget .
Omkostninger i forbindelse med afståelse af en erhvervsvirksomhed kan
fratrækkes i salgssummen. Der tænkes hermed på udgifter til
regnskabsmæssig og juridisk assistance i forbindelse med
afhændelsen, på udgifter til mægler, annoncering m.v., jfr. lsr.
1976.152 (advokatudgift i forbindelse med salg af skibsanpart)
samt 1976.153 (advokatudgifter ved opløsning af et interessentskab
blev fordelt forholdsmæssigt på samtlige af overdragelsesaftalen
omfattede aktiver). I lsr. 1963.114 fastslås, at en skatteyder kan
fratrække udgifter i forbindelse med en retssag om nedslag i
købesummen, i alt fald når procesudgifterne ikke er pådraget ved
egen svigagtig adfærd.
Udgifter i forbindelse med et forgæves salgsforsøg kan ikke
fratrækkes.
6.2. Beskatning af fortjenester og tab ved afståelse .
Fortjenester og tab ved salg af varelagre skal altid medtages ved
opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, medens
fortjenester og tab på driftsmidler, skibe, goodwill,
tidsbegrænsede rettigheder og ejendomme normalt skal medtages ved
opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst. Se i øvrigt C
1.2.1. om salg af formuegenstande.
Såfremt driftsmidler og goodwill er erhvervet i spekulationshensigt,
eller hvor salg af sådanne genstande henhører under den
pågældendes næringsvej, skal fortjeneste eller tab dog medtages
ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, jfr. AL
Afsnit PL - Indkomstopgørelsen for selvstændige erhvervsdrivende
1. Regler om indkomstopgørelsen
1.1. Pligt til at udarbejde og indsende årsregnskab .
I henhold til SL § 22, stk.4, skal personer, der er pligtige til at
føre forretningsbøger, samt skattepligtige dødsboer, selskaber,
foreninger og andre institutioner sammen med selvangivelsen af
deres indkomst indsende driftsregnskab og opgørelse af status ved
det pågældende driftsårs begyndelse og slutning.
SL's krav om at årsregnskabet skal vise status ved årets begyndelse,
håndhæves ikke, da kontrollen med at et årsregnskab er aflagt i
kontinuitet af sidst aflagte status, kun kan udøves ved hjælp af
det eksemplar af forrige års slutstatus, som ligningsmyndighederne
allerede er i besiddelse af. Det selvangivelsen vedlagte
årsregnskab behøver ikke at være underskrevet. Underskriveren af
selvangivelsen er ansvarlig for indholdet af det vedlagte
årsregnskab.
Bestemmelsen i SL betyder, at alle skattepligtige, der er omfattet af
bogføringsloven, er pligtige at udarbejde og indsende årsregnskab.
Derudover er der i henhold til SKL § 3, stk.1, pålagt forskellige
erhvervsgrupper regnskabspligt.
1.2. Bogføringsloven .
Lov nr.178 af 5.juni 1959, som ændret ved lov nr.225 af 8.juni 1966
og lov nr.122 af 25.marts 1970
1. Regler om indkomstopgørelsen
1.1. Pligt til at udarbejde og indsende årsregnskab
1.2. Bogføringsloven
1.3. Regnskabspligt
1.4. Mindstekravene til årsregnskabet og til det regnskabsmæssige grundlag
1.5. Standardregler for arkitekters og rådgivende ingeniørers regnskabsføring
2. Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget
2.1. Formelle mangler
2.2. Reelle mangler
3. Særskilte indtægtsposter - ud over avance ved varesalg
3.1. Eget vareforbrug
3.2. Eget arbejde
3.3. Mestersalær
3.4. Rabatter
3.5. Merværdiafgift
3.6. Aktiver og passiver som påvirker indkomstopgørelsen
4. Omkostninger
4.1. Lønudgifter og andre personaleudgifter
4.2. Rejseudgifter
4.3. Kongresudgifter, faglige møder m.v.
4.4. Kursusudgifter
4.5. Lejeudgifter
4.6. Udgifter til flytning
4.7. Reklameudgifter
4.8. Repræsentationsudgifter
4.9. Erstatningsydelser
4.10. Forsikringer m.v.
4.11. Forsøgs- og forskningsudgifter
4.12. Faglitteratur
4.13. Opfinderudgifter
4.14. Driftsudgifter i øvrigt
5. Skattemæssige afskrivninger, investeringsfradrag og investeringsfonds
5.1. Driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt
5.2. Investeringsfradrag
5.3. Blandede driftsmidler
5.4. Skibe
5.5. Afskrivninger efter SL § 6a
5.6. Afskrivning - LOSI § 15
5.7. Investeringsfonds
5.8. LL § 28.
6. Afståelse af erhvervsvirksomhed
6.1. Opgørelse af afståelsessummen
6.2. Beskatning af fortjeneste og tab ved afståelse
6.3. Indtræden i og udtræden af interessentskaber
6.4. Omdannelse af personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab
7. Specielle forhold
7.1. Apotekere
7.2. Fiskere
7.3. Hobbyvirksomhed
7.4. Importagenter
7.5. Kommanditister
7.6. Pressefotografer
7.7. Tilskud