PERSONBESKATNING 1985 AFSNIT PH - AFSTÅELSE AF FAST EJENDOM

§ 5, stk. 2, tillægges disse udgifter, i det omfang de overstiger

10.000 kr., også anskaffelsessummen. Der er således her en forskel

fra det faste tillæg.

Tillægget pristalsreguleres fra det kalenderår, hvori forbedringen

eller vedligeholdelsesarbejdet fuldføres til og med

afståelsesåret.

2.6.5. Beskatning af fortjenesten EBL § 6, stk. 1 og 2 .

Fortjenesten medregnes fuldt ud i den særlige indkomst, når

afståelsen finder sted efter mindre end 3 års ejertid, jfr. § 6,

stk. 1. Ved afståelse i de følgende år nedsættes fortjenesten med

20 pct. for hvert år, hvorved forstås perioder på 12 måneder,

regnet fra anskaffelsestidspunktet.

Ved salg efter 3 års ejertid: nedsættes med 20 pct. efter 4 års ejertid: nedsættes med 40 pct. efter 5 års ejertid: nedsættes med 60 pct. efter 6 års ejertid: nedsættes med 80 pct. efter 7 års ejertid: ingen beskatning.

Med hensyn til tidspunktet for erhvervelse og afståelse, se H 1.2.

Forhøjelse med 25 pct. for selskaber og dødsboer EBL § 6, stk. 3 .

For selskabers foreningers, korporationers, selvejende institutioners

og dødsboers vedkommende medregnes beløbet forhøjet med 25 pct. i

den skattepligtige almindelige indkomst.

Fradrag for frigørelsesafgift EBL § 6, stk. 4 .

Hvis der i den periode, hvor den skattepligtige har ejet ejendommen,

er pålignet ejendommen frigørelsesafgift, nedsættes den opgjorte

fortjeneste med et beløb, der svarer til det dobbelte af den

pålignede frigørelsesafgift.

Ved en skatteprocent på 50, svarer dette til, at afgiften direkte var

blevet fratrukket i skatten. Hvis det beløb, der kan trækkes fra,

er større end fortjenesten, kan det overskydende beløb ikke

fradrages.

Den her omtalte bestemmelse om nedsættelse af fortjenesten gælder dog

ikke, hvis frigørelsesafgiften er tilbagebetalt eller bortfaldet

efter frigørelsesafgiftslovens § 8A, stk. 1, 2 eller 4, jfr. lov

nr. 244 af 6. juni 1985

Intet 6.000 kr.'s fradrag .

Der gives ikke beregningsfradrag på 6.000 kr. i den opgjorte særlige

indkomst vedrørende fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der

har fundet sted den 1.juli 1982 eller senere.

Der henvises i øvrigt til de eksempler på opgørelsen af fortjenesten,

som findes i skd.cirk. nr.216 af 17.dec. 1982.

2.6.6. Fradrag ved salg af stuehuse og blandede ejendomme EBL § 9 .

Der ydes et fradrag i fortjenesten ved afståelse af ejendomme, der på

afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug,

gartneri, planteskole eller frugtplantage, jfr. vurderingslovens §

33, stk. 1, hvis afståelsen omfatter stuehuset.

Et tilsvarende fradrag ydes ved afståelse af ejendomme, der ikke er

parcelhuse, men som indeholder en eller to selvstændige

lejligheder, når ejendommen enten tjener eller har tjent til bolig

for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt

("blandede ejendomme"), jfr. vurderingslovens § 33, stk. 5.

Fradraget svarer til den del af fortjenesten, der vedrører

ejerboligen.

Det er en betingelse for opnåelse af fradraget, at ejeren eller

dennes husstand har beboet ejendommen i mindst 2 år af ejertiden.

Derimod stilles der ikke krav til størrelsen af det grundareal, der

eventuelt hører til beboelsen.

Størrelsen af fradraget opgøres på grundlag af en forholdsmæssig

fordeling af ejendomsværdien for den samlede ejendom mellem

henholdsvis ejerboligen og resten af ejendommen. Det beløb, der

herefter i givet fald skal trækkes fra i fortjeneste, opgøres

således

ejendomsværdi for boligen ------------------------------------- x fortjenesten ejendomsværdi for den samlede ejendom

Udgangspunktet for denne fordeling tages i den senest forud for

afståelsen ansatte kontantejendomsværdi med årsreguleringer,

uanset om denne er blevet bekendtgjort på afståelsestidspunktet,

se skd.73.220 (der i øvrigt omhandler den skattemæssige behandling

af forsikringssummer ved brandskader på stuehuse og

driftsbygninger).

Den forholdsmæssige fordeling sker på grundlag af den fordeling

vurderingsrådet har foretaget af kontantejendomsværdien for hele

ejendommen.

Ejerboligen kan dog højst indgå med et grundbeløb på 369.300 kr.

Grundbeløbet reguleres efter udskrivningslovens § 4, og udgør

467.600 kr. i indkomståret 1985.

I tilfælde, hvor fordelingen ikke er foretaget i forbindelse med den

seneste vurdering forud for afståelsen, foretages fordelingen af

vurderingsrådet. Som beregningsgrundlag anvendes den seneste forud

for afståelsen ansatte kontantejendomsværdi reguleret efter

vurderingslovens § 2A. Fordelingen foretages i øvrigt efter samme

retningslinier som den fordeling, der foretages i forbindelse med

vurderingen i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 4 og 5. Den

skattepligtige kan anmode om en fordeling, når der er indgået en

bindende aftale om ejendommens overdragelse. Fordelingen kan

endvidere begæres af de indkomstskattelignende myndigheder i

forbindelse med ligningen.

Vurderingsrådets fordeling kan påklages til skyldrådet. Klagefristen

er 4 uger fra den dag, afgørelsen er meddelt den pågældende.

Skyldrådets afgørelse kan indbringes for landsskatteretten efter

reglerne i skattestyrelsesloven.

For så vidt angår muligheden for at opnå fradraget, uanset kravet om

2 års beboelse ikke er opfyldt, henvises til H. 2.1.5.1.

Se eventuelt taleksemplet i skd.s cirkulære pkt. 2 D.

2.6.7. Delafståelse .

Ved afståelse af en del af en ejendom omregnes anskaffelsessummen for

hele ejendommen til kontantværdi på sædvanlig vis, ligesom

anskaffelsessummen pristalsreguleres gennem hele ejerperioden.

Herefter foretages en forholdsmæssig fordeling af den

kontantomregnede, pristalsregulerede anskaffelsessum på

henholdsvis den afståede del og den resterende del af ejendommen.

En tilsvarende opgørelsesmåde skal anvendes i tilfælde af delvis

skade på en ejendom.

Ved denne fordeling af anskaffelsessummen skal der ikke alene tages

hensyn til det frasolgte areals størrelse i forhold til hele

ejendommen, men der må også lægges vægt på de forskellige

arealdeles beliggenhed, udnyttelsesmulighed og bonitet. Endvidere

må det tages i betragtning, om de oprindelige bygninger var

beliggende på det frasolgte areal eller på restejendommen. I nogle

tilfælde vil værdien af denne blive formindsket på grund af

frasalget, og i så fald må der overføres en til værdiforringelsen

svarende del af anskaffelsessummen til den anskaffelsessum, der

skal regnes med for det solgte areal.

Om delafståelse ved aflysning af en servitut, se lsr.1983.29, omtalt

under 1.1.

Ligningsmyndigheden vil ved henvendelse til statsskattedirektoratet

kunne få en udtalelse angående fordelingen af anskaffelsessummen.

Det faste tillæg .

I de tilfælde, hvor den skattepligtige kun afstår en del af en fast

ejendom, skal det faste tillæg på 10.000 kr. nedsættes

forholdsmæssigt. Dette sker efter forholdet mellem

anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for

den del af ejendommen, der afstås.

Tillæg for forbedring eller vedligeholdelse .

Også tillægget for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter

reduceres ved delsalg. Den skattepligtige kan derefter alene

medregne sådanne udgifter, som kan henføres til den afståede del

af ejendommen. Det er endvidere en betingelse, at disse udgifter

overstiger det faste forholdsmæssige tillæg, beregnet som angivet

ovenfor.

Ved senere salg af restejendommen kan alene den endnu ikke-udnyttede

del af faste tillæg eller tillæg for vedligeholdelses- og

forbedringsudgifter tillægges den reducerede anskaffelsessum.

Pristalsreguleringen foretages som beskrevet under H 2.6.2.-2.6.4.

Se eventuelt taleksemplet i 1982-cirk. pkt. 18.

2.6.8. Sameje .

Såfremt den skattepligtige ejer en ejendom i sameje med andre,

nedsættes det faste tillæg på 10.000 kr. til en så stor del af

10.000 kr., som svarer til den pågældendes andel af ejendommen,

jfr. § 5, stk. 2, 4. pkt.

I sameje-situationen kan tilsvarende kun den del af vedligeholdelses-

og forbedringsudgifterne, som den pågældende selv har afholdt,

medregnes ved beregningen af tillæg efter § 5, stk. 3, jfr. § 5,

stk. 3, 8. pkt. Udgifterne må endvidere have oversteget det

forholdsmæssige faste tillæg efter § 5, stk. 2, 4. pkt., som

omtalt ovenfor.

Ved forskydninger i samejeforholdet skal der ved en eventuel senere

afståelse opgøres en reguleret anskaffelsessum for hver

anpartserhvervelse.

Se eventuelt taleksemplet i 1982-cirk. pkt. 19.

Når en samejer i ejertiden yderligere har erhvervet en anpart, skal

reguleringen af anskaffelsessummen ske for hver anpartserhvervelse

for sig, og ved opgørelsen af ejertiden skal der tages hensyn til,

at anparterne er erhvervet på forskellige tidspunkter, skd.65.144.

2.6.9. Ejendomme med afløst jordrentepligt EBL § 7, stk. 3 .

I følge EBL § 7, stk. 3, der svarer til den tidligere § 7A, stk. 10,

i LOSI opgøres anskaffelsessummen for ejendomme, der har fået

afløst en jordrentepligt, som afløsningssummen for jordrente med

et tillæg for bygningsværdien.

Reglerne for beregning af dette tillæg er fastsat ved ministeriet for

skatter og afgifters bekendtgørelse nr.716 af 16.dec.1982.

Se eventuelt ligningsvejledningen 1983 side 515-516.

2.7. Overgangsreglen i EBL § 15, stk. 2 .

Lovens § 15, stk. 2, indeholder en bestemmelse om, at EBL's regler

for opgørelse af fortjeneste ved salg af fast ejendom kan anvendes

ved afståelse af fast ejendom, som omfatter bygninger m.v., der

har været afskrivningsberettigede efter de hidtil gældende regler,

hvis EBL fører til en lavere beskatning end de hidtil gældende

regler.

Baggrunden herfor er følgende

Ved afståelse af bygninger m.v., der er ansaffet før den 1. jan. 1982

skal de genvundne afskrivninger beskattes efter de hidtil gældende

regler, det vil sige med udgangspunkt i den oprindelige nominelle

anskaffelsessum. Denne skal hverken omregnes til kontantværdi

eller pristalsreguleres. Det vil herefter kunne forekomme, at den

oprindelige nominelle anskaffelsessum er højere end det beløb, der

danner udgangspunkt for beskatningen af fortjenesten efter EBL §§

4 og 5, det vil sige højere end den oprindelige nominelle

anskaffelsessum omregnet til kontantværdi og med tillæg af

pristalsreguleringen og tillæggene efter § 5, stk. 2 og 3. I

sådanne tilfælde vil det samme beløb indgå såvel i opgørelsen af

de genvundne afskrivninger som i opgørelsen af fortjenesten efter

denne lov. I disse tilfælde finder EBL kun anvendelse, hvis det

fører til lavere beskatning end de tidligere regler.

Muligheden for at anvende reglen består alene, hvor der er tale om

bygninger og særlige installationer i disse samt dræningsanlæg på

jordbrugsbedrifter, der har været afskrivningsberettigede efter de

hidtil gældende regler. Det vil sige, at anskaffelsestidspunktet

skal ligge før 1. jan. 1982.

Bestemmelsen kan derfor ikke benyttes, hvor der i ejendomssalget

alene indgår bygninger, der er afskrivningsberettigede efter de

nye regler i afskrivningsloven.

Det er derimod uden betydning for bestemmelsens anvendelse, om der

rent faktisk har været foretaget afskrivninger på bygningen eller

eventuelt kun for en del.

Ved afståelse af en fast ejendom, der udover afskrivningsberettigede

bygninger m.v. også omfatter ikke afskrivningsberettigede

bygninger, grundtilliggender m.m., skal opgørelsen af den

skattepligtige avance ske under eet for hele ejendommen, hvad

enten opgørelsen skal ske efter EBL eller de tidligere regler,

jfr. skd. 73.220.

I tilfælde, hvor EBL ikke fører til en lavere beskatning, og de

hidtidige regler ønskes benyttet, anvendes samtlige hidtil

gældende bestemmelser. Dette vil bl.a. sige, at fortjenesten skal

opgøres på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum med faste

og procentvise reguleringer, og beskattes efter de regler, der

gjaldt indtil ikrafttrædelsen af EBL.

2.8. Yderligere vederlag EBL § 13 .

EBL § 13 indeholder en regel om beskatning i tilfælde, hvor en

ejendom afstås på sådanne vilkår, at erhververen skal yde den

tidligere ejer et yderligere vederlag for ejendommen ved

erhververens senere afståelse af ejendommen (f.eks. en andel af

den fortjeneste, der opnås ved afståelsen). I disse tilfælde skal

den tidligere ejer give oplysning om det yderligere vederlag i sin

selvangivelse for det indkomstår, hvori retten til beløbet er

erhvervet. Der skal foretages en ny opgørelse af fortjenesten for

den tidligere ejer. Ved denne opgørelse skal fortjenesten

beregnes, som om det samlede vederlag var opnået allerede i det

indkomstår, hvor ejendommen blev afstået. Denne omregning skal

foretages, selv om der ikke i det indkomstår hvor ejendommen blev

afstået, er konstateret nogen skattepligtig fortjeneste, med

mindre afståelsen allerede på det tidspunkt kunne ske uden

beskatning som følge af ejertidens længde.

2.9. Henstand EBL § 12 .

Skatteyderen kan, når omstændighederne, herunder navnlig hensynet til

videreførelsen af en erhvervsvirksomhed, taler herfor, under visse

nærmere betingelser efter ansøgning opnå henstand med betalingen

af den særlige indkomstskat, der vedrører fortjeneste ved

afståelse af fast ejendom.

Se i øvrigt 1982-cirk. pkt. 32-34.

3. Frigørelsesafgift

Loven om frigørelsesafgift m.v. medfører et afgiftstilsvar af den

værdistigning, der normalt forekommer ved en ejendomsinddragelse i

byzone eller sommerhusområde.

I tilknytning hertil skal en eventuel fortjeneste ved den første

afståelse/delafståelse, herunder ekspropriation, af en ejendom,

efter at der er indtrådt pligt til at svare frigørelsesafgift

enten beskattes i henhold til lovbekendtgørelse nr.504 af

26.september 1984 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af

fast ejendom (EBL), se herom afsnit H 2., eller efter SL, hvis

ejendommen er erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, se

afsnit H 4.

Der henvises til lovbekendtgørelse nr.441 af 26.september 1985 om

frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom, skd. cirkulærer nr.213 og

nr.214 begge af 24.august 1970, nr.141 af 24.juni 1976 om henstand

og nr.242 af 28.august1981 om ændring af lov om frigørelsesafgift

m.v.

Endvidere henvises til finansministeriets bekendtgørelse nr. 389 af 24. august 1970 om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom, som

ændret ved bekendtgørelse om frigørelsesafgift m.v. af fast

ejendom (ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr.

171 af 28. april 1977), ministeriet for skatter og afgifters

bekendtgørelse nr. 231 af 30.maj 1978 om påligning af

frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom, ligningsdirektoratets

cirkulære af 16.april 1974 om vurderingsmyndighedernes opgaver i

forbindelse med lov om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom og

Jensen, Kjølby og Paludan: Vurdering og beskatning af fast ejendom

(1982) s.199 ff.

3.1. Hvem påligner? .

Frigørelsesafgiften pålignes af ligningskommissionen i den kommune,

hvor den afgiftspligtige ejendom ligger. Er ejendommen beliggende

i flere kommuner, foretages påligningen i den kommune, hvor den

største del af den afgiftspligtige del af ejendommen er

beliggende. Der henvises til statsskattedirektoratets vejledning Ø

50 om beregning af frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom i

forbindelse med anvendelsen af skemaerne Ø 1-Ø 5.

3.2. Frigørelsesafgift .

3.2.1. Hvilke ejendomme .

Frigørelsesafgiften pålignes når ejendommen (eller en del af denne)

inddrages under byzone eller sommerhusområde. Afgiftspligten

omfatter dog kun ejendomme, der på inddragelsestidspunktet

benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage,

og ejendomme, der den 1.august 1969 blev benyttet i de nævnte

erhverv, men som efter dette tidspunkt enten er blevet tilplantet,

uden at arealet er undergivet fredskovpligt, eller ikke længere

bliver benyttet.

Ved afgørelsen af om ejendommen kan karakteriseres som en

landbrugsejendom, henvises til vurderingslovens § 33. Afgørende

er, om ejendommen rent faktisk benyttes til produktion af afgrøder

eller til husdyrhold.

Grund, gårdsplads og have til landbrugsejendomme m.v. medtages under

de til nævnte formål benyttede arealer. Endvidere medtages de til

landbrug m.v. knyttede ubenyttede arealer som f.eks. hede- mose-

og klitarealer samt arealer, der anvendes til juletræsdyrkning og

iøvrigt mindre skov- og plantagearealer. Afgørende er, om sådanne

arealer indgår som et naturligt led i landbrugsejendommens drift,

VLD af 16.januar 1981 (skd.58.281) og lsr.1981.210.

Begrebet landbrugsejendomme m.v. omfatter også hønserier, anderier og

fællesstalde samt visse specialiserede gartneriejendomme, hvor

planteproduktion er hovedformålet (f.eks. champignon-dyrkning og

orkide-dyrkning). Rideskoler og hestestutterier falder også inden

for landbrugsbegrebet, såfremt de drives i forbindelse med en

landbrugsejendom.

Udenfor falder arealer, der henligger ubenyttede uden at være knyttet

til en landbrugsejendom m.v., f.eks. hede- mose- og klitarealer,

jagtarealer og arealer, der anvendes til camping- og parkerings-

og udstillingsplads o.l., samt arealer, der anvendes til

rekreative formål. Udenfor falder endvidere arealer, der er

inddraget til erhvervsmæssig udvinding af forekomster i jorden,

f.eks. brunkuls- grus-, kridt-, ler- og mergellejer m.v.

Inddrages en ejendom fra et sommerhusområde til en byzone, indtræder

der ikke pligt til at svare frigørelsesafgift. Det samme gælder,

hvor en ejendom i landzone med tilladelse fra amtsrådet

(hovedstadsrådet) - men uden zoneinddragelse - overgår til andet

end landbrugsmæssig anvendelse i h.t. §§ 7 og 8, jfr. § 9 i by- og

landzoneloven.

En eventuel senere inddragelse af en sådan ejendom under en byzone

eller et sommerhusområde udløser heller ingen pligt til at svare

frigørelsesafgift, idet ejendommen - legalt - ikke længere

benyttes til landbrug m.v.

I et tilfælde havde en gartner ansøgt amtsrådet om tilladelse til at

ejendommen blev anvendt til andet end landbrug m.v. Tilladelse

blev givet, men han bebyggede rent faktisk kun en del af

ejendommen og fik denne del udmatrikuleret. I forbindelse med en

senere inddragelse i byzone af hele ejendommen blev det afgjort,

at der selvom amtsrådstilladelsen omfattede hele arealet, skulle

svares frigørelsesafgift af den ikke-bebyggede del af gartneriet.

Hvis en ejendom derimod i strid med gældende bestemmelser er overgået

til anden anvendelse, skal der bortses fra denne anden anvendelse,

og ejendommen skal stadig anses for benyttet til landbrug m.v.,

lsr.1976.181.

En tilladelse, indrømmet i h.t. § 6, jfr. § 9 i by- og landzoneloven,

medfører ikke, at pligt til at svare frigørelsesafgift bortfalder,

når zoneændringen indtræder. Tilladelser i medfør af nævnte § 6 er

blot tilladelser til visse matrikulære forandringer, der af

praktiske grunde ofte indrømmes inden den egentlige zoneændring,

for at udstykning m.v. kan være foretaget og salg således

påbegyndes, så snart zoneændringen er en realitet.

Frigørelsesafgift svares ikke af ejendomme eller arealer, der på

tidspunktet for inddragelsen i byzone eller sommerhusområde er

undergivet jordrentepligt.

3.2.2. Afgiftspligtens indtræden .

Pligt til at svare frigørelsesafgift indtræder i medfør af skd.'s

bekendtgørelse nr. 171 af 28.april 1977 fra og med datoen for

kommunens første bekendtgørelse af en endeligt vedtaget eller

godkendt lokalplan. Offentliggørelsen skal ske i lokale dagblade

eller ugeaviser, der har en almindelig udbredelse i kommunen.

3.2.3. Hvem påhviler afgiften? .

Som hovedregel påhviler pligten til at svare frigørelsesafgift den,

der på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden har tinglyst

adkomst til ejendommen.

Denne regel gælder dog ikke, hvor ejendommen på det nævnte tidspunkt

ved en endelig og bindende aftale er afstået. I disse tilfælde

påhviler afgiftspligten erhververen, lsr.1981.127.

Frigørelsesafgift svares af personer, selskaber, foreninger m.v. og

dødsboer, uanset om de er skattepligtige her i landet. Staten og

kommunerne skal ligeledes svare frigørelsesafgift.

Der skal svares frigørelsesafgift, selv om den

frigørelsesafgiftspligtige ejendom er erhvervet som led i næring.

I et tilfælde, hvor der forelå slutseddel i august 1969, men hvor

amtsrådet i november 1969 ikke godkendte handelen, blev

slutsedlens indhold ændret i juni 1970, hvorefter handelen i juli

1970 blev godkendt af amtsrådet. Zoneændring indtrådte i maj 1970.

Da parterne var enige om handelens gennemførelse og blot ændrede

vilkårene, blev handelen anset for indgået i 1969, således at

afgiftspligten kom til at påhvile køber.

En ejendom blev afstået inden zoneændring ved et skøde, betinget af

andet end købesummens betaling. Skødets betingelser blev opfyldt,

og køber blev anset afgiftspligtig. Se tillige lsr. 1979.15.

En kommune eksproprierede under en åstedsforretning af 20.6.1972 et

areal, omfattet af en vedtægt, der samme dag blev godkendt af

boligministeriet. Frigørelsesafgiftspligten m.h.t. dette areal

indtrådte ved bekendtgørelsen i Statstidende den 22.6.1972.

Afgiftspligten påhvilede herefter kommunen.

3.2.4. Opgørelse af det afgiftspligtige beløb .

Frigørelsesafgiften beregnes af den afgiftspligtige ejendoms

frigørelsesværdi. Frigørelsesværdien udgør det beløb, hvormed et

slutbeløb overstiger et basisbeløb. Både slutbeløbet og

basisbeløbet er kontantværdien.

Slutbeløbet

Slutbeløbet vil herefter være den kontante ejendomsværdi, der

ansættes for ejendommen ved den vurdering, der i henhold til

vurderingslovens § 4A skal foretages umiddelbart efter

zoneoverførslen. Er kun en del af ejendommen inddraget skal kun en

del af den samlede ejendomsværdi benyttes som slutbeløb. Det er

ejendommens tilstand på tidspunktet for zoneoverdragelsen samt

prisforholdene pr. den seneste 1. april forud for dette tidspunkt,

der skal lægges til grund for ansættelsen.

Basisbeløbet

a. Basisbeløbet beregnes som hovedregel ved at formindske den

afgiftspligtige ejendoms ejendomsværdi (kontantejendomsværdi) ved

den sidste vurdering før inddragelsen, reguleret i henhold til

vurderingslovens § 2A, med et eventuelt differencebeløb og forhøje

det herefter fremkomne beløb med 50%. Differencebeløbet er udtryk

for »forventningsværdien«, idet det ansættes af

vurderingsmyndighederne som forskellen mellem ejendommens

handelsværdi og værdien som bondegård. Frigørelsesafgift skal kun

svares af den værdistigning, der følger af selve zoneoverførslen.

Det er derfor i frigørelsesafgiftslovens § 2, stk. 1, 4.pkt.

bestemt, at basisbeløbet skal beregnes på grundlag af

kontantejendomsværdien ved den sidste vurdering før inddragelsen

med eventuelle årsreguleringer i henhold til vurderingslovens §

2A. Også differencebeløbet skal være det efter omregningen til

kontantværdi fastsatte differencebeløb. Er kun en del af

ejendommen zoneinddraget, skal kun en del af den samlede

ejendomsværdi benyttes som basisbeløb.

b. Den afgiftspligtige kan i stedet altid vælge at anvende 13.

almindelige vurdering pr. 1.august 1965, men der indrømmes i så

fald ikke det under a. nævnte tillæg på 50%.

c. Den, der har erhvervet ejendommen inden 15.marts 1969 kan vælge i

stedet at anvende ejendommens anskaffelsessum med tillæg af de i

forbindelse med erhvervelsen afholdte omkostninger, men der

indrømmes ikke det under a. nævnte tillæg på 50%.

d. Den, der har erhvervet ejendommen inden den 20.april 1970 ved

skøde, betinget af andet end købesummens betaling (f.eks. betinget

af udstykningstilladelse), og betingelsen ikke er opfyldt ved

afgiftspligtens indtræden, kan også anvende anskaffelsessummen med

tillæg af de i forbindelse med erhvervelsen forbundne

omkostninger. Men der gives ikke det under a. nævnte tillæg på

50%.

e. For ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt, kan i stedet

for det under a. nævnte basisbeløb anvendes afløsningssummen for

jordrente med et tillæg for bygningsværdien. M.h.t.

bygningsværdien se ministeriet for skatter og afgifters

bekendtgørelse nr.716 af 16. december 1982.

Er kun en del af ejendommen erhvervet før 15.marts 1969 ved tinglyst

adkomst eller inden 20.april 1970 ved adkomst, betinget af andet

end købesummens betaling, og således at betingelserne ikke er

opfyldt på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, jfr. ovenfor

under c. og d., kan der alene for den del anvendes

anskaffelsessummen som basisbeløb. For den øvrige del af

ejendommen opgøres basisbeløbet efter reglerne under a eller b.

Fordelinger .

Såfremt kun en del af en ejendom er frigørelsesafgiftspligtig, eller

der er sket udstykning eller sammenlægning mellem tidspunktet for

basisvurderingen og slutvurderingen, eller såfremt kun en del af

en afgiftspligtig ejendom afstås, skal vurderingsrådet efter

anmodning fra ligningskommissionen foretage en fordeling af

basisvurdering og/eller slutvurdering.

Såvel ved fordeling af basisvurderingen som ved fordeling af

slutvurderingen, er det kun nødvendigt at foretage en fordeling af

kontantansættelsen, og der foretages en direkte fordeling af

kontantværdiansættelsen ved basis- og slutvurdering. Det er ikke

den prioriterede værdi, der skal fordeles og derefter omregnes ved

hjælp af omregningsfaktorerne. Afrundingsreglerne kommer således

ikke til anvendelse i forbindelse med fordelingerne.

Forbedringer .

Er der i tiden mellem de 2 vurderinger - evt. mellem

anskaffelsestidspunktet og slutvurderingen - foretaget

forbedringer af ejendommen, nedsættes frigørelsesværdien med det

beløb, der kan dokumenteres at være anvendt hertil.

Vedligeholdelsesudgifter ikke tages i betragtning ved beregningen af

frigørelsesværdien.

Såfremt den afgiftspligtige ved opgørelsen af frigørelsesværdien

vælger at anvende lovens hovedregel m.h.t. basisbeløbet, kan der

ved opgørelsen af frigørelsesværdien efter ansøgning gives et

fradrag for værditab på bygninger m.v., opstået inden det

tidspunkt, der er bestemmende for fastsættelsen af basisbeløbet.

Ved værditab forstås den nedgang i eller det bortfald af værdi af

bygninger, andre anlæg og beplantninger m.v., der indtræder som

følge af, at de økonomiske forudsætninger for den hidtidige

anvendelse af bygningerne m.v. bortfalder. Er der således på

tidspunktet for basisvurderingen ansat differencebeløb, vil der

som hovedregel skulle ansættes et værditab. Der kan derimod ikke

tages hensyn til værdinedgang på grund af ændringer i

prisforholdene iøvrigt, slid, aldersforringelse og lignende

forhold. Der henvises til punkt V i ligningsdirektoratets

cirkulære af 16.april 1974. Ansættelsen af værditab skal beregnes

på grundlag af kontante værdier.

Hver ejendom for sig .

Frigørelsesværdien afrundes nedad til det nærmeste med 100 delelige

kronebeløb. Af dette beløb udredes frigørelsesafgiften med 40% af

200.000 kr. og 60% af resten. Afgiftsbeløb under 100 kr. opkræves

ikke.

Frigørelsesafgiften beregnes for hver ejendom for sig. Den høje

procent på 60 skal derfor anvendes ved beregning af afgift på

frigørelsesværdi på over 200.000 kr., selv om ejendommen er i

sameje, og afgiften derfor skal deles mellem flere ejere. Afgiften

beregnes af hver ejendom for sig. Det betyder, at hvor flere

matrikelnumre udgør en ejendom, foretages der kun en

afgiftsberegning.

Da slutvurderingen foretages efter ejendommens tilstand på

tidspunktet for zoneinddragelsen, er det dette tidspunkt, der er

afgørende for, om en ejendom i denne henseende kan anses for en

ejendom.

Betalingsfrist for det afgiftspligtige beløb .

Den forfaldne frigørelsesafgift skal betales senest månedsdagen efter

forfaldsdagen for at anses for rettidigt betalt. Betales afgiften

ikke rettidigt, forrentes den med 6% p.a. fra forfaldsdagen at

regne. Denne morarente, der ikke kan fradrages ved

indkomstopgørelsen, skal betales selv om afgiften måtte forfalde

til betaling inden den i lovens § 6, stk. 2 nævnte rentefrie

henstandsperiode på 4 år (se endvidere afsnit H 3.2.5. om

betingelser for henstand).

3.2.5. Henstand .

Afgiften forfalder til betaling månedsdagen efter, at den

afgiftspligtige har modtaget meddelelse om afgiftens beregning.

Der er dog adgang til at opnå henstand med betalingen. Begæring

herom skal fremsættes over for kommunalbestyrelsen inden udløbet

af betalingsfristen. Vedkommende kommunalbestyrelse kan dispensere

fra denne tidsfrist, når fristoverskridelsen skønnes at være

undskyldelig, og omstændighederne i øvrigt taler derfor, jfr.

skattedepartementets cirkulære nr.141 af 24.6.1976.

Betingelser for henstand .

Henstand er betinget af, at ejendommen drives som landbrug m.v., og

at der ydes sikkerhed for betalingen, f.eks. i form af bankgaranti

eller ved tinglyst skadesløsbrev på den afgiftspligtige ejendom.

Det er en betingelse, at skadesløsbrevets pålydende skal have

panteret inden for den ved den senest foretagne vurdering ansatte

kontantejendomsværdi med eventuelle årsreguleringer i henhold til

vurderingslovens § 2A.

I et tilfælde, hvor den i h.t. vurderingslovens § 4A foretagne

slutvurdering blev nedsat, og skadesløsbrevets pålydende herefter

ikke kunne rummes inden for ejendomsværdien, måtte skadesløsbrevet

ændres, og den overskydende frigørelsesafgift indbetales.

Omkostninger ved skadesløsbrevets oprettelse, tinglysning og

stempling skal betales af den afgiftspligtige.

Henstandsbeløbet er rentefrit i 4 år fra forfaldsdagen og forrentes

derefter med 6% p.a. Renterne, der er fradragsberettiget ved

indkomstopgørelsen, betales halvårsvis den 1.april og den

1.oktober for det da forløbne halvår.

Hvornår forfalder henstandsbeløbet til betaling .

Henstandsfristen udløber senest 12 år efter forfaldsdagen.

Ministeren for skatter og afgifter kan dog i særlige tilfælde

forlænge denne frist. For ejere af de ejendomme, der er omhandlet

i den tidligere frigørelsesafgiftslovs afsnit II, kunne henstand

dog højst indrømmes i 4 år fra forfaldsdagen, men også i disse

tilfælde kunne ministeren i ganske særlige tilfælde forlænge denne

frist.

Ejerskifte .

For samtlige ejendomme gælder, at henstandsbeløbet forfalder til

betaling ved ejerskifte. Og hvor kun en del af ejendommen afstås,

forfalder en forholdsmæssig del af afgiften. Dette gælder, hvad

enten der afstås et areal af ejendommen eller en middelbar

rettighed. Om afståelse af middelbar rettighed, se afsnit H 1.1.

Henstandsbeløbet forfalder til betaling straks ved ejerskiftet,

hvilket vil sige det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er

indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse.

Som hovedregel må en af parterne underskreven slutseddel anses for

tilstrækkelig.

Det anses imidlertid ikke for ejerskifte i denne henseende, hvis

erhververen er den afgiftspligtiges ægtefælle. Det samme gælder,

hvis ejendommen er erhvervet i et dødsbo, og erhververen er

afdødes ægtefælle.

Overgang til anden anvendelse .

Henstanden bortfalder hvis den afgiftspligtige ejendom ikke længere

benyttes til landbrug m.v. Overgår kun en del af ejendommen til

anden anvendelse, forfalder kun en forholdsmæssig del af afgiften.

Det er ofte vanskeligt at afgøre, hvornår en landbrugsejendom m.v.

kan anses overgået til anden anvendelse. En udstykning af

ejendommen i parceller er ikke tilstrækkelig. Der skal normalt

være sket »noget fysisk ude i marken«. Er der således foretaget en

egentlig byggemodning i form af kloakering og anlæg af f.eks.

asfalteret vej, kan ejendommen ikke længere anses for

landbrugsmæssigt drevet.

I et tilfælde, hvor en ejer af en landbrugsejendom havde indgået

overenskomst om lerafgravning på ejendommen, forfaldt

henstandsbeløbet til betaling, da man anså ejendommen for overgået

til andet end landbrugsmæssig anvendelse.

Ved ejendommens overgang til anden anvendelse forfalder

henstandsbeløbet til betaling 6 måneder efter tidspunktet for den

vurdering, hvor den ændrede benyttelse konstateres.

Der kan ikke bevilges fritagelse eller lempelse for

frigørelsesafgift.

3.3. Tilbageførsel af arealer til landzone .

Ved lov nr. 288 af 26. juni 1975 blev der indført visse regler om

tilbageførsel af arealer fra byzone og sommerhusområde til

landzone. Adgangen til tilbageførsel blev imidlertid begrænset til

kun at omfatte arealer, der ved by- og landzonelovens ikrafttræden

den 1. januar 1970 var, som man udtrykker det, »født« i byzone

eller »født« i sommerhusområde (de i kapitel II i

frigørelsesafgiftsloven omhandlede ejendomme).

Ved lov nr. 256 af 6. juni 1985 er by- og landzonelovens § 2A

imidlertid ændret således, at bestemmelsen også omfatter

ejendomme, der er zoneændret efter 1. januar 1970.

Ændringen af by- og landzoneloven har medført ændring af forskellige

skattelove, jfr. lov nr. 244 af 6. juni 1985.

3.3.1. Tilbagebetaling af frigørelsesafgift

I lov om frigørelsesafgift m.v. er der indsat en ny § 8A, der

bestemmer, at tilbageføres en afgiftspligtig ejendom eller en

afgiftspligtig del af en ejendom til landzone i medfør af

bestemmelsen i by- og landzonelovens § 2A, tilbagebetales

frigørelsesafgiften til den afgiftspligtige, såfremt den

pågældende er ejer af ejendommen, henholdsvis den afgiftspligtige

del af ejendommen, på tidspunktet for ejendommens tilbageførsel.

Tilbagebetaling finder også sted, såfremt ejendommen eller en del af

denne er overdraget til en person, der på tidspunktet for

overdragelsen tilhørte den personkreds, der er angivet i den

dagældende affattelse af frigørelsesafgiftslovens § 7, stk. 2,

såfremt den pågældende stadig er ejer på tidspunktet for

ejendommens tilbageførsel. Dette vil sige den afgiftspligtiges

ægtefælle eller beslægtet eller besvogret i op- eller nedstigende

linie, eller at ejendommen er erhvervet i et dødsbo, og

erhververen er en af de nævnte personer.

Frigørelsesafgiften tilbagebetales med tillæg af renter på 4 pct.

p.a., beregnet fra betalingsdagen.

Er frigørelsesafgiften betalt, efter at der er betalt

henstandsrenter, tilbagebetales halvdelen af henstandsrenterne til

ejendommens ejer, såfremt denne har krav på tilbagebetaling af

frigørelsesafgiften.

Reglerne om tilbagebetaling af frigørelsesafgift og/eller renter

omfatter ikke ejendomme, der tilhører staten eller kommunerne.

Tilbagebetalt frigørelsesafgift skal ikke medregnes ved

indkomstopgørelsen. Det samme gælder henstandsrenter, jfr. LL §

17B.

3.3.2. Frigørelsesafgiften ikke betalt

Hvis frigørelsesafgiften ikke er betalt, fordi der er ydet henstand

med betalingen i henhold til lovens § 6, bortfalder

henstandsbeløbet. Halvdelen af betalte henstandsrenter udbetales

til den, der på tidspunktet for henstandsbeløbets bortfald er ejer

af ejendommen.

Frigørelsesafgift, der er tilbagebetalt eller bortfaldet i medfør af

§ 8A, kan ikke fradrages i avanceopgørelsen ved ejendommens

afståelse. Dette gælder såvel i de tilfælde, hvor avancen

beskattes som almindelig indkomst i medfør af SL § 5a som i de

tilfælde, hvor avancen henhører under EBL, jfr. henholdsvis LL §

4A, stk. 4 og EBL § 5, stk. 4,2.

4. Almindelig indkomstskat, næring

Der henvises til Ole Bjørn m.fl.: Lærebog om indkomstskat (5. udg.)

s. 157ff, Helkett (14.udg.) s.506-512, Thøger Nielsen

Indkomstbeskatning I, s.549-576, Moritz Hansen: Beskatning af fast

ejendom (2. rev. udg. 1976).

Spekulationsbeskatning ved afståelse af fast ejendom er ophævet for

afståelser den 1. juli 1982 eller senere. Der henvises herom til

ligningsvejledningen for 1981, der vil være vejledende. Den i LV

1981 under H 4.1.2.1. nævnte VLD af 14. august 1980, er den 11.

januar 1982 afgjort af Højesteret, UfR 1982.144, skd.61.167.

Den nye EBL har ikke ændret reglerne om beskatning i næringstilfælde.

De regler, der var gældende før 1. juli 1982 anvendes derfor

fortsat.

4.1. Erhvervelse i videresalgshensigt .

4.1.1. Hvornår skal videresalgshensigten foreligge? .

Når der skal tages stilling til, om fortjeneste (eller tab) ved

afståelse af fast ejendom skal medregnes ved opgørelsen af den

almindelige indkomst, må omstændighederne ved erhvervelsen tages i

betragtning. Ifølge statsskattelovens § 5a skal indtægter, der

hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, medregnes til

den almindelige indkomst, såfremt disse salg henhører til

vedkommendes næringsvej.

Hvor en ejendom erhverves ved udnyttelse af køberet (eller

forkøbsret), er det normalt hensigten ved erhvervelsen af

ejendommen, der er afgørende, hvorimod hensigten ved erhvervelsen

af køberetten i almindelighed er uden betydning.

Det er i almindelighed en forudsætning for at anse ejendommen

erhvervet som led i den pågældendes næring, at ejendommen er

erhvervet på et tidspunkt, hvor næringen er eller bliver

påbegyndt. Se VLD af 14.nov. 1983 og VLD af 10. oktober 1984

(skd.74.426).

4.1.2. Betydningen af erhvervelsesmåden .

Fortjeneste eller tab skal medregnes ved opgørelsen af den

skattepligtige almindelige indkomst når

1) Skatteyderen på erhvervelsestidspunktet er næringsdrivende

vedrørende fast ejendom eller

2) På erhvervelsestidspunktet påbegynder næringsvirksomheden.

Erhvervelsesmåden er i almindelighed uden betydning.

Når ejendommen er erhvervet på et tidspunkt, der ligger forud for

næringsvirksomhedens påbegyndelse eller når ejendommen er

erhvervet på anden måde end ved køb, kan der foreligge særlige

forhold, se nedenfor.

4.1.2.1. Erhvervelse ved gave .

Når erhvervelsen er sket som en ren gave, d.v.s. at der intet

vederlag er betalt, må næring normalt anses for udelukket. Hvor

der sker en gaveoverdragelse af et allerede ved overtagelsen

tilrettelagt udstykningsforetagende, - som erhververen fortsætter

- beskattes fortjenesten ved salgene dog som almindelig indkomst

ud fra et næringssynspunkt.

Blandet køb og gave .

Overdragelse af fast ejendom sker normalt ikke som ren gave, men som

blandet køb og gave. Blandet køb og gave foreligger ikke alene,

hvor erhververen betaler et kontant beløb eller påtager sig en

gældsforpligtelse, men også i tilfælde, hvor indestående

prioriteter overtages. I disse tilfælde må det ud fra en

helhedsvurdering af forholdet omkring købet og salget afgøres,

hvorledes ejendommen er erhvervet. Se HD af 11. januar 1982, UfR

1982.144, skd.61.167 og HD af 15.maj 1985, (skd.75.680), der

vedrørte det nu ophævede spekulationsbegreb og lsr.1980.149.

4.1.2.2. Erhvervelse ved dødsboskifte .

Når en ejendom er erhvervet ved arv fra en person, der er afgået ved

døden før 1.januar 1970, kan der ske beskatning med almindelig

indkomstskat, når arvinger fortsætter udstykningen af en arvet

ejendom, lsr. 1964.120 og UfR 1969.108 H, kommenteret i UfR 1969.

B. 141.

Hvis afdøde var næringsdrivende og er afgået ved døden den 1.januar

1970 eller senere, og arvingen indtræder (succederer) i afdødes

skattemæssige stilling med hensyn til den faste ejendom, skal

fortjeneste ved salg af ejendommen beskattes som almindelig

indkomst. Om overgang til anlægsformue henvises til H.4.4.

nedenfor.

Hvis et bo skiftes - privat eller offentligt - vil den efterlevende

ægtefælle ikke kunne beskattes af fortjeneste ved salg som

almindelig indkomst, medmindre der er sket succession eller han

(hun) fortsætter en udstyknings- eller ejendomshandlervirksomhed

o.l.

En ægtefælle, der sidder i uskiftet bo efter en arvelader der er

afgået ved døden før 1. januar 1970, antages at indtræde i den

afdøde ægtefælles retsstilling. Således vil en i uskiftet bo

hensiddende ægtefælle blive beskattet af de af afdøde som led i

næring erhvervede ejendomme, se UfR 1969.866 H.

Hvor afdøde er død den 1.januar 1970 eller senere, er det

udtrykkeligt fastsat i KL § 29, at der altid sker succession, når

en efterlevende ægtefælle overtager boet til hensidden i uskiftet

bo, eller det udleveres til ægtefællen i medfør af skiftelovens §

57, stk.1.

Hvis arvelader er død den 1.januar 1970 eller senere, fastslår KL §

33, at erhvervelsen alene sker ved arv, selv om aktivernes værdi

overstiger modtagerens andel i boet. Det er således udelukkende et

spørgsmål, om der er sket succession eller ikke.

Om udlæg fra dødsboer, se afsnit J.

4.1.2.3. Erhvervelse fra ægtefælle .

Hvis en person overdrager en ejendom til en samlevende ægtefælle,

udløses der ikke beskatning. Til gengæld indtræder den modtagende

ægtefælle i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling med

hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, ligesom den

modtagende ægtefælle ved salg også vil være omfattet af

næringsformodningen.

Er ejendommen erhvervet ved skifte i anledning af separation eller

skilsmisse, indtræder den modtagende ægtefælle på samme måde som

ovenfor i den overdragende ægtefælles stilling med hensyn til

anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Ved overtagelsen må der

i hvert tilfælde træffes afgørelse om, hvorvidt erhvervelsen er

sket i næringsøjemed.

4.1.2.4. Erhvervelse på tvangsauktion .

Erhvervelse på tvangsauktion vil normalt være uden betydning for

afgørelsen af, om en ejendom kan anses for anskaffet som led i

næringsvirksomhed.

4.2. Næringsmomenterne .

Det afgørende i forbindelse med næringssalg er, om der udøves en

løbende professionel indsats i relation til omsætning af faste

ejendomme. Om der foreligger sådanne forhold, vil i almindelighed

ikke kunne løses ud fra et enkelt kriterium, men vil afhænge af et

skøn baseret på flere momenter.

For det første vil skatteyderens arbejdsområde være af betydning for

spørgsmålet om, hvorvidt et ejendomssalg indgår i

næringsvirksomhed. Dette vil særligt være klart for personer, der

ikke beskæftiger sig med andet end omsætning af fast ejendom såsom

ejendomshandlere og bygningshåndværkere, der har en væsentlig

andel i bygningsentrepriser, men kan også komme på tale for andre

grupper såsom ejendomsmæglere, byggeadvokater, arkitekter,

bygningsingeniører og bygningshåndværkssvende. Det er herved uden

betydning, om ejendomshandlerne alene udgør et bierhverv for

skatteyderen.

Bygningshåndværkere, der kun udfører reparationsarbejder og ikke

opfører eller sælger ejendomme for egen regning, vil normalt ikke

kunne beskattes efter næringssynspunktet, UfR 1948.765 H og UfR

1967.218 ØLD, hvilket tilsvarende gælder for arkitekter m.v., der

aldrig har bygget huse for egen regning, UfR 1981.1005 H og

1970.552 ØLD.

For det andet vil det totale antal omsatte ejendomme kunne være en

målestok for, om der foreligger næring, se som eks. UfR 1973.485

H, hvor der var købt 37 ejendomme og afhændet 25, og hvor retten

tilsyneladende lagde afgørende vægt på antallet af

ejendomshandler. Der kan dog ikke fastsættes nogen absolut

talmæssig grænse, jfr. ØLD af 7.4.1976 (UfR 1976.770).

For det tredie vil også kontinuiteten og størrelsen af fortjenesterne

kunne være retningsgivende, jfr. herved landsrettens begrundelse i

den ovennævnte UfR 1973.485 H, hvorimod fortjeneste ved køb og

salg af mere tilfældig karakter typisk falder uden for

næringsbegrebet, UfR 1942.95 H (mindretalsudtalelsen).

Ved VLD af 20.maj 1983 blev boet efter en murermester anset for

almindeligt indkomstskattepligtig af fortjenesten ved salg af et

større antal ejerlejligheder. Under hensyn til det oplyste om

afdødes omfattende virksomhed som murermester, hans opførelse af

ejendomme alene og sammen med andre med henblik på dels

kapitalanlæg, dels videresalg samt det forhold, at deltagelse i

det under sagen omhandlede byggeri havde beslaglagt hovedparten af

murermestervirksomhedens kapacitet, fandt lsr. at den betydelige

fortjeneste, der var opnået ved - efter en forholdsvis kort

ejertid med dårligt økonomisk resultat ved udlejning - at udstykke

ejendommen og sælge ejerlejligheder, måtte anses som erhvervet som

led i næring, idet der ikke fandtes tilstrækkelige holdepunkter

for at antage, at der alene havde været tale om en

anlægsinvestering.

Hvis en skatteyder efter det ovennævnte herefter må anses for

næringsdrivende, har praksis opstillet en formodning for, at også

det konkrete salg er omfattet af skatteyderens næringsvirksomhed.

Formodningens styrke kan være forskellig, afhængigt af bl.a. hvor

centralt handel med fast ejendom står i skatteyderens erhverv og

omstændighederne iøvrigt.

4.2.1. Når der er tale om egen bolig .

Særlige forhold kan føre til, at den ovennævnte formodning anses

afkræftet. Som eksempel på sådanne særlige forhold kan nævnes, at

skatteyderen har anvendt ejendommen som bolig i flere år, se UfR

1967.258 H. Dommen er kommenteret i UfR 1967 B, s.255. Ejendommens

særlige indretning og skatteyderens personlige forhold m.v. kan

også afkræfte formodningen. Hvor ejendommen afstås efter mindre

end 10 års beboelsestid må udgangspunktet dog fortsat være, at

der skal ske næringsbeskatning, medmindre der foreligger

tungtvejende, konkrete forhold, der taler imod, jfr. den nævnte

højesteretsdom.

Af afgørelser i øvrigt hvor ejendommen havde tjent et beboelsesformål

for skatteyderen, og hvor der ikke blev næringsbeskattet, kan

henvises til VLD af 5.7.1974 (skd.32.141), ØLD af 20.2.1975

(skd.35.45) og VLD af 8.8.1980 (Skd.56.82), HD af 7. juni 1985

(skd. 76.781) (6 år) og HD af 27. juni 1985 (skd. 76.813) 6 års

ejertid og 5 års beboelsestid.

Som eksempler, hvor næringsbeskatning er gennemført trods ejerens

beboelse af ejendommen, kan nævnes HD af 13.november 1978

(skd.48.50), hvor en murermester havde beboet en ejendom i 7 år.

HD af 12.november 1978 (5 år), HD af 15.november 1983 (4 år)

(Skd.69.270), VLD af 14.juni 1983, (skd.67.421), ejendomshandler

havde beboet en ejendom i ca 6 år, og HD af 14. juni 1984

(skd.71.777), hvor en murermester havde beboet en ejendom i 5 år,

ØLD af 29.juni 1984 (skd.71.832), hvor en forhenværende

tømeremester havde beboet en ejendom i 7 1/2 år og VLD af

26.oktober 1984, hvor murermester havde beboet et parcelhus i ca.

5 år.

VLD af 11. marts 1985 (skd. 75.628) ejendomsmægler efter 5 års

ejertid og HD af 15. april 1985 (skd. 74.528) tømrer efter ejertid

på 6 år og beboelsestid på 6 1/2 år.

I følgende tilfælde har beboelsestiden været mellem 1 og 3 år

ØLD af 18.juni 1968 (skd.8.42), VLD af 11.november 1968, 9.afd., ØLD

af 13.februar 1969 (skd.9.95), VLD af 12.juli 1974 (skd.34.295),

VLD af 15.november 1983, 3.afd.,HD af 22. januar 1985 (skd.

73.327) og HD af 11. april 1985 (skd. 75.640). Sml. Skat

1985.4.93.

En påstand om, at en eller flere ejendomme, der er erhvervet efter

påbegyndelsen af næringsvirksomheden, er købt med selvpensionering

eller kapitalanlæg for øje, vil derimod normalt ikke blive fulgt,

se som eksempel UfR 1975.519 H. Som eksempel på antagelse af en

påstand om kapitalanlæg kan henvises til HD af 25. januar 1971

(UfR 1971.133). En gårdejer solgte i 1949 sin gård og ophørte med

at drive landbrug. Omkring 1951 foretog han en del handler med

fast ejendom, men ophørte hermed i hvert fald i 1953.

Skatteyderens handler med fast ejendom foregik i et værtshusmiljø

omkring Kvægtorvet i København, og de fleste handler med ejendom

havde medført tab for skatteyderen. Da skatteyderen var

nervesvækket og periodevis utilregnelig søgte hans familie at få

ham væk fra værtshusmiljøet, hvorfor gårdejeren som led i

afviklingen af sin handelsvirksomhed købte en landejendom i Tikøb

i 1952. Ejendommen lå uden for udviklingsområde og blev søgt

afhændet med tab, såvel i 1952, da den bortforpagtedes, som i 1958. I 1961 afgik skatteyderen ved døden, hvorefter enken hensad

i uskiftet bo. I 1965 solgte enken ejendommen med gevinst.

Flertallet i højesteret fandt at ejendommen måtte anses erhvervet som

led i afviklingen af gårdejerens handelsvirksomhed, men selv om

dette ikke måtte have været tilfældet antog højesteret at

ejendommen var overgået til anlægsformuen, idet retten henså til

den lange besiddelsestid, og til at ejendommen stedse var blevet

drevet som landbrug. Herefter var betingelserne for beskatning af

avance som almindelig indkomst ikke opfyldt. Se også UfR 1970.64

H, hvor der dog forelå særegne omstændigheder.

Når en ejendom er erhvervet som led i næringen på den måde, at den er

modtaget som betaling for vareleverancer, beskattes fortjenesten

ved salg som almindelig indkomst, lsr. 1967.116.

4.2.2. Selskaber .

For ejendomsselskaber vil det bero på en konkret undersøgelse af,

hvorvidt selskabets afhændelse af fast ejendom er et led i

næringsvirksomhed. Selskabets formålsparagraf er ikke

eneafgørende, jfr. skat 1985.2.43.

Der henvises iøvrigt til H 4.3. nedenfor om »afsmitning«, og

ligningsvejledningen for selskaber, afsnit SC 1.3.4.

4.2.3. Eksempler på næringsbeskatning .

Murermestre: UfR 1928.275 H. Skatteyderen havde købt otte ejendomme

og gjort dem »frugtbringende« ved at underkaste dem omfattende

reparationer, udført eller ledet af skatteyderen, og derefter

videresolgt tre af ejendommene. Højesteret lægger endvidere vægt

på, at de foretagne salg er sket i tilknytning til erhvervelse og

ombygning af andre ejendomme.

ØLD af 13.2.1969 (skd.9.95). En murermester opførte i 1962 et hus,

som han flyttede ind i sammen med sin familie i januar 1963. Efter

klager fra naboerne over opstilling af driftsmateriel til

murervirksomheden på grunden, flyttede familien i december 1963

til en af murermesteren erhvervet ældre villaejendom, der kunne

anvendes til såvel privat beboelse som opstilling af

driftsmateriellet. Huset blev herefter udbudt til salg gennem en

ejendomshandler, men blev først solgt i forsommeren 1965 efter at

have været udlejet fra 1.februar 1964.

Landsretten fandt, at salget, uanset at familien en kortere tid havde

beboet huset, måtte betragtes som sket som led i murermesterens

næringsvej. Der blev herved lagt vægt på de foreliggende

oplysninger om hans handler med ejendomme i øvrigt og hans råden

over det nævnte hus.

VLD af 15.11.1983. Nyetableret murermester, der købte byggegrunde og

solgte disse i bebygget stand, anset almindelig

indkomstskattepligtig ved salg af ejendom anvendt til beboelse i

21 mdr.

Tømrermestre: UfR 1975.519 H. (skd.35.61). En tømrermester stiftede

sammen med andre personer med tilknytning til byggebranchen et

aktieselskab, der opførte en beboelsesejendom. Efter

færdiggørelsen overdrog aktieselskabet ejendommen til et

interessentskab, der blev stiftet mellem de fleste af aktionærerne

med henblik på at erhverve, bebygge og administrere ejendommen. 5

år senere solgte interessentskabet ejendommen. Skatteyderen

påstod, at ejendommen alene var erhvervet med selvpensionering for

øje, og mente dette sandsynliggjort derved, at salget af

ejendommen var bestemt af de øvrige deltagere mod hans vilje.

Højesteret fastslog, at fortjenesten måtte være almindelig

indkomstskattepligtig, idet han som tømrermester havde medvirket

til opførelse af ejendommen og også derigennem erhvervet sin

anpart i ejendommen, og idet man ikke fandt det godtgjort, at

ejendommen var anskaffet i kapitalanlægsøjemed eller senere var

overgået dertil.

ØLD af 18.7.1968 (skd.8.42) og ØDL af 10. september 1985.

Tømrersvende: ØLD af 6.11.1980 (skd.57.190). En avance ved salg af

eget hus efter 2 1/4 års besiddelsestid anset for opnået som led i

næring. Der blev lagt vægt på, at han inden for en kortere årrække

havde foretaget flere erhvervsmæssige salg af fast ejendom, der

var beliggende i samme geografiske område.

VVS: VLD af 2. juni 1981: En VVS-installatør, der ikke tidligere

havde solgt fast ejendom, bortset fra en anpart af en ejendom, han

havde arvet, og som ud over nogle i sagen omhandlede lejligheder

kun var ejer af den ejendom, hvor han havde bolig og

værkstedslokaler, blev anset for næringsdrivende med hensyn til

deltagelse i et byggekonsortie om opførelse af to ejendomme og

senere salg af ejerlejligheder. Retten lagde vægt på, dels at der

på købstidspunktet var planer om at sælge aktierne til beboerne og

derefter beholde en eventuel fortjeneste som grundlag for videre

byggeri, dels at formålet i følge en kommanditselskabskontrakt var

at erhverve, bebygge og udnytte og eventuelt sælge ejendommen.

UfR 1972.716 H. (skd.21.170). En gas- og vandmester og dennes fader,

der i forening drev håndværksvirksomhed som sanitets-, gas- og

vandmestre med reparationsarbejder m.v., men som havde opført et

parcelhus, blev beskattet af fortjenesten ved salget ud fra et

næringssynspunkt. Det blev oplyst, at huset var opført med det

formål, at sønnen skulle bebo ejendommen, men at han ved

færdiggørelsen fandt, at huset på grund af forskellige,

hovedsagelig familiemæssige, omstændigheder ikke mere var velegnet

hertil, hvorefter det blev afhændet, uden at sønnen var flyttet

ind. Højesteret begrunder afgørelsen med, at selv om det lægges

til grund, at sønnen oprindelig havde til hensigt at opføre et hus

til egen beboelse, måtte det antages, at byggeriet og salget skete

som et led i sønnens og faderens næring, bl.a. fordi

byggeregnskabet m.v. i enhver henseende indgik i

interessentskabets regnskaber, og at blikkenslagerarbejdet, der

udgjorde en stor del af håndværkerudgifterne, var udført delvis

indenfor firmaets arbejdstid.

VLD af 30.april 1983 (skd.71.731): Autoriseret gas- og vandmester

blev næringsbeskattet af avance ved salg af ejerlejligheder, hvor

han selv var bygherre, og hvor blikkenslagerarbejdet blev udført

af et af ham kontrolleret selskab.

Advokater: UfR 1977.282 H (skd.4.211). En byggeadvokat ansås

indkomstskattepligtig af fortjeneste ved salg af ejerlejligheder i

ejendomme, som af ham var erhvervet i 1954 og 1957, 14 og 11 år

før salg af de første ejerlejligheder. Det fandtes ikke

tilstrækkeligt grundlag for at anse advokatens dispositioner

vedrørende disse ejendomme for at falde uden for den af ham drevne

almindelige næringsvirksomhed inden for fast ejendom. Det må

antages at være uden betydning for resultatet, om ejendommene var

solgt efter eller uden opdeling i ejerlejligheder.

UfR 1973.485 H. Lsr. 1975.140.

Arkitekter: Lsr. 1976.133 og lsr. 1977.37.

Ejendomshandlere: UfR 1953.479 H. En ejendom ansås erhvervet som et

led i den pågældende skatteyders næring, og det forhold, at

ejendommen - i modsætning til de tidligere af skatteyderen beboede

ejendomme, som han fraflyttede indenfor få år - havde tjent til

bolig for ham i otte år, og at han på salgstidspunktet havde været

ophørt med sin ejendomshandlervirksomhed i fire år, kunne ikke

bevirke, at ejendommen var overgået til anlægsformue.

UfR 1970.563, 1972.90 H og lsr. 1975.138 og Skat 1985.2.42.

Konsulent: ØLD af 12.10.1981 (skd.63.268). En konsulent påbegyndte i

1971 i sin fritid virksomhed ved opkøb af møntvaskerier med

henblik på drift og salg. I 1973 indtrådte han i et

interessentskab, der havde til formål at drive og erhverve

møntvaskerier. Interessentskabet købte samme år en ejendom med et

vaskeri. I 1974 solgte konsulenten sin ideelle anpart af

ejendommen. Salget af den ideelle anpart blev anset for hørende

under næring, uanset interessentskabets formålsparagraf.

Tobakshandler: En tobakshandler - der ikke i øvrigt handlede med fast

ejendom - ansås for almindeligt indkomstskattepligtig af

kursavancer fra salg af og afdrag på sælgerpantebreve fra salg af

44 lejligheder, erhvervet i 1972 fra faderen, som var

ejendomsmægler.

Slagtermester: HD af 22.august 1984 (skd.71.871). En slagtermester -

der drev bibeskæftigelse ved handel med fast ejendom - blev

næringsbeskattet ved salg af et parcelhus efter 16 års

besiddelsestid.

Ved HD af 2.oktober 1984 blev en ejer af udlejningsejendomme anset

for næringsdrivende.

Sagsøgeren gjorde gældende, at han aldrig havde haft erhverv ved køb

og salg af ejendomme, og at i hvert fald de senest foretagne køb

var foretaget med henblik på investering. Østre Landsret lagde i

dommen til grund, at sagsøgeren i årene fra 1935 til 1977 havde

købt 41 udlejningsejendomme og solgt 35 af dem. Disse handeler var

i det væsentlige sket før 1961. Men også siden havde sagsøgeren

gennem et aktieselskab og ved samarbejde med en forhenværende

vekselerer købt og solgt udlejningsejendomme og andele heri. Hans

formue var i dette tidsrum tredoblet, og hans indkomster havde

været små, idet der var foretaget betydelige afskrivninger. På

denne baggrund fandt retten, at salget af de omhandlede ejendomme

var sket som et led i sagsøgerens næring.

4.2.4. Eksempler, hvor der ikke er sket beskatning .

Tømrersvend UfR 1967.218 ØLD (skd.2.47). Køb af fem ejendomme og salg

af de fire heraf samt opførelse i fritiden af et enfamilieshus på

hver af de to af ejendommene ansås ikke som tilstrækkeligt

grundlag for næringsbeskatning.

Tømrermestre: UfR 1948.765 H.

HD af 11. december 1979 (skd.52.72). En tømrermester opførte i 1952

en del parcelhuse med henblik på salg, hvor avance blev beskattet

ud fra et næringssynspunkt. Et af de huse som tømrermesteren

opførte i 1952 blev særligt indrettet til hans forældre, som

derefter lejede huset indtil 1972, hvorefter tømrermesteren solgte

huset uden at have foretaget forbedringer på huset.

Højesteret udtalte, at huset var blevet indrettet med særligt henblik

på forældrenes beboelse af dette og ikke på salgsmulighederne. Og

da huset efter henimod 20 års forløb straks blev solgt efter

ophøret af forældrenes lejemål fandt højesteret, at salget ikke

kunne anses sket som led i skatteyderens næringsvej.

ØLD af 13.januar 1984 (skd.70.468). Næring ikke antaget ved

tømrermesters salg af delvist privat benyttet sommerhus efter 8

år. (Appelleret).

ØLD af 30.januar 1984 (skd.70.481). Tømrermester ikke anset

indkomstskattepligtig af avance ved salg af værkstedsbygning,

opført til og benyttet i hans tømrervirksomhed i 4 1/2 år.

Murermester: VLD af 20.juli 1983, ikke anset for almindelig

indkomstskattepligtig af avance ved salg af egen bolig, som han

havde beboet i 6 år, og som blev solgt af økonomiske årsager.

En forhenværende murermesters salg af 2 ejendomskomplekser ikke

beskattet med almindelig indkomstskat under hensyn til ejertidens

længde (18-21 år) og længden af perioden mellem

murermestervirksomhedens ophør og salgene (11 år), jfr. Skat

1985.1.21.

Ejendomshandler: En ejendomshandler kunne ikke fradrage tab på

535.734 kr. ved afståelse af ejendom på tvangsauktion efter kun

ca. 1/2 års beboelsestid. Skatteyderen købte ejendommen. der var

en ældre herskabelig villa beliggende i landzone, på betingelse

bl.a. af, at ejendommen fortsat kunne benyttes til liberalt

erhverv. Om sine planer med ejendommen forklarede skatteyderen, at

den agtedes udstykket, subsidiært solgt under eet, men

skatteyderen var ikke i stand til at fremlægge materiale, der

støttede ansøgning om udstykning. Lrs fandt, at der ikke kunne

indrømmes skatteyderen fradrag for tabet ud fra et nærings- eller

spekulationssynspunkt, jfr. Skat 1985.3.72.

Arkitekter: UfR 1981.1005 H og 1970.552 ØLD (skd.13.118).

Advokat: VLD af 18.12.1974 (skd.35.41).

Direktør: ØLD af 7.5.1981 (skd.61.201). En direktør og hovedaktionær

i trælastbranchen (kun grossistvirksomhed) købte i 1966 samlet 192

sommerhusgrunde af et familieaktieselskab, hvori hans hustru havde

betydelige kapitalmæssige interesser. Det var direktørens plan at

opføre sommerhuse til udlejning, men han måtte afhænde grundene

til et aktieselskab med en samlet avance på 2.984 kr. Skatteyderen

havde ikke før eller senere beskæftiget sig med udstykning af

grunde, og det skyldtes en tilfældighed og familiemæssige forhold,

at han foretog dette enkeltstående køb af sommerhusgrunde.

Landsretten fandt det ikke godtgjort, at dette enkeltstående

engagement havde været et led i skatteyderens næring, hvorefter

han ikke var almindelig indkomstskattepligtig af kursværdien på

sælgerpantebrevene.

Luftkaptajn: En luftkaptajn, der havde erhvervet 9 grunde i Spanien

med henblik på bebyggelse og videresalg, klagede over en af

ligningsrådet meddelt forhåndsbesked vedrørende de skattemæssige

virkninger af et eventuelt salg af grundene, hvorefter disse ikke

kunne anses for erhvervet som led i næring, og et tab ved et

sådant salg salg følgelig ikke kunne fratrækkes ved

indkomstopgørelsen. Lsr. fandt bl.a. under hensyn til, at

skatteyderen ikke tidligere havde haft et arbejdsområde, der

omfattede salg af fast ejendom, at erhvervelsen af grundene ikke

var sket som led i en løbende næring, eller at skatteyderen ved

køb af grundene kunne anses for at have etableret en næringsvej,

jfr. Skat 1985.4.105.

4.3. Afsmitning .

Ved bedømmelsen af, hvorvidt et aktieselskabs erhvervelse af fast

ejendom er sket som led i næring, vil man udover selskabets

vedtægtsmæssige formål og faktiske aktivitet i udstrakt grad lægge

vægt på aktionærernes forhold. Som eksempler på en sådan

"afsmitning" henvises til UfR 1942.95 H, 1943.43 H, 1948.634 ØLD,

ØLD af 5.5.1976 (skd.39.348), VLD af 25.11.1976 (skd.41.141), lsr.

1970.132 og 1972.31.

Ligeledes vil der ved bedømmelsen af aktionærernes forhold kunne

lægges vægt på selskabets forhold. Se som eksempler herpå UfR

1956.261 H, ØLD af 24.6.1975 (skd.37.169) og lsr. 1977.110. Et

moderselskabs forhold vil tilsvarende kunne lægges til grund ved

bedømmelsen af datterselskabet, jfr. princippet i UfR 1972.520 H

(kommenteret i UfR 1972 B, s.238), hvor Højesteret dog ikke fandt

grundlag for nærings- eller spekulationsbeskatning, da

moderselskabet trods dets formålsbestemmelse ikke havde handlet

med fast ejendom overhovedet, ligesom datterselskabet ikke havde

handlet med andre ejendomme end den foreliggende.

VLD af 25.8.1980 (skd.56.94). En direktør erhvervede i august 1972 en

byggegrund, hvorpå han lod opføre et hus til beboelse for sig og

sin familie. Samme år stiftede han et byggeselskab med det formål

at drive byggevirksomhed samt handel med fast ejendom m.v. Huset,

der var færdigt til indflytning i januar 1973, blev solgt i

november 1974.

Under hensyn til at direktøren begyndte sin virksomhed i

byggeselskabet samtidig med erhvervelsen af grunden, og at han

efterfølgende drev virksomhed med køb og salg af faste ejendomme,

anså landsretten, at muligheden for fortjeneste ved videresalg

havde haft en sådan betydning for ham ved erhvervelsen, at avancen

måtte anses for indkomstskattepligtig efter statsskattelovens §

5a.

Beskatning af fortjenester hidrørende fra et interessentskabs

virksomhed sker hos de enkelte interessenter ud fra en individuel

bedømmelse, jfr. UfR 1982.443 H, skd.62.283, der statuerede, at en

gårdejer, der indskød et grundstykke i et interessentskab, der var

stiftet med henblik på at gennemføre udstykning og salg af en

række parceller, ikke var almindelig indkomstskattepligtig af de

indvundne fortjenester, uagtet at de øvrige interessenter var

blevet beskattet med almindelig indkomst. Det var ubestridt i

sagen, at gårdejeren ikke var blevet beskattet, såfremt han havde

solgt grundstykket til interessentskabet.

Dommen er kommenteret af Munch i UfR 1982 B, s.325. Fra kommentaren

kan nævnes: "Det har ikke været tanken at tage afstand fra, at

spekulation - eller næringshensigt hos nogle deltagere i en fælles

virksomhed kan få betydning til belysning af andre deltageres

forhold. Var jord blevet købt hos trediemand af interessentskabet

kunne man ikke ved bedømmelsen af gårdejerens mulige skattepligt

have set bort fra de andre interessenters forhold."

"Under de i Højesterets præmisser beskrevne omstændigheder måtte

forholdene ved gårdejerens erhvervelse af arealet tillægges større

betydning end forholdnene omkring interessentskabets stiftelse og

drift."

Om "afsmitning", se også HD af 28.april 1982 (skd.66.268), UfR

1982.570 H, om 2 interessenter, henholdsvis en vekselerer og en

ejendomsmægler, der i kompagniskab købte og solgte fast ejendom,

og som blev anset for næringsdrivende også med hensyn til en række

udlejningsejendomme, som - ifølge den interessentskabskontrakt,

der blev oprettet som led i erhvervelsen af udlejningsejendommene

- alene var erhvervet "...med henblik på betryggelse af vor

alderdom, og efter vor død til sikring af vore enker og børn."

I dommen anførtes, at interessenterne i tilknytning til deres erhverv

som vekselerer og ejendomsmægler drev en vidtstrakt virksomhed,

der foruden ejendomsadministration og pantebrevshandel også

omfattede køb af faste ejendomme - efter det oplyste på grundlag

af misligholdte pantebreve - og senere salg af de nævnte

ejendomme. På denne baggrund findes der ikke i besiddelsestiden

for de i sagen omhandlede ejendomme, som i øvrigt enten slet ikke

eller kun i beskedent omfang afkastede udbytte, og i den i

interessentskabskontrakten tilkendegivne hensigt med deres

erhvervelse at være tilstrækkeligt grundlag for at anse

interessenternes dispositioner vedrørende disse ejendomme for at

falde uden for deres næring.

Der henvises iøvrigt til Helkett, 14.udg. s.510 og Th. Nielsen,

Indkomstbeskatning, I, s.561. Se også afsnit SC 1.3.4. i

ligningsvejledningen for selskaber.

4.4. Opgivelse - Bortfald .

Dersom en ejendom er erhvervet som led i næring vil en påstand om

overgang til anlægsformue kun sjældent kunne forventes at blive

fulgt, også selv om der har været tale om en meget lang

besiddelsestid.

Håndværkere vil iflg. praksis yderst sjældent få medhold i en påstand

om overgang til anlægsformue, medens handlende med fast ejendom i

flere tilfælde har fået medhold i sådan en påstand.

Det kan forekomme, at en videresalgshensigt ved erhvervelsen må anses

for opgivet ved afhændelsen med den virkning, at ejendommen ikke

længere behandles som næringsejendom. Det anførte er principielt

tiltrådt af Højesteret i UfR 1971.133 H, jfr. også kommentaren i

UfR 1971 B, s.247. Opgivelse kan være dokumenteret gennem længere

tids benyttelse eller bortgivelse.

I VLD af 5.7.1974 (skd.32.141) blev en ejendomshandlers oprindelige

anskaffelse af to udlejningsejendomme i næringsøjemed anset for

efterfølgende opgivet, idet skatteyderen havde beboet ejendommene

i mange år, ligesom en påstand om kapitalanbringelse fandtes

bestyrket derved, at ejendommenes prioritetsgæld var blevet

fuldstændigt indfriet.

Dersom en ejendom erhvervet som led i næring bortgives, kan en

oprindelig videresalgshensigt ikke derved anses for bortfaldet,

hvorfor en urealiseret fortjeneste ved gaveoverdragelsen skal

beskattes som almindelig indkomst, ØLD af 2.11.1965 og

lsr.1968.23.

Når en udlægsmodtager succederer i afdødes næring efter reglerne i

kildeskatteloven, må det normalt anses for udelukket, at

ejendommen skattemæssigt kan overgå til anlægsformue, se dog

iøvrigt herom Lida Hulgaard i Jur. & Økon. 1974, s.48 ff og Vedel

i UfR 1974 B, s.288 ff og Vedel: Dødsbobeskatningen 3. udg. s. 135. Se også J. 2.1.1.

4.5. Andre afståelsesformer end salg .

Statsskattelovens § 5a nævner kun salg af fast ejendom. I praksis

beksattes dog også fortjeneste fremkommet ved anden afståelse som

almindelig indkomst. Om gaveoverdragelse, se H 4.4.

Udbetaling af skades- eller ekspropriationserstatning udløser også

næringsbeskatning (HD af 22. marts 1982, skd.61.212).

Tvangsafståelse .

Fortjeneste ved tvangsafståelse beskattes som almindelig indkomst,

når erhvervelsen er sket i næringshensigt, se UfR 1982.427 H,

skd.61.212 og UfR 1970.64 H. At ejendommen afstås ved

ekspropriation er i denne forbindelse uden betydning. HD af 22.

marts 1982 (skd.61.212).

4.6. Mageskifte .

Fortjeneste ved mageskifte beskattes som almindelig indkomst, såfremt

betingelserne herfor iøvrigt er opfyldt. Den i EBL § 7, stk. 2

hjemlede særlige mageskifteregel gælder alene ved opgørelse af

fortjenester efter reglerne i LOSI § 2, nr. 13.

4.7. Opgørelse af den skattepligtige fortjeneste .

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste

(eller tabet) er forskellen mellem afhændelsessummen og

anskaffelsessummen, der tages her fortsat udgangspunkt i de

nominelle værdier i modsætning til EBL's kontantværdier.

Anskaffelsessummen for en efter erhvervelsen udstykket

ejerlejlighed må opgøres på grundlag af den samlede

anskaffelsessum for hele ejendommen og fordeles på de enkelte

lejligheder efter et konkret skøn over de på

anskaffelsestidspunktet foreliggende forhold. Fordelingstal eller

arealstørrelse vil dog i de fleste tilfælde kunne anvendes som

fordelingsgrundlag, lsr. 1973.124. Hvis der har været afskrevet på

ejendommen, skal afskrivningerne fratrækkes anskaffelsessummen,

lsr. 1963.117 og 1969.121. Dette hænger sammen med, at genvundne

afskrivninger skal beskattes som almindelig indkomst, hvis

ejendommen eller installationen er erhvervet som led i næring,

jfr. pkt. 174 i skd.cirk. af 22.nov. 1983 om AL. Er der tale om

bygninger på lejet grund, skal genvundne afskrivninger beskattes

som almindelig indkomst, hvis bygningernes erhvervelse må anses

fortaget som led i næring.

Lsr.1981.32. Som delvis betaling for en ejerlejlighed, indgik en post

obligationer, som køberen i forvejen besad. Ved køberens senere

salg af lejligheden, blev anskaffelsessummen beregnet på grundlag

af obligationernes kursværdi på det tidspunkt, hvor de blev

overdraget til sælgeren. Sagen er indbragt for domstolene.

Tidligere beskattet værdi af eget arbejde og mestersalær medregnes i

anskaffelsessummen.

Frigørelsesafgift, der i henhold til lov om frigørelsesafgift m.v. af

fast ejendom er pålagt sælgeren i hans ejertid, vedrørende den

pågældende ejendom fradrages ved opgørelsen af fortjeneste eller

tab, LL § 4A.

Dette gælder dog ikke, såfremt frigørelsesafgiften er bortfaldet

eller tilbagebetalt, jfr. afsnit H 3.3.

Derimod kan den del af købesummen, der er berigtiget ved overtagelse

af afgiftspligtig grundstigningskyld heller ikke ved

næringsbeskatning af fortjenesten medregnes som en del af

anskaffelsessummen, ØLD af 11.11.1974 (skd.34.335).

Den fortjeneste, der skal beskattes, er nettoudbyttet af handelen.

Skatteyderen kan derfor fratrække samtlige udgifter vedr. den

solgte ejendom, f.eks. alle udgifter ved køb og salg, såsom

advokatudgifter, udstykningsomkostninger, stempelgebyrer, herunder

også anmeldelsesafgiften ved opdeling af en ejendom i

ejerlejligheder, jfr. stempelloven § 45A, den særlige 5% afgift

(før 3.6.1982 2 1/2%) ved førstegangsoverdragelser af

ejerlejligheder, jfr. lov nr. 243 af 4.juni 1982, eller

landinspektørudgifter m.v., lsr. 1973.124, samt

forbedringsudgifter. Derimod kan advokatudgifter i forbindelse med

en efterfølgende retssag om misligholdelse vedrørende den afståede

ejendom ikke fratrækkes.

Udgifter til flytning af sælgerens private indbo kan ikke fratrækkes,

lsr.1972.138.

Skatteydere, som erhvervsmæssigt opfører eller erhverver ejendomme

til salg, kan kun henføre kurstab ved prioritering til en ejendoms

skattemæssige anskaffelsessum i det omfang, låneprovenuet svarer

til den del af ejendommens anskaffelsessum, som ikke allerede er

finansieret ved prioritering.

Kurstab/kursgevinst ved ny- eller omprioritering i ejertiden får - i

det omfang lånene overtages af køber som led i

overdragelsesvilkårene - indflydelse på avanceopgørelsen, når

fortjenesten beskattes ud fra et næringssynspunkt, og i disse

tilfælde tillægges eventuelle kurstab anskaffelsessummen og

eventuelle kursgevinster fradrages anskaffelsessummen, lsr. 1979.69.

Hvis en næringsdrivende i denne relation indfrier de offentlige lån i

en ejendom med obligationer erhvervet til en lavere kurs end pari,

skal den opnåede kursgevinst, d.v.s. forskellen mellem køberkursen

på indfrielsestidspunktet og pari, fradrages i ejendommens

anskaffelsessum ved et senere salg af ejendommen. Er den

næringsdrivende samtidig spekulant eller næringsdrivende med

hensyn til obligationer, vil han blive skattepligtig af eventuel

forskel mellem obligationernes anskaffelseskurs og den på

indfrielsestidspunktet gældende køberkurs.

En næringsdrivende er skattepligtig af den fulde

reservefondsudlodning i forbindelse med indfrielse af gamle lån.

Indeksreguleringer af lån i fast ejendom, jfr. lov nr. 81 af 17.

marts 1982 om indeksregulerede realkreditlån, kan ikke fradrages

løbende i den skattepligtige indkomst. Ved opgørelsen af

fortjeneste eller tab ved salg skal lånets samlede

indeksreguleringer medregnes, herunder indeksreguleringer på de af

sælgeren præsterede afdrag i tiden indtil salget.

Pantebreve som en skatteyder modtager som delvis betaling af

salgssummen for den afhændede ejendom, nedskrives til kursværdien

ved opgørelsen af avancen, jfr. SD-cirk. nr.1984-4, 1984-31 og

1984-40. Ved kursfastsættelsen tages der hensyn til det

almindelige kursniveau, pantebrevets nominelle forrentning,

afdragstid og placering i prioritetsrækken, se bl.a. lsr. 1975.12

og 28. Kursnedslaget skal fragå i indkomsten det år, hvor

fortjenesten (eller tabet) ved salget af ejendommen medtages, også

selv om der på dette tidspunkt ikke er taget bestemmelse om de

nærmere vilkår for pantebrevene, lsr. 1975.113.

Indfrielsesgevinsterne på sælgerpantebreve skal indkomstbeskattes,

når skatteyderen er næringsdrivende jfr. UfR 1972.90 H og lsr.

1975.12 og 1975.140. En tobakshandler - der ikke i øvrigt handlede

med fast ejendom - ansås for almindelig indkomstskattepligtig af

kursavancer fra salg af og afdrag på sælgerpantebreve hidrørende

fra salg af 44 lejligheder, erhvervet fra faderen, som var

ejendomsmægler. I lsr. 1976.7 blev skatteyderen dog ikke anset

skattepligtig af kursavancen ved et senere salg af en

obligationsbeholdning, han havde modtaget i stedet for den ved en

ejendomshandel aftalte kontante udbetaling, selv om ejendommen

måtte anses afstået som led i hans næringsvirksomhed.

Derimod vil modtageren være almindelig indkomstskattepligtig af

modtagne overskudsandele, udredet som et led i berigtigelsen af

købesummen, lsr. 1975.135.

Selv om der i en næringsavance er fratrukket kurstab ved prioritering

m.v., og sælgeren stadig har obligationerne i behold på

salgstidspunktet, kan senere konstaterede fortjenester eller tab

ved udtrækning eller salg af obligationerne kun påvirke

indkomstopgørelsen, hvis sælgeren endvidere driver handel med

eller "spekulerer i" obligationerne, men derimod ikke alene fordi

han er næringsdrivende.

Om tidspunktet for konstatering af skattepligtig fortjeneste eller

tab henvises til H 1.2. foran.

Afhændelsestab-driftstab

HRD af 17. december 1985: Advokats tab ved afholdelse af et

aktieselskabs løbende driftsudgifter og indfrielse af dets

gældsforpligtelser i forbindelse med opførelse af og salg af et

motel hverken anset for et afhændelsestab eller et driftstab, jfr.

SL § 5, stk. 1a og § 6, stk. 1a, uanset advokaten som byggeadvokat

personligt drev næring med køb og salg af fast ejendom, idet

selskabsformen blev anset for bindende for advokaten.

5. Beskatning efter andre regler

Undertiden indtræder der almindelig indkomstskattepligt ved

overdragelse af fast ejendom, selv om denne ikke er erhvervet som

led i den skattepligtiges næringsvej.

5.1. Overdragelse mellem selskab og aktionær .

Hvis en skatteyder overdrager en ejendom til et af ham behersket

aktieselskab, vil en eventuel overpris være skattepligtig for ham

som maskeret udlodning fra selskabet. På tilsvarende måde kan der

tilføres en aktionær en indkomstskattepligtig fordel ved

overdragelse fra selskabet til ham til underpris. Se herom afsnit

K 2.

5.2. Forkøbs- og køberet .

Der henvises til Strobels artikel i UfR 1970 B. 281, Herler i UfR

1970 B 167 og Laustsen i RR 1965, s.331. Se endvidere Ole Bjørn

m.fl. (5. udg.): Lærebog om indkomstskat, s. 135 ff.

5.2.1. Forkøbsret .

En forkøbsret er en ret for en person til at købe en bestemt ejendom,

hvis ejeren vil sælge ejendommen. Ejeren forpligter sig med andre

ord til i tilfælde af salg først at tilbyde ejendommen til den,

der har forkøbsret til ejendommen.

En aftale om forkøbsret er således ikke en afståelse i lovens

forstand. Dette gælder, selv om pris og andet er aftalt allerede

på tidspunktet for forkøbsrettens indrømmelse. Først når

ejendommen købes ved udnyttelse af forkøbsretten, foreligger der

en overdragelse.

5.2.2. Køberet .

En aftale om køberet vedr. en fast ejendom er en forpligtelse for

ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver,

normalt inden for et vist nærmere tidsrum. En køberetsaftale er

derfor heller ikke overdragelse i lovens forstand, idet retten er

suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker

at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse

foreligger der er overdragelse.

Vederlag for indrømmelse af køberet

Modtager den, der tilstår en anden en køberet til sin ejendom,

vederlag herfor, anses dette som et vederlag for påtagelsen af en

rådighedsindskrænkning.

Fortjenesten skal da beskattes med særlig indkomstskat, lsr, 1986.33,

medmindre ejendommen er erhvervet som næring, i hvilket tilfælde

vederlaget skal beskattes som almindelig indkomst.

Vederlag for overdragelse af køberet .

Såfremt køberetten som sådan overdrages mod vederlag, er dette

skattepligtigt for overdrageren, hvis udnyttelse af køberetten og

påfølgende salg af ejendommen ville have medført beskatning som

almindelig eller særlig indkomst i medfør af EBL. Det er dog en

betingelse, at køberetten på overdragelsestidspunktet

repræsenterer en økonomisk værdi. En interessent i et byggefirma

overdrog sin andel af køberetten til de resterende parceller i et

udstykningsområde til nogle af firmaets kreditorer til fuld

afvikling af deres tilgodehavender for en pris af 20.000 kr. pr.

parcel. Landsretten lagde med henvisning til en under sagen

afgivet skønserklæring til grund, at køberetten efter sit indhold

ikke repræsenterede nogen selvstændig økonomisk værdi ved

overdragelsen til kreditorerne, hvilket bekræftedes af den senere

prisudvikling i området. Der kunne herefter bortses fra, at der

ved aftalerne med kreditorerne blev fastsat en pris på 20.000 kr.

pr. parcel, idet prisfastsættelsen efter det oplyste skete for at

nå frem til det beløb, som omtrentligt modsvarede den samlede

gældsbyrde og blev opretholdt, efter at den lokale skattemyndighed

havde tilkendegivet, at aftalerne med denne udformning ikke ville

udløse noget skattetilsvar, VLD af 17. juni 1985. (Anket).

Mellem uafhængige parter vil det normalt ved tilståelsen af en

køberet (og ved tilståelsen af en forkøbsret) være aftalt, at

ejendommens handelsværdi på tidspunktet for køberettens

udnyttelse skal lægges til grund. Men selv om aftalen går ud på,

at det er handelsværdien på tidspunktet for køberettens

indrømmelse, kan det normalt ikke statueres, at der foreligger en

gave til køberen, når der er tale om uafhængige parter.

Som eksempel kan nævnes en VLD af 6.12.1978 (skd.49.103). En enke

overdrog den i hendes ejendom, beliggende manufakturforretning til

en uafhængig trediemand, som samtidig lejede

manufakturforretningens lokaler i ejendommen. Forretningen havde

hidtil været drevet af hendes mand og søn, der begge kort tid

efter hinanden var afgået ved døden. Lejekontrakten indeholdt

bl.a. en bestemmelse om, at manufakturhandleren skulle have

forkøbsret til ejendommen til en pris, der ingensinde måtte

overstige 300.000 kr. Efter at enken i 1975 var afgået ved døden,

solgte hendes bo i overensstemmelse med den tilståede forkøbsret

ejendommen til manufakturhandleren for 300.000 kr. Landsretten

fandt ikke grundlag for at antage, at enken helt eller delvis

havde ydet nogen skattepligtig gave.

Hvis der derimod handles mellem parter, der ikke kan anses for

uafhængige, kan der foreligge en gave svarende til differencen

mellem den ved køberettens indrømmelse fastsatte pris og den ved

køberettens udnyttelse konstaterede handelsværdi.

Det vil være tilfældet, når der er tale om 1) Parter, der befinder

sig inden for det normale gavemiljø (nærtbeslægtede el.lign.). 2)

Arbejdstager i forhold til arbejdsgiver, UfR 1977.460 HD

(skd.42.218 og lsr. 1970.101). 3) Aktionær i forhold til selskab

og omvendt.

I lsr. 1979.56 erhvervede en fader med 3 sønner, hvoraf den ene endnu

var mindreårig, en landbrugsejendom på den måde, at han og de 2

sønner ejede ejendommen i lige sameje, medens den mindreårige fik

tilsikret ret til fra sit fyldte 21. år at indtræde som medejer

for 1/4 med samme købesum med tillæg af senere fra de 3 samejere

tilført kapital. Den pågældende blev myndig i 1969, men udnyttede

først køberetten i 1972. Lsr fandt, at der ikke ved den

oprindelige aftale var tale om en »normal« gensidig bebyrdende

retshandel. Forskellen mellem ejendommens værdi ved køberettens

udnyttelse og det for ejendommen ydede vederlag blev herefter

betragtet som en gave til køberen.

Endvidere kan nævnes ØLD af 15.3.1979 (skd.50.207), hvor en økonomisk

fordel ved udnyttelse af en køberet ikke blev anset for

indkomstskattepligtig. Forholdet var det, at et ældre ægtepar,

hvor hustruen var svagelig, i 1964 tilstod et ægtepar en »køberet«

til deres villa til handelsværdien i 1964, idet »køberetten« dog

først kunne udnyttes ved sælgerægteparrets død eller fraflytning.

Indehaverne af »køberetten« solgte deres eget parcelhus og

flyttede ind i en lejlighed i den omhandlede villa på normale

lejevilkår, idet aftalen bl.a. gik ud på, at hustruen, der var

sygehjælper, skulle yde det ældre ægtepar pleje, hushjælp m.v. mod

normal betaling, i hvilken anledning hun opsagde sin hidtidige

deltidsstilling.

Vederlag for opgivelse af køberet .

Modtager den til køberetten berettigede et vederlag for at opgive

denne ret, kan et sådant vederlag normalt ikke indkomstbeskattes,

hverken som almindelig eller som særlig indkomst. Hvis retten kan

anses erhvervet som led i næring, bliver der dog tale om

beskatning som almindelig indkomst i medfør af SL § 5a. Endvidere

vil der blive tale om gaveafgift henholdsvis indkomstbeskatning i

de tilfælde, hvor en udnyttelse af køberetten ville have medført

gaveafgift eller indkomstbeskatning, jfr. ovenfor.

En erstatning for retsstridig krænkelse af en tilsagt forkøbsret til

en fast ejendom kunne ikke anses som fortjeneste ved ejendomssalg

eller ved afståelse af retten i henhold til udbytte-,

forpagtnings- eller lejekontrakt, lsr. 1976.137.

5.2.3. Genkøbsret .

Hvis sælgeren af en ejendom betinger sig en genkøbsret, skal denne

behandles efter samme retningslinier som en køberet.

Som eksempel kan anføres lsr. 1979.169, hvor en skatteyders nu afdøde

mand i 1962, da han var direktør i et selskab, havde solgt sin

villa til aktieselskabet med en klausul om, at han i de første 20

år havde en tilbagekøbsret til ejendommen for samme beløb.

Direktøren ejede 1/3 af selskabets aktiekapital, og for

salgsprovenuet erhvervede han yderligere 15% af aktiekapitalen ved

at købe halvdelen af sin søsters aktier. I 1972 udnyttede

skatteyderen tilbagekøbsretten. Skatteyderen blev anset for

almindelig indkomstskattepligtig af den økonomiske fordel, der

udgjorde forskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien

på tidspunktet for tilbagekøbet.

Hvis genkøbsretten afstås til køberen af ejendommen imod et vederlag,

betragtes vederlaget (for opgivelse af genkøbsretten) som

yderligere vederlag for ejendommen.

5.3. Yderligere vederlag .

Såfremt sælgeren af en fast ejendom forbeholder sig at få del i

avancen ved købers senere salg af ejendommen, skal et sådant

yderligere vederlag beskattes hos den oprindelige ejer i

modtagelsesåret, når denne blev beskattet med almindelig

indkomstskat af fortjenesten ved salget af ejendommen. Blev

fortjenesten i sin tid beskattet som særlig indkomst, skal der

foretages en ny opgørelse af den særlige indkomst, se afsnit H 2.8. foran. Der kan også foreligge en aftale om, at trediemand

skal have del i fortjenesten ved ejendommens senere salg. I så

fald er vederlaget den oprindelige ejer uvedkommende, men skal

beskattes hos modtageren i det år, fortjenesten konstateres. Er

modtageren en af den oprindelige sælgers nærpårørende, der er

omfattet af bestemmelserne i lov om gave- og arveafgift, vil

vederlaget blive pålagt afgift i medfør af denne lov.

5.4. Jordforekomster .

Sælgeren af en ejendom eller en del af en ejendom, hvorpå der er

fundet moler, grus, tørv og lignende, er ikke

indkomstskattepligtig af den merpris, som opnås som følge af de

nævnte jordforekomster, idet forholdet ikke anses som salg af et

varelager under et, UfR 1954.511 H og lsr. 1962.114.

Dette gælder, selv om skatteyderen har købt ejendommen med det formål

at udnytte de på ejendommen værende jordforekomster, lsr. 1971.37

og 1957.22.

Er ejendommen derimod erhvervet som led i næring, er fortjenesten

skattepligtig, jfr. lsr.1980.36.

Udlejer eller bortforpagter ejeren retten til at udvinde

forekomsterne, vil han være skattepligtig af leje- eller

forpagtningsafgiften. Det samme gælder, hvis han sælger et areal

med pligt for køberen til at tilbageskøde arealet vederlagsfrit

efter udnyttelsen af forekomsterne.

Erstatningsbeløb, der udredes til ejeren af en ejendom i anledning

af, at der for en længerevarende periode nedlægges forbud mod

fortsat udnyttelse af ejendommens råstoffer såsom sten, grus osv.,

er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11, da forbudet

anses som ekspropriation af middelbare rettigheder over fast

ejendom.

Ydes et tilsvarende beløb til en forpagter af ejendommen, behandles

det som skattepligtig særlig indkomst for denne, idet erstatningen

er vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller

lign., LOSI § 2, stk. 1, nr.5.

§ 578, skal der ske en ny opgørelse af afståelsesvederlaget, og

skatteansættelsen for afståelsesåret må derfor eventuelt ændres.

1.3.2. Gave og arveforskud .

Hvis en gaveoverdragelse medfører afgiftspligt, skal ejendommen

betragtes som overdraget til den værdi, der lægges til grund ved

beregningen af gaveafgift. Gaveafgiften beregnes på grundlag af

ejendommens handelsværdi. Ligningsmyndighederne har ikke mulighed

for ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste at fravige

den værdiansættelse, der er sket til brug ved afgiftsberegningen,

lsr.1977.103.

Indtræder der indkomstskattepligt ved gaveoverdragelsen, benyttes den

værdi, der lægges til grund ved beregningen af skatten, som

anskaffelsessum/afhændelsessum.

Hvis gaven ikke er afgifts- eller indkomstskattepligtig, går man også

ud fra handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og denne værdi

må da ansættes alene til brug ved opgørelsen af

afståelsesvederlaget.

En gårdejer erhvervede i 1972 fra sin far en landbrugsejendom, delvis

som gave. I henhold til forpagtningskontrakt beholdt faderen

indtægterne og brugen af ejendommen indtil juli 1974, hvorefter

gaveafgiften skulle beregnes af den højere værdi på dette

tidspunkt, jfr. § 5b i arve- og gaveafgiftsloven. Ved

afgiftsberigtigelsen blev ejendommens værdi væsentligt forhøjet, i

forhold til værdien i 1972, og skatteyderen havde i

overensstemmelse hermed forhøjet afskrivningsgrundlaget for

driftsbygningerne med disses andel af værdiforøgelsen.

Landsskatteretten gav ham medhold heri, lsr.1981.2. I konsekvens

af denne kendelse bør værdien, der er anvendt ved

gaveafgiftsberegningen, også anvendes som anskaffelsessum ved

senere salg af ejendommen.

1.3.3. Arv og bodeling m.v. .

Om anskaffelsessum m.v. i forbindelse med arveudlæg og bodeling m.v.,

se 1.4.

1.3.4. Købe- og forkøbsrettigheder .

Hvis en ejendom erhverves ved udnyttelse af en forkøbs- eller

køberet, vil overtagelsessummen være den ved indrømmelsen af

retten aftalte pris (med tillæg af et eventuelt vederlag for

køberetten), medmindre den økonomiske fordel ved udnyttelsen af

retten beskattes eller afgiftsberigtiges som følge af de

implicerede parters interessefællesskab (familieforhold,

ansættelsesforhold, aktionær i relation til selskab m.v.). Det

samme gælder, hvor sælgeren af en ejendom forbeholder sig en

genkøbsret til hele eller en del af den solgte ejendom til en

forud fastsat pris, medmindre de konkrete omstændigheder fører

til, at man bl.a. på grund af den tidsmæssige sammenhæng anser

aftalen om tilbagekøb for en omgåelse, og beregner fortjenesten

som ved et delsalg, se lsr. 1975.34. Iøvrigt henvises til H 5.2.

1.3.5. Afståelsessummen .

De omkostninger ved afhændelsen, der er afholdt af sælgeren, kan

fradrages i afståelsesvederlaget.

Endvidere kan sælgeren fratrække udgifter til arbejder på ejendommen,

som udføres for hans regning efter afhændelsen, jfr. lsr.1982.195.

Ligeledes kan fratrækkes den særlige 5 pct.-afgift, som skal erlægges

med førstegangsoverdragelse af visse ejerligligheder, (jfr.

lovbkg. nr.522 af 24.sept. 1982)

Aftægtsforpligtelser m.v. .

Den del af afståelsesvederlaget, der berigtiges ved, at køber påtager

sig en aftægtsforpligtelse over for sælgeren, kan ikke fragå i

afståelsesvederlaget, selv om sælgeren er indkomstskattepligtig af

de fremtidige, årlige aftægtsydelser.

For at kunne gennemføre et ejendomssalg måtte ejeren betale 40.000

kr. til sin moder til afløsning af den på ejendommen hvilende

aftægtsforpligtelse over for hende. Aftægtsretten blev under

forhandlinger fastsat til en kapitalværdi af 32.300 kr., og da

aftægtsrettens kapitalværdi var indgået som led i berigtigelsen af

ejendommens anskaffelsesum, kunne differencen mellem de anførte

40.000 kr. og 32.300 kr. fratrækkes afståelsesvedlerlaget.

En rentedekort, der skyldes, at sælgeren har forlangt den kontante

del af købesummen betalt før overtagelsen, kan ikke fradrages i

afståelsesvederlaget.

Beløb, der indestår på en udlejningsejendoms vedligeholdelseskonto,

og som ved salg af ejendommen godskrives køberen, fradrages ved

opgørelsen af fortjenesten.

Hvis sælgeren, da han i sin tid erhvervede ejendommen, har forpligtet

sig til ved salg af ejendommen at afgive en del af vederlaget til

den tidligere ejer eller til andre (f.eks. søskende), kan dette

beløb fradrages i sælgerens afståelsesvederlag, jfr. bl.a.

lsr.1978.37.

Se endvidere skd.47.288, hvor afståelsesvederlaget blev reduceret med

et beløb på 45.000 kr., som sælgeren havde betalt tre panthavere

for reduktion af pantet ved frasalg af en grund.

Udstedelse af pantebreve til den ikke-adkomsthavende part i et

samlivsforhold blev anset som kompensation for den pågældendes

betaling af udgifter vedrørende ejendommen og godtgørelse for

andel i værdistigning. Der er ikke hjemmel til at fratrække en

sådan ydelse ved avanceopgørelsen i forbindelse med salget af

ejendommen, jfr. ØLD af 12.dec. 1983 (skd.76.755).

En oprydningserstatning på 41.602 kr. som følge af brandskade på en

fast ejendom skulle henregnes til afståelsessummen på linie med

selve branderstatningen.

Da de faktisk afholdte udgifter til ryddeliggørelse af grunden, som

havde andraget 65.573 kr., måtte anses for nødvendige, fordi de

nedbrændte bygninger ikke blev genopført, skulle de fragå i den

opgjorte afståelsessum, således at fortjenesten blev nedsat med

forskellen mellem de to beløb, 23.971 kr. med tillæg af 50 pct.,

lsr.1985.35.

I forbindelse med salg af en ejerlejlighed, hvortil en person havde

tinglyst livsvarigt brugsret, afholdt ejeren udgifter til

istandsættelse af en anden lejlighed for at formå indehaveren af

brugsretten til at opgive denne og i stedet overtage den anden

lejlighed.

Istandsættelsesudgifterne kunne fradrages ved avanceopgørelsen, idet

det måtte anses for en forudsætning for at opnå en

tilfredsstillende pris for ejerlejligheden, at denne var frigjort

for boligretten, jfr. Skat 1985.9.251.

1.3.6. Anskaffelsessummen .

Omkostningerne ved erhvervelsen kan tillægges anskaffelsessummen.

Stempeludgifter ved erhvervelsen kan tillægges anskaffelsessummen

fuldt ud, selv om disse har bevirket et nedslag i evt.

gave/arveafgift, skd.45.115.

Udstykningsafgiften pr. ejerlejlighed ved opdeling af en ejendom i

ejerlejligheder kan tillægges anskaffelsessummen.

Den kapitaliserede værdi af eventuelle aftægtsforpligtelser, som

skatteyderen påtog sig ved erhvervelsen af ejendommen skal

medregnes i anskaffelsessummen.

Overdragelsen af en ejendom mellem to ægtefæller kunne ikke betragtes

som en afståelse, der udløste særlig indkomstskat. Den købende

ægtefælle måtte anses for at være succederet i sælgerens

skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt,

anskaffelsessum m.v.

De udgifter, der blev afholdt ved ejendomsoverdragelsen mellem

ægtefællerne, kunne således ikke fradrages ved avanceopgørelsen

ved et senere salg, jfr. Skat 1985.8.222.

Forbedringer .

Udgifter til forbedring af ejendommen, herunder værdien af eget

arbejde i det omfang værdien heraf har været medregnet til ejerens

skattepligtige indkomst, kan tillægges anskaffelsessummen, jfr.

dog EBL § 5, stk. 3, hvorefter kun den del af

forbedringsudgifterne, der overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår

skal medregnes. Se H 2.6.4.

Ligeledes kan udgifter til mergling og kalkning afholdt før

indkomståret 1979 tillægges anskaffelsessummen. Fra og med

indkomståret 1979 anses udgifter til kalkning og mergling for

fradragsberettigede driftsudgifter, som ikke kan tillægges

anskaffelsessummen som en forbedring, jfr. SD-cirk. 1979-7.

Heller ikke udgifter, der har været fratrukket eller afskrevet efter

LL § 8C om tilslutningsafgifter, kan tillægges anskaffelsessummen,

jfr. lsr.1982.99 og 1983.105.

Forbedringsudgifter, der er betalt ved skattefri tilskud, kan ikke

medregnes til anskaffelsessummen.

Delafståelser .

Afstås en del af en ejendom, skal anskaffelsessummen opgøres på

grundlag af den del af den samlede anskaffelsessum, der kan

henføres til det afståede. Se nærmere H 2.6.7.

Hævd .

Ejendomserhvervelse af fast ejendom ved hævd har ingen skattemæssige

konsekvenser for erhververen ved erhvervelsen, men ved afståelse

indgår det ved hævd indvundne areal i anskaffelsessummen med 0 kr.

Afgifter .

Når udstedelsen af byggetilladelse betinges af, at ejeren af

ejendommen betaler et beløb til f.eks. en kommunal parkeringsfond,

kan bidraget tillægges ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved

senere salg af ejendommen, hvadenten fortjenesten betragtes som

almindelig eller særlig indkomst.

1.4. Beskatning ved dødsfald .

1.4.1. Udlæg .

Fortjeneste ved udlæg af fast ejendom, der foretages med skæringsdag

den 1. juli 1982 eller senere, skal ikke medregnes i dødsboets

skattepligtige indkomst, jfr. EBL § 14, stk. 1.

Reglen betyder et brud med det hidtil gældende princip om kontinuitet

i beskatningen.

Beskatning af fortjeneste undlades, uanset hvor længe afdøde har

besiddet ejendommen, ligesom det er uden betydning, om værdien af

den udlagte ejendom overstiger modtagerens andel i boet.

Udlægsmodtageren kan ikke som tidligere indtræde i afdødes

skattemæssige stilling. Der er som følge heraf ikke længere

mulighed for beregning af passivposter.

Af EBL § 14, stk. 2, fremgår, at udlægsmodtageren skal anvende

udlægstidspunktet og udlægsværdien i boopgørelsen som henholdsvis

anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Kravet om, at

udlægstidspunktet skal benyttes som arvingens

erhvervelsestidspunkt ved senere afståelse betyder, at

udlægsmodtageren selvstændigt skal opfylde betingelsen om en

besiddelsestid på mindst 7 år regnet fra udlægsdatoen for at kunne

opnå skattefrihed, jfr. EBL § 6.

Som anført ovenfor er udlægsværdien i boopgørelsen udlægsmodtagers

anskaffelsessum. Anskaffelsessummen får betydning ved afståelse

inden 7 år efter udlægget og behandles i den forbindelse som

enhver anden anskaffelsessum i relation til omregning til

kontantværdi og pristalsregulering efter EBL § 5, stk. 1, og

tillæggene til anskaffelsessummen efter EBL § 5, stk. 2 og 3.

Udlægsværdien vil fremgå af en af de følgende opgørelser

- Den endelige boopgørelse i offentligt behandlede boer samt i

privatskiftede boer.

- En opgørelse efter KL § 20, stk. 2, hvor et privatskiftet bo ikke

er afsluttet inden 15 måneder efter dødsfaldet.

- En opgørelse efter KL § 20C, stk. 4, hvor et bo efter 15 måneders

forløb udleveres fra offentlig behandling til privat skifte.

- En meddelelse efter KL § 17, stk. 2, ved udlæg inden skæringsdagen.

Såfremt skattemyndighederne ændrer værdiansættelsen i en af de

ovenfor nævnte boopgørelser, er det den ændrede værdi, der skal

lægges til grund. Hvis boet i den endelige boopgørelse ændrer

værdiansættelsen ved acontoudlægget, er det værdien i den endelige

boopgørelse, der anses for anskaffelsessum, medens tidspunktet for

acontoudlægget fortsat anses for anskaffelsestidspunktet.

1.4.2. Ejendommen afstås af boet .

Hvis ejendommen afstås af boet, anvendes de almindelige regler om

beskatning af fortjenesten. Om afståelsen kan ske skattefrit efter

EBL § 6, afhænger af afdødes og boets samlede besiddelsestid.

Derimod er en skattefri afståelse efter EBL § 8 eller § 9, stk. 4,

alene afhængig af, hvor længe afdøde havde ejet og beboet

ejendommen.

Såfremt der ved afståelse før dødsfaldet af et stuehus på en

landbrugsejendom m.v. ville være givet et fradrag efter EBL § 9,

kan et dødsbo ved salg af disse ejendomme opnå et tilsvarende

fradrag.

I andre tilfælde skal boet medregne hele fortjenesten efter EBL § 6.

1.4.3. Tab ved udlæg og senere salg .

Hvis der ved arveudlægget af en fast ejendom, der er omfattet af

loven, konstateres et tab for boet, kan boet ikke fratrække tabet

i en eventuel anden fortjeneste eller indkomst.

Tilsvarende kan udlægsmodtageren af ejendommen heller ikke fratrække

et eventuelt tab ved senere afståelse af den modtagne ejendom.

Dette gælder generelt, og således også, hvis arvingen samme år

måtte have afstået en anden ejendom med fortjeneste.

1.4.4. Næringsejendomme .

For ejendomme anskaffet som led i afdødes næring opretholdes

kontinuiteten i beskatningen.

Udlæg fra et bo kan således som hidtil ske med beskatning i boet

eller med succession. Såfremt udlæg med succession vælges,

indtræder udlægsmodtager både i afdødes anskaffelsestid, -sum og

-hensigt. Passivposter kan beregnes som hidtil.

I visse tilfælde er der efter gældende regler ikke adgang for en

udlægsmodtager til at indtræde i boets skattemæssige stilling.

Disse regler er uændrede. Det vil sige, at der ikke kan ske udlæg

med succession,

- hvis der ved udlæg af en ejendom konstateres tab,

- ved arveforskud,

- i et skattefrit bo,

- hvis længstlevende ægtefælle, der hensidder i uskiftet bo, skifter

med enkelte arvinger, medens resten af boet udleveres til fortsat

hensidden i uskiftet bo, samt

- hvor aktiver i et privatskiftet bo ved 15 måneders fristens udløb

stadig befinder sig i boet.

1.4.5. Længstlevendes evt. succession .

I visse situationer indtræder en længslevende ægtefælle fuldt ud i

afdødes skattemæssige stilling.

Disse regler er ligeledes uændrede. Den længstlevende ægtefælle

indtræder, således altid i afdødes skattemæssige stilling, hvor

- boet udleveres ægtefællen til hensidden i uskiftet bo,

- ægtefællen får udsættelse med arveafgiftspligtens indtræden efter

arveafgiftslovens § 14A,

- boet udlægges ægtefællen uden skiftebehandling efter skiftelovens §

57, stk. 1.

Den skattemæssige behandling af fortjeneste ved en længslevende

ægtefælles ejendomsafståelse svarer derfor i disse tilfælde ganske

til den skattemæssige behandling, som en af førstafdøde opnået

fortjeneste ville have fået.

1.4.6. Ikrafttræden m.v. .

A. Næringsejendomme.

Fortjeneste ved afståelse af ejendomme, der er erhvervet som led i

næringsvejen, behandles som hidtil.

Det vil sige, at fortjeneste ved salg af en ejendom, der er udlagt

til en arving med succession, og hvor arvingen således er indtrådt

i afdødes skattemæssige stilling - forsat skal medregnes ved

opgørelsen af den almindelige indkomst. Dette gælder, uanset om

udlægget er foretaget før eller efter den 1. juli 1982, og uanset

om arvingen sælger før efter efter den 1. juli 1982. Reglerne om

beregning af passivposter finder anvendelse som hidtil, jfr. KL §

33A.

B. Andre ejendomme udlagt før den 1. juli 1982.

Hvis ejendommen i disse tilfælde er afstået af udlægsmodtageren inden

den 1. juli 1982, skal en evt. fortjeneste herved behandles efter

de hidtil gældende regler. Dette gælder, hvad enten ejendommen er

udlagt med succession eller ikke. Se eventuelt

ligningsvejledningen for 1981.

Hvis ejendommen er udlagt med succession, indebærer dette, at

udlægsmodtageren, da denne er indtrådt i afdødes skattemæssige

stilling, skal anvende afdødes anskaffelsessum og

anskaffelsesmæssigt ved opgørelsen af en eventuel fortjeneste.

Hvis ejendommen ikke er udlagt med succession, skal udlægsværdien

anvendes ved opgørelsen.

Hvis arvingen derimod først sælger den udlagte ejendom efter den 1.

juli 1982, skal de nye avancebeskatningsregler anvendes.

Hvor ejendommen i disse tilfælde er udlagt til en arving med

succession, regnes lovens frister fra afdødes

anskaffelsestidspunkt, og afdødes anskaffelsessum lægges til grund

som anskaffelsesværdi. Hvorvidt arvingen kan afstå ejendommen

skattefrit, afhænger således af afdødes, boets og arvingens

samlede besiddelsestid. Det er uden betydning, om afdøde har

erhvervet ejendommen i spekulationsøjemed, eller om der i

forbindelse med successionen er beregnet passivposter. Dette

gælder tillige ved acontoudlæg foretaget før den 1. juli 1982.

Såfremt der i anleding af et sådant acontoudlæg var mulighed for

beregning af passivposter, kan dette også ske, selv om

skæringsdagen i den endelige boopgørelse lægges efter den 1. juli 1982. Afgørende er således tidpunktet for acontoudlæggets

foretagelse.

Hvor ejendommen derimod ikke er udlagt med succession, anvendes

udlægstidspunktet og udlægsværdien ved opgørelsen af en eventuel

fortjeneste.

C. Andre ejendomme udlagt efter den 1. juli 1982.

I disse situationer finder de nye regler anvendelse såvel på udlægget

som på arvingens senere salg.

Det skal pointeres, at udlæg med succession ikke længere er mulig.

2. Særlig indkomstskat

Lovbkg. nr.504 af 26.sept. 1984 om beskatning af fortjeneste ved

afståelse af fast ejendom (EBL) gælder for afståelse af ale typer

af ejendomme, bortset fra ejendomme erhvervet som led i den

pågældendes næring. Der henvises i øvrigt til skd.cirk. nr.216 af

17.dec.1982 (1982-cirk.) og skd.cirk. af 10.sept. 1984.

Fortjenesten medregnes fuldt ud i den særlige indkomst, når

afståelsen finder sted efter mindre end 3 års ejertid, jfr. EBL §

6, stk. 1. Ved afståelse i de følgende år nedsættes fortjenesten

med 20 pct. for hvert påbegyndt år, således at salg efter 7 års

besiddelsestid kan ske skattefrit. Se H 2.6.5.

Tab ved afhændelse af fast ejendom, der omfattes af reglerne i EBL,

kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af særlig eller almindelig

indkomst. Dette gælder også tab, der er opstået i samme indkomstår

som det, hvori en fortjeneste er konstateret, jfr. bl.a. lsr. 1966.37. Fortjenesten opgøres for hver ejendom for sig uden adgang

til modregning af eventuelle tab ved andre salg, jfr. HD af

11.febr.1982 (skd.61.172), hvor opgørelse af fortjeneste ved salg

af en fast ejendom til 3 forskellige købere med efterfølgende

udstykning i 3 ejendomme i skattemæssig henseende skulle betragtes

som 3 uafhængige salg, hvorfor tab på 2 af ejendommene ikke kunne

modregnes i fortjenesten på en ene af ejendommene.

Tilsvarende afgørelse foreligger i lsr.1984.34, og ifølge

lsr.1984.127 kunne tabet ved salg af en ejerlejlighed ikke

modregnes i fortjenesten ved salg af en anden ejerlejlighed,

uanset at de to salg fandt sted samtidig og til samme køber.

Anskaffelsessummerne for yderligere grundarealer til sammenlægning

med tidligere købte arealer reguleres hver for sig, og der kan

ikke ske modregning mellem tab og fortjeneste ved individuelle

erhvervelser af grundarealer, selv om disse sammenlægges

matrikulært og afhændes samlet, skd.73.223.

Hvis fast ejendom er erhvervet som led i den skattepligtiges næring

beskattes fortjeneste som almindelig indkomst, og et eventuelt tab

kan fratrækkes, se H 4.

Før reglerne om opgørelsen af fortjenesten gennemgås, skal først

omtales en række tilfælde, hvor der ikke betales særlig

indkomstskat ved overdragelsen, jfr. H 2.1-2.5.

2.1. Parcelhusreglen, EBL § 8 .

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder

skal ikke medregnes ved opgørelsen af særlig indkomst, på

betingelse af,

at ejeren eller hans husstand har beboet huset eller lejligheden i

mindst 2 år af det tidsrum, hvori han har ejet boligen, samt for

en- og tofamilieshuse yderligere

at ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 kvm, eller der

ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan

udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, eller udstykning

ifølge erklæring fra statsskattedirektoratet vil medføre væsentlig

værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

2.1.1. Afgrænsning af en- og tofamilieshuse over for andre ejendomme .

Hvis en ejendom indeholder mere end 2 selvstændige lejligheder, kan

fritagelsesreglen ikke anvendes. Der foreligger en selvstændig

lejlighed, når der hører eget køkken til beboelsen.

En ejendom med 3 lejligheder blev anset omfattet af reglen i et

tilfælde, hvor den ene lejlighed af sundhedsmæssige grunde var

nedlagt som uegnet til beboelse, hvorfor alene et af denne

lejligheds tre værelser på afståelsestidspunktet var midlertidigt

udlejet efter anmodning fra boligudvalget. Ejendommen ansås

således for at være et tofamilieshus.

Landsskatteretten har statueret, at en skatteyder, der solgte en

ejendom bestående af 3 lejligheder, hvoraf skatteyderen beboede de

2, skulle betale særlig indkomstskat af fortjenesten ved

ejendommens salg, hvorved bemærkes, at skatteyderen havde fået

tilladelse til at bebo begge lejligheder, men ikke til at nedlægge

køkkenet i nogen af lejlighederne, lsr. 1967.45.

Parcelhusreglen kunne ikke anvendes ved salg af en ubebygget grund,

der havde været benyttet til fritidsformål, idet klageren og hans

familie havde overnattet på grunden i telt, lsr.1984.126.

Delvis anvendelse til erhverv .

Parcelhusreglen kan under visse betingelser også finde anvendelse,

selv om ejeren tillige har benyttet ejendommen i sit erhverv.

Foruden de allerede nævnte krav er det for disse ejendomme yderligere

en betingelse, at de har bevaret karakteren af en- eller

tofamilieshus, ejerlejlighed eller eventuelt sommerhus uanset den

erhvervsmæssige anvendelse, således at ejendommen i overvejende

grad må siges at tjene beboelsesformål. Ved afgørelsen af, om

denne betingelse er opfyldt, lægges bl.a. vægt på

vurderingsmyndighedernes fordeling af ejendomsværdien på beboelsen

og resten af ejendommen samt på ejendommens fremtræden og den

faktiske fordeling af arealet mellem beboelsesformål og

erhvervsmæssig benyttelse. Herudover kan bygningsmyndighedernes

betegnelse af ejendommen indgå som et vejledende moment i

bedømmelsen.

Hvis mindst 50 pct. af ejendomsværdien for et enfamilieshus eller en

ejerlejlighed er henført til beboelsen, er dette normalt udtryk

for, at betingelsen er opfyldt.

I de tilfælde, hvor beskatning skal ske, gives der nu et fradrag i

fortjenesten svarende til den del af fortjenesten, der kan

henføres til ejerboligen, jfr. EBL § 9. Se H 2.6.6.

Fritagelsesbestemmelsen kunne ikke anvendes på en ejendom, hvor

landbrugspligten var ophævet, og ejendommen derfor var vurderet

som beboelsesejendom, men hvor der fortsat blev drevet landbrug.

Landsskatteretten lagde vægt på »ejendommens faktiske fremtræden

og omfanget af den erhvervsmæssige udnyttelse,» lsr.1979.34 og

lsr.1983.25.

Et parcelhus, der var opført i en erhvervsmæssig drevet skov, kunne

som følge af det tilliggende areals karakter og erhvervsmæssige

udnyttelse ikke anses som et en- eller tofamilieshus.

I VLD af 30. september 1980 (Skd.59.367) ansås et fritidshus, der var

opført i en ikke-erhvervsmæssig drevet fredskovsplantage, derimod

for omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Som erhvervsejendom betragtes også ejendomme, hvor det er grunden,

der benyttes i skatteyderens erhvervsvirksomhed, f.eks. til

parkeringsplads for en vognmandsforretning.

Landbrugspligt .

En ejendom, der på salgstidspunktet er undergivet landbrugspligt,

falder som hovedregel ikke ind under fritagelsesreglen, lsr.

1973.34, 1976.171 og 1978.148, men som ovenfor nævnt gives der nu

et fradrag svarende til den del af en eventuel fortjeneste, der

kan henføres til ejerboligen, se H 2.6.6.

I ØLD af 3.juli 1984 (9.afd. 195/83) anses et ejendomssalg dog for

omfattet af fritagelsesbestemmelsen, selv om landbrugspligten

først blev ophævet efter salget. Overdragelsen af ejendommen den

1.febr. 1977 var betinget af udstykningstilladelse. Tilsagn herom

og i forbindelse hermed om ophævelse af landbrugspligten på den

frastykkede ejendom var givet af landbrugsministeriet den 26.jan.

1977 og var alene knyttet til dokumentation af vilkår, der

allerede var opfyldt. I hvert fald under disse omstændigheder

findes det forhold, at den endelige udstykning og ophævelse af

landbrugspligten først skete efter oprettelsen af det betingede

skøde, ikke at kunne føre til, at fritagelsesbestemmelsen ikke kan

finde anvendelse.

En landbrugsejendom på 2 ha, som uanset forbud herimod faktisk var

anvendt erhvervsmæssigt til campingplads, ansås ikke for omfattet

af fritagelsesbestemmelserne. Landbrugspligten blev først ophævet

i forbindelse med salget, skd.73.280.

Derimod ansås bygningerne på en ejendom, der på salgstidspunktet var

undergivet landbrugspligt for omfattet af fritagelsesbestemmelsen

i ØDL af 27. aug. 1985, hvori retten lagde til grund, at

bygningerne siden 1963 alene har været anvendt til beboelse, udhus

m.v. og at der ikke har været drevet landbrug fra bygningerne, der

ikke var omfattet af bortforpagtningen af landbrugsjorden. På

denne baggrund, og idet det var en betingelse for salget, at

landbrugspligten blev ophævet, fandtes det uden betydning, at

denne pligt ikke var ophævet ved handelens indgåelse i 1978, jfr.

Skat 1985.10.267.

Sameje .

Sameje om en fast ejendom udelukker ikke anvendelse af

fritagelsesbestemmelsen, hverken ved et samlet salg eller ved den

enkelte parthavers salg af sin anpart, men fritagelse kan dog kun

opnås af den eller de parthavere, der har boet i ejendommen i

mindst 2 år. Om anpartslejligheder, se H 2.1.3.

Frasalg af grund og delsalg .

Når en landbrugsejendoms jordtilliggende eller den erhvervsmæssigt

benyttede del af en blandet ejendom er solgt fra, kan

parcelhusreglen anvendes på den tilbageværende beboelse for begge

ejendomstyper.

Boligen skal dog selvstændigt opfylde betingelserne i EBL § 8. Der

stilles derfor krav om, at ejendommens areal ikke overstiger 1.400

kvm, eller at udstykning af ejendommen ikke er mulig eller vil

virke væsentligt værdiforringende.

Herudover er det en betingelse, at ejeren eller dennes husstand har

beboet ejendommen i mindst 2 år af ejertiden. 2-årsfristen regnes

i disse situationer fra anskffelsestidspunktet for den samlede

ejendom.

Fritagelsesreglen kan anvendes, selv om boligen fortsat er i

skatteyderens eje, og der kun afstås et jordstykke fra den,

skd.2.24.

Fritagelsesreglen finder derimod ikke anvendelse på fortjeneste ved

afhændelse af grunden i et tilfælde, hvor en ejendom, der er

omfattet af fritagelsesreglen, nedbrænder, og grunden plus

forsikringssummen afhændes. Derimod er erstatningssummen omfattet

af fritagelsesreglen.

Samlet salg af flere særskilt matrikulerede ejendomme .

Hvor der sker samlet afhændelse af flere særskilt matrikulerede

ejendomme, hvoraf kun en er bebygget, kan den af ejendommene, der

er bebygget, være omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Dette

gælder, selv om ejendommene ved beregning af lejeværdi m.m. har

været anset som sammenhørende, jfr. lsr.1983.24.

2.1.2. Ejerlejligheder og huse på lejet grund .

Ejerlejligheder og huse på lejet grund f.eks. kolonihavehuse og

sommerhuse er omfattet af fritagelsesreglen, når ejeren eller hans

husstand har beboet lejligheden eller huset i mindst 2 år af det

tidsrum, hvori han har ejet boligen, uanset grundens størrelse og

værdi, lsr. 1979.149.

2.1.3. Anpartslejligheder .

I EBL § 8, stk. 4, findes en fritagelsesbestemmelse, der omfatter

fortjenester ved overdragelse af anparter af fast ejendom, hvor

ejendommen indeholder mere end to beboelseslejligheder. Hvis der

er tale om anparter i et en- eller tofamilieshus, er fortjenesten

fritaget for beskatning allerede efter § 8, stk. 1.

Ved anpartslejligheder forstås ejendomme, hvor flere personer ejer en

ideel anpart af ejendommen, f.eks. hvor 10 personer hver har skøde

på en tiendedel af den samlede ejendom, og hvor der til anparten

endvidere er knyttet brugsret til en lejlighed i ejendommen.

Hvis de øvrige i § 8, stk.1 og 2 anførte betingelser er opfyldt,

nemlig at ejeren eller hans husstand har beboet den pågældende

lejlighed i mindst 2 år af ejertiden og at den del af ejendommens

grundareal, der hører til den pågældende lejlighed, er mindre end

1.400 kvm, eller der ikke kan ske udstykning derfra m.v., vil den

del af fortjenesten ved salget af anparten, som svarer til den af

sælgeren og hans husstand beboede lejlighed, være fritaget for

beskatning med særlig indkomstskat.

Fritagelsen gælder kun for den del af anparten, som svarer til den

lejlighed, sælgeren eller hans husstand har beboet. Har sælgeren

således ejet halvdelen af en ejendom, men kun beboet en tiendedel

deraf, vil to tiendedele eller en femtedel af fortjenesten være

fritaget for særlig indkomstskat, medens fire femtedele af

fortjenesten skal beskattes.

Fritagelsen omfatter alene fortjenester, der ellers havde været

skattepligtige som særlig indkomst, hvorimod fortjenester ved

næringssalg fortsat skal medregnes fuldt ud ved opgørelsen af den

almindelige indkomst. Der henvises iøvrigt til skd.cirk. nr. 230

af 3. dec. 1976.

2.1.4. Aktier, andelsbeviser .

Ved salg af aktier m.v., der er forbundet med brugsret til en

beboelseslejlighed i en ejendom med mere end to

beboelseslejligheder, foreligger der i EBL § 8, stk. 5, en særlig

fritagelsesbestemmelse. Se K 3.11.

2.1.5. Betingelserne for at anvende parcelhusreglen .

2.1.5.1. Kravet om 2 års beboelse .

Det er ikke en betingelse, at den afståede ejendom på

afhændelsestidspunktet tjener til bolig for ejeren, blot han eller

hans husstand har beboet ejendommen i mindst 2 år af hans ejertid.

Begrebet husstand fortolkes snævert til ægtefælle og/eller mindre

børn (skd.30.251), således at studerende børn, der ikke bor sammen

med forældrene, ikke tilhører husstanden, hvilket ejerens

forældre, funktionærer m.m. heller ikke gør. Af skd.54.215

fremgår, at begrebet husstand ikke omfatter en søn, der med

ægtefælle bebor et parcelhus, som hørte under faderens

landbrugsejendom. Sønnen havde etableret sin egen husstand og

kunne ikke med rette siges også at høre til sine forældres

husstand.

Hvor en ejendom er overgået fra hel eller overvejende erhvervsmæssig

anvendelse til anvendelse helt eller overvejende som privatbolig,

regnes 2-årsfristen fra det oprindelige anskaffelsestidspunkt.

En skatteyder købte i 1980 en ejendom med tre beboelseslejligheder,

hvoraf han selv beboede den ene. I 1984 opnåede han tilladelse til

at nedlægge den ene lejlighed, således at ejendommen fik status

som tofamilieshus. 2-årsfristen regnes fra ejendommens anskaffelse

i 1980.

En skatteyder solgte et parcelhus med overtagelsesdag den 27. oktober 1973. Huset havde han opført som selvbygger i 1971 og han angav,

at indflytningen fandt sted den 17. oktober 1971, hvor der også

blev leveret fyringsolie. Denne forklaring støttedes af flere

familiemedlemmer og af en bekendt. Tilmelding til folkeregisteret

og flytteanmeldelse til postvæsenet skete imidlertid først pr. 1.

januar 1972, og skatteyderen angav ikke på sin selvangivelse for

1971 at være ejer af en ejerbolig. Landsretten fandt det ikke

godtgjort, at skatteyderen havde beboet huset i mindst 2 år, ØLD

af 29. maj 1980 (Skd.55.322). Se tilsvarende lsr.1985.28.

En ejerbolig, der var købt som, anvendt som og solgt som helårsbolig,

havde i en del af besiddelsestiden været anvendt til sommerbolig.

I relation til parcelhusreglen skulle ejendommen alene betragtes

som helårsbolig, og da den kun havde været anvendt som helårsbolig

i 1 1/2 år, kunne parcelhusreglen ikke anvendes, skd.48.27.

En arvet ejendom ansås for forlods udlagt pr. datoen for begæringen

om tinglysning af skifteretsattesten som adkomst, lsr.1983.104.

Hvis en efterlevende ægtefælle før og efter dødsfaldet sammenlagt har

boet i huset i mindst 2 år, kan parcelhusreglen anvendes. Andre

arvinger skal derimod have boet i ejendommen 2 år efter udlægget

før parcelhusreglen kan anvendes.

Opbevaring af indbo m.v. - medens ejeren har bopæl f.eks. i udlandet

- kan ikke sidestilles med beboelse f.s.v. angår kravet om 2 års

beboelse i ejertiden.

Opdeling i ejerlejligheder .

Når ejeren af en fast ejendom, der indeholder flere end 2

lejligheder, opdeler ejendommen i ejerlejligheder, regnes 2-års

fristen som hovedregel fra anmeldelsen til tinglysning. Ejeren af

den samlede ejendom kan altså ikke skattefrit sælge den lejlighed,

han selv bebor, før der er forløbet 2 år fra dette tidspunkt,

skd.17.103. Det samme gælder for en ejerlejlighedsejer, der forud

for lejlighedens overgang til ejerlejlighed har beboet denne som

andelshaver eller som lejer, skd.48.28.

Såfremt ejeren af et enfamilieshus efter ombygning og indretning af

en yderligere selvstændig lejlighed i ejendommen, foretager

opdeling af ejendommen i 2 lejligheder, vil enhver af

lejlighederne være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jfr.

skd.55.300. Det er dog en forudsætning, at lejlighederne efter

opdelingen i ejerlejligheder ikke udlejes forinden afståelsen.

Efter opdeling af et tofamilieshus i 2 ejerlejligheder, vil eventuel

avance ved salg af den af ejeren hidtil beboede lejlighed være

omfattet af fritagelsesbestemmelsen, medens avancen ved salg af

den lejlighed, der hidtil har været anvendt til udlejning ikke vil

være omfattet, uagtet ejendommen som helhed var omfattet af

fritagelsesbestemmelsen forinden opdelingen i ejerlejligheder.

Sommerhuse .

Ved sommerhuse er bopælskravet formuleret således, at ejeren eller

hans husstand skal have benyttet huset til privat formål i det

nævnte tidsrum, se EBL § 8, stk. 3.

Ved blandet benyttelse af sommerhuse opgøres 2 års-perioden ved

dagetælling af perioderne med privat benyttelse, således at disse

sammenlagt skal udgøre mindst 2 år, se bl.a. lsr.1981.33 og 1985.29.

Hvor den oprindelige bygning er nedrevet og en ny bygning opført, kan

perioden for beboelse af den gamle og nye bygning sammenlægges ved

afgørelsen af, om 2-års betingelsen er opfyldt.

Dispensation fra 2-års reglen .

Hvis 2-års betingelsen ikke er opfyldt, er der i EBL § 8, stk.2

hjemmel til at dispensere i særlige tilfælde. Andragende indgives

til amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg til

skattedirektoratet.)

Fritagelse vil normalt blive indrømmet, såfremt stillingsskifte har

nødvendiggjort erhvervelse af anden bolig. Dispensation gives

endvidere i forbindelse med separation, skilsmisse og dødsfald.

Dispensation blev også givet ved opløsning af et papirløst ægteskab,

hvor parterne ejede hver en halvdel af ejendommen, hvorimod

dispensation blev nægtet i et tilfælde, hvor den ene part alene

ejede ejendommen (skd.28.83).

Dispensation nægtes, hvis salget ikke sker i umiddelbar forbindelse

med forflyttelsen, separationen eller skilsmissen.

Dispensation blev nægtet i et tilfælde, hvor fraflytning og salg var

begrundet i, at ejeren indgik ægteskab og flyttede til det af

ægtefællen hidtil beboede hus.

Dispensation kan i visse tilfælde gives, hvor ejer må flytte på grund

af dokumenteret sygdom.

En erhvervsdrivende havde stillet sikkerhed med ejerpantebreve med

pant i hans ejerlejlighed. I anledning af hans virksomheds

økonomiske sammenbrud solgte han ejerlejligheden med fortjeneste.

Ansøgning om dispensation blev afslået, idet økonomiske

vanskeligheder ikke kan anses for at være »ganske særlige

omstændigheder«, skd.55.300.

Der er ikke hjemmel til dispensation, hvor ejeren (eller hans

husstand) slet ikke har beboet ejendommen (f.eks. et endnu ikke

færdigopført hus), skd.23.15.

2.1.5.2. Grundarealet under 1400 kvm eller dokumentation for, at der ikke kan udstykkes .

Ved udmålingen af det samlede grundareal medtages kun arealer, der er

ansat til en værdi over 0. Som følge heraf medregnes normalt ikke

vejarealer, der hører til den faste ejendom. Derimod tages der

ikke hensyn til, at en del af arealet er ubrugeligt, hvis det er

vurderet til et positivt beløb.

I tilfælde, hvor grundarealet udgør 1.400 kvm eller derover, stilles

der krav om, at ejendommen i følge offentlig myndigheds

bestemmelse enten ikke kan udstykkes, eller at en sådan udstykning

i følge erklæring fra statsskattedirektoratet vil medføre

væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående

bebyggelse.

Erklæring om at udstykning ikke kan ske .

Erklæring om, hvorvidt der vil kunne udstykkes en grund til

selvstændig bebyggelse fra en ejendom, indhentes hos den kommunale

bygningsmyndighed for ejendomme beliggende i byzone eller

sommerhusområde. For ejendomme beliggende i landzone indhentes

erklæringen hos amtsrådet, jfr. §§ 6-9 i by- og landzoneloven.

Dokumentation kan f.eks. foreligge i form af et afslag på et

andragende om udstykning eller som en udtalelse om, at der ikke

vil kunne forventes meddelt dispensation fra et generelt

udstykningsforbud i tilfælde, hvor hjemmel for dispensation

foreligger. Se skd.24.68, hvor fredningsnævnet havde påtaleret til

en deklaration om ejendommens mindstestørrelse, og lsr. 1979.151,

hvor byrådet havde erklæret, at en senere udstykning af ejendommen

ikke kunne udelukkes, men at en sådan dog kun kunne godkendes ved

indsendelse af en samlet udstykningsplan for området.

Landsskatteretten fandt, at det måtte antages, at den omhandlede

ejendom ikke isoleret og i en overskuelig fremtid kunne udstykkes

til selvstændig bebyggelse, og avancen ved salget var herefter

omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Selve den omstændighed, at en ejendom ligger i landzone, anses ikke

for tilstrækkelig dokumentation for, at udstykning til selvstændig

bebyggelse ikke kan foretages, da by- og landzoneloven indeholder

dispensationsbestemmelser med hensyn til udstykning, skd.23.15.

En privatretlig servitut kan kun danne grundlag for fritagelse, hvis

den er undergivet offentlig påtaleret (helt eller delvis), og den

offentlige myndighed benytter denne påtaleret.

Erklæring om væsentlig værdiforringelse .

Fritagelse for arealer på 1.400 kvm og derover kan endvidere opnås,

såfremt en udstykning ifølge erklæring fra SD's vurderingsafdeling

vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den

bestående bebyggelse. En sådan erklæring kan normalt først afgives

efter afståelsen og først efter, at det er fastslået, at

udstykning af grund til selvstændig bebyggelse kan finde sted.

Ved afgørelsen af, om de foranstående betingelser er opfyldt, skal

der kun tages hensyn til forholdene for hver enkelt af den eller

de afståede ejendomme, hvorved der lægges vægt på, om ejendommene

i matrikulær henseende kan anses for en samlet ejendom. Det

forhold, at to eller flere ejendomme har været samvurderet eller -

med henblik på beregningen af egen lejeværdi - har været anset som

en samlet ejendom, bevirker ingen forskel heri.

2.2. Fritagelse for beskatning af skadeserstatninger, EBL § 10 .

Modtagelsen af en erstatnings- eller forsikringssum medfører

påligning af særlig indkomstskat efter samme regler som gælder for

en salgssum, men den skattepligtige kan søge ligningsmyndigheden

om fritagelse for at medregne fortjeneste, der er indvundet ved

modtagelse af erstatnings- eller forsikringssum i anledning af en

indtruffen skade, på betingelse af, at a. der foretages

genopgørelse for et beløb, der mindst svarer til erstatnings-

eller forsikringssummen b. på den samme ejendom og c. som

hovedregel senest i indkomståret efter, at fortjenesten er

konstateret. Fristen for genopførelse udløber dog tidligst med det

indkomstår, som følger nærmest efter det, hvori en erstatningssum

er endeligt fastsat, og fristen kan endvidere under ganske særlige

omstændigheder forlænges efter ansøgning derom til

ligningsmyndigheden.

Ad a.: Det er ikke en betingelse, at der genopføres bygninger eller

installationer af samme art som de skaderamte.

Ombygning af en eksisterende bygning sidestilles med genopførelse af

den skadelidte bygning, jfr. EBL § 10, stk. 6. Derimod kan køb af

erstatningsejendom ikke sidestilles med genopførelse, skd.29.76.

Skatterådet havde anset en skatteyder for indkomstskattepligtig af en

lovliggørelseserstatning på 4.000 kr., som udgjorde en særskilt

post i den til ham udbetalte brandskadeerstatning. Det var oplyst,

at nogle driftsbygninger på klagerens landbrugsejendom var blevet

ødelagt ved ildebrand. Bygningerne, der havde været forsikret til

fuld- og nyværdi, var meget gamle og med kampestensfundament, som

ikke gik helt ned til frostfri dybde. De opfyldte derfor ikke de

nugældende bygningsreglementer, og ved genopførelsen var der

stillet krav om, at de nye bygninger skulle opfylde de nugældende

krav. Det var af den grund, at den nævnte lovliggørelseserstatning

var blevet udbetalt. Lsr. fandt ikke at der forelå omstændigheder,

der medførte, at lovliggørelseserstatningen skattemæssigt skulle

behandles anderledes end branderstatningen iøvrigt, lsr.1984.44.

Ad b.: Ligningsrådet kan, såfremt en lov eller en offentlig

myndigheds bestemmelse hindrer hel eller delvis genopførelse på

samme ejendom, dispensere fra betingelsen og således meddele

fritagelse for særlig indkomstbeskating, når genopførelse sker

helt eller delvis på en anden ejendom inden for den fastsatte

tidsfrist. Dispensation kan dog kun opnås i disse tilfælde, hvis

der i stedet foretages genopførelse på en anden ejendom for et

beløb, der svarer til erstatnings- eller forsikringssummen.

Ligningsrådet kan tillige meddele dispensation, hvis den skaderamte

anvender hele forsikringssummen til genopførelse dels på det

oprindelige sted dels på en anden ejendom.

Ligningsrådet kan endvidere dispensere fra den nævnte betingelse,

såfremt skade har ramt en af flere erhvervsejendomme, som tilhører

samme ejer, og som udgør en driftsenhed, og ejeren ønsker at

foretage genopførelse på en anden af disse ejendomme end den

skaderamte. Dispensation kan dog kun opnås i disse tilfælde, hvis

der i stedet foretages genopførelse på en anden ejendom for et

beløb, der svarer til erstatnings- eller forsikringssummen.

Ligningsrådet træffer i denne forbindelse afgørelse om det fremtidige

afskrivningsgrundlag og om den ved en senere afståelse gældende

anskaffelsessum for ejendommen.

En skatteyder modtog erstatning på grund af skade på en ejendom, der

indeholdt såvel erhvervsvirksomhed som beboelse i kælderen. Efter

landsbyggeloven kunne han ikke få tilladelse til at genopføre

ejendommen, hvis der skulle være beboelse i kælderen. Han anmodede

om dispensation.

Da loven forhindrer genopførelse af en ejendom med beboelseslokaler,

kunne dispensation gives, når der genopføres en bygning uden

beboelseslokaler på det oprindelige sted samt et beboelseshus på

en anden grund, skd.56.49.

En skatteyder havde i sit årsregnskab gjort opmærksom på, at han

ønskede at anvende en brandskadeerstatning til genopførelse. Dette

ansås at være tilstrækkeligt som ansøgning i relation til EBL §

10, lsr.1982.147.

Der kan ikke kræves renter med tilbagevirkende kraft af det beløb,

der skal efterbetales i skat af fortjenesten af en erstatningssum,

såfremt fristen for genopførelse af ejendommen ikke overholdes,

skd.53.137.

Konsekvenser for afskrivningerne .

Af EBL § 10, stk. 3, fremgår, at der kun kan foretages skattemæssige

afskrivninger på den genopførte ejendom inden for de rammer, der

er fastsat i AL § 26A. Se G 6.1.15.

Konsekvenser ved senere afståelse .

I EBL § 10, stk. 4, fastsættes det, at skattepligtige, der har

fremsat begæring om fritagelse for beskatning af erstatningssummer

ved senere afståelse af den genopførte ejendom, kan medregne

følgende ved opgørelse af den regulerede anskaffelsessum

a) anskaffelsesudgifter, der var afholdt, før skaden skete,

b) vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der var afholdt, før

skaden skete, i det omfang de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 3,

c) beløb, hvormed de afholdte udgifter til genopførelse overstiger

forsikrings- eller erstatningssummen, og

d) udgifter til vedligeholdelse og forbedring af den genopførte

ejendom, i det omfang de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 3.

Loven har udvidet omfanget af udgifter, der kan medregnes, idet også

ikke-fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter kan medregnes på

samme måde som egentlige forbedringsudgifter.

Ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum for den genopførte

ejendom beregnes faste tillæg og forbedrings- og

vedligeholdelsestillæg efter EBL § 5, stk. 2 og 3, på sædvanlig

vis.

Disse regler om opgørelse af den regulerede anskaffelsessum er

uafhængige af, om der kan afskrives på en pågældende ejendom.

Når genopførelse sker på en anden ejendom, er det endvidere forudsat,

at der foretages en reduktion ved opgørelsen af den regulerede

anskaffelsessum for den oprindelige ejendom. Reduktionen skal

svare til det beløb, hvormed den beskadigede bygning indgik i

anskaffelsessummen for den oprindelige ejendom.

Som eksempel på anvendelsen af den tidligere gældende LOSI § 2B, som

svarer til EBL § 10, kan henvises til lsr. 1980.158 vedrørende en

skatteyder, som i 1971 erhvervede en landbrugsejendom på ca. 1 ha.

I juli 1974 nedbrændte bygningerne, og skatteyderen fik udbetalt

en erstatning på ca. 586.000 kr., hvoraf ca. 318.000 kr. vedrørte

stuehuset og resten staldbygningerne. Skatteyderen opgav at

videreføre sin rideskole og udstykkede i stedet ejendommen i 7

parceller. På en af parcellerne opførte han et parcelhus til egen

beboelse for ca. 410.000 kr. Stuehuset var forsikret efter

bestemmelserne om »»fuld- og nyværdiforsikring«» og

staldbygningerne efter bestemmelserne om »»fuldværdiforsikring«».

Herefter fandt landsskatteretten, at der forelå to forsikringssummer,

der skattemæssigt skulle behandles hver for sig. Skatteyderen var

derfor alene skattepligtig af erstatningen for staldbygningerne,

medens erstatningen for det nedbrændte stuehus ikke skulle

medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst, idet

opførelsessummen for det nyopførte parcelhus oversteg

erstatningen, og opførelsen af huset på en parcel, der var

udstykket fra ejendommen, var tilstrækkelig til at anse

betingelsen om genopførelse på samme ejendom for opfyldt.

2.3. Fritagelse for beskatning af ekspropriationserstatninger, EBL § 11 .

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelsen af en

ekspropriationserstatning eller er indvundet som fortjeneste ved

salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen

opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, er fritaget

for beskatning i medfør af EBL § 11.

Selv om der er tale om skattefrihed, »forbruges« en del af

anskaffelsessummen, således at ejendommens anskaffelsessum ved

senere afståelse af restejendommen herved er formindsket.

Ved frivillig overdragelse i »ekspropriationssituationer« er det for

at opnå fritagelse for beskatning en betingelse, at erhververen

efter formålet med erhvervelsen aktuelt opfylder betingelserne for

at ekspropriere. Den frivillige overdragelse skal ske i stedet for

en aktuel og planlagt ekspropriation, d.v.s. at erhververen, hvis

aftale om frivillig overdragelse ikke opnås, har hjemmel til inden

for kort tid at gennemføre en ekspropriation, se modsætningsvis

lsr.1983.102 (1 1/2 år før lokalplanens vedtagelse). Skattefrihed

indtræder således ikke, når en kommune i forbindelse med en aktuel

ekspropriationssituation indgår supplerende aftale om at erhverve

et yderligere areal, som ligger udover, hvad der direkte er

omfattet af den aktuelle ekspropriationshjemmel.

Ved HD af 5. febr. 1982 (skd.62.272) blev et erstatningsbeløb, der

var udbetalt i henhold til byreguleringsloven § 14, anset for en

ekspropriationserstatning og dermed fritaget for beskatning.

Byreguleringsloven blev ophævet med virkning fra 1.jan. 1970.

Landsskatteretten har statueret, at erstatninger i henhold til § 12 i

by- og landzoneloven må sidestilles med erstatninger efter

byreguleringslovens § 14, lsr.1982.146.

2.3.1. Restarealer .

Restarealer, som ejeren med hjemmel i § 16, stk. 3, i lov nr. 186 af 4. juni 1964 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast

ejendom kan begære omfattet af ekspropriationen på grund af, at

arealet ikke kan anvendes rimeligt efter ekspropriationen, er også

omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11. Det samme gælder

restarealer, der er omfattet af § 51, stk. 3, i lov om offentlige

veje.

2.3.2. Naturfredning .

Erstatninger, der udbetales i medfør af naturfredningslovens kapitel

III, er omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

2.3.3. Alle typer af ekspropriative afståelser .

Alle typer af ekspropriative afståelser er omfattet af EBL § 11. Det

er ikke afgørende om betegnelsen »ekspropriation« er anvendt i

selve den lovbestemmelse, der hjemler den ekspropriative

afståelse. F.eks. anses en påbudt afståelse af fast ejendom ved en

gårdrydning, jfr. byggelovens § 15, for omfattet af

skattefritagelsen.

Overdragelsen til staten i medfør af lov nr. 230 af 7. juni 1972 om

erhvervelse af fast ejendom til fritidsformål vil være omfattet af

fritagelsen, såfremt staten har hjemmel til at foretage

ekspropriationen, jfr. lovens § 7, dvs. i tilfælde, hvor det på

grundlag af en iværksat planlægning til fremme af befolkningens

rekreative interesser findes, at ejendommen eller den del af denne

er særlig egnet til fremme af lovens formål og når det endvidere

er af væsentlig betydning at råde over ejendommen for at sikre

gennemførelse af en iværksat planlægning til fremme af lovens

formål.

Fritagelsen gælder også for erstatninger, der udbetales ved

ekspropriation af middelbare rettigheder over en fast ejendom,

servitutter m.v.

Som eksempel kan nævnes erstatningsbeløb, der udredes i anledning af,

at fredningsmyndighederne for en længere periode nedlægger forbud

mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer, såsom sten, grus

o.s.v., skd.60.33.

2.3.4. Jordfordeling .

Jordfordeling i forbindelse med ekspropriation er omfattet af

skattefritagelsen, når jordfordelingen gennemføres ved

ekspropriation. Det samme gælder, når en offentlig myndighed, der

aktuelt kunne have eksproprieret arealerne til jordfordeling, i

stedet erhverver arealerne ved køb, men til samme formål. Som

eksempler kan nævnes erhvervelser efter § 51, stk. 5, i lov om

offentlige veje og § 16, stk. 3, i lov om fremgangsmåden ved

ekspropriation vedrørende fast ejendom.

I andre tilfælde, hvor der ikke foreligger en aktuel hjemmel til at

gennemføre en jordfordeling ved ekspropriation, finder EBL § 7,

stk. 1, om jordombytning anvendelse, se H 2.4.

Er en jordfordeling i forbindelse med en ekspropriation omfattet af

skattefritagelsen, betyder det, at beløb, som en lodsejer

modtager, udover en eventuel tildeling af et nyt jordstykke til

delvis erstatning for det afgivne, er skattefri. Ved en senere

afståelse af det i forbindelse med en sådan jordfordeling

erhvervede areal, finder i EBL § 7, stk. 1, anvendelse, se H 2.4.

2.3.5. Kommuneplanlægning .

Vedrørende ejendomsretlige reguleringer med hjemmel i lov nr. 287 af

26.6.1975 om kommuneplanlægning har skattedepartementet udtalt sig

om to situationer.

En kommune forespurgte, om betingelserne for fritagelse er opfyldt,

hvis en kommunalbestyrelse i henhold til § 34 i loven om

kommuneplanlægning har mulighed for at skabe den konkrete hjemmel

til ekspropriation ved vedtagelsen af en lokalplan.

Skattedepartementet svarede benægtende. Lokalplanen skal være

vedtaget i overensstemmelse med kommuneplanloven § 27.

En skatteyder forespurgte om ydelsen for en ejendom, der ved en

partiel byplanvedtægt (i dag: lokalplan) var udlagt til

offentlige formål, og som ejeren på grund heraf begærede overtaget

af kommunen i medfør af kommuneplanloven § 32, hvilket kommunen

anerkendte, var omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Skattedepartementet svarede benægtende.

I et tilfælde, hvor der ifølge endelig lokalplan var vedtaget et sæt

af rammebestemmelser, men hvor en senere supplerende lokalplan

skulle fastlægge en konkret bebyggelsesplan, udtalte

planstyrelsen, at en rammelokalplan »»næppe indeholder

tilstrækkeligt detaljerede regler til at kunne danne baggrund for

en ekspropriation efter kommuneplanlovens § 34.«»

Fritagelsesbestemmelsen fandt derfor ikke anvendelse.

2.3.6. Landsaftalen om naturgasanlæg .

Mellem landbrugsorganisationerne og naturgasselskaberne, er der

indgået en landsaftale om frivillig fastsættelse af erstatning i

forbindelse med anbringelse, drift og vedligeholdelse af gas- og

andre energiførende rørledninger med tilbehør i landbrugsjord.

Erstatningerne er opdelt i forskellige grupper

1) Servituterstatning

Til sikring af anlægsselskabets nødvendige rettigheder i forbindelse

med fremføringen og vedligeholdelse af gasledningsnettet tinglyses

en servitut på ejendommen. Erstatning herfor er skattefri.

2) Erstatning for mærkepæle

Der ydes en gang for alle en erstatning for mærkepæle, der placeres i

ejendoms- eller markskel. Erstatningen anses for skattefri.

3) Erstatning for afgrødetab

For tab på afgrøder under ledingsarbejdet - nedlægning, drifts-,

raparations- og udskiftningsarbejder - ydes erstatning. Beløbet er

almindelig indkomstskattepligtigt.

4) Erstatning for ejendomsværdiforringelse ved gravearbejde og lign.

Ved gravearbejde i landbrugsjord kan jordens normale struktur ændres,

hvorved ejendommens værdi forringes. Erstatning herfor må, hvis

der er tale om varige skader på ejendommen, anses for skattefri.

Erstatning for skader, der ikke kan antages at være varige, er

almindelig indkomstskattepligtig.

5) Erstatning for øvrige ulemper

For de øvrige ulemper betales der særskilt erstatning. Erstatninger

efter denne bestemmelse er skattefri eller skattepligtige afhængig

af, hvad erstatningen ydes for.

Som eksempler på skattefrie erstatninger kan nævnes beløb til

retablering af privat have samt erstatning for, at eksisterende

bygninger ikke kan udvides på grund af gasledninger.

Som eksempler på erstatninger, der er almindelige skattepligtige, kan

nævnes erstatninger for driftsmæssige ulemper i form af opsætning

af midlertidigt kreaturhegn m.v.

Ligningsmyndighederne bør i almindelighed følge den fordeling af

erstatningsbeløbene, som ekspropriationsmyndighederne har

foretaget, jfr. lsr.1985.37.

2.3.7. Tilfælde der ikke er omfattet af EBL § 11. .

Fritagelsesreglen omfatter ikke de tilfælde, hvor der skal svares

almindelig indkomstskat, fordi den afståede ejendom er erhvervet

som led i næring.

Genvundne afskrivninger .

Skattefritagelsesreglen omfatter kun ekspropriationserstatninger, som

ville have været skattepligtige efter EBL. Hvis der ved en

ekspropriationserstatning fremkommer genvundne afskrivninger, er

beskatningen af disse ikke omfattet af fritagelsen.

Driftstab m.v.

Det er kun erstatninger for afståelse af fast ejendom, der er

fritaget for beskatning, herunder erstatninger for afståelse af en

middelbar rettighed, en servitut m.v. samt ulempeerstatninger for

værdiforringelser på tilstødende ejendom eller restejendom.

Derimod er erstatning for driftstab, afgrødetab, flytteomkostninger

o.l., som måtte være indeholdt i ekspropriationserstatningen, ikke

skattefri.

2.4. Jordombytning, EBL § 7, stk. 1. .

Er fast ejendom afstået ved jordombytning som led i en

jordfordelingssag efter lov om jordfordeling mellem landejendomme

(lov nr. 129 af 28. april 1955) eller efter lov om

kommuneplanlægning § 34, kan den skattepligtige ifølge EBL § 7,

stk. 1, forlange, at der ved opgørelsen af fortjenesten ses bort

fra den afståelse af ubebygget areal, der efter værdiforholdene på

tidspunktet for jordombytningen modsvares af modtaget ubebygget

areal.

Ved senere afståelse af et tilbyttet areal, der efter værdiforholdene

på tidspunktet for jordbyttet blev modsvaret af afgivet areal,

opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal, som om det

var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det i sin

tid afgivne areal. Forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der

inden jordombytningen er afholdt vedrørende det i sin tid afgivne

areal, tages herved i betragtning i det omfang, de kan medregnes

efter EBL § 5, stk. 3.

Såfremt den skattepligtige ved en jordombytning afstår et areal af

mindre værdi end det areal, der modtages, vil den skattepligtige

ved at fordre bestemmelsen i § 7, stk. 1, anvendt, undgå, at den

ved denne afståelse opnåede fortjeneste medregnes til hans

skattepligtige særlige indkomst i ombytningsåret. Ved senere

afståelse benyttes anskaffelsessummen for det afgivne mindre

værdifulde areal som anskaffelsessum for det tilbyttede areal.

Såfremt den skattepligtige ved jordombytning har afstået et areal af

større værdi end det modtagne areal, vil anvendelsen af

bestemmelsen i § 7, stk. 1, føre til, at alene forskellen mellem

det afgivne og det modtagne areals værdi anses som

afståelsesvederlag ved opgørelsen af en eventuel fortjeneste. Ved

beregningen af den skattepligtige fortjeneste skal den regulerede

anskaffelsessum for det afgivne areal, opgjort efter reglerne i §§

4 og 5, reduceres med følgende brøk

værdien af det modtagne areal

-----------------------------

værdien af det afgivne areal

Eksempel: .

En skattepligtig afgiver som led i en jordombytning ubebygget areal

til en samlet værdi af 150.000 kr. og modtager i stedet ubebygget

areal til en værdi af 100.000 kr. For det afgivne areal andrager

den regulerede anskaffelsessum opgjort efter reglerne i § 5,

90.000 kr.

Fordrer den skattepligtige bestemmelsen i § 7, stk. 1, anvendt, skal

hans skattepligtige fortjeneste opgøres således

kr. Værdien af afstået areal.................................... 150.000 Værdien af modtaget areal .................................. 100.000 --------- Nettoafståelse.............................................. 50.000 Heri fradrages forholdsmæssig andel af den regulerede anskaffelsessum for det afståede areal: 100.000 x 90.000 kr. 90.000 kr. - -------------------- .......................... 30.000 150.000 --------- Opgjort fortjeneste til evt. beskatning .................... 20.000

Om jordfordeling, der foretages ved ekspropriation henvises til H

2.3.4.

2.5. Mageskifte af ubebyggede arealer, EBL § 7, stk. 2 .

I henhold til EBL § 7, stk. 2, kan fortjenester ved mageskifte i et

vist omfang fritages for beskatning. Det er en betingelse herfor,

at mageskiftet kun omfatter ubebyggede arealer, og at der ikke i

forbindelse med mageskiftet foruden arealet er ydet et vederlag på

mere end 10.000 kr.

Skattefritagelsen er ikke definitiv, men beskatningen er blot

suspenderet, idet anskaffelsessummen for det areal, der erhverves

ved mageskiftet, ved senere afståelse opgøres, som om arealet var

erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det areal,

der afstås ved mageskiftet. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen

medregnes også forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden

mageskiftet er afholdt vedrørende det afståede areal, og som kan

medregnes efter § 5, stk. 3, samt det faste tillæg efter § 5, stk.

2) Omkostningerne ved mageskiftet kan ikke ved senere salg

tillægges den regulerede anskaffelsessum.

Ansøgning om fritagelse indgives til amtsskatteinspektoratet (i

København og Frederiksberg til skattedirektoraterne).

Amtsskatteinspektoraternes (skattedirektoraternes) afgørelser kan

indbringes for statsskattedirektoratet, hvis afgørelser kan

indbringes for skattedepartementet.

I en sag om mageskifte mellem en skatteyder og en kommune blev der

givet afslag på en ansøgning om fritagelse for beskatning. Det

blev under sagens behandling oplyst, at skatteyderen samtidig med

mageskiftet solgte et andet areal af ejendommen til kommunen mod

betaling af 292.444 kr. De to handler måtte betragtes under eet,

hvorfor betingelserne for anvendelse af fritagelsesbestemmelsen

ikke var opfyldt.

En gårdejer havde ved betinget skøde af 30. maj 1980 afhændet en

parcel på 6,4 ha af sin ejendom til en nabo, og i stedet fra denne

erhvervet en parcel på 7 ha. Imidlertid havde gårdejeren ved

betinget skøde af samme dato købt en parcel på godt 6 ha af

naboejendommen. Mageskiftet og den samtidig indgåede handel

vedrørende parcellen på godt 6 ha måtte betragtes under eet,

således, at det efter praksis ikke var muligt at fritage for

beskatning, skd.56.48.

Reglen kan ikke anvendes i tilfælde, hvor parterne ikke er identiske,

f.eks. i tilfælde, hvor A afgiver jord til B, der afgiver jord til

C, der afgiver jord til A, ligesom reglen ikke kan anvendes på en

del af en samlet overdragelse.

Et landbrugsareal, tilhørende en større erhvervsvirksomhed,

mageskiftedes på dennes initiativ og bekostning med et andet

nærliggende areal af samme størrelse og grundværdi.

Omkostningerne, som alene betaltes af erhvervsvirksomheden, beløb

sig til 37.415 kr. Alligevel meddeltes der fritagelse for

beskatning, idet der blev henset til, at der efter det oplyste

ikke findes nogen kutyme for, hvorledes sagsomkostningerne

fordeles ved mageskifte, skd.61.150.

Reglen finder anvendelse på opløsning af sameje, uanset antallet af

ejere.

2.6. Opgørelse af fortjenesten .

Fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den

pristalsregulerede anskaffelsessum.

Både afståelsessummen og anskaffelsessummen omregnes til

kontantværdi.

2.6.1. Omregning til kontantværdi EBL § 4 .

Ved lov nr.88 af 14.marts 1984 er der gennemført ændrede regler om

opgørelse af den skattepligtige fortjeneste ved ejendomssalg.

Loven betyder, at kursændringer på indestående prioriteter i

ejerperioden ikke længere medregnes ved opgørelsen af den

skattepligtige fortjeneste ved et ejendomssalg. Loven finder også

anvendelse på lån, optaget i ejerperioden samt på lån, der er

indfriet helt eller delvis ved ekstraordinære afdrag. Dette sker

ved en ændring af de hidtil gældende regler om kontantomregning af

afståelsessummens gældsposter. Ændringen består i, at man - i

stedet for at opgøre kontantværdien af gældsposterne på

afståelsestidspunktet - anvender gældsposternes kurser på

tidspunktet for ejendommens anskaffelse eller hvis gælden er

optaget senere, da på det senere gældsstiftelsestidspunkt.

De nye regler betyder, at en gældspost, der eksisterede på

tidspunktet for anskaffelsen af ejendommen, skal omregnes til

kontantværdi efter samme kurs både, når anskaffelsessummen og

afståelsessummen skal opgøres.

Se evt. eksemplerne i skd. cirk. nr. 140 af 10.sept. 1984.

Ændringerne har virkning for ejendomsafståelser, der har fundet sted

efter den 1. juli 1982. Dette betyder, at de ændrede regler finder

anvendelse på alle afståelser, der er omfattet af EBL.

Ifølge ministeriets bekendtgørelse nr. 252 af 8. maj 1984 omregnes

anskaffelses- og afståelsessummen herefter som følger

Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi ved, at den kontante del

af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens

gældsposter på anskaffelsestidspunktet.

Afståelsessummen omregnes til kontantværdi ved, at den kontante del

af afståelsessummen lægges sammen med en omregnet værdi af

ejendommens gældsposter på afståelsestidspunktet. Ved omregningen

ansættes værdien af gældsposterne efter kursen på

anskaffelsestidspunktet eller, hvis gælden er stiftet efter

anskaffelsen, på gældsstiftelsestidspunktet.

Når en gæld er stiftet senere end ejendommens anskaffelsestidspunkt,

anses gældsstiftelsestidspunktet for realkreditlån, der udbetales

kontant, at være datoen for salget af de underliggende

obligationer. Hvis realkreditlånet ikke udbetales kontant, er

gældsstiftelsestidspunktet den dato, hvor obligationerne overføres

til låntagerens konto i værdipapircentralen. For gæld i henhold

til private pantebreve er gældsstiftelsestidspunktet datoen for

lånets udbetaling.

Der gælder særlige regler for opgørelse af afståelsessummen, når der

er tale om gældsposter, der er medregnet ved anskaffelsessummens

kontantværdi, og som er indfriet helt eller delvis i ejerperioden

gennem ekstraordinære afdrag.

I disse tilfælde reguleres afståelsessummens kontantværdi med

forskellen mellem den indfriede gældsposts kursværdi på

henholdsvis anskaffelsestidspunktet og indfrielsestidspunktet. Når

kursværdien er højere på indfrielsestidspunktet end på

anskaffelsestidspunktet, nedsættes afståelsessummen med

forskelsbeløbet. Hvis kursværdien er faldet fra

anskaffelsestidspunktet til indfrielsestidspunktet, forhøjes

afståelsessummen med forskelsbeløbet.

Når en gældspost, der er medregnet ved beregningen af

anskaffelsessummens kontantværdi, indfries i ejerperioden ved

ekstraordinære afdrag, sættes indfrielsestidspunktet til det

tidspunkt, hvor sælger er endelig frigjort for yderligere betaling

af gælden.

Den ikke kontante del af anskaffelses- og afståelsessummen omregnes

til kursværdi efter følgende regler

Lån, der er ydet i børsnoterede obligationer, herunder indekslån,

skal ansættes til den kurs, hvortil obligationerne er noteret på

Københavns Fondsbørs.

Kontantlån, der er optaget i forbindelse med overdragelsen af

ejendommen, og som modsvares af børsnoterede obligationer, skal

ansættes til lånets pålydende. Er kontantlånet ikke optaget i

forbindelse med overdragelsen, skal børskursen på de underliggende

obligationer anvendes.

Anslåede realkreditlån, der senere udbetales kontant, ansættes til

den børskurs, der er gældnede den dag de underliggende

obligationer sælges. Anslåede realkreditlån, der senere overføres

til låntagerens konto i værdipapircentralen, ansættes til den

kurs, der er gældende den dag, obligationerne overføres.

I alle tilfælde, hvor børskursen skal anvendes, er det den senest

noterede køberkurs, der bruges.

For indfriede gældsposter gælder som hovedregel, at det er den

faktisk anvendte indfrielseskurs, der lægges til grund. Hvis

indfrielseskursen overstiger den objektive kurs på

indfrielsestidspunktet, er det dog den objektive kurs, der skal

lægges til grund.

Private pantebreve skal omregnes ved hjælp af et tabelmateriale, der

udsendes kvartalsvis af statsskattedirektoratet. For 1985: 1.

kvartal: SD-cirk.1985-6, 2. kvartal: SD-cirk.1985.16, 3. kvartal

SD-cirk.1985-26 og 4. kvartal: SD-cirk.1985-32.

Statsskattedirektoratet har ligeledes udarbejdet det nødvendige

tabelmateriale for perioden fra 1975, jfr. SD cirk. 1982-44, der

omfatter de kvartalsvise kurser fra 1. kvartal 1975 til 4. kvartal 1982.

De såkaldte knæklån, hvor tilbagebetalings- og rentevilkårene ændres

på forud fastlagte tidspunkter, kursansættes under hensyn til de

varierende forrentnings-, afdrags- og opsigelsesvilkår.

Hvor der er tale om en fast rente, men lånet i en periode er helt

eller delvis afdragsfrit, kursansættes lånet på grundlag af den

samlede restløbetid med mulighed for skønsmæssig korrektion. I

tilfælde, hvor renten er "knækket", medens gælden afdrages på

normale vilkår, kursansættes lånet på grundlag af den højeste

tilbageværende rente med samme mulighed for skønsmæssig

korrektion.

Der gælder ikke som ved formueansættelsen særlige regler for

kursansættelsen af gældsposter under 25.000 kr. eller med en

restløbetid på under 4 år.

Brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede

værdi, jfr. bekendtgørelse nr. 505 af 20. marts 1983 om arve- og

gaveafgift. Ved overdragelse af en ejendom, hvorpå der hviler en

sådan forpligtelse opgøres kapitalværdien efter ydelsens årlige

værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.

Omregning til kontantværdi får kun betydning ved erhvervelse af

prioriterede ejendomme.

Hvis ejeren selv opfører og prioriterer ejendommen, kan kurstab

ligesom efter de hidtil gældende regler ikke medregnes til

anskaffelsessummen.

Heller ikke med hensyn til forbedringsudgifter bliver der tale om

omregning til kontantværdi.

Efterfølgende tab på sælgerpantebreve .

Normalt vil efterfølgende tab på sælgerpantebreve på grund af

debitors manglende betalingsevne ikke medføre en genoptagelse af

ansættelsen med henblik på den ved avanceopgørelsen anvendte kurs

på sælgerpantebrevene.

Hvis der indenfor et kortere tidsrum konstateres tab på de modtagne

sælgerpantebreve, taler dette dog for, at den oprindelige kurs var

for høj, således at ansættelsen kan genoptages, hvis

sælgerpantebrevene er i sælgers besiddelse på det tidspunkt, hvor

de bliver misligholdt. Ved sælgerpantebreve med to halvårlige

terminer kan man lægge til grund, at tabet er konstateret kortere

tid efter salget, hvis allerede 3. termin (1 til 1 1/2 år efter

overtagelse) misligholdes, og ejendommen i direkte fortsættelse

heraf sættes på tvangsaktion, hvor tabet konstateres, skd.70.414.

Om handler, der hæves på grund af manglende erlæggelse af den

kontante del af købesummen, se H.1.1.

2.6.2. Pristalsregulering EBL § 5, stk. 1 .

I følge EBL § 5, stk. 1, skal anskaffelsessummen pristalsreguleres.

Det pristal, der skal anvendes, har januar 1980 = 100 og

bekendtgøres hvert år i februar måned af statsskattedirektoratet.

Prisreguleringen sker i forhold til pristallets procentvise ændring

fra januar til januar afrundet til nærmeste hele procent.

Da pristalsreguleringen også skal foretages for ejendomme anskaffet

før 1980 har Danmarks Statistik tilbagereguleret pristallet til

brug for reguleringen af anskaffelsessummer og tillæg i 1978-79.

Pristallet udgør for 1978-1985: 1978 88,0 pct. 1979 93,1 pct. 1980 100,0 pct. 1981 107,6 pct. 1982 119,1 pct. 1983 129,8 pct. 1984 138,3 pct. 1985 146,3 pct. Den procentvise ændring udgør: Fra 1978 til 1985 66 pct. Fra 1979 til 1985 57 pct. Fra 1980 til 1985 46 pct. Fra 1981 til 1985 36 pct. Fra 1982 til 1985 23 pct. Fra 1983 til 1985 13 pct. Fra 1984 til 1985 6 pct.

Anskaffelsessummen pristalsreguleres for hvert påbegyndt kalenderår

gennem hele ejerperioden og således også i afståelsesåret.

2.6.3. Fast tillæg på 10.000 kr. EBL § 5, stk. 2 .

Den pristalsregulerede anskaffelsessum forhøjes med et tillæg på

10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende

kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen.

Tillægget gives i anskaffelsesåret, men ikke i det kalenderår,

hvori ejendommen afstås, medmindre afståelsen sker i samme

kalenderår som anskaffelsen.

Tillægget gives, hvad enten der er foretaget forbedrings- eller

vedligeholdelsesarbejder på ejendommen eller ikke.

Tillægget pristalsreguleres fra det kalenderår, tillægget vedrører,

og til og med afståelsesåret. Reguleringen foretages på grundlag

af pristallet for det år, tillægget vedrører.

Ved afståelse af hele den faste ejendom udgør summen af de

pristalsregulerede 10.000 kroners tillæg nedenstående beløb

Anskaffelsesår 1978 94.700 kr. 1979 78.100 kr. 1980 62.400 kr. 1981 47.800 kr. 1982 34.200 kr. 1983 21.900 kr. 1984 10.600 kr. 1985 10.000 kr.

2.6.4. Tillæg for vedligeholdelses- eller forbedringsudgifter ud

over 10.000 kr. EBL § 5, stk. 3 .

Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til

vedligeholdelse eller forbedringer, i det omfang disse pr.

kalenderår har oversteget det faste tillæg på 10.000 kr.

Der kan dog ikke medregnes vedligeholdelsesudgifter, for hvilke den

pågældende kunne opnå fradrag på selvangivelsen. Det er uden

betydning, om sådanne udgifter rent faktisk er trukket fra.

Udgifter til forbedringer, der er betalt ved skattefri tilskud, kan

heller ikke medregnes.

Såfremt skatteyderen alene har haft ret til standardfradraget efter

LL § 15J vedrørende en- og tofamiliehuse m.v., kan afholdte

vedligeholdelsesudgifter dog medregnes i det omfang de overstiger

det faste tillæg på 10.000 kr.

Udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede

bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger,

der er fradraget i den skattepligtige indkomst efter

afskrivningslovens § 21, stk. 2, kan ikke medregnes. (Se G

6.1.10).

Ved opgørelsen af de udgifter, der kan danne grundlag for dette

tillæg, kan værdien af eget arbejde kun medregnes, hvis den

pågældende er beskattet af værdien af eget arbejde.

Såfremt der i det kalenderår, hvori ejendommen afstås, er afholdt

udgifter til forbedring og vedligeholdelse udover beløbsgrænsen i

Afsnit PH - Afståelse af fast ejendom

1. Fællesregler HLV5

Reglerne om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom

findes i lovbkg. nr.504 af 26.sept. 1984 (EBL), hvortil knytter

sig skd.cirk. nr.216 af 17.dec. 1982 (1982-cirk.) og skd.cirk. af 10. sept. 1984.

Disse regler behandles i afsnit 2 om særlig indkomstksat.

Reglerne om frigørelsesafgift, som findes i lovbkg. nr.450 af 6.aug.

1982, gennemgås i afsnit 3.

Fortjeneste ved salg af ejendomme, som skatteyderen har erhvervet som

led i sin næring (f.eks. som ejendomshandler) omfattet ikke af

EBL, men fortjeneste og tab medregnes til den skattepligtige

almindelige indkomst ifølge statsskattelovens § 5a, hvilket

omtales i afsnit H 4.

Inden gennemgangen af reglerne om de enkelte beskatningsformer

redegøres der i det følgende for visse fælles regler.

1.1. Hvilke »afståelser« .

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i udlandet er omfattet af

bestemmelserne, hvis ejeren er fuldt skattepligtig her til landet.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tilkommer

beskatningsretten dog ofte det land, hvor ejendommen er

beliggende.

Endvidere omfatter bestemmelserne fortjenester, der stammer fra

afståelser af »varige« middelbare ejendomsrettigheder over fast

ejendom.

I lsr.1983.29 blev ejeren af en ejendom anset for særlig

indkomstskattepligtig af en erstatning på 25.000 kr., som han

modtog for aflysning af en servitut på naboejendommen.

Statsskattedirektoratet udtalte under sagens behandling for

landsskatteretten, at en servitut af den omhandlede art skal tages

i betragtning ved vurderingen af såvel den tjenende som den

herskende ejendom, samt at formuegoder, der medtages ved

ejendommens ansættelse til ejendomsværdi, også må betragtes som

fast ejendom i relation til reglerne om særlig indkomstskat af

fortjeneste ved afståelse, hvilket måtte gælde uanset om det kunne

konstateres, hvorvidt der konkret havde været taget hensyn til

sevitutten ved vurderingerne forud for aflysningen af denne.

Landsskatteretten var enig i det anførte og beskattede den ved

servitutaflysningen opnåede fortjeneste som særlig indkomst.

Anskaffelsessummen for servittutten ansattes til 12.500 kr.

Godtgørelser eller erstatninger for midlertidige

rådighedsindskrænkninger er almindelig indkomstskattepligtige,

idet de betragtes som indtægter på linie med lejeindtægter.

Hvis der i anledning af skade på en bygning udbetales ejeren en

forsikrings- eller erstatningssum, sidestilles det indvundne beløb

principielt med en salgssum, jfr. EBL § 2. Se dog H 2.2. om

eventuel fritagelse.

Erstatningsbeløb, der modtages i anledning af ekspropriation m.v.,

medregnes ikke i den særlige indkomst, jfr. EBL § 11. Se H 2.3.

Lovens bestemmelser finder anvendelse ved ejerskifte i forbindelse

med dødsfald i det nedenfor i H 1.4 anførte omfang.

Ejendomsoverdragelser mellem samlevende ægtefæller og mellem

ægtefæller i forbindelse med separation eller skilsmisse betragtes

ikke som afståelser, der kan udløse beskatning, jfr. KL § 26B.

Heller ikke køb af ægtefællens ejendom på tvangsauktion udløser

beskatning.

Hvor anpartshaverne i en ejendom udstykker den i ejerlejligheder og

derefter ændrer deres anparter i den samlede ejendom til specielt

nævnte ejerlejligheder, anses dette som afståelse (mageskifte),

skd.40.21.

I udstykningslovens § 1 er det bestemt, at der ikke må ske særskilt

afhændelse eller pantsætning af en del af en samlet fast ejendom

eller et umatrikuleret areal, ligesom en sådan del ikke må gives i

brug til en anden person for et længere tidsrum end 10 år. Skøder,

købekontrakter m.v. vedrørende sådanne andele af en samlet

ejendom, f.eks. købekontrakter vedrørende haveparceller i en

kolonihave, må derfor i forhold til det offentlige anses for

ugyldige, hvorfor fortjeneste ved salg af sådanne parceller ikke

kan anses som fortjeneste ved salg af fast ejendom, men evt. må

beskattes efter reglerne om salg af andelsbeviser m.v. Derimod

beskattes en fortjeneste ved salg af en på parcellen værende

bygning som fortjeneste ved salg af fast ejendom.

Når en handel hæves .

Hvis betingelserne for en handels gennemførelse ikke opfyldes, og

handelen derfor hæves, kan overdragelsen i visse tilfælde ikke

tillægges skattemæssig virkning. En eventuel beskatning af

sælgerens avance ved handelen vil i så fald ophæves.

Manglende opfyldelse af en på aftaletidspunktet objektivt

konstaterbar betingelse medfører, at aftalen også i skattemæssig

henseende må anses for en nullitet (skd.42.171). f.eks. i de

tilfælde, hvor handelen er betinget af, at ejendommen skifter

zone, eller at udstykningstilladelse opnås, eller hvor handelen

f.eks. er gjort betinget af, at sælgeren ikke beskattes af avancen

el.lign. Når handelen herefter anses for en nullitet, skal

parterne skattemæssigt stilles, som om handelen ikke var indgået,

se eksempelvis lsr.1979.38.

En handel, der hæves, fordi køberen ikke er i stand til at udrede den

kontante betaling, kan efter omstændighederne også i skattemæssig

henseende betragtes som ikke indgået. Dette gælder dog ikke, hvis

der er givet udsættelse med den kontante udbetaling i længere tid,

normalt over 1 år.

Hvis handelen derimod hæves af andre årsager, og ejendommen som følge

heraf tages tilbage af sælgeren, kan der ikke skattemæssigt ses

bort fra handelen.

Ved sælgerens overtagelse af ejendommen påny, foreligger således en

ny handel. Sælgeren anses i denne situation at have erhvervet

ejendommen for en pris svarende til det hos køberen udestående

beløb plus omkostninger plus eventuelt overtagne prioriteter m.v.

Se lsr. 1976.59, hvor køberen af en ejendom, der på grund af

misligholdelse blev tilbageskødet sælgeren, opnåede fradrag for

renteudgifter og ejendomsskatter i besiddelsestiden, hvorimod et

af køberen udredet erstatningsbeløb, som han betragtede som en

fradragsberettiget leje- eller forpagtningsafgift, blev anset som

et ikke-fradragsberettiget formuetab.

Ved et retsforlig fik køberen af en ubebygget grund tilkendt en

erstatning på 30.000 kr. fra sælgeren, som uretmæssigt havde solgt

grunden til en anden køber. Erstatningen skulle hverken medregnes

ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige eller særlige

indkomst.

1.2. Tidspunktet for erhvervelse og afståelse .

1.2.1. Køb og salg .

Hvor ejendomsovergangen sker ved salg, anses afståelsen for sket på

det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en

endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de

fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en slutseddel

underskrevet af parterne, og datoen for denne vil i reglen være

afgørende. Om bevisbedømmelsen henvises til U.f.R. 1970.518 (HD af

28.maj 1970) hvor man ikke imod et betinget skødes datering og

oplysningerne i parternes selvangivelser fandt det godtgjort, at

der var truffet en endelig og bindende aftale på et tidligere

tidspunkt.

Det skal bemærkes, at det i retspraksis som hovedregel ikke anses for

muligt at føre bevis for mundtlige aftaler om overdragelse af fast

ejendom, se bl.a. UfR 1965.280 H og lsr. 1980.194.

Ved erhvervelse af et eller flere yderligere grundarealer, der

sammenlægges med det oprindelige, anses købet af det enkelte

grundareal for anskaffelse af en ny ejendom i relation til EBL § 6. Det vil sige, at anskaffelsessummerne for de enkelte

erhvervelser reguleres hver for sig.

Den enkelte ejendoms anskaffelsestidspunkt er derfor også afgørende

for beskatningen af en eventuel fortjeneste.

Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager

ejendommen efter sælgeren.

Når der er indgået en endelig og bindende aftale, der omfatter alle

for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens

overdragelse, vil datoen herfor være afgørende, selv om der senere

sker mindre ændringer, f.eks. med hensyn til det overdragne areal,

se lsr. 1969.98 og 1971.120.

For at en ejendom kan anses for erhvervet, henholdsvis afstået, må

aftalen mellem parterne gå ud på, at ejendommen straks eller

senere overtages af køberen på nærmere fastsatte vilkår.

En ejendom anses således ikke for afstået, hvis ejeren blot har

indgået en aftale om, at en anden er berettiget - men ikke

forpligtet til - inden en forud fastsat frist at købe ejendommen

for en bestemt købesum (køberet), se H 5.2.2.

Den omstændighed, at datoen for overtagelse af den faste ejendom er

udskudt til et senere tidspunkt, må således ikke give anledning

til forveksling med de tilfælde, hvor der alene er tillagt en

anden køberet til en ejendom, uden at denne anden har forpligtet

sig til at udnytte retten.

Når en kommune som følge af loven om tilbudspligt overtager en

ejendom, er tidspunktet for aftalen med kommunen afgørende, selv

om ejendommen eventuelt forinden har været solgt til anden side,

lsr. 1977.115.

Aftaletidspunktet er også afgørende, hvor aftalen er betinget af

f.eks. købesummens betaling eller en udstykningsapprobation. De

betingelser, der forekommer i forbindelse med aftaler om

overdragelse af fast ejendom vil som regel være resolutive,

således at de ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet. Dette

gælder således, hvor aftalens gyldighed er betinget af offentlig

myndigheds godkendelse, se skd.17.113 om overdragelse til umyndig.

I overensstemmelse hermed er det nu fast praksis, at

aftaletidspunktet også er afgørende, hvor aftalen er indgået med

en kommune, selv om en sådan overdragelse kræver godkendelse, se

lsr. 1968.11 og 1971.120 samt UfR 1973.651 H. (Julianelyst).

Afståelse af et udstykningsareal til Hovedstadsrådet måtte anses at

være sket i det år, hvor aftalen var indgået med Hovedstadsrådet,

idet indenrigsministeriets efterfølgende godkendelse af handelen

kun ansås for en resolutiv betingelse, der ikke udskød

beskatningstidspunktet, jfr. HD af 17.dec.1982 (skd.64.104).

Når en skatteyder afgiver tilbud om salg til staten af en parcel,

anses retten til købesummen derimod først erhvervet på det

tidspunkt, da finansudvalget tiltræder statens erhvervelse af

arealet, og tilbuddet accepteres, idet der først da er indgået en

aftale, lsr. 1969.94.

I et tilfælde, hvor et offentligt skiftet bo afhænder en ejendom,

anses bindende aftale ikke at være indgået ved enearvingens

underskrift på slutsedlen (som sælger), men først ved boets

godkendelse af handelen på en skiftesamling.

Ægtefællesamtykket efter lov om ægteskabets retsvirkninger antages

ikke at have betydning for fastsættelsen af

overdragelsestidspunktet, skd.70.417.

Ved udlodning fra et likvidationsbo anses ejendommen først erhvervet

ved den endelige likvidation. Det forhold, at skatteyderen er

hovedaktionær i det likviderede aktieselskab, og at det kun

formelt er aktieselskabet, der har erhvervet ejendommen, kan ikke

bevirke nogen forskel.

Hvor en skatteyder i 1965 havde erhvervet rådighedsret til en

uudstykket parcel i et haveselskab, ansås anskaffelsestidspunktet

i relation til opgørelsen af særlig indkomst at være 1974, hvor

grunden var blevet selvstændigt matrikuleret og adkomstskøde

udstedt fra haveselskabet til den pågældende, lsr.1981.31.

1.2.2. Bebyggelse m.v. .

Har ejeren i sin besiddelsestid opført bygninger på ejendommen eller

udført større forbedringer på denne, er der grundlag for tillæg

for forbedringer m.v. i henhold til EBL § 5, stk. 3.

Ejerperioden i relation til EBL § 6 regnes i disse tilfælde altid

udelukkende fra grundens eller hovedejendommens anskaffelse.

I skadestilfælde anses »»afståelse«» for sket i det år, hvor skaden

er indtruffet, lsr.1971.115.

En i 1975 erhvervet ejendom blev i 1981 forbedret ved opførelse af en

ny staldbygning, der nedbrændte i 1983. Den udbetalte

branderstatning blev ikke beskattet, da det oprindelige

anskaffelsestidspunkt for grunden, 1975, skal anvendes ved

beregningen af nedtrapningen af den skattepligtige fortjeneste,

jfr. EBL § 6, uanset der er tale om en delafståelse, som

udelukkende omfatter den senere opførte bygning, skd. 73.224.

1.2.3. Gave og arveforskud .

Erhverves eller afstås en ejendom ved gave, lægges det tidspunkt,

hvor modtageren underrettes om gaven til grund. Hvor modtageren

betaler delvis vederlag (blandet køb og gave), f.eks. ved

overtagelse af indestående prioriteter, er aftaletidspunktet

afgørende. Arveforskud behandles på samme måde som gave.

1.2.4. Arv og bodeling m.v. .

Om tidspunktet for erhvervelse og afståelse i forbindelse med

dødsfald henvises til det i H 1.4. anførte.

1.2.5. Overdragelse mellem ægtefæller .

Hvis der sker overdragelse af en fast ejendom mellem samlevende

ægtefæller, eller hvis en ejendom i forbindelse med skifte ved

separation eller skilsmisse er overført til den anden ægtefælle,

anses ejendommen erhvervet på tidspunktet for den oprindelige

erhvervelse.

1.2.6. Tvangsauktion .

I tilfælde, hvor der i henhold til retsplejelovens § 576 afholdes ny

auktion over en ejendom, anses denne for afstået på datoen for den

ny auktions afholdelse.

1.3. Opgørelse af overdragelsessummen .

1.3.1. Køb og salg .

Udgangspunktet for opgørelsen af overdragelsessummen er det beløb,

der er anført i skødet eller slutsedlen. Hvis der i

overdragelsessummen indgår vederlag for inventar, besætning eller

lignende, skal disse beløb fratrækkes, jfr. lsr. 1976.131, hvor

overdragelsessummen blev reduceret skønsmæssigt på trods af en af

sælger udarbejdet inventarliste.

Overtager køberen en gæld uden for købesummen, skal denne gæld

medregnes ved opgørelsen af overdragelsessummen. Vej- og kloakgæld

samt restgæld vedrørende tilslutningsafgift overtages ofte uden

for købesummen, se som eksempel lsr. 1969.98.

Er en del af overdragelsessummen berigtiget ved, at køberen har

påtaget sig en aftægtsforpligtelse over for sælger, medregnes

forpligtelsens kapitalværdi i overdragelsessummen.

Hvor det ved kommuners salg af grunde i salgsbetingelserne er

bestemt, at såfremt bebyggelse ikke er sket inden en vis frist,

skal kommunen have ret til at købe grunden tilbage til den

oprindelige købspris med et procenttillæg p.a., anses

procenttillægget som en bestanddel af tilbagekøbssummen og ikke

som en rente.

Køb og salg på tvangsauktion .

Ved køb af en ejendom på tvangsauktion er anskaffelsessummen lig med

budsummen med tillæg af de omkostninger og forfaldne skatter og

ydelser m.v., som køberen må udrede uden for budsummen samt de

siden sidste forfaldsdag og indtil auktionstidspunktet påløbne

renter, der overtages af køberen, jfr. HD af 6.sept. 1984

(skd.71.867).

Ved overtagelse som ufyldestgjort panthaver på tvangsauktion opgøres

anskaffelsessummen som summen af kursværdien på

auktionstidspunktet af restgælden af de overtagne prioriteter samt

af panthaverens restfordring med tillæg af omkostninger. Ved

kursværdien af restfordringen forstås den faktiske kursværdi,

fastsat under hensyntagen til, hvor stor en del af pantebrevet der

har sikkerhed inden for ejendommens handelsværdi.

Afståelsesvederlaget ved salg på tvangsauktion opgøres som budsummen

med tillæg af de beløb, som betales af køberen ud over budsummen,

f.eks. forfaldne skatter og ydelser samt renter påløbne indtil

auktionstidspunktet. Der skal foretages en kontant omregning af de

prioriteter, der indeholdt i budsummen.

Når ejendommen overtages af en ufyldestgjort panthaver, må sælgers

afståelsesvederlag opgøres som budsummen på auktionen med tillæg

af de beløb, som køberen har overtaget uden for budsummen. Der

skal også her foretages en kontantomregning af de prioriteter, der

er indeholdt i budsummen. Sker der senere en nedsættelse af den

personlige restfordring mod sælgeren i henhold til retsplejelovens

1. Fællesregler

1.1. Hvilke afståelser

1.2. Tidspunktet for erhvervelse og afståelse

1.3. Opgørelse af overdragelsessummen

1.4. Beskatning ved dødsfald

2. Særlig indkomstskat

2.1. Parcelhusreglen, EBL § 8

2.2. Fritagelse for beskatning af skadeserstatninger, EBL § 10

2.3. Fritagelse for beskatning af ekspropriationserstatninger, EBL § 11

2.4. Jordombytning, EBL § 7, stk. 1

2.5. Mageskifte, EBL § 7, stk. 2

2.6. Opgørelse af fortjenesten, EBL §§ 4-6

2.7. Overgangsreglen i EBL § 15, stk. 2

2.8. Yderligere vederlag, EBL § 13

2.9. Henstand, EBL § 12

3. Frigørelsesafgift

3.1. Hvem påligner?

3.2. Frigørelsesafgift

3.3. Tilbageførsel af arealer til landzone

4. Almindelig indkomstskat - næring

4.1. Erhvervelse i videresalgshensigt

4.2. Næringsmomenterne

4.3. Afsmitning

4.4. Opgivelse - Bortfald

4.5. Andre afståelsesformer end salg

4.6. Mageskifte

4.7. Opgørelse af den skattepligtige fortjeneste

5. Beskatning efter andre regler

5.1. Overdragelse mellem selskab og aktionær

5.2. Forkøbs-, købe- og genkøbsret

5.3. Yderligere vederlag

5.4. Jordforekomster